Uitspraak
GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN Afdeling belastingrecht Locatie Leeuwarden nummer: 12/00201 uitspraakdatum: 15 oktober 2013 Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 21 juni 2012, nummer AWB 11/2462, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding 1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2008 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.360 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 1.062. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag berekend van € 3.571. 1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.625 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 1.062. De beschikking heffingsrente is nader vastgesteld op € 625. 1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 21 juni 2012 ongegrond verklaard. 1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd. 1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 september 2013 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende [A] en namens de Inspecteur mr. [B]. 1.7 De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd. 1.8 Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 De vaststaande feiten 2.1 Belanghebbende, geboren op 22 september 1944, oefent vanaf 1998 activiteiten uit op het gebied van het maken en verkopen van keramische producten onder de naam ‘[C]’. Belanghebbende is eerder als onderwijzer werkzaam geweest. In 2008 ontving belanghebbende een pensioenuitkering van de Stichting Pensioenfonds ABP. 2.2 De activiteiten worden verricht vanuit het woonadres van belanghebbende. Voor deze activiteiten wordt een deel van belanghebbendes woning gebruikt, te weten de erkerkamer, de droog- en opslagruimte en de garage. De algemene ruimten, zoals de gangen, worden zowel voor de onderneming als voor andere doeleinden gebruikt. De woning is niet splitsbaar in een zakelijk of privé-gedeelte. 2.3 Over de jaren 1998 tot en met 2010 heeft belanghebbende met de keramische activiteiten de volgende omzetten en winsten behaald: Omzet winst voor ondernemersaftrek - 4.984 - 7.714 - 6.875
- 6.785 - 4.102 2003 5.244 - 3.689 2004 7.885 - 7.376 2005 9.723 - 1.890 2006 6.043 -10.826 2007 13.587 - 9.899 2008 9.566 - 9.681 2009 8.752 -11.620 2010 7.650 2.4 Bij belanghebbende is op 8 januari 2003 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangifte IB/PVV 2001. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport staat met betrekking tot het ondernemerschap van belanghebbende, voor zover relevant, het volgende vermeld: “(…) RESULTAAT VAN HET ONDERZOEK 3 Bron Vanaf de start van de onderneming (1998) is er een verliessituatie geweest. Met name de accountantskosten zijn in verhouding hoog. Daarnaast hoge huisvestingskosten. Op grond van de wet IB zijn de huisvestingskosten niet als kosten aftrekbaar (Oort). Volgens belastingplichtige is het moeilijk om binnen de sector waar hij werkzaam wil zijn, snel hoge winsten te genereren. Het heeft tijd nodig om naam te maken. Hij is ingaande het schoolseizoen 2002 2003 halve dagen gaan werken om meer in de onderneming werkzaam te zijn. Volgens hem is er nog zeker een redelijke verwachting dat er winst behaald zal worden. M.i. kan nu nog niet de conclusie worden getrokken dat er geen bron is. Ik heb aan belastingplichtige wel meegedeeld dat bij een verliessituatie er op termijn geen bron meer is. Met de adviseur is dit punt besproken (…).” 2.5 Bij belanghebbende is op 1 juni 2007 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV 2004 en 2005. In het hiervan op 13 september 2007 opgemaakte rapport staat, voor zover relevant, vermeld:
“(…) 3.1 Beoordelen Box 1 winst uit onderneming (bron) In 2003 is een controle ingesteld over het jaar 2001. In het rapport over 2001 is door de controlerende ambtenaar opgemerkt dat op dat moment reeds een verliessituatie vanaf de start in 1998 bestond. Daarbij is wel opgemerkt dat op dat moment de conclusie nog niet getrokken kon worden dat er geen bron was. Wel is in het rapport vermeld dat bij een verliessituatie op termijn geen sprake is van een bron. Ook is de adviseur meegedeeld dat regelmatig een toetsing dient plaats te vinden door belastingplichtige of er nog sprake is van een bron. Dit is destijds met de adviseur besproken. Bij mijn onderzoek op 1 juni 2007, inzake de belastingjaren 2004 en 2005 is nog steeds sprake van een verliessituatie.(…) Tegelijkertijd heb ik de opmerkingen die zijn genoemd in het rapport over het jaar 2001 mee laten wegen in mijn conclusie. Deze is dan ook dat ik de bron zal verwerpen ingaande 1 januari 2007 omdat de belangrijkste pijler voor de bron ontbreekt. Namelijk het voordeel dat beoogd wordt redelijkerwijs in de toekomst niet meer te verwachten is.(…) 4 Slotopmerkingen In een telefonisch gesprek met de heer [A] op 13 september 2007 heb ik mijn conclusie naar aanleiding van de ingestelde controle het volgende meegedeeld. Dat ik de bron ingaande 1 januari 2007 zal verwerpen. De huisvestingkosten en de zelfstandigenaftrek over 2004, 2005 en 2006 zal ik accepteren. Belastingplichtige dient dan ook af te reken. De reactie van de heer [A] was dat hij zijn cliënt op de hoogte zal brengen en dat zij het rapport zullen afwachten. (…)” 2.6 Belanghebbende heeft op 13 juni 2010 aangifte IB/PVV 2008 gedaan, waarbij aanspraak wordt gemaakt op een verlies van € 16.900. De elementen van de aangifte zijn: Winst uit onderneming -€ 9.681 MKB-winstvrijstelling € 1.877 Zelfstandigenaftrek -€ 9.096 Belastbare winst -€ 16.900 Pensioen ABP € 32.725 Inkomen uit sparen en beleggen € 238 Persoonsgebonden aftrek -€ 1.815 Verzamelinkomen € 14.248 2.7
Bij brief van 31 januari 2011 deelt de Inspecteur belanghebbende het volgende mede: “(…) Winst uit onderneming U geeft in de aangifte een verlies aan van € 16900. In navolging op de afhandeling van de aangifte inkomstenbelasting 2007 accepteer ik het verlies niet. Per 1 januari 2008 wordt “geen bron” meer aanwezig geacht. Ik corrigeer dan ook het bedrag van € 16900. (…)” 2.8 De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 21 april 2011 medegedeeld te zullen afwijken van de aangifte, en heeft vervolgens op 4 juni 2011 de aanslag opgelegd. 2.9 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd in verband met de fiscale behandeling van het pand en het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 29.625 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen gehandhaafd op € 1.062 en de bij beschikking vastgestelde heffingsrente nader vastgesteld op € 625. De Rechtbank heeft het hiertegen ingestelde beroep ongegrond verklaard.
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen 3.1 In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur in het onderhavige jaar terecht geen ondernemingsverlies in aanmerking heeft genomen wegens het ontbreken daarvan, nu de activiteiten geen bron van inkomen vormen. 3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en concludeert tot een verzamelinkomen in 2008 van € 11.752. 3.3 De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 gestelde vraag bevestigend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. 3.4
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
4 Beoordeling van het geschil 4.1 Belanghebbende heeft aanspraak gemaakt op verlies uit onderneming, hetgeen door de Inspecteur niet is geaccepteerd. Een voordeel kan slechts (negatief) inkomen zijn indien er een bepaalde bron aan ten grondslag ligt. Volgens vaste jurisprudentie (vgl. HR 3 maart 1954, nr. 11.683, BNB 1954/125 en HR 1 februari 2002, nr. 36.238, ECLI:NL:HR2002:AD8763) worden als uitgangspunt de volgende drie algemene voorwaarden gesteld aan een bron van inkomen: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs – eventueel in de toekomst – kan worden behaald. 4.2 Tussen partijen is ten aanzien van de genoemde bronvragen uitsluitend in geschil of in casu sprake is van een objectieve voordeelsverwachting. 4.3. De vraag of in enig jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (vgl. HR 24 juni 2011, nr. 10/01299, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). Deze beoordeling vindt plaats voor elk jaar waarin bepaalde activiteiten worden verricht en niet slechts bij de aanvang van die activiteiten. 4.4. Feitelijk staat vast dat de keramische activiteiten van belanghebbende vanaf 1998 wel enige omzet hebben gegenereerd, doch nooit tot een positief resultaat hebben geleid omdat de kosten met betrekking tot de activiteiten altijd hoger zijn geweest. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet erin is geslaagd aannemelijk te maken dat in het onderhavige jaar (2008) redelijkerwijs kon worden verwacht dat de keramische activiteiten in de toekomst wel per saldo positieve opbrengsten zouden opleveren. Het Hof is derhalve van oordeel dat de keramische activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als een bron van inkomen. 4.5 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat “het opzeggen van een bron” volgens bepaalde opzeggingsregels zou dienen te geschieden en dat de Inspecteur deze niet zou hebben nageleefd hetgeen ertoe leidt dat nog steeds – en in ieder geval in onderhavig jaar - moet worden uitgegaan van een bron van inkomen. Het Hof volgt belanghebbende niet in deze stelling. De Inspecteur kan met inachtneming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen de aanvaardbaarheid van de aangiften en de daarin opgenomen elementen onderzoeken en daar
zijn conclusies uit trekken. De Inspecteur dient de belastingplichtige vervolgens zorgvuldig van die conclusies op de hoogte te stellen. De Inspecteur heeft met de onder 2.4, 2.5 en 2.7 beschreven gang van zaken naar het oordeel van het Hof voldoende zorgvuldig het standpunt ingenomen dat er geen sprake meer is van een bron van inkomen en dit standpunt eveneens voldoende zorgvuldig aan belanghebbende medegedeeld. 4.6 Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur het door hem gewekte vertrouwen dat de bedoelde activiteiten wel een bron kunnen vormen, niet rechtsgeldig heeft opgezegd, geldt dat daarmee belanghebbendes vertrouwen dat dit wel het geval was zou hebben geschonden, slaagt deze stelling evenmin. De Inspecteur heeft in het belanghebbende toegezonden controlerapport van 13 september 2007 eenduidig het standpunt ingenomen dat niet langer geaccepteerd wordt dat de keramische activiteiten van belanghebbende als bron van inkomen worden beschouwd. Dat de Inspecteur de aanvankelijk vermelde ingangsdatum daarvan van 1 januari 2007 heeft bijgesteld naar 1 januari 2008, maakt dit niet anders. Het Hof is van oordeel dat het feit dat in een eerdere controle belanghebbende nog enige tijd is gegund om met de keramische activiteiten voordeel te behalen, geen omstandigheid is die ertoe heeft kunnen leiden dat het in de beleving van belanghebbende door de Inspecteur gewekte vertrouwen in het onderhavige jaar in rechte moet worden beschermd. De tekst van het controlerapport heeft immers bij belanghebbende redelijkerwijs niet de indruk kunnen wekken dat het aanvaarden van de bron ook voor de toekomst zou gelden. Uit het rapport van het boekenonderzoek van 2003 (vgl. 2.4) blijkt dat belastingplichtige is meegedeeld dat bij een verliessituatie er op termijn geen sprake van een bron meer is. Daarenboven geldt dat de in het rapport over het onderzoek van 2007 (vgl. 2.5) nadrukkelijk is vermeld dat er geen sprake meer is van een bron. Belanghebbende kan zich dan ook naar het oordeel van het Hof niet met vrucht op toepassing van het vertrouwensbeginsel voor het jaar 2008 beroepen. 4.7 Evenmin slaagt belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel, meer in het bijzonder op begunstigend beleid. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof onvoldoende concrete feiten gesteld om aannemelijk te achten dat de Inspecteur het beleid hanteert dat vergelijkbare ondernemers met betrekking tot de bronvraag wordt toegestaan gedurende een langere periode dan bij belanghebbende geen objectief te verwachten voordeel te beogen. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur andere belastingplichtigen ten opzichte van belanghebbende heeft beoogd te begunstigen door bij hen hoge kosten te accepteren. De twee door belanghebbende in dit kader aangedragen voorbeelden zijn overigens onvoldoende vergelijkbaar met de situatie van belanghebbende. 4.8 Nu het gelijk aan de Inspecteur is voor wat betreft de bronvraag en het vertrouwensbeginsel, komt het Hof aan een behandeling van het door de Inspecteur ingenomen subsidiaire standpunt niet toe. 4.9 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente
aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het hoger beroep ongegrond. Slotsom Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.
5 Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6 Beslissing Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank. Deze uitspraak is gedaan door mr. E. Polak, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier. De beslissing is op 15 oktober 2013 in het openbaar uitgesproken. De griffier, De voorzitter, (H. de Jong) (E. Polak) Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 16 oktober 2013 Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd; 2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. de dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
