LJN: AR6456, Gerechtshof Amsterdam Datum uitspraak: 18-10-2004 Rechtsgebied: Belasting Soort procedure: Eerste aanleg - meervoudig Inhoudsindicatie: Nu de geleverde onroerende zaak geen bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 4 Wet OB is, kan belanghebbende geen beroep doen op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter a, van de WBR –tekst 1999- is gedaan. GERECHTSHOF TE AMSTERDAM Tweede Meervoudige Belastingkamer UITSPRAAK op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur. 1. Loop van het geding 1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 4 april 2003, ingediend door A te Q, als gemachtigde en aangevuld bij brieven van 17 juni en 16 juli 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 25 februari 2003, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting met aanslagnummer AA en met dagtekening 16 oktober 2000. 1.2. De naheffingsaanslag beloopt ƒ 499.536. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. 1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en primair tot vernietiging van de naheffingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 314.708. 1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. 1.5. Op 18 november 2003 is van belanghebbende een conclusie van repliek ontvangen. Van de inspecteur is op 8 december 2003 een conclusie van dupliek ontvangen. 1.6. De zaak is in behandeling genomen door de Twaalfde Enkelvoudige Belastingkamer. Partijen zijn opgeroepen voor de zitting van die kamer op 23 april 2004. Bij brief van 20 april 2004 is aan partijen medegedeeld dat de zitting geen doorgang zal vinden en dat de zaak is verwezen naar de meervoudige kamer. 1.7. De zaak is door de Tweede Meervoudige Belastingkamer behandeld ter zitting van 13 september 2004. Van hetgeen ter zitting is voorgevallen is een proces verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. De ter zitting door belanghebbende voorgedragen en overgelegde pleitnota met bijlage wordt tot de gedingstukken gerekend. 2. Tussen partijen vaststaande feiten 2.1. Belanghebbende maakt onderdeel uit van het concern van B, een marketingorganisatie. 2.2. C (hierna: verkoper) en D B.V. zijn in 1998 de verkoop respectievelijk koop overeengekomen van het landgoed E, blijkens de koopakte bestaande uit: 1
a. hoofdgebouw, internaatsgebouw, diverse bijgebouwen, bosgrond open velden cum annexis gelegen aan en nabij de a-straat 1 te R, kadastraal bekend gemeente R, sectie B nummer 1034, groot 10.59.55 hectare, echter met uitzondering van het zakelijk recht van gebruik van het kerkhof . b. de bloot-eigendom (belast met het recht van erfpacht tot één maart 1998 met stilzwijgende verlenging van jaar tot jaar ten behoeve van de N.V. F van een perceel grenzend aan het sub a gemelde registergoed, kadastraal bekend gemeente R, sectie B, nummer 679, groot 0.30 are. De koopprijs bedraagt ƒ 11.001.000. 2.3. Medio 1999 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan de Belastingdienst te S vragen gesteld omtrent de van toepassing zijnde fiscale bepalingen betreffende de levering van de onroerende zaak. Door de inspecteur is in een brief van 5 oktober 1999 de levering van de onder 2.2., onder deel a vermelde onroerende zaak, aangemerkt als een levering van een “oude onroerende zaak”. Deze levering is vrijgesteld van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB). De inspecteur heeft daarbij aangegeven dat zijn standpunt niet zal wijzigen wanneer er voorafgaand aan de levering al een aanvang zou worden gemaakt met sloopwerkzaamheden. 2.4. Door de gemeente R is op 27 augustus 1999 aan verkoper een “Sloopvergunning met voorwaarden voor een tweetal gebouwen aan de a-straat 1 te R” verleend. In deze vergunning is opgenomen dat nadat al het aanwezige asbest door een KOMO-gecertificeerd bedrijf is verwijderd en na controle door en toestemming van de inspecteur van Bouw- en woningtoezicht de feitelijke sloop mag aanvangen. 2.5. G B.V. heeft op 21 september 1999 aan verkoper een offerte uitgebracht betreffende sloopwerk en asbestsanering van twee opstallen. In de offerte is het volgende opgenomen: “asbestverwijdering gebouw 2 f 57.200 asbestverwijdering gebouw 4 f 208.200 sloopwerk gebouw 2 f 100.000 sloopwerk gebouw 4 f 224.600 Totaalprijs excl. BTW f 590.000” 2.6. Op 30 september 1999 is door G B.V. ‘s morgens een aanvang gemaakt met de geplande werkzaamheden. Door belanghebbende zijn foto’s overgelegd waarop een hydraulische kraan te zien is die ramen en een gedeelte van een zijgevel van een pand indrukt. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat het pand op de overgelegde foto’s het pand Noord betreft. 2.7. Op 30 september 1999 ‘s middags is het landgoed E bij twee notariële akten geleverd door verkoper aan belanghebbende. 2.7.1. In de eerste akte is terzake van de levering ondermeer opgenomen: “Omschrijving registergoed 1.de villa met ongeveer één meter omliggende, aangrenzende grond, bosgrond en kerkhof, plaatselijk bekend als a-straat 1 te R, uitmakende een gedeelte van het perceel, kadastraal bekend gemeente R, sectie B nummer 1034, geheel groot tien hectare negenenvijftig are vijfenvijftig centiare, onder voorbehoud van het zakelijk recht van gebruik van het kerkhof zoals op aangehechte tekening staat aangegeven; en 2.de hoofdgerechtigheid (belast met het recht van erfpacht tot één maart negentienhonderd achtentachtig met stilzwijgende verlenging van jaar tot jaar en behoeve van de naamloze vennootschap N.V. F van een perceel grenzend aan het sub 1 gemelde registergoed, kadastraal bekend gemeente R, sectie B nummer 679, groot dertig centiare, hierna tezamen ook aangeduid als “het verkochte”. 2
Koopprijs De koopprijs van het sub 1verkochte registergoed bedraagt: drie miljoen gulden ( ƒ 3.000.000). De koopprijs van het sub 2 gemelde registergoed bedraagt: één gulden ( ƒ 1).” De levering van dit gedeelte heeft zonder omzetbelasting plaatsgevonden. 2.7.2. In de tweede akte is het andere gedeelte van het perceel geleverd. In deze akte is terzake van de levering ondermeer opgenomen: “Omschrijving registergoed De grond cum annexis gelegen aan en nabij de a-straat 1 te R, uitmakende een gedeelte van het perceel, kadastraal bekend gemeente R, sectie B nummer 1034, geheel groot tien hectare negenenvijftig are vijfenvijftig centiare zoals op aangehechte tekening staat aangegeven, zijnde het overige gedeelte van perceel 1034 dat niet is overgedragen blijkens akte van levering mede op heden voor mij verleden, hierna ook aangeduid met: “het verkochte”. Koopprijs De koopprijs van het verkochte registergoed bedraagt: acht miljoen driehonderdvijfentwintigduizend zeshonderd gulden ( ƒ 8.325.600).” In de leveringsakte is terzake van de omzetbelasting voor dit gedeelte onder meer het volgende opgenomen: “Omzetbelasting “Verkoper is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 en de levering vindt plaats vóór het tijdstip van de eerste ingebruikneming, terwijl het verkochte is aan te merken als nieuw-vervaardigd onroerend goed, omdat in opdracht van verkoper aangevangen is met de sloopwerkzaamheden. Mitsdien is omzetbelasting verschuldigd wegens levering van het verkochte (…).De koopprijs van het verkochte wordt met de hiervoor bedoelde omzetbelasting verhoogd en deze omzetbelasting is aan verkoper voldaan” 2.8. Eveneens op 30 september 1999 is ’s middags bij notariële akte door verkoper en belanghebbende, als koper, een aanvullende koopovereenkomst getekend. Hierin is onder meer opgenomen dat: “ Verkoper en koper verklaren: a. Zij hebben blijkens akte van levering op heden verleden voor notaris Mr.H te T een overeenkomst van koop en levering gesloten. b. Zij wensen nadere afspraken in deze overeenkomst vast te leggen, welke afspraken prevaleren boven de in gemelde akte van levering vastgelegde verplichtingen. Ter uitvoering van het bovenstaande komen partijen overeen c.q. leggen zij bij deze nader vast: Een gedeelte van het verkochte is op verzoek van de koper geleverd als nieuw vervaardigde onroerende zaak in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, zodat als gevolg daarvan omzetbelasting op dat gedeelte van de koopsom ad NLG 8.001.000 verschuldigd is, welke omzetbelasting door koper geheel kan worden verrekend met de fiscus. Over gemeld gedeelte ad NLG 8.001.000 is derhalve geen overdrachtsbelasting verschuldigd, hetgeen een besparing voor de koper oplevert van 6% over laatstgemeld bedrag oftewel NLG 480.060.
3
Partijen hebben afgesproken dit voordeel bij helfte te delen. Derhalve is koper te dezer zake aan verkoper verschuldigd een bedrag van NLG 240.030. Op verzoek van koper wordt een gedeelte van het verkochte als nieuw- vervaardigd (sloopvergunning) geleverd. Mocht de fiscus van mening zijn, dat toch overdrachtsbelasting is verschuldigd op de levering van het nieuw-vervaardigde gedeelte van het verkochte, dan deelt de verkoper hierin mee naar rato of, indien van toepassing, doet geheel afstand van haar aanspraken op de helft van de uitgespaarde overdrachtsbelasting.” Vervolgens is in de overeenkomst een verklaring opgenomen waarin is opgenomen dat verkoper de opdracht voor de sloopwerkzaamheden voor een bedrag ad ƒ 324.600 te vermeerderen met omzetbelasting zal verstrekken aan G. B.V. en de sloopkosten zal voldoen. Belanghebbende vrijwaart tot slot verkoper voor sloopkosten die uitstijgen boven ƒ 324.600 te vermeerderen met omzetbelasting. 2.9. Bij het beroepschrift van belanghebbende is een situatieschets opgenomen van het terrein en gebouwen die door belanghebbende zijn verkregen na de onder 2.7. genoemde leveringen. Hierop zijn de villa zoals genoemd in de onder 2.7.1. genoemde eerste akte en de grond zoals beschreven in de onder 2.7.2. genoemde tweede akte getekend. Op deze grond zijn twee panden (pand Noord en pand West) getekend. Van pand Noord is op de situatieschets aangegeven dat dit pand op het moment van transport gedeeltelijk is gesloopt en dat de oppervlakte 2.875 m2 bedraagt. Bij pand West staat aangegeven dat de sloop op moment van transport nog niet was begonnen. De oppervlakte van pand West bedraagt 4.943 m2. Vervolgens staat vermeld dat pand West later wel voor rekening van de verkoper is gesloopt. 2.10. Op 13 oktober 1999 heeft G B.V. bij de gemeente een “Meldingsformulier asbestsanering” ingediend. De geplande startdatum van het asbestverwijderingswerk aan gebouw 2 was volgens dit formulier 14 oktober 1999. De geplande einddatum was 11 november 1999. 2.11. Belanghebbende stelt dat de verkrijging van de onder 2.7.2. vermelde onroerende zaken is vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van het bepaalde in artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de WBR). 2.12. Door de inspecteur is aan belanghebbende op 16 oktober 2000 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad ƒ 499.536 opgelegd. In de toelichting op de aanslag is vermeld: “Bij akte rep.nr. 467 d.d. 30 september 1999 verleden voor notaris mr H te T en geregistreerd te T op 8 oktober 1999 onder nr. 3.931437.010 is door u verkregen: “de grond cum annexis gelegen aan en nabij de a-straat te R, uitmakend een gedeelte van het perceel kadastraal bekend gemeente R, sectie B nr. 1034, geheel groot 10.59.55 ha., zoals op de aan de akte gehechte tekening is aangegeven.” voor een koopsom van f 8.325.600 exclusief omzetbelasting. Blijkens door belastingdienst te S verstrekte gegevens is er sprake van de levering van een “oude onroerende zaak” en niet van nieuw-vervaardigd onroerend goed. De vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter a is dus niet van toepassing, zodat ter zake van de verkrijging een bedrag aan overdrachtsbelasting is verschuldigd van 6 % van ƒ 8.325.600 of f 499.536.” 3. Geschil
4
In geschil is of door belanghebbende ter zake van de onder 2.7.2. vermelde verkrijging terecht een beroep op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid,letter a, van de WBR –tekst 1999- is gedaan. 4. Standpunten van partijen Voor de standpunten van partijen en de motivering ervan verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede naar het proces-verbaal van de zitting dat aan deze uitspraak is gehecht. 5. Beoordeling van het geschil 5.1.In artikel 15, eerste lid, onderdeel a van de WBR is, voor zover te dezen van belang, bepaald dat vrijgesteld is van overdrachtsbelasting de verkrijging krachtens de levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet OB ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 Wet OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder I, van de Wet OB bepaalt, voor zover te dezen van belang, dat uitgezonderd is van de vrijstelling van omzetbelasting de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Artikel 11, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet OB bepaalt dat voor toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1, na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming wordt aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voorgebracht. 5.2. Belanghebbende heeft primair gesteld dat de gehele onder 2.7.2. vermelde verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting, omdat door de start van de sloopactiviteiten een vervaardigd goed is voortgebracht in de zin van het derde lid van voornoemd artikel 11 Wet OB zodat de gehele levering was onderworpen aan omzetbelasting. 5.3. Belanghebbende heeft ter zitting haar stellingen gepreciseerd in dier voege dat de werkzaamheden aan de onderhavige onroerende zaak hebben geleid tot een nieuwe onroerende zaak, die als zodanig niet is in gebruik genomen. Derhalve is de vrijstelling van omzetbelasting op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB niet van toepassing. Het past niet in het systeem van de heffing van omzetbelasting ten aanzien van de levering van onroerende zaken, dat alleen bij verbouwing van een onroerende zaak sprake kan zijn van een nieuwe periode waarin leveringen van de onroerende zaak belast zijn met omzetbelasting. 5.4. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat in haar opvatting inzake de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB voor het belasten van de levering van de onroerende zaak noodzakelijk is dat de zaak is vervaardigd. Het Hof zal allereerst ingaan op de vraag of de in geding zijnde onroerende zaak ten tijde van de levering door de daaraan verrichte werkzaamheden was vervaardigd. Onder vervaardigen dient in dit verband te worden verstaan het doen ontstaan van een nieuw goed, een goed dat tevoren niet bestond. 5.5. Tussen partijen is niet in geschil dat er aan gebouw Noord werkzaamheden zijn verricht enige uren voordat de levering van de onroerende zaak plaatsvond. Op grond van de door belanghebbende overgelegde foto’s acht het Hof aannemelijk dat ten tijde van de levering een gedeelte van een zijgevel van gebouw Noord met behulp van een hydraulische kraan was ingedrukt. De desbetreffende foto wijst uit dat in dat gedeelte van de gevel ramen waren verwijderd en kozijnen en metselwerk waren verwijderd c.q. beschadigd. Naar ’s Hofs oordeel hebben de onderhavige werkzaamheden aan gebouw Noord geleid tot een zo ondergeschikte wijziging van het gehele gebouw Noord c.q. de in geding zijnde onroerende zaak, dat niet kan worden gesproken van een vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat het de bedoeling was dat de gebouwen volledig 5
zouden worden gesloopt. Evenmin doet daaraan af dat ter zake door de bevoegde autoriteiten een sloopvergunning was verleend. 5.6. Uit het onder 5.5. overwogene volgt dat de levering van de in geding zijnde zaak op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB was vrijgesteld van omzetbelasting. Dit zou ook het geval zijn indien de desbetreffende werkzaamheden als een verbouwing moeten worden aangemerkt, aangezien ook in artikel 11, derde lid, van de Wet OB ter zake als eis is gesteld dat de onroerende zaak is vervaardigd. In het midden kan derhalve blijven de vraag of een bestaande onroerende zaak ook anders dan door verbouwing opnieuw in de omzetbelasting kan worden betrokken. 5.7. Uit het onder 5.5. overwogene volgt ook dat de stelling van belanghebbende, dat alleen de levering van de onroerende zaak voor zover het gebouw Noord betreft is onderworpen aan omzetbelasting, moet worden verworpen. 5.8. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de in geding zijnde onroerende zaak moet worden aangemerkt als een bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB. Zij beroept zich daartoe mede op het dienaangaande bepaalde in de Zesde richtlijn inzake omzetbelasting. 5.9. Het Hof stelt voorop dat op grond van artikel 11, vierde lid, van de Wet OB alleen onbebouwde grond als bouwterrein kan worden aangemerkt. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. Dit betekent dat naar de duidelijke bewoordingen van evenbedoelde wetsbepaling de onderhavige onroerende zaak geen bouwterrein is. Het Hof begrijpt de stellingen van belanghebbende aldus dat de wetgever door de omschrijving van het begrip bouwterrein zijn daartoe in de Zesde richtlijn gegeven bevoegdheid te buiten is gegaan. 5.10. Op grond van artikel 13, B, onder h, van de Zesde richtlijn geldt de vrijstelling van omzetbelasting niet voor bouwterreinen als bedoeld in artikel 4, derde lid, onder b. Ingevolge die bepaling worden als bouwterreinen beschouwd de door de Lid-Staten als zodanig omschreven als dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn arrest van 28 maart 1996, nr. 468/93 (Gemeente Emmen) dienaangaande overwogen dat het niet aan het Hof is om te preciseren in welke mate een onbebouwd terrein bouwrijp moet zijn gemaakt om als bouwterrein te kunnen worden aangemerkt. Uit een en ander blijk een grote beleidsvrijheid voor de nationale wetgever. Naar ’s Hofs oordeel kan niet gezegd worden dat de wetgever met de omschrijving van een bouwterrein in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB zijn bevoegdheid te buiten is gegaan. Er is dan ook geen aanleiding het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen dienaangaande om een prejudiciële beslissing te vragen. 5.11. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de levering van de in geding zijnde onroerende zaak is vrijgesteld van omzetbelasting. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. 6. Proceskosten Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. 7. Beslissing Het Hof verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is vastgesteld op 18 oktober2004 door mrs. Bijl, voorzitter, Beukers - van Dooren en Leijdekker, leden, in tegenwoordigheid van mr. Nijenhof als gerechtsauditeur en mr. De Rijk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken. 6
