Uitspraak
RECHTBANK NOORD-NEDERLAND Zittingsplaats Groningen Bestuursrecht zaaknummer: AWB LEE 13/1436 uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 19 februari 2015 in de zaak tussen
[eiser], te [woonplaats], eiser (gemachtigde: [gemachtigde]), en
de inspecteur van de Belastingdienst Noord, verweerder (gemachtigde: [gemachtigde]).
Procesverloop Verweerder heeft voor het tijdvak 1 november 2006 tot en met 31 december 2006 aan eiser met dagtekening 26 juli 2011 een naheffingsaanslag opgelegd in de omzetbelasting ten bedrage van € 49.673. Tegelijk met dit besluit heeft verweerder bij beschikking een bedrag van € 8.747 aan heffingsrente in rekening gebracht. Bij uitspraak op bezwaar van 29 maart 2013 heeft verweerder het bezwaar van eiser ongegrond verklaard. Eiser heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Verweerder heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2014. Eiser heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door mr. [naam]. Tijdens deze zitting is gelijktijdig, met instemming van partijen, behandeld de zaak die bij de rechtbank is geregistreerd onder de zaaknummer AWB LEE 13/1437. Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Het onderzoek ter zitting is geschorst vanwege een ontruiming van de rechtbank. Het onderzoek ter zitting is hervat op 19 mei 2014. Eiser heeft zich laten
vertegenwoordigen door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door zijn gemachtigde, bijgestaan door [naam].
Overwegingen Feiten 1. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan. 1.1 Eiser is tot en met het voorjaar van 2013 op huwelijkse voorwaarden gehuwd met mevrouw [Y] (hierna: [Y]). Vanaf november 2008 wonen de ex-echtelieden gescheiden. De echtscheiding is uitgesproken in 2013. 1.2 Op 10 november 2006 heeft eiser tezamen met [Y], ieder voor de helft, een bouwkavel aangekocht. Op de kavel is een woning gebouwd. Per 21 februari 2008 zijn eiser en [Y] woonachtig in de nieuw gebouwde woning aan de [a-straat #] te [B]. 1.3 Eiser heeft verweerder op 19 december 2006 een formulier Opgaaf startende onderneming gestuurd. Op het formulier is vermeld onder 1 Gegevens van de onderneming: ”1a Handelsnaam Vermeld de naam waaronder uw bedrijf bekend is [eiser] Bedrijfsadres Vul bij meer dan één bedrijfsadres het adres in p/a [b-straat ##] 1b van de centrale leiding [#### -- C] Postcode en plaats 1c Wat is de startdatum van de onderneming dd-mm-jjjj 01-11-2006 Wat is het inschrijfnummer van de Kamer van Koophandel 1d n.v.t. Alleen opgeven als u een nummer heeft 1e Wat is de URL van de onderneming? n.v.t.”. Onder 3 Gegevens van de ondernemer/medeondernemer(s) is vermeld: ”3a Gegevens van de ondernemer Vermeld hier de gegevens van uzelf Naam [eiser] Straatnaam en huisnummer p/a [b-straat ##] Postcode en plaats [#### -- C] Telefoonnummer [###-#######] Sofinummer [111111111]”.
Onder 4 Gegevens van de belastingadviseur of boekhouder zijn de adresgegevens van [P] te [C] ingevuld. Onder 5: “Voorgeschiedenis van de onderneming” is bij de vraag 5a: “Is de onderneming geheel nieuw opgezet?”, Aangekruist het antwoord “ja”. Onder 6: “Aard van de onderneming” is vermeld: ”Aan de hand van de antwoorden Hoeveel opdrachtgevers of afnemers bepaalt de Belastingdienst voor welke verwacht u in het eerste jaar te belastingmiddelen de onderneming hebben? belastingplichtig wordt.6a Wat zijn de activiteiten van de onderneming? 6b
1
verhuur van Omschrijf zo mogelijk de activiteiten een van de onderneming. Vermeld daarbij onroerende welke goederen de onderneming levert zaak en/of welke diensten er worden verricht.”.
De vragen 2: “Rechtsvorm van de onderneming, 7”: “Gegevens voor de inkomstenbelasting”, 9: “Personeel” en ”10: Stukken bijvoegen” zijn doorgehaald. Het formulier is niet ondertekend. 1.4 Eiser heeft in zijn aangifte omzetbelasting, gedagtekend op 8 februari 2007, over het tijdvak 1 november 2006 tot en met 31 december 2006, aftrek van voorbelasting geclaimd tot een bedrag van € 122.237 op omzetbelastingnummer [NL111111111].B04. Tot de gedingstukken behoort een specificatie van de geclaimde voorbelasting: “Aangifte omzetbelasting De heer [eiser], [NL111111111].B04 Periode 1 november 2006 tot en met 31 december 2006 Voorbelasting Factuur omschrijving Datum Bedrag in € Notaris Mr. [Q] 31-10-2006 49.469 [R S] 21-12-2006 60.672 [R S] 7-8-2006 1.876 [R S] 31-12-2006 5.588 [T U] 27-12-2006 4.631 Totaal over deze periode 122.237” 1.5 Naar aanleiding van de onder 1.4 bedoelde aangifte heeft verweerder per brief van 20 februari 2007 om een toelichting gevraagd. De toenmalige gemachtigde van eiser heeft daarop bij
brief van 7 maart 2007 onder andere als volgt gereageerd: “Belanghebbende laat op dit moment een woning bouwen. Een deel van de woning zal daarbij worden gebruikt als kantoor voor werkzaamheden die belanghebbende verricht in de hoedanigheid van directeur grootaandeelhouder voor bepaalde besloten vennootschappen. De gehele woning rekent hij – voor de BTW – tot zijn bedrijfsvermogen. In verband daarmee trekt hij de omzetbelasting op de bouw van de woning volledig af, waarbij het factuurstelsel wordt gehanteerd. De facturen die ten grondslag liggen aan de ingediende aangifte omzetbelasting hebben wij als bijlagen ingesloten. Wij verzoeken u het recht op teruggaaf toe te kennen en over te maken op het door belanghebbende aangegeven rekeningnummer. (…)”. 1.6 Bij brief van 20 maart 2007 deelt verweerder aan eiser mee dat hij de aftrek van voorbelasting weigert op grond van artikel 35a Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968). Verweerder gebruikt onder andere de volgende motivering: “1. De pro-formafactuur van [T U] is gericht aan [Keukencentrum]. 2. De nota van de Notaris, betreft een voorlopige afrekening. (geen factuur voor de BTW). De facturen van [R S] zijn onjuist, artikel 12,3 van de Wet op de Omzetbelasting geeft aan dat voor de in dit artikel genoemde prestaties die in Nederland worden verricht, de omzetbelasting van de afnemer wordt geheven als: de leverancier niet in Nederland woont of is gevestigd en evenmin in Nederland een vaste inrichting heeft van waaruit de levering of dienst is verricht; en de afnemer een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd. De voorbelasting op de aangifte wordt teruggebracht naar nihil.”. 1.7 Bij brief van 4 april 2007 heeft de toenmalige gemachtigde van eiser hierop gereageerd, met het verzoek de beslissing (zie 1.6) te herzien en het terug te vorderen bedrag aan omzetbelasting te stellen op een bedrag van € 117.606. 1.8 Op 29 maart 2007 heeft de toenmalige gemachtigde van eiser een verzoek ingediend om eiser op nemen in de fiscale eenheid “Fiscale eenheid [F] Beheer B.V., [F] [C] B.V. c.s.”. Bij beschikking van 31 juli 2007 heeft verweerder eisers verzoek ingewilligd. De datum van ingang van de fiscale eenheid is 1 januari 2007. De naam van de fiscale eenheid luidt Fiscale eenheid [F] Beheer B.V., [F] [C] B.V. c.s.. Het omzetbelastingnummer van de fiscale eenheid is [NL222222222].B01. De fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting bestaat uit: [eiser], omzetbelastingnummer [NL111111111].B01 [F] [D] B.V., omzetbelastingnummer [NL333333333].B01 [F] Beheer B.V., omzetbelastingnummer [NL444444444].B01 [F] [C] B.V., omzetbelastingnummer [NL555555555].B01
[F] [G] B.V., omzetbelastingnummer [NL666666666].B01. 1.9 Bij beschikking van 17 augustus 2007 heeft verweerder een teruggaaf verleend ten bedrage van € 49.673 met aanslagnummer [111111111].B.04.6502. De tekst op de teruggaafbeschikking luidt onder meer: “U heeft bij de Belastingdienst een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting ingediend op grond van artikel 17 van de Wet op de omzetbelasting 1968 over 1 november 2006 t/m 31 december 2006. De inspecteur komt aan het verzoek tegemoet. U heeft recht op teruggaaf van belasting. Het te verrekenen of terug te geven bedrag staat vermeld als eindbedrag in de rechterkolom. Het te verrekenen of terug te geven bedrag kan na controle alsnog door de inspecteur worden gecorrigeerd. (…)”. 1.10 Tot de gedingstukken behoort een rapport van 31 mei 2011 van een boekenonderzoek gehouden bij eiser. Onder het hoofd: “Beperkingen boekenonderzoek” is vermeld: “Het onderzoek is beperkt tot de beoordeling van de verschuldigdheid omzetbelasting inzake privé-gebruik eigen woning na eerste ingebruikname van de onroerende zaak d.d. 1 december 2007.”. Onder het hoofd: “Uitbreiding onderzoek” is onder meer vermeld: ”In afwijking van mijn aankondiging heb ik het onderzoek uitgebreid met de volgende elementen: - belastingplicht voor de omzetbelasting; - vermogensetikettering eigen woning inclusief ondergrond; - deelname fiscale eenheid omzetbelasting.”. Onder 3.1 Ondernemerschap omzetbelasting is vermeld: ” Ondernemer voor de omzetbelasting is een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht ( een bedrijf of een beroep uitoefent). Op 19 december 2006 heeft de heer [eiser] zich als ondernemer voor de omzetbelasting aangemeld bij de Belastingdienst. In het opgaafformulier “startende onderneming” vermeldt hij als economische activiteit “verhuur van een onroerende zaak”. Op grond van de verstrekte informatie wordt de heer [eiser] geregistreerd als omzetbelastingplichtige ondernemer ingevolge artikel 7, lid 2, letter b van de Wet omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Noch de heer [eiser], noch zijn adviseur heeft aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een belaste activiteit c.q. van ondernemerschap voor de omzetbelasting. Uit de mij ter beschikking staande gegevens en de gevoerde correspondentie komt niet naar voren dat er voor de verhuur van een onroerende zaak een vergoeding is ontvangen. Evenmin heeft de heer [eiser] of de adviseur een huurcontract en de bankafschriften van de ontvangen huur overgelegd. In een brief van 1 december 2010 heeft de huidige adviseur bevestigd, dat er geen sprake is van verhuur aan iemand of entiteit. Ik stel daarom vast dat de heer [eiser] geen belaste prestaties in het economisch verkeer (economische activiteit) heeft verricht. Het ondernemerschap van de heer [eiser] wordt
onvoldoende door objectieve gegevens ondersteund. Ik oordeel derhalve dat de heer [eiser] ten onrechte is geregistreerd als ondernemer voor de omzetbelasting. Ik zal daarom zijn registratie als ondernemer voor de omzetbelasting per omgaande beëindigen.”. De door verweerder in het rapport vermelde constateringen leiden tot de onderhavige naheffingsaanslag. Verweerder heeft onder 3.7 vermeld: “De heer [eiser] verzorgt in samenwerking met een financial controller van de B.V. de aangiften omzetbelasting. Voor de betaalde omzetbelasting ad. € 49.673 inzake de aankoop van het bouwterrein heeft de voormalige adviseur van de heer [eiser] over het tijdvak 1 november 2006 t/m 31 december 2006 een eerste aangifte omzetbelasting ingediend. Deze aangifte betreft een verzoek om teruggaaf omzetbelasting. De in vooraftrek genomen omzetbelasting ad. € 49.673 is bij beschikking verleend. De in aftrek genomen omzetbelasting wordt middels een naheffing teruggevorderd. Naheffing 2006 € 49.673”. 1.11 Verweerder heeft aan eiser op grond van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), een naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 november 2006 tot en met 31 december 2006 opgelegd, met aanslagnummer [111111111].F.04.6501, naar een verschuldigd bedrag van € 49.673. Tegelijk met de naheffingsaanslag heeft verweerder bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 8.747. 1.12 Het aanslagnummer van de naheffingsaanslag (zie 1.11) is ontleend aan het omzetbelastingnummer van eiser in privé (zie 1.8). Geschil en beoordeling 2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en naar het juiste bedrag aan eiser een naheffingsaanslag omzetbelasting voor het tijdvak 1 november 2006 tot en met 31 december 2006 heeft opgelegd. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend. 3. Eiser heeft aangevoerd dat hij in aanmerking komt voor aftrek van voorbelasting. Eiser heeft gesteld dat bij een reële mogelijkheid voor exploitatie van een investeringsgoed er sprake is van beginnend ondernemerschap en de daarbij behorende aftrek van voorbelasting. In het kader van het voorgaande heeft eiser verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 14 februari 1985, C- 268/83, ECLI:EU:C:1985:74 (Rompelman) en het arrest van het HvJ van 8 juni 2000, C-400/98, ECLI:EU:C:2000:304 (Breitsohl). Er is in deze zaak sprake van beginnend ondernemerschap, aldus eiser. 4. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat aan eiser in het geheel geen aftrek van voorbelasting toekomt. Feitelijk heeft er nimmer verhuur plaatsgevonden. De intentie van eiser is, aldus verweerder, niet met objectieve gegevens gestaafd. 5. De rechtbank overweegt dat de bewijslast voor het effectueren van de aftrek van voorbelasting op basis van artikel 15 van de Wet OB 1968 op eiser rust. Eiser zal daarom zijn
stelling dat sprake was van een voornemen tot verhuur, gelet op de betwisting door verweerder, naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk moeten maken. De rechtbank overweegt verder dat het voornemen, de wilsverklaring, tot verhuur van een deel van de woning moet worden ondersteund door objectieve gegevens. Dat sprake moet zijn van ondersteuning door objectieve gegevens blijkt uit het arrest van het HvJ van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74. In overweging 24 heeft het HvJ overwogen: “Met betrekking tot de vraag of artikel 4 aldus moet worden uitgelegd, dat de wilsverklaring dat een toekomstig goed zal worden verhuurd, voldoende is om aan te nemen dat het verworven goed bestemd is om te worden aangewend voor een belastbare handeling, en dat derhalve degene die investeert, op die grond als belastingplichtige is aan te merken, moet in de eerste plaats worden opgemerkt dat degene die om aftrek van BTW verzoekt, zal hebben aan te tonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en, inzonderheid, dat hij als belastingplichtige is aan te merken. Artikel 4 verzet zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens, zoals de omstandigheid dat de ontworpen ruimtes zich specifiek lenen voor commerciële exploitatie.”. In zijn arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352 heeft het HvJ dit nogmaals bevestigd. In overweging 24 heeft het HvJ overwogen: “Er zij aan herinnerd, dat degene die voorbelasting wenst af te trekken, moet aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en, inzonderheid, dat hij voldoet aan de criteria om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Artikel 4 van de Zesde richtlijn verzet zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens (zie arrest Rompelman, reeds aangehaald, r.o. 24). (…).” Nogmaals bevestigt het HvJ dit in zijn arrest van 21 maart 2000 Gabalfrisa, C-110/98 tot en met C-147/98, V-N 2000/22.12. In overweging 46 heeft het HvJ overwogen: “Artikel 4 van de Zesde richtlijn verzet zich er evenwel niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat het kenbaar gemaakte voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die aanleiding geven tot belastbare handelingen, door objectieve gegevens wordt ondersteund. (…).”. 6. De rechtbank overweegt dat het criterium “objectieve ondersteuning” in het bijzonder moet worden aangelegd voor een ‘startende’ (pseudo) ondernemer. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting expliciet verklaard dat de intentie van eiser in dit geval volgt uit de aanvraag, bedoeld onder 1.3, en de onder 1.5 bedoelde brief van eiser aan verweerder, maar dat objectieve gegevens, die de wilsverklaring moeten ondersteunen, ontbreken. De rechtbank is daarom van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij (pseudo) ondernemer is of is geweest in de zin van de Wet OB 1968. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat eiser, niettegenstaande de opgave (zie 1.3) en het door de Belastingdienst op grond daarvan registreren van eiser als ondernemer voor de omzetbelasting, niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij werkelijk het voornemen had om economische activiteiten, bestaande uit het exploiteren van een investeringsgoed, te gaan verrichten. Gelet op het voorgaande komt eiser het recht op aftrek van de hem in rekening gebrachte omzetbelasting (zie 1.4) niet toe.
7. Eiser heeft verder gesteld dat op het moment dat de aangifte is gedaan (zie 1.4) en uit de daaropvolgende correspondentie met verweerder duidelijk is gebleken dat verweerder de gehele situatie omtrent het perceel en het in aanbouw zijnde pand heeft beoordeeld en vervolgens de teruggaaf heeft verleend. 8. Verweerder stelt dat eiser geen vertrouwen kan ontlenen aan de onder 1.9 bedoelde teruggaaf. Verweerder verwijst daartoe naar het gemaakte voorbehoud in de tekst op de teruggaafbeschikking (zie 1.9). Verder stelt verweerder dat geen sprake is van een bewuste standpuntbepaling, omdat geen inhoudelijke beoordeling heeft plaatsgevonden, relevante stukken zijn niet overgelegd en ook heeft eiser de kwestie niet op enigerlei wijze uitdrukkelijk aan de orde gesteld. 9. De rechtbank begrijpt de stelling van eiser als een impliciet beroep op het vertrouwensbeginsel. Naar het oordeel van de rechtbank faalt dit beroep omdat, gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat een inhoudelijke beoordeling heeft plaatsgevonden en evenmin dat door hem de aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting gesteld dat het toentertijd in zijn praktijk gebruikelijk was dat alle relevante informatie aan verweerder werd overgelegd. In de onderhavige situatie was hij ten tijde van het doen van het verzoek om teruggaaf (zie 1.4) echter nog geen gemachtigde van eiser en heeft hij ter zitting verklaard dat hij in de dossiers niet heeft kunnen achterhalen of in deze zaak relevante informatie aan verweerder is overgelegd. Verweerder heeft ter zitting betwist dat de relevante informatie aan hem is overgelegd. Eiser heeft verder geen bijkomende omstandigheden gesteld op grond waarvan hij redelijkerwijs mocht aannemen dat verweerder met betrekking tot de gevraagde aftrek een weloverwogen standpunt heeft ingenomen. Het vorenstaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat het (impliciete) beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. 10. Eiser heeft verder nog aangevoerd dat verweerder de naheffingsaanslag over het onjuiste tijdvak heeft opgelegd. De onroerende zaak is in 2007 in gebruik genomen. Na het boekenonderzoek is gebleken dat de verhuurprestatie vervolgens niet heeft plaatsgevonden. Dit betekent, aldus eiser, dat de bestemming van het investeringsgoed in het jaar 2007 is gewijzigd. Dit leidt volgens eiser tot de conclusie dat op grond van artikel 15, vierde lid van de Wet OB 1968 de teveel afgetrokken belasting op dat tijdstip, in 2007, wordt verschuldigd, zodat verweerder een naheffingsaanslag over het tijdvak 2007 had moeten opleggen. 11. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat, aangezien er geen ondernemerschap heeft bestaan, artikel 15 van de Wet OB 1968 geen toepassing vindt. Naheffing dient plaats te vinden op grond van artikel 20 van de AWR, aldus verweerder. 12. De tweede volzin van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 bepaalt - voor zover hier van belang - dat indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip wordt verschuldigd. De rechtbank heeft echter onder 6. geoordeeld, dat eiser in het geheel geen ondernemer is, of is geweest, zodat de bepaling van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 geen toepassing kan vinden. De rechtbank is van oordeel dat verweerder terecht op grond van artikel 20 van de AWR een naheffingsaanslag heeft opgelegd over het tijdvak 1 november 2006 tot en met 31 december 2006. Dit is immers
het tijdvak waarin eiser, naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte, vooraftrek van omzetbelasting heeft geclaimd. Eisers beroepsgrond faalt. 13. Gelet op hetgeen de rechtbank heeft overwogen bij 5. en 6. komt zij niet toe aan de beoordeling van de stelling van eiser dat de naheffingsaanslag voor 50% aan zijn exechtgenote [Y] had moeten worden opgelegd. Artikel 20, tweede lid, van de AWR bepaalt dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene aan wie ten onrechte teruggaaf is verleend. De teruggaaf is ten onrechte verleend aan eiser. De rechtbank is daarom van oordeel dat de naheffingsaanslag eveneens, en wel voor het geheel, aan eiser moet worden opgelegd. 14. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking heffingsrente. 15. Gezien het voorgaande zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren. 16. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing De rechtbank verklaart het beroep ongegrond. Deze uitspraak is gedaan door mr. T. Tanghe, voorzitter, en mr. G.B.A. Brummer en mr. A.L. Goederee, leden, in aanwezigheid van mr. M.J. Tijnagel, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 19 februari 2015. w.g. griffier w.g. voorzitter
Rechtsmiddel Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de dag van verzending daarvan hoger beroep worden ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. fn 35
