Kunstgrasvelden en de integratielevering: mag de fiscus maar eenmaal heffen? Recent heeft de Advocaat-Generaal (AG) van het Hof van Justitie zijn conclusie afgegeven in de zaak van de aanleg van nieuwe kunstgrasvelden in de gemeente Vlaardingen (zaak C 299/11). In zijn analyse over de toepassing van de integratielevering neemt hij het standpunt in dat ook over de waarde van grond die beschikbaar wordt gesteld voor de aanleg van kunstgrasvelden btw is verschuldigd. Echter, als die grond reeds voor dezelfde vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, mag deze niet voor de tweede of volgende keer worden meegenomen. De zaak De gemeente verhuurt natuurgrasvelden btw-vrijgesteld aan diverse sportverenigingen. Vervolgens heeft de gemeente de velden laten vervangen door kunstgrasvelden en asfalt. Volgens de fiscus is bij de ingebruikneming van de kunstgrasvelden de integratielevering van toepassing, omdat de kunstgrasvelden nieuw vervaardigde bouwwerken zijn, die btw-vrijgesteld worden verhuurd. In de maatstaf van heffing heeft de inspecteur de waarde van de grond meegenomen. De Hoge Raad heeft aan het Hof van Justitie de vraag voorgelegd of over de waarde van de grond ook btw wordt verschuldigd als de gemeente de grond voorheen voor dezelfde btw-vrijgestelde doeleinden gebruikte en voor die eigen grond nooit eerder btw als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De uitleg De AG constateert dat de integratielevering Nederland behoorlijk bezig houdt. In zijn analyse van de feiten is hij er helemaal niet van overtuigd, dat de sportvelden goederen zijn die nieuw zijn vervaardigd. Dat oordeel laat hij echter over aan de Hoge Raad. Met behulp van een voorbeeld laat hij vervolgens zien dat de bedoeling van de integratieheffing is dat in een geval een ondernemer goederen zelf (laat) vervaardigen, waarbij eigen grond ter beschikking wordt gesteld, evenveel btw moet drukken als hij het product kant en klaar koopt: over de grond is dan ook btw verschuldigd. Dit voorbeeld sluit aan op de gangbare standpunt van de Belastingdienst, maar waarover het Hof van Justitie zelf in eerdere arresten twijfels heeft gezaaid. De uitzondering Op basis van de grondbeginselen van de btw maakt de AG een belangrijke uitzondering. Als de grond door de gemeente voor dezelfde vrijgestelde bedrijfsdoeleinden al eerder in gebruik is genomen, moet de fiscus hiermee rekening houden, door de waarde van de grond niet te betrekken in de berekening van de integratielevering. De vraag van de Hoge Raad hoe moet worden gehandeld als voor die eigen grond nooit eerder btw als voorbelasting is genoten, wordt daarmee indirect beantwoord. Hof van Justitie en Hoge Raad Of het Hof van Justitie tot eenzelfde oordeel komt, is een kwestie van koffiedik kijken. Er zijn namelijk verschillende invalshoeken mogelijk. Misschien komt het hof tot het oordeel dat kunstgrasvelden geen nieuw vervaardigde onroerende zaken zijn. Dan blijft de integratielevering achterwege. Een andere mogelijkheid is dat het voorbeeld van de AG door de ontwikkelingen in de rechtspraak (arrest Holin/Leusden) niet meer van deze tijd is en alleen btw kan worden gecorrigeerd die eerder in aftrek is gebracht. Tot slot kan het hof uiteraard de AG volgen. Vervolgens zal de Hoge Raad nog uitspraak doen, rekening houdende met het arrest van het hof. Kortom, het kan nog wel even duren voordat definitief iets op tafel ligt. Gemeentelijke praktijk Deze zaak heeft alles in zich om de gebruikelijke Nederlandse uitwerking van de integratielevering te bestendigen, naar de prullenbak te verwijzen of alleen iets te zeggen over een belangrijke component, namelijk de (onder)grond. Als u btw op aangifte gaat aangeven vanwege een integratielevering, adviseren wij u dringend binnen zes weken na de voldoening ervan, bezwaar te maken en de inspecteur te verzoeken niet eerder uitspraak te doen dan nadat het Hof van Justitie het arrest of de Hoge Raad de uitspraak heeft gepubliceerd. Krijgt de zaak Vlaardingen een gunstige wending voor de Nederlandse integratielevering, dan profiteert u ervan. Wacht u af wat de zaak Vlaardingen brengt, dan kan een gunstige wending alleen van toepassing zijn op nieuwe situaties.
Onderwijs en bouwheerschap: meer dan borrelpraat alleen! (deel 2) In nieuwsbrief 2012-13 hebben wij het bouwheerschap voor de onderwijsinstelling behandeld. In deze editie staat het bouwheerschap voor de gemeente centraal, gevolgd door de notariële overdracht van het gebouw aan de onderwijsinstelling. De gemeente als bouwheer (artikel 103, lid 2 WPO, 76n, lid 21 WVO) en de praktijk Onderwijshuisvesting voor primair en voortgezet onderwijs wordt gefinancierd door gemeenten. Als de gemeente als bouwheer optreedt, betekent dit dat de gehele planontwikkeling, de aanbesteding en de uitvoering door of in opdracht van de gemeente wordt uitgevoerd. Vaak zal de overdracht aan de onderwijsinstelling plaatsvinden tegen de bekende vergoeding van € 1, maar soms worden ook bedragen aan de onderwijsinstelling in rekening gebracht. Recent hebben wij daarvan een voorbeeld gezien in de uitspraak van de Hoge Raad inzake de gemeente Albrandswaard. In de afgelopen jaren hebben wij afscheid genomen van het idee, dat een schoolgebouw uitsluitend en alleen is bedoeld voor de onderwijsinstelling. Het fenomeen ‘brede school’ heeft zijn intrede gedaan waarin de kinderopvang, de peuterspeelzaal en de voor-, tussentijdse en naschoolse opvang worden gecombineerd met een sportvoorziening, een wijkfunctie en soms een bibliotheek. Bouwheerschap en aanbesteden Een als bouwheer optredende gemeente zal te maken krijgen met het aspect aanbesteden, zeker met een gebouw waarin alle voornoemde functies in worden ondergebracht. Aanbesteden is een secuur werkje, waar vaak externe expertise voor wordt ingehuurd. In het licht van ‘compensabel, tenzij …’ komen wij bij dit onderdeel uit op het snijvlak van handelingen die een gemeente als overheid moet verrichten (aanbesteden) en een van compensatie uitgezonderde handeling, namelijk onderwijshuisvesting. Omdat de aanbesteding ‘sec’ nog ligt voor het overheidsbesluit aan wie de opdracht wordt gegund, waarna de bouwactiviteiten gaan plaatsvinden, is compensatie van de btw op de voorbereidende handelingen een logisch gevolg. Bouwheer en eigendom In de situatie van artikel 103, lid 2 WPO ligt besloten dat de gemeente bouwt en na realisatie de onderwijshuisvesting in eigendom overdraagt aan de onderwijsinstelling. In een brede school spreken wij dan al snel van de levering van een appartementsrecht. Wordt voor de overdracht een vergoeding afgesproken van € 1, dan vormt deze vergoeding geen vergoeding in de zin van de btw (symbolische vergoeding). Hierdoor handelt de gemeente niet als btw-ondernemer en bestaat geen recht op aftrek van btw. De onderwijsinstelling verkrijgt het volledige eigendom van de onroerende zaak, veelal onder de werking van het verkoop regulerende beding van artikel 110 WPO. De wetgeving biedt mogelijkheden overdrachtsbelastingheffing achterwege te laten, als de onderwijshuisvesting voor € 1 of om niet wordt overgedragen al dan niet in combinatie met een verkoopregulerende beding. Risico In de situatie dat een beperkte vergoeding wordt bedongen, omdat meerwerk voor rekening komt van de onderwijsinstelling, is het niet handig dit bedrag als vergoeding te gaan hanteren voor de eigendomsoverdracht. Voor deze situatie biedt de overdrachtsbelasting namelijk geen oplossing en zal heffing van overdrachtsbelasting aan de orde zijn. Als het tegenzit strekt de heffing uit over de gehele waarde in het economische verkeer, inclusief de niet aftrekbare btw. Het is daarom beter dat de gemeente voor het meerwerk als btw-ondernemer optreedt en de werkzaamheden afzonderlijk met btw in rekening brengt. Bouwheerschap en sportvoorziening/wijkfunctie Met de gemeente als opdrachtgever, zal de aannemer de gemeente een factuur sturen met btw. De tenaamstelling zal dan geen probleem mogen geven. Vervolgens is het de vraag of de gemeente de btw kan verrekenen. Zoals eerder aangegeven, zal dat voor de onderwijshuisvesting niet kunnen, maar voor de aanleg van de sportzaal ligt dit anders als gebruik wordt gemaakt van het tegen vergoeding gelegenheid geven tot sportbeoefening. Ook kan kritisch worden gekeken naar het schoolplein. Als het plein met haar toestellen tevens een wijkfunctie gaat vervullen en in feite openbaar gebied (compensatie) gaat vormen, is het zinvol alleen dat gedeelte van het schoolplein te omgeven met hekwerk waar de allerkleinsten dienen te verblijven (geen compensatie).
Voor de ruimte waar de openbare bibliotheek haar huisvesting tegen vergoeding krijgt, kan worden geopteerd voor een btw-belaste verhuur waardoor aftrek van btw op aangifte mogelijk wordt. De verhuur van ruimten aan de peuterspeelzaal en het kinderdagverblijf zal daarentegen btw-vrijgesteld gaan plaatsvinden en krijgt u te maken met de integratielevering. En zo heeft de gemeente met het bouwheerschap van een (brede) school van alles te overwegen, waaronder een optimale verwerking van de btw. En zo blijkt maar weer eens, dat het beleidsmatig bespreken en toedelen van het bouwheerschap tussen gemeente en onderwijsinstelling tijdens een borrel ook betekent dat de gemeente potentiële btw-voordelen kan behouden of weggeven.
Het BTW-compensatiefonds: het financieringselement in de prullenbak! Recent heeft de Hoge Raad uitspraak gedaan in de zaak gemeente Middelburg en op fiscale gronden de gemeente financiering van btw onthouden. Ondanks dat de uitkomst in het licht van de huidige wetgeving begrijpelijk is, had deze uitkomst over de oude jaren ook anders kunnen en misschien wel moeten luiden. Waar wij nu altijd rekening mee dienen te houden is dat gecompenseerde btw op investeringsgoederen, bij ander fiscaal gebruik altijd leidt tot terugbetaling. En daarmee is het financieringsaspect van de btw, zoals het ooit onderdeel is geweest van het Gemeentefonds, in de prullenbak verdwenen! Historie Het is inmiddels al weer bijna tien jaar geleden dat het BTW-compensatiefonds (hierna: bcf) is ingevoerd om de btw-uitgaven van gemeenten te financieren. Vanwege het benodigde budgetneutrale karakter van de financieringswijze zijn de gemeenten in eerste aanleg gekort op het Gemeentefonds en is door gebruik te maken van het kasstelsel van het Rijk, een administratieve financiële buffer gecreëerd voor de verwachte toekomstige nadelige effecten verbonden aan de invoering (ook wel btw-egalisatiereserve genoemd). In de oorspronkelijke plannen is het voornemen aanwezig geweest het bcf volledig gespiegeld te laten werken ten opzichte van de Wet op de omzetbelasting 1968. Uiteraard rekening houdende met de situaties dat de gemeente niet de afnemer is van de prestatie (verstrekkingen aan derden) en voor het openbaar onderwijs. Voor tussentijdse wijzigingen in het gebruik van (on)roerende zaken is alleen een voorziening opgenomen, dat nimmer meer btw-geld zou kunnen worden ontvangen, dan oorspronkelijk op factuur in rekening zou kunnen worden gebracht door het (aanvullende) recht op compensatie de gemeente te ontzeggen (artikel 8, lid 4 van de Uitvoeringsregeling). De volledig gespiegelde werking heeft het echter niet gehaald op 1 januari 2003, omdat de wetgever de artikelen bewust op een andere wijze heeft geredigeerd. Hierdoor is het niet mogelijk geworden de btw-bedragen van de potentiële herziening in de btw- en compensatiesfeer onderling uit te ruilen. Dit is niet bezwaarlijk als die potentiële herziening achterwege blijft, zoals dat vanaf 2003 plaats heeft gevonden. Heeft de gemeente gehandeld als overheid, dan zal de btw later nimmer op aangifte in aftrek kunnen worden gebracht en rechtvaardigt dit een volledige financiering van de btw-uitgave. Dit principieel juiste uitgangspunt is nu echter verlaten. Artikel 9 van de uitvoeringsregeling is in januari 2010 tekstueel aangepast, door de herziening ook van toepassing te verklaren, als het (fiscale) gebruik van de onroerende zaak bij gemeente verandert. Deze bedoeling van de wetgever is - naar wij verwachten - de belangrijkste reden geweest om in de zaak van de gemeente Middelburg (hierna: de gemeente) te beslissen dat het gewijzigde gebruik (van btw-compensatie naar btw-vrijgesteld ondernemershandelen) dient te leiden tot terugbetaling van eerder gecompenseerde btw. De Advocaat-Generaal concludeert terecht dat voor de wetswijziging van 2010, sprake is van een regelgeving die terugbetaling niet mogelijk maakt en dat daarom de gemeente haar recht op compensatie dient te behouden, te meer daar de teksten – ook in hun onderling verband bezien - niet tot een andere uitleg kunnen leiden. De casus De gemeente heeft in 2004 een nieuw stadhuis in gebruik genomen en de btw is gecompenseerd voor 93%, 6% is op aangifte verwerkt en 1% is kostprijsverhogend geadministreerd. Vanaf 2006 verhuurt de gemeente een deel van de ruimten, die zij aanvankelijk voor btw-compensabele doeleinden in gebruik heeft genomen. De inspecteur vindt dat de gemeente de eerder gecompenseerde btw, op basis van de herzieningsbepalingen, voor het toerekenbare deel aan 2007 en 2008 moet terugbetalen. De rechtbank stelt de gemeente in het gelijk. Het ministerie van Financiën tekent beroep aan. In overleg wordt besloten direct de zaak voor te leggen aan de Hoge Raad. De Hoge Raad concludeert anders, door te beslissen dat de gemeente moet terugbetalen. De praktijk Dit betekent ook voor de jaren, gelegen vóór het jaar 2010, ander gebruik altijd leidt tot een correctie van btw. Deze btw is nimmer terug te ontvangen van de Belastingdienst. Herzienings-btw uit de overheidssfeer komt nimmer voor verrekening op aangifte in aanmerking (arrest Zeeuws-Vlaanderen) en de herzienings-btw uit de ondernemerssfeer komt niet voor compensatie in aanmerking, omdat het niet voldoet aan de eisen van artikel 3 in combinatie met artikel 5 van de Wet op het BTWcompensatiefonds.
De financiering Deze beperkende compensatiemaatregel is achteraf bezien van invloed op de uitname uit het Gemeentefonds. Destijds hebben de totale gedeclareerde btw-bedragen in 2003 en 2004 ten grondslag gelegen aan de uitname. Nu later blijkt -de uitspraak van de Hoge Raad en de wijziging in de Uitvoeringsregeling 2010 - is de uitname te hoog geweest. Het zal de taak zijn van de VNG dit nadeel ‘gecompenseerd’ te krijgen, door een additionele storting in het Gemeentefonds te verlangen. Een aanvullende oplossing is een oude goedkeuring maar weer van stal te halen, door te bepalen dat de overheidsprestaties binnen het kader van de gemeentelijke forfaitaire percentages, als btwvrijgestelde prestaties worden beschouwd en dan de (onderlinge) uitruil van btw tot verrekening, compensatie of kostprijsverhogend gaat werken. Dan krijgt de btw de uitwerking zoals het ooit bedoeld is en zoals het anno 2012 wordt uitgelegd. Maar als dit niet wordt geregeld, blijven de gemeenten met de financiële kater zitten. Achteraf bezien, is de korting op het Gemeentefonds te hoog vastgesteld en is met deze uitspraak van de Hoge Raad een belangrijke pijler van het bcf in de prullenbak verdwenen. Wederom blijkt dat het bcf een financieringswet is en blijft en dat het beoordelen daarvan met een fiscale bril niet altijd tot een rechtvaardige uitkomst leidt.
Wetswijziging BTW-compensatiefonds In juli 2012 is een nader rapport verschenen inzake een voorstel van wet tot wijziging van het BTW-compensatiefonds. Omdat in de advieswereld een op handen zijnde wetswijziging bcf niet bekend is, slaat de schrik toe. Wat wordt dan nu inhoudelijk (weer) gewijzigd en is goed nagedacht over de financiële gevolgen? Maar het blijkt niet te gaan om een inhoudelijke wijziging, maar om het ontnemen van de status van een afzonderlijk begrotingsfonds in de zin van de Comptabiliteitswet 2001. De wijziging heeft tot doel het BTW-compensatiefonds onderdeel te laten uitmaken van de reguliere begroting van het ministerie van Financiën. Omdat de Staatssecretaris aangeeft dat het gaat om geoormerkte gelden en een afzonderlijk begrotingstitel, neemt hij het advies van de Raad van State niet over om de naam ‘fonds’ te laten verdwijnen. Juist om de continuïteit van beleid te benadrukken, zal de naam BTW-compensatiefonds blijven bestaan. Of de wetswijziging onder druk van de Europese begrotingsdiscipline tot stand is gekomen, geeft het bericht echter niet aan. In dezelfde brief maakt de Staatssecretaris kenbaar dat vanaf 2013 ook het stelsel van belastingrente (in plaats van heffingsrente) op het bcf van toepassing wordt. Dit betekent dat het recht op rente vergoeding pas gaat ontstaan na het verstrijken van een bepaalde behandeltijd. Voor de gemeenten die nog via suppletie gelden hebben te ontvangen uit het verleden is het zaak deze vorderingen in 2012 in te dienen om in aanmerking te komen voor het gunstigere heffingsrente regime.
