Het wel en wee van de verwervings-btw
Door: mr. W.J.G.M. Hundscheid 2007/ 2008
Inhoudsopgave HOOFDSTUK 1
INLEIDING ............................................................................................................... 2
HOOFDSTUK 2
INTRACOMMUNAUTAIRE GOEDEREN TRANSACTIES ...................................... 3
HOOFDSTUK 3
SYSTEMATIEK VAN RICHTLIJN 2006/112 ............................................................ 4
3.1
De levering ex artikel 14 lid 1 Richtlijn 2006/112 ............................................................................................ 4
3.1.1
De vrijstelling voor de intracommunautaire levering ex artikel 138 lid 1 Richtlijn 2006/112............................. 4
3.2
De intracommunautaire verwerving ex artikel 20 Richtlijn 2006/112 .............................................................. 5
3.2.1
De plaats van de intracommunautaire verwerving ex artikel 40 Richtlijn 2006/112 ........................................ 5
3.2.2
De tweede plaats van de intracommunautaire verwerving ex artikel 41 Richtlijn 2006/112 ............................ 6
HOOFDSTUK 4
DE NEDERLANDSE IMPLEMENTATIE .................................................................. 8
4.1
De plaats van de intracommunautaire verwerving ex artikel 17b lid 1 Wet OB .............................................. 8
4.2
De tweede plaats van de intracommunautaire verwerving ex artikel 17b lid 2 Wet OB .................................. 8
HOOFDSTUK 5
GRENSOVERSCHRIJDENDE MEERPARTIJEN TRANSACTIES........................ 11
HOOFDSTUK 6
DE VEREENVOUDIGDE A-B-C-REGELING IN RICHTLIJN 2006/112................. 13
6.1
Artikel 141 Richtlijn 2006/112 .................................................................................................................... 13
6.2
Artikel 42 van Richtlijn 2006/112 ............................................................................................................... 14
6.3
Een voorbeeld ........................................................................................................................................... 14
HOOFDSTUK 7
DE VEREENVOUDIGDE A-B-C-REGELING IN DE NEDERLANDSE WET OB ... 16
7.1
Artikel 30a Wet OB ................................................................................................................................... 16
7.2
Verwerving op basis van artikel 17b lid 2 Wet OB ..................................................................................... 16
HOOFDSTUK 8
DE TWEE AANHANGIGE CASSATIE ZAKEN ..................................................... 18
8.1
Gerechtshof ‟s-Gravenhage ...................................................................................................................... 18
8.2
Gerechtshof „s-Hertogenbosch .................................................................................................................. 19
HOOFDSTUK 9
CONCLUSIE .......................................................................................................... 22
GERAADPLEEGDE BRONNEN ............................................................................................................ 23
1
Hoofdstuk 1
Inleiding
In 2005 is door zowel het Gerechtshof „s-Gravenhage1 als het Gerechtshof ‟sHertogenbosch2 geoordeeld over de intracommunautaire verwerving en de daarmee gemoeide verwervings-btw. In beide zaken betrof het de intracommunautaire verwerving op basis van artikel 17b lid 2 Wet OB 19683. De feiten van beide zaken zijn niet geheel met elkaar te vergelijken, maar het eindoordeel van beide hoven is totaal tegengesteld. Door hof Den Haag is geoordeeld dat de verwervings-btw onder de betreffende omstandigheden voor aftrek op aangifte in aanmerking kwam. Hof Den Bosch was echter van mening dat de verwervings-btw in de onderhavige situatie niet op aangifte in aftrek kon worden gebracht, maar dat er een speciaal verzoek tot teruggaaf moest worden gedaan. De uitspraak van hof Den Bosch heeft in btw-land veel teweeg gebracht. Dit hof besliste dat de verwervings-btw op verzoek moest worden teruggevraagd, terwijl in de praktijk deze verwervings-btw in de aangifte afgetrokken. In beide zaken is cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het hof. Ondertussen heeft Procureur-Generaal Wattel een conclusie in beide (gevoegde) zaken geschreven4. De conclusie is van 18 juli 2006, wat betekent dat het eindoordeel van de Hoge Raad waarschijnlijk niet lang meer op zich laat wachten. In deze verhandeling ga ik in op de problematiek van de intracommunautaire verwerving. Ik vergelijk de systematiek van Richtlijn 2006/1125 met de systematiek van de Nederlandse Wet OB6, waarbij richtlijn 2006/112 leidend is. De verwerving op basis van artikel 41 van Richtlijn 2006/112 en het equivalent hiervan in de Nederlandse wet, artikel 17b lid 2 staat in deze verhandeling centraal. Ik ontkom er niet aan om de vereenvoudigde a-b-cregeling te behandelen. De reden dat ik voor dit onderwerp heb gekozen is omdat naar mijn mening de Nederlandse Wet OB met betrekking tot de systematiek van de intracommunautaire verwervingen en de daaraan gerelateerde voorbelasting niet correct is ten opzichte van Richtlijn 2006/112. Belastingplichtigen in Nederland wordt het op deze wijze onnodig moeilijk gemaakt om dergelijke transacties op correcte wijze te rapporteren.
1
Gerechtshof ‟s-Gravenhage, 22 april 2005, zaak BK-04/00269. Gerechtshof ‟s-Hertogenbosch, 30 mei, 2005, zaak 03/01645. 3 De intracommunautaire verwerving in de lidstaat van het gebruikte btw-identificatienummer van de afnemer, wanneer deze anders is dan de lidstaat van aankomst van de goederen. 4 Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192. 5 Richtlijn 2006/112/EG, 28 november 2006, publicatieblad van de Europese Unie L 347/1. 6 Wet op de omzetbelasting 1968. 2
2
Hoofdstuk 2
Intracommunautaire goederen transacties
Vanaf 1 januari 1993 geldt er binnen de Europese Unie een specifiek regime voor grensoverschrijdende goederenleveringen. Dit regime heeft in beginsel als resultaat dat er daar geheven wordt waar er verbruikt wordt. De belasting wordt geheven in het land van bestemming. Met het rechtskarakter van de omzetbelasting in de hand, zou ook niet tot een ander resultaat gekomen moeten worden. De heffing in het land van bestemming is vorm gegeven door het mechanisme van de intracommunautaire levering in combinatie met de intracommunautaire verwerving. Vanuit het perspectief van Richtlijn 2006/112 wordt de intracommunautaire levering gezien als een vrijgestelde prestatie met behoud van aftrekrecht. In de Wet OB wordt deze levering gezien als een belastbare handeling, belast tegen het nultarief met aftrekrecht. Door dit mechanisme wordt in de lidstaat van levering de heffing gezuiverd, zodat uiteindelijk niet geheven wordt. Aan de andere kant, de lidstaat van aankomst, wordt de intracommunautaire verwerving gezien als een belaste prestatie, belastbaar tegen het aldaar geldende tarief. Het principe van de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving is een sluitend mechanisme. Wanneer in een lidstaat een intracommunautaire levering plaatsvindt, vindt er als tegenhanger in een andere lidstaat een intracommunautaire verwerving plaats.
3
Hoofdstuk 3
Systematiek van richtlijn 2006/112
In deze verhandeling ligt de nadruk op de intracommunautaire verwerving. Om artikelsgewijs de systematiek van de intracommunautaire verwerving te behandelen, ontkom ik er niet aan om bij de intracommunautaire levering te beginnen. Dit omdat de intracommunautaire levering systematisch de tegenhanger vormt van de intracommunautaire verwerving.
3.1
De levering ex artikel 14 lid 1 Richtlijn 2006/112
“Als “levering van goederen” wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.”
De levering van goederen is een communautair begrip. Voor de uitleg wordt niet aangesloten bij het civiele recht, maar bij het communautaire recht7. Communautair gezien moet worden beoordeeld of de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te kunnen beschikken is overgegaan, de beschikkingsmacht. Resultaat van deze communautaire uitleg is dat in de gehele EU het begrip levering als zodanig wordt uitgelegd en dat de tegenhanger van de levering, de verwerving ook als zodanig moet worden uitgelegd. Hierdoor heeft een intracommunautaire levering in de ene lidstaat altijd een intracommunautaire verwerving in de andere lidstaat tot gevolg. Dit is in ieder geval het idee. 3.1.1
De vrijstelling voor de intracommunautaire levering ex artikel 138 lid 1 Richtlijn 2006/112
“De Lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige (…) in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.”
Zodanig wordt in Richtlijn 2006/112 een vrijstelling met behoud van aftrekrecht gegeven voor de intracommunautaire levering van goederen door een belastingplichtige aan een andere belastingplichtige, waarbij de goederen ook daadwerkelijk van een lidstaat naar een andere lidstaat worden vervoerd. De levering van goederen moet worden verricht voor een andere belastingplichtige in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de goederen. Deze voorwaarde geeft wat ruimte. De vrijstelling kan mijns inziens ook worden toegepast, wanneer wordt geleverd aan een belastingplichtige uit een derde lidstaat (lidstaat C terwijl de goederen van lidstaat A naar lidstaat B gaan). 7
HvJ EG, 8 februari 1990, zaak C-320/88, BNB 1990/271 (Safe arrest) en HvJ EG, 6 februari 2003, zaak C-185/01, r.o. 32 (Auto Lease Holland arrest).
4
De verwerving maakt de belastingplichtige in lidstaat C wel belastingplichtig in lidstaat B, maar mijns inziens wordt er in de voorwaarde van deze vrijstelling niet direct gedoeld op deze nieuwe belastingplichtigheid en mag er dus ook geleverd worden aan een belastingplichtige in een derde lidstaat. Dit kan ik onderbouwen met drie argumenten, te weten: 1. Indien uitsluitend gedoeld werd op de belastingplichtige in de lidstaat van aankomst dan had dat uitdrukkelijk in de vrijstelling moeten staan. 2. Er is een fictieve plaats voor de intracommunautaire verwerving opgenomen in Richtlijn 2006/112. De verwerving wordt ook verricht in de lidstaat die aan de afnemer een btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht. 3. Onder voorwaarden kan de vereenvoudigde a-b-c-regeling toegepast worden. Het primaire doel van deze regeling is het voorkomen van een btw-registratie van partij B in de lidstaat van aankomst van de goederen. Wanneer aan de voorwaarden wordt voldaan, mag partij B onder zijn nummer van een derde lidstaat de goederen van partij A aankopen. Omdat de vereenvoudigde a-b-c-regeling een speciale vereenvoudigingsregeling is, behandel ik deze regeling apart. Zie hoofdstuk 6 en verder.
3.2
De intracommunautaire verwerving ex artikel 20 Richtlijn 2006/112
“Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak (…) met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed.”
Deze belastbare handeling zorgt ervoor dat de goederen, waar feitelijk geen btw op drukt in de lidstaat van vertrek, in de heffing worden betrokken. Op basis van de ratio van de omzetbelasting als verbruiksbelasting, zal deze intracommunautaire verwerving belast moeten worden in de lidstaat van aankomst van de goederen. 3.2.1
De plaats van de intracommunautaire verwerving ex artikel 40 Richtlijn 2006/112
“Als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen wordt aangemerkt de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer.”
Dit maakt het plaatje compleet. De plaats van de belastbare prestatie, de lidstaat van aankomst, zorgt ervoor dat de goederen in de heffing worden betrokken daar waar ze verbruikt zullen worden.
5
Zoals aangeven bij de uitleg van de intracommunautaire levering kunnen zich situaties voor doen waarbij de verwerving niet wordt aangegeven in de lidstaat van aankomst van de goederen. De reden dat een dergelijke verwerving niet wordt aangegeven, is in de regel dat de afnemer niet in de lidstaat van de aankomst van de goederen is geregistreerd. Het zal in de praktijk voor de lokale belastingdienst moeilijk zijn om ervoor te zorgen dat de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst aangegeven wordt, wanneer de afnemer niet in deze lidstaat is geregistreerd. De belastingdienst zit hier in een moeilijk pakket. Hij zal actief achter deze afnemers aan moeten. Aangezien zij niet geregistreerd zijn in de respectievelijke lidstaat, staat de desbetreffende overheid per definitie op achterstand. Indien de afnemer niet geregistreerd is in de lidstaat van aankomst, zal de intracommunautaire verwerving derhalve niet aangegeven worden. Om te zorgen dat het verbruik desondanks wordt aangegeven, heeft de Europese wetgever een tweede plaats van de intracommunautaire verwerving geïntroduceerd. 3.2.2
De tweede plaats van de intracommunautaire verwerving ex artikel 41 Richtlijn 2006/112
“Onverminderd artikel 40 wordt als plaats van een intracommunautaire verwerving van goederen (…) aangemerkt het grondgebied van de lidstaat die het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven overeenkomstig artikel 40. Indien op de verwerving uit hoofde van artikel 40 btw wordt geheven in de lidstaat van aankomst (…), nadat de btw erop is geheven op grond van de eerste alinea, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd in de lidstaat die het btwidentificatienummer heeft toegekend waaronder de afnemer deze verwerving heeft verricht.”
Dit artikel brengt met zich dat de plaats van verwerving zich ook voordoet in de lidstaat van het btw-identificatienummer, waaronder de goederen zijn afgenomen, tenzij de afnemer aantoont dat de btw op deze verwerving is geheven in de lidstaat daar waar de goederen aankomen. Indien de verwerving in de lidstaat van aankomst alsnog wordt aangegeven, wordt de maatstaf van heffing in de lidstaat van het btw-identificatienummer dat gebruikt is dienovereenkomstig verlaagd. Dit brengt met zich dat eerder aangegeven verwervings-btw in de lidstaat van het btw-identificatienummer wordt teruggedraaid. Per saldo worden de goederen dan alleen in de heffing betrokken in de lidstaat waar de goederen fysiek zijn aangekomen. De intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst van de goederen blijft echter nog steeds van kracht. Op het moment dat de afnemer wel over een btw-identificatienummer beschikt in de lidstaat van aankomst en wanneer deze verwerving wordt aangeven, zal de maatstaf van heffing in
6
lidstaat waar de verwerving reeds is aangeven dienovereenkomstig verlaagd worden. Of de verwerving op basis van artikel 41 van Richtlijn 2006/112 als een strafheffing gezien dient te worden, ben ik wat genuanceerder of gaan denken. Het is waar dat deze heffing als een soort vangnetbepaling geldt. Echter, er zijn verder geen nadelen aan verbonden. De intracommunautaire verwerving die aangegeven dient te worden en de verwervings-btw die hiertoe afgedragen dient te worden, komt volgens de reguliere bepaling direct weer voor aftrek in aanmerking. Op basis van Richtlijn 2006/112 is, afgezien van de reguliere beperkingen voor de aftrek van btw, geen beperking voor het aftrekrecht van een dergelijke verwerving. Derhalve kan mijns inziens de verwerving van artikel 41 van Richtlijn 2006/112 niet als een strafheffing gezien worden. Om wat meer druk uit te oefenen, opdat de verwerving wordt aangegeven in de lidstaat van aankomst van de goederen, had de Europese wetgever mijns inziens wel een strafheffing kunnen koppelen aan de verwerving op basis van het btw-identificatienummer. Het doel van de omzetbelasting, dat de btw daadwerkelijk geheven wordt, daar waar het verbruik plaatsvindt, kan met wat pressie beter tot zijn recht komen. Indien de btw-aftrek voor een dergelijke verwerving wordt geweigerd, zullen belastingplichtigen eerder geneigd zijn om in de lidstaat van aankomst van de goederen de verwerving aan te geven, wat resulteert in het terugdraaien van intracommunautaire verwerving van artikel 41 van Richtlijn 2006/112. De Europese wetgever heeft hier echter niet voor gekozen, daar deze verwervings-btw gewoon voor aftrek in aanmerking komt.
7
Hoofdstuk 4
De Nederlandse implementatie
In het vorige hoofdstuk ben ik uitgebreid ingegaan op de systematiek van de intracommunautaire leveringen en intracommunautaire verwervingen. Zoals aangegeven heb ik dat gedaan om het volledige beeld te schetsen met betrekking tot de systematiek van intracommunautaire transacties. Voor wat betreft de Nederlandse implementatie behandel ik alleen de plaats van de intracommunautaire verwervingen.
4.1
De plaats van de intracommunautaire verwerving ex artikel 17b lid 1 Wet OB
“De plaats waar de intracommunautaire verwerving wordt verricht, is de plaats van aankomst van de verzending of het vervoer.”
Dit is niet heel schokkend. Zoals we hebben gezien moet de intracommunautaire verwerving worden aangegeven in de lidstaat van aankomst van de goederen. Op deze bepaling is derhalve ook niet veel op aan te merken. Deze bepaling is in lijn met Richtlijn 2006/112.
4.2
De tweede plaats van de intracommunautaire verwerving ex artikel 17b lid 2 Wet OB
“Onverminderd het bepaalde in het eerste lid wordt een intracommunautaire verwerving verricht in de lidstaat die aan de afnemer het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de verwerving wordt verricht, voor zover de afnemer niet aantoont dat de belasting is geheven met toepassing van het eerste lid.”
Wanneer de verwerving niet in de lidstaat van aankomst wordt aangegeven, bepaalt dit artikel dat de verwerving moet worden aangegeven in de lidstaat van het gebruikte btw-identificatienummer van de afnemer. De reden hiertoe is om toch tot heffing te komen. Echter, er zijn andere gevolgen voor de belastingplichtige die een verwerving moet aangeven op basis van het door hem gebruikte btw-identificatienummer. Artikel 15 wet OB bepaalt dat de verwervings-btw ter zake van deze verwerving niet voor aftrek in aanmerking komt. De aangegeven verwervingsbtw dient op verzoek te worden teruggevraagd. De voorwaarde voor teruggave van deze verwervings-btw is voorts dat de belastingplichtige kan aantonen dat er belasting is geheven in de lidstaat van aankomst van de goederen (artikel 30 lid 1 Wet OB). Het is de vraag hoe dit gelezen dient te worden. Is het zo dat de teruggaveregeling van artikel 30 lid 1 Wet OB aftrek van btw op basis van artikel 15 Wet OB geheel uitsluit of wordt de aftrek alleen uitgesloten wanneer er met goed gevolg een verzoek tot teruggave gedaan kan worden?
8
Deze vraag is ook beantwoord door A-G Wattel in zijn conclusie. In rechtsoverweging 5.17 stelt Wattel dat: “ik meen dat de Nederlandse implementatiewetgever bedoelt heeft de teruggaveregeling in de plaats te stellen van het aftrekrecht. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers dat artikel 17b lid 2 een antimisbruikkarakter heeft. Dat karakter zou niet tot zijn recht komen indien de ondernemer, als hij geen teruggave wil of kan vragen onder artikel 30 Wet OB, de “nummer”-btw steeds als inkoop-btw kan aftrekken.”8 Wattel concludeert echter dat een richtlijnconforme uitleg van dit artikel moeten leiden dat de aftrek alleen dan wordt uitgesloten indien feitelijk een teruggaaf van btw op grond van artikel 30 Wet OB effect sorteert9. Dit is echter het resultaat van een richtlijnconforme interpretatie. Puur op basis van de Nederlandse Wet OB en de daaraan voorafgaande wetshistorie blijkt dat er überhaupt geen aftrekrecht voor artikel 17b lid 2 ververwervings-btw mogelijk is. Volgens de Memorie van Toelichting is artikel 17b lid 2 in de Nederlandse wet opgenomen om een juridische basis te scheppen om te voorkomen dat intracommunautaire verwervingen in geen enkele lidstaat worden belast 10. De regeling is voorts zo opgezet dat dubbele heffing wordt voorkomen. De belasting wordt op verzoek teruggeven als is aangetoond dat de verwerving is belast in de lidstaat van aankomst van de goederen. Derhalve ben ik ook van mening dat artikel 15 Wet OB zo gelezen moet worden dat artikel 30 Wet OB geheel in de plaats treedt van het aftrekrecht, ongeacht of het verzoek tot teruggave goed gevolg heeft. Dit standpunt wordt ook door de Staatssecretaris ingenomen in de onderhavige cassatieprocedures.11 Dit is wel even de omgekeerde wereld ten opzichte van Richtlijn 2006/112. Daar waar in Richtlijn 2006/112 de verwervings-btw van artikel 41 Richtlijn 2006/ 112 direct in de aangifte kan worden afgetrokken, moet er volgens de Nederlandse wet een apart verzoek om teruggave gedaan worden. Voordat teruggaaf wordt verleend moet ook nog bewezen worden dat de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst is aangeven. Op basis van de Nederlandse wet lijkt er wel degelijk een strafheffing te bestaan voor het niet hebben van een btw-identificatienummer in de lidstaat van aankomst. In de kamerstukken is aangegeven dat de regeling in de praktijk in de vorm gegoten is waarbij belastingplichtige de terug te betalen belasting op 8
Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192, r.o. 5.17. Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192, r.o. 5.22. 10 Kamerstukken II 1991-92, 22712, nr. 3 (MvT), blz. 50-51. 11 Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192, r.o. 4.2. 9
9
hetzelfde aangifteformulier als waarop hij de verschuldigde belasting aangeeft, via een speciaal daartoe opgestelde rubriek als voorbelasting in aftrek kan brengen12. Vanuit een praktisch oogpunt heeft dit feitelijk tot gevolg dat de btw op dezelfde aangifte teruggevraagd kan worden. Op de aangifte kon dit inderdaad in box 6b. Echter, vanaf 2005 bestaat deze box niet meer en moet de verwervings-btw in een apart verzoek worden teruggevraagd. Op basis van de Nederlandse wet leidt de intracommunautaire verwerving wel degelijk tot een strafheffing, daar op basis van Richtlijn 2006/112 dit niet zo is. Derhalve leiden belastingplichtigen in Nederland nadeel, wanneer zij de Nederlandse wet toepassen. Indien door de Hoge Raad niet beslist wordt dat de Nederlandse Wet OB niet in overeenstemming is met Richtlijn 2006/112, zou de Europese Commissie een inbreukprocedure kunnen starten tegen de Nederlandse staat. Ondertussen kunnen de belastingplichtigen de voorgenoemde verwervingsbtw gewoon in hun aangifte in aftrek brengen, aangezien ze een direct beroep kunnen doen op Richtlijn 2006/112.
12
Kamerstukken II 1994-1995, 23 677, blz. 4.
10
Hoofdstuk 5
Grensoverschrijdende meerpartijen transacties
Zoals recentelijk door het HvJ EG13 in de zaak EMAG14 voor recht is verklaard, kan er in een situatie waar er twee opvolgende leveringen plaatsvinden, waarbij de goederen van een lidstaat naar een andere lidstaat worden vervoerd, de intracommunautaire levering maar aan een van deze leveringen worden gekoppeld. Dit brengt met zich dat één van beide leveringen gekwalificeerd moet worden als lokale levering in de lidstaat van aankomst, dan wel in de lidstaat van vertrek van de goederen. Het HvJ EG geeft in de EMAG-zaak geen verdere invulling wat het onderscheid maakt tussen de lokale en intracommunautaire levering. Het gaat in deze situaties om een volgend scenario: Partij A, uit lidstaat A, verkoopt goederen aan partij B, uit lidstaat B, waarbij B deze goederen doorverkoopt aan partij C, uit lidstaat C. In het kader van deze twee verkopen worden de goederen direct van partij A naar partij C vervoerd. In tegenstelling tot het HvJ EG wordt door A-G Kokott, die een conclusie heeft geschreven in de EMAG zaak, wel op de specifieke toerekening van de intracommunautaire transactie ingegaan15. Kokott is van mening dat de intracommunautaire verwerving wordt verricht door degene die het initiatief ter zake van het vervoer heeft genomen of door degene die indirect de beschikkingsmacht over de zaak heeft gedurende de grensoverschrijdende verplaatsing. In de laatste situatie doelt Kokott op de situatie dat het vervoer door een derde wordt gedaan, maar dat de opdrachtgever tot dit vervoer indirect de beschikkingsmacht heeft over de zaak. Als tweede voorwaarde geeft Kokott dat de intracommunautaire verwerving wordt verricht door de initiatiefnemer van het vervoer, indien deze niet is gevestigd dan wel handelt onder het btw-nummer van de lidstaat van verzending van het vervoer. Mijns inziens moet er bij bovenstaande redenering van Kokott worden aangesloten. Zoals we hebben gezien, wordt er voor de intracommunautaire levering dan wel de intracommunautaire verwerving aangesloten bij de beschikkingsmacht die over gaat. In een dergelijke drie-partijen transactie is het moeilijk om te bepalen wanneer de beschikkingsmacht over is gegaan. Vanuit praktisch oogpunt vind ik dat er gesteld kan worden dat degene die het vervoer regelt de beschikkingsmacht over de goederen heeft. Wanneer het vervoer door een derde wordt gedaan, dan ligt de beschikkingsmacht bij degene die opdracht heeft gegeven tot dit vervoer. Met betrekking tot de bovenstaande drie-partijen transactie, waarbij de goederen twee keer verkocht worden, maar waar de goederen in een keer 13
Hof van Justitie der Europese Gemeenschappen. HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG). 15 Conclusie Kokott, 10 november 2005, zaak C-245/04. 14
11
van partij A naar partij C worden vervoerd, kan dit de volgende uitwerking hebben: I. Partij A zorgt voor het vervoer, waarbij partij A de goederen direct naar partij C vervoert. In dit geval wordt de grensoverschrijdende transactie toegerekend aan de schakel AB. Hierdoor kwalificeert de schakel AB als de intracommunautaire transactie. De verkoop van B aan C is een lokale levering in de lidstaat van aankomst van de goederen. II. Partij B zorgt voor het vervoer, waarbij partij B de goederen direct van partij A naar partij C vervoert. In dit geval mag partij B mijns inziens kiezen, voor de grensoverschrijdende goederenbeweging in schakel AB dan wel in schakel BC. Respectievelijk is er een lokale levering in lidstaat C dan wel in lidstaat A. III. Partij C zorgt voor het vervoer, waarbij partij C de goederen zelf bij partij A komt ophalen en de goederen vervolgens naar lidstaat C vervoert. In dit geval wordt de grensoverschrijdende transactie toegerekend aan schakel BC. Dit houdt in dat de transactie AB een lokale levering in de lidstaat van vertrek is, zijnde lidstaat A. In scenario I en II van bovengenoemde situaties valt het op dat de goederen direct van partij A naar partij C vervoerd worden. Mijns inziens gaat in deze twee gevallen de beschikkingsmacht over de goederen direct over van partij A aan partij C. Civiel juridisch verkoopt partij A aan partij B, waarop vervolgens een verkoop van partij B aan partij C plaatsvindt. Voor dergelijke transacties vraag ik mij af of er voor de btw ook daadwerkelijk twee leveringen plaatsvinden. Ik neig te zeggen van niet. Partij B krijgt nooit de beschikkingsmacht. Vanuit een btw perspectief zie ik voor dergelijke gevallen maar één levering, te weten van partij A aan partij C. De transacties AB en BC zullen derhalve kwalificeren als een dienst16. In de Nederlandse wetgeving is dit probleem onderkend door een fictie in de wet op te nemen17. In situaties waarbij goederen opvolgend verkocht worden, wordt elke verkoop als een levering aangemerkt. In de Richtlijn 2006/112 is echter niet een dergelijke fictie opgenomen. In het oorspronkelijke voorstel van de Zesde Richtlijn was echter wel een desbetreffende bepaling opgenomen, maar het is niet opgenomen in de uiteindelijke Zesde Richtlijn18 en derhalve ook niet in de nieuwe btw-richtlijn, Richtlijn 2006/112.
16
Een dienst is alles dat wat geen levering is. Artikel 3 lid 3 Wet OB 1968. Voor deze uitzondering op Richtlijn 2006/112 is echter nooit toestemming op grond van artikel 394 juncto 395 van Richtlijn 2006/112 gevraagd. 18 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, Deventer: Fed 1997, blz. 131. 17
12
Hoofdstuk 6
De vereenvoudigde a-b-c-regeling in Richtlijn 2006/112
De vereenvoudigde a-b-c-regeling is een facultatieve regeling in Richtlijn 2006/112 om een bepaalde situatie te vereenvoudigen. Het facultatieve karakter van deze regeling ziet er niet op dat lidstaten mogen bepalen om deze regeling op te nemen in hun lokale wetgeving, maar het facultatieve karakter ziet er op dat de belastingplichtigen kunnen kiezen of ze gebruik willen maken van deze regeling. De vereenvoudigde a-b-c-regeling ziet op een drie-partijen situatie, zoals vermeld onder scenario I en onder scenario II van onderdeel 4.1. Voor situatie I en situatie II (situatie II alleen voor zover in schakel AB als grensoverschrijdende transactie wordt aangemerkt) verricht partij A in lidstaat A een intracommunautaire levering. Partij B verricht in lidstaat C een intracommunautaire verwerving. Vervolgens verricht partij B in lidstaat C een lokale levering aan partij C. Voor het verrichten van de intracommunautaire verwerving in lidstaat C door partij B, zal partij B zich in lidstaat C moeten registreren. Echter, wanneer er aan de voorwaarden van de vereenvoudigde a-b-c-regeling wordt voldaan, kan een registratie van partij B in lidstaat C achterwege blijven. Het doel van de vereenvoudigde a-b-c-regeling is dan ook het voorkomen van een btw registratie van partij B in lidstaat C. In deze verhandeling ga ik niet in op de voorwaarden die vervult moeten zijn, voordat de vereenvoudigde a-b-c-regeling toegepast kan worden. Ik ga artikelsgewijs in op de systematiek van de regeling.
6.1
Artikel 141 Richtlijn 2006/112
Elke lidstaat treft bijzondere maatregelen om de intracommunautaire verwerving van goederen die overeenkomstig artikel 40 binnen zijn grondgebied wordt verricht, niet aan btw te onderwerpen indien aan de volgende voorwaarden zijn voldaan (…); (…) d. degene voor wie de daaropvolgende levering bestemd is (…); e. de in punt d bedoelde persoon is overeenkomstig artikel 197 aangewezen die is gehouden tot voldoening van de belasting (…).
In dit artikel ligt de grondslag voor de vereenvoudiging. De lidstaten moeten er voor zorgen dat, indien aan de voorwaarden is voldaan, de verwerving van partij B in lidstaat C niet wordt onderworpen aan btw. Verder zorgt sub e van dit artikel ervoor dat partij C de verschuldigde btw, voor de lokale levering van partij B aan partij C, moet voldoen. Dit artikel brengt met zich dat partij B zich niet hoeft te registreren voor de btw in lidstaat C.
13
We hebben eerder gezien dat indien er in de lidstaat van aankomst van de goederen niet geheven wordt ter zake van een intracommunautaire verwerving, er ook een intracommunautaire verwerving plaatsvindt in de lidstaat van het btw-identificatienummer dat de afnemer (partij B) heeft gebruikt. Dit is geregeld in artikel 41 van Richtlijn 2006/112.
6.2
Artikel 42 van Richtlijn 2006/112
Artikel 41, eerste alinea, is niet van toepassing en de intracommunautaire verwerving van goederen wordt geacht overeenkomstig artikel 40 aan de btw te zijn onderworpen wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn: a. de afnemer toont aan deze verwerving te hebben verricht met het oog op een daaropvolgende levering binnen het grondgebied van de overeenkomstig artikel 40 bepaalde lidstaat, waarvoor degene voor wie deze levering bestemd is, overeenkomstig artikel 197 is aangewezen als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon; b. de afnemer heeft voldaan aan de in artikel 265 bedoelde verplichting inzake de indiening van de aldaar bedoelde lijst.
Artikel 42 van Richtlijn 2006/112 brengt met zich dat wanneer aan de voorwaarden van artikel 141 van Richtlijn 2006/112 is voldaan, de verwerving van partij B in lidstaat C wordt geacht te zijn onderworpen aan btw. Dit brengt al met zich dat artikel 41 van Richtlijn 2006/112 niet meer van toepassing is. Dit wordt echter ook nog eens expliciet vermeld in artikel 42. Indien de vereenvoudigde a-b-c-regeling van toepassing is, verricht partij B derhalve geen intracommunautaire verwerving in de lidstaat van btwidentificatienummer dat hij gebruikt heeft. Additionele voorwaarde is echter wel dat partij B aan de listing vereiste van artikel 265 Richtlijn 2006/112 moet voldoen. Dit brengt met zich dat partij B het btw-identificatienummer van zijn afnemer (partij C) inclusief de in rekening gebrachte bedragen moet vermelden op een lijst. Deze lijst moet op kwartaalbasis worden ingediend. Nederland heeft, zoals waarschijnlijk alle EU lidstaten, deze lijst gecombineerd met de lijst intracommunautaire leveringen.
6.3
Een voorbeeld
Partij A, een Belgische ondernemer, verkoopt goederen aan partij B, een Nederlandse ondernemer. Op zijn beurt verkoopt de Nederlandse ondernemer de goederen direct door aan partij C, een ondernemer gevestigd in Duitsland. Ter zake van deze twee verkopen worden de goederen direct door partij A vanuit België verzonden naar partij C in Duitsland. Aan de overige voorwaarden voor de vereenvoudigde a-b-c-regeling is voldaan. Partij A verricht een intracommunautaire levering vanuit België. Deze intracommunautaire levering is vrijgesteld. Partij A zal deze intracommunautaire levering aangeven op zijn periodieke btw-aangifte en
14
voorts onder vermelding van het Nederlandse btw-identificatienummer van B op de opgaaf intracommunautaire leveringen. De intracommunautaire verwerving van B in Duitsland wordt geacht onderworpen te zijn aan btw en voorts zal B in Nederland geen intracommunautaire verwerving verrichten. B moet echter wel het Duitse btwidentificatienummer van partij C vermelden op zijn opgaaf intracommunautaire leveringen vermelden. Partij C moet de verschuldigde btw, voor de lokale levering van partij B naar partij C, in Duitsland aangeven op zijn aangifte. Indien partij C een Nederlander was geweest en partij B een Duitser, zal de Nederlander als partij C zijnde dus een inkomende verlegde levering moeten aangeven en geen intracommunautaire verwerving.
15
Hoofdstuk 7
7.1
De vereenvoudigde a-b-c-regeling in de Nederlandse Wet OB
Artikel 30a Wet OB
“In afwijking van (…) wordt ter zake van intracommunautaire verwervingen van goederen die op grond van artikel 17b, eerste lid, in Nederland worden verricht geen belasting geheven, voor zover:”
Daarnaast luidt artikel 12 lid 3 van de Nederlandse wet: “(…) wordt de belasting geheven van degene aan wie de levering of dienst wordt verleend.”
Deze twee artikelen samen zorgen ervoor dat partij B zich niet in de lidstaat van aankomst van de goederen hoeft te registreren voor de intracommunautaire verwerving en dat de btw ter zake van de lokale doorlevering van partij B aan C geheven wordt van partij C. Dit is de Nederlandse uitwerking van artikel 141 Richtlijn 2006/112. Tot zover gaat het nog allemaal goed en is de Nederlandse wet in overeenstemming met de Richtlijn (de verschillen in de concrete voorwaarden voor de toepassing van de vereenvoudigde a-b-c-regeling daargelaten.)
7.2
Verwerving op basis van artikel 17b lid 2 Wet OB
Partij B gebruikt voor de aankoop van de goederen van partij A zijn btwidentificatienummer in lidstaat B. Indien lidstaat B Nederland is, verricht partij B op basis van de Nederlandse wet een intracommunautaire verwerving (artikel 17b lid 2). Deze verwerving dient ook aangegeven te worden en de gerelateerde verwervings-btw kan op verzoek worden teruggevraagd volgens art 15 lid 1 juncto artikel 30 lid 2 Wet OB. Partij B verricht in Nederland een intracommunautaire verwerving, terwijl dit op basis van Richtlijn 2006/112 helemaal niet het geval zou moeten zijn. Artikel 42 van Richtlijn 2006/112 heeft immers als resultaat dat voor de toepassing van de vereenvoudigde a-b-c-regeling de verwerving van partij B in lidstaat C geacht wordt onderworpen te zijn aan btw. Dit heeft als resultaat dat de verwerving op basis van het btw-identificatienummer buitenspel wordt gezet. De Nederlandse wet kent een dergelijke bepaling als artikel 42 niet, met als gevolg een intracommunautaire verwerving in Nederland op basis van het btw-identificatienummer, met daaraan gekoppeld het verzoek om teruggaaf van de verwervings-btw, terwijl deze btw op basis van Richtlijn 2006/112 gewoon op aangifte afgetrokken kan worden.
16
Hier gaat het dus fout. Nederlandse belastingplichtigen die partij B zijn in dergelijke a-b-c-transacties moeten een intracommunautaire verwerving aangeven, terwijl dit juist niet de bedoeling van de Richtlijn 2006/112 is. Op de website van de Nederlandse belastingdienst, alsook in het besluit administratieve- en factureringsverplichtingen19 wordt aangegeven dat de partijen dienen te handelen alsof er sprake is van twee intracommunautaire leveringen en verwervingen. Naar mijn mening is dit niet correct. Op basis van Richtlijn 2006/112 heeft partij B in zijn lidstaat van registratie alleen de verplichting om zijn verkopen aan partij C te vermelden op zijn listing, terwijl partij B volgens de Nederlandse wet gewoon in de heffing wordt betrokken en op verzoek zijn verwervings-btw moet terugvragen. Aangezien dit an sich niet in het geding is bij de twee aanhangige cassatiezaken, zou ik de Europese Commissie willen vragen een inbreukprocedure tegen de Nederlandse Staat te starten. Indien we kijken naar een a-b-c-transactie, verkoopt partij A goederen aan partij B en partij B verkoopt deze goederen op zijn beurt weer door aan partij C. De goederen worden direct van lidstaat A naar lidstaat C vervoerd. De initiële btw-consequenties voor deze goederen stroom liggen in lidstaat A, voor de intracommunautaire levering, en in lidstaat C voor de intracommunautaire verwerving en de lokale doorlevering. De goederen komen fysiek nooit in lidstaat B en derhalve horen er in lidstaat B dan ook geen btw-consequenties op te komen. Het enige gevolg voor partij B in lidstaat B is dat partij B de verkoop aan partij C moet vermelden op zijn listing. Deze listingsverplichting is opgenomen omwille het controle systeem waar de intracommunautaire leveringen met de intracommunautaire verwervingen gematched kunnen worden. Deze listingsverplichting is een directe voorwaarde voor de toepassing van de vereenvoudigde a-b-c-regeling Richtlijn 2006/112. Deze verplichting staat echter in de Wet OB vermeldt als een voorwaarde voor de teruggaaf van de verwervings-btw20. Zoals we hierboven hebben gezien, verricht partij B in Nederland helemaal geen intracommunautaire verwerving, waaruit ik de conclusie trek dat de listings-verplichting dan ook niet geldt. Dit is gevolg van de onjuiste implementatie van de vereenvoudigde a-b-c-regeling in Nederland.
19 20
Besluit administratieve- en factureringsverplichtingen, 19 april 2007, CPP2007/308M. Artikel 37a lid 1 sub b Wet OB 1968.
17
Hoofdstuk 8
De twee aanhangige cassatie zaken
Met de uiteenzetting van de intracommunautaire transacties op basis van Richtlijn 2006/112 en door de gemaakte vergelijking met de Nederlandse implementatie van deze richtlijn, is de achtergrond weergegeven van de materie die ook speelt in beide aanhangige cassatie zaken.
8.1
Gerechtshof ’s-Gravenhage
Hof Den Haag heeft zich uitgelaten over een situatie waarbij een belastingplichtige goederen kocht van leveranciers in andere lidstaten en waarbij deze goederen werden doorverkocht aan afnemers in Spanje. De inspecteur had naheffingsaanslagen opgelegd omdat belastingplichtige voor deze transacties geen intracommunautaire verwervingen had opgegeven en ook niet voldaan had aan de listings-verplichting conform artikel 37a Wet OB. In een ander tijdvak had de belastingplichtige wel intracommunautaire verwervingen aangegeven. De aangegeven verwervings-btw was echter direct in de aangifte afgetrokken en de inspecteur was van mening dat deze verwervings-btw via een apart verzoek moest worden gevraagd. Indien de voorwaarden voor de toepassing van de vereenvoudigde a-b-cregeling voldaan zijn, zal belastingplichtige naar mijn mening geen intracommunautaire verwerving in Nederland hoeven aan te geven. Hof Den Haag volgt de mening van de inspecteur dat de belastingplichtige niet aannemelijk heeft gemaakt dat de desbetreffende goederen rechtstreeks naar afnemers in Spanje zijn verzonden of vervoerd21. Dit brengt met zich dat de vereenvoudigde a-b-c-regeling niet van toepassing is en dat de belastingplichtige op grond van artikel 17b lid 2 Wet OB een intracommunautaire verwerving in Nederland verricht. Het valt op dat Wattel in zijn conclusie in deze zaak, naar mijn mening er wel vanuit gaat dat de vereenvoudigde a-b-c-regeling van toepassing is en dat een verwerving van artikel 17b lid 2 Wet OB een onderdeel van de vereenvoudigde a-b-c-regeling is. Rechtsoverweging 5.10 luidt: “Bij gebruik van het btw-identificatienummer toegekend aan B door lidstaat B, wordt echter door B ook in lidstaat B intracommunautair verworven”22. Dit is juist op basis van de Nederlandse Wet OB, maar zoals ik heb aangegeven is dit niet zo op basis van Richtlijn 2006/112. Het staat vast dat de voorwaarden voor de toepassing van de vereenvoudigde a-b-c-regeling niet zijn voldaan en dat partij B derhalve een intracommunautaire verwerving verricht in Nederland. 21 22
Gerechtshof ‟s-Gravenhage 22 april 2005, nr 04/00269, r.o. 6.3. Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192, r.o. 5.10.
18
De inspecteur is van mening dat de daaraan gerelateerde verwervings-btw niet voor aftrek in aanmerking komt. Hof Den Haag is van mening dat de teruggaafregeling niet in de plaats kan treden van de aftrekregeling. Rechtsoverweging 6.3 luidt: “De aftrekregeling heeft kortweg tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van economische activiteiten verschuldigde of betaalde omzetbelasting”23. Derhalve concludeert Hof Den Haag dat de betreffende verwervings-btw voor aftrek in aanmerking komt. Vanuit het perspectief van Richtlijn 2006/112 kan niet tot een andere conclusie worden gekomen. Zie. 3.2.2 van deze verhandeling. Wattel concludeert in principe dat op basis van de Nederlandse wet de verwervings-btw op verzoek moet worden teruggevraagd24. Echter, (rechtsoverweging 5.20) “Op basis van de Zesde Richtlijn is het aftrekrecht een fundamenteel onderdeel van het btw-stelsel en dat dit aftrekrecht niet beperkt dient te worden”25 en (rechtsoverweging 5.21) “Een richtlijn conforme uitleg moet ertoe leiden dat deze verwervings-btw voor aftrek in aanmerking moet komen”26. Derhalve concludeert Wattel ook dat de verwervings-btw voor aftrek in aanmerking dient te komen.
8.2
Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch
Hof Den Bosch heeft zich uitgelaten over de situatie waarbij een belastingplichtige goederen kocht vanuit andere lidstaten en deze goederen doorverkocht aan afnemers in Duitsland. Het betreft goederen afkomstig uit België, Engeland en Duitsland. Volgens belastingplichtige waren de goederen eerst naar Nederland vervoerd, van waaruit de goederen vervolgens naar afnemers in Duitsland zijn vervoerd. De belastingplichtige heeft op basis van het feit dat zij een intracommunautaire verwerving in Nederland heeft verricht, deze verwerving aangegeven en de daarmee corresponderende btw op de aangifte in aftrek gebracht. De belastingdienst heeft een naheffingsaanslag opgelegd. Hof Den Bosch geeft in rechtsoverweging 4.7 en 4.8 het speelveld van de intracommunautaire transacties aan. Het hof schetst het kader op basis van de Zesde Richtlijn en de Nederlandse wet. In rechtersoverweging 4.9 concludeert het hof dat de Zesde Richtlijn correct is geïmplementeerd in de nationale bepalingen. De verlaging van de maatstaf van heffing volgens de Zesde richtlijn heeft wel een nationale invulling gekregen (verzoek tot teruggaaf).
23
Gerechtshof ‟s-Gravenhage 22 april 2005, nr 04/00269, r.o. 6.3. Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192, r.o. 5.17. 25 Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192, r.o. 5.20. 26 Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192, r.o. 5.21. 24
19
Deze redenering is volgens mij niet juist. De verlaging van de maatstaf van heffing op basis van de Zesde Richtlijn is een tweede stap in het proces en de teruggaaf in Nederland ziet nog op de eerste stap. Volgens de Zesde Richtlijn vindt er een intracommunautaire verwerving plaats. Deze moet worden aangegeven en de verwervings-btw kan direct worden afgetrokken. Dit is stap 1 in het proces. Indien de verwerving in de lidstaat van aankomst van de goederen is aangegeven volgt er een verlaging van de maatstaf van heffing. Dit is stap 2 in het proces. Volgens de Nederlandse wet moet de verwerving op basis van 17b lid 2 Wet OB ook worden aangegeven, maar kan deze verwervings-btw niet in de aangifte worden afgetrokken. Er moet een speciaal verzoek tot teruggaaf gedaan worden. Dit is nog steeds stap 1 in het proces. Stap 2 bestaat in de Nederlandse wet niet. Hof Den Bosch is van mening dat de aankomst van de verzending Duitsland is en niet Nederland. Hierdoor verricht belanghebbende geen intracommunautaire verwerving op basis van 17b lid 1 Wet OB, maar op basis van 17b lid 2 Wet OB. Volgens het hof dient deze verwervings-btw op verzoek teruggevraagd te worden. De inspecteur wordt in het gelijk gesteld. Naar mijn mening is deze conclusie wat te kort door de bocht. Wanneer we er inderdaad vanuit gaan dat aankomst van de verzending Duitsland is, dan valt er al één goederenstroom af. De Nederlandse belastingplichtige kan voor de goederen die vanuit Duitsland naar Duitsland gaan nooit een intracommunautaire verwerving op basis van artikel 17b lid 2 Wet OB in Nederland verrichten. Er vindt pas een intracommunautaire verwerving plaats, wanneer goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat (artikel 20 Richtlijn 2006/112 en artikel 17a lid 1 Wet OB). We kunnen stellen dat dit voor de goederen die vanuit Duitsland komen niet het geval is. Dan resteren er nog twee goederenstromen, de goederen die uit België en de goederen die uit Engeland naar Duitsland worden vervoerd. Ik zou willen pleiten dat de vereenvoudigde a-b-c-regeling voor deze goederen van toepassing zou kunnen zijn. Er dient wel aan de voorwaarden voor deze regeling voldaan te worden. In de feiten van de casus staat dat de Duitse afnemer geen intracommunautaire verwerving in Duitsland heeft aangegeven. Het wordt niet vermeld of de afnemer de lokaal verlegde levering in Duitsland van partij B naar hem heeft aangegeven. Dit heeft het hof verder ook niet onderzocht. Wat hier tegenin gebracht zou kunnen worden is dat deze regeling een keuzeregeling voor belastingplichtige is en dat de belastingplichtige deze keuze niet heeft gemaakt. Dat is waar, maar dit komt omdat belastingplichtige er vanuit ging dat hij een intracommunautaire verwerving volgens artikel 17b
20
lid 1 Wet OB in Nederland verrichtte, waarvoor volgens de normale aftrekregels aftrek voor verleend wordt. Indien we aannemen dat de vereenvoudigde a-b-c-regeling niet van toepassing is en belastingplichtige inderdaad voor de goederen afkomstig uit België en Engeland een intracommunautair verwerving volgens artikel 17b lid 2 Wet OB verricht heeft, komt zoals gesteld deze verwervings-btw gewoon voor aftrek in aanmerking op basis van de Zesde Richtlijn, thans Richtlijn 2006/112.
21
Hoofdstuk 9
Conclusie
In deze verhandeling staat de intracommunautaire verwerving op basis van het gebruik van het btw-identificatienummer centraal. Om het kader rond de intracommunautaire verwervingen weer te geven, ben ik eerst ingegaan op de systematiek van de intracommunautaire goederentransacties. Dit kader is geschetst op basis van Richtlijn 2006/112, daar deze btw-Richtlijn leidend is. Daarna heb ik de Nederlandse implementatie vergeleken met Richtlijn 2006/112. Na twee (tegenstrijdige) hofuitspraken op dit gebied, stond dit onderwerp weer in de belangstelling. De uitspraak van hof Den Bosch gaf aan dat anders moest worden omgegaan met intracommunautaire verwervingen op basis van het gebruikte btw-identificatienummer van de afnemer dan in de praktijk gangbaar was. Op basis van de vergelijking van de Nederlandse Wet OB met Richtlijn 2006/112, concludeer ik dat er wel degelijk verschillen bestaan die niet door de beugel kunnen. Volgens Richtlijn 2006/112 komt de verwervings-btw, op basis van het gebruikte btw-identificatienummer, volgens de gangbare regels voor aftrek in aanmerking. In de Nederlandse Wet OB moet daarentegen een apart verzoek tot teruggaaf gedaan worden en moet aangetoond worden dat de verwerving is aangegeven in de lidstaat van aankomst van de goederen. Deze vereisten worden in Richtlijn 2006/112 niet gesteld. Vervolgens heb ik geconcludeerd dat mijns inziens de vereenvoudigde a-b-cregeling niet juist is geïmplementeerd. In een dergelijke driehoekstransactie is partij B volgens Richtlijn 2006/112 gevrijwaard voor het aangeven van een intracommunautaire verwerving in lidstaat C en in de lidstaat van het gebruikte btw-identificatienummer. In de Nederlandse wet is partij B verplicht om een intracommunautaire verwerving aan te geven in de lidstaat van het gebruikte btw-identificatienummer, waarop vervolgens de verwervings-btw op verzoek moet worden teruggevraagd. Door de Nederlandse implementatie bevinden belastingplichtigen, die hun Nederlandse btw-identificatienummer gebruiken, in een nadeligere btw-positie dan zou moeten op basis van Richtlijn 2006/112. Tegen beide hofuitspraken is cassatie ingesteld. Wellicht dat de Hoge Raad binnen afzienbare tijd een streep kan halen door de huidige Nederlands wetgeving op het gebied van de intracommunautaire verwervingen. Indien dit niet gebeurd wordt het wellicht tijd dat de Europese Commissie een inbreukprocedure start tegen de Nederlandse staat. In beide cassatie zaken staat de implementatie van de vereenvoudigde a-b-c-regeling niet ter discussie. Hier zou mijns inziens de Europese Commissie een inbreukprocedure kunnen starten.
22
Geraadpleegde bronnen
•
Gerechtshof ‟s-Gravenhage, 22 april 2005, zaak BK-04/00269.
•
Gerechtshof ‟s-Hertogenbosch, 30 mei, 2005, zaak 03/01645.
•
Conclusie Wattel, 18 juli 2006, zaak CPG 42192.
•
Richtlijn 2006/112/EG, 28 november 2006, publicatieblad van de Europese Unie L 347/1.
•
Wet op de omzetbelasting 1968.
•
HvJ EG, 8 februari 1990, zaak C-320/88, BNB 1990/271 (Safe arrest).
•
HvJ EG, 6 februari 2003, zaak C-185/01 (Auto Lease Holland arrest).
•
HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG).
•
Conclusie Kokott, 10 november 2005, zaak C-245/04 (EMAG).
•
Kamerstukken II 1991-92, 22712, nr. 3 (MvT), blz. 50-51.
•
Kamerstukken II 1994-95, 23677, nr. 6, blz. 4.
•
Besluit administratieve- en factureringsverplichtingen, 19 april 2007, CPP2007/308M.
•
A. Van Dongen, Btw op intracommunautaire verwerving cpu‟s, Belastingbrief 2005/10.
•
E.P.A Brakeboer, De vereenvoudigde ABC-regeling is zo eenvoudig nog niet, BTW Bulletin november 2005, nr.11.
•
R.A. Wolf, Over verwervingen, teruggave en aftrek, WFR 2005/1466.
•
D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting (FM nr. 46), Deventer: Kluwer 2001.
•
K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002.
•
J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, Deventer: Fed 1997.
•
F.M.B.K. Hoenjet, Intracommunautaire A-B-C-transacties voor en na 1 januari 1993, Forfaitair, 1992-28.
•
D.G. van Vliet, Bijzondere contracten. A-B-C- of driehoekstransacties, Europees BTW-nieuws 1992-4.
•
H.W.M. van Kesteren, De vereenvoudigde regeling voor (enkele) intracommunautaire A-B-C-transacties, Europees BTW-nieuws 1993-1.
23
