HOOFDSTUK 1 De maandelijkse resultaatbepaling in de algemene boekhouding Blz. 257 tot 383
MAANDELIJKS AFSLUITEN ? • Er is een wettelijke verplichting om minstens eenmaal per jaar een jaarrekening op te maken
•
Maandelijks moet men ook alle verrichtingen getrouw boeken
• We hebben gezien dat bij de “jaarlijkse” inventaris, er belangrijke correcties kunnen voorkomen
1
MAANDELIJKS AFSLUITEN (vervolg) • Deze correcties uit inventaris kunnen het “voorlopig” resultaat grondig veranderen. Dit doet dan ook de vraag ontstaan: – wat is nog het nut van maandelijks een tussenresultaat te kennen, als dit bij de inventaris toch zal veranderen? – Kunnen we inventarisveranderingen niet anticiperen.
• DIT DOET MEN VIA DE MAANDELIJKSE RESULTAATBEPALING
De maandelijkse resultaatbepaling in de algemene boekhouding Bij de boekhoudkundige verwerking van de ondernemingstransacties wordt alles geregistreerd in functie van de jaarlijkse resultaatbepaling. → Hieruit blijkt dat de registratie van het jaar moet gecorrigeerd worden aan de inventarisgegevens. Dit betekent dat de tussentijdse resultaten niet noodzakelijk een juist beeld geven. → juist dit tussentijds resultaat (meestal maandelijks) van belang voor een juist inzicht. Het basisprobleem bij de maandelijkse resultaatbepaling is dat men een zo getrouw mogelijk resultaat wenst, zonder dat een inventaris op het einde van de maand noodzakelijk is. Men verlegt de boekhoudperiode van één jaar naar bijvoorbeeld één maand. Dit betekent dat men maandelijks alle opbrengsten en kosten tot uitdrukking wenst te brengen.
2
Maandelijkse resultaatbepaling: verkopen, aankopen en voorraadwijzigingen bij maandelijkse resultaatbepaling • Verkopen: Boeking van een verkoop: 40000 Handelsdebiteuren D
C
D
70000 Verkopen en dienstprestaties
X
C
X 49942 Verschuldigde BTW D bij verkopen X
C
De eis van maandelijkse afsluiting wordt door de onderneming gebruikt om zo snel mogelijk alle definitieve verantwoordingsstukken te bekomen. Als dit niet kan, dan wordt gebruik gemaakt van de rekeningen: - 40400 te innen opbrengsten - 44410 op te maken CN’s - 44400 te ontvangen facturen
Maandelijkse resultaatbepaling: verkopen, aankopen en voorraadwijzigingen bij maandelijkse resultaatbepaling Commerciële kortingen wegens hoeveelheidsafname Deze worden meestal op het einde van het jaar verstrekt aan de afnemers. De kost ontstaat formeel op het einde van het jaar, maar onstaat systematisch bij de verkoop in iedere periode. → Opnemen via een zo getrouw mogelijke schatting
Jaar 20N0 20N1 20N2 enz.
Jaaromzet eindejaarskorting Eindejaarskortingen x 100 en jaaromzet 2 000 000,00 20 000,00 1,00% 2 100 000,00 21 630,00 1,03% 3 100 000,00 37 510,00 1,21%
→ onderneming verandert haar politiek niet → mogelijke schatting voor het jaar 20N0 het ervaringscijfer 20N0. Dit ervaringscijfer toepassen op de gerealiseerde maandomzet en einde van het boekjaar de nodige aanpassingen doen.
3
Maandelijkse resultaatbepaling: verkopen Boekingen: 70002 Comm.kortingen op verkopen(-) 70800 Toegekende kortingen, D ristorno’s en rabatten C
Boekjaar 20N0:
D
44410 Op te maken creditnota’s C X
(2)
D
49920 TTR kortingen X
C
X
X
…
(1)
X
(3)
CS
... X X
(4)
DS X T T (1) maandelijks % op opzet van de maand (2) inventarisboeking einde jaar (3) afsluiting van de wachtrekening ten laste nemen > inventaris (4) afsluiting van de wachtrekening ten laste nemen < inventaris
Maandelijkse resultaatbepaling: verkopen boekjaar 20N1: 44410 Op te maken CN’s D
C
BS
49920 Toe te rekenen kortingen
D (5)
X
D
X
40000 Handelsdebiteuren X
C
(6) C
D
X
49955 Reg. versch. BTW
C
X
(5) opening boekjaar (6) uitgaande creditnota
4
Maandelijkse resultaatbepaling: aankopen De problematiek bij de aankopen is identiek met deze bij de verkopen. Er wordt getracht alle facturen en creditnota’s tijdig te boeken. Indien dit onmogelijk is, zal gebruikgemaakt worden van de rekeningen: - 44400 te ontvangen facturen - 40410 te ontvangen creditnota’s Voor de te ontvangen eindejaarskortingen, wordt gewerkt met ramingen die via wachtrekeningen verwerkt worden: - kostenrekening: 60402 commerciële kortingen op aankopen handelsgoederen (-) of 60800 ontvangen kortingen, ristorno’s en rabatten (-) - wachtrekening: 49910 verkregen kortingen - definitieve rekening: 40410 te ontvangen creditnota’s
Maandelijkse resultaatbepaling: aankopen Boekingen: Boekjaar 20N0: 60402 Comm.kortingen op aankopen handelsgoederen (-) 60800 Ontvangen kortingen, ristorno’s en rabatten (-) D C X … X X
(1) (3) (4)
40410 Te ontvangen CN’s C D
49910 Verkregen D kortingen C X ... X X
X
(2)
X
of
DS CS T T (1) maandelijks: % op aankopen van de maand (2) inventarisboeking einde jaar (3) afsluiting van de wachtrekening: maandelijks verworven opbrengst inventaris (4) afsluiting van de wachtrekening: maandelijks verworven opbrengst inventaris X
5
Maandelijkse resultaatbepaling: aankopen Boekjaar 20N1:
D
49910 Verkregen kortingen
40410 Te ontvangen D creditnota’s
C
BS
(5)
X
C
X
X
D
49952 Reg. TV BTW X
C
D (6)
44000 Leveranciers
C
X
(5) opening boekjaar (6) inkomende creditnota De boekingen (1) tot en met (4) worden hernomen
Maandelijkse resultaatbepaling: aankopen • Voorraadwijzigingen handelsgoederen De werking van de voorraadwijzigingen bij de eindejaarsinventaris 34000 60940 Handelsgoederen Voorraadwijzigingen D C D C (2) BS = BV (1) X X (3) X X (1) opening van de rekening: Beginsaldo = Beginvoorraad (BS=BV) (2) noteren van de voorraaddaling (3) noteren van de voorraadstijging Voor een maandelijkse resultaatbepaling → maandelijks deze boekingen verrichten
6
Maandelijkse resultaatbepaling: diensten en diverse goederen • Het maandelijks verrekenen van kosten heeft als doel het maandelijks resultaat exact te bepalen. Sommige kosten worden regelmatig verbruikt → slechts periodiek aangerekend Verschil tussen het moment van aanrekening van de kost en het moment van verbruik van de kost • De kost in de boekhouding moet aangeduid worden op het moment van «verbruik» en niet op het moment van «aanrekening». • Voorbeeld: Kosten aangerekend vóór het verbruik of «over te dragen» kosten
Kosten verbruikt vóór de aanrekening of «toe te rekenen» kosten
Drukwerk, abonnementen diverse verzekeringen …
Elektriciteit, gas, water telefoon en fax ...
Maandelijkse resultaatbepaling: diensten en diverse goederen • Het maandelijks ten laste nemen van over te dragen kosten Kenmerk van deze kosten is dat de factuur of de rekening ontvangen wordt vóór de kost effectief gerealiseerd is. Deze kosten worden opgevolgd via een verdeelblad. Voor een voorbeeld zie handboek boekhouden blz 263 In dit verdeelblad wordt het aantal maanden waarover de kosten moeten worden verdeeld, aangeduid evenals het maandelijks ten laste te nemen bedrag. Het niet verbruikte deel einde boekjaar wordt getoetst aan de inventaris. Dit inventarisbedrag moet naar volgend boekjaar overgedragen worden.
7
Maandelijkse resultaatbepaling: over te dragen kosten • Boekingen: Boekjaar 20N0: D
44000 Leveranciers X 49948 TV BTW bij aankopen
D
49900 Over te dragen diensten C D en diverse goederen (1) X X
C (2)
61… Diensten D en diverse goederen C X
C
X
D
49000 Over te dragen kosten X
(4)
CS
C (3)
T
X DS T
X
(4)
X
Maandelijkse resultaatbepaling: over te dragen kosten (1) ontvangst van de factuur (2) maandelijks in kosten nemen (3) juiste inventaris einde boekjaar (4) afsluiting einde boekjaar Boekjaar 20N1:
D
49000 Over te dragen kosten BS
X
C
D (5)
49900 Over te dragen diensten en diverse goederen
C
X
(5) opening
8
Maandelijkse resultaatbepaling: over te dragen kosten • Voorbeeld: Per 1 maart 20N0 ontvangt men een factuur voor drukwerk: 2 100,00 EUR + 21% BTW Men schat dat dit 12 maanden behoeften dekt. Bij inventarisopname op 31 december 20N0 geeft men als niet-verbruikt saldo 400,00 EUR op. Men schat aanvang 20N1 dat 400,00 EUR gedurende 4 maanden zal opgebruikt worden.
Maandelijkse resultaatbepaling: over te dragen kosten Boekjaar 20N0:
49900 Over te dragen diensten C D en diverse goederen C D D 31 03 N0 2 541,00 2 100,00 175,00 30 04 175,00 31 05 175,00 49948 TV BTW bij 175,00 30 06 D aankopen C 31 07 175,00 441,00 31 08 175,00 30 09 175,00 49000 31 10 Over te dragen 175,00 kosten 30 11 D C 175,00 31 12 175,00 31 12 N0 400,00 400,00 44000 Leveranciers
CS 50,00
31 12 N0
61200 Leveringen aan de onderneming
C
175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00
50,00
9
Maandelijkse resultaatbepaling: over te dragen kosten Boekjaar 20N1:
D
49000 Over te dragen kosten
BS 400,00
400,00
49900 Over te dragen diensten C D en diverse goederen C D 400,00
61… Diensten en diverse goederen
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
100,00
C
Maandelijkse resultaatbepaling: toe te rekenen kosten • Het maandelijks ten laste nemen van toe te rekenen kosten Dit zijn kosten die reeds verbruikt zijn zonder dat daarvoor een factuur is ontvangen. → deze kost toerekenen De verwerking in de boekhouding zal ook hier gebeuren op basis van een verdeelblad. Voorbeeld verdeelblad, zie handboek boekhouden blz.267.
10
Maandelijkse resultaatbepaling: toe te rekenen kosten Op basis van de ervaring schat men de grootte per maand van elke kostensoort waarvan men later afrekeningen zal ontvangen. Als de facturen of afrekeningen ontvangen worden, worden ze ingeschreven. Op het einde van het boekjaar → verschil bepalen tussen: - de begrote kosten van het jaar - de ontvangen facturen → inventarisopname
Maandelijkse resultaatbepaling: toe te rekenen kosten • Boekingen: Boekjaar 20N0: 44000 D Leveranciers
C (2)
49921 TTR diensten en D diverse goederen
X X ontvangst factuur
D
49948 TV BTW bij aankopen
61… Diensten en D diverse goederen C
C (1) X X maandelijkse opname van het geschatte bedrag in de kosten
C
X
D
49200 TTR kosten X
C (3) inventaris
X
inventarisverschillen (4)
CS DS T
(4)
X
X
T
11
Maandelijkse resultaatbepaling: toe te rekenen kosten Boekjaar 20N1: 49200 Toe te rekenen kosten D
49921 Toe te rekenen diensten D en diverse goederen C
C
BS X
(5) opening
X
Maandelijkse resultaatbepaling: toe te rekenen kosten • Voorbeeld: Men schat het maandelijks telefoonverbruik op 175,00 EUR. De tweemaandelijkse afrekeningen zijn (exclusief BTW): - januari-februari: 03 03 N0 417,00 EUR - maart-april: 14 05 N0 394,00 EUR - mei-juni: 08 07 N0 470,00 EUR - juli-augustus: 03 09 N0 244,00 EUR - september-oktober: 18 11 N0 431,00 EUR - november-december: nog niet ontvangen op 31 12 N0 Inventaris op 31 december N0: men schat het bedrag (exclusief BTW) op 472,00 EUR voor de laatste twee maanden. De eerste ontvangen afrekening in 20N1 bedraagt (exclusief BTW) 481,00 EUR (datum 27 01 20N1).
12
Maandelijkse resultaatbepaling: toe te rekenen kosten Boekjaar 20N0: D
417,00 394,00 470,00 244,00 431,00
44000 leveranciers 49948 TV BTW bij aankopen
D
49921 TTR diensten en diverse goederen
49200 TTR kosten C 31 12 472,00
472,00
C D 31 01 N0
175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00
28 02 31 03 30 04 31 05 30 06 31 07 31 08 30 09 31 10 30 11 31 12
61200 Leveringen aan de onderneming C 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 175,00 328,00
328,00 DS
Maandelijkse resultaatbepaling: toe te rekenen kosten Boekjaar 20N1: 49200 TTR kosten D
328,00
C
49921 TTR diensten en D diverse goederen
BS 328,00 01 01 N1
C
328,00
27 01 N1
481,00
D
49948 TV BTW bij aankoop
D
44000 Leveranciers
C
582,01
C
101,01
13
PERSONEELSKOSTEN: personeelsadministratie gevoerd door de onderneming zelf • Als de onderneming zelf alle verplichtingen in verband met de personeelsadministratie voert, worden de WG-bijdragen voor sociale verzekeringen slechts om het kwartaal juist berekend en op de kostenrekening geboekt → ongewenste resultaatverschuivingen • Om dit te vermijden, worden de WG-bijdragen RSZ maandelijks verrekend → obv. ervaring een opslagpercentage berekenen op de brutobezoldiging: WG-bijdrage kwartaal X 100 = a% brutobezoldiging kwartaal → iedere maand de WG-bijdrage obv. dit % berekenen en boeken op een tijdelijke rekening «49923 toe te rekenen WG-bijdragen voor sociale verzekeringen» → op het einde van het kwartaal, de aanpassing op de rekening «49923 toe te rekenen WG-bijdragen voor sociale verzekeringen» tegenover «62100 WG-bijdrage RSZ»
PERSONEELSKOSTEN: personeelsadministratie gevoerd door de onderneming zelf •Boekingen: 45401 RSZ 1e kwartaal D
C D
49923 TTR WG-bijdrage sociale verzekeringen
05 02 voorsch. inhoud jan. 05 03 voorsch. inhoud febr. 05 04 voorsch. inhoud mrt. WGbijdrage (2)
X(1) X(1) X(1)
C D jan. febr. mrt.
62100 WG-bijdrage RSZ
C
(1)X (1)X (1)X
WGbijdrage
CS of DS T
(3)
X of
X
T
14
PERSONEELSKOSTEN: personeelsadministratie door een erkend sociaal secretariaat In deze situatie zijn er geen problemen, men kent maandelijks alle elementen van de personeelskost.
PERSONEELSKOSTEN: vakantiegeld • Dit wordt slechts één maal per jaar aangerekend. Het opnemen van het vakantiegeld via de inventaris laat opnieuw niet toe een juist maandresultaat te bepalen → via «49922 toe te rekenen vakantiegeld» maandelijks een gedeelte in het resultaat opnemen. Het fiscaal aanvaarde % wordt toegepast op de maandelijkse brutobezoldigingen en dit wordt maandelijks aangeduid.
15
PERSONEELSKOSTEN: vakantiegeld
62031 49922 45600 Vakantiegeld arbeiders C D C D Vakantiegeld C D TTR vakantiegeld C D (3) (2) BS (1) jan. jan. X X (4) (5a) … ... X X X X (2) dec. dec. 45300 (5b) Ingehouden X of X BV D C 62021 X Vakantiegeld (4) D bedienden C (2) jan. jan. 45500 … ... (2) Verschuldigde dec. dec. D bezoldigingen C (5b) CS of DS X of X X (4) T T 45400 RSZ
PERSONEELSKOSTEN: vakantiegeld (1) toestand bij de opening van het boekjaar (2) januari-december: toeslag% wegens vakantiegeld (3) april: ontvangst afrekening RSZ vakantiegeld arbeiders (4) juli: berekening van enkel en dubbel vakantiegeld bedienden en berekening van bijkomend vakantiegeld arbeiders (5) december: inventarisberekening vakantiegeld arbeiders en bedienden over bezoldigingen verlopen boekjaar (5a) inventarisberekening: het eventueel nog resterende saldo op 45600 wordt aangevuld tot het bedrag nodig volgens de inventarisberekening (5b) afsluiting CS of DS naargelang via de maandelijkse procentuele toerekening te veel of te weinig vakantiegeld berekend werd.
16
PERSONEELSKOSTEN: vakantiegeld • Eindejaarspremie: Deze wordt slechts 1 maal per jaar aangerekend in december. Door deze jaarkost maandelijks ten laste te nemen, verkrijgt men een juister perioderesultaat → «499221 toe te rekenen eindejaarspremie» → maandelijkse brutobezoldiging x 1/12 → dertiende maand → “ “ “ x 2/12 → dertiende + veertiende maand
AFSCHRIJVINGEN • Als de afschrijvingen maandelijks opgenomen worden in het resultaat: - bij het begin van het boekjaar een afschrijvingstabel obv. de aanwezige vaste activa (zie tabel handboek boekhouden blz. 274) - alle mutaties van het jaar - einde van het jaar wordt een inventaris opgemaakt • Gebruiken van de wachtrekening «49925 toe te rekenen afschrijvingen»
17
AFSCHRIJVINGEN • Boekingen:
D
2…9 Geboekte afschr. op ...
C (2)
X
D
49925 TTR afschr. X
63020 Afschr. op MVA C D
C
X
(1)
X
(3) X
CS te veel verrrekend of
(3) DS X te weinig verrekend
T T (1) bij het maandelijks verrekenen van de afschrijvingen (2) inventaris: juiste berekening van de afschrijvingen (3) afschrijvingsverschil
AFSCHRIJVINGEN • Toegepast op het voorbeeld: 22109 49925 63020 Geboekte afschr. TTR afschr. Afschr. op MVA C op gebouwen D C D C D (1) (2) 5 083,00 jan. 5 083,00 62 500,00 62 500,00 5 083,00 5 083,00 5 083,00 5 083,00 5 083,00 5 083,00 24009 5 083,00 5 083,00 Geboekte afschr. 5 083,00 5 083,00 op meubilair D C 4 666,00 4 666,00 (2) 4 666,00 4 666,00 5 992,00 5 992,00 5 707,67 5 707,67 5 707,67 5 707,67 5 707,67 5 707,67 5 707,67 5 707,67 dec. 5 831,32 5 831,32 (3) 68 492,00 68 492,00
18
WAARDEVERMINDERINGEN OP VORDERINGEN • Het ramen van het verlies impliceert het bijhouden van een tijdreeks over de jaaromzet en de waardevermindering erop. • Voorbeeld:
20N0 20N1 20N2 20N3 20N4
omzet waardever mindering 500 000,00 2 500,00 684 000,00 2 052,00 1 044 000,00 6 264,00 47 000 000 8 183,00 55 000 000 10 960,00
% van de omzet 0,5 0,3 0,6 0,7 0,8
(1) Op basis van deze reeks meent men dat het verlies in het jaar 20N5 0,9% zal bedragen van de omzet. Men besluit dit maandelijks toe te passen op de omzet van de maand. (2) Einde van het jaar maakt men de definitieve berekening aan de hand van de inventarisgegevens (3) en boekt men het inventarisverschil
WAARDEVERMINDERINGEN OP VORDERINGEN 63400 • Boekingen: 40900 Waardeverm. op Handelsvord.:geboekte handelsv. op ten hoogste 49926 1 jaar: toevoeging D waardeverm. (-) C D TTR waardeverm. C D C (2) X X X X (1) … (1) ... (1) X X (3) CS of DS X of X T
T
19
ANDERE BEDRIJFSKOSTEN De werkwijze en het boekingschema zijn identiek met deze voor diensten en diverse goederen. De te gebruiken wachtrekeningen zijn: «49902 over te dragen andere bedrijfskosten» «49928 toe te rekenen andere bedrijfskosten»
FINANCIËLE KOSTEN Er wordt gebruikgemaakt van de wachtrekening «49929 toe te rekenen financiële kosten» • Betaling van de rente na vervallen termijn Dit gebeurt als volgt: (1) bij aanvang van ieder boekjaar maakt de onderneming een «renteberekeningstabel» op met twee delen: - toestand aanvang boekjaar - nieuwe leningen gedurende het boekjaar (2) op de respectieve vervaldagen wordt de rente betaald (3) einde van het jaar → inventaris van de TTR rente (4) op de overlopende rekening «49200 toe te rekenen kosten» (5) aanpassing tov. de wachtrekening Voor een voorbeeld van een renteberekeningstabel, zie handboek boekhouden blz. 279
20
FINANCIËLE KOSTEN • Boekingen: D
49200 TTR kosten
C
49929 TTR financiële D kosten C
D
65000 R., C. en K. verbonden aan schulden
C
BS 24 312,50 (1) (2) 24 312,50 22 125,00 D
55000 KI: R/C
(5)
C
12 000,00 52 500,00
(4a) (4b)
(2) 24 312,50 (3) 5 001,75 22 125,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 12 000,00 4 997,00 52 500,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 6 168,87 6 168,88
5 001,75 (3) 4 997,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 4 997,00 6 168,87 6 168,88
86 625,00 86 625,00
FINANCIËLE KOSTEN • Betaling van de rente bij aanvang van de termijn Voorbeeld: - een lening aangegaan per 1 februari 20N0 - rente met driemaandelijkse vervaldag, betaalbaar vóór vervallen termijn - de termijnen vervallen per 30 april, 31 juli, 31 oktober en 31 januari - de betalingen worden respectievelijk verricht op 1 februari, 1 mei, 1 augustus en 1 november 65000 Jaarlijkse methode Boekjaar 20N0: R., C. en K. 49000 Over te dragen 55000 verbonden kosten KI: R/C D C D C D aan schulden C 1/2 750,00 750,00 1/5 750,00 750,00 1/8 750,00 750,00 31/12 1/11 250,00 750,00 750,00 250,00 betalingen
inventarisboeking: van de laatste betaling (nl. op 1/11) heeft 1/3 betrekking op volgend boekjaar
21
FINANCIËLE KOSTEN Jaarlijkse methode Boekjaar 20N1: 55000 KI: R/C D
750,00 750,00 750,00 750,00
C
65000 R., C. en K. verbonden aan schulden
D
1/2 1/5 1/8 1/11
C 1/1
250,00 750,00
49000 Over te dragen kosten D
C
BS 250,00 250,00
750,00 750,00 750,00 250,00
31/12
250,00
FINANCIËLE KOSTEN Maandelijkse methode Boekjaar 20N0: 55000 D KI: R/C C
D 1/2 1/5 1/8
750,00 750,00 750,00 750,00
D
49000 Over te dragen kosten 250,00
1/11
49903 Over te dragen fin. kosten 750,00 750,00 750,00 750,00
C
C D 28/02
250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 31/12 250,00
65000 R., C. en K. verbonden aan schulden C 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00
250,00
31/12 van de laatste betaling (op 1/11) heeft 1/3 betrekking op N1
22
FINANCIËLE KOSTEN Boekjaar 20N1: D
55000 KI: R/C
C
750,00 750,00 750,00 750,00
D
49000 Over te dragen kosten
BS 250,00 250,00
1/2 1/5 1/8 1/11
C
250,00 31/12
D
49903 Over te dragen fin. kosten 250,00 750,00 750,00 750,00 750,00
250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00
C D 31/01
31/12
65000 R., C. en K. verbonden aan schulden
C
250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00 250,00
250,00
23
