Het toekomstperspectief van de stamrechtvrijstelling

Het toekomstperspectief van de stamrechtvrijstelling Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting

Master Fiscaal Recht Naam:

Eline Gündlach

ANR:

711458

Datum:

31 januari 2013

Examencommissie:

Mr. Drs. M.R. Visser Prof. dr. G.J.B. Dietvorst

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting

Inhoudsopgave 1. Inleiding .........................................................................................................................4 1.1 Aanleiding..........................................................................................................4 1.2 Probleemstelling.................................................................................................4 1.3 Verantwoording van de opzet .............................................................................5

2. Ontslagvergoedingen en aanspraken: belastbaar loon? ..................................6 2.1 Inleiding .............................................................................................................6 2.2 De ontslagvergoeding .........................................................................................6 2.2.1 De berekening van een ontslagvergoeding ....................................................7 2.2.2 De aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht .......................................9 2.3 De heffing over een ontslagvergoeding ..................................................................10 2.3.1 Optie 1: de ontslagvergoeding direct laten uitkeren....................................11 2.3.2 Optie 2: de ontslagvergoeding omzetten in een fiscale aanspraak ...............12 2.4 Het aansprakenregime .............................................................................................13 2.4.1 Belastbaarheid en de waarde van de fiscale aanspraak ..............................13 2.4.2 Omkeerregel...............................................................................................14 2.5 Vrijgestelde aanspraken ...........................................................................................15 2.5.1 De zuivere vrijstellingen .............................................................................15 2.5.2 De uitwerkingen van de omkeerregel en vrijgestelde aanspraken................15 2.5.3 Een voorbeeld van een vrijgestelde aanspraak; het stamrecht.....................17 2.6 Samenvatting ............................................................................................................18

3. De stamrechtvrijstelling ..........................................................................................19 3.1 Inleiding ....................................................................................................................19 3.2 De voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling ............................19 3.2.1 Een aanspraak op periodieke uitkeringen ...................................................19 3.2.2 Ter vervanging van gederfd of te derven loon .............................................21 3.2.3 De periodieke uitkeringen mogen niet later ingaan dan in het jaar waarin de werknemer (…) de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt.............................................26 3.2.4 Bij overlijden van de (ex-)werknemer kan het recht op de periodieke uitkeringen overgaan op bepaalde erfgenamen....................................................27 3.2.5 Het stamrecht moet zijn ondergebracht bij een toegestane uitvoerder.........28 3.2.6 De aanspraak mag niet zijn opgekomen uit onjuiste afwikkeling van een pensioenregeling .................................................................................................28 3.2.7 De aanspraak mag niet zijn opgekomen uit afkoop van een aandelenoptierecht..............................................................................................29 3.3 De mogelijkheden tot onderbrengen van een stamrecht ........................................29 3.3.1 De erkende verzekeraar..............................................................................30 3.3.2 De stamrecht BV.........................................................................................31 3.3.3 Het stamrechtbanksparen ...........................................................................34 3.3.4 Het onderbrengen van de ontslagvergoeding bij de toegestane aanbieder...36 3.3.5 een vergelijking van de toegestane uitvoerders van een stamrecht ..............37 3.4 De geschiedenis van de stamrechtvrijstelling ........................................................40 3.4.1 Het begin van de stamrechtvrijstelling ........................................................40 3.4.2 De loon-stamrechtvrijstelling .....................................................................41 3.4.3 Een eigen plaats in de Wet op de Loonbelasting 1964.................................43

1

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting 3.4.4 De mogelijkheid van een ‘eigen stamrecht BV’ ...........................................45 3.4.5 De stamrechtvrijstelling aan de dood ontsnapt ...........................................45 3.4.6 De laatste wijziging van de stamrechtvrijstelling ........................................48 3.5 De stamrechtvrijstelling en de regeling voor vervroegde uittreding ....................49 3.5.1 Het toetsen van de ontslagvergoeding aan de regeling voor vervroegd uittreden..............................................................................................................49 3.5.2 De pseudo-eindheffing over de stamrechtuitkeringen ingevolge een VUTregeling...............................................................................................................51 3.5.3 Wel eerder stoppen met werken, geen RVU eindheffing...............................52 3.6 Samenvatting ............................................................................................................54

4. Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling ....................56 4.1 Inleiding ....................................................................................................................56 4.2 Een onderzoek naar de kwaliteit van de wetgeving ...............................................56 4.2.1 Doeltreffendheid en doelmatigheid .............................................................57 4.2.2 Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid .......................................................57 4.3 De toetsingskaders van de stamrechtvrijstelling ....................................................58 4.3.1 De kaders van de doeltreffendheid en doelmatigheid ..................................59 4.3.2 De kaders van uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid .................................62 4.4 De kwaliteit van de stamrechtvrijstelling ...............................................................64 4.4.1 Is de stamrechtvrijstelling doeltreffend? .....................................................64 4.4.2 Is de stamrechtvrijstelling doelmatig? ........................................................65 4.4.3 Is de stamrechtvrijstelling uitvoerbaar?......................................................66 4.4.4 Is de stamrechtvrijstelling handhaafbaar? ..................................................67 4.4.5 Een overzicht van de toetsing......................................................................68

5. Conclusies en aanbevelingen ..................................................................................69 5.1 Conclusie...................................................................................................................69 5.2 Aanbevelingen ..........................................................................................................71 5.2.1 De nieuwe stamrechtvrijstelling..................................................................71 5.2.2 Onderbouwing van de wijzigingen ..............................................................72 5.2.3 Tot slot .......................................................................................................74

Literatuurlijst .................................................................................................................75 Boeken ................................................................................................................... 75 Artikelen ................................................................................................................ 75 Overige bronnen..................................................................................................... 76 Artikelsgewijs commentaar..................................................................................76 Kamerstukken......................................................................................................77 Besluiten .............................................................................................................78 Overig.................................................................................................................78

Lijst van gebruikte jurisprudentie ...........................................................................80 Hoge Raad.............................................................................................................. 80 Gerechtshoven........................................................................................................ 80 Centrale Raad van Beroep ...................................................................................... 80 Rechtbanken........................................................................................................... 81

2


Lijst van gebruikte afkortingen .................................................................................82 Bijlagen .............................................................................................................................84 Bijlage 1: De tabel voor de bijzondere beloningen.................................................. 85 Bijlage 2: Een interview met een inspecteur ........................................................... 86 Bijlage 3: De periode tussen de eerste en laatste uitkeringstermijn……………….. 89

3


1. Inleiding 1.1 Aanleiding Tijdens mijn werkzaamheden op de afdeling loonheffingen bij de BelastingTelefoon, viel het mij op dat de stamrechtvrijstelling veel vragen oproept bij belastingplichtigen. Zo heb ik gemerkt dat veel belastingplichtigen voornamelijk gebruik maken van deze regeling omdat zij in de veronderstelling zijn dat er altijd een tariefsvoordeel mee te behalen is. Het is de belastingplichtige derhalve vaak niet duidelijk wat de regeling inhoudt, welke verplichtingen hierbij komen kijken en wat de gevolgen van de regeling kunnen zijn. Het gevolg hiervan is dat de toepassing van de stamrechtvrijstelling in de praktijk problemen kan opleveren. Deze problemen variëren van onnodig administratieve lasten voor de belastingplichtige en Belastingdienst tot gederfde belastinginkomsten voor de Nederlandse Staat.

Een tweede reden voor mijn onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling, zijn de in het Regeerakkoord aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht en de Werkeloosheidswet (hierna: WW). Bij het bepalen van de inhoud van de stamrechtvrijstelling is (onder andere) rekening gehouden met het ontslagrecht en de WW. Daarom ben ik benieuwd of de aangekondigde wijzigingen ook invloed op de regeling zouden kunnen hebben.

Bovenstaande is mijns inziens reden genoeg om onderzoek te doen naar de inhoud van de stamrechtvrijstelling.

1.2 Probleemstelling Het onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling vindt plaats bij de bron: de wetgeving rondom de regeling. Aan de hand van een (door de Tweede Kamer) opgesteld model, zal ik de wetgeving rondom de stamrechtvrijstelling onderwerpen aan een aantal kwaliteitstoetsen.1 Hiermee wordt antwoord gegeven op de volgende probleemstelling:

‘Voldoet de stamrechtvrijstelling aan de kwaliteitseisen van doeltreffendheid en doelmatigheid alsmede uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid, die in de nota Zicht op wetgeving aan wetgeving wordt gesteld? Is voortzetting van de regeling in zijn huidige vorm nog wenselijk?’

1

Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2

4


In aanvulling op de probleemstelling, worden ook een aantal deelonderzoeksvragen geformuleerd. Deze vragen zijn mede van belang om de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling te kunnen beoordelen. In deze scriptie beantwoord ik daarom de volgende deelonderzoeksvragen; 1. Hoe is de huidige stamrechtvrijstelling vormgegeven? 2. Wat is het door de wetgever beoogde doelstelling (doel en strekking) van de regeling? 3. Welke ongewenste situaties kunnen ontstaan als gevolg van toepassing van de stamrechtvrijstelling?

1.3 Verantwoording van de opzet De opbouw van deze scriptie komt zoveel mogelijk overeen met het proces dat zich, bij het toepassen en afwikkelen van de stamrechtvrijstelling, afspeelt. In het tweede hoofdstuk ga ik daarom kort in op hetgeen waarmee de regeling in beginsel aanvangt: loon uit dienstbetrekking in de vorm van een ontslagvergoeding, en de keuze die een werknemer hierover moet maken.

Als de werknemer ervoor kiest om met de ontslagvergoeding een stamrecht aan te kopen, ontstaat er op dat moment een fiscale aanspraak. Hierdoor krijgt hij te maken met het aansprakenregime, dat ik in de laatste paragraaf van hoofdstuk twee behandel.

Aan het einde van het tweede hoofdstuk zal duidelijk zijn dat er behoefte bestaat aan het vrijstellen van het stamrecht zijnde een aanspraak. In deze behoefte wordt voorzien in de vorm van de stamrechtvrijstelling. Het derde hoofdstuk bestaat daarom onder andere uit de voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling en de geschiedenis van de regeling. Ik sluit het derde hoofdstuk af met de behandeling van de mogelijke pseudo-eindheffing over de ontslagvergoeding, wanneer deze kwalificeert als regeling voor vervroegde uittreding.

Na de uiteenzetting van het inhoudelijke gedeelte van de stamrechtvrijstelling in de voorgaande hoofdstukken, werk ik in het vierde hoofdstuk mijn toetsingskaders voor evaluatie van de regeling uit. Na toetsing van de inhoud van de stamrechtvrijstelling aan deze kaders, zal ik deze scriptie afsluiten met mijn conclusie en aanbevelingen.

5


2. Ontslagvergoedingen en aanspraken: belastbaar loon? 2.1 Inleiding In artikel 9 wet op de Loonbelasting 1964 (hierna ook: Wet LB 1964) is geregeld dat de belasting wordt geheven over het gezamenlijke bedrag aan loon (belastbaar loon). Om de verschuldigde belasting vast te kunnen stellen, moet daarom eerst worden bepaald wat tot het loon behoort. Blijkens artikel 10, eerste lid, Wet LB 1964 is loon ‘al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten’. 2 Uit deze tekst kan worden afgeleid dat er een causaal verband moet bestaan tussen het voordeel en de (vroegere)dienstbetrekking, wil er sprake zijn van ‘loon’.3 Het wetsartikel verwijst naar ‘al hetgeen’, wat meebrengt dat de vorm waarin het loon wordt genoten niet ter zake doet. Beloningen in natura, ontslagvergoedingen en toegekende aanspraken behoren dus ook tot het loon.4

In dit hoofdstuk ga ik verder in op loon in de vorm van een ontslagvergoeding en in de vorm van toegekende aanspraken. De eerste beloning uit dienstbetrekking die ik behandel, is de ontslagvergoeding. Ik ga hier nader op in, omdat in principe iedere stamrechtvrijstelling begint met het ontvangen van een ontslagvergoeding door een (ex-)werknemer.

Wanneer de (ex-)werknemer met een ontslagvergoeding een stamrecht aankoopt, is er sprake van een voordeel uit dienstbetrekking in de vorm van een fiscale aanspraak. In de tweede en derde paragraaf van dit hoofdstuk ga ik daarom verder in op loon in de vorm van een aanspraak en het aansprakenregime.

2.2 De ontslagvergoeding Wanneer de werkgever de arbeidsovereenkomst met de werknemer opzegt of ontbindt, kan dit een ontslagvergoeding tot gevolg hebben. Deze ontslagvergoeding wordt in de praktijk ook wel schadevergoeding, schadeloosstelling, vertrekpremie, ontbindingsvergoeding of gouden handdruk genoemd.

2

Artikel 10 eerste lid Wet LB 1964 luidt volledig: ‘Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. 3 Vakstudie art. 10 Wet LB 1964, aant. 1.1. 4 Zie aant. 1.2.

6

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting De totstandkoming van de ontslagvergoeding kan verschillende arbeidsrechtelijke gronden hebben. 5 Ik ga in deze scriptie niet verder op deze gronden in. Ook kan de ontslagvergoeding op verschillende wijzen worden vastgesteld, bijvoorbeeld met een beëindigingovereenkomst, een sociaal plan of de beschikking van een kantonrechter.

Indien sprake is van toekenning van een ontslagvergoeding middels een beëindigingovereenkomst of een sociaal plan, wordt individueel of per aangewezen groep werknemers bepaald wat de hoogte en de inhoud van de ontslagvergoeding is.6 Omdat de ontslagvergoeding in deze gevallen specifiek tussen partijen wordt bepaald is er geen standaard formule om de hoogte vast te stellen. Bij de bepaling van de hoogte van de ontslagvergoeding wordt daarom vaak bij de kantonrechtersformule aangesloten.7 2.2.1 De berekening van een ontslagvergoeding Sinds 1953 kan de kantonrechter in geval van ontbinding om arbeidsrechtelijke redenen aan een van de partijen een vergoeding toekennen “zo hem dat met het oog op de omstandigheden van het geval billijk voorkomt” (artikel 7:685 lid 8 BW). Uit deze bepaling blijkt dat de kantonrechter vrij is in de toekenning en de hoogte van een vergoeding.

Omdat deze beleidsvrijheid leidde tot een grote mate van rechtsonzekerheid en rechtsongelijkheid heeft de Kring van Kantonrechters aanbevelingen vastgesteld die ook wel worden aangeduid als de ‘kantonrechtersformule’.

In deze kantonrechtersformule is rekening gehouden met de arbeidspositie van de werknemer, beloning van trouwe dienst en de verwijtbaarheid van het ontslag.8 Daarnaast is als slotbepaling in de kantonrechtersformule opgenomen dat een vergoeding, behoudens immateriële schade, niet hoger kan zijn dan de verwachte inkomensderving tot aan de pensioengerechtigde leeftijd.9

De Kantonrechtersformule De kantonrechtersformule is in werking getreden per 1 januari 1997. Na de inwerkingtreding zijn er nieuwe aanbevelingen gedaan waardoor de kantonrechtersformule per 1 januari 2009 5

Loonstra 2001, p. 32-40. Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p. 147-189. 7 ‘Wat is een sociaal plan’, www.sociaalplan.nl. 8 Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p. 176. 9 Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p. 177. 6

7

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting een gewijzigde formule heeft. In deze scriptie behandel ik de meest recente kantonrechtersformule, die er als volgt uitziet; A x B x C = ontslagvergoeding

A De A in de kantonrechtersformule vertegenwoordigt het aantal gewogen dienstjaren. Voor de berekening van het aantal gewogen dienstjaren, telt men het aantal dienstjaren vanaf de aanvang van de arbeidsovereenkomst tot het moment van ontbinding van de arbeidsovereenkomst. Deze diensttijd wordt afgerond op hele jaren waarbij een periode van een half jaar en één dag als een heel dienstjaar wordt gerekend.10 De dienstjaren worden vervolgens op de volgende wijze gewogen: -

dienstjaren tot de leeftijd van 35 jaar tellen voor 0,5

-

dienstjaren tot de leeftijd van 35 tot de leeftijd van 45 jaar tellen voor 1

-

dienstjaren tot de leeftijd van 45 tot de leeftijd van 55 jaar tellen voor 1,5

-

dienstjaren vanaf de leeftijd van 55 jaar tellen voor 2

B De B in de kantonrechtersformule vertegenwoordigt de beloning. Voor de berekening van deze beloning wordt uitgegaan van het brutomaandsalaris vermeerderd met vast overeengekomen looncomponenten, zoals een vaste dertiende maand en vakantiegeld.

C De C in de kantonrechtersformule vertegenwoordigt de correctiefactor. Afhankelijk van de verwijtbaarheid aan de kant van de werkgever wordt de ontslagvergoeding hoger of lager vastgesteld. Elementen zoals de arbeidsmarktpositie van de werknemer en de financiële positie van de werkgever beïnvloeden de correctiefactor ook.

Het uitgangspunt is een correctiefactor gelijk aan één. Hiervan is sprake in het geval waarbij de ontbindingsgrond geheel in de risicosfeer van de werkgever ligt, zonder dat er sprake van enige verwijtbaarheid is. Een voorbeeld uit de jurisprudentie is een ontbinding op grond van een sociaal plan in verband met een reorganisatie. Indien wordt afgeweken van de hoogte van de ontslagvergoeding die is vastgesteld middels het sociaal plan, wordt aangesloten bij de berekening volgens de kantonrechtersformule. Hierbij wordt een correctiefactor gelijk aan één 10

Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p. 176.

8

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting aangehouden.11 De correctiefactor is gelijk aan nul indien de ontbindingsgrond in de risicosfeer van de werknemer ligt of indien de ontbindingsgrond van de arbeidsovereenkomst in zeer ernstige mate verwijtbaar is aan de werknemer. In het geval waar de werkgever ernstig verwijtbaar heeft gehandeld, is de correctiefactor hoger dan één. 12 2.2.2 De aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht Het lijkt erop dat de in 2009 aangebrachte wijzigingen in de kantonrechtersformule niet voldoende zijn. De kans is groot dat er binnenkort helemaal geen kantonrechtersformule meer bestaat.13 De reden hiervan is dat in het regeerakkoord wijzingen worden aangekondigd in onder andere de WW en het ontslagrecht.14 In deze scriptie behandel ik niet alle wijzingen op deze gebieden uitgebreid. De aangekondigde wijzigingen met betrekking tot de WW zal ik op verschillende punten slechts kort aanstippen. Van de aangekondigde wijzigingen binnen het ontslagrecht behandel ik enkel de wijzigingen met betrekking tot de ontslagvergoeding.

Transitiebudget in plaats van ontslagvergoeding Indien de arbeidsovereenkomst onvrijwillig wordt beëindigd of (in geval van een tijdelijk contract van minstens een jaar) niet wordt verlengd is de werkgever een transitiebudget verschuldigd aan de werknemer.15 Dit transitiebudget kan worden aangewend voor scholing die de inzetbaarheid van de werknemer verhogen. Op deze manier worden meer kansen op de arbeidsmarkt gecreëerd. Het transitiebudget bedraagt een kwart maandsalaris per dienstjaar met een maximum van vier maandsalarissen.

Een bij wet genormeerde geldelijke vergoeding Wanneer de werknemer het niet eens is met de beëindiging van de arbeidsovereenkomst door de werkgever moet hij hiertegen in protest gaan bij de kantonrechter. Indien de kantonrechter van mening is dat het ontslag onterecht is, kan hij een bij wet genormeerde geldelijke vergoeding toekennen.16

11

Ktr. Amsterdam, 17 februari 2004, JAR 2004/56; Ktr. Lelystad, 5 april 2007, JAR 2007/258. Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001, p. 177. 13 Naar aanleiding van de plannen voor het ontslagrecht heeft de Kring van Kantonrechters besloten geen aanbevelingen vast te stellen voor vergoedingen wegens kennelijk onredelijk ontslag. Zie ook het persbericht ‘Geen aanbevelingen kantonrechters voor ontslagvergoeding’, 2 november 2012, www.rechtspraak.nl. 14 ‘Bruggen slaan, Regeerakkoord VVD- PvdA, 29 oktober 2012, p. 32-34, www.kabinetsformatie2012.nl. 15 Het recht op het transitiebudget vervalt als het ontslag ernstig aan de werknemer te verwijten is of bij faillissement van de werkgever. 16 Daarnaast kan de rechter, indien de werkgever is afgeweken van een negatief ontslagadvies van het UWV, het ontslag ook ongedaan maken. 12

9

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Deze vergoeding bedraagt maximaal een half maandsalaris per dienstjaar met een grens van 75.000 euro.17 Opvallend aan de voorgenomen beperking van de ontslagvergoeding is dat deze in het verleden al meerdere malen is voorgesteld. Zo werd in 2009 voorgesteld om de ontslagvergoeding te maximeren tot 75.000 euro bij werknemers met een jaarinkomen tot 75.000 euro of meer.18 Dit voorstel stagneerde later.19 Ook door het kabinet Rutte I is een soortgelijke beperking al eens voorgesteld. In het regeerakkoord ‘Vrijheid en verantwoordelijkheid’ werd de ontslagvergoeding voor bepaalde groepen werknemers20 ook gemaximeerd tot 75.000 euro.21 Dit voorstel is later weer ingetrokken.22

De voorgenomen wetswijziging zal direct tot gevolg hebben dat de kantonrechtersformule wordt afgeschaft. In de praktijk betekent dit, dat een standaard ontslagvergoeding die in het verleden via de kantonrechtersformule werd vastgesteld, een stuk minder hoog zal zijn. Dit wil niet zeggen dat er geen hogere ontslagvergoedingen (dan €75.000) meer worden uitgekeerd. De werkgever en werknemer zijn nog steeds vrij om een beëindigingovereenkomst op te stellen en zelf de hoogte van de ontslagvergoeding te bepalen.

Participatiewet De verwachting is dat deze aangekondigde wetswijzigingen met de nieuwe Participatiewet per 1 januari 2014 worden ingevoerd. Deze wijzigingen moeten een snellere doorstroom op de arbeidsmarkt tot gevolg hebben en vooral oudere werknemers dienen voldoende kansen op een nieuwe baan te krijgen. De kosten voor de werkgever van een ontslagvergoeding worden (fors) verlaagd. Hiertegenover staan wel extra kosten door het verplichte transitiebudget en een hogere (gedifferentieerde) WW-premie.23

2.3 De heffing over een ontslagvergoeding Wanneer een werknemer een ontslagvergoeding ontvangt van zijn werkgever krijgt hij meestal de keuze tussen twee mogelijkheden; de ontslagvergoeding direct laten uitkeren of de ontslaguitkering aanwenden voor de aankoop van een fiscale aanspraak. 17

‘Bruggen slaan, Regeerakkoord VVD- PvdA’, 29 oktober 2012, p. 34, www.rijksoverheid.nl. Kamerstukken II 2008/09, 31 862, nr. 1-3 19 De Wolff 2012 20 Zorgbestuurders en topinkomens in de collectieve sector. 21 ‘Vrijheid en verantwoordelijkheid VVD-CDA’, 7 oktober 2010, www.rijksoverheid.nl 22 Kamerstukken II 2009/10, 31 862, nr. 18 en Handelingen II 2011/12, nr. 70, item 6. 23 In het kader van deze scriptie ga ik niet in op de wijzigingen rondom de WW. Zie voor de voorgenomen verhoging WW-premie ook het Regeerakkoord VVD- PvdA, 29 oktober 2012, p. 35 bovenaan. 18

10

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting In beide gevallen dient er loonheffing te worden ingehouden. Volledig belastingvrij is de ontslaguitkering in geen geval. Het fiscale verschil tussen de opties zit voornamelijk in de grondslag van de belastingheffing, het tijdstip van heffen en de inhoudingsplichtige. Elk van de opties heeft voor- en nadelen. Hierna ga ik verder in op de twee opties die een werknemer krijgt wanneer hij een ontslagvergoeding ontvangt. 2.3.1 Optie 1: de ontslagvergoeding direct laten uitkeren Indien de werknemer direct over de ontslagvergoeding wenst te beschikken kan hij ervoor kiezen om het bedrag direct te laten uitkeren. Omdat de ontslagvergoeding een voordeel uit dienstbetrekking is moet er belasting worden betaald over dit bedrag. Zie hiervoor ook paragraaf 2.1 van deze scriptie. De werkgever is diegene die deze belasting24 inhoudt op de ontslaguitkering en afdraagt aan de Belastingdienst. Het bedrag dat de werknemer ontvangt op zijn rekening is derhalve netto.

Om te bepalen wat de hoogte van de in te houden belasting is wordt aangesloten bij de regels, die gelden op het gebied van de loonbelastingtabellen. Dit betekent dat bij de heffing over een ontslagvergoeding wordt aangesloten bij de tabel voor de bijzondere beloningen.25 De werkgever is in principe verplicht om het bijzondere beloningen-percentage volgens de tabel in te houden. Dit percentage kan verschillen tussen 0% en 52%.26 Zie bijlage 1 van deze scriptie voor de tabel voor de bijzondere beloningen en de uitleg hiervan.

De voordelen zijn: -

De werknemer kan direct over het bedrag van de ontslagvergoeding beschikken.

De nadelen zijn: -

De werkgever dient direct loonheffing in te houden over de ontslagvergoeding;

-

Als het bedrag van de ontslagvergoeding op 1 januari in bezit van de werknemer is wordt het tot diens heffingsgrondslag van box 3 gerekend;

-

Afhankelijk van de persoonlijke situatie van de werknemer en de hoogte van de ontslagvergoeding kan het voorkomen dat er meer belasting moet worden betaald. Dit is overigens vaak (deels) ongedaan te maken door de middelingsregeling.27

24

Dit betreffen de loonbelasting, bijdrage voor de zorgverzekeringswet en –veelal- premies voor de werknemersverzekeringen. 25 Eenhoorn & Kawka 2011, par. 11.3.3. 26 Het percentage van 0% is uitzonderlijk, maar in theorie is het wel mogelijk. 27 Krijgt u een ontslagvergoeding 2010, p. 3.

11


De middelingsregeling De kans bestaat dat de werknemer in het jaar waarin hij de ontslagvergoeding ontvangt, ineens een veel hoger jaarinkomen heeft. Dit kan, door het progressieve belastingstelsel in box 1, tot gevolg hebben dat er een belastingnadeel ontstaat.

Op het moment dat de werknemer - door bijvoorbeeld het ontvangen van een ontslagvergoeding - te maken krijgt met een belastingnadeel van meer dan € 545, kan hij onder voorwaarden gebruik maken van de middelingsregeling van artikel 3.154 Wet IB 2001. De werknemer mag zijn belastbaar inkomen uit werk en woning van drie aaneengesloten kalenderjaren bij elkaar optellen en delen door drie. Het gevolg van deze handeling is dat de inkomenspiek –die is ontstaan door de ontslagvergoeding– ook door drie wordt gedeeld, en dat al het inkomen gelijkmatig wordt verdeeld over drie aaneengesloten jaren. Omdat het belastingstelsel progressief is betekent dit, dat in veel gevallen het belastingnadeel (deels) kan worden weggenomen. 28 2.3.2 Optie 2: de ontslagvergoeding omzetten in een fiscale aanspraak Echter hoeft niet in alle gevallen direct belasting te worden betaald over de toegekende ontslagvergoeding. De werknemer kan (onder bepaalde voorwaarden) ervoor kiezen om de ontslagvergoeding niet direct te laten uitkeren, maar hiermee direct een stamrecht aan te kopen. Er ontstaat dan een fiscale aanspraak om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. In de hierna volgende paragraaf kom ik hier op terug.

De voordelen zijn: -

De ontslaguitkering kan optimaal worden aangewend als aanvulling op (toekomstige) inkomensdaling van de werknemer;

-

De loonheffing wordt pas ingehouden op het moment dat de periodieke uitkeringen worden uitgekeerd. Hierdoor kan een tariefsvoordeel ontstaan van maximaal 36,9%;29

-

Er is geen belasting verschuldigd in box 3, zolang het tegoed op de geblokkeerde rekening of bij de verzekeraar vaststaat.

28

Eenhoorn & Kawka 2011, par. 10.6. Dit is het verschil tussen het hoogste belastingtarief van 52% en het laagste tarief van 33%, en daarbij opgeteld het percentage AOW (17,9% in de eerste en tweede schijf) dat bij uitkeren na het bereiken van de 65-jarige leeftijd niet meer verschuldigd is: 19% + 17,9% = 36,9%. 29

12

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting De nadelen zijn: -

De werknemer kan niet vrij beschikken over het bedrag van de ontslagvergoeding;

-

Indien er niet (meer) aan de voorwaarden van de stamrechtvrijstelling wordt voldaan stelt de belastingdienst sancties die kunnen oplopen tot 72% heffing;30

-

Het rendement dat met het stamrecht wordt behaald wordt ook als inkomen in box 1 belast.31

2.4 Het aansprakenregime Artikel 10, tweede lid, Wet LB 1964 betrekt ‘aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen’ in het loonbegrip. Een recht (de aanspraak) op (toekomstige) uitkeringen of verstrekkingen is dus belast loon, dat in aanmerking moet worden genomen op het moment dat de aanspraak ontstaat. 2.4.1 Belastbaarheid en de waarde van de fiscale aanspraak Een aanspraak wordt echter pas als loon in aanmerking genomen, indien de werknemer zijn verkregen rechten op periodieke uitkeringen ook geldend kan maken buiten de werkgever om. Hierbij is het volgens Van Soest niet als kenmerkend te beschouwen dat deze rechten geldend moeten worden gemaakt tegenover derden.32

Eerst dient dus te worden vastgesteld of er sprake is van een belaste aanspraak. De Redactie Vakstudienieuws is van mening dat bij het bepalen hiervan, moet worden gekeken naar wat de wetgever onder het aansprakenregime heeft willen brengen en niet naar de kenmerken van de aanspraak zelf. Een goed hulpmiddel bij het vaststellen of er sprake is van een belaste aanspraak is de wetsgeschiedenis.33

Ik ben het eens met deze stelling aangezien ik er vanuit ga dat alle aanspraken of hieruit voortvloeiende uitkeringen ooit in de heffing moeten worden betrokken.34 Ik kan me voorstellen dat het de wetgever niet lukt om het zodanig in woorden uit te drukken dat iedere bestaande aanspraak of uitkering op de juiste manier wordt belast. Wanneer de stelling van de

30

Dit is het maximale belastingtarief van 52% dat bij afkoop kan gelden, en de revisierente in de inkomstenbelasting van 20%. Bij elkaar opgeteld is dit 72% heffing over het bedrag. Door de belastingplichtige wordt dit vaak als een ongewenste situatie (als gevolg van toepassing van de stamrechtvrijstelling) ervaren. 31 Krijgt u een ontslagvergoeding 2010, p. 4. 32 HR 5 juni 1985, BNB 1986/233 (concl. A-G Van Soest). 33 V-N 2007/24.16 en V-N 2009/6.25. 34 Met uitzondering van de -bewust- wettelijk vrijgestelde aanspraken en hieruit voortvloeiende uitkeringen.

13

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Redactie Vakstudienieuws wordt gevolgd, zal geen aanspraak (ongewenst) worden overgeslagen. Iedere aanspraak of hieruit voortvloeiende uitkering wordt belast op de manier die de wetgever voor ogen heeft. Mijns inziens komt dit de rechtsgelijkheid ten goede.

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat er sprake moet zijn van een juridisch afdwingbaar recht, wil er sprake zijn van een aanspraak. Alleen een (gegronde) verwachting op een bepaald recht is daardoor onvoldoende.35 Dit lijkt mij, gezien de regelgeving rondom de fiscale aanspraak een juiste interpretatie. Het lijkt me niet wenselijk om de waarde van een aanspraak te belasten, wanneer geen zekerheid bestaat dat het voordeel ook daadwerkelijk wordt genoten.

De waarde van de belaste aanspraak wordt bepaald aan de hand van de in de wet gestelde regels.36 Het aanmerken van de waarde van een aanspraak als belast loon kan worden beschouwd als een inbreuk op de hoofdregel van onze wetgeving, waarbij voor heffing wordt aangesloten bij het reële stelsel (kasstelsel). De heffing over de aanspraak vindt namelijk plaats op een moment waarop de uitkering of verstrekking nog niet ontvangen is. Wanneer de aanspraak wordt belast, blijven de uitkeringen en verstrekkingen uit deze aanspraak vrij van heffing van loonbelasting.

Dit aansprakenregime kan in feite worden gezien als een correctie van de wetgever op het kasstelsel. Namelijk in die gevallen waar de wetgever voorwaarden wenst te stellen aan de toepassing van het kasstelsel. De wetgever betrekt dus alle aanspraken bewust in het loonbegrip, zodat later voorwaarden kunnen worden gesteld in gevallen waarbij uitgestelde heffing niet gewenst is. 2.4.2 Omkeerregel De hiervoor genoemde uitgestelde heffing levert bij merendeel van de aanspraken echter geen probleem op. Er bestaan daarom verschillende uitzonderingen op het aansprakenregime. De wetgever heeft voor nagenoeg alle aanspraken voorzien in toepassing van de omkeerregel, die inhoudt dat omgekeerde heffing plaatsvindt. Niet de waarde van de aanspraak, maar de daaruit voortvloeiende uitkering wordt belast.

35

HR 30 september 1953, BNB 1954/328; HR 10 april 1957, BNB 1957/178. Uit art. 13 lid 2 Wet LB 1964 (Wetsartikel vervallen per 1 januari 2010) en art. 10 Uitv. reg. LB 1990 (Wetsartikel vervallen per 1 januari 2001) kan worden afgeleid dat de waarde wordt gesteld op de bedragen die bij een derde worden gestort — of, indien geen stortingen worden verricht, zouden moeten worden gestort — teneinde de aanspraak te dekken. 36

14

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting De belastingheffing wordt dan als het ware doorgeschoven van de aanspraak naar de uitkeringen en loopt zo weer gelijk met het kasstelsel.37 Omdat in deze situaties de uitkering wordt belast moet de aanspraak worden vrijgesteld omdat er anders dubbele heffing optreedt. De wetgever heeft deze vrijgestelde aanspraken geregeld in artikel 11 wet LB 1964. Op de belaste aanspraken bedoelt als in artikel 10, tweede lid Wet LB 1964 wordt in deze scriptie niet nader ingegaan.

2.5 Vrijgestelde aanspraken Zoals ik hiervoor reeds heb aangegeven zijn in artikel 11 Wet LB 1964 de uitzonderingen op het loonbegrip van artikel 10 Wet LB 1964 opgenomen. In dit artikel zijn twee hoofdcategorieën uitzonderingen duidelijk te onderkennen; de zuivere vrijstellingen en de uitwerkingen van de omkeerregel. Beide vrijstellingen zijn opgenomen in het eerste lid van artikel 11 Wet LB 1964. 2.5.1 De zuivere vrijstellingen De zuivere vrijstellingen zijn enerzijds vrijstellingen van bestanddelen die niet als beloningsvoordeel worden ervaren maar door de ruime werking van artikel 10 Wet LB 1964 wel als loon worden aangemerkt.38 Een voorbeeld hiervan betreft vergoedingen en verstrekkingen, die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.39

De zuivere vrijstellingen zijn anderzijds de vrijstellingen van elementen waarvan de wetgever heeft geoordeeld deze niet tot het loon te laten behoren. Een voorbeeld hiervan is een uitkering of verstrekking bij of na het bereiken van 25 of 40 dienstjaren.40 Op de zuivere vrijstellingen van artikel 11 Wet LB 1964 ga ik in deze scriptie niet verder in. 2.5.2 De uitwerkingen van de omkeerregel en vrijgestelde aanspraken De uitwerkingen van de omkeerregel zijn geregeld in artikel 11 Wet LB 1964 en hebben de vorm van vrijgestelde aanspraken. De omkeerregel is niet als zodanig in de wet opgenomen en is enkel te herkennen aan zijn uitwerking. De regel houdt in dat de aanspraak is vrijgesteld en de uitkering zelf wordt belast.41 37

Vakstudie art. 10 Wet LB 1964, aant. 3.1 Vakstudie art. 11 Wet LB 1964, aant. 1.4. 39 Deze vrijstellingen waren opgenomen in artikel 11, eerste lid onder letter a en b Wet LB 1964, maar zijn met ingang van 1 januari 2011 vervallen. 40 Deze vrijstelling is opgenomen in art. 11 lid 1 letter o Wet LB 1964. 38

15

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting De vrijgestelde aanspraken genoemd in artikel 11, eerste lid Wet LB 1964 behoren dus niet tot het loon. Voorbeelden van dit soort vrijgestelde aanspraken zijn aanspraken op pensioen (letter c), aanspraken ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding (letter d) en aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon (letter g).

De achterliggende gedachte hiervan is dat het maatschappelijk niet aanvaardbaar lijkt om aanspraken, die nog niet feitelijk zijn ontvangen (en misschien zelfs nooit worden ontvangen) te belasten.42 Deze gedachte sluit aan bij het standpunt van Alink, waarin hij aangeeft dat een reden voor het vrijstellen van de aanspraken is gelegen in de keuze voor het meeste geschikt moment van belasting heffen.43

Hij onderbouwt dit standpunt met een verwijzing naar het boek ‘Wealth of nations’ van Adam Smith. In dit boek wordt een aantal uitgangspunten genoemd waaraan belastingen zouden moeten voldoen. Een van deze uitgangspunten is dat belastingen op een voor de belastingplichtige zo gunstig mogelijk tijdstip moeten worden geheven. Wanneer voor de heffing over aanspraken wordt aangesloten bij dit uitgangspunt, blijft de waarde van de aanspraak onbelast en wordt de uitkering uit de aanspraak belast. Met andere woorden: het zo gunstig mogelijke tijdstip van heffing is (meestal) niet op het moment van toekenning van de aanspraak, waardoor de aanspraak zelf wordt vrijgesteld.

Ik ben het eens met Alink. Het boek waarmee hij zijn standpunt onderbouwd is weliswaar bijna 250 jaar oud, het uitgangspunt van heffing op het meest gunstige tijdstip lijkt mij juist. Er wordt tot op heden namelijk nog steeds bij aangesloten –zo is in onze huidige, moderne wetgeving dit uitgangspunt terug te vinden in bijvoorbeeld de voorheffingen– .44 Door heffing op het zo gunstig mogelijke tijdstip, loopt de Belastingdienst mijns inziens het minste risico (wat betreft belastingderving).

Naast Alink zijn meerdere auteurs voorstander van de omkeerregel. Zo is Bovenberg van mening dat de omkeerregel een groot goed is waar we zuinig op moeten zijn. Allereerst omdat hiermee de veranderingen in belastingen en premies niet alleen door de actieven, maar ook 41

Aant. 1.4. Aant. 4 43 Alink 2007 44 Zo vindt er veelal belastingheffing plaats over het inkomen uit dienstbetrekking op het moment dat het wordt genoten (genietingstijdstip) als voorheffing op de inkomstenbelasting. Het spreekt voor zich dat het genietingstijdstip hier het zo gunstig mogelijke tijdstip is. 42

16

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting door de senioren worden gedragen. Wanneer de collectieve uitgaven omhoog gaan ten gevolge van de vergrijzing zal het meebetalen van de senioren het functioneren van de arbeidsmarkt ten goede komen. Daarnaast geeft hij aan dat met toepassing van de omkeerregel de internationale arbitrage beperkt wordt. Migratie naar landen met goede collectieve voorzieningen zonder dat hiervoor in de actieve periode betaald is zal minder vaak voorkomen.45

Mijns inziens is het standpunt van Bovenberg correct. De sociale lasten kunnen door toepassing van de omkeerregel op een eerlijke manier worden verdeeld. Iets wat niet onbelangrijk is in de komende tijden van vergrijzing. Ook het voorkomen van arbitrage vind ik een belangrijk argument. Aangezien de meeste OESO-landen een soortgelijke omkeerregel over pensioenen hanteren. Wanneer Nederland besluit om de omkeerregel over pensioenaanspraken af te schaffen bestaat er de kans dat een buitenlandse uitkeringsgerechtigde op oudere leeftijd naar Nederland migreert –om gebruik te maken van onze goede collectieve voorzieningen zonder dat hiervoor betaald is/wordt–.46 Ik acht het derhalve van belang dat de omkeerregel wordt behouden. 2.5.3 Een voorbeeld van een vrijgestelde aanspraak; het stamrecht Aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon (hierna ook: stamrecht) zijn een goed voorbeeld van vrijgestelde aanspraken. Deze vrijgestelde aanspraak is beter bekend als de stamrechtvrijstelling, geregeld in artikel 11, eerste lid, letter g Wet LB 1964 (hierna ook: stamrechtartikel). Volgens artikel 10, eerste lid, Wet LB 1964 wordt deze aanspraak tot het loon gerekend, maar wordt vervolgens middels artikel 11, eerste lid, letter g Wet LB 1964 weer vrijgesteld van heffing.

Wanneer een ontslagvergoeding wordt aangewend voor de aankoop van een stamrecht vindt er dus geen belastingheffing plaats over zowel de ontslagvergoeding als het stamrecht. Pas op het moment dat er periodieke uitkeringen uit het stamrecht worden ontvangen zal er belastingheffing plaatsvinden. In het volgende hoofdstuk van deze scriptie ga ik nader in op de stamrechtvrijstelling.

45 46

Bovenberg 1992, p. 1819-1830 Afhankelijk van het belastingverdrag met het land van herkomst is de woon- of de bronstaat heffingsbevoegd.

17


2.6 Samenvatting In dit hoofdstuk zijn de basisregels rondom ontslagvergoedingen en aanspraken behandeld. Deze onderwerpen houden direct verband met het hoofdonderwerp van deze scriptie; de stamrechtvrijstelling.

Om de systematiek van de stamrechtvrijstelling volledig te kunnen begrijpen, is vooral het aansprakenregime van belang. De wettelijke grondslag waardoor de aanspraak een voordeel uit dienstbetrekking wordt –en derhalve belast is–, heeft namelijk direct tot gevolg dat de stamrechtvrijstelling überhaupt nodig is.

Zonder de vrijstelling zou, als gevolg van het aansprakenregime, een recht op periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon belast zijn. Er moet dan belasting worden betaald over een bedrag dat belastingplichtige nog niet heeft –en wellicht nooit gaat– ontvangen. Met toepassing van de vrijstelling en de omkeerregel wordt de aanspraak pas belast op het moment dat de belastingplichtige de uitkering daadwerkelijk ontvangt. Op deze manier wordt aangesloten bij het meest gunstige tijdstip van belastingheffing en kunnen –toekomstige– collectieve lasten zo eerlijk mogelijk worden verdeeld.

Bij het ineens ontvangen van het bedrag van de ontslagvergoeding is de kans groot dat bij direct uitkeren een tariefsnadeel optreedt. Wanneer er met de ontslagvergoeding een stamrecht wordt aangekocht is de kans op tariefsnadeel veel kleiner, omdat het bedrag pas wordt belast bij periodiek uitkeren.

Niet iedere ontslaguitkering kan zonder meer worden aangewend voor de aankoop van een vrijgesteld stamrecht. Er worden bepaalde voorwaarden gesteld voor toepassing van de regeling. In het volgende hoofdstuk ga ik hier nader op in.

18


3. De stamrechtvrijstelling 3.1 Inleiding Indien de werknemer een ontslagvergoeding ontvangt kan hij hiermee onder bepaalde voorwaarden een stamrecht aankopen. In paragraaf 3.2 van deze scriptie behandel ik deze voorwaarden. Een van de voorwaarden is dat het stamrecht moet zijn ondergebracht bij een toegestane aanbieder, die ik behandel ik in paragraaf 3.3 (omdat deze voorwaarde naar mijn mening een belangrijk onderdeel van de stamrechtvrijstelling is, heb ik ervoor gekozen om hier een volledige paragraaf aan te wijden).

Omdat ik in deze scriptie de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling onderzoek, is het van belang om de achterliggende gedachte en eventuele doelstelling van de regeling te behandelen. Er kan immers pas een goed beeld van de inhoud van de huidige stamrechtvrijstelling worden geschetst wanneer de oorsprong en het verloop van de regeling bekend zijn. Ik ga daarom in paragraaf 3.4 nader op de geschiedenis van de stamrechtvrijstelling in.

In de laatste inhoudelijke paragraaf van dit hoofdstuk behandel ik de regeling voor vervroegde uittreding in combinatie met de stamrechtvrijstelling. Deze regeling speelt tot op heden een dermate belangrijke rol bij toepassing van de stamrechtvrijstelling dat ik heb besloten om er een aparte paragraaf aan te wijden.

3.2 De voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling In deze paragraaf behandel ik de voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling, zoals beschreven in artikel 11, eerste lid, onder g Wet LB 1964.47 3.2.1 Een aanspraak op periodieke uitkeringen De eerste voorwaarde is dat er sprake moet zijn van een aanspraak op periodieke uitkeringen. In zowel de Wet LB 1964 als de Wet IB 2001 wordt het begrip ‘periodieke uitkeringen’ niet nader gedefinieerd. Voor de definitie van ‘periodieke uitkeringen’ sluit ik daarom –net als een

47

Deel Loonbelasting art. 11 Wet LB 1964, aant. 7.2

19

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting aantal andere auteurs–48 aan bij Van Dijck.49 Een periodieke uitkering is volgens hem een uitkering; a. Welke een onderdeel is of kan zijn van een reeks van uitkeringen Er is enkel sprake van een periodieke uitkering wanneer deze deel uitmaakt van een reeks uitkeringen. Bij aanvang van die reeks (op het moment van de eerste uitkering) moet redelijkerwijs te verwachten zijn dat meerdere uitkeringen uit de dezelfde oorzaak zullen volgen.50 Een eenmalige uitkering kan derhalve niet als periodieke uitkering worden aangemerkt.

b. Voor zover elke uitkering – voor zichzelf – afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis; Elke uitkering moet afhankelijk zijn van een toekomstige onzekere gebeurtenis, bijvoorbeeld iemands overlijden. De kwantificering van de onzekere gebeurtenis (hierna: het onzekerheidsvereiste) is in de jurisprudentie uitgewerkt en kan zowel betrekking hebben op de duur als op de omvang van de periodieke uitkering.51 Volgens de Hoge Raad is bij normale gevallen een (overlijdens) risico van ongeveer 1% voldoende om te spreken van een toekomstige onzekere gebeurtenis.52 Indien de toekomstige onzekere gebeurtenis verband houdt met iemands sterftekans, kan het risico vrij eenvoudig gekwantificeerd door middel van raadpleging van de sterftetabel.53

c. Zulks beoordeeld vanuit de schuldenaar en naar het moment waarop de uitkeringen een aanvang nemen; De hiervoor onder b besproken onzekerheid moet worden beoordeeld vanuit de optiek van de schuldenaar, en dient plaats te vinden op het moment dat de periodieke uitkeringen ingaan (dus niet op het moment dat de overeenkomst tot uitkeren wordt gesloten).

48

Voorbeelden: G.J.B. Dietvorst (met medewerking van A.E.M. van Osch), Lijfrenten, 2e geheel herziene druk, Kluwer, Deventer 2003, Fed Fiscale Brochures, p. 35; J.F.M. Giele, Periodieke uitkeringen, deel I, 2e druk, Fed, Deventer 1989, Fed Fiscale Brochures, met name hoofdstuk 2; L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Kluwer, Deventer 2001, p. 703, Niessen/Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Sdu, Amersfoort 2009, p. 363 e.v.; vergelijk ook de conclusie van A-G Groeneveld bij HR 26 maart 2004, nr. 38.199, NTFR 2004/462, BNB 2004/271. 49 WFR 1970/4994 resp. 4995. 50 Aldus HR 4 juni 1980, BNB 1980/200. 51 Deel Inkomstenbelasting art. 3.100 Wet IB 2001, aant. 2. 52 HR 30 oktober 1991, BNB 1992/5. 53 Besluit 27 november 2002, nr. CPP2002/896M (reeds vervallen).

20

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting d. Voor zover de uitkering niet een onderdeel vormt van een complex van rechten en verplichtingen, welke bij voortduring tegenover elkaar staan. Wanneer tegenover de uitkerende termijnen een tegenprestatie staat kunnen deze niet als periodieke uitkering worden aangemerkt.54 3.2.2 Ter vervanging van gederfd of te derven loon De periodieke uitkering moet dienen ter vervanging van gederfd of te derven loon (hierna ook: te derven loon).55 Van belang is daarom als eerste vast te stellen wanneer sprake is van gederfd of te derven loon. In een uitspraak van de Rechtbank Arnhem wordt aandacht besteed aan het verschil tussen ‘gederfd inkomen’ en ‘te derven inkomen’,56 maar de begrippen worden niet nader ingevuld met concrete voorbeelden. Ik behandel daarom hierna ‘gederfd loon’ en te ‘derven loon’ aan de hand van jurisprudentie, de Handreiking van de Belastingdienst57 en de vakliteratuur.

Gederfd loon De stamrechtvrijstelling is onder andere van toepassing op het gedeelte van de ontslagvergoeding dat ziet op gederfd loon. Volgens het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen (hierna: CAP) moet de werknemer rechtens aanspraak hebben gehad op het loon dat wordt gemist en dat wordt vervangen door het stamrecht, wil sprake zijn van vervanging van gederfd loon.58 Het CAP ontleent dit standpunt aan de jurisprudentie. 59 Er moet dus sprake zijn van een vooraf vastgestelde aanspraak op het loon. Om deze reden valt een achteraf vastgestelde beloning niet onder het begrip ‘gederfd loon’.

Het komt er dus op neer dat de werknemer in het verleden loon heeft gederfd, en daarvoor later in de plaats daarvan, iets anders heeft ontvangen. Hiervan zal in praktijk niet snel sprake zijn. Veel vaker wordt geoordeeld dat er sprake is van nabetaalde inkomsten. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat reeds genoten of reeds verdiend loon wat vertraagd wordt uitbetaald, geen vervanging is van gederfd loon. Ook een vervroegde uitbetaling van een

54

Aant. 2. Een stamrecht ziet volgens mij in 99,99% van de gevallen enkel op te derven loon. Zie ook 3.2.2. 56 Rb. Arnhem 23 juni 2011, LJN: BQ9216. 57 Handreiking gederfd of te derven loon 2012. 58 Aldus Handreiking gederfd of te derven loon 2012, p. 7. 59 HR 4 januari 1989, LJN ZC3960 en HR 17 juni 1992, LJN ZC5016. 55

21

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting reeds verdiende tantième of gratificatie wordt niet aangemerkt als een vervanging van gederfd loon.60

De zeldzame casus waarin wel sprake was van vervanging van gederfd loon is terug te vinden in de jurisprudentie.61 Het betrof bankmedewerkers, die een interne automatiseringsopleiding genoten. Bij deze nieuwe functie hoorde een hoger salaris. Echter het hogere deel werd pas na drie jaar uitbetaald (er moest ‘eerst drie jaar met de nieuwe kennis voor worden gewerkt’). Het bedrag was voor alle medewerkers (ongeacht hun leeftijd en salaris) hetzelfde. Het Hof Amsterdam oordeelt dat hier geen sprake is van nabetaald loon, omdat de medewerkers er juist vanaf hadden gezien. In plaats daarvan ontvingen zij de betrokken uitkering. Het Hof ’s Gravenhage kijkt er op een andere manier tegenaan. Zij oordeelt dat de uitkering na drie jaar de werknemers ervan moest weerhouden eerder naar een andere werkgever over te stappen. Het is daarmee een afkoopsom voor het nalaten of staken van werkzaamheden die het gemiste (hogere) loon vervangt.62

Omdat de stamrechtvrijstelling in de praktijk vrijwel nooit wordt toegepast op bedragen die worden ontvangen ter vervanging van gederfd loon, is het begrip mijns inziens een dode bepaling. Daarnaast zijn veel belastingplichtigen zijn vaak onterecht in de veronderstelling dat er sprake is van gederfd loon. De invulling van het begrip ‘gederfd loon’ is derhalve niet eenvoudig. De reden hiervan is dat het begrip niet concreet kan worden ingevuld. De wetshistorie en vakliteratuur bieden hierover geen duidelijkheid en in de jurisprudentie wordt voornamelijk ingegaan op alles wat het níet is. Ik ben daarom van mening dat ter bevordering van de eenvoud en duidelijkheid van de stamrechtvrijstelling, het begrip ‘gederfd loon’ beter kan worden afgeschaft.

Te derven loon Vrijwel alle schadevergoedingen die kunnen worden aangewend voor de aankoop van een vrijgesteld stamrecht bestaan dus uit een bedrag ter vervanging van ‘te derven loon’. Omdat dit begrip met verschillende componenten kan worden ingevuld, sluit ik me hiervoor aan bij de Handreiking. Hierin geeft het CAP aan dat te derven loon kan bestaan uit inkomensschade en pensioenschade.

60

Aldus HR 14 oktober 1970, BNB 1970/245, en HR 31 mei 1972, BNB 1972/158. Hof Amsterdam 17 december 1976, BNB 1978/102 en Hof ’s Gravenhage 31 januari 1977, BNB 1978/190. 62 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012, p 323-324. 61

22


Inkomensschade Een voorbeeld van te derven loon is wanneer in een sociaal plan wordt bepaald dat ontslagen werknemers die binnen één jaar na hun ontslag in aanmerking zouden zijn gekomen voor een jubileumuitkering, deze uitkering toch krijgen uitbetaald. Deze jubileumuitkering die dan naast de gewone ontslaguitkering wordt uitbetaald, is inkomensschade die wordt aangemerkt als te derven loon.63

Meer voorbeelden van te derven loon in de vorm van inkomensschade zijn terug te vinden in de jurisprudentie.64 Bijvoorbeeld de casus waarin de werknemer afstand doet van zijn recht aandelen te verwerven in de vennootschap van de werkgever voordat dit recht uitgeoefend kan worden. De afkoopsom die wordt betaald voor het afstaan van het recht om aandelen te kopen, wordt gekwalificeerd als inkomen ter vervanging van te derven inkomen omdat afstand werd gedaan voordat het recht om aandelen te verwerven uitoefenbaar was.65

In de Handreiking neemt het CAP het standpunt in dat het ‘te derven loon’ bij inkomensschade, in de praktijk het civielrechtelijk overeengekomen brutoloon is. De inkomensschade die volgens het CAP in een stamrecht kan worden ondergebracht, is alleen inkomensschade die betrekking heeft op de periode tot aan de reguliere pensioendatum. Een schadevergoeding die ziet op de periode na de overeengekomen pensioendatum, wordt niet aangemerkt als inkomensschade. Aangezien er na deze datum geen sprake meer kan zijn van te derven loon omdat de dienstbetrekking immers sowieso was beëindigd.

Deze veronderstelling, die in de Handreiking wordt gemaakt acht ik gedeeltelijk juist. In de kantonrechtersformule wordt namelijk ook uitgegaan van een vergoeding voor inkomensschade die niet hoger kan zijn dan de verwachte inkomensderving tot aan de pensioengerechtigde leeftijd. Zie hiervoor ook paragraaf 2.2.1 van deze scriptie. Wanneer de reguliere pensioendatum de vooraf overeengekomen einddatum van de dienstbetrekking is, kan er mijns inziens inderdaad geen sprake zijn van te derven loon ná de reguliere pensioendatum.

63

Aldus Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012, p. 325-326. Zie ook HR 14 oktober 1970, BNB 1970/245 en HR 31 mei 1972, BNB 1972/158. 65 HR 21 april 1993, BNB 1993/191. 64

23

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Maar in de situatie waar een werkgever het beleid voert om werknemers te laten doorwerken tot na het bereiken de 65-jarige leeftijd (zonder andere reden) is ontslag op 65-jarige leeftijd niet altijd gerechtvaardigd.66 Het recht om te werken eindigt dus niet per definitie op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Deze gedachte is in lijn met hetgeen wat tijdens de onderhandelingen van het in juni 2010 gesloten pensioenakkoord aan de orde kwam; het afschaffen van het automatisch leeftijdsontslag op 65-jarige leeftijd.67

Naar mijn idee is het ingenomen standpunt in de Handreiking daarom niet zo zwart-wit als het CAP stelt. Er kan ook sprake zijn van inkomensschade die betrekking heeft op een periode ná de reguliere pensioendatum. Tegelijkertijd lijkt het mij ook niet wenselijk dat er zonder een vooraf bepaalde einddatum een eindeloze periode van te derven loon kan ontstaan. Mijns inziens moet er daarom worden bepaald dat ‘inkomensschade die betrekking heeft op de periode tot aan de reguliere pensioendatum óf tot aan een vooraf overeengekomen einddatum68 kwalificeert voor de stamrechtvrijstelling’.

Pensioenschade Pensioenschade geldt tevens als te derven loon. Uit jurisprudentie van het Hof ‘s-Gravenhage is gebleken dat doorbetaling van pensioenpremies door de ex-werkgever na ontslag deelt in de stamrechtvrijstelling.69 Sindsdien wordt de compensatie voor het wegvallen van de werkgeverspremies70 tot aan de datum, die bij voortzetting van de dienstbetrekking zou gelden onder de stamrechtvrijstelling begrepen.

Het CAP geeft in de Handreiking aan dat het standpunt van het Hof ’s-Gravenhage wordt gevolgd door de Belastingdienst. De gemiste werkgeverspremies voor de oudedagsvoorziening mogen dus onderdeel uitmaken van het stamrecht voor de stamrechtvrijstelling. De achterliggende gedachte hiervan is dat het civielrechtelijke karakter van het begrip ‘loon’ in ‘te derven loon’ hiermee overeenkomt, omdat een pensioenaanspraak immers tot het loon behoort.

Van Ballegooijen en Van Westen vragen zich af of aan de ontslagen werknemer in 66

CRvB 26 april 2010, LJN BM1699. Bos 2011. 68 Bij flexibele arbeidscontracten met een werknemer die 65 jaar of ouder is, kan bijvoorbeeld een fictieve einddatum vooraf overeen worden gekomen om de periode van ‘te derven loon’ vast te kunnen stellen. 69 Hof ’s-Gravenhage, 19 januari 1972, BNB 1972/234. 70 Hiermee wordt bedoeld de werkgeverspremies voor alle vormen van oudedagsvoorzieningen. 67

24

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting redelijkheid niet tevens een schadevergoeding toekomt, voor zover bij zijn nieuwe werkgever of bij diens pensioeninstelling een hogere premie moet worden betaald voor het verkrijgen van hetzelfde pensioenrecht. Wanneer de werknemer voor het verkrijgen van hetzelfde pensioenrecht bij de nieuwe pensioenuitvoerder hogere premies moet afdragen, lijdt hij immers pensioenschade.71 Hierop hebben Roos en Schuurman72 –beiden lid van het CAP– gereageerd met het standpunt dat pensioenschade zich beperkt tot de derving van betaling van de werkgeverspremies die in de dienstbetrekking geldt.73 Daarnaast geven zij aan dat uit een uitspraak van Hof Amsterdam kan worden afgeleid dat de kenmerken van een nieuwe dienstbetrekking helemaal geen rol spelen bij de bepaling van het te derven loon.74

Ik ben het eens met het standpunt van Roos en Schuurman omdat het mij niet wenselijk lijkt om bij het vaststellen van de hoogte van het bedrag aan pensioenschade en inkomensschade, altijd rekening te moeten houden met de omstandigheden van een nieuwe (toekomstige) dienstbetrekking. Wanneer hiermee wel rekening wordt gehouden zou dit ook tot gevolg kunnen hebben dat –bij het vinden van een nieuwe, beter betaalde baan– er ineens géén sprake meer is van te derven loon, en dus de stamrechtvrijstelling voor de betreffende belastingplichtige niet meer mogelijk is. Het gevolg daarvan kan bijvoorbeeld zijn dat werknemers minder actief op zoek gaan naar een nieuwe baan. Dit lijkt mij niet wenselijk.

VUT Ook geeft het CAP in de Handreiking aan dat het niet de bedoeling is dat oudedagsvoorzieningen onbeperkt worden aangevuld met of zelfs vervangen worden door stamrechten. De hier bedoelde oudedagsvoorzieningen zijn VUT-regelingen, prepensioen e.d.

Van Ballegooijen en Van Westen nemen het standpunt in dat uit de wetshistorie van de Brede Herwaardering-II75 kan worden opgemaakt dat een oudedagsvoorziening wel (onbeperkt) kan worden aangevuld met stamrechten en dat werkgever en werknemer de stamrechtvoorziening 71

Van Ballegooijen & Van Westen 2012, p. 6. Deze auteurs maken tevens onderdeel uit van het CAP. 73 Roos & Schuurman 2012, p. 8-9. 74 Hof Amsterdam, 10 januari 1992, V-N 1992/1443 75 In de Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 11, p. 15. is het volgende terug te lezen: “Een stamrecht zal in de praktijk ook betrekking kunnen hebben op een aanvulling op pensioenen VUT-voorzieningen, bijvoorbeeld bij een pensioenbreuk uit het verleden”. 72

25

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting na de 65-ste verjaardag zelf vorm mogen geven, zonder de pensioenregelgeving toe te passen. Volgens hun opvatting gaat het CAP heel gemakkelijk voorbij aan wezenlijke verschillen tussen pensioenrechten en stamrechten in oorzaak, vormgeving en doelstelling.76

Als reactie op Van Ballegooijen en Van Westen, geven Roos en Schuurman aan dat een stamrecht inderdaad een andere doelstelling heeft dan pensioen. Het stamrecht heeft simpelweg geen pensioendoelstelling en behoort die ook niet te krijgen. Sinds de invoering van de Brede Herwaardering II bestaat de mogelijkheid om het stamrecht aan te wenden als oudedagsvoorziening. Het toekennen van het stamrecht moet echter gebaseerd blijven op het te derven loon, en niet voor opbouw van een oudedagsvoorziening.77

Ik ben het eens met Roos en Schuurman. Gelet op de geschiedenis van de regeling, dient de stamrechtvrijstelling in beginsel een loondervingskarakter te hebben. Toekenning van een stamrecht dient daarom in elk geval gebaseerd te zijn op het te derven loon. Het uitbreiden van de regeling (het uiterlijk ingaan van de uitkeringen in het jaar waarin men 65 wordt) is naar mijn idee geen reden om het stamrecht als vervangende oudedagsvoorziening te beschouwen. Het kan wel als zodanig worden aangewend.

De oudedagsvoorzieningen in Nederland vormen een gesloten systeem, bestaande uit drie pijlers: AOW, pensioen en lijfrente. Het stamrecht is geen vierde pijler, aldus Roos en Schuurman.78 Ik sluit me hierbij aan. 3.2.3 De periodieke uitkeringen mogen niet later ingaan dan in het jaar waarin de werknemer of ex-werknemer (als gerechtigde tot de uitkeringen) de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt De werknemer heeft de keuze om de periodieke uitkeringen direct in te laten gaan, dan wel uit te stellen tot een later tijdstip. De ingangsdatum van de uitkeringen uit het stamrecht mag echter niet onbeperkt worden uitgesteld, maar dienen uiterlijk in te gaan in het kalenderjaar waarin de uitkeringsgerechtigde de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt.79

76

Van Ballegooijen & Van Westen 2012, p. 3. Roos & Schuurman 2012, p. 6. 78 Roos & Schuurman 2012, p. 5. 79 Deel Loonbelasting art. 11 Wet LB 1964, aant. 7.5. 77

26

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Deze verplichte ingangsdatum van de periodieke uitkeringen heeft als achterliggende gedachte dat de uitkeringen dan uiterlijk ingaan op de gebruikelijke pensioendatum, er wordt derhalve aangesloten bij de pensioengerechtigde leeftijd. Op deze manier kan het stamrecht ook worden aangewend als oudedagsvoorziening. Vanaf 1990 tot en met 2012 werd de pensioengerechtigde leeftijd gesteld op 65 jaar.80 Met de invoering van de wet verhoging AOW- en pensioenrichtleeftijd komt hier met ingang van 1 januari 2013 verandering in. In de jaren 2013 tot en met 2023 wordt de pensioengerechtigde leeftijd ieder jaar stapsgewijs hoger. In 2021 wordt de pensioengerechtigde leeftijd vastgesteld op 67 jaar.81 Aangezien de uiterlijke ingangsdatum van de periodieke uitkeringen uit een stamrecht is gebaseerd op de pensioengerechtigde leeftijd ben ik van mening dat er met ingang van 1 januari 2013 ook een wijziging in deze voorwaarde voor toepassing van de stamrechtvrijstelling dient plaats te vinden. Waar artikel 11, eerste lid, letter g, onder 1 Wet LB 1964 nu wordt aangesloten bij ‘het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt’, moet mijns inziens vanaf 1 januari 2013 worden aangesloten bij ‘het jaar waarin hij de pensioengerechtigde leeftijd heeft bereikt’.

Ik vind het opmerkelijk dat bij de wijziging van wettelijke bepalingen rondom de pensioengerechtigde leeftijd, de uiterlijke ingangsdatum van de stamrechtuitkeringen –welke is gebaseerd op de pensioengerechtigde leeftijd- niet wijzigt. Dit lijkt mij niet alleen onlogisch, maar dit kan ook ongewenste gevolgen in de vorm van vervroegde uittreding tot gevolg hebben. 3.2.4 Bij overlijden van de (ex-)werknemer kan het recht op de periodieke uitkeringen overgaan op de (gewezen) partner van de (ex-)werknemer met wie geen bloed- of aanverwantschap in rechte lijn bestaat dan wel aan zijn kinderen of pleegkinderen indien die de leeftijd van dertig jaar nog niet hebben bereikt. Wanneer de oorspronkelijke gerechtigde tot de periodieke uitkeringen (de ex-werknemer) overlijdt kan de stamrechtaanspraak overgaan op diens nog in leven zijnde partner. De partner wordt dan de gerechtigde tot de periodieke uitkeringen uit het stamrecht. Deze uitkeringen moeten, wanneer deze nog niet eerder zijn ingegaan, op dat moment ingaan.

80 81

Zie art. 7 AOW voor de pensioengerechtigde leeftijd. Stb. 2012, 574.

27

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Deze partner mag geen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de (ex-)werknemer zijn. Als de (ex-)werknemer geen partner meer heeft op wie de uitkeringen uit het stamrecht kunnen overgaan, gaat het recht over op diens kinderen. De periodieke uitkeringen lopen dan door tot aan het moment dat het kind de leeftijd van dertig jaar bereikt. Deze voorwaarde geldt per kind en het kan daarom voorkomen dat het ene kind (>30 jaar) geen periodieke uitkeringen (meer) ontvangt en de jongere broer of zus (<30 jaar) nog wel.82 Deze mogelijkheid tot overgang van stamrecht op de hierboven genoemde personen is ingevoerd, zodat de stamrechtvrijstelling ook kan worden ingezet als nabestaandenvoorziening. 3.2.5 Het stamrecht moet zijn ondergebracht bij een toegestane uitvoerder De vijfde voorwaarde voor toepassing van de stamrechtvrijstelling is dat de koopsom van het stamrecht moet zijn ondergebracht bij een erkende verzekeraar, een eigen ‘stamrecht BV’ of het stamrechtbanksparen.83 Omdat deze verschillende aanbieders zeer uiteenlopend zijn en elk hun eigen gevolgen en knelpunten hebben, ga ik in paragraaf 3.3 van deze scriptie dieper in op dit onderdeel. 3.2.6 De aanspraak mag niet zijn opgekomen uit een onjuiste afwikkeling van een pensioenregeling In het pensioenartikel 19b, achtste lid, Wet LB 1964 is geregeld dat de vorige leden van het artikel van overeenkomstige toepassing zijn op stamrechtaanspraken. In het stamrechtartikel wordt onder de derde voorwaarde ook de eis gesteld dat de aanspraak op periodieke uitkeringen niet mag zijn opgekomen ingevolge (onder andere) artikel 19b Wet LB 1964. De regels rondom onregelmatige afwikkeling van pensioenen gelden dus ook voor periodieke uitkeringen uit een stamrecht. Dit betekent dat stamrechten net als pensioenen niet mogen worden vervreemd, beleend of afgekocht. Ook het niet langer tot het binnenlands ondernemingsvermogen (van de betrokken EU lidstaat) behoren van het stamrecht leidt tot een onregelmatige afwikkeling.

De sanctie op een onregelmatige afwikkeling is dat op een direct aan de handeling voorafgaand tijdstip de waarde van het stamrecht volgens artikel 19b, eerste lid en achtste lid Wet LB 1964, wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking.84 Daarnaast is de

82

Deel Loonbelasting art. 11 Wet LB 1964, aant. 7.5. Aant. 7.6. 84 Aant. 7.7. 83

28

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting werknemer ingevolge artikel 30i AWR een revisierente van 20% over de waarde in het economische verkeer van het stamrecht verschuldigd in de inkomstenbelasting. 3.2.7 De aanspraak mag niet zijn opgekomen uit een afkoop van een aandelenoptierecht De laatste voorwaarde is dat het stamrecht niet mag zijn opgekomen uit de afkoop van een aandelenoptierecht als in artikel 10a Wet LB 1964. Deze voorwaarde is met ingang van 1 januari 2009 opgenomen in sub 3 van het stamrechtartikel, 85 dat sindsdien aangeeft dat 'deze aanspraken niet zijn opgekomen ingevolge artikel 10a of artikel 19b'. Dit verbod is opgenomen, omdat uit onderzoek is gebleken dat de stamrechtvrijstelling onbedoeld gebruikt werd bij afkoop van aandelenoptierechten.86

Deze afkoop ontstaat wanneer de aandelenoptierechten voor een hoger bedrag worden afgekocht dan dat de werknemer oorspronkelijk in rekening is gebracht. In het verleden was het mogelijk dat deze afkoop in de vorm van een stamrecht werd toegekend, waardoor de belastingheffing hierover werd verschoven naar de toekomst. Dit was een ongewenst gevolg aangezien het huidige artikel 10a Wet LB 1964 juist was ingevoerd om de belastingheffing beter te laten aansluiten bij de realisatie van het feitelijk voordeel uit aandelenoptierechten. Uitstel van belastingheffing door middel van toepassing van de stamrechtvrijstelling is daarom volgens de wetgever niet de bedoeling. Met het per 1 januari 2009 opnemen van artikel 10a Wet LB 1964 in sub 3 van het stamrechtartikel wordt dit (ongewenste gevolg) voorkomen. De sanctie op een stamrecht dat is opgekomen uit de afkoop van een aandelenoptierecht is hetzelfde als de sanctie, die geldt bij opkomst uit een onjuiste afwikkeling van een pensioenregeling.

3.3 De mogelijkheden tot onderbrengen van een stamrecht Zoals ik in paragraaf 3.2.5 al heb aangegeven moet voor toepassing van de stamrechtvrijstelling het stamrecht zijn ondergebracht bij een toegestane uitvoerder. In artikel 11, eerste lid, letter g, ten tweede Wet LB 1964 worden de toegestane uitvoerders limitatief opgesomd. Er zijn grofweg drie categorieën te onderscheiden; een ‘erkende verzekeraar’, een eigen ‘stamrecht BV’ of het ‘stamrechtbanksparen’.

85 86

Kamerstukken II 2008/09, 31 459, nr. 2, p. 3. Kamerstukken II 2008/09, 31 459, nr. 3, p .8 en 20.

29

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting 3.3.1 De erkende verzekeraar Het stamrecht kan worden ondergebracht bij een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b, e of f Wet LB 1964. In het stamrechtartikel wordt hiernaar verwezen onder de tweede voorwaarde. Deze onderdelen van artikel 19a regelen de mogelijke verzekeraar van een pensioen als bedoeld in artikel 18 Wet LB 1964. De kring van toegelaten verzekeraars voor het stamrecht is dus nagenoeg geheel gelijk aan de kring van pensioenverzekeraars. Enkel de in het buitenland gevestigde pensioenfondsen (art. 19a, lid 1, letter c Wet LB 1964) kunnen niet worden aangewend voor de verzekering van een stamrecht.87

Een lijfrente verzekering Kort gezegd komt het erop neer dat met de ontslagvergoeding bij de erkende verzekeraar een ‘stamrecht verzekering’ wordt aangekocht. Een stamrecht verzekering is altijd een lijfrente verzekering. Op het moment dat deze –verplicht– tot uitkering komt, is de verzekeraar gebonden aan de regels voor periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon, zijnde: -

een uitkering welke onderdeel is van een reeks uitkeringen en afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis (beoordeeld vanuit de optiek van de schuldenaar). Zie ook paragraaf 3.2.1;

-

die niet later ingaat dan het jaar waarin de uitkeringsgerechtigde de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt. Zie ook paragraaf 3.2.3;

-

bij overlijden van de uitkeringsgerechtigde kan het recht overgaan op bepaalde personen. Zie ook paragraaf 3.2.4.

De voorwaarden voor onderbrengen van het stamrecht bij een erkende verzekeraar, zijn op sommige punten verschillend van de voorwaarden voor onderbrengen bij een stamrechtbankspaarproduct. Ik ga hier in paragraaf 3.3.3 dieper op in.

Verzekering bij de werkgever in eigen beheer Onder de toegestane kring van verzekeraars, wordt ook de (ex-)werkgever begrepen. Dit betekent dat het stamrecht door de ex-werkgever in eigen beheer mag worden gehouden.88 Deze mogelijkheid wordt naar mijn idee in de praktijk weinig gebruikt. Waarschijnlijk heeft deze impopulariteit te maken met de (slechte) relatie van werkgever en werknemer na ontslag. Alsmede de risico’s van het verzekeren in eigen beheer (werkgever failliet = stamrecht kwijt). 87 88

Deel Loonbelasting art. 11 Wet LB 1964, aant. 7.6. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, p. 6.

30

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting 3.3.2 De stamrecht BV Het stamrecht kan ook worden ondergebracht bij een lichaam, als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d Wet LB 1964. Dit eigen eigenbeheerlichaam is beter bekend als de ‘stamrecht BV’.89 Naast het binnenlands eigenbeheerlichaam wordt ook een elders in de Europese Unie of in een aangewezen staat van de Europese Economische Ruimte gevestigd eigenbeheerlichaam toegestaan als toegelaten verzekeraar. Wil er sprake zijn van een toegelaten buitenlandse stamrecht BV dan moet aan alle voorwaarden van 19a, lid 1, onderdeel e Wet LB 1964 worden voldaan.90 In het kader van deze scriptie ga ik niet nader op buitenland situaties in.

De plichten van een stamrecht BV De stamrecht BV is een vennootschap waarvan de doelstelling in ieder geval ‘het doen van periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon’ is. Deze uitkeringen moeten worden betaald uit het stamrechtkapitaal, dat ontstaat wanneer de ontslagvergoeding bij de stamrecht BV wordt gestort. Deze verplichting wordt van te voren vastgelegd in de stamrechtovereenkomst, die de BV aangaat met de uitkeringsgerechtigde (dit is vaak ook de aandeelhouder van de vennootschap).

Naast de verplichte doelstelling, heeft de aandeelhouder de keuze om een onderneming te drijven met het kapitaal in de stamrecht BV. Zo krijgt hij de vrijheid in de wijze van beleggen van het stamrechtkapitaal, mits het een zakelijke transactie betreft. De zakelijkheid is in het bijzonder van belang bij transacties, die worden aangegaan met familieleden, vrienden of kennissen van de aandeelhouder of uitkeringsgerechtigde, omdat dit over het algemeen geen zakelijke transacties zijn.91

De inhoud van de stamrechtovereenkomst moet voldoen aan dezelfde vereisten als de stamrechtvrijstelling. Zie hiervoor ook paragraaf 3.2 van deze scriptie. Daarnaast is het van belang dat de stamrechtovereenkomst zakelijk is. Omdat de tekst van de stamrechtovereenkomst zodanig moet zijn dat de verplichtingen over en weer duidelijk moeten zijn, heeft de Belastingdienst ter vergemakkelijking hiervan een

89

Aant. 7.6 Aldus Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012, p. 329. 91 Aldus Voss 2006, p. 3. 90

31

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting ‘modelstamrechtovereenkomst’ opgesteld. 92 De BV kan de modelovereenkomst downloaden en aanpassen. Ook bestaat de mogelijkheid om de stamrechtovereenkomst voor te leggen aan de belastinginspecteur.

Op het moment dat de stamrechtovereenkomst niet zakelijk is of niet (meer) aan de voorwaarden van een stamrecht voldoet, kan er sprake zijn van een –fictieve– afkoop. Het gevolg hiervan is dat het stamrecht direct wordt betrokken in de belastingheffing als loon uit vroegere dienstbetrekking. Wanneer hiervan sprake is wordt binnen de inkomstenbelasting ook nog zogenoemde revisierente van 20% over die waarde berekend. De heffing over het stamrecht kan derhalve oplopen tot maximaal 72%.

De problemen van de stamrecht BV De uitvoering van het regime van de stamrecht BV blijkt in de praktijk echter niet simpel te zijn. Uit mijn interview (opgenomen onder bijlage 2) met een belastinginspecteur die betrokken is bij de uitvoering van de stamrecht BV’s, leid ik de volgende concrete problemen af: -

(een deel van) De koopsom van het stamrecht wordt tegen een lager percentage uitgeleend aan de aandeelhouder, dan in de stamrechtovereenkomst aan oprenting is vastgesteld. Op het moment dat het stamrecht tot uitkeren komt is de vermogenspositie zodanig slecht dat de vastgestelde periodieke uitkeringen niet kunnen worden gedaan. Vergelijkbaar is de situatie waarin sprake is van falend beleid of tegenvallende rendementen van de stamrecht BV.

Omdat de periodieke uitkeringen uitblijven zal hierover ook geen belastingheffing kunnen plaatsvinden. Het gevolg: belastingderving. -

(een deel van) De koopsom van het stamrecht wordt onttrokken uit de BV en wordt aangewend voor privé doeleinden. Er wordt geen adequate terugbetaling of zekerheid geregeld. In veel gevallen wordt deze situatie te laat onderkend. Bijvoorbeeld wanneer het geld al is opgegeten. Vergelijkbaar is het geval waarbij wél zakelijke leen- of rekening courant overeenkomsten zijn afgesproken, maar waarin de gerechtigde tevens het geld in privé opeet.

92

Er zijn twee verschillende soorten stamrechtovereenkomsten, afhankelijk van het direct of uitgesteld ingaan van de stamrechtuitkeringen. Zie www.belastingdienstpensioensite.nl onder ‘modelstamrechtovereenkomsten’.

32

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Indien zowel de BV als de aandeelhouder ‘blut’ zijn kan er geen heffing over het stamrecht plaatsvinden. Het gevolg: belastingderving.

Er kunnen dus verschillende situaties ontstaan waardoor belastingderving optreedt. Het aantal ‘probleem stamrecht BV’s’ en de totale belastingderving is niet openbaar bekend. Naar aanleiding van mijn eigen ervaring bij de BelastingTelefoon en het interview met de inspecteur, heb ik het idee dat de stamrecht BV’s in de praktijk (relatief) veel problemen opleveren.

Naast de mogelijke belastingderving zorgt de stamrecht BV, voor extra werkzaamheden bij het uitvoerend apparaat (zowel bij de BelastingTelefoon als de Belastingdienst). Ook de belastingplichtige komt te gemakkelijk (onbedoeld) in een vervelende situatie als gevolg van de keuze voor een stamrecht BV. Dit vind ik ongewenste situaties als gevolg van de mogelijkheid om het stamrecht onder te brengen bij de eigen stamrecht BV.

Wanneer wordt gelet op de jurisprudentie omtrent stamrecht BV’s, lijkt het probleem echter relatief klein. In de jaren 2011 en 2012 zijn er in totaal ongeveer 30 stamrecht BV conflicten tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst, via de rechter opgelost.93 Dit zijn geen schrikbarende cijfers. Hieruit kan worden afgeleid dat de handhaafbaarheid van de stamrechtvrijstelling redelijk lijkt te zijn. Ik vraag mij alleen wel af of deze cijfers de werkelijke omvang van de stamrecht BV problemen weerspiegelen. Aangezien uit het interview94 met de Inspecteur blijkt dat veel problemen reeds in de voorfase worden opgelost en afgerond.

Afschaffing van de stamrecht BV?! Gelet op de hierboven beschreven problemen die stamrecht BV’s in de praktijk opleveren ben ik van mening dat de stamrechtvrijstelling op dit punt dient te worden aangepast. De uitvoeringsproblemen en mogelijke belastingderving op het gebied van de stamrecht BV’s in combinatie met het begrotingstekort in Nederland95, maakt dat de regeling niet onaangetast kan blijven.

93

Dit aantal rechtszaken is gebaseerd op de jurisprudentie, welke is gepubliceerd op Kluwer Navigator en NDFR. 94 Zie voor dit interview Bijlage 2. 95 ‘Aanvullende maatregelen overheidsfinanciën’, 2012, www.rijksoverheid.nl.

33

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting De mogelijkheid van de stamrecht BV kan mijns inziens het beste worden geëlimineerd, aangezien er een kans bestaat dat de regeling budgettair niet houdbaar is. Ik vind dit erg spijtig aangezien er ook een groep belastingplichtigen is, die netjes aan hun verplichtingen voldoet en op een goede manier met het stamrechtkapitaal in de stamrecht BV omgaat. Helaas zal ook deze groep belastingplichtigen worden getroffen door het elimineren van de mogelijkheid van de eigen stamrecht BV. 3.3.3 Het stamrechtbanksparen De derde mogelijkheid, om het stamrecht onder te brengen, is op een geblokkeerde rekening bij een kredietinstelling of op een beleggingsrekening bij een beleggingsinstelling. De werknemer koopt met zijn ontslagvergoeding dan geen verzekeringspolis aan, maar kiest er voor om de ontslagvergoeding te storten op een stamrechtspaarrekening of stamrechtbeleggingsproduct.

Deze mogelijkheid bestaat sinds 1 januari 2010 en is opgenomen in artikel 11a Wet LB 1964.96 De bankspaarvariant voor loonstamrechten is ingevoerd omdat de wetgever de uitkeringsgerechtigde een ruimere keuzemogelijkheid wilde bieden bij het aankopen van een stamrecht.97

Met deze invoering wordt een afzonderlijke categorie uitvoerders geïntroduceerd, die overeenkomt met de bankspaarmogelijkheid voor een lijfrente. Het in het stamrechtartikel gestelde vereiste, dat alleen bepaalde verzekeraars kunnen optreden als stamrechtuitvoerder, geldt niet voor de in artikel 11a, eerste lid Wet LB 1964 neergelegde stamrechtspaarrekening en het stamrechtbeleggingsrecht. Middels artikel 11a, eerste lid, laatste volzin, Wet LB 1964 wordt het vereiste van artikel 11, eerste lid, letter g, onder 2 Wet LB 1964 buiten toepassing verklaard.98

Voorwaarden verschillend van de erkende verzekeraar De voorwaarden voor onderbrengen van een stamrecht bij een bankspaaruitvoerder, komen praktisch overeen met die van de erkende verzekeraar. Toch zijn er een aantal verschillen. In

96

Deel Loonbelasting art. 11a Wet LB 1964, aant. 1.2. Naar aanleiding van de motie van de leden Remkes en Tang, Kamerstukken II 2009/10, 31 704, nr. 61 en het daaropvolgende onderzoek naar het uitbreiden van het banksparen, Kamerstukken II 2010/11, 32 128, nr. 3, p. 39 en 40. 98 Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012, p. 329. 97

34

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting deze paragraaf behandel ik daarom alleen de voorwaarden, die voor de bankspaarvariant verschillend zijn (ten opzichte van de erkende verzekeraar).

Indien met het banktegoed geen recht op periodieke uitkeringen (als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel g Wet LB 1964) is aangekocht moet het bedrag in termijnen worden uitgekeerd.99 De hoogte van de termijnen moet vergelijkbaar zijn met de periodieke uitkering als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel g Wet LB 1964. 100 Zie bijlage 3 voor het bepalen van deze termijnen. Indien de werknemer wenst dat de periodieke uitkeringen na zijn overlijden overgaan op een of meer nabestaanden, moet hij dit opnemen in de begunstigingsclausule. 101

Het gebruik van het stamrechtbanksparen In de praktijk blijkt de bankspaarvariant erg populair te zijn. Sinds de invoering van deze mogelijkheid in 2010 is het aantal stamrechtspaarrekeningen in 2011 verdrievoudigd. Dit blijkt uit statistieken van het Centraal Bureau voor de Statistiek (hierna: CBS). De resultaten zijn weergegeven in tabel 1. Tabel 1: Een onderzoek naar het gouden handdruk banksparen.

Ik verwacht dat deze enorme groei verband houdt met het toegenomen aantal ontslagvergoedingen. 102 Ook kan het te maken hebben met het gemak van het product ten opzichte van een erkende verzekeraar en de groeiende bekendheid van de (relatief nieuwe) mogelijkheid tot onderbrengen van de ontslagvergoeding. Hoe dan ook, uit het onderzoek van het CBS blijkt dat de bankspaarvariant een zeer gewenste mogelijkheid is voor de onderbrenging van een stamrecht.

99

Met inachtneming van de voorwaarden in art. 11a, lid 3 en 4 Wet LB 1964. Het aantal jaren wordt bij ministriele regeling vastgesteld volgens art. 11a lid 3 letter b ten 2e, Wet LB 1964 en art. 3.4 Uitv. Reg. LB 2011. 101 Zie ook Handboek Loonheffingen 2012, p. 185. 100

102

Zie Roos & Schuurman 2012, p. 1.

35

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting 3.3.4 Het onderbrengen van de ontslagvergoeding bij de toegestane aanbieder Wanneer met de ontslagvergoeding een vrijgesteld stamrecht wordt aangekocht, dient de werkgever de koopsom voor het stamrecht rechtstreeks af te storten bij de toegestane uitvoerder van het stamrecht. In de praktijk levert dit meestal geen problemen op. Aangezien de stamrechtvrijstelling nagenoeg uitsluitend wordt toegepast in de situatie van beëindiging van de dienstbetrekking. De ontslaguitkering krijgt dan direct de vorm van een stamrecht.

Toepassing van de stamrechtvrijstelling na uitbetaling Indien de ontslagvergoeding (per ongeluk) ineens aan de werknemer wordt toegewezen en uitbetaald, kan dit bedrag later niet zomaar ‘alsnog’ bij een toegestane uitvoerder worden afgestort onder toepassing van de vrijstelling.103 Een andere situatie doet zich voor wanneer de werkgever weigert om mee te werken aan het toekennen van een stamrecht aan de werknemer. Dit zou, met inachtneming van bovenstaande, direct tot gevolg hebben dat toepassing van de stamrechtvrijstelling niet mogelijk is.

Als reactie hierop heeft de D-G Belastingdienst namens de Staatssecretaris van Financiën, middels een besluit aangegeven dat het in voornoemde situatie toch mogelijk is voor de werknemer om gebruik te maken van de stamrechtvrijstelling. Het komt erop neer dat op basis van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) de stamrechtvrijstelling –onder gestelde voorwaarden– gewoon mag worden toegepast.104

Tijdelijke storting van de koopsom op een derdenrekening In de praktijk kan het ook voorkomen dat de werkgever wel meewerkt aan de toekenning van het stamrecht, maar dat de koopsom van het stamrecht niet direct kan worden gestort bij de toegestane aanbieder. Het bedrag kan dan ook tijdelijk worden ondergebracht op een geblokkeerde derdenrekening van een notaris of advocaat. Het begrip ´tijdelijk´ wordt door de staatssecretaris in een besluit gedefinieerd als ´binnen een redelijke termijn´. Een termijn van zes maanden wordt in alle gevallen als redelijk aangemerkt. Indien de tijdelijke onderbrenging van de koopsom op de geblokkeerde derdenrekening langer dan zes maanden duurt, wordt dit alleen als redelijk aangemerkt wanneer de werknemer dat aannemelijk maakt.105

103

Hof ’s-Gravenhage, 21 mei 2010, LJN BM9538 en HR 25 februari 2011, LJN BP5756. Zie voor de voorwaarden het besluit van 9 september 2010, BNB 2010/337. 105 Vraag en Antwoord LB, 29 april 2010, nr. 10-002, www.belastingdienstpensioensite.nl. 104

36

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Het saldo op de geblokkeerde derdenrekening moet geheel worden aangewend als koopsom voor een stamrecht. Zodra de storting op een geblokkeerde derdenrekening heeft plaatsgevonden kan de werknemer er niet meer voor kiezen om (een gedeelte van) de vergoeding anders aan te wenden.

Op het moment dat de werknemer er tóch voor kiest om niet het gehele bedrag door te storten, is er sprake van (gedeeltelijke) afkoop van het stamrecht. Deze afkoop is een vorm van onregelmatige afwikkeling van het stamrecht.106 Hiervoor geldt de sanctie als beschreven in de laatste alinea van paragraaf 3.2.6. 3.3.5 een vergelijking van de toegestane uitvoerders van een stamrecht Een keuze maken tussen de verschillende toegestane stamrechtaanbieders is voor de belastingplichtige derhalve niet gemakkelijk. Buiten de uiteenlopende voor- en nadelen is de keuze ook afhankelijk van de hoogte van de ontslagvergoeding. In deze paragraaf ga ik hier daarom nader op in.

De keuze tussen de verschillende toegestane aanbieders Bij de keuze tussen de verschillende aanbieders is het verstandig om eerst te bekijken welke optie het meest rendabel is. Aangezien iedere aanbieder andere kosten met zich mee brengt, is de keuze (vaak) mede afhankelijk van de hoogte van de ontslagvergoeding. In het kader van deze scriptie heb ik geen onderzoek gedaan naar de kosten van de verschillende aanbieders. Ik durf daarom geen aanbevelingen te doen over de ‘beste optie’ in combinatie met de hoogte van de ontslagvergoeding.

Om een gevoel te krijgen van de verschillende aanbieders, gebruik ik informatie van een commerciële website (het hierna volgende overzicht van de bedragen in combinatie met de stamrechtaanbieder heb ik derhalve niet zelf onderzocht en opgesteld).107

De commerciële website geeft het volgende aan: -

Een ontslagvergoeding tot €25.000; het is vanwege de hoge kosten van de aanbieder niet rendabel om een stamrecht aan te kopen. Direct afrekenen met de Belastingdienst is in dit geval voordeliger.108

106 107

Besluit 27 november 2002, nr. CPP2002/896M, vraag 12 (reeds vervallen). www.stamrecht.net.

37

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting -

Een ontslagvergoeding vanaf €25.000 tot €75.000; het onderbrengen van het stamrecht bij een verzekeraar of bankspaarvariant kan interessant zijn.109

-

Een ontslagvergoeding vanaf €75.000; het kan interessant zijn om het stamrecht onder te brengen bij een stamrecht BV.110 Dit heeft onder andere te maken met de kosten van oprichting á €18.000 en de jaarlijkse kosten van het opstellen van de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting.111

Wat betreft de stamrecht BV kan ik me voorstellen dat het bedrag van €75.000 per 1 oktober 2012 wat lager ligt omdat de minimale stortingseis van €18.000 niet geldt wanneer er een ‘flex-BV’ wordt opgericht.112 Dit bespaart de werknemer toch een som geld, waardoor de drempel van de oprichting van een stamrecht BV wellicht een stuk lager wordt. Hiertegenover staat weer dat de ontslaguitkeringen –naar verwachting– vanaf 2014 een stuk lager zullen zijn. Zie hiervoor ook paragraaf 2.2.2 van deze scriptie.

Het zal daarom in de toekomst veel minder vaak voorkomen dat een werknemer een ontslaguitkering ontvangt die hoog genoeg is om een – rendabele – stamrecht BV op te richten. Hierdoor bestaat de kans dat er minder nieuwe stamrecht BV’s zullen worden opgericht.

108

Voor het direct afrekenen met de Belastingdienst zie ook paragraaf 2.3.1. ‘Stamrecht verzekeren’, 2012, www.stamrecht.net en ‘Stamrecht banksparen’, 2012, www.stamrecht.net. 110 In paragraaf 3.3.4 behandel ik de keuze van de aanbieder in samenhang met de hoogte van de ontslagvergoeding. 111 ‘Stamrecht BV’, 2012, www.stamrecht.net. 112 ‘Flexibele BV’, 2012, www.rijksoverheid.nl. 109

38

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting De verschillen tussen de toegestane stamrechtaanbieders Ter verduidelijking van de verschillen tussen de drie hierboven behandelde stamrecht uitvoerders heb ik een figuur overgenomen uit een artikel van Knijnenburg.113 Dit figuur is opgenomen onder figuur 1.

Figuur 1: Een overzicht van de verschillen tussen de toegestane stamrecht-aanbieders

113

Knijnenburg 2011, p. 8-11.

39


3.4 De geschiedenis van de stamrechtvrijstelling Om de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling te kunnen beoordelen is het van belang om er eerst achter te komen waarom de regeling is ingevoerd. Daarom heb ik aan de hand van parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur onderzocht wat er aan de hedendaagse vrijstelling van artikel 11, eerste lid onder g wet LB 1964 ten grondslag ligt. 3.4.1 Het begin van de stamrechtvrijstelling De eerste stamrechtvrijstelling is terug te vinden in de inkomstenbelasting. Middels artikel 36 Besluit op de inkomstenbelasting 1941 werden afkoopsommen, schadeloosstellingen en tegemoetkomingen ter vervanging van te derven beloningen toegekend in de vorm van een recht op periodieke uitkeringen, niet tot het inkomen gerekend. Slechts de periodieke opbrengsten, die voortvloeiden uit dit recht, werden tot het inkomen gerekend.114

De regeling werd door middel van een besluit geregeld. Bij de invoering van de wet IB 1964 is de vrijgestelde aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, opgenomen in artikel 32 lid 1 wet IB 1964.115 Middels dit artikel werd het stamrecht vrijgesteld en werden de hieruit voortvloeiende opbrengsten belast. Deze stamrechtvrijstelling werd in de wet opgenomen, omdat artikel 31 wet IB 1964 ‘hetgeen dat genoten wordt ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten’, tot het inkomen rekende. 116 Zonder invoering van artikel 32 wet IB 1964 zou er dubbele heffing plaatsvinden, namelijk over de waarde van het stamrecht alsmede over de waarde van de uitkeringen.

Het vrijstellen van een stamrecht binnen de wet IB 1964 berustte op de gedachte dat de belastingplichtige niet vrij over de hoofdsom kan beschikken en dat de termijnen worden belast op het moment dat zij tot uitkeren komen.117 Dit is naar mijn idee ook één van de gedachten, die ten grondslag ligt aan het vrijstellen van het stamrecht binnen de loonbelasting.118 Het toenmalige vrijstellen van een recht op periodieke uitkeringen ter

114

Aldus HR 18 april 1990, BNB 1990/235, concl. A-G Van Soest, onder 2.1. Kamerstukken II 1962/63, 5 380, nr. 19, p. 50. 116 HR 18 april 1990, BNB 1990/235, concl. A-G Van Soest, onder 2.9. 117 Aant. 4. 118 Zie hiervoor ook paragraaf 2.2 van deze scriptie. 115

40

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting vervanging van gederfde beloningen gebeurde weliswaar binnen een ander belastingmiddel dan de loonheffingen. De systematiek is mijns inziens feitelijk hetzelfde.119 Toch was het bij invoering van de wet IB 1964 nadrukkelijk niet de bedoeling dat de stamrechtvrijstelling kon worden toegepast op voordelen welke bestaan uit loon. Wanneer de regeling ook van toepassing zou zijn op inkomsten uit arbeid levert dit strijdigheid op met het regime van de loonbelasting waarbij aanspraken worden belast en de daaruit voortvloeiende uitkeringen zijn vrijgesteld. 120 Dat binnen de loonbelasting later van dit regime werd afgeweken zal hierna blijken. 3.4.2 De loon- stamrechtvrijstelling Een half jaar na de invoering van de nieuwe wet op de Inkomstenbelasting, trad de eerste wet op de Loonbelasting in werking. Deze wet is tot op heden nog van kracht en is beter bekend als de wet op de Loonbelasting 1964. Sinds de invoering van deze wet, rekent artikel 10, tweede lid, aanspraken die worden genoten uit dienstbetrekking tot het (belastbare) loon. Over aanspraken genoten uit dienstbetrekking, dient derhalve loonheffing plaats te vinden. Dit geldt echter niet voor alle aanspraken, aangezien tijdens de parlementaire behandeling van de wet LB 1964 bleek dat het niet in alle gevallen wenselijk was om de aanspraak te belasten. Er is daarom besloten de Minister middels artikel 11, tweede lid onder letter a wet LB 1964121 de bevoegdheid te geven om bepaalde aanspraken vrij te stellen van heffing, en de hieruit voortvloeiende uitkeringen te belasten.122 De mogelijkheid tot uitzondering van heffing over aanspraken werd in de wet opgenomen uit eenvouds- en billijkheidsredenen, omdat bepaalde aanspraken slechts zelden tot uitkeren komen. Bij deze aanspraken is het makkelijker om enkel de uitkering te belasten en niet de waarde van de aanspraak zelf.123

De Minister maakte gebruik van deze mogelijkheid en neemt het standpunt in dat ‘de in artikel 32, eerste lid, wet IB 1964 bedoelde stamrechten voor de loonbelasting op dezelfde

119

De systematiek van artikel 31 wet IB 1964 juncto artikel 32 wet IB 1964 komt volgens mij grotendeels overeen met de hedendaagse heffing over het stamrecht binnen de loonbelasting. Hier wordt immers de aanspraak op een stamrecht eerst tot het loon gerekend (mits deze wordt genoten uit dienstbetrekking) middels artikel 10, tweede lid, wet LB 1964, en vervolgens weer vrijgesteld middels artikel 11, eerste lid, letter g wet LB 1964. 120 Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, p. 42, Art. 28, 1e al. 121 HR 18 april 1990, BNB 1990/235, concl. A-G Van Soest onder 2.4. 122 Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 7, p. 11 l.k., wet van 16 december 1964, Stb. 1964, 521. 123 Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 23, p. 9 r.k, wet van 16 december 1964, Stb. 1964, 521.

41

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting wijze worden behandeld als voor de inkomstenbelasting.’124 Vanaf dat moment werd de stamrechtvrijstelling één van de bepaalde vrijgestelde aanspraken van artikel 11, tweede lid, onderdeel a wet LB 1964 . Ter uitvoering hiervan is in de uitv. Besch. LB 1965 het volgende opgenomen: “Tot het loon behoren niet: aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van ... te derven loon.''125

De Minister had echter slechts de bevoegdheid gekregen om een omkeerregel vast te stellen voor aanspraken die slechts zelden tot uitkering komen. Een stamrecht valt niet onder dit soort aanspraken. Het was daarom de vraag of dat het standpunt van de Minister verdedigbaar is.

Van Ballegooien acht het onvoorstelbaar dat er voor inkomsten uit dienstbetrekking een stamrechtvrijstelling bestaat in de inkomstenbelasting, en niet in de loonbelasting. Hij veronderstelt daarom, op rechtssystematische grond dat de loonbelasting eenzelfde stamrechtvrijstelling kent als de inkomstenbelasting.126

Hoogendoorn is het eens met dit standpunt en voegt hier nog aan toe dat ex. artikel 22, tweede lid wet IB 1964 de bepalingen van de inkomstenbelasting doorwerken binnen de loonbelasting. De stamrechtvrijstelling in de inkomstenbelasting bepaalt dus de strekking en reikwijdte van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting. In beide wetsartikelen gaat om inkomsten ter vervanging van gederfd of te derven beloningen. Kort gezegd gaat het om schadeloosstellingen die het gemis van het gederfde c.q. te derven inkomen vervangen. 127

Ik ben het eens met de standpunten van Van Ballegooijen en Hoogendoorn. Het gaat immers feitelijk om eenzelfde soort aanspraak. Namelijk een stamrecht. Bij de invoering van de stamrechtvrijstelling in de wet IB 1964 werd wel nadrukkelijk betoogd dat deze alleen van toepassing was binnen de inkomstenbelasting en niet gold voor voordelen welke bestonden uit loon. De reden dat de in wet IB 1964 het loonstamrecht werd uitgezonderd was omdat deze strijdigheid opleverde met het regime van de loonbelasting. Waarbij aanspraken worden belast en de daaruit voortvloeiende uitkeringen zijn vrijgesteld. Op het moment dat er in de loonbelasting een uitzonderingsbepaling op het aansprakenregime wordt opgenomen (zoals in 124

Besch. 17 juni 1965, nr. B5/8418, p. 443, onder 7, a. Art. 10 lid 1, letter d Uitv. Besch. LB 1965, dit voorschrift is later ongewijzigd overgegaan in art. 11 lid 1, letter e Uitv. Besch. LB 1972. 126 Van Ballegooijen 1979, p. 878. 127 HR 18 april 1990, BNB 1990/235, m. nt. Hoogendoorn. 125

42

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting artikel 11, eerste lid, onderdeel a wet LB 1964) ontstaat er volgens mij geen probleem wanneer de stamrechtvrijstelling ook geldt binnen de loonbelasting. 3.4.3 Een eigen plaats in de Wet op de Loonbelasting 1964 De stamrechtvrijstelling in de loonbelasting werd, sinds de invoering in 1965 geregeld middels de Uitv. Besch. wet LB. Dit is de eerste 26 jaar van het bestaan van de regeling binnen de loonbelasting zo gebleven. Per 1 januari 1992 kwam hier verandering in. In artikel 11, eerste lid onder e wet LB 1964 heeft de stamrechtvrijstelling een plaats gevonden in de wet loonbelasting 1964.

De inhoud van artikel 11, eerste lid, onder e Wet LB 1964 Met deze invoering van de stamrechtvrijstelling in de wet LB 1964 heeft de regeling meer inhoud gekregen.128 Er worden nadere voorwaarden gesteld om in aanmerking te komen voor toepassing van de regeling. Zo moeten de periodieke uitkeringen uit het bedongen stamrecht aan de werknemer zelf toekomen en direct ingaan, zodat het loondervingskarakter extra wordt benadrukt en ongeclausuleerd inkomensuitstel wordt voorkomen. Daarnaast wordt de voorwaarde gesteld dat de stamrechtverplichting door de werkgever in eigen beheer wordt gehouden of is ondergebracht bij de in wet genoemde verzekeraars. Deze eis is onder andere opgenomen om te voorkomen dat de werknemer gebruik kan maken van de stamrechtvrijstelling indien het stamrecht wordt ondergebracht bij een eigen BV.129

Onderbrenging bij de eigen BV is niet toegestaan, omdat het niet de bedoeling is dat de stamrechtvrijstelling inbreuk maakt op de pensioenen VUT-voorschriften. Omdat binnen de oudedagsvoorzieningen verzekering bij een eigen BV is uitgesloten, geldt deze regel dus ook voor de stamrechtaanspraak. Een ‘eigen stamrecht BV’ is daarom tot 1994 nog niet mogelijk.130

De versoepeling van de stamrechtvrijstelling Tijdens de parlementaire behandeling van de stamrechtvrijstelling in de jaren daarna (1993 en 1994), uitte de Kamer kritiek over de voorwaarde dat de periodieke uitkeringen uit het stamrecht direct in dienden te gaan. Zo werd aangevoerd dat de stamrechtgenieter niet voor deze situatie heeft gekozen en dat het veelal zal gaan om oudere werknemers. Wanneer een 128

Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, p. 6. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, p. 6. 130 Kamerstukken II 1993/94, 23 046, nr. 6, p. 15. 129

43

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting verplichte uitkeringsingangsdatum van 65 jaar wordt gesteld zal het in de meeste gevallen geen lang uitstel betekenen. Het ongeclausuleerd inkomensuitstel zal derhalve amper aan de orde zijn.131

Eind 1994 wordt de stamrechtvrijstelling naar aanleiding van de ontvangen kritiek op een aantal punten behoorlijk versoepeld. Met deze versoepeling wordt tegemoet gekomen aan de gedachte van de Kamer, die aangeeft dat een koppeling van stamrechtuitkeringen aan loonderving te beperkt is. Een stamrecht kan in de praktijk ook betrekking hebben op (een aanvulling op) een oudedagsvoorziening. Wanneer de periodieke uitkeringen verplicht direct ingaan kan het stamrecht (in de meeste gevallen) dus niet worden aangewend voor de betreffende oudedagsvoorziening.

Er wordt daarom toegestaan dat de uit het stamrecht voortvloeiende periode uitkeringen niet direct hoeven in te gaan. Deze uitkeringen moeten uiterlijk ingaan op de gebruikelijke pensioendatum (de 65-jarige leeftijd). Er is gekozen voor deze ingangsdatum, omdat het stamrecht dan kan worden aangewend voor zowel ‘loonderving’ als ‘oudedagsvoorziening’. Het volledig vrijlaten van de ingangsdatum van de stamrechtuitkeringen geeft een te ruime mogelijkheid tot belastinguitstel.132

Daarnaast wordt toegestaan dat de stamrechtuitkeringen na het overlijden van de werknemer, kunnen toekomen aan diens echtgenoot of partner met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding heeft gevoerd. Of zijn kinderen voor zover zij jonger dan 30 jaar zijn.133 Door deze wijziging kan het recht op periodieke uitkeringen nu ook geheel of gedeeltelijk worden aangewend voor een nabestaandenvoorziening.134 Het doel hiervan is dat de stamrechtvrijstelling nog meer in lijn komt met pensioenvoorzieningen.

Het wetsvoorstel Aanpassing aan Brede Herwaardering en de hierin opgenomen versoepeling met betrekking tot de stamrechtvrijstelling, werd per 1 januari 1995 ingevoerd in de wet LB 1964. Met ingang van 1 januari 2001 is de stamrechtvrijstelling opgenomen in artikel 11, eerste lid, onder g wet LB 1964. Dit is tot op heden onveranderd gebleven.

131

Kamerstukken II 1993/94, 23 046, nr. 6, p. 15 en nr. 10, p. 13. Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 11, p. 15. 133 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 11, p. 17. 134 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 11, p. 19. 132

44

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting 3.4.4 De mogelijkheid van een ‘eigen stamrecht BV’ Op het moment dat de stamrechtvrijstelling werd ingevoerd in de wet op de Loonbelasting 1964, was onderbrenging van het stamrecht bij een ‘eigen stamrecht BV’ niet toegestaan. Hier komt een paar maanden na invoering echter verandering wanneer de Staatssecretaris een besluit uitvaardigt.135 In dit besluit keurt hij goed dat het (onder bepaalde voorwaarden) mogelijk is dat ontslaguitkering wordt aangewend ter verkrijging van een (al dan niet direct ingaand) stamrecht ten laste van de BV. Het lijkt erop dat een ‘eigen stamrecht BV’ vanaf dat moment was toegestaan. Later (in 1993) verbindt de Staatssecretaris hier nog de voorwaarde aan dat de uitkeringen uit de stamrecht BV worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking.136

Met de invoering van het wetsvoorstel Aanpassing aan Brede Herwaardering is de mogelijkheid van onderbrengen van het stamrecht bij de ‘eigen stamrecht BV’ ook opgenomen in de wet.137 De reden hiervan is dat de stamrechtvrijstelling zoveel mogelijk in lijn werd getrokken met oudedagsvoorzieningen en een eigen pensioen BV was vanaf 1 januari 1995 wél mogelijk.138 Een ‘eigen stamrecht BV’ kon daarom niet uitblijven. 3.4.5 De stamrechtvrijstelling aan de dood ontsnapt In de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2004 is terug te lezen dat de Staatssecretaris een aantal maatregelen wilde treffen om de gevolgen van de vergrijzing op te vangen. Wanneer hiermee wordt gewacht tot het hoogtepunt van de vergrijzing, zal niet het meest optimale resultaat worden behaald. Om deze reden moest er zo snel mogelijk maatregelen worden getroffen, waardoor het eerder stoppen met werken (dus voor het bereiken van 65-jarige leeftijd) fiscaal minder aantrekkelijk werd.

De doelstelling was daarom om de arbeidsparticipatie van ouderen te verhogen. Om deze doelstelling te realiseren werden er ‘VUT- en prepensioen-regelgeving maatregelen’ getroffen. Waar in het verleden de overheid meebetaalde aan het eerder stoppen met werken, werd nu de geldkraan dichtgedraaid. 135

Besluit 15 mei 1992, nr. DB92/2688M. Besluit 30 september 1993, nr. DB93/4019M. 137 Het hiervoor genoemde besluit is vervallen en op 7 februari 1996 is een besluit ingevoerd dat terugwerkende kracht had tot 1 januari 1995.137 Dit besluit was in overeenstemming met de ingevoerde wijzigingen met betrekking tot de stamrechtvrijstelling in artikel 11, eerste lid, letter e wet LB 1964. Zo worden onder punt 2a van het besluit de nieuwe voorwaarden genoemd, en worden minder eisen aan de ‘eigen’ stamrecht BV als toegestane verzekeraar van het stamrecht aangemerkt. 138 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 11, p. 14-15. 136

45

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Dit bracht tevens een aanpassing van de stamrechtvrijstelling met zich mee omdat de formulering van de regeling zo ruim is, dat hij ook kan worden gebruikt voor een VUTachtige regeling of prepensioenregeling. Wanneer de stamrechtvrijstelling niet zou worden afgeschaft kunnen werkgevers en werknemers het eerder stoppen met werken zodanig vormgeven dat er nog steeds fiscaal gefaciliteerd vervroegd kan worden uitgetreden. Omdat dit nadrukkelijk niet de bedoeling is, werd voorgesteld om de stamrechtvrijstelling af schaffen.139

De Raad van State was kritisch over dit voorstel en bepleitte dat een gehele afschaffing van de stamrechtvrijstelling een te zware maatregel is. Zij is van mening dat de stamrechtvrijstelling een eigen betekenis heeft, ‘in het bijzonder voor het aansluitend aan het ontslag voorzien in inkomensvervangende uitkeringen en het vermijden van pensioengaten.’ Om deze reden brengt de Raad van State het advies uit om de voorgenomen afschaffing van de stamrechtvrijstelling te heroverwegen. Hoewel de Staatssecretaris het niet helemaal eens is met het standpunt van de Raad van State, wordt de datum van inwerkingtreding van de voorgestelde afschaffing van de stamrechtvrijstelling verschoven naar het moment dat de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (hierna: Wet VPL) in werking treedt; 1 januari 2005.140

Tijdens de voorbereiding van deze wet blijft de Staatssecretaris bij zijn eerder ingenomen standpunt; de stamrechtvrijstelling moet in verband met mogelijk VUT-misbruik worden afgeschaft. De werkgeversverenigingen reageerden op dit standpunt van de Staatssecretaris met de kritiek dat in veel meer situaties, dan vervroegde uittreding, gebruik wordt gemaakt van de stamrechtvrijstelling. Zo voorziet de stamrechtvrijstelling in inkomensvervangende uitkeringen aansluitend aan ontslag en in het vermijden van pensioengaten. Ook kan er een onderneming worden gestart met behulp van een stamrecht BV.141

Hierop geeft de Staatssecretaris aan dat de regering zich realiseert dat afschaffing van de stamrechtvrijstelling inderdaad ook dergelijke gevolgen meebrengt. Toch wordt er bewust voor gekozen om de stamrechtvrijstelling niet in stand te houden. ‘Het volledig in stand houden van de stamrechtvrijstelling zou betekenen, dat alsnog fiscaal gefacilieerd vervroegd zou kunnen

139

Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 3, p. 11-13. Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 4, p. 11-12. 141 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 7, p. 59-61. 140

46

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting worden uitgetreden, hetgeen uiteraard het effect van de voorgestelde aanpassing van de fiscale behandeling van VUT- en prepensioenregelingen grotendeels teniet zou doen.’

142

Amendement Omdat de Staatssecretaris van mening blijft dat de stamrechtvrijstelling moet worden afgeschaft dienen de Kamerleden Verburg (CDA) en de Vries (VVD) hiertegen een amendement in.143 In dit amendement verzoeken zij om de stamrechtvrijstelling in stand te houden. De Staatssecretaris blijft echter vasthouden aan zijn standpunt, maar geeft wel aan met de afschaffing van de stamrechtvrijstelling te wachten tot 1 januari 2006.144 In de bespreking van het amendement door de leden Verburg en de Vries geeft de Staatssecretaris aan dat hij de stamrechtvrijstelling wil afschaffen, omdat deze feitelijk kan werken als een VUT. Als reactie hierop wordt door de Kamerleden Verburg (CDA) en Depla (PvdA) eenzelfde amendement ingediend.145 Het standpunt dat de stamrechtvrijstelling niet mag worden afgeschaft, wordt breed door de Kamer gedragen.

Wat mij opvalt aan beide amendementen is dat er wordt aangegeven dat ‘de

stamrechtvrijstelling bezien dient te worden in samenhang met de vormgeving van de

WW en het verdere ontslagrecht.’ Hierdoor ontstaat er naar mijn idee een koppeling tussen de stamrechtvrijstelling, de WW en het ontslagrecht. Bovengenoemd amendement is zo’n zes jaar oud, maar de inhoud van de drie begrippen hangt hedendaags maatschappelijk zodanig samen, dat deze koppeling mijns inziens nog steeds gemaakt kan worden. Dit betekent dat wanneer er wijzigingen plaatsvinden binnen het ontslagrecht en/of de WW de inhoud van de stamrechtvrijstelling hier zoveel mogelijk op moet zijn –of worden– afgestemd. Het amendement van Verburg en Depla wordt aangenomen en de stamrechtvrijstelling zal derhalve niet vervallen per 1 januari 2006. Dit lost echter het probleem van het misbruik van de stamrechtvrijstelling voor vervroegde uittreding niet op.

Besluit ter voorkoming van vervroegde uittreding door middel van de stamrechtvrijstelling Omdat het nadrukkelijk niet de bedoeling is dat de vrijstelling wordt gebruikt om een vervroegde uittreding te faciliteren wordt er een besluit 146 uitgevaardigd, waarin criteria zijn

142

Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 10, p. 83-84. Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 35. 144 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 37, p. 6. 145 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 51. 146 Besluit 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M. 143

47

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting opgenomen voor de afbakening tussen ontslagvergoedingen en regelingen voor vervroegde uittreding.147 Door invoering van dit besluit zou de stamrechtvrijstelling niet meer kunnen worden gebruikt als faciliteit voor vervroegde uittreding. In paragraaf 3.5 ga ik nader in op dit besluit en de regeling voor vervroegde uittreding. 3.4.6 De laatste wijziging van de stamrechtvrijstelling Na 2006 is de regeling in rustiger vaarwater gekomen. De laatste wijziging heeft betrekking op een uitbreiding van de toegelaten aanbieders van het stamrecht. Sinds 1 januari 2010 bestaat de mogelijkheid om het stamrecht onder te brengen op een geblokkeerde rekening bij een kredietinstelling (stamrechtspaarrekening) of op een beleggingsrekening bij een beleggingsinstelling (stamrechtbeleggingsrekening). Sindsdien bestaat de bankspaarvariant voor loonstamrechten. 148

De uitbreiding van de stamrecht-aanbieders is de laatste inhoudelijke wijziging van de stamrechtvrijstelling. Ook zijn er nog geen wijzingen voor de jaren 2013 of 2014 aangekondigd. Het lijkt er dus op dat de stamrechtvrijstelling ongemoeid blijft. Ik vind dit opvallend, aangezien er tijdens de mogelijke afschaffing van de stamrechtvrijstelling door zowel Kamerleden van de partijen CDA, VVD en PvdA een amendement is ingediend. Hierin werd nadrukkelijk aangegeven dat de

stamrechtvrijstelling ‘diende te worden bezien in

samenhang met de vormgeving van de WW en het verdere ontslagrecht’. Zie hiervoor ook paragraaf 3.4.5.1 van deze scriptie.

Hiermee wordt waarschijnlijk gedoeld op de vormgeving van de WW en het ontslagrecht in de periode rondom de invoering van de Wet VPL. Maar aangezien wij tot op heden kampen met de gevolgen van de ingediende amendementen –het behoud van de stamrechtvrijstelling– kan mijns inziens het verdere verloop van de regeling tevens worden gekoppeld aan de aangekondigde wijzigingen van de WW en het ontslagrecht.149 Dit lijkt mij daarom het goede moment om de stamrechtvrijstelling nader te bezien.

147

Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 6, p. 6-7. Deel Loonbelasting art. 11a Wet LB 1964, aant. 1.2. 149 Zie voor de wijzingen in de WW ‘Bruggen slaan, Regeerakkoord VVD- PvdA, 29 oktober 2012, p. 32-34, www.kabinetsformatie2012.nl. 148

48


3.5 De stamrechtvrijstelling en de regeling voor vervroegde uittreding Om de gevolgen van de vergrijzing optimaal op te kunnen vangen is sinds 2005 een aantal maatregelen getroffen, die het eerder stoppen met werken fiscaal minder aantrekkelijk maakt. Een van deze maatregelen was de invoering van de pseudo eindheffing, die de werkgever verschuldigd is indien hij een bedrag ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding (hierna ook: RVU) aan de werknemer uitkeerde.150 In deze paragraaf ga ik in op de RVU en de hierover verschuldigde eindheffing.

Definitie vervroegde uittreding In artikel 32ba, zesde lid Wet LB 1964 wordt de definitie van een RVU omschreven. “Een RVU is een (gedeelte van een) regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de AOW te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de AOW-uitkering, behoudens voor zover die regeling een toezegging inhoudt in de zin van de pensioenwet of een pensioenregeling is als bedoeld in hoofdstuk IIB of in de artikel 38d, 38e of 151

38f.”

Deze definitie is erg ruim, waardoor de uitbetaling van een ontslagvergoeding als een regeling voor vervroegde uittreding (hierna: VUT-regeling) kan worden beschouwd.152 Dit heeft tot gevolg, dat de ontslagvergoeding waarmee het stamrecht wordt aangekocht is vrijgesteld, maar dat de werkgever over de ontslagvergoeding wel pseudo-eindheffing is verschuldigd. 3.5.1 Het toetsen van de ontslagvergoeding aan de regeling voor vervroegd uittreden Ter verduidelijking van de vraag wanneer een ontslagvergoeding onder de VUT-definitie valt heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) een besluit uitgevaardigd. 153 Dit besluit is naderhand meerdere keren inhoudelijk gewijzigd, maar de strekking ervan blijft hetzelfde.

In zijn eerste besluit geeft de Staatssecretaris antwoord op de vraag ‘onder welke voorwaarden een ontslagvergoeding in elk geval niet onder de werking van art. 32ba Wet LB

150

Deel Loonbelasting art. 32ba Wet LB 1964, aant. 1.1. Aldus Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012, p. 302. 152 Deel Loonbelasting art. 11 Wet LB 1964, aant. 7.9. 153 Besluit 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M. 151

49

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting 1964 valt’.154 Deze voorwaarden zijn ook bekend als de zogenoemde kwantitatieve toets. De toetsing uit dit besluit wordt later aangevuld met de zogenaamde kwalitatieve toets.155 De besluiten vormen samen de grondslag om te bepalen wanneer een ontslagvergoeding onder de werking van art. 32ba Wet LB 1964 valt.156

De hiervoor genoemde besluiten zijn later –bijna onveranderd– vervangen door het besluit van 8 december 2005, welke sindsdien niet meer is gewijzigd.157 Dit betekent dat de kwalitatieve- en de kwantitatieve toets moeten worden gehanteerd om te bepalen of de ontslagvergoeding onder een VUT-regeling valt. Kwalitatieve toets De kwalitatieve toets houdt in dat het stamrecht niet wordt aangemerkt als een VUT-regeling, indien er sprake is van bijvoorbeeld ontslag in het kader van een reorganisatie of disfunctioneren (individueel ontslag). Als middels deze toets blijkt dat er geen sprake is van een VUT-regeling valt het stamrecht niet onder de werking van artikel 32ba Wet LB 1964. Wanneer de reorganisatie alleen ziet op oudere werknemers of wanneer er sprake is van disfunctioneren op het moment dat een werknemer een bepaalde leeftijd bereikt (leeftijdsgerelateerd ontslag), biedt de kwalitatieve toets geen duidelijkheid. In dat geval kan –net als in alle andere overige gevallen– de kwantitatieve toets worden toegepast. Kwantitatieve toets De kwantitatieve toets houdt in dat het stamrecht niet wordt aangemerkt als een VUTregeling, indien de periodieke uitkeringen stoppen voordat de (ex-)werknemer 55 jaar wordt en de uitkering op jaarbasis niet hoger is dan 100% van het laatstgenoten reguliere salaris uit de dienstbetrekking.

Als niet wordt voldaan aan deze 55-jaar/100%-toets, kan er in bepaalde situaties nog een andere toets worden toegepast. In het geval dat de periodieke uitkeringen uit het stamrecht uiterlijk ingaan op de dag, die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum, dan wel de eerdere pensioendatum, mag de zogenoemde 70%-toets worden toegepast. Er dient dan wel een actuariële berekening plaats te vinden op de (uiterste) ingangsdatum, waarmee kan 154

Besluit 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M. Conceptbesluit van 31 augustus 2005, nr. DGB2005/5100M, over 'financiële regelingen bij ontslag in relatie tot het begrip regeling voor vervroegde uittreding'. 156 Aant. 7.9. 157 Besluit 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M. 155

50

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting worden bepaald of de uitkering op jaarbasis gelijk is aan of minder bedraagt dan 70% van het laatstgenoten reguliere salaris uit de dienstbetrekking. Indien voorstaande het geval is wordt het stamrecht niet aangemerkt als zijnde VUT-regeling en artikel 32ba Wet LB 1964 vindt dan geen toepassing.158

Voorleggen aan de inspecteur Wanneer zowel de kwalitatieve als de kwantitatieve toets geen duidelijkheid kan bieden of het stamrecht wordt aangemerkt als een VUT-regeling, dient de inhoudingsplichtige werkgever zelf te beoordelen of artikel 32ba Wet LB 1964 moet worden toegepast. Indien men vooraf zekerheid wenst, kan de feitelijke situatie worden voorgelegd aan het Belastingkantoor van de inhoudingsplichtige (werkgever). De inspecteur kan dan uitsluitsel geven of artikel 32ba Wet LB 1964 wel of niet van toepassing is. Hij zal zijn bevindingen kenbaar maken middels een artikel 32ba beschikking.159

Naast de (inhoudingsplichtige) werkgever kan het ook voorkomen dat een fonds of een verzekeraar als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Hiervan is sprake als de werkgever bijdragen of premies voor een RVU- regeling bij een fonds of een verzekeraar stort, welke vervolgens zelf de uitkeringen gaat doen. De werkgever is zelf de eindheffing verschuldigd over de bijdragen of premies aan het fonds of de verzekeraar.

Over het behaalde rendement op de bijdragen of premies is de verzekeraar of het fonds vervolgens ook pseudo- eindheffing verschuldigd. 160 Omdat de fondsen en verzekeraars vooraf willen weten of er wel of géén sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding, verplichten zij vaak de werkgever om een beschikking artikel 32ba te verzoeken bij de Belastingdienst.161 3.5.2 De pseudo-eindheffing over de stamrechtuitkeringen ingevolge een VUT-regeling Indien blijkt dat de ontslagvergoeding wordt aangemerkt als een VUT-regeling, is de inhoudingsplichtige een pseudo-eindheffing naar een tarief van 52% verschuldigd. Tot en met 2010 was dit tarief 26%.162 Dit is geregeld in artikel 32ba, eerste lid Wet LB 1964, dat bepaalt

158

Besluit 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M. Art. 32ba lid 7 Wet LB 1964. 160 Dit is geregeld middels art. 12.2a Uitv. Reg. LB 2011. 161 Brief aan Verbond van Verzekeraars 2006. 162 Aldus Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012, p. 302. 159

51

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting dat uitkeringen ingevolge een VUT-regeling worden aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel163 wordt belast. De belasting over een eindheffingsbestanddeel wordt van de inhoudingsplichtige geheven. De pseudo-eindheffing van artikel 32ba Wet LB 1964 komt echter niet in plaats van belastingheffing bij de werknemer. Er vindt zowel heffing bij de werkgever plaats als bij de werknemer.164

Over dit bestanddeel vindt dus dubbele heffing plaats. Hier is tijdens de parlementaire behandeling daarom ook veel aandacht aan besteed. Het kabinet heeft geoordeeld dat er wel sprake is van dubbele heffing in economische zin, maar niet in juridische zin. Er is namelijk geen sprake van dubbele heffing over dezelfde grondslag bij dezelfde belastingplichtige.165 Er kan tot op heden geen alternatief worden geboden om de economische dubbele heffing te voorkomen, aangezien de (mogelijke) alternatieven het gebruik van regelingen voor vervroegde uittreding juist aantrekkelijker zouden maken in plaats van ontmoedigen. Omdat dit een zeer ongewenst effect zou hebben, blijft de dubbele heffing gehandhaafd.166

De wetgever treft dus bepaalde maatregelen om de in 2004 gestelde doelen met betrekking tot de vergrijzing en vervroegd uittreden, te bereiken. Met het doel zelf (het opvangen van de gevolgen van de vergrijzing) is mijns inziens niks mis. Ik zet echter wel mijn vraagtekens bij de uitvoering van dit doel op het gebied van de stamrechtvrijstelling. Naar mijn idee dient de regeling te worden aangepast. Dit op een manier zodat de gevolgen van de vergrijzing mede worden opgevangen en zonder dat er economisch dubbele heffing optreedt. 3.5.3 Wel eerder stoppen met werken, geen RVU eindheffing De maatregelen, die de Staatssecretaris middels de RVU-besluiten treft, zijn mijns inziens niet waterdicht. Het is onder de huidige weten regelgeving vrij gemakkelijk om vervroegd uit te treden met behulp van de stamrechtvrijstelling zonder dat er pseudo-eindheffing van 52% verschuldigd is. Ik leg dit uit aan de hand van onderstaande casus.

Casus Een werknemer wordt op 50-jarige leeftijd ontslagen en hij ontvangt tevens een ontslagvergoeding ter grootte van €100.000. Uit de kwalitatieve RVU-toetsing blijkt dat er 163

Zie voor de definitie van het begrip 'eindheffingsbestanddeel' artikel 31, eerste lid Wet LB 1964. Deel Loonbelasting art. 32ba Wet LB 1964, aant. 3.1. 165 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 10, p. 66. 166 Aant. 3.2. 164

52

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting van leeftijdsgerelateerd ontslag geen sprake kan zijn. De ontslagvergoeding wordt dan niet aangemerkt als regeling voor vervroegde uittreding, en er is daarom definitief geen pseudoeindheffing verschuldigd. De werknemer koopt vervolgens met zijn ontslagvergoeding een stamrecht aan dat wordt ondergebracht op een stamrechtspaarrekening. De termijnen uit het stamrecht gaan op een later (nog te bepalen) tijdstip in.

De werknemer is inmiddels elders een nieuwe dienstbetrekking aangegaan. 15 jaar later besluit hij om ontslag te nemen en te stoppen met werken op 65- jarige leeftijd. De pensioengerechtigde leeftijd is naar verwachting op dat moment 67 jaar. De werknemer kiest ervoor om het stamrecht volledig aan te wenden voor de overbrugging van de periode vanaf beëindiging van zijn dienstbetrekking, tot aan de pensioengerechtigde leeftijd. Hij kiest voor 24 maand termijnen ter grootte van €4.166 bruto, een uitkering waarvan hij prima kan rondkomen.

In dit geval blijft werknemer binnen de wettelijke bepalingen en voldoet hij aan alle –niet zijnde RVU– voorwaarden. Toch gebeurt hier iets wat de wetgever niet wenselijk acht. Er wordt vervroegd uitgetreden door middel van de stamrechtvrijstelling. De uitkeringen worden aangewend ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen. Het is mogelijk om de stamrechtvrijstelling op deze manier aan te wenden omdat in het huidige RVU besluit alleen wordt geregeld dat ‘indien de ingangsdatum van de stamrechtuitkeringen op dat moment nog niet vaststaat, men kan rekenen vanaf de ontbinding van de arbeidsovereenkomst. Wanneer op dat moment artikel 32ba niet van toepassing is, dan staat daarmee vast dat geen eindheffing zal worden opgelegd. Latere veranderingen kunnen dan níet teweegbrengen dat nogmaals moet worden getoetst.’

In het eerdere besluit werd nog de voorwaarde gesteld dat de stamrechtuitvoerder op het daadwerkelijke moment van ingang van de periodieke uitkeringen uit het stamrecht (nogmaals) moest toetsen of de regeling een RVU is geworden.167 Dit toetsingsmoment is in het nieuwe besluit vervallen, omdat er tijdens een algemeen overleg in de Tweede Kamer, door verschillende Kamerleden is aangegeven dat er behoefte bestaat aan het eenvoudiger en transparanter maken van de RVU-toets.168

167 168

Besluit 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M, par. 3.2.2. Kamerstukken II 2005/06, 30 109, nr. 13, p. 2-3.

53

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Ik kan me voorstellen dat de praktijk behoefte had aan deze versoepeling. De terugkerende toets zorgde voor een grote onzekerheid voor de stamrechtaanbieder, die onder de oude situatie onverwachts ineens pseudo eindheffing verschuldigd kon zijn. Maar met het eenmalige toetsingsmoment bij ontslag wordt het RVU probleem dat tijdens de parlementaire behandeling aan de stamrechtvrijstelling werd gekoppeld niet opgelost. Daarnaast wordt mijns inziens ook het achterliggende doel (het opvangen van de gevolgen van de vergrijzing) niet optimaal behaald aangezien vervroegde uittreding door middel van de stamrechtvrijstelling gewoon mogelijk is.

3.6 Samenvatting Om van de stamrechtvrijstelling gebruik te mogen maken moet worden voldaan aan de gestelde voorwaarden in het stamrechtartikel. Indien niet aan de voorwaarden is voldaan - en de stamrechtvrijstelling wordt wel toegepast – zal er sprake zijn van afkoop en wordt de gehele aanspraak belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Daarnaast is de belastingplichtige een revisierente (20%) verschuldigd in de inkomstenbelasting.

Er bestaan verschillende mogelijkheden om het stamrecht onder te brengen. Iedere toegestane aanbieder heeft zijn eigen regels en zijn eigen voor- en nadelen. Zo is de stamrechtbankspaarvariant een mogelijkheid die in de praktijk enorm veel gebruikt wordt. Deze aanbieder blijkt in de praktijk –vooralsnog– goed te werken (evenals de erkende verzekeraar), en is daarom bij de beschouwing van de stamrechtvrijstelling een positief punt van aandacht. Dit in de tegenstelling tot de stamrecht BV’s, die juist behoorlijk wat problemen opleveren.

Het bedrag dat kan worden ondergebracht in de stamrechtvrijstelling bestaat zelden uit ‘vervanging van gederfd loon’. Omdat dit in de praktijk verwarring oproept –en vervanging van gederfd loon praktisch nooit voorkomt– pleit ik voor eliminatie van de term uit de stamrechtvrijstelling. Hierdoor wordt de regeling transparanter voor de belastingplichtige. Het bedrag dat geldt ter vervanging van ‘te derven loon’ bestaat derhalve uit inkomensschade en pensioenschade.

De belastingplichtige krijgt de keuze tussen direct ingaande uitkeringen, of uitgestelde uitkeringen uit het stamrecht. Dit betekent dus dat er bij direct ingaande uitkeringen er een bedrag wordt uitgekeerd wat (mede) ziet op pensioenschade. Omgekeerd kan een bedrag dat

54

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting ziet op inkomensschade volledig worden aangewend als pensioenvoorziening indien de uitkeringen pas in gaan in het jaar waarin de werknemer de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt. Verder lijkt het erop dat de stamrechtvrijstelling door de jaren heen een hele andere functie heeft gekregen. Zo is de regeling ingevoerd om inkomensachteruitgang (op een fiscaal voordelige manier) op te vangen. Later is de stamrechtvrijstelling zodanig uitgebreid dat er een tijd de mogelijkheid bestond om de regeling voor VUT- of pre-pensioen aan te wenden. Deze mogelijkheid bestaat inmiddels niet meer, maar hedendaags kan de regeling nog wel worden gebruikt als oudedags- of nabestaandenvoorziening.

Daarnaast valt het op dat de wetgever nadrukkelijk tegen vervroegd uittreden is. Vanaf 2005 acht hij het daarom niet wenselijk dat de stamrechtvrijstelling voor vervroegd uittreden wordt gebruikt. Om dit zoveel mogelijk te voorkomen is er een pseudo eindheffing van 52% ingevoerd. Om werkgever en werknemer zoveel mogelijk duidelijkheid te bieden over de RVU-regels in combinatie met een ontslaguitkering is er een besluit uitgevaardigd. Dit besluit helpt bij de toetsing van de ontslaguitkering aan een RVU.

55


4. Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling 4.1 Inleiding In deze scriptie onderzoek ik de kwaliteit van de wetgeving met betrekking tot de stamrechtvrijstelling, opgenomen in artikel 11, eerste lid, letter g Wet LB 1964. Om hier een mening over te kunnen vormen dient eerst een toetsingskader te worden opgesteld, waarmee kan worden beoordeeld of de betreffende wetgeving van goede kwaliteit is. Dit toetsingskader geef ik vorm met behulp van de nota Zicht op wetgeving.169 In deze nota zijn diverse kwaliteitseisen opgenomen, die aan overheidsoptreden via wetgeving kunnen worden gesteld. Het is van belang dat wetgeving wordt onderworpen aan een toetsing aan de kwaliteitseisen omdat dit zicht op de wetgeving geeft en er tevens duidelijkheid ontstaat over de noodzakelijkheid van de wetgeving. Ook zijn de kwaliteitseisen van belang bij het bepalen van de inhoud van de wetgeving. Daarnaast kunnen de kwaliteitseisen worden gehanteerd bij het achteraf evalueren van de wetgeving.

De kwaliteitseisen zijn verdeeld in zes onderdelen. Ik kies ervoor om de stamrechtvrijstelling in deze scriptie niet aan alle zes onderdelen te toetsen. Omdat mijn onderzoek het karakter heeft van een evaluatie toets ik alleen aan de onderdelen, die hiervoor mijns inziens minimaal nodig zijn. Het toetsingskader dat ik hanteer om de kwaliteit te beoordelen bestaat daarom uit twee van de zes onderdelen van kwaliteitseisen. 170

4.2 Een onderzoek naar de kwaliteit van de wetgeving De twee onderdelen kwaliteitseisen aan wetgeving waar ik de stamrechtvrijstelling aan toets zijn de volgende; -

doeltreffendheid en doelmatigheid

-

uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid

Om te kunnen bepalen of de stamrechtvrijstelling ‘doeltreffend, doelmatig, uitvoerbaar en handhaafbaar’ is zal ik hierna eerst toelichten wat de algemene invulling van deze

169 170

Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2. Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p.23.

56

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting kwaliteitseisen is. In paragraaf 4.3 en 4.4 zal ik deze begrippen concreet toepassen op de stamrechtvrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter g wet LB 1964. 4.2.1 Doeltreffendheid en doelmatigheid De wet dient in belangrijke mate tot verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen te leiden. Deze kwaliteitseis is beter bekend als het vereiste van doeltreffendheid of effectiviteit. Daarnaast dient de wet niet omslachtig te zijn en moet de verhouding tussen de uit de wetgeving voortvloeiende baten en lasten niet te ongunstig zijn. Deze kwaliteitseis is beter bekend als het vereiste van doelmatigheid of efficiëntie.

Om aan deze kwaliteitseisen te kunnen toetsen moet eerst duidelijk zijn wat de door de wetgever beoogde doelstelling is. Het is daarom van belang dat de aan de regeling ten grondslag liggende doelstellingen helder en volledig zijn geformuleerd. Deze doelformulering dient zo concreet mogelijk te zijn en moet worden opgenomen bij de toelichting van de regeling.171

Aanwijzingen voor de regelgeving 1992 In de Aanwijzingen voor de regelgeving 1992 wordt de doelmatigheid en de doeltreffendheid nader uitgewerkt. Hier wordt aangegeven dat, indien voor een bepaalde maatregel wordt gekozen, er in ieder geval moet worden gelet op de mate waarin verwacht mag worden dat een regeling het beoogde doel zal helpen te verwezenlijken. Ook moet rekening worden gehouden met de neveneffecten en de lasten van een regeling voor de overheid enerzijds en burgers, bedrijven en instellingen anderzijds.172 In de toelichting op deze aanwijzing wordt tevens aangegeven dat ook de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van een regeling aandacht verdienen. 4.2.2 Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid Wetgeving dient uitvoerbaar en handhaafbaar te zijn. Dit geldt voor alle wetten, maar is met name van belang voor wetten die gedragsverandering bij burgers beogen. Indien wetgeving onvoldoende uitvoerbaar of handhaafbaar is bestaat er een kans dat de regeling slechts een ‘symbool’ wordt. Het spreekt voor zich dat dit onaanvaardbaar is op zowel beleidsmatige als rechtsstatelijke gronden.

171 172

Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p. 17. Aanwijzingen voor de regelgeving 1992, Aant. 9.

57


De uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van een wet is tevens een onderdeel van de effectiviteitsbeoordeling; de mate waarin verwacht mag worden dat een regeling het beoogde doel zal helpen te verwezenlijken. In de nota Zicht op wetgeving wordt onder handhaafbaarheid ‘de mogelijkheid de naleving van wettelijke regels af te dwingen, zowel met hulp van juridische reacties op niet-naleving, als met het treffen van feitelijke maatregelen’ verstaan (belangrijke factoren hierbij zijn de capaciteit en de deskundigheid van de uitvoerende instantie en de samenwerking tussen uitvoerende organisaties; de regeling dient voldoende uitvoerbaar te zijn). Dit is het vereiste van uitvoerbaarheid.

De uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van een wet dienen alle aandacht te krijgen bij het formuleren van de beoogde doelstellingen. Dit betekent dat in de beginfase van de beleidsontwikkeling al moet worden getoetst of de wet qua uitvoerings- en handhavingsaspecten proportioneel doelmatig is.173 Daarnaast dient in elke andere fase van de verdere uitwerking van de wet steeds opnieuw op de handhaafbaarheid en uitvoerbaarheid worden getoetst. Zo is volgens de nota Zicht op wetgeving bijvoorbeeld vereist ‘dat de gestelde regels überhaupt uitvoerbaar en handhaafbaar zijn’. Wanneer hiervan sprake is dienen de lasten en de kosten voor het bestuurlijk en justitieel apparaat zo laag mogelijk te blijven. Tegelijkertijd dienen ook de lasten voor de burger zo laag mogelijk te zijn.174

4.3 De toetsingskaders van de stamrechtvrijstelling In deze paragraaf is mijn persoonlijke interpretatie van deze kwaliteitseisen (welke tevens mijn toetsingskader is) uitgewerkt. De reden waarom ik mijn interpretatie van deze kwaliteitseisen geef is omdat de stamrechtvrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter 9 wet LB 1964 nooit (kenbaar) is getoetst aan de nota Zicht op wetgeving. De vereiste toetsingskaders, zoals een duidelijke doelstelling of een handhaafbaarheidsrapport zijn daarom –voor zover ik weet– niet aanwezig.

De vermoedelijke oorzaak hiervan is dat de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting, in 1965 al is ingevoerd. Zie hiervoor ook paragraaf 3.4.2 van deze scriptie. De kwaliteitseisen die volgens de nota Zicht op wetgeving aan overheidsoptreden via wetgeving worden gesteld, zijn 173 174

Hoogeveen 2011, par. 2.2.6. Aanwijzingen voor de regelgeving 1992, aant. 13.

58

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting pas jaren later (in 1991) ingevoerd. De toets werd dus geboren ná de invoering van de stamrechtvrijstelling.

Het is mij echter niet duidelijk waarom de regeling bij invoering van de stamrechtvrijstelling in de wet in 1992,175 toentertijd niet alsnog aan de kwaliteitseisen voor het overheidsoptreden via wetgeving van de nota Zicht op wetgeving is getoetst. Ook in 1995 bij versoepeling van de stamrechtvrijstelling,176 en 2005 bij beperking van stamrechtvrijstelling, 177 heeft geen kenbare toetsing aan de kwaliteitseisen plaatsgevonden. Evenmin heeft een evaluatie achteraf plaatsgevonden. Anno 2012 kan de stamrechtvrijstelling in de praktijk ongewenste situaties tot gevolg hebben, daarom is het mijns inziens tijd voor een (deel)toetsing. 4.3.1 De kaders van de doeltreffendheid en doelmatigheid van de stamrechtvrijstelling Om de doeltreffendheid en de doelmatigheid van de stamrechtvrijstelling te kunnen toetsen, dient eerst duidelijk te zijn wat het toetsingskader is. Oftewel; wat zijn de door de wetgever beoogde doelstellingen van de stamrechtvrijstelling en wat is de beoogde verhouding tussen de baten en lasten van de stamrechtvrijstelling?

Doeltreffendheid De doeltreffendheid van de stamrechtvrijstelling kan worden bepaald op het moment dat duidelijk is wat de doelstelling van de stamrechtvrijstelling is, en in hoeverre deze doelstelling wordt behaald. Helaas ontbreekt een concrete doelstelling in de toelichting op de stamrechtvrijstelling, terwijl volgens mij eigenlijk drie maal een doelstelling (of minstens een aanvullende doelstelling) moest worden geformuleerd. Eén maal bij invoering van de stamrechtvrijstelling in de wet LB 1964, één maal bij versoepeling van de regeling in 1995 en één maal bij beperking van de regeling in 2005. Ik formuleer hierna daarom drie doelstellingen, waarvan twee doelstellingen een aanvulling op de eerste zijn.

De eerste doelstelling Omdat de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting is afgeleid van de stamrechtvrijstelling in de inkomstenbelasting, sluit ik in beginsel aan bij de uitleg van de stamrechtvrijstelling in de inkomstenbelasting.178 Daarnaast breid ik de doelstelling uit met behulp van de latere 175

Zie par. 3.4.3 Zie par. 3.4.3.2 en 3.4.4 177 Zie par. 3.4.5.2 178 Kamerstukken II 1959/60, 5 380, nr. 9, (nota ingezonden bij brief van 27 juli 1960). 176

59

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting parlementaire stukken op het gebied van de loonbelasting.179 Voor de jaren ’60 tot begin jaren ’90 kom ik daarom tot de volgende doelstelling: De stamrechtvrijstelling in de loonbelasting biedt belastinguitstel over een te ontvangen schadeloosstelling, welke ziet op inkomensderving, die voortvloeit uit het verlies van een duurzaam middel van bestaan voor de belastingplichtige en degenen jegens wie hij maatschappelijk een verzorgingsplicht heeft. Met de schadeloosstelling kan een recht op direct ingaande periodieke uitkeringen worden aangekocht, waarmee de inkomensderving (deels) wordt opgevangen. De heffing over de periodieke uitkeringen vindt plaats op het meest gunstige moment: het genietingstijdstip.

Deze doelstelling is de oorspronkelijke, achterliggende gedachte van de stamrechtvrijstelling. De regeling is na invoering in de wet nog wel gewijzigd, maar de hierboven beschreven basisdoelstelling is naar mijn mening nog altijd het uitgangspunt van het bestaan van de stamrechtvrijstelling. Om deze reden heb ik de hiernavolgende doelstellingen van de stamrechtvrijstelling kort en aanvullend geformuleerd. Het is immers een uitbreiding op de hierboven beschreven basisdoelstelling.

De tweede doelstelling In 1995 is de stamrechtvrijstelling versoepeld, zie hiervoor ook paragraaf 3.4.3 van deze scriptie. Op basis van de parlementaire stukken180 kom ik voor begin jaren ’90 tot midden jaren ’00 tot de volgende doelstelling:

De stamrechtvrijstelling in de loonbelasting biedt belastinguitstel over de schadeloosstelling die is toegekend wegens inkomensderving en waarmee een recht op periodieke uitkeringen wordt aangekocht. Omdat een stamrecht in de praktijk ook betrekking kan hebben op een aanvulling op pensioenen VUT-voorzieningen, behoeven de uitkeringen niet direct in te gaan, maar uiterlijk op de gebruikelijke pensioendatum. Op deze manier wordt de vrijstelling verder gestroomlijnd met de ontwikkelingen op het gebied van pensioenvoorzieningen. Het uiteindelijke doel is dat het stamrechtregime en het pensioenregime met elkaar vergelijkbaar zijn.

Omdat de stamrechtvrijstelling wordt uitgebreid, heeft dit automatisch een uitbreiding van de doelstelling tot gevolg. Daarom is de tweede doelstelling een uitbreiding op mijn eerste doelstelling. De achterliggende gedachte van de stamrechtvrijstelling veranderd mijns inziens niet en blijft derhalve hetzelfde. 179 180

Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, p. 6-7 en 1993/94, nr. 6, p. 15. Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 11, p. 15.

60

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting De derde doelstelling In 2005 is de stamrechtvrijstelling ingeperkt, zie hiervoor ook paragaaf 3.4.5 van deze scriptie. Dit heeft wederom een wijziging van de doelstelling van de stamrechtvrijstelling tot gevolg. Op basis van de parlementaire stukken kom ik voor midden jaren 2000 tot op heden tot de volgende doelstelling:181

De stamrechtvrijstelling in de loonbelasting dient in ieder geval geen vervroegd uittreden te faciliteren.

Ook deze doelstelling is een aanvulling op de hiervoor geformuleerde doelstellingen van de stamrechtvrijstelling. Ondanks dat het een ‘aanvulling’ op de eerder geformuleerde doelstellingen is, werkt de derde doelstelling beperkend. De stamrechtvrijstelling zelf wordt immers ingeperkt, wat tot gevolg heeft dat de doelstelling dezelfde beperking vertegenwoordigd. De achterliggende gedachte van de stamrechtvrijstelling blijft mijns inziens wederom hetzelfde.

Doelmatigheid Voor de beoordeling van de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling is ook van belang wat de verhouding is tussen de baten en de lasten die uit de werking van de regeling voortvloeit. Om vooraf te kunnen bepalen of de stamrechtvrijstelling doelmatig is, had bij invoering (en de hier op volgende uitvoering) van de regeling moeten worden vastgesteld wat men wil bereiken, wat ze daarvoor gaan doen en wat dat mag kosten. Een taak die volgens de operatie ‘Van beleidsbegroting tot beleidsverantwoording’ van de algemene rekenkamer, bij het Ministerie ligt.182

Bij de invoering van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting is echter geen duidelijk, openbaar doelmatigheidskader vastgesteld. Waarschijnlijk is de reden hiervan dat bij de eerste invoering van de stamrechtvrijstelling is uitgegaan van slechts een verschuiving van de baten en lasten, waardoor de hoeveelheid baten en lasten zelf niet zouden veranderen. Er zit immers qua uitvoering weinig verschil in de opbrengsten en controle van inkomsten uit een duurzame bron, of inkomsten uit een stamrecht die – met dezelfde tijdvakken als de duurzame bron - via een verzekeraar worden uitgekeerd. 181 182

Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 54, p. 47-48 en Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 6, p. 6-7. ‘Meten van doelmatigheid’, Rekenkamer 29 oktober 2003, www.rekenkamer.nl.

61


Omdat ook bij de latere wijzigingen die zijn aangebracht in de stamrechtvrijstelling geen duidelijk, openbaar doelmatigheidskader van de regeling is geformuleerd, vind ik de doelmatigheid van de stamrechtvrijstelling moeilijk te meten. Een concreet, specifiek en onderbouwd doelmatigheidskader kan ik daarom niet formuleren. Ik beperk me tot het volgende algemene doelmatigheidskader waarmee globaal kan worden getoetst of de verhouding tussen de baten en de lasten die uit de werking van de stamrechtvrijstelling voortvloeien niet te ongunstig zijn:

De stamrechtvrijstelling in de loonbelasting dient geen onnodig gederfde belastinginkomsten tot gevolg te hebben. Daarnaast moet worden voorkomen dat de regeling wordt aangewend voor doelen die de wetgever niet gewenst acht. Voor de uitvoering worden de nodige fte’s vrijgemaakt, maar de regeling mag in geen geval leiden tot overbelasting van het uitvoerend apparaat.

4.3.2 De kaders van uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van de stamrechtvrijstelling De vraag in hoeverre de stamrechtvrijstelling uitvoerbaar en handhaafbaar is, is mede afhankelijk van de te verwachten verwezenlijking van de beoogde doelstelling van de regeling.

Omdat nooit duidelijk in kaart is gebracht wanneer de regeling doeltreffend en doelmatig is, ontbreken gedegen handhaafbaarheids- en uitvoerbaarheidsrapporten. Ik stel hierna daarom zelf, aan de hand van mijn eerder geformuleerde doeltreffendheids- en doelmatigheidskader de kaders voor de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid vast.

Uitvoerbaarheid De uitvoering van de stamrechtvrijstelling is een taak van de Belastingdienst. Het is voor de uitvoerbaarheid van de regeling daarom van belang om te weten wat de capaciteit en deskundigheid van de Belastingdienst is. Er moet in beeld worden gebracht hoeveel medewerkers van de Belastingdienst beschikbaar zijn voor de uitvoering van de stamrechtvrijstelling én hoeveel van deze medewerkers ook de vereiste deskundigheid bezitten. Omdat ik hier geen inzicht in heb, stel ik een algemeen uitvoerbaarheidskader vast: De stamrechtvrijstelling is uitvoerbaar wanneer de regeling voor de belastingplichtige zo eenvoudig en transparant mogelijk is. De belastingplichtige moet - met zo min mogelijke instructies van de Belastingdienst- weten wat van hem verwacht wordt op het moment dat hij gebruik maakt van de stamrechtvrijstelling. Daarnaast is het van belang ter uitvoering van de stamrechtvrijstelling er

62

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting voldoende, deskundige medewerkers beschikbaar zijn. Hierbij geldt wel dat deze uitvoering tegen een zo laag mogelijke belasting (en kosten) van de Belastingdienst plaatsvindt.

Handhaafbaarheid De laatste kwaliteitseis waar ik de stamrechtvrijstelling aan toets en waarvoor ik een toetsingskader formuleer, is de eis van handhaafbaarheid. Het is van belang om te weten wat de handhaafbaarheid van de regeling is, omdat deze direct invloed heeft op onder andere de doelstelling en de uitvoerbaarheid. Indien de stamrechtvrijstelling niet te handhaven is, kan men er zeker van zijn dat de uitvoerbaarheid erg lastig wordt, en dat de doelstelling waarschijnlijk niet wordt behaald.

Indien blijkt dat de stamrechtvrijstelling niet handhaafbaar is en dat er praktisch geen sancties op oneigenlijk gebruik staan, is de kans aanwezig dat belastingplichtigen misbruik gaan maken van de regeling. Dit heeft niet alleen gederfde belastinginkomsten tot gevolg, maar tast ook de geloofwaardigheid van de Belastingdienst en de wetgever aan. Het is daarom essentieel dat de stamrechtvrijstelling (eigenlijk alvorens de regeling werd ingevoerd of gewijzigd) wordt getoetst aan de kwaliteitseis van handhaafbaarheid. Deze toetsing diende reeds plaats te vinden in de beginfase van de ontwikkeling of wijziging van de regeling.

Omdat de totale handhaafbaarheid van de stamrechtvrijstelling nooit openbaar in beeld is gebracht, stel ik zelf een toetsingskader vast. Voor de handhaafbaarheid kom ik het volgende, algemene kader:

De stamrechtvrijstelling is handhaafbaar indien er voortdurend tegen zo laag mogelijke lasten, de beoogde doelstellingen worden behaald. Hierbij is het van belang dat de uitvoerende instantie (Belastingdienst) kan ingrijpen wanneer er sprake is van oneigenlijk gebruik. Dit houdt in dat zij sancties kan opleggen indien de stamrechtvrijstelling wordt ingezet voor doelen die volgens de wetgever niet wenselijk zijn. Het is tevens van belang dat de regeling niet fraude- of misbruikgevoelig is en weinig weerstand oproept bij belastingplichtigen. Omdat de uitvoerende instantie conflicten met de belastingplichtige over de stamrechtvrijstelling zelf dient te handhaven, moet tussenkomst van de rechterlijke macht, waar mogelijk, worden voorkomen.

63


4.4 De kwaliteit van de stamrechtvrijstelling De vraag die ik in deze scriptie beantwoord, is de vraag of de stamrechtvrijstelling voldoet aan de kwaliteitseisen van doeltreffendheid en doelmatigheid alsmede uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid, die in de nota Zicht op wetgeving aan wetgeving wordt gesteld. Daarnaast is het van belang of voortzetting van de regeling -gelet op de uitkomst van hierboven gestelde vraag- in de toekomst wenselijk is?

In deze laatste paragraaf zal ik de inhoud van de stamrechtvrijstelling zoals beschreven in hoofdstuk 2 en 3, toetsen aan de in paragraaf 4.3 beschreven toetsingskaders. De toetsing aan de kwaliteitseisen geeft antwoord op de vraag of de stamrechtvrijstelling van deugdelijke kwaliteit is en biedt tevens een maatstaf bij het hervormen van de regeling. Omdat de kaders reeds beschreven zijn vindt hierna slechts invulling van de toetsingskaders plaats. De waardering is aangegeven door middel van + of -. Voor de toetsingskaders zelf verwijs ik naar de vorige paragraaf. 4.4.1 Is de stamrechtvrijstelling doeltreffend? Hedendaags wordt de stamrechtvrijstelling meestal gebruikt voor; -

Een stamrecht waaruit de periodieke uitkeringen direct ingaan, zodat inkomensverlies ten gevolge van het verlies van een dienstbetrekking kan worden opgevangen (+);

-

Een stamrecht waaruit de periodieke uitkeringen ingaan in het jaar waarin de uitkeringsgerechtigde de leeftijd van 65 jaar bereikt. Op deze manier functioneert het stamrecht als een (aanvullende) oudedagsvoorziening (+);

-

Een stamrecht waaruit de periodieke uitkeringen niet direct ingaan, maar wel ingaan voor het jaar waarin de uitkeringsgerechtigde de leeftijd van 65 jaar bereikt. In deze situatie hebben de periodieke uitkeringen geen direct loondervingskarakter (inkomensaanvulling), en is tevens geen sprake van een pensioenkarakter (oudedagsvoorziening). Er vindt veelal aanvulling op het inkomen plaats (op een later tijdstip dan direct na het ontslag) (+).

Het opvangen van het directe inkomensverlies dat de belastingplichtige ondervindt als gevolg van zijn ontslag, ontbreekt dus in twee van de drie gevallen. Dit doet mijns inziens afbreuk aan het directe loondervingskarakter van de stamrechtvrijstelling (-/-) De belastingheffing vindt plaats op het moment dat de periodieke uitkeringen worden uitgekeerd (+/+). De voorwaarden en inhoud van een vrijgesteld stamrecht sluiten voor een groot gedeelte aan bij 64

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting de pensioenregelgeving. De periodieke uitkeringen uit het stamrecht sluiten gedeeltelijk aan bij de pensioenregelgeving (+).

Het is (met toegestane omzeiling van de RVU-regels) mogelijk om het stamrecht aan te wenden voor het eerder stoppen met werken. Het gebruik van de stamrechtvrijstelling kan derhalve ook vervroegde uittreding tot gevolg hebben (-/-).

Een overzicht van de toetsing is opgenomen onder tabel 2. Tabel 2: de doeltreffendheid van de stamrechtvrijstelling.

Stamrechtvrijstelling Uitkeringen ter aanvulling van inkomensverlies Functie oudedagsvoorziening Loondervingskarakter komt tot uiting Tijdstip van heffing Aansluiting bij pensioenregelgeving Aanwenden als RVU Uitkomst

Doeltreffendheid + + +/+ + -/-

+

Naar aanleiding van mijn evaluatie kom ik tot de conclusie dat de gestelde doelstelling met betrekking tot de doeltreffendheid van de regeling, voldoende (+) wordt behaald. 4.4.2 Is de stamrechtvrijstelling doelmatig? De mogelijkheid van een stamrecht BV zorgt in de praktijk voor behoorlijke belastingderving (-/-). Hiertegenover staat dat bij de overige twee toegestane aanbieders –zijnde de verzekeraar en het stamrechtbanksparen–deze belastingderving praktisch niet voorkomt (+/+).

De regeling is vrij eenvoudig aan te wenden voor een doel dat de wetgever niet wenselijk acht: eerder stoppen met werken (-/-).

Voor de uitvoering van de stamrechtvrijstelling zijn bij het uitvoerend apparaat –dit is de Belastingdienst– voldoende deskundige medewerkers aanwezig. Toch is mijn ervaring dat de regeling in de praktijk veel vragen op te roepen waardoor (plaatselijk) overbelasting van het apparaat plaats vindt (-).

Een overzicht van de toetsing is opgenomen onder tabel 3.

65

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Tabel 3: de doelmatigheid van de stamrechtvrijstelling.

Stamrechtvrijstelling Belastingderving stamrecht BV Belastingderving banksparen en verzekeraar Aanwenden als RVU Overbelasting van (deskundige) medewerkers Uitkomst

Doelmatigheid -/+/+ -

Naar aanleiding van mijn evaluatie kom ik tot de conclusie dat de gestelde doelstelling met betrekking tot de doelmatigheid van de regeling, matig wordt behaald. 4.4.3 Is de stamrechtvrijstelling uitvoerbaar? Binnen de Belastingdienst zijn voldoende deskundige medewerkers aanwezig ter uitvoering van de regeling (+). De vraag is of al deze medewerkers ook beschikbaar zijn voor werkzaamheden met betrekking tot de uitvoering van de stamrechtvrijstelling. Mijn ervaring is dat er niet genoeg medewerkers beschikbaar zijn, aangezien de doorlooptijd voor een schriftelijk verzoek of vraag met betrekking tot de stamrechtvrijstelling of RVU tussen de 6 tot 8 weken bedraagt (-/+).

Daarnaast worden relatief veel vragen over de regeling telefonisch gesteld middels de BelastingTelefoon. Mijn eigen ervaring is dat ongeveer 10 procent van alle klantvragen–van alle vragen die ik op een dag krijg– betrekking heeft op de stamrechtvrijstelling (-). Uit het aantal vragen leid ik voorzichtig af dat de regeling voor de belastingplichtige niet eenvoudig en niet transparant is (-/-).

Hiertegenover staat dat een belastingplichtige –na optionele goedkeuring door de Belastingdienst– het stamrecht vrij eenvoudig kan onderbrengen bij een erkende verzekeraar of in een bankspaarproduct. Veel belastingplichtigen maken gebruik van deze mogelijkheid. Het aantal afgesloten producten neemt jaarlijks toe. Naar mijn weten leveren deze aanbieders in de praktijk weinig problemen op, voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst (+/+).

Een overzicht van de toetsing is opgenomen onder tabel 4.

66

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Tabel 4: de uitvoerbaarheid van de stamrechtvrijstelling.

Stamrechtvrijstelling Uitvoerbaarheid Voldoende deskundige medewerkers aanwezig + Doorlooptijden en afhandeling stamrechtvrijstelling -/+ Aantal telefonische klantvragen Regeling uitvoerbaar en transparant voor belastingplichtige -/Onderbrengen bij externe aanbieder +/+ Uitkomst +/Naar aanleiding van mijn evaluatie kom ik tot de conclusie dat de gestelde doelstelling met betrekking tot de uitvoerbaarheid van de regeling, net voldoende wordt behaald. 4.4.4 Is de stamrechtvrijstelling handhaafbaar? Gelet op de onder paragraaf 5.2.1 tot en met 5.2.3 aangehaalde punten, concludeer ik dat de beoogde doelstellingen niet optimaal worden behaald (+/-). In combinatie met het aantal klantvragen met betrekking tot de stamrechtvrijstelling, kan worden gesteld dat de belastingplichtige meer sturing nodig heeft/wenst dan dat op dit moment wordt geboden (-). De belastingplichtige heeft vaak geen idee wat van hem verwacht wordt, maar besluit desondanks om gebruik te maken van de stamrechtvrijstelling. Vooral de onderbrenging bij eigen stamrecht BV levert in de praktijk problemen op. In lang niet alle gevallen beseft de belastingplichtige welke verplichtingen de eigen BV met zich mee brengt. Het is voor de Belastingdienst onmogelijk om alle nieuwe en bestaande stamrecht BV’s nauwlettend in de gaten te houden, het zijn er gewoonweg (te)veel (-/-).

Wanneer de jurisprudentie van de afgelopen twee jaar wordt bekeken, blijkt dat de Belastingdienst de problemen die kunnen ontstaan bij een stamrecht BV, goed kan oplossen en afronden. In relatief weinig gevallen leidt een conflict tot tussenkomst van de rechter (+/+).

De regeling op zich is, mede gelet op de jurisprudentie, mijns inziens niet fraude- of misbruikgevoelig en roept weinig weerstand op bij belastingplichtigen (+). Pas wanneer – vaak achteraf– blijkt dat de belastingplichtige zichzelf relatief gemakkelijk een hoop sores op de hals heeft gehaald, roept de stamrechtvrijstelling weerstand op (-). Deze weerstand zou kunnen afnemen als er tijdens de beginfase van de toepassing van de stamrechtvrijstelling meer voorlichting, hulp en controle vanuit de Belastingdienst aanwezig zou zijn.

67

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Een overzicht van de toetsing is opgenomen onder tabel 5. Tabel 5: de handhaafbaarheid van de stamrechtvrijstelling.

Stamrechtvrijstelling Beoogde doelstellingen worden behaald Genoeg voorlichting/ sturing vanuit Belastingdienst Overzicht stamrecht BV's Fraude of misbruik-gevoelig Tussenkomst van de rechter Weerstand van belastingplichtige tegen regeling Uitkomst

Handhaafbaarheid +/-/+ +/+ -

Naar aanleiding van mijn evaluatie kom ik tot de conclusie dat de gestelde doelstelling met betrekking tot de handhaafbaarheid van de regeling, matig wordt behaald. 4.4.5 Een overzicht van de toetsing Hierna is onder tabel 6 een overzicht opgenomen van de totale uitkomst van mijn toetsing van de stamrechtvrijstelling aan de kwaliteitseisen. Tabel 6: een overzicht van de toetsing van de stamrechtvrijstelling aan de kwaliteitseisen.

Stamrechtvrijstelling Doelstelling behaald?

Doeltreffendheid Doelmatigheid Uitvoerbaarheid Handhaafbaarheid +

-

+/-

-

Uit het toetsingsoverzicht concludeer ik dat de totale kwaliteit van de stamrechtvrijstelling niet voldoende is om te spreken van goede, degelijke wetgeving. De regeling behaalt veelal matig het beoogde resultaat en er treden onverwachte nadelige gevolgen op. De kans bestaat dat, als gevolg hiervan de geloofwaardigheid van de wetgever en de Belastingdienst (als uitvoerend apparaat) wordt aangetast.

Naar aanleiding van de uitslag van mijn onderzoek ben ik van mening dat de regeling dient te worden aangepast. Bij deze aanpassing dienen de kwaliteitseisen in acht te worden genomen en kan er eventueel rekening worden gehouden met de successen van de stamrechtvrijstelling (zijnde bijvoorbeeld het stamrechtbanksparen en de groeiende vraag hiernaar).

Indien aanpassing van de regeling plaatsvindt te vinden op een zodanige manier dat de doelstellingen worden behaald en de burger zo min mogelijk wordt beperkt, zal de geloofwaardigheid van de wetgever en de Belastingdienst toenemen. Het spreekt voor zich dat dit de samenleving ten goede komt. 68


5. Conclusies en aanbevelingen Dit laatste hoofdstuk bevat zowel mijn conclusie als mijn aanbevelingen voor een nieuwe invulling van de stamrechtvrijstelling. In mijn conclusie geef ik onder andere antwoord op de probleemstelling en de deelvragen van paragraaf 1.2 van deze scriptie. Omdat de regeling mijns inziens moet worden aangepast (wil er voortzetting mogelijk zijn) sluit ik dit hoofdstuk af met mijn aanbevelingen voor een nieuwe stamrechtvrijstelling.

5.1 Conclusie Sinds de invoering van de stamrechtvrijstelling in de Wet op de Loonbelasting 1964 is de regeling een aantal maal inhoudelijk gewijzigd. Dit heeft geresulteerd in de huidige stamrechtvrijstelling, waarmee aanspraken ter vervanging van gederfd of te derven loon worden vrijgesteld. Dit zogenaamde vrijgestelde stamrecht kan een belastingplichtige onderbrengen bij een toegelaten verzekeraar, een eigen stamrecht BV of een bankspaarproduct.

De periodieke uitkeringen uit dit stamrecht mogen uitgesteld ingaan, maar uiterlijk in het jaar waarin de uitkeringsgerechtigde de leeftijd van 65 jaar bereikt. Op deze manier kan de aanspraak tevens worden aangewend als oudedagsvoorziening. Stoppen met werken voor het bereiken van de 65-jarige leeftijd (vervroegde uittreding) en dit bekostigen door middel van de stamrechtvrijstelling acht de wetgever niet gewenst.

Het oorspronkelijk door de wetgever beoogde doel en de strekking van de regeling was om bij het verlies van de duurzame inkomensbron (met een te ontvangen schadeloosstelling) het inkomensverlies fiscaal zo voordelig mogelijk op te vangen. De stamrechtvrijstelling heeft derhalve oorspronkelijk een loondervingskarakter.

Van dit loondervingskarakter is heden ten dage nog weinig over. De opties tot onderbrengen en uitkeren van het stamrecht zijn zo uitgebreid, dat een belastingplichtige met het bedrag zelfs een onderneming kan drijven en het later als oudedagsvoorziening kan aanwenden. Een loondervingskarakter is hier soms ver te zoeken, maar toch valt dit binnen de regels van de huidige stamrechtvrijstelling. Door de variëteit aan aanbieders, regels, verplichtingen en verboden, is de regeling voor de belastingplichtige vaak niet eenvoudig en niet transparant.

69

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Vooral de uitvoering van de ‘eigen stamrecht BV’ lijkt in de praktijk problemen op te leveren voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst. Het meest zorgwekkende probleem betreft de mogelijke belastingderving in de toekomst. Daarnaast kan de stamrechtvrijstelling vrij gemakkelijk worden aangewend voor een doel dat de wetgever niet wenselijk acht; het eerder stoppen met werken (vervroegde uittreding).

Wanneer ik de regeling toets aan een aantal van de kwaliteitseisen die in de nota Zicht op wetgeving aan wetgeving wordt gesteld, kan ik niet anders dan concluderen dat de kwaliteit van de regeling matig is. De kwaliteit van de doeltreffendheid van de regeling scoort niet slecht. Dit komt omdat de doelstelling steeds is uitgebreid waardoor deze inmiddels zo ruim is dat er al snel aan wordt voldaan. Daartegenover staat dat het oorspronkelijke loondervingskarakter van de regeling niet altijd tot uitdrukking komt. Ook kan de stamrechtvrijstelling vrij gemakkelijk worden aangewend voor doelen die strijdig zijn met de doelstelling. Wanneer ik de plus- en minpunten bij elkaar optel kom ik tot een voldoende wat betreft de doeltreffendheid van de regeling.

Met de kwaliteit van de doelmatigheid van de stamrechtvrijstelling is het helaas wat slechter gesteld. Als gevolg van de mogelijkheid van een eigen stamrecht BV bestaat de kans dat belastingderving optreedt. Dit minpunt kan voor een deel worden weggestreept tegen het succes van het stamrechtbanksparen en verzekeren, dat in de praktijk goed blijkt te werken en weinig problemen oplevert. De uitvoering van de stamrechtvrijstelling kan de Belastingdienst (plaatselijk) overbelasten. Tevens bestaat de mogelijkheid voor vervroegde uittreding door middel van de stamrechtvrijstelling: een handeling die de wetgever niet wenselijk acht. Deze punten bij elkaar opgeteld kom ik tot een matige kwaliteit wat betreft de doelmatigheid van de stamrechtvrijstelling.

De kwaliteit van de uitvoerbaarheid van de regeling is net voldoende. Dit heeft onder andere te maken met de lastige uitvoerbaarheid van het regime van de stamrecht BV’s. Hiertegenover staat het gemak van het stamrechtbanksparen of de erkende verzekeraar. Mede gelet op de uitvoerbaarheid van de behandeling van de telefonische klantvragen ten opzichte van de onduidelijkheid van de stamrechtvrijstelling voor de belastingplichtige, is de uitkomst mijns inziens net voldoende.

70

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting De kwaliteit van de handhaafbaarheid van de stamrechtvrijstelling hangt voor een gedeelte af van het behalen van de hiervoor besproken doelstellingen. Op basis daarvan is de tussenstand van de kwaliteitseisen net voldoende. Wanneer puur wordt gekeken naar de vraag of de Belastingdienst de stamrechtvrijstelling adequaat kan handhaven moet ik deze ontkennend beantwoorden. Er worden mijns inziens teveel klantvragen gesteld en de belastingplichtige lijkt behoefte te hebben aan meer sturing. Wanneer de uitkeringsgerechtigde van de stamrecht BV in de problemen komt/zit, wordt dit vaak veel te laat gesignaleerd. Dit is een situatie die zowel voor de belastingplichtige als de Belastingdienst vervelend is. De kwaliteit van de handhaafbaarheid van de stamrechtvrijstelling acht ik derhalve matig.

De regeling scoort dus weinig punten wat betreft de doeltreffendheid, doelmatigheid, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid. Dat is voornamelijk te wijten aan de wijzingen die door de jaren heen in de regeling zijn aangebracht. Het is zeer spijtig omdat dergelijke wetgeving de geloofwaardigheid van de wetgever en de Belastingdienst aantast.

Mijns inziens is voortzetting van de huidige stamrechtvrijstelling in de toekomst niet wenselijk. Om de regeling (budgettair) te kunnen behouden, moet er naar mijn idee een aanpassing van de inhoud plaatsvinden. Bij deze aanpassing moet tevens rekening worden gehouden met de aangekondigde wijzigingen op het gebied van de WW en het ontslagrecht.

5.2 Aanbevelingen In deze paragraaf doe ik mijn aanbevelingen met betrekking tot een nieuwe invulling van de stamrechtvrijstelling. Ik tracht hiermee tot een regeling te komen waarmee de beoogde doelstellingen van de regeling worden behaald, en de belastingplichtige zo min mogelijk tekortschiet. Ook zal de nieuwe stamrechtvrijstelling zoveel mogelijk aansluiten bij de aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht en de WW. 5.2.1 De nieuwe stamrechtvrijstelling Als het aan mij ligt wordt de stamrechtvrijstelling op verschillende punten inhoudelijk aangepast. Deze punten noem ik hierna kort. Zie paragraaf 5.2.2 voor de toelichting op de betreffende punten. 1. De stamrechtvrijstelling kan worden toegepast op bedragen die gelden ‘ter vervanging van te derven loon.’

71

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting 2. Voorafgaand aan het onderbrengen van de ontslagvergoeding in het stamrecht moet bekend zijn welk bedrag geldt als inkomensschade en welk bedrag als pensioenschade. 3. De periodieke uitkeringen uit het stamrecht dienen direct in te gaan en hebben de taak van een aanvulling op het inkomen. 4. Het stamrecht kan alleen extern worden ondergebracht. 5. De (RVU) pseudo-eindheffing, die is verschuldigd wanneer de werknemer vervroegd uittreed door middel van de stamrechtvrijstelling, vervalt. 5.2.2 Onderbouwing van de wijzigingen De onder 5.2.1 genoemde wijzigingen licht ik hierna kort toe onder hetzelfde nummer. 1. Het begrip ‘ter vervanging van gederfd loon’ dient uit de regeling te worden geëlimineerd. Dit komt de transparantie van de stamrechtvrijstelling ten goede omdat in de praktijk is gebleken dat veel belastingplichtigen onterecht in de veronderstelling zijn dat er sprake is van vervanging van gederfd loon. Omdat er eigenlijk altijd sprake is van ‘ter vervanging van te derven loon’, geldt de regeling slechts voor ‘aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van te derven loon’. 2. Het in de vrijstelling onder te brengen bedrag aan ‘te derven loon’ kan nog steeds bestaan uit inkomensschade en pensioenschade. De voorwaarde is wel dat van te voren duidelijk is welk gedeelte van de ontslagvergoeding, waarop ziet. Het gedeelte van het bedrag dat ziet op pensioenschade, moet direct worden afgestort bij een pensioenuitvoerder. Op deze manier wordt bereikt dat ‘te derven pensioenschade’, ook echt op pensioenschade ziet. Het gedeelte van het bedrag dat ziet op inkomensschade, kan worden aangewend voor de aankoop van een vrijgesteld stamrecht. 3. Vanwege het karakter van de stamrechtvrijstelling, dienen de periodieke uitkeringen direct in te gaan. De hoogte van de periodieke uitkeringen is maximaal het bedrag dat de belastingplichtige periodiek aan inkomen derft. Op deze manier wordt de oorspronkelijke doelstelling van de stamrechtvrijstelling nagestreefd, namelijk het opvangen van inkomensderving bij het verlies van de duurzame inkomensbron. 4. De toegestane stamrechtaanbieders worden beperkt tot enkel de externe aanbieder. De reden van deze beperking is omdat de doelstelling van de regeling ook met slechts één aanbieder kan worden behaald. De stamrechtvrijstelling wordt naar aanleiding van deze beperking eenvoudiger en duidelijker.

72

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Het afschaffen van de mogelijkheid van een eigen stamrecht BV bespaart de Belastingdienst en een aantal belastingplichtigen (in de toekomst) veel geld én ellende. Een conflict met het pensioenregime (een pensioen BV is wel mogelijk) zal mijns inziens niet ontstaan: de nieuwe stamrechtvrijstelling wordt weer een op zich zelf staande regeling zonder dat wordt aangesloten bij de pensioenregelgeving. Met het toelaten van slechts de externe aanbieder kan het stamrecht worden ondergebracht bij de stamrechtbankspaarvariant of de verzekeraar. Wellicht kan zelfs het UWV of de Belastingdienst als aanbieder worden toegestaan?

Er is nader onderzoek nodig om te bepalen welke externe aanbieder het beste is. Bij dit onderzoek dienen onder andere aspecten als marktwerking, transparantie voor de belastingplichtige en maatschappelijke plichten, worden bekeken. 5. In principe zou de RVU-toets nog steeds kunnen plaatsvinden op het moment van aankoop van het stamrecht. Omdat de periodieke uitkeringen direct in dienen te gaan, is de kans veel kleiner dat het stamrecht later alsnog wordt aangewend voor vervroegd uittreden. Gebruik van de stamrechtvrijstelling voor doeleinden die de wetgever niet wenselijk acht, wordt zo voorkomen.

Ondanks het feit dat RVU-misbruik onder de nieuwe stamrechtvrijstelling veel minder zal voorkomen ben ik van mening dat de toetsing door de wetgever dient te worden afgeschaft. De Staatssecretaris heeft in 2005 aangegeven dat hij maatregelen moest treffen om de gevolgen van de vergrijzing op te vangen. Als gevolg daarvan werd het vervroegd uittreden niet meer wenselijk geacht door de wetgever. Ik kan me voorstellen dat de arbeidsmarkt er niet op vooruit gaat als een werkgever zijn beste ‘oude’ arbeidskrachten verliest als gevolg van vrijwillig vervroegd uittreden. Maar in geval van (onvrijwillig) ontslag lijkt me dit een ander verhaal. De werkgever ‘kiest’ er in dit geval zelf voor om de werknemer te laten gaan

In die gevallen kan de oude werknemer het stamrecht inzetten voor doeleinden die voldoen aan de definitie van vervroegd uittreden zonder dat de inhoudingsplichtige pseudo eindheffing verschuldigd is.

Ik vind dit, met oog op de wijzigingen op het gebied van de pensioengerechtigde leeftijd en de relatief zwakke positie van de oude werknemer als gevolg van de 73

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht en de WW, een eerlijke aanvulling.183 Ondanks dat misschien aan de definitie van een VUT-regeling wordt voldaan moet niet worden vergeten waarom de wetgever in 2005 het vervroegd uittreden wilde frustreren. Dat had volgens mij niks te maken met de oudere werknemer die onvrijwillig zonder werk zit op een arbeidsmarkt met te weinig mogelijkheden. 5.2.3 Tot slot Mijn aanbevelingen sluiten goed aan bij de aangekondigde wijzigingen in het ontslagrecht en de WW. Naast het feit dat de werkgever moet bijdragen aan de transitie van de werknemer (middels omscholing of outplacement) naar een andere baan, kan hij –door middel van de periodieke aanvulling uit het stamrecht- er ook voor zorgen dat de werknemer zo min mogelijk van de inkomensderving merkt. Daarnaast zal de periodieke uitkering uit het stamrecht een welkome aanvulling op de gekorte WW-rechten zijn.

Met mijn voorgestelde wijzigingen wordt de stamrechtvrijstelling enorm beperkt. Hiertegenover staat wel dat de regeling in de toekomst –onder andere budgettair– houdbaar is. Het doel is tevens om de stamrechtvrijstelling voor de belastingplichtige transparanter en eenvoudiger te maken. Daarnaast vind ik het een uitgelezen kans voor de wetgever om de oudere werknemer, die als gevolg van het nieuwe regeerakkoord minder baanzekerheid en inkomenszekerheid heeft, tegemoet te komen.

Ook bestaat de mogelijkheid om de regeling compleet af te schaffen. Dit lijkt mij echter niet wenselijk aangezien de praktijk zeker behoefte lijkt te hebben aan de stamrechtvrijstelling. Daarnaast kan de regeling zodanig worden aangepast dat misbruik tot het minimum wordt beperkt en er tevens bij maatschappelijke ontwikkelingen wordt aangesloten. Volledige afschaffing van de stamrechtvrijstelling acht ik dan ook niet nodig.

Wat betreft de toekomst van de stamrechtvrijstelling is er één ding dat ik wél zeker weet: het laatste woord over de regeling is nog niet gesproken….

183

L. Groot, ‘Welvaartsverlies door kabinetsmaatregelen arbeidsmarkt’, 16 november 2012, www.socialevraagstukken.nl.

74


Literatuurlijst Boeken Bouwens, Houwerzijl & Rozendaal 2001 W.H.A.C.M. Bouwens, M.S. Houwerzijl en W.L. Roozendaal, H.L. Bakels, Schets van het Nederlandse arbeidsrecht, Deventer: Kluwer 2011

Eenhoorn & Kawka 2011 P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka, Wegwijs in de Loonbelasting, ‘s Gravenhage:Sdu uitgevers 2011

Van der Wiel-Rammeloo e.a. 2012 D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo e.a., Loonheffingen Editie 2012, Deventer: Kluwer 2012

Artikelen Alink 2007 E. Alink, Vereenvoudiging LB: omkeerregeling, TriBuut 2007/01 Bovenberg 1992 A.L. Bovenberg, Fiscus en vergrijzing: naar een ander fiscaal systeem?, Weekblad voor Fiscaal Recht 1992/1819 Bos 2010 M.I. Bos, Nieuw beleid inzake te derven loon: standpunt Belastingdienst niet verdedigbaar, PensioenMagazine 2011,46

Roos & Schuurman 2012 L.J. Roos en B.G.J. Schuurman, Het stamrecht is geen vierde pijler, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/1404

Knijnenburg 2011 J.T.E. Knijnenburg, De nieuwe aanwendingsmogelijkheden voor een ontslagvergoeding, Praktijkblad Salarisadministratie 2011/12 75


Loonstra 2001 C.J. Loonstra, ‘De rechtsgrond(en) van ontslagvergoedingen’, ArbeidsRecht 2001/43

Van Ballegooijen 1979 C.W.M. van Ballegooijen, De VUT-regelingen en de Loonbelasting, Weekblad voor Fiscaal Recht 1979/5416

Van Ballegooijen 1981 C.W. M. van Ballegooijen, Het loon van de afgevloeide werknemer, Weekblad voor Fiscaal Recht 1981/5521 Van Ballegooijen & Van Westen 2012 C.W.M. van Ballegooijen en G.W.B. van Westen, Is de Handreiking dederfd of te derven loon een handreiking of powerplay?, Weekblad voor Fiscaal Recht 2012/764

Voss 2006 M.T.H. Voss, De voor- en nadelen op een rij, Stamrecht BV, Aanspraak nr. 5, mei 2006. De Wolff 2012 D.J.B. de Wolff, Wijzigingsvoorstellen BBA, Arbeidsovereenkomst nr. 3, juli 2012

Overige bronnen Artikelsgewijs commentaar Deel Loonbelasting Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht - Deel Loonbelasting - artikelsgewijs commentaar, Artikel 11. Vrijgesteld loon

Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht - Deel Loonbelasting - artikelsgewijs commentaar, Artikel 11a. Gelijkstelling aanspraak periodieke uitkering

Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht – Deel Loonbelasting – artikelsgewijs commentaar, Artikel 32ba Pseudo-eindheffing bij regelingen voor vervroegde uittredingen

76


Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht - Deel Inkomenstenbelasting - artikelsgewijs commentaar, Artikel 3.100. Belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen

Vakstudie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie - Loonbelasting en Premieheffingen – artikelsgewijs commentaar - Artikel 10. Loon

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie - Loonbelasting en Premieheffingen – artikelsgewijs commentaar - Artikel 11. Vrijgesteld loon

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie – Inkomstenbelasting 1964 - artikelsgewijs commentaar – Artikel 32. Stamrechtvrijstelling

Kamerstukken Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3 Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 7 Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 23 Kamerstukken II 1959/60, 5 380, nr. 9 Kamerstukken II 1962/63, 5 380, nr. 19 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3 Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 6 Kamerstukken II 1993/94, 23 046, nr. 6 Kamerstukken II 1993/94, 23 046, nr. 10 Kamerstukken II 1994/95, 23 046, nr. 11 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 3 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 4 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 7 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 10 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 35 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 37 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 51

77

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 54 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 6 Kamerstukken II 2005/06, 30 109, nr. 13 Kamerstukken II 2008/09, 31 459, nr. 2 Kamerstukken II 2008/09, 31 459, nr. 3 Kamerstukken II 2008/09, 31 862, nr. 1 Kamerstukken II 2008/09, 31 862, nr. 2 Kamerstukken II 2008/09, 31 862, nr. 3 Kamerstukken II 2009/10, 31704, nr. 61 Kamerstukken II 2010/11, 32128, nr. 3

Besluiten Besluit van 15 mei 1992, nr. DB92/2688M Besluit van 30 september 1993, nr. DB93/4019M Besluit van 27 november 2002, nr. CPP2002/896M Besluit van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M Besluit van 31 augustus 2005, nr. DGB2005/5100M Besluit van 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M Besluit van 9 september 2010, BNB 2010/337 Besluit van 13 juni 2012, nr. BLKB2012/283M

Overig Brief van Verbond aan Verzekeraars 2006 Brief aan Verbond van Verzekeraars, 16 maart 2006, betreffende: Toepassing van artikel 32aa Wet LB 1964 bij stamrechten ex. 11, eerste lid onderdeel g Wet LB 1964, via www.belastingdienstpensioensite.nl Deelakkoord 2013 Deelakkoord begroting 2013, 1 oktober 2012

Handreiking gederfd of te derven loon 2012 Belastingdienst, Handreiking gederfd of te derven loon, 8 mei 2012

78


Handboek Loonheffingen 2012 Belastingdienst, Handboek Loonheffingen 2012

Hoogeveen 2011 M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, ’s Gravenhage: Sdu uitgevers 2011

Krijgt u een ontslagvergoeding Belastingdienst, Krijgt u een ontslagvergoeding? Fiscale gevolgen, oktober 2010

Regeerakkoord VVD-PvdA 2012 Bruggen slaan, Regeerakkoord VVD- PvdA, 29 oktober 2012

79


Lijst van gebruikte jurisprudentie Hoge Raad Hoge Raad 30 september 1953, BNB 1954/328 Hoge Raad 10 april 1957, BNB 1957/178 Hoge Raad 14 oktober 1970, BNB 1970/245 Hoge Raad 31 mei 1972, BNB 1972/158 Hoge Raad 4 juni 1980, BNB 1980/200 Hoge Raad 5 juni 1985, BNB 1986/233 Hoge Raad van 19 oktober 1988, LJN ZC3923 Hoge Raad 4 januari 1989, LJN ZC3960 Hoge Raad 18 april 1990, BNB 1990/235 Hoge Raad 30 oktober 1991, BNB 1992/5 Hoge Raad 17 juni 1992, LJN ZC5016 Hoge Raad van 21 april 1993, BNB 1993/191 Hoge Raad 25 februari 2011, LJN BP5756

Gerechtshoven Hof ’s-Gravenhage, 19 januari 1972, BNB 1972/234 Hof Amsterdam, 17 december 1976, BNB 1978/102 Hof ’s Gravenhage 31 januari 1977, BNB 1978/190. Hof Amsterdam, 10 januari 1992, V-N 1992/1443 Hof ’s-Gravenhage, 21 mei 2010, LJN BM9538

Centrale Raad van Beroep CRvB 26 april 2010, LJN BM1699

80


Rechtbanken Kantonrechter Amsterdam, 17 februari 2004, JAR 2004/56; Kantonrechter Lelystad, 5 april 2007, JAR 2007/258.

81


Lijst van gebruikte afkortingen aant.

aantekenig(en)

A-G

Advocaat Generaal

al.

alinea

AOW

Algemene Ouderdomswet

Besluit

Besluit van of namens de Staatssecretaris van Financiën

BNB

Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak

CAP

Centraal Aanspreekpunt Pensioenen

concl.

conclusie

e.a.

en anderen

e.v.

en verder

HR

Hoge Raad der Nederlanden

JAR

Jurisprudentie Arbeidsrecht

Ktr.

Kantonrechter

LJN

Landelijk Jurisprudentie Nummer

l.k.

linker kolom

m. nt.

met noot

nr.

nummer

p.

pagina(‘s)

par.

paragraaf

Rb.

Rechtbank

RVU

regeling voor vervroegde uittreding

resp.

respectievelijk

r.k.

rechter kolom

r.o.

rechtsoverweging

Staatssecretaris

Staatssecretaris van Financiën

Stb.

Staatsblad

Stcrt.

Staatscourant

Uitv. Besch. LB

Uitvoerings Beschikking Loonbelasting

Uitv. Reg. LB

Uitvoerings Regeling Loonbelasting

82

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting VPL

Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling

V-N

Vakstudie Nieuws

VUT

vervroegd uittreden

Wet LB 1964

Wet op de Loonbelasting 1964

WFR

Weekblad Fiscaal Recht

WW

Werkeloosheidswet

83


Bijlagen

84


Bijlage 1. De tabel voor de bijzondere beloningen In deze bijlage is de tabel voor de bijzondere beloningen 2012 (met bijbehorende uitleg) opgenomen. Deze informatie is overgenomen uit de loonbelastingtabellen van de Belastingdienst, te raadplegen via www.belastingdienst.nl.

(Witte en Groene) tabel voor bijzondere beloningen 2012 Tantièmes, gratificaties en andere beloningen die u in de regel maar eenmaal of eenmaal per jaar toekent, moet u belasten met een van de tarieven in de tabel hieronder. U mag overwerkloon ook met dit tarief belasten.

Gebruiksaanwijzing Zoek in de kolom ‘Jaarloon’ het juiste bedrag. Jaarloon is in het algemeen het loon over het hele voorafgaande jaar.

Valt het jaarloon tussen twee bedragen in, neem dan het lagere bedrag. Daarachter vindt u het tarief voor de loonbelasting/ premie volksverzekeringen die u moet inhouden op het loon van de werknemer.

85


Bijlage 2. Een interview met een inspecteur Deze bijlage bevat een interview met een inspecteur van de Belastingdienst. Mijn vragen zijn aangeduid met ‘E’, de antwoorden van de inspecteur zijn aangeduid met ‘I’.

E: Met wie heb ik het genoegen en wat is uw functie binnen de Belastingdienst? I: Mijn naam is Erwin Bommezijn en ik ben binnen de Belastingdienst werkzaam als Vpbheffer, boetespecialist, formeel recht specialist en accountmanager.

E: Tijdens mijn werkzaamheden bij de BelastingTelefoon merk ik dat er veel klanten bellen met vragen over stamrecht BV’s. Bij specifieke gevallen/problemen verwijst de BelastingTelefoon, de belastingplichtige door naar de inspecteur op het regiokantoor. Merkt u hier iets van? Met andere woorden: worden er veel problemen geconstateerd op het gebied van de stamrecht BV’s? I: Het komt inderdaad nogal eens voor dat een belastingplichtige een probleem heeft met –de verplichtingen uit– de stamrecht BV. Dit kan bijvoorbeeld door de belastingplichtige zelf zijn aangegeven, of blijken uit een controle vanuit de Belastingdienst.

E: U geeft aan dat er inderdaad problemen worden geconstateerd, om wat voor soort problemen gaat het precies? En hoe denkt u dat deze problemen ontstaan? I: Er kunnen zich verschillende soorten problemen voordoen. Om te beginnen komt het weleens voor dat de liquide middelen van een ingebracht stamrecht, door de BV worden uitgeleend aan de aandeelhouder. In de stamrechtovereenkomst is bijvoorbeeld afgesproken dat er een oprenting plaatsvindt tegen 7%. De gelden worden vervolgens uitgeleend aan de aandeelhouder tegen 3%. Op het moment dat het stamrecht tot uitkeren komt, kan er niet aan de verplichtingen worden voldaan omdat de BV jaarlijks 4% rendement mist.

De BV heeft wel de verplichting van de aanspraak, maar er is geen geld (meer te verwachten) om de uitkeringen uit hoofde van de aanspraak te doen (dit heeft tot gevolg dat de aanspraak niet meer voor verwezenlijking vatbaar is). Als er geen geld meer aanwezig is in de BV, kunnen de uitkeringen en de daarmee gepaarde loonheffingen niet meer worden betaald. Behalve de uitkeringsgerechtigde, schiet ook de Belastingdienst er dus bij in. Een dga zal

86

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting veelal in overleg treden met de Belastingdienst teneinde te voorkomen dat de Belastingdienst de belastingclaim bij hem in privé neerlegt.

Als ik afspraken maak met een belastingplichtige, stel ik de voorwaarde dat de BV wordt geliquideerd. Op die manier weet ik zeker dat "alles" is afgewerkt. Een niet voor verwezenlijking vatbare aanspraak leidt op zichzelf bezien niet per definitie tot een liquidatie van de BV. Als er sprake is van een vordering op de aandeelhouder, zal de curator proberen de vordering alsnog te innen. Mogelijk leidt dit ook tot een persoonlijk faillissement van de aandeelhouder.

De situatie waarin het stamrecht niet meer voor verwezenlijking vatbaar is, kan zich overigens ook voor doen in het geval waarin de aandeelhouder van de BV slechte beleggingen doet, er sprake is van slecht beleid of als het stamrecht is verzekerd in een BV met een actieve onderneming die verlieslijdend is (dit hoeft niet altijd te wijten te zijn aan slecht beleid).De gevolgen zijn in principe hetzelfde als hiervoor beschreven.

E: U gaf aan dat de stamrecht BV’s verschillende problemen kunnen opleveren, kunt u nog andere voorbeelden noemen? I: Een andere situatie waarbij problemen kunnen ontstaan is wanneer er geld aan de aandeelhouder wordt uitgekeerd, en deze betaling vervolgens als ‘vordering aandeelhouder’ op de balans wordt verwerkt. Dit bedrag had in principe moeten worden uitbetaald met inhouding van de loonheffingen. Omdat de uitbetaling niet op de juiste wijze is geschied, ontstaat er bij de BV tevens een loonheffingenschuld.

Indien de aandeelhouder de schuld niet kan terugbetalen aan de BV (omdat hij er bijvoorbeeld een boot van heeft gekocht), ontstaat er een probleem wanneer het stamrecht tot uitkeren komt. Omdat de BV (gedeeltelijk) ‘leeg’ is, kunnen er geen uitkeringen worden gedaan. Ook de loonheffingenschuld kan vaak niet worden betaald. Op het moment dat er in de BV nog wel wat liquide middelen aanwezig zijn, dient hiermee eerst de loonheffingenschuld te worden voldaan. Indien er niet voldoende liquide middelen aanwezig zijn om de gehele loonheffingenschuld te voldoen, en er geen verhaalsmogelijkheden zijn, is de belastingschuld voor de Ontvanger oninbaar. Dit kan leiden tot een faillissement waarbij de BV wordt geliquideerd.

87

Een onderzoek naar de kwaliteit van de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting Vervolgens kan de loonheffingenschuld van de BV, op grond van artikel 38 Inv. Wet worden verhaald op de uitkeringsgerechtigde aandeelhouder. In dat geval is de aandeelhouder persoonlijk aansprakelijk voor de belastingschuld.

Het komt overigens ook voor dat de BV een uitkering aan de aandeelhouder onder zakelijke (lening)voorwaarden doet. Als er sprake is van een zakelijke lening, zullen er in principe zekerheden worden gesteld om te voorkomen dat de aandeelhouder de lening niet kan aflossen. Op het moment dat de aandeelhouder de schuld niet kan terugbetalen (en de zekerheden blijken niet toereikend te zijn), kan dit tevens tot gevolg hebben dat niet alle uitkeringen uit hoofde van de aanspraak kunnen worden uitbetaald.

E: maar wat zijn dan precies de gevolgen van de genoemde problemen in de praktijk? I: het komt erop neer dat –op welke manier dan ook– de BV niet aan de stamrechtverplichtingen kan voldoen. Het gevolg hiervan is dat ook de belastingheffing over deze bedragen niet plaats kan vinden. Er wordt dus belastingderving opgelopen.

Daarnaast levert deze problematiek de Belastingdienst veel werk op. Het is natuurlijk in beginsel een loonheffingenprobleem, daar zit immers de belastingderving. Maar daarnaast is het ook een vennootschapsbelastingkwestie, bijvoorbeeld bij de vraag of de vordering op de aandeelhouder fiscaal mag worden afgewaardeerd.

E: Hoe worden deze problemen in de praktijk vaak aangepakt? I: De Belastingdienst moet in die situatie samen met belastingplichtige gaan bekijken wat de oplossing is. Die oplossing zal per geval verschillend zijn.

88


Bijlage 3:

De minimale periode tussen de eerste en de laatste uitkeringstermijn Onderstaande tabel is ontleend aan artikel 3.4 URLB 2011.

Bij het vaststellen van de uitkeringsperiode wordt rekening gehouden met de leeftijd van de uitkeringsgerechtigde. Op deze manier kan het voor periodieke uitkeringen geldende onzekerheidsvereiste zo goed mogelijk worden benaderd. Zie ook Besluit van 13 juni 2012, nr. BLKB2012/283M, onder 2.1.2 en de toelichting op 'Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen' van 17 december 2009, Stcrt. 2009, 20549.

89

Het toekomstperspectief van de stamrechtvrijstelling

Recommend Documents