Kaaimantaks treft oprichters en begunstigden van buitenlandse constructies Auteur: Gerd D Goyvaerts Editie: Fiscale Actualiteit nr. 16 p. 7-14 Publicatiedatum: 23 april 2015 Op de laatste ministerraad is in eerste lezing het ontwerp van programmawet goedgekeurd, dat ook de geruchtmakende Kaaimantaks omvat. De inkomsten van buitenlandse constructies – inbegrepen vennootschappen die niet belast worden aan een tarief van minstens 15 % – zullen vanaf 2015 rechtstreeks belast worden in hoofde van de oprichter, diens erfgenamen, ‘derde begunstigden’ of aandeelhouders (doorkijkbelasting). Daarnaast worden ook dividenden en liquidatieboni die dergelijke vennootschappen uitkeren aan Belgische begunstigden, belastbaar gesteld. Er komt ook een strenge antimisbruikbepaling. De tekst in zijn huidige vorm roept in elk geval nog veel vragen op. Bij de begrotingscontrole is al € 50 miljoen ingeschreven voor het kalenderjaar 2015 als opbrengst van de Kaaimantaks, die al aangekondigd was in het regeerakkoord (zie Fisc. Act. 2014, 34/1). Eerst was het de bedoeling om die nieuwe doorkijkbelasting als een apart wetsontwerp aan het parlement voor te stellen. Maar op het laatste moment is de belasting opgenomen in het ontwerp van programmawet, onder de hoofding “Aanslagstelsel dat van toepassing is op de juridische constructies als bedoeld in artikel 2, § 1, 13° van het WIB”. De Kaaimantaks of ‘doorkijkbelasting’ is volgens de memorie van toelichting een Belgische variant van de Nederlandse APV-wetgeving (afgezonderd particulier vermogen) en valt onder de brede noemer van CFC-wetgeving (controlled foreign corporations). Zulke wetgeving bestaat in diverse andere (Europese) landen, met diverse technieken en varianten van belasting. Er zijn stelsels die middels ficties een vorm van fiscale transparantie hanteren, en er zijn varianten die werken met fictieve uitkeringen vanuit de structuren (deemed distributions). De bedoeling is dezelfde : vermijden dat er belastingvrije doelvermogens ontstaan, en op die wijze een verlies van belastbare materie. De creatie van een doelvermogen wordt niet wettelijk onmogelijk gemaakt, wel wordt beoogd het eventuele fiscaal gunstige effect ervan te neutraliseren, en zo de oprichting ervan te ontmoedigen. België kiest nu, met de Kaaimantaks, voor de techniek van de fiscale transparantie. Die ‘doorkijkbelasting’ zal van toepassing zijn op inkomsten die zijn “verkregen door” ofwel “toegekend of betaalbaar gesteld door” juridische constructies zoals vermeld in artikel 2, § 1, 13° WIB 92, voor inkomsten en uitkeringen vanaf 1 januari 2015. Het ontwerp bouwt dus verder op de aangifteplicht die voor dergelijke structuren al bestaat sinds aanslagjaar 2014 (wet van 30 juli 2013, Fisc. Act. 2013, 26/8 en 2014, 14/5), zij het met enkele ingrijpende wijzigingen.
Twee types juridische constructies Wat niet verandert, is dat twee soorten juridische constructies onderscheiden worden : zonder rechtspersoonlijkheid (‘type 1’ – art. 2 § 1 13° a WIB) en mét rechtspersoonlijkheid (‘type 2’ – art. 2 § 1 13° b WIB 92). Voor constructies van type 1, waarmee in wezen trusts en fiduciaire verhoudingen worden bedoeld, zou er niets veranderen aan de definitie. Voor constructies van type 2 is de omschrijving wel anders dan tot nu toe voor de aangifteplicht (die aangepaste definitie geldt voortaan dus zowel voor de aangifteplicht als voor de Kaaimantaks). Er is nu sprake van eender welke gunstig belaste entiteit (“enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting, instelling of entiteit die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land of rechtsgebied waar hij gevestigd is, aldaar ofwel niet aan een inkomstenbelasting is onderworpen, ofwel aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling is onderworpen dan in België”). Omdat ‘stichtingen’ ook een ‘entiteit’ zijn, vallen die nu eerder onder het type 2. En dat is merkwaardig, want stichtingen vertonen als ‘doelvermogen’ een sterke gelijkenis met trusts, en die vallen onder type 1. Anderzijds hebben ze wél rechtspersoonlijkheid zoals vennootschappen. Die onduidelijkheid bestond al m.b.t. de aangifteplicht, maar wordt nu voor de effectieve belastbaarheid meteen op scherp gesteld. Want de belasting bij uitkering vanuit een juridische constructie mét rechtspersoonlijkheid (in eerste instantie vennootschappen), is heel anders geregeld dan voor een constructie van het type 1 (trusts). We zien geen enkele reden voor een verschillende behandeling van trusts en stichtingen. Het verschil in behandeling wordt ook in de (ontwerp)memorie van toelichting nergens uitgelegd of verklaard. Er is anderzijds wel een wezenlijk verschil tussen een stichting en een vennootschap. Nu, het KB van 19 maart 2014 (BS 2 april 2014, Fisc. Act. 2014, 14/5), dat de lijst met constructies concreet invult, plaatst een stichting wel degelijk als een entiteit onder type 2 (art. 2 § 1 13° b). Het is dus afwachten of die classificatie met het nieuwe KB zal worden bevestigd. Dat nieuwe KB, dat het huidige zal vervangen, wordt nu al aangekondigd. Voor juridische constructies van type 2 zal het een dubbele lijst bevatten. Een eerste lijst zal limitatief en onweerlegbaar de bedoelde entiteiten opsommen uit EER-landen. Een tweede, niet-limitatieve en principieel weerlegbare lijst, zal dan de entiteiten van buiten de EER vermelden. Beide lijsten zijn evolutief, zullen dus regelmatig bijgewerkt worden, maar slechts de EER-lijst zal wegens het limitatieve karakter gelden per afzonderlijk aanslagjaar. Door met twee lijsten te werken, wil de regering de conformiteit met het EU- en EER-recht waarborgen. Over de beide lijsten is nog niets bekend. Wellicht zullen er dezelfde entiteiten op voorkomen die al op de bestaande lijst van het KB van 19 maart 2014 staan. Omdat het wetsontwerp de sporen draagt van een oorsprong als antifraudemaatregel met een zeer brede toepassing, is de mogelijke uitwerking ervan op allerhande beleggings- en vermogensparticipatievormen vrij ingrijpend. Daarom ook worden de bestaande expliciete uitzonderingen op de aangifteplicht, verder verduidelijkt en uitgebreid. Géén juridische constructie zijn (nieuw art. 2 § 1 13°/1 WIB 92) : •een openbare of institutionele instelling voor collectieve belegging of een instelling voor belegging in schuldvorderingen (art. 3 2°, 3° of 7° wet van 3 augustus 2012) die voldoet aan de Europese regels (richtlijn 2009/65/EG); •een openbare of institutionele alternatieve instelling voor collectieve belegging (art. 3 4° of 6° wet van 19 april 2014); •een pensioenfonds of een entiteit die werknemersparticipaties beheert;
•een beursgenoteerde vennootschap (EU-effectenbeurs volgens richtl?n 2001/34/EG, of analoge toelatingsvoorwaarden in een niet-EU-land).
Drievuldigheid der onderworpenen Wat de aan de Kaaimantaks onderworpen personen betreft, geldt een soort van drievuldigheid tussen de oprichters, de houders en de derde begunstigden. Elk van die drie kan belast worden op de inkomsten van de constructie. De oprichter (art. 2 § 1 14° 1e tot 3e streepje WIB 92) : naast i) de eigenlijke oprichter (settlor) en ii) diegene die goederen heeft ingebracht (de hypothese van een grantor trust), worden ook beschouwd als oprichter : iii) de natuurlijke personen die direct of indirect (dus ook over meerdere generaties heen) erfgenaam zijn van de ‘oprichter’, ofwel die, na diens overlijden, direct of indirect zullen erven. Daarbij gaat men er in de memorie van uit dat een discretionaire trust meestal niet echt discretionair zal zijn, een standpunt dat natuurlijk voor ernstige kritiek vatbaar is wegens strijdig met het internationaal privaatrecht (art. 124 WIPR). De erfgenamen kunnen wel aan belasting ontsnappen door aan te tonen dat zijzelf of hun erfgerechtigden op geen enkel ogenblik en op geen enkele manier enig voordeel zullen krijgen dat is toegekend door een constructie van type 1 (art. 2 § 1 14° 3e streepje WIB 92). Concreet kan men volgens de regering ontkomen aan een kwalificatie als oprichter van een juridische constructie door bijvoorbeeld onherroepelijk te verzaken aan elk voordeel vanuit de constructie en een brief van de vertegenwoordiger van de constructie of de beheerder voor te leggen, waarin staat dat de persoon in kwestie of zijn erfopvolgers op geen enkele moment en op geen enkele manier enig voordeel zullen kunnen krijgen van de constructie. In principe zal de fiscus een dergelijke briefwisseling aanvaarden als bewijs. De memorie voegt er echter meteen aan toe dat als zou blijken dat de brief niet met de werkelijkheid overeenstemt, de fiscus artikel 450 WIB 92 (fiscale fraude met gebruik van valse stukken) kan inroepen, zowel ten aanzien van de oprichter die die briefwisseling als bewijs gebruikt, als ten aanzien van de juridische constructie of de beheerder van wie de brief uitgaat. Hoe de fiscus dat zal doen t.a.v. een buitenlandse beheerder, lijkt een raadsel, maar de toon is gezet. Merk op dat dat specifieke tegenbewijs dus alléén mogelijk is bij een constructie van type 1, en niet bij een type 2. Zodat weerom de stichting op onverklaarbare wijze wordt uitgesloten van het tegenbewijs. De houder (art. 2 § 1 14° 4e streepje WIB 92) : bij constructies van type 2 zijn bovendien belastbaar : diegenen die houder zijn van de juridische rechten van de aandelen of van de economische rechten van de goederen en kapitalen die in het bezit zijn van de entiteit. De wet verwijst hier niet naar erfgenamen, en dat is logisch, want voor een juridische constructie van type 2 zal het in de regel duidelijk zijn of men houder is van de aandelen/certificaten of niet. Ofwel betreft het immers stukken aan toonder, en dan heeft men ze of heeft men ze niet, ofwel betreft het een register. Bij stichtingen is dat natuurlijk anders, wat weerom een reden is waarom stichtingen eigenlijk niet onder het type 2 thuis horen. De derde begunstigde (art. 2 § 1 14°/1 WIB 92) : die zijn belastbaar op enig voordeel dat ze effectief verkrijgen vanwege een constructie van type 1 of type 2. De categorie van de “op enigerlei wijze of ogenblik potentieel begunstigden” die nog wordt gehanteerd voor de aangifteplicht voor aanslagjaar 2014 en 2015, wordt afgeschaft (ook voor de aangifteplicht zelf). Dat is ook eerder logisch omdat de notie ‘potentieel’ begunstigde aanleiding gaf tot heel wat onduidelijkheid. Met uitzondering van de klasse van de ‘erfgenamen’, die alléén geldt voor natuurlijke personen, kunnen ook rechtspersonen die onderworpen zijn aan de rechtspersonenbelasting, zoals vzw’s en private stichtingen, als oprichter of derde begunstigde belastbaar zijn. Daarmee worden dus ook Belgische private stichtingen als belastingplichtige aan de Kaaimantaks en dito aangifteplicht
onderworpen (maar overigens niet als ‘constructie’ beschouwd). In de regel zal dat wellicht meestal in de categorie van derde-begunstigden zijn.
Doorkijkbelasting De techniek van belastingheffing die met de Kaaimantaks wordt geïntroduceerd, is in principe die van de ‘volkomen fiscale transparantie’, hoewel er ook een specifiek alternatief systeem van belasting bij uitkering is (zie verder p. 11). Omdat beide systemen moeilijk samen kunnen worden gehanteerd, streeft het ontwerp maximaal naar het vermijden van dubbele belasting. O.i. slaagt men daar echter slechts ten dele in, omdat onvoldoende rekening is gehouden met de complexiteit van bestaande structuren. Dat blijkt uit de voorbeelden in de ontwerpmemorie van toelichting, die veel te eenvoudig qua opzet zijn. De realiteit is vele malen complexer. ’Oprichters’ zijn belastbaar op de inkomsten van de constructies van type 1 en type 2 “alsof ze die inkomsten rechtstreeks hebben verkregen”. Dat staat in een nieuw artikel 5/1 WIB 92 (voor natuurlijke personen) en een nieuw artikel 220/1 WIB 92 (voor aan de rechtspersonenbelasting onderworpen entiteiten). Volkomen transparantie dus : er wordt volledig door de constructie heen gekeken. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt naar ‘soort’ van inkomsten, noch is in enige conversie van inkomsten voorzien (d.w.z. de wet maakt er geen dividend van). Zowel roerende, onroerende, diverse als beroepsinkomsten worden dus bedoeld. Daarbij gelden dan de regels van de personenbelasting ofwel van de rechtspersonenbelasting. In de vennootschapsbelasting of de belasting van niet-inwoners is de doorkijkbelasting immers niet van toepassing. Dat de Kaaimantaks ook voor beroepsinkomsten geldt, mag eigenaardig lijken, omdat de definitie van oprichter (art. 2 § 1 14° 1e streepje) nadrukkelijk inhoudt dat de oprichting gebeurt buiten enige beroepswerkzaamheid. De regering doelt dus blijkbaar wat de beroepsinkomsten betreft op situaties waar een belastingplichtige middels een off-shorevennootschap (eerder type 2 dus) een beroepsactiviteit uitoefent. Of de Kaaimantaks in die omstandigheden werkbaar zal zijn, valt af te wachten, gezien de complexiteit van dubbele belasting. Inkomsten waarvan de oprichters aantonen dat ze door een derde-begunstigde zijn verkregen (bewijs van effectieve belasting bij die derde is dus niet nodig), worden in mindering gebracht (art. 5/1 § 1 lid 1 WIB 92). Die derde-begunstigde moet dan wel in een EER-land wonen of in een land waarmee België een belastingverdrag of een TIEA heeft afgesloten. De bewijslast ligt bij de oprichters. Als die derde-begunstigde een rijksinwoner is, wordt hij daarop belast volgens artikel 5/1 § 2 WIB 92. Dat betekent dat de regels van de ‘volkomen fiscale transparantie’ ook worden toegepast t.a.v. de derde-begunstigden, maar dan op het moment dat zij een uitkering krijgen (en dus niet op het moment dat de constructie het inkomen ontvangt, zoals bij oprichters). voorbeeld Een trust ontvangt in 2015 500 roerende inkomsten en realiseert 800 meerwaarden op aandelen in het kader van een normaal beheer van privévermogen. Er wordt niets uitgekeerd. De oprichter (of zijn erfgenamen, volgens hun aandeel in de nalatenschap) wordt dan in België belast op 500 roerende inkomsten (aan 25 %). De meerwaarden van 800 zijn volgens de Belgische regels vrijgesteld.Stel dat de oprichter echter zijn minnares als begunstigde aangeduid heeft en dat de trust (over het resultaat van 2015) 300 uitkeert aan haar. De minnares wordt dan belast op de verhouding van 300 t.o. de totale inkomsten van de trust, alsof ze het inkomen rechtstreeks had ontvangen. Zij zal dus belasting betalen over 300 × 5/13, aan 25 %. De oprichter of erfgenaam betaalt belasting over het saldo, zijnde 1000 × 5/13. In totaal wordt dus belasting betaald over dezelfde 500 (want het gaat nog altijd om een toepassing van de doorkijkregeling; de uitkering op zich is niet belastbaar bij een type 1). Uit voorbeeld 1 in de memorie van toelichting blijkt echter dat, als de derde-begunstigde een uitkering krijgt uit ‘reserves’ van vorige jaren, hij geen belasting meer verschuldigd is. Dat komt
omdat de Kaaimantaks alle inkomsten van de juridische constructie per aanslagjaar via de volkomen fiscale transparantie belast. De facto betalen de oprichters in zo’n geval dus de belasting in de plaats van de derde-begunstigden (op de inkomsten waarmee die uitgekeerde reserves opgebouwd zijn, hebben zij immers de vorige jaren doorkijkbelasting betaald). Dat is o.i. een manifeste schending van het gelijkheidsbeginsel. De Kaaimantaks verzekert dus in eerste instantie dat de schatkist de belasting kan innen, wie daarvan de uiteindelijke economische kost draagt, is bijzaak. Het ontwerp voorziet nochtans in specifieke vermoedens van “verdeling van de belastbare inkomsten” als er meerdere oprichters of erfgenamen zijn en/of bij splitsingen van eigendom. De regel is dat men steeds zijn ‘werkelijk’ aandeel in de constructie kan bewijzen, en als dat niet lukt, wordt de abstracte erfverdeling toegepast (bij erfgenamen) of wordt ieder voor een gelijk deel belast (als er meerdere oprichters zijn). Bij type 2 geldt bovendien een analoge regeling bij verdelingen. Daarbij gaat het ontwerp ervan uit dat 100 % van de beoogde inkomsten in België zullen kunnen worden belast. Een tegenbewijs is mogelijk : elke oprichter mag aantonen welke andere personen en in welke verhouding moeten worden belast. Dat tegenbewijs rust echter steevast op de oprichters. De derde-begunstigde kan geen tegenbewijs leveren. Dat lijkt logisch omdat die alléén bij effectieve uitkering wordt belast. Maar zoals gezegd, al die principes worden alleen ‘per aanslagjaar’ toegepast, en dat is natuurlijk qua opzet te simplistisch. Men is daardoor namelijk verplicht het tegenbewijs elk jaar opnieuw te leveren, en bovendien bestaat het risico dat een tegenbewijs binnen hetzelfde jaar onmogelijk is omdat effectieve uitkering aan een derde in een later jaar valt dan de verkrijging van het inkomen door de constructie, met als gevolg de volledige belasting bij de oprichter. De tekst beoogt dus – zonder dat met zoveel woorden te zeggen – dat de oprichters, en eventueel de derde-begunstigden, een volledige uitsplitsing zullen moeten maken van ‘alle’ inkomsten van de constructie, mét aanduiding van de contractuele/statutaire verdeling, ook al zijn er (t.a.v. de oprichters) helemaal geen effectieve uitkeringen gebeurd. Bij eenvoudige structuren, waarbij slechts één individu betrokken is, zal dat doorgaans mogelijk zijn. Maar bij complexere en oudere rechtsverhoudingen of bij fondsenstructuren lijkt dat veelal onmogelijk. De techniek van ‘volkomen fiscale transparantie bij fictie’ lijkt immers zeer eenvoudig, maar is in de praktijk gruwelijk complex. Men creëert immers een fiscale virtuele realiteit die volledig losstaat van de boekhoudkundige resultaatsverwerking door de constructie. Zoiets toepassen gedurende meerdere jaren en over meerdere generaties, ook van derde-begunstigden, zal een schier onmogelijke opgave blijken te zijn. De belasting staat immers los van de effectieve betaling of uitkering van de inkomsten door de juridische constructie. Het valt af te wachten of en hoe buitenlandse trustees en beheerders, die weinig begrip zullen hebben voor dit staaltje van Belgische wetgeving, daar rekening mee zullen willen of kunnen houden.
Belasting bij uitkering Wat het geheel nog complexer maakt, is dat er een zeer specifieke uitzondering is in de vorm van belastbaarheid bij uitkering door een juridische constructie van type 2 (art. 18 lid 1 2°ter b WIB 92 jo. art. 5/1 § 1 lid 6). Dan gaat het dus niet meer om inkomsten die de constructie ontvangt en die via de transparantieregel belast worden bij de oprichter enz. Uitkeringen bij ontbinding van de constructie of bij de totale of gedeeltelijke overdracht van activa waarvoor geen gelijkwaardige tegenprestatie is verkregen, doen een inkomen bij uitkering ontstaan. Dat inkomen is belastbaar voor het gedeelte dat het bedrag overschrijdt van de ingebrachte activa die al in België hun belastingregime hebben ondergaan. Dus de oorspronkelijke inbreng is, zoals gestort kapitaal bij een gewone Belgische vennootschap, in principe niet begrepen in de liquidatiebonus. Die bizarre regeling beoogt o.i. in eerste instantie om reserves van offshore-vennootschappen bij uitkering te belasten aan een tarief van 25 %. Op zich lijkt dat logisch, omdat het eigenlijk een gewoon dividend of een liquidatiedividend betreft. Maar de nieuwe regeling is veel ruimer dan dat.
Als men louter liquidatieboni en dividenden wou belasten, was dat complexe artikel nergens voor nodig geweest. Dat zou bij off-shorevennootschappen ook al kunnen op basis van de ‘gewone’ artikels (art. 18 lid 1 1° en/of 18 lid 1 2°ter a WIB 92). Blijkbaar is het dus de bedoeling om bij juridische constructies van type 2 een vorm van retroactieve heffing in te stellen voor oude winsten, d.w.z. winsten van vóór 2015. Voor trusts (type 1) geldt die regeling niet. Zoals gezegd, lijkt zo’n regeling ‘logisch’ voor vennootschappen, maar het is absurd dat ze ook zou gelden voor stichtingen (die nochtans volgens de definitie ook onder type 2 vallen). Stichtingen kunnen immers geen dividenden uitkeren, en horen dus helemaal niet thuis in artikel 18 WIB 92. Zo wordt een manifeste ongelijkheid geïnstalleerd tussen trusts en stichtingen, die nochtans beide als ‘doelvermogen’ een quasi identiek opzet dienen. De toepassing in de praktijk van deze regeling veronderstelt weerom een stelsel van afzonderlijke fiscale accounts, waarbij dubbele en/of retroactieve belasting geenszins uitgesloten lijkt. Het wetsontwerp bevat echter geen enkele wettelijke richtlijn voor de concrete toepassing, op een paar (te) eenvoudige voorbeeldjes in de ontwerpmemorie van toelichting na. De belastingplichtige kan dus bij lezing van de wet niet weten wat nu het belastbaar inkomen is, en is daarvoor dus aangewezen op het advies van zijn raadsman of op de (bindende) uitspraken van de rulingdienst. De rol van de rulingdienst kan voor de Kaaimantaks dan ook moeilijk worden overschat. Het is echter de vraag of het, gelet op het legaliteitsbeginsel, wel de taak is van de rulingdienst om de concrete toepassing van een wet af te lijnen.
15 % is grens voor ‘gunstregime’ voor type 2 De hele transparantieregeling (art. 5/1 § 1-2 jo. art. 220/1 WIB 92) is echter niet van toepassing voor een constructie van type 2 als wordt aangetoond dat die onderworpen is aan een (buitenlandse) inkomstenbelasting die ten minste 15 % bedraagt van het belastbaar inkomen van de constructie, vastgesteld overeenkomstig de Belgische regels. Die 15 %-grens veronderstelt dus de berekening van een virtuele belastbare grondslag volgens de regels van de Belgische vennootschaps- of rechtspersonenbelasting (vgl. de DBI-regeling m.b.t. inrichtingen : zie Fisc. Act. 2003, 12/4). Als de buitenlandse belasting lager is dan 15 %, geldt transparantie. Is ze 15 % of hoger, dan geldt er géén transparantie, tenminste voor dàt aanslagjaar. Er zijn met die 15 %-regel verschillende problemen : •als de buitenlandse belasting lager is dan 15 % van de referentiegrondslag, is geen verrekening mogelijk, noch is nadrukkelijk voorzien in de fiscale aftrekbaarheid ervan; •er staat nergens wat er moet gebeuren als de volgens Belgische normen berekende vennootschapsbelasting lager zou zijn dan 15 %, bv. door toepassing van de notionele interestaftrek. Een offshorevennootschap waarvan het vermogen op een termijnrekening staat, zal immers nooit aan een effectieve belasting van 15 % komen volgens de Belgische regels, omdat die wegens NIA zou worden gereduceerd tot nul. Het is absurd dat in zo’n geval fiscale transparantie zou gelden, omdat dat bij een gewone (Belgische) bvba ook niet het geval is; •de 15 %-grens halen of niet, heeft alléén belang voor de transparantieheffing (art. 5/1 en 220/1 WIB 92) maar niet voor de belasting bij uitkering (art. 18 lid 1 2°ter b WIB 92); •de 15 %-belasting moet berekend worden voor elk aanslagjaar afzonderlijk. Een jaar waarin géén transparantie geldt (geen doorkijkbelasting), is bovendien slechts uitstel van executie, omdat er dan toch nog een heffing komt bij uitkering (art. 21 12° WIB 92 a contrario - zie verder), waardoor de 15 %-regel in die gevallen een impliciete waarborg is tot dubbele belasting; •ook geldt de 15 %-uitzondering niet voor constructies van type 1. Een trust die Belgische onroerende inkomsten heeft (bv. huur) wordt dus dubbel belast, in hoofde van de trustee (op basis
van de normale regels) én in hoofde van de oprichter of derde-begunstigde (via de Kaaimantaks). Dat is uiteraard weerom een flagrant geval van dubbele belasting. Het is overigens eigenaardig dat er in het finale ontwerp sprake is van een 15 %-grens, terwijl er voorheen steeds sprake was van 10 %, zoals in de Nederlandse APV-regeling. Naar verluidt is de reden dat men de Kaaimantaks wilde aligneren aan de DBI-regels, waar ook een grens van 15 % geldt (art. 203 § 1 lid 2 WIB 92). Maar dat lijkt ons geen overtuigend argument, de 15 %-grens in de DBIregeling is immers anders van invulling en opzet. De Kaaimantaks is bovendien niet van toepassing in de vennootschapsbelasting. Om dubbele belasting te vermijden, zijn inkomsten die al in België zijn belast via de transparantieregeling, vrijgesteld bij uitkering. Zo wordt vermeden dat, als het inkomen van de entiteit onmiddellijk ook uitgekeerd wordt, de oprichter belast wordt zowel via de doorkijkbelasting als (bij een type 2) op de uitkering zelf (nieuw art. 21 12° WIB 92 : geen roerende inkomsten zijn “andere inkomsten dan [liquidatieboni van de constructie], toegekend of betaalbaar gesteld door een [type 2] en verkregen door een oprichter of derde begunstigde, in het geval en in de mate dat [die] aantoont dat deze inkomsten zijn samengesteld uit de door de juridische constructie verkregen inkomsten die reeds in hoofde van deze oprichter of derde begunstigde in België hun belastingregime hebben ondergaan”). Het is echter de vraag of dat (weerom moeilijke leesbare) artikel afdoende bescherming zal bieden tegen dubbele belasting, vooral omdat beide systemen van transparante heffing en heffing bij uitkering vlotjes door elkaar worden gebruikt, én omdat de 15 %grens niet consequent wordt toegepast (zie hoger).
Fiscaal misbruik Opvallend is het streven in het ontwerp om elke mogelijke vorm van misbruik de pas af te snijden. Twee bijzondere antimisbruikbepalingen moeten daarvoor zorgen. De antimisbruikbepaling van het nieuwe artikel 344/1 WIB 92 (niet te verwarren met de bestaande algemene antimisbruikbepaling van art. 344 § 1 WIB 92) beschouwt als niet tegenstelbaar aan de fiscus elke rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen van een constructie van type 2, als op die constructie de doorkijkbelasting van toepassing is. De fiscus kan dus een handeling negeren die er bv. op gericht is een inkomen af te leiden naar een andere entiteit. Tevens is niet tegenstelbaar : elke wijziging aan de oprichtingsakte van een constructie van type 2 met het oog op de omzetting in een constructie van type 1, als die tot doel heeft te ontsnappen aan de heffing op liquidatieboni (art. 18 lid 1 2°ter WIB 92). Die bepaling moet dus het ‘ontsnappen’ aan de doorkijkbelasting, of aan de bijzondere heffing bij ontbinding of overdracht van activa, onmogelijk maken. Verder is er een antimisbruikbepaling m.b.t. de inwerkingtreding van het regime. Elke wijziging aan de oprichtingsakte vanaf 9 oktober 2014 van een constructie van type 1 die omzetting in een constructie van type 2 tot doel heeft, en omgekeerd, is niet tegenstelbaar aan de fiscus. Die bepaling is overigens deels een herhaling van het nieuwe artikel 344/1 WIB 92. Ten slotte omschrijft de memorie van toelichting een volgorde in de toepassing van antimisbruikbepalingen bij multi layered structuring : als “de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het WIB 1992, de specifieke antimisbruikbepalingen en de simulatieleer geen soelaas bieden, is het perfect mogelijk op deze constructies de antimisbruikbepaling vervat in artikel 344, § 1 toe te passen”. Kortom, er moet en zal belasting worden betaald, en als die volgens de letterlijke wettekst niet verschuldigd is, dan gooit men het over de boeg van het misbruik.
Vanaf 1 januari 2015 De nieuwe wet zou van toepassing zijn op inkomsten die vanaf 1 januari 2015 worden verkregen, toegekend of betaalbaar gesteld door een juridische constructie. Voor de roerende of bedrijfsvoorheffing is de wet van toepassing op inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld vanaf de eerste dag van de maand na publicatie in het Staatsblad. Dankzij die voorheffingen kon de regering ook al voor 2015 een beetje inkomsten van de Kaaimantaks inschrijven (€ 50 miljoen).
Wat zal Raad van State zeggen ? Het is moeilijk om conclusies te trekken uit ontwerpteksten waarover de Raad van State nog geen advies heeft gegeven. Maar er is wel een advies van de Raad van State gegeven over een zeer gelijkaardig wetsvoorstel van de socialistische oppositie (Parl. St. Kamer 2014-15, nr. 54-679/3). En dat laat geen spaander heel van het wetsvoorstel. Het advies kwam overigens te laat om nog verwerkt te worden in het ontwerp van de regering. De Raad van State wijst in zijn advies op diverse zware mankementen en strijdigheden met het legaliteitsbeginsel : •er is geen duidelijk onderscheid tussen structuren die geveinsd zijn en structuren die legitieme doeleinden van vermogensplanning dienen; •de essentiële elementen van een belasting moeten in de wet staan. De criteria in de wet om te bepalen welke rechtsvormen bedoeld zijn (zie bv. de vage omschrijving “aanzienlijk gunstigere belastingregeling”), zijn te vaag. Op basis daarvan kan bij KB geen lijst van betrokken constructies uitgevaardigd worden. De wet zelf zal dus moeten worden aangevuld met preciezere criteria; •het standpunt van België is altijd geweest dat CFC-wetgeving niet verenigbaar is met het OESOmodelverdrag (de Raad zegt er echter onmiddellijk zelf bij dat het modelverdrag in elk geval niet bindend is); •de uit een CFC-regeling voortkomende verschillende behandeling van binnen- en buitenlandse juridische constructies doet in veel gevallen een probleem rijzen in het licht van de vrijheid van vestiging en het vrij verkeer van kapitaal, waarbij de Raad van State verwijst naar het Olsen-arrest van het EVA-Hof (EFTA Court 9 juli 2014, E-3/13 en E-20/13) (dat een verschillende behandeling van binnen- en buitenlandse trusts in Noorwegen veroordeelde); •in de voorgestelde regeling zijn een aantal negatieve bewijzen opgenomen, die in de praktijk niet kunnen worden geleverd; •de Raad van State vraagt zich af of, gezien de talrijke juridische ficties en wettelijke vermoedens, de belastingplichtige niet in meer gevallen de gelegenheid moet krijgen om bewijs van het tegendeel te leveren; •de ‘derde begunstigde’ wordt alleen belast als hij effectief iets verkrijgt, terwijl een oprichter louter op grond van zijn hoedanigheid belastbaar is. De Raad vraagt zich af dat niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel; •de Raad van State ziet niet in waarom het tegenbewijs dat er een voldoende hoge belasting is (10 % in het voorstel, 15 % in het ontwerp van de regering), niet geldt voor structuren van type 1; •er wordt geen onderscheid gemaakt tussen juridische constructies in landen waarmee wel of niet een dubbelbelastingverdrag is gesloten.
Kortom, we kunnen verwachten dat de Raad van State ook over het nu goedgekeurde wetsontwerp zeer kritisch zal zijn, tenminste als hij erin slaagt om binnen de gegeven termijn van vijf dagen een advies af te leveren. De Kaaimantaks is gekenmerkt door een verregaande complexiteit en het is vrij onvoorspelbaar wat de effecten ervan zullen zijn op langere termijn. Het negatieve advies van de Raad van State over het zeer gelijkaardige wetsvoorstel van de oppositie laat vermoeden dat de Kaaimantaks kwetsbaar is voor een vernietigingsverzoek bij het Grondwettelijk Hof. De impact van de taks op de bestaande structuren – over aanslagjaar 2014 werden er in de aangifte (slechts) 1262 kruisjes geplaatst bij private vermogensstructuren – is onduidelijk, en de regeling valt in de praktijk zeer complex uit qua toepassing en controle. Bovendien dreigt dubbele belasting, via transparante en bij uitkering. Het lijkt ook eerder onzeker of deze wetgeving de toets met het Olsen-arrest van het EVA-Hof kan doorstaan. De andere maatregelen uit de wet bespreken we in het volgende nummer. Gerd D Goyvaerts Tiberghien Advocaten
