Hoe aftrekbaar zijn studiekosten als beroepskost?

Philip De Roo Arne Magnus

Sandy Pairoux Renzo van der Bruggen

Hoe aftrekbaar zijn studiekosten als beroepskost? Noot bij Hof van Beroep te Brussel 27 februari 2009 1

1. Het arrest 1.1 Feiten Een algemeen geneesheer specialiseert zich als orthopedisch chirurg. Hiervoor heeft hij kosten gemaakt die betrekking hebben tot de vervolmaking van de vorming tot geneesheer. De fiscus verwerpt de aftrekbaarheid van deze kosten, waarop de geneesheer naar de rechter stapt. Die geeft hem gelijk aangezien de uitgaven verbonden zijn aan de beroepsmatige activiteit die tijdens het desbetreffende belastbare tijdperk werd uitgeoefend.

1.2 De rechtsvraag Welk probleem kunnen we nu uit de feiten destilleren? Het kernartikel in deze zaak is artikel 49 WIB 1992, dat de aftrekbaarheidsvoorwaarden voor beroepskosten formuleert: de kosten moeten gedaan of gedragen zijn in het belastbare tijdperk en ze moeten een beroepskarakter hebben. Daarnaast stelt artikel 49 WIB 1992 dat de kosten gedaan of gedragen moeten zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het Hof van Cassatie2 echter meent dat het voldoende is dat de kosten een noodzakelijk verband vertonen met het beroep of dat ze aan het beroep eigen zouden zijn, zodat deze laatste voorwaarde samenvalt met de vereiste van het beroepsmatig karakter van de kosten. In casu stelde zich de vraag naar de noodzakelijkheidsvereiste. De kosten in het geding zijn deze voor cursussen, stages en dergelijke die gevolgd worden om professioneel hogerop te raken en de daarmee gepaard gaande vervoers- en verblijfskosten, restaurant- en kledijkosten en representatiekosten. Of er sprake is van een noodzakelijk verband tussen deze kosten en het beroep wordt verschillend ingevuld door Administratie en rechtspraak. Het twistpunt is of deze kosten, om aftrekbaar te zijn, enkel gemaakt mogen worden voor het huidig beroep dan wel ook voor een toekomstig, nieuw beroep.

1 2

Brussel 27 februari 2009, FJF 2009, afl. 9, 957-959. Cass. 13 februari 1998, RW 1998-99, 1157; FJF 1998, 268.

1



1.3 Beslissing Hof Hierop besliste het Hof hetgeen volgt: “De uitgaven die een algemeen geneesheer heeft gedragen om zich te specialiseren als orthopedisch chirurg, zijn uitgaven met betrekking tot de vervolmaking van de vorming van een geneesheer. Deze uitgaven zijn bijgevolg verbonden aan de beroepsmatige activiteit die tijdens het desbetreffende belastbaar tijdperk werd uitgeoefend en zijn aldus aftrekbaar.”3

2. Commentaar 2.1 De Administratie Over de vraag of deze kosten, om aftrekbaar te zijn, enkel gemaakt mogen worden voor het huidig beroep dan wel ook voor een toekomstig, nieuw beroep heeft de Administratie een strikte visie. De Administratie is van mening dat kosten voor cursussen, stages en seminaries enkel aftrekbaar zijn als beroepskosten wanneer ze rechtstreeks en noodzakelijk in verband staan met de huidige beroepswerkzaamheid, d.i. de beroepswerkzaamheid die de belastingplichtige uitoefent op het tijdstip van de cursus, de stage of het seminarie. Kosten die gemaakt worden voor een toekomstige beroepsactiviteit zijn uitgaven van persoonlijke aard en dus niet aftrekbaar; er is geen noodzakelijk verband tussen de kosten en de toekomstige beroepswerkzaamheid4.

2.2 De rechtsleer Binnen de rechtsleer vinden we vooral veel verwijzingen terug naar de rechtspraak, waarmee men wil aantonen dat de aftrekbaarheid van studiekosten vooral een feitenkwestie is5. Er zijn dan ook heel wat noten geschreven bij de verschillende uitspraken. Algemeen kunnen we stellen dat het voor de rechtsleer (en de rechtspraak) volstaat dat de gevolgde studie of opleiding de belastingplichtige in staat stelt om zijn beroep met nog meer bekwaamheid uit te oefenen of zich in dezelfde sector verder te specialiseren6. Hierbij sluit de rechtsleer zich aan bij de ruimere interpretatie van het noodzakelijk verband die de rechtspraak hanteert.7

3

Brussel 27 februari 2009, FJF 2009, afl. 9, 957. W. DEFOOR, noot onder Gent 8 oktober 1992, Fisc. Koer. 1993, 310. 5 S. HUYSMANS, “Aftrekbaarheid van studiekosten: vooral een feitenkwestie”, Fiskoloog 1994, afl. 487, 4-6; J. SCHRIJVERS, “ De aftrekbaarheid van opleidingskosten: een voor interpretatie vatbare feitenkwestie”, TFR 2008, afl. 336, 183-184; 6 S. MAES, Hoe minder personenbelasting betalen?, Mechelen, Kluwer, 2009, 303. 7 Cass. 20 oktober 1959, Pas 1960, 143. 4

2



2.3 De rechtspraak De rechtspraak is vaak genuanceerd en heel divers. Deze bijdrage probeert de evolutie te schetsen en geeft enkele van de meest opvallende uitspraken weer. Strikte toepassing

In 1985 toonde het Hof van Beroep te Luik zich nog als een voorstander van een stipte en restrictieve toepassing van de aftrekvoorwaarden van de beroepskosten.8 Kosten voor studies, zonder verband met onderbroken activiteit én ondernomen vóór een nieuwe activiteit, zijn geen bedrijfskosten.9 In hetzelfde jaar oordeelde het Hof dan ook dat de kosten voor een stage van veertig weken, zonder enige kans dat die opleiding in de toekomst een nieuwe en beter betaalde prestatie zou opleveren, niet als aftrekbare beroepskosten konden worden aangemerkt. Het Hof van Beroep van Luik opteerde voor een stipte en restrictieve toepassing van de aftrekvoorwaarden van de beroepskosten.10 Verruiming 1: ruime interpretatie van de uitgeoefende beroepswerkzaamheid

In een arrest van eveneens het Hof van Beroep te Luik, maar van 26 oktober 198811, heeft het Hof zijn visie al wat afgezwakt.12 Het Hof heeft daarin toegegeven dat een algemeen geneesheer die zich verder specialiseert in de homeopathie een bijkomende opleiding en kennis verkrijgt, waardoor hij zijn gebruikelijke geneeskunde kan uitoefenen door, voor zover nodig, andere middelen te gebruiken dan deze die hij geleerd heeft tijdens zijn aanvankelijke studies of die zijn ervaring hem heeft bijgebracht. Het Hof besliste dat de geneesheer geen nieuwe of parallelle discipline uitoefende door de specialisatie in homeopathie. Zijn beroepskosten als algemeen geneesheer zouden dus behouden blijven of zelfs stijgen. Een geneesheer heeft een beroep waarbij hij de kennis, techniek en praktijk ervan steeds moet opvolgen.13 De gevolgde opleiding werd immers niet gevolgd met het oog op het bekomen van een specialisatie. Het Hof gaf daarom de voorkeur aan een mildere invulling van het directe oorzakelijke verband. Men zou kunnen stellen dat het Hof vindt dat, wanneer een opleiding in functie van het beroep is, dit dan sowieso een betere prestatie van het beroep met zich meebrengt. Vaak wordt bij deze visie gepoogd om een opleiding zoveel mogelijk te laten inpassen in het oorspronkelijk beroep.14

8

B. DHAEYER, “ Niet aftrekbaarheid van studiekosten als bedrijfsuitgaven”, AFT 1985, 188-189. Luik 15 mei 1985, FJF 1986, 5. 10 B. DHAEYER, “ Niet aftrekbaarheid van studiekosten als bedrijfsuitgaven”, AFT 1985, 188-189. 11 Luik 26 oktober 1988, FJF 1989, 7. 12 Zie in dezelfde zin: Luik 11 oktober 2000, FJF 2001, 361-362. 13 Luik 26 oktober 1988, AFT 1989, 51, noot E. ‘T SERSTEVENS. 14 Zie ook: Antwerpen 30 april 1984, FJF 1985, 7 en Luik 13 januari 1993, FJF 1993, 443. 9

3



Deze tendens van het ruim interpreteren van de uigeoefende werkzaamheid werd verder gezet: Een gemeenteambtenaar volgde een licentiaatsopleiding Bestuurswetenschappen en een opleiding Master of Business Administration. Door het behalen van deze diploma’s promoveerde hij uiteindelijk tot Ontvanger bij het OCMW. De fiscus oordeelde dat de kosten niet nodig zijn om zijn oorspronkelijke functies te kunnen uitoefenen. Het Hof stelt dat de aftrekbare kosten van bijscholing in verband met het beroep dat men uitoefent, niet gezien moeten worden in een bepaald stadium, maar in de ruimere zin van de sector waarin de belastingplichtige werkzaam is.15 Dit arrest sluit aan bij de algemene tendens in de rechtspraak,

die

de

noodzakelijke

band

van

studiekosten

met

de

uitgeoefende

beroepswerkzaamheid in ruime zin interpreteert.16 Verruiming 2: Criterium van verbetering van kwaliteit van de beroepswerkzaamheid

In 1996 oordeelde het Hof van Beroep te Luik: “Beroepskosten zijn aftrekbaar indien deze zijn gemaakt, niet om een nieuw beroep uit te oefenen, wel om diensten te verbeteren en cliënteel te vergroten.”17 Hiermee komt de nadruk te liggen op het feit dat door de opleiding het beroep (kwalitatief) beter kan uitgevoerd worden18. Dit kan worden aangetoond met het volgende arrest19 waarin het Hof van Beroep te Antwerpen stelt dat de kosten die door een verpleegkundige werden gemaakt voor het behalen van een bijkomende opleiding biomedische wetenschappen als beroepskosten aftrekbaar zijn. Het Hof stelde dat de kosten die gemaakt worden voor het verwerven van kennis, het behalen van een diploma, enz. rechtstreeks en noodzakelijk betrekking hebben op het uitgeoefende beroep en ertoe strekken dat beroep met nog meer bekwaamheid dan voordien uit te oefenen (al dan niet met het uitzicht op promotie), zodat ze onder de toepassing vallen van artikel 49 WIB. Verpleegkundigen hebben immers het recht en zelfs de plicht om zich bij te scholen om hun beroep te kunnen blijven uitoefenen of zelf nog beter uit te oefenen20. Let wel, voor opleidingen in het buitenland zal ook de rechtspraak zich strenger opstellen aangezien de grens tussen de eigenlijke vorming en eventuele vrijetijdsuitgaven minder duidelijk is. De aftrekbaarheid zal in dergelijke omstandigheden beperkt blijven tot het inschrijvingsgeld.21

15

Antwerpen 30 mei 1994, Fisc. Koer. 1994, 477; zie in dezelfde zin: Antwerpen 23 november 1992, FJF 1993, 289; Luik 14 juni 1996, FJF 1996, 472 en Luik 15 december 1999, Fisc. Act. 2000 (weergave), afl. 4, 6. 16 S. HUYSMAN, “Aftrekbaarheid van studiekosten: vooral een feitenkwestie”, Fiskoloog 1993, afl. 487, 4-6. 17 Luik 24 april 1996, FJF 1996, 404. 18 Zie bijvoorbeeld: X, noot onder Gent 18 september 1990, Fisc. Koer. 1990, 516; Gent 5 november 1991, FJF 1992, 47. 19 Antwerpen 15 juni 1999, FJF 1999, 663-664. 20 Dit sluit aan bij het standpunt van het Hof van Beroep te Luik in zijn arrest van 26 oktober 1988. 21 Bergen 15 januari 1999, FJF 1999,175.

4



Verruiming 3: veiligstellen arbeidsplaats bij zelfde werkgever

Ook wanneer opleidingskosten gemaakt worden die noodzakelijk zijn om tewerkgesteld te worden of te blijven bij dezelfde werkgever, lijken de hoven van beroep te aanvaarden dat er een noodzakelijk verband is tussen de beroepswerkzaamheid en de gemaakte kosten, niettegenstaande de toekomstige werkzaamheid compleet verschilt van de huidige. Zo werd een poetsvrouw ontslagen, maar kon ze tegelijkertijd een door haar vroegere werkgever en de RVA georganiseerde opleiding tot bejaardenhelpster volgen, waarop ze opnieuw in die laatste functie aangenomen werd. De opleidingskosten waren aftrekbaar als beroepskosten.22 De kosten die een universiteitsstudent maakte voor het behalen van een aggregaat (inclusief kosten voor drukwerk, receptie, …) zijn aftrekbaar als beroepskosten.23 De reden hiervoor is dat hij een aggregaatsthesis moet schrijven om later vast benoemd te kunnen worden, wat zijn beroepsinkomsten in de toekomst veilig stelt.24 Een ander voorbeeld gaat over een student die een LLM-opleiding in de V.S. volgde om aangenomen te worden bij een advocatenkantoor, die een LLM-diploma als voorwaarde stelde. Omdat de student pas effectief in dienst trad na het behalen van zijn diploma en hij geen akkoord kon voorleggen met een belofte over indiensttreding onder de voorwaarde van het diploma, stond het Hof de aftrek als beroepskosten niet toe25. Misschien had de rechtbank anders geoordeeld wanneer er wel een belofte voorhanden was. Er valt immers vast te stellen dat wanneer de belofte tot aanwerving wél geattesteerd werd, zowel de Rulingdienst als de rechtspraak de aftrek toe staat.26 Verruiming 4: Band met beroep en werkgever helemaal verbroken?

In 2008 kwam een aanzet om de aftrek van opleidingskosten toe te staan, niettegenstaande ze gemaakt werden voor een toekomstig beroep, uitgeoefend bij een andere werkgever. Een eerste klerk van een notariskantoor volgde een postgraduaat bedrijfskunde.27 De ficus stelde dat dit enkel was om vaardigheden aan te leren voor een andere, mogelijks in de toekomst uit

22

W. DEFOOR, noot onder Gent 8 oktober 1992, Fisc. Koer. 1993, 310; zie ook: Antwerpen, 17 december 1990, FJF 1991, 266 en Gent 4 maart 1999, TGR 2000, 31. 23 Gent 4 juni 1998, Fisc. Act 1998 (weergave), afl. 26, 6. 24 Zie ook: Antwerpen 8 april 1991, FJF 1991, 314. 25 Luik 31 maart 2009, Fisc. Act. 2009, afl. 37. 26 Zie: Gent 22 januari 2002,Fisc. Act. 2005, afl.44, 20-21. 27 Antwerpen 16 september 2008, TFR 2009, afl. 355, 107.

5



te oefenen beroepswerkzaamheid en dat deze kosten niet in aanmerking komen. De klerk maakte ook effectief de overstap naar een functie als bedrijfsjurist. Het hof stelde dat de opleiding zich richtte tot kaderleden met een universitair diploma en de klerk hiertoe behoorde. Alhoewel niet alle opleidingsonderdelen een direct praktisch nut hadden, was de opgedane kennis een onmiskenbare meerwaarde.28 Ondanks dat het Hof spreekt over een kwalitatieve verbetering, kunnen we er niet omheen dat er in casu een aftrek mogelijk was voor een de facto nieuwe beroepswerkzaamheid bij een andere werkgever.

3. Besluit De fiscale administratie houdt voet bij stuk en hanteert een strikte interpretatie van de noodzakelijkheidsvoorwaarde. Deze stelt dat studiekosten maar kunnen worden afgetrokken als beroepskosten indien zij voor de belastingplichtige onvermijdelijk zijn om het beroep verder uit te oefenen of te behouden. De rechtspraak daarentegen verzet zich tegen deze enge visie en hanteert een soepelere interpretatie, die we onder verschillende verruimingen hebben gecatalogeerd. Een eerste verruiming houdt een ruime interpretatie van de huidige beroepswerkzaamheid in, zodat een opleiding die licht afwijkt van het huidig beroep er toch in noodzakelijk verband mee staat. Ook wanneer een opleiding de uitoefening van het huidig beroep kwalitatief kan verbeteren, staat het noodzakelijk verband vast. In een derde verruiming wordt het noodzakelijk verband aanvaard wanneer de opleiding ertoe strekt de tewerkstelling bij de huidige werkgever veilig te stellen. En ten slotte zien we een aanzet waarin het noodzakelijk verband tussen opleiding en een toekomstige andere beroepswerkzaamheid aanvaard wordt, in die zin dat er wel een link is met het huidige beroep maar de opleiding de facto gevolgd wordt voor een toekomstig beroep. Een opmerking hierbij is dat één casus onder verschillende verruimingen kan vallen. Zo volgde een boordwerktuigkundige een bijkomende opleiding om piloot te worden; de functie van boordwerktuigkundige werd immers opgeheven en de opleiding was een manier om bij dezelfde werkgever tewerkgesteld te blijven. Deze zaak valt tegelijk onder de eerste verruiming, aangezien volgens de rechtspraak de functie van boordwerktuigkundige samen met het beroep van piloot onder de ruimere categorie van ‘vliegend meesterpersoneel’ valt.29

28

W. DEFOOR, “De aftrekbaarheid van opleidingskosten: Hof van Beroep te Antwerpen erkent het belang van postgraduaat bedrijfskunde voor een notarisklerk”, Notariaat 2009, afl. 4, 5-7.

29

Gent 4 maart 1999, TGR 2000, 31.

6



Opmerkelijk bij dit alles is dat de Vlaamse hoven van Beroep koploper zijn in het toestaan van verruimingen, waarna de Waalse Hoven van Beroep volgen; maar hoe dan ook blijft de aftrekbaarheid van studiekosten een feitenkwestie.

7

Hoe aftrekbaar zijn studiekosten als beroepskost?

Recommend Documents