Het ontbreken van een rechtsgrond voor de schenk- en erfbelasting. Enkele overwegingen in successie. mr. J.P. Boer1 Inleiding Onlangs heb ik in een bijdrage aan het Weekblad de afschaffing van de Successiewet 1956 bepleit, onder gelijktijdige uitbreiding van de Wet IB 2001 met een vermogenswinstbelasting.2 Hiermee zouden niet alleen de diverse ‘technische onvolkomenheden’ van de Successiewet 1956 en – belangrijker, want groter – die van de Wet IB 2001 tot het verleden behoren, maar tevens gehoor kunnen worden gegeven aan de emotionele bezwaren die de heffing van successierechten nu eenmaal oproept. De successierechten, zo luidde de centrale stelling in het eerdere artikel, kunnen in zeker opzicht worden gezien als een belasting over de totale vermogensaangroei die bij de erflater gedurende zijn leven heeft plaatsgevonden.3 Het beginvermogen van de erflater is per definitie nihil, terwijl bij overlijden zijn ‘eindvermogen’ is komen vast te staan. Het verschil – de vermogenswinst gedurende het leven – wordt bij overlijden belast. Als de vermogenswinst die wij allen als toekomstig erflater behalen uiteindelijk toch in de belastingheffing wordt betrokken, waarom zou deze dan niet reeds gedurende het leven van de belastingplichtige worden belast? Het inbedden van een vermogenswinstbelasting – in welke vorm dan ook4 – binnen de structuur van de Wet IB 2001 zou zonder twijfel tot een eenvoudiger en evenwichtiger belastingstelsel leiden, en – als onderdeel daarvan – zou de Successiewet 1956 kunnen worden afgeschaft. Als bijkomend voordeel van deze oplossingsrichting, ik heb dit argument destijds niet uitgewerkt, kan worden genoemd dat tevens de ‘emotionele bezwaren’ tegen de Successiewet 1956 met de afschaffing daarvan komen te vervallen. In deze bijdrage aan de bundel ter gelegenheid van het LOF-congres 2008, met als onderwerp de aangekondigde herziening van de Successiewet 1956, vraag ik daarom wederom – “in successie” – uw aandacht voor deze belasting. De Successiewet 1956, in het bijzonder het daarin besloten liggende recht van successie,5 wordt immers gezien als een belasting met
1
mr. J.P. Boer is als PhD-fellow verbonden aan de Universiteit Leiden en tevens werkzaam als belastingadviseur bij Deloitte Belastingadviseurs BV te Leiden. 2 J.P. Boer, ‘De Jager en zijn nieuwe prooi...’, WFR 2008/518. Zie over de voorgenomen herziening van de successiewet ook het nadien verschenen themanummer in het WFR 2008, nr. 6766. 3 Bij Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie en overgang en van schenking, Arnhem: Gouda Quint, 1956, p. 125, kan steun worden gevonden voor deze stelling. ‘Een nalatenschapsbelasting kan soms elementen vertonen van een ‘na-belasting’ van de erflater, welke mogelijkheid in beginsel gerechtvaardigd is, indien het land in kwestie geen vermogenbelasting kent.’ Naar mijn mening geldt het voorgaande eens temeer bij het ontbreken van een vermogenswinstbelasting. 4 Uiteraard is aanvullend wetenschappelijk onderzoek op dit punt nodig. Zie ook: Kavelaars, ‘Vermogenswinst’, NTFR 2003/1107 en ‘Het rommelt en rammelt’, NTFR 2008/1303. 5 De andere twee heffingen die de Successiewet 1956 kent, het schenkingsrecht en het recht van overgang, worden in deze bijdrage niet separaat besproken.
1
een hoge ‘irritatiegraad’.6 Sterker nog, onder vermogende particulieren wordt het successierecht wel de belangrijkste reden voor emigratie genoemd.7 Het is overigens niet de bedoeling om in deze verhandeling als vox populi de vele meningen over de ‘onrechtvaardigheid’ van de Successiewet 1956 te vertolken. Daarvoor mag ik genoegzaam verwijzen naar de selectie die door de samenstellers van deze bundel is gemaakt uit de vele reacties op het forum van De Telegraaf d.d. 14 april 2008.8 In deze bijdrage wordt uitsluitend aandacht besteed aan het ‘juridische gehalte’ van dergelijke ‘emotionele bezwaren’. Uit de huidige stand van de rechtspraak volgt immers dat dergelijke, op de rechtsgrond betrekking hebbende bezwaren, eigenlijk geen kans van slagen hebben. Sterker nog, de wetgever is eigenlijk niet eens ter verantwoording te roepen, indien deze een heffing zou introduceren zonder dragende rechtsgrond. Deze bijdrage wordt afgesloten met enkele opmerkingen ten aanzien van de relatie tussen de rechtsgrond van een belasting enerzijds en de ‘kwaliteit van wetgeving’ anderzijds. De emotionele bezwaren De argumenten van ‘emotionele aard’ die tegen de Successiewet 1956 worden aangevoerd, laten zich in twee categorieën onderverdelen. In de eerste plaats kunnen de argumenten worden genoemd die zich voornamelijk lijken te richten tegen het hoogst ongelukkige tijdstip waarop de heffing van successierechten aangrijpt. De opmerkingen die in dit verband worden gemaakt, geven blijk van een verwijtende verontwaardiging. Hoe kan de overheid nu toch financiële belangen koppelen aan een droevige omstandigheid die belastingplichtigen zo diep in hun privéleven treft? Een dergelijke heffing, zo valt de redenatie af te maken, moet toch wel onrechtvaardig zijn… De Staatssecretaris van Financiën blijkt zich van dit emotioneel beladen standpunt bewust. In zijn toespraak van 18 april 2008 merkt hij het volgende op, wanneer hij spreekt over het verhogen van het draagvlak voor de nieuwe schenk- en erfbelasting.9 ‘Ik zal er in ieder geval naar streven om met begrijpelijker nieuwe wetgeving te komen waarbij de belasting ‘eerlijk‘ over verkrijgers wordt verdeeld. Juist omdat je bij overlijden – in een doorgaans emotionele periode – wordt geconfronteerd met deze belasting, is het des te belangrijker dat er een wet komt die geen onnodige overlast veroorzaakt.’
In de tweede plaats spitsen de sentimenteel gedreven bezwaren zich toe op het feit dat de erflater bij de opbouw van zijn vermogen reeds belasting heeft betaald. Het argument van ‘de economisch dubbele of zelfs meervoudige heffing’10 geeft aan dat de successierechten in de gevoelsmatige perceptie van belastingplichtigen ten laste van de 6
Zie het artikel van J. de Boer, ‘Weg met de belasting op de erfenis - Successierecht: Het grote onrecht van de erfbelasting’, Elsevier 2006. 7 Uiteraard vormt het fictieve inwonerschap gedurende tien jaar na emigratie ex art. 1, derde lid, SW 1956, voor een aanzienlijke beperking van dit animo. Deze bepaling is door het HvJ EG in de zaak Van Hilten-van der Heijden (23 februari 2006 (zaak C-513/03), BNB 2006/194) niet in strijd met het gemeenschapsrecht bevonden. 8 Zie de opmerkingen verspreid over deze bundel. 9 Zie onderdeel I.5 van de toespraak. 10 Sonneveldt en De Kroon, ‘Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet’, WFR 2008/592.
2
erflater komen. Ook dit argument is reeds onder de aandacht van de bewindsman, maar kan evenwel niet op zijn instemming rekenen.11 ‘Ik ben ook niet onder de indruk van de argumenten dat het heffen van successierechten immoreel zou zijn. Een veelgehoord argument is bijvoorbeeld: dat is geld waarover al ooit eerder belasting is geheven. Maar wie betaalt nu het successierecht? Dat is degene die het geld ontvangt, de verkrijger. Ik bekijk de heffing dus vanuit de begunstigde en niet vanuit degene die overlijdt. Er wordt vaak gezegd dat over de erfenis al belasting is betaald door de overledene. Dat is naar mijn mening geen goed argument: het is nu juist de verkrijger die belasting betaalt.’
De Staatssecretaris van Financiën blijkt dus ongevoelig voor dit argument, en onderbouwt zijn standpunt vanuit ‘de rechtsgrond’ voor de Successiewet 1956. Hij vervolgt het vorige citaat namelijk met de opmerking dat:12 Als je veel verdient, betaal je ook belasting over je inkomen. Jouw draagkracht laat dat immers toe. En als je vermogen erft, waarvoor je in feite niets hebt hoeven doen, neemt je draagkracht ook toe. Dan is het helemaal niet onredelijk om daarover belasting te betalen. Het heffen van Successierecht is dus op zichzelf niet onrechtvaardig.
De rechtvaardiging voor het heffen van belasting bij de verkrijger is volgens de Staatssecretaris gelegen in de toename van zijn ‘draagkracht’, terwijl de verkrijger daarvoor zelfs geen tegenprestatie heeft hoeven verrichten. Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat beide argumenten van ‘gevoelsmatige aard’ samenhangen met de visie van de wetgever omtrent de rechtsgrond van de Successiewet 1956. Zowel het argument dat verband houdt met het ongelukkige moment waarop de belastingheffing aangrijpt, alsmede het argument van ‘de dubbele heffing’, kunnen in de visie van de wetgever als klacht tegen de heffing van successierechten uiteindelijk geen genade vinden. Beide onhebbelijkheden dienen te worden begrepen tegen de achtergrond van de draagkrachtvermeerdering die optreedt bij de verkrijger krachtens erfrecht op het moment van overlijden van de erflater. Deze rechtsgrond, die ter aanvaarding van de Successiewet 1956 wordt voorgesteld, zou de bezwaren daartegen moeten wegnemen. De mogelijke rechtsgronden van de Successiewet 1956 De Staatssecretaris voert dus een aantal verklaringen aan ter rechtvaardiging van een successiebelasting. Deze rechtsgronden lijken niet alleen een verklaring voor het gekozen aangrijpingspunt, maar tegelijkertijd ook overwegingen te zijn die zwaarder wegen dan de ‘emotionele bezwaren’ die tegen de heffing zijn ingebracht. In zoverre is het van belang om de rechtsgrond van de Successiewet 1956 nader te duiden. In de literatuur zijn verschillende pogingen ondernomen om de mogelijke rechtsgrond(en) van de Successiewet 1956 te verhelderen. Het zou het kader van dit betoog te buiten gaan, een uitputtende bloemlezing te geven van alle rechtsgronden die in het kader van de
11 12
Zie onderdeel I van de toespraak. Ibid.
3
Successiewet 1956 zijn voorgesteld. Hier wordt volstaan met een overzicht van de meest gangbare opvattingen ten aanzien van de rechtsgrond van de Successiewet 1956. Allereerst kan het beginsel van ‘loon naar werken’ worden genoemd.13 Indien belastingheffing gerechtvaardigd is ten aanzien van baten die iemand verkrijgt voor het leveren van een (tegen)prestatie, waarom zouden baten die iemand toevloeien zonder dat daarvoor enige inspanning is geleverd dan onbelast dienen te blijven? In deze redenering kan de eerder beschreven gedachtegang van de Staatssecretaris worden herkend. Deze visie wordt in de literatuur kritisch benaderd.14 De enkele omstandigheid dat iemand – al dan niet toevallig – zonder het verrichten van een directe tegenprestatie een bate verkrijgt kan nog geen rechtvaardiging voor belastingheffing vormen. De ontvangen bate hangt immers veelal samen met een eerdere arbeidinspanning van de schenker of erflater. Het belasten van deze ‘onverteerde inkomsten’15 bij de ontvanger, vanwege het ontbreken van ‘enige prestatie’, is dan ook in zijn algemeenheid onjuist te achten. In de tweede plaats wordt de opgetreden draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger sec genoemd als rechtsgrond voor de Successiewet 1956.16 Hetgeen de verkrijger heeft ontvangen verhoogt immers zijn draagkracht, om welke reden het billijk voorkomt om van hem een bijdrage in de staatskas te verlangen. Ook deze rechtsgrond kan in de toespraak van de Staatssecretaris worden teruggevonden. Bij nadere beschouwing blijkt deze rechtsgrond eveneens weinig overtuigend.17 Deze kan immers niet verklaren waarom een draagkrachtvermeerdering eenvoudigweg buiten schot blijft, indien wordt verkregen van een niet in Nederland woonachtige erflater.18 Voorts kan deze rechtsgrond evenmin het bestaan van de verschillende vrijstellingen en tarieven verklaren waaraan een verkrijging onderhevig kan zijn.19 Ten derde wordt ook het ‘buitenkansbeginsel’ wel als rechtsgrond van de Successiewet 1956 naar voren geschoven. Deze rechtsgrond, die naar mijn mening overigens nauwelijks verschilt van het beginsel van ‘de bevoorrechte verkrijging’, brengt mee dat de bevoorrechte positie waarin de verkrijger als gevolg van het overlijden is komen te verkeren, de belastingheffing zou rechtvaardigen. Zoals Juch betoogt, is deze rechtsgrond slechts ten dele te aanvaarden als grondslag voor een successiebelasting.20
13
Zie o.a.: Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiewet), onderdeel 0.0.4. Zie o.a.: Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiewet), onderdeel 0.0.4 en Schuttevâer/Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, p. 86. 15 Om deze reden wordt ook wel betoogd dat de successierechten een specifieke vorm van een consumptiebelasting inhouden. Zie o.a.: De Beer, ‘De belaste dood: belastingheffing op erfenissen, in: Caminada (red), Belasting met beleid, Den Haag; SDU 2007, p. 293. 16 Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiewet), onderdeel 0.0.4. 17 Zo ook: Schuttevâer/Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, p. 83-87. 18 Behoudens het geval waarin situsgoederen ex art. 5, tweede t/m vierde lid, SW 1956, worden verkregen, vindt in dat geval in het geheel geen heffing plaats. Zie ook: Adriani, ‘De ontwikkeling van successie-, registratie- en zegelbelasting; WFR 1961/8. 19 Zie ook: Schuttevâer/Zwemmer, De Nederlandse Successiewetgeving, p. 83-85. 20 Juch, ‘Op weg naar een nieuwe schenk- en erfbelasting’, WFR 2008/655. 14
4
‘Indien iemand erft van een erflater waarmede geen of een zeer ver verwijderde familieband bestaat, kan van een bevoorrechte verkrijging sprake zijn. Echter, de langstlevende partner zal het verkrijgen van een deel van de nalatenschap zeker niet als bevoorrechte verkrijging ervaren.’
Ten slotte kan bij een beschrijving van de mogelijke rechtsgronden van de Successiewet 1956 de poging die is ondernomen door P.L. Dijk, om tot een verklaring van de rechtsgrond van de successiebelasting te komen, niet onvermeld blijven.21 In zijn ‘Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen’ bespreekt de auteur vanuit een zeer ruime opzet de mogelijke rechtsgronden die voor belastingheffing in zijn algemeenheid, en een successiebelasting in het bijzonder, kunnen worden aangedragen. Ondanks de lezenswaardige beschouwingen die aan deze materie zijn gewijd, stelt het antwoord op de vraag naar de eigenlijke rechtsgrond van het successierecht binnen het totale spectrum aan belastingen enigszins teleur.22 ‘Op deze vraag zou ik willen antwoorden dat naar mijn gevoelen voor deze speciale wet een concreet geformuleerde aparte rechtsgrond niet kan worden gegeven, doch dat men wel kan stellen dat de overheid uiteraard bij de verdeling der totale last naar aanknopingspunten der heffingen zoekt en dat erfopvolging een geschikt object voor een heffing is omdat hier een ,,verkeerssituatie’’ bestaat, die van vroege tijden af belastingobject is geweest.’
Hoezeer deze constatering ook juist moge zijn, zij is – zoals Dijk overigens ook zelf opmerkt23 – echter geen rechtvaardiging voor het bestaan van de successieheffing. Het komt mij het dan ook voor dat geen van de genoemde rechtsgronden zelfstandig het bestaan van een successiebelasting rechtvaardigen. Weliswaar kunnen de rechtsgronden in onderlinge samenhang beschouwd bijdragen aan ‘de aanvaardbaarheid’ van de Successiewet 1956, deze zouden daarentegen de invoering van een successierecht als zodanig binnen het Nederlandse fiscale stelsel toch niet kunnen dragen.24 Alles overziende, kan ten aanzien van de rechtsgrond van de Successiewet 1956 nog het beste worden afgesloten met de ontnuchterende opmerking van Drukker, waarin tevens een zekere berusting schuilt.25 ‘Is het niet beter uit te gaan van het onomstotelijke feit, dat deze belasting al zo eerwaardig in leeftijd is en dat dit recht dan ook algemeen wordt aanvaard? (…) Al gaat daar beslist niet mee samen, dat iedereen met deze (overigens zwakke) ‘motivering’ nu ook vrede heeft met deze belasting!’
21
Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen, Haarlem: H.D. Tjeenk Willink & Zoon 1956. 22 Dijk, a.w., p. 103. 23 Dijk, a.w., p. 108, merkt dienaangaande het volgende op. ‘Het feit dat ik successie als een verkeersbelasting wil zien, lost inmiddels de vraag naar de rechtsgrond niet op. Het begrip verkeersbelasting is een rubricering; geen verklaring, ook geen rechtvaardiging. De belasting wordt niet geheven omdat het belastbare feit plaatsvindt, maar bij dat plaatsvinden.’ 24 Het voorgaande geldt a fortiori voor de vaak geprezen ‘doelmatigheid’ van een successiebelasting. Zelfs al is een heffing ‘doelmatig’, dan is daarmee nog niet gemotiveerd waarom juist die belasting is ingevoerd, en niet een andere doelmatige(re) heffing. 25 Drukker, Beschouwingen over de Successiewet 1956, Amsterdam: FED 1957, p. 18.
5
Het ontbreken van een rechtsgrond Uit het voorgaande volgt dat niet kan worden gesproken van één enkele rechtsgrond van de Successiewet 1956. Sterker nog, het is twijfelachtig of alle genoemde rechtsgronden tezamen een voldoende rechtvaardiging vormen voor het bestaan van de successiebelasting. Hierin staat de Successiewet 1956 echter niet alleen. Diverse andere belastingen, zoals de overdrachtsbelasting,26 assurantiebelasting27 en vennootschapsbelasting,28 moeten het stellen zonder overtuigende rechtsgrond. Deze constatering doet de vraag rijzen naar de (juridische) relevantie van een rechtsgrond. Als een belasting geen duidelijke rechtsgrond kent, is daarmee dan ook gegeven dat de heffing onrechtvaardig, en zelfs onrechtmatig is? Welke mogelijkheden biedt het ontbreken van een (dragende) rechtsgrond om de eerder beschreven ‘emotionele bezwaren’ tegen een beginselloze belasting aan de rechter voor te leggen? Gezien de vele klachten die in de fiscale literatuur worden geformuleerd vanuit ‘het ontbreken van een rechtsgrond’, dan wel de – vaak evidente – strijdigheid met een ‘beginsel van belastingrecht’, zou de gedachte kunnen worden ontleend dat hiermee een steekhoudende juridische stelling kan worden gepresenteerd. Deze gedachte dient, zoals hierna wordt toegelicht, naar stellig recht echter te worden verworpen. Het belang van de aanwezigheid van een rechtsgrond, alsmede de betekenis van het ontbreken daarvan, is onder meer door Adriani en Van Hoorn Jr. besproken.29 ‘Vraagt men tenslotte de rechtgrond aan te wijzen voor de belastingheffing in het algemeen, dan kan men o.i. niet verder komen dan te verwijzen naar de maatschappij, die zonder belastingen niet kan bestaan. De belastingheffing is een onderdeel van ons maatschappelijke leven, één van de talloze verplichtingen, die de maatschappij ons oplegt. Het zoeken naar een rechtsgrond behoort tot een vervlogen tijd, toen de verhouding tussen mens en maatschappij geheel anders werd gedacht dan thans.’
Ook op andere plaatsen in de literatuur wordt het belang van de zoektocht naar ‘rechtsgronden’ en ‘beginselen’ gerelativeerd.30 Uitgerekend De Langen, die uitvoerig onderzoek deed naar ‘de beginselen van het belastingrecht’, maakt gewag van een haast ongecontroleerde neiging om ‘een rechtsgrond’ aan te kunnen wijzen. 31 ‘In ons land treft men al te dikwijls de behoefte aan om voor elke belasting een bepaalde rechtsgrond aan te wijzen, het liefst één rechtsgrond, één beginsel, dat het heffen van de belasting moet verklaren en dragen, haar moet rechtvaardigen. (…) Ik (…) betreur dat niet weinig sinds het tot mij is doorgedrongen hoeveel energie nodeloos aan haar is opgeofferd, hoeveel misverstand zij heeft verwekt en hoeveel onrechtvaardig misprijzen van bepaalde heffingen en voor ons belastingstelsel in geheel.’
26
Gassler, De verkrijging van aandelen in de overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 2006, p. 15. Zie aantekening 3 bij art. 1 van de Vakstudie Belastingen van rechtsverkeer en Registratiewet. 28 Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2000, p. 1-2. 29 Adriani en Van Hoorn Jr., Het belastingrecht (deel I), Amsterdam: L.J. Veen’s Uitgeversmaatschappij, p. 201. Zie de bijval van Fray, ‘De moraal van de belastingplichtige’, WFR 1956/970. 30 Zie voor een beschrijving van verschillende meningen: Dijk, p. 7-16. 31 WPNR 1949, nr. 4099. Zie van dezelfde auteurs voorts WPNR 1949, nr. 4166, en De grondbeginselen van het Nederlandse belastingrecht, (Deel II), p. 682. 27
6
Hiermee bedoelde De Langen niet, althans dat is slecht voor te stellen, dat het onderzoek naar beginselen ‘ijdel werk’32 is, maar lijkt wel te waarschuwen voor een zekere overmoed ten aanzien van de conclusies die aan het ontbreken van een rechtsgrond kunnen worden verbonden. In zijn eigen verhandeling plaatst hij de mogelijke toepassing van de onderscheiden rechtsbeginselen33 die ter rechtvaardiging van een belasting kunnen worden aangevoerd voornamelijk34 in de sleutel van de interpretatie van wetteksten door de rechter.35 Uit de nadien gewezen rechtspraak kan worden afgeleid dat de ‘juridische kracht’ van rechtsgronden en beginselen inderdaad beperkt is. In het zogeheten Harmonisatiewetarrest oordeelde de Hoge Raad dat art. 120 Gw., ook wel ‘het verbod op constitutionele toetsing’, in de weg staat aan de toetsing van een wet in formele zin aan algemene rechtsbeginselen.36 Weliswaar geeft de Hoge Raad een uitzondering voor gevallen die wetgever tijdens de totstandkoming van de wet niet in de afweging heeft betrokken, maar deze uitzondering lijkt zich te beperken tot gevallen waarin toepassing van de wet in strijd komt met een fundamenteel rechtsbeginsel.37 Ook in latere belastingzaken gaat de Hoge Raad niet over tot de toetsing van wetgeving in formele zin aan algemene rechtsbeginselen.38 De rechtsbeginselen die aan het belastingrecht ten grondslag liggen, en in het bijzonder de afweging die tussen de verschillende beginselen bij de vormgeving van het belastingstelsel worden gemaakt, behoren derhalve tot het exclusieve terrein van de wetgever. De conclusie van De Langen dat het ‘belang van beginselen’ met name in de interpretatie van de wet door de (belasting)rechter tot uitdrukking zal moeten worden gebracht, komt mij nog steeds juist voor. Juridische mogelijkheden bij klachten omtrent de rechtsgrond Hiervoor werd geconcludeerd dat het niet mogelijk is om de wetgever ten overstaande van de rechter met een beroep op een algemeen rechtsbeginsel de maat te nemen. Aan de ‘emotionele bezwaren’ van belastingplichtigen ten aanzien van een belasting, die veelal zijn terug te voeren op het ontbreken van een gave rechtsgrond, komt in juridische zin dan ook geen betekenis toe. Gegeven het recht van de overheid om belastingen te heffen, lijkt de afwezigheid van een beginsel dat juist die heffing rechtvaardigt, nauwelijks relevant. De belastingwetgever is, zowel voor wat betreft het gekozen uitgangspunt als de uiteindelijke vormgeving van de heffing, binnen het huidige staatsbestel uitsluitend bij de 32
Adriani en Van Hoorn Jr., a.w. (Deel III), p. 190, noemen de zoektocht naar rechtsgronden ‘ijdel werk’. De Langen onderscheidt drie verdelings- of rechtsbeginselen: het draagkrachtbeginsel, het profijtbeginsel en het beginsel van de bevoorrechte verkrijging. Daarnaast onderkent hij drie doelmatigheidsbeginselen: het welvaartbeginsel, het beginsel van de minste pijn en het beginsel van optimale realisatie. 34 De Langen, a.w., p. 589. 35 Zie De Langen, a.w., § 7.80 t/m § 7.934. Opvallend is dat de auteur zich nauwelijks rekenschap lijkt te hebben gegeven van de beperking die mogelijk uit het hierna te bespreken art. 120 Gw. volgt. 36 HR 14 april 1989, nr. 13 822, NJ 1989/469 (conl. A-G Mok, m.nt E.M.H. Hirsch Ballin). 37 Zie ro. 3.9 en de anntotatie van E.M.H. Hirsch Ballin. 38 Zie o.a. 23 december 1992, nr. 27 711, BNB 1993/104 (concl. A-G Moltmaker, m.nt. Scheltens) en HR 29 september 1999, nr. 33 936, BNB 1999/423. 33
7
behandeling van het wetsvoorstel in de Staten-Generaal verantwoording schuldig ten aanzien van de rechtsgrond. In theorie is dan ook niets in te brengen tegen een belastingwet, die voor wat betreft het gekozen aangrijpingspunt, op geen enkele wijze aansluit bij de bestaande en ‘erkende’ beginselen van belastingrecht. Het feit dat een belasting niet is gestoeld op het draagkrachtbeginsel, het profijtbeginsel, of het beginsel van de bevoorrechte verkrijging kan de belastingplichtige voor de rechter als zodanig geen steekhoudend argument opleveren. Integendeel, het staat de wetgever vrij hiervan af te wijken. De vraag kan worden gesteld of de burger, als potentieel belastingplichtige van een ‘ridicule heffing’, niet de wanhoop nabij zou moeten zijn. Deze kan immers, hoe ‘onrechtvaardig’ een belastingmaatregel ook zou moge zijn, bij de belastingrechter geen vuist maken. Wat te denken van een beginselloze belastingmaatregel die van ieder hoofd van de bevolking een eenmalige bijdrage verlangt van € 500, of een veelvoud daarvan? Ook meer ‘gezochte’ belastingen zijn natuurlijk denkbaar, zoals een belastingheffing ter zake van het oversteken op straat en het zonnebaden op andere dan privéterreinen. Bezien vanuit dit gezichtspunt ‘scoort’ de successiewet overigens zo slecht nog niet. Uiteraard verdient het sombere beeld dat hiervóór is geschetst enige bijstelling. In de eerste plaats kunnen belastingplichtigen een beroep doen het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Het betreft hier – de lezer zij daarop geattendeerd – de toetsing aan algemene beginselen, voor zover belastingplichtigen daar op grond van een ‘eenieder verbindende Verdragsbepaling’ een beroep kunnen doen.39 Daarbij wordt de wetgever echter wel een ‘wide margin of appreciation’ gegund. Deze ruime marge van beoordelingsvrijheid in aanmerking genomen, dient de wetgever zich bij het heffen van belastingen te onthouden van maatregelen die onvoldoende rekening houdt met de (on)gelijkheid van burgers. Ook al kan op basis van het voorgaande worden verdedigd dat bijvoorbeeld een eenmalige heffing van € 5.000 per hoofd van de bevolking in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving,40 kan hieruit nog niet worden afgeleid dat ‘beginselloze belastingheffing’ als zodanig ontoelaatbaar is. In de tweede plaats worden fiscale maatregelen met enige regelmaat getoetst aan ‘het recht op eigendom’, zoals neergelegd in art. 1, Eerste Protocol, EVRM (hierna: art. 1 EP).41 Uit de rechtspraak van het EHRM volgt dat voor verenigbaarheid van een maatregel met art. 1 EP in totaal vijf vragen bevestigend dienen te worden beantwoord.42
39
In dit verband wordt doorgaans een beroep gedaan op gelijkheidsbeginsel zoals vervat in art. 26 IVBPR, dan wel art. 14 EVRM. 40 Hierin ligt uiteraard een beroep op het draagkrachtbeginsel besloten. 41 Deze bepaling staat ook open in belastingzaken. Zie de Darby-zaak, EHRM 23 oktober 1990, nr. 17/1989/177/233, BNB 1995/244 (m.nt. Feteris), par. 30. 42 Zie uitgebreid Schuver-Bravenboer, ‘Een beoordelingskader voor toetsing aan het eigendomsrecht in overgangssituaties’, WFR 2007/1112.
8
Deze vijf vragen luiden: 1. 2. 3. 4. 5.
Is sprake van eigendom in de zin van art. 1 EP? Wordt inbreuk gemaakt op dit eigendom (welke rechtsregel is van toepassing)? Is de inbreuk rechtmatig (beter: ‘wettig’)? Heeft de inbreuk een legitieme doelstelling in het algemeen belang? Is sprake van een redelijk evenwicht tussen het individuele belang en het gemeenschappelijke belang?
Ook hier geldt dat de wetgever bij de door hem gemaakte afwegingen een ruime beoordelingsvrijheid dient te worden toegekend. Een maatregel komt derhalve uitsluitend in ‘schrijnende gevallen’ in strijd met art. 1 EP.43 Hoe dient in dit verband het toetsingskader van het EHRM te worden beoordeeld? Kan worden verondersteld dat een belastingmaatregel in strijd komt met art. 1 EP van het EVRM, indien de belastingmaatregel niet – ook niet ten dele – tot één van de beginselen van belastingrecht kan worden herleid? Kan een belastingmaatregel derhalve, uitsluitend vanwege het budgettaire belang, in stand blijven?44 Bij de beoordeling van deze vragen spelen de twee laatstgenoemde criteria uit het toetsingsmodel een belangrijke rol. De legitimiteit en de proportionaliteit van een beginselloze belastingmaatregel zouden – bij een strikte interpretatie – kunnen meebrengen dat de wetgever een ‘onrechtvaardige belastingmaatregel’ dient te vervangen door een minder bezwaarlijk alternatief. Zulks is in het bijzonder aan de orde, indien de belastingmaatregel tevens een ander (fundamenteel) recht van de belastingplichtige beperkt.45 In dat geval is de heffing van iedere inhoudelijke legitimatie ontbloot, en kan deze geen ander doel dienen en effect hebben dan het opbrengen van belastinggeld, zodat – indien een ander recht van belastingplichtige wordt gefrustreerd – de heffing theoretisch in strijd komt met art. 1 EP. Uiteraard brengt de ‘wide margin of appreciation’ dat een belastingmaatregel in veel gevallen toch ‘door de beugel zal kunnen’. Volledigheidshalve kan aan het einde van dit onderdeel ten aanzien van de ‘rechtskracht van beginselen’ nog het thans bij de Eerste Kamer aanhangige wetsvoorstel ‘constitutionele toetsing formele wetten’ worden genoemd, alhoewel de betekenis van dit 43
In zijn conclusie bij HR 8 februari 2002, nr. 35 721, BNB 2002/137, merkt A-G Wattel op dat de wetgever niet snel te ver gaat. ‘Ingegrepen wordt pas, zo vat ik samen, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen.’ 44 Duidelijk is dat een maatregel met terugwerkende kracht niet uitsluitend gerechtvaardigd kan worden met een beroep op budgettaire overwegingen. Zie: EHRM 20 november 1995 (zaak Pressos Compania Naviera), nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123 (m.nt. Feteris), en ook dat een ongelijkheid in de zin van art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR niet uitsluitend kan worden gerechtvaardigd met een beroep op budgettaire belangen. Zie HR 14 juni 1995, nr. 29 254), BNB 1995/252 (concl. A-G Van Soest, m.nt. Feteris). 45 Hierbij kan worden gedacht aan een heffing die belastingplichtigen tevens in één van de zogeheten verkeersvrijheden of mensenrechten zou beperken. Gedacht kan worden aan een belastingheffing die aangrijpt, indien het gezin van de belastingplichtige met een tweede kind wordt uitgebreid. Voorts ondersteunen de in de vorige voetnoot genoemde arresten deze gedachte, aangezien in die zaken ook telkens een ander ‘recht’ van belastingplichtigen – dat overigens samenhing met een algemeen rechtsbeginsel (het recht op rechtszekerheid en het rechtop een gelijke behandeling) – in het geding was.
9
wetsvoorstel voor het belastingrecht gering lijkt.46 Ten slotte, maar in dat geval is sprake van toetsing van lagere regelgeving aan de Grondwet, kunnen bijvoorbeeld gemeentelijke heffingen47 en de zogeheten ‘standaardvoorwaarden’ aan algemene rechtsbeginselen worden getoetst.48 Alhoewel de laatstgenoemde alternatieven geen soelaas kunnen bieden waar het belastingwetgeving ‘in formele zin’ betreft, kunnen de eerder genoemde toetsing aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving en aan het schema van art. 1 EP worden gezien als ultimum remedium om ‘onrechtvaardige belastingmaatregelen’ te bestrijden. Belastingheffing zonder beginselen? Uit het voorgaande volgt dat een belastingwet niet noodzakelijkerwijs op één – of een – rechtsgrond is gebaseerd. Voorts lijkt het ontbreken van een rechtsgrond niet direct juridische implicaties te hebben, nu de rechter de belastingwet – als wet in formele zin – niet aan algemene rechtsbeginselen kan toetsen. Weliswaar gelden het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving en het ‘recht op eigendom’ als absolute buitengrenzen, maar de algemene rechtsbeginselen komen daarbinnen eigenlijk nauwelijks tot uitdrukking. De vraag die resteert is welk belang dan nog toekomt aan rechtsgronden en de daarmee samenhangende ‘beginselen van belastingrecht’. Ook al kan een belastingwet in formele zin niet rechtstreeks aan een algemeen rechtsbeginsel wordt getoetst, en dus evenmin opzij worden gezet voor daarbij aanhakende ‘emotionele bezwaren’, is de zoektocht naar beginselen zeker geen ‘ijdel werk’. Evenmin is het onderzoek daarnaar voorbehouden aan de politieke, sociologische en economische wetenschap. Integendeel, het vraagstuk heeft een eigen juridische dimensie. De vraag die binnen het onderzoeksterrein van het belastingrecht dient te worden geadresseerd, is de wijze waarop aan deze beginselen uitdrukking zou moeten worden gegeven. Zou de toetsing aan rechtsbeginselen bij de belastingrechter toch mogelijk moeten worden gemaakt? Uiteraard wordt de rechter in een dergelijk geval mogelijk voor afwegingen van politieke aard gesteld, hetgeen zonder meer onwenselijke aspecten heeft. Zou de rechter meer rekening dienen te houden met de beginselen die aan een belastingwet ten grondslag zijn gelegd bij de interpretatie van wetteksten? Daarnaast kunnen oplossingen worden voorgesteld om binnen het bestaande staatsbestel een prominentere plaats in te ruimen voor belastingbeginselen ten tijde van het wetgevingsproces. Daarbij dient te worden onderzocht op welke wijze van de wetgever gevraagd kan worden om bij het vormgeven van het fiscale stelsel, en de concrete uitwerking daarvan in wetsbepalingen, rekening te houden met de beginselen van 46
Het wetsvoorstel met publicatienummer 28 331 maakt overigens geen toetsing aan algemene rechtsbeginselen mogelijk. 47 HR 7 oktober, nr. 26 974, BNB 1993/4 (concl. A-G Moltmaker, m.nt. Van Leijenhorst). 48 HR 21 maart 2001, nr. 35 425, BNB 2001/329 (concl. Van Kalmthout, m.nt. De Vries).
10
belastingrecht. Vooralsnog bestaat natuurlijk de enigszins opmerkelijke situatie dat de wetgever in beide Kamers alle rechtsgronden en beginselen ter rechtvaardiging van een heffing kan presenteren, zonder dat de juistheid daarvan buiten het parlement kan worden gecontroleerd.49 Ook niet in evidente en schrijnende gevallen. Binnen het Leidse onderzoeksprogramma ‘Grenzen aan de uitoefening van fiscale soevereiniteit’ staan genoemde en vergelijkbare vragen centraal. Het zijn vragen die in het kader van het onderzoek naar de kwaliteit van regelgeving blijvend moeten worden gesteld. Het zijn vragen die niet alleen van belang zijn voor degenen die met de wetenschappelijke bestudering van het belastingrecht bezig zijn, maar uiteindelijk voor alle belastingplichtigen die – terecht – zoeken naar de rechtvaardigheidsdimensie van het belastingrecht. Dat belastingplichtigen deze zoektocht naar ‘rechtvaardigheid’ nog niet hebben opgegeven blijkt niet alleen uit de talrijke ‘emotionele bezwaren’ die onder meer tegen de Successiewet 1956 worden aangevoerd, maar ook uit de diverse procedures voor de rechter waarin belastingplichtigen principiële zaken aan de orde stellen. Soms zelfs tegen ‘beter weten’ in!50 Om af te sluiten in de sfeer van de Successiewet 1956 kan een recent arrest als voorbeeld dienen. In HR 19 oktober 2007, BNB 2008/17, heeft belanghebbende verkregen uit de nalatenschap van een oom. De verkrijging is belast tegen het tarief dat behoort bij een indeling in tariefgroep III. Uit de voorafgaande hofuitspraak blijkt dat belanghebbende hierdoor tegen een effectief tarief van 67,3% in de heffing wordt betrokken. Belanghebbende voert maar liefst zes cassatiemiddelen aan waarin de ‘onredelijkheid’ – daarmee verwijzend naar een rechtsbeginsel – van de indeling in deze tariefgroep wordt bestreden met behulp van art. 26 IVBPR, art. 14 EVRM en art. 1 EP EVRM. De Hoge Raad verwerpt het beroep van belanghebbende en overweegt dat: ‘de wetgever de op dat moment bestaande aparte tariefgroep voor kinderen van broers of zusters van de erflater met ingang van 1 januari 1981 [heeft] laten vervallen. Zoals uiteengezet in de onderdelen 2.3 tot en met 2.6 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal berustte die wijziging op de opvatting dat aan de belasting op erfrechtelijke verkrijgingen het zogenoemde buitenkanskarakter mede ten grondslag ligt, dat daarom een verdere verwantschap of het niet verwant zijn ten aanzien van de erflater een hoger tarief met zich brengt, en dat het tot 1 januari 1981 geldende zeer verfijnde onderscheid naar de aard van de verwantschap niet meer zo sterk aanspreekt dat zij de daaraan verbonden verschillen van belasting kan dragen. Niet kan worden gezegd dat die redengeving van redelijke grond is ontbloot.’
Uit de rechtsoverweging blijkt dat de Hoge Raad bij de beoordeling van belanghebbendes klacht laat meewegen dat de verschillende tariefgroepen hun rechtvaardiging vinden in het buitenkansbeginsel, zoals dat (deels) ten grondslag ligt aan de Successiewet 1956. Voorts kon de wetgever ‘in redelijkheid’ oordelen dat de verfijning in tariefgroepen niet meer aansloot bij de geldende opvattingen. 49
Een uitzondering geldt, indien de opmerking kan worden gezien als een uitlating van de Staatssecretaris van Financiën als uitvoerder van de belastingwet. Zie o.a. 29 september 1999, nr. 34 868, BNB 1999/426. 50 In ‘Zo robuust ’t is onverteerbaar’, NTFR 2006/1261 hebben Freudenthal en ik een overzicht gegeven van de ‘kansloze procedures’ die belastingplichtigen vanuit een onbevredigd rechtsgevoel tegen box 3 hebben gevoerd.
11
Alhoewel een direct beroep van belastingplichtigen op beginselen dus niet mogelijk is, en voorlopig ook niet lijkt, blijkt dat de rechter wel degelijk rekening houdt met beginselen; zeker ter rechtvaardiging van de onderscheidingen die de wetgever aanbrengt. Terwijl de belastingplichtige zich niet kan beroepen op het ontbreken van een (gave) rechtsgrond kan de wetgever ter rechtvaardiging van een aangebracht onderscheid wel een partiële rechtsgrond aanvoeren. Deze ‘eenzijdige mogelijkheid’ om een beroep te kunnen doen op rechtsgronden en algemene rechtsbeginselen moet de belastingplichtigen met ‘emotionele bezwaren’ tegen de Successiewet 1956 een doorn in het oog zijn.
12
