EPN EXAMEN (ochtendgedeelte) 14 maart 2013 Vraagstuk I Het antwoord van de examenkandidaat moet tenminste de volgende onderdelen bevatten: De Successiewet 1956 is een verkrijgersbelasting (artikel 5, 24 en 36 SW 1956). De belasting wordt geheven van de verkrijger, zo bezien klopt de stelling niet. Grondslagen voor de heffing van erf- en schenkbelasting zijn: het buitenkansbeginsel / windfall; draagkrachtbeginsel; herverdeling van middelen; staatskas, budgettair argument. Vraagstuk II 1. Van de examenkandidaat wordt verlangd dat hij in het antwoord aandacht besteedt aan het volgende: Stichting “Peer” (rekening houdende met de doelstelling van de stichting) kan worden aangemerkt (artikel 5b AWR en artikel 1a Uitvoeringsregeling AWR) als een ANBI. De fiscale voordelen van de stichting (aan de hand van wet- en regelgeving) met ANBI rangschikking: artikel 32 lid 1 onder °3: van erfbelasting is vrijgesteld , hetgeen wordt verkregen door een ANBI; artikel 33 onder °4: van schenkbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen door een ANBI; artikel 33 onder °10: van schenkbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen van een ANBI; artikel 16 VPB: aftrekbare giften; periodieke giften aan ANBI zijn volledig aftrekbaar in de IB; voor giften die niet in de vorm van periodieke uitkeringen zijn gedaan geldt een drempel van € 60 of, als dat meer is, 1% van het verzamelinkomen. verder geldt voor deze andere giften een maximum van 10% van het verzamelinkomen; aftrekbare giften kunnen ook de vorm hebben van het afzien van kosten. 2. Van de examenkandidaat wordt verlangd dat hij of zij in het antwoord tenminste aandacht besteedt aan de volgende aspecten: de nieuwe activiteit kan worden gezien als een commerciële activiteit; commerciële activiteiten zijn (beperkt) mogelijk (artikel 1a lid 2 en lid 6 Uitvoeringsregeling AWR); de inkomsten van deze activiteiten moeten in overeenstemming zijn met artikel 1b Uitvoeringsregeling AWR. Verder moeten de inkomsten binnen redelijke termijn geheel/nagenoeg geheel ten goede komen aan de doelstelling van de stichting.
Hierbij dient rekening te worden gehouden met de vermogenstoets van artikel 1b Uitvoeringsregeling AWR: een ANBI houdt niet meer vermogen aan dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de voorziene werkzaamheden ten behoeve van de doelstelling van de instelling. 3. Van de examenkandidaat wordt verlangd dat hij tenminste aandacht besteedt aan de volgende aspecten: als gevolg van het uitponden van de “Appel” licentie komt de ANBI rangschikking van stichting Peer te vervallen. de ANBI moet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (minstens 90%) het algemeen nut beogen (artikel 5b lid 1 sub a onder °1 AWR), mogelijk valt het uitponden van de licentie binnen de overige 10%. als gevolg van de aanschaf van de Volvo V40 met gelden van de stichting is er schenkbelasting verschuldigd. voor de werkzaamheden die Diederik Rutte voor de instelling verricht, mag geen andere beloning worden ontvangen dan een vergoeding voor gemaakte onkosten en een niet bovenmatig vacatiegeld (artikel 41a, eerste lid, onderdeel e, van de Uitvoeringsregeling IB 2001). als gevolg van het vervallen van de ANBI status is er schenkbelasting verschuldigd ten aanzien van ontvangen schenkingen. Mogelijk is er sprake van een “afgezonderd particulier vermogen” (hierna: APV) zoals wordt gedefinieerd in artikel 2:14a van de Wet inkomstenbelasting 2001. Als gevolg hiervan worden de bezittingen en de schulden van een APV toegerekend aan de inbrenger (vermogen wordt fiscaal transparant behandeld). Vraagstuk III 1. Van de examenkandidaat wordt verlangd dat hij tenminste aandacht besteedt aan de volgende aspecten: De civiele gevolgen van het overlijden van Dennis zijn (onder andere): het vruchtgebruik komt te eindigen (het heeft geen waarde meer na het overlijden van Dennis); als gevolg van het eindigen van het vruchtgebruik is er aanwas van bloot eigendom naar vol eigendom bij Mike. De fiscale gevolgen van het overlijden van Dennis zijn (onder andere): Mike zou de heffing van erfbelasting kunnen ontgaan door de tijdens zijn leven aan hem toebehorende eigendomsrechten om te zetten in vruchtgebruik, eindigend bij zijn overlijden. artikel 10 SW 1956 is echter van toepassing. Mike wordt geacht, na het overlijden van Dennis, krachtens een fictief legaat te hebben verkregen., zodat de heffing van erfbelasting mogelijk is. Voor de toepassing van artikel 10 SW 1956 moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan: Mike behoort tot de kring van personen genoemd in artikel 10 lid 4, sub a, SW 1956; Mike heeft in verband met een rechtshandeling, of een samenstel van rechtshandelingen, waarbij Dennis partij was, iets ten laste van het vermogen van Dennis verkregen;
-
Dennis heeft in verband met die rechtshandeling tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot van een vruchtgebruik gehad; dat vruchtgebruik is ten laste van Mike gekomen.
Mike wordt na het overlijden van Dennis geacht de vermogensbestanddelen krachtens een fictief legaat (artikel 10 SW 1956) te hebben verkregen zodat heffing van erfbelasting mogelijk is
-/-/-/-/-
€ 600.000 € 160.000 € 57.600 € 200.000 € 19.535 € 162.865
Erfbelasting OVB Rente
WOZ ten tijde van het overlijden Dennis aankoopprijs rentecorrectie 160.000X6%X6jr waardestijging vrijstelling
= € 8.922 + € 11.825 (art 7 lid 2) (art 7 lid 3 – 9.600 X 6% X 6 jr)
= = =
(art 21 lid 5 SW 1956) (art 7 lid 1 SW 1956) (art 7 lid 3 SW 1956) (Besluit tot 2010) (artikel 32 lid 1 onder °4)
€ 20.747 € 9.600 -/€ 3.456 -/€ 7.691
Mike is € 7.691 erfbelasting verschuldigd naar aanleiding van het overlijden van Dennis. 2. De examenkandidaat dient in zijn antwoord aan te geven dat artikel 10 SW 1956 onder deze omstandigheden niet van toepassing is. Mike heeft niet ten laste van het vermogen van Dennis verkregen. Verder was Dennis geen partij bij de rechtshandeling. Er is geen erfbelasting door Mike verschuldigd na het overlijden van Dennis. Vraagstuk IV In het antwoord van de examenkandidaat moet de uitspraak van 15 juni 1994 van de HR worden genoemd (NJ 1995, 577) met betrekking tot de bewuste overbedeling (of het antwoord moet zijn gebaseerd op de uitkomsten van deze uitspraak). Wanneer in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten hun vermogen na ontbinding van het huwelijk ongelijk verdelen, is dit een schenking. Voor de toepassing van artikel 1 lid 2 SW geldt het civielrechtelijke schenkingsbegrip als maatstaf: er moet sprake zijn van een verrijking van de één (de begiftigde); ten laste van het vermogen van de ander (verarming van de schenker); er moet sprake zijn van vrijgevigheid (dat wil zeggen de aanwezigheid van een bevoordelingsbedoeling). Zowel in het arrest als in de casus is er sprake van een verrijking en een verarming. Het gaat i.c. om de vraag of er sprake is van vrijgevigheid. Is hoeverre is sprake van een bevoordelingsbedoeling? De HR geeft in het arrest aan dat voor het aannemen van vrijgevigheid voldoende is, dat degene die verarmd is, de verrijking van de andere partij heeft gewild. Daartoe behoeft niet te worden onderzocht of bij eerstgenoemde ook het oogmerk (bedoeling en/of motief) tot bevoordeling bestaat.
Het motief van de verrijkingshandeling speelt geen rol bij de vraag of er sprake is van vrijgevigheid of niet. Als het motief inderdaad zou zijn een morele of gewetensverplichting, dan heeft dit dus niet het gevolg, dat daardoor de vrijgevigheid, en dus een essentieel schenkingselement zou ontbreken. Dit wordt pas anders als het gaat om een zo dringende morele verplichting, dat er sprake is van een natuurlijke verbintenis of om een situatie dat het uitoefenen van het recht, waarvan de schenker afziet, toch zou afstuiten op de derogerende werking (onaanvaardbaarheid) van de uitoefening daarvan naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid. Op grond van de feiten van de casus moet een afweging worden gemaakt of sprake is van een schenking en of er schenkbelasting is verschuldigd als gevolg van de ongelijke verdeling. In beginsel is er wel sprake van schenking een (en schenkbelasting) , tenzij sprake is van een natuurlijke verbintenis of strijd met redelijkheid en billijkheid.
EPN EXAMEN (middaggedeelte) 14 maart 2013 Vraagstuk I 1. Op grond van artikel 2 lid 6 AWR zijn de bepalingen van de belastingwet die rechtsgevolgen verbinden aan het aangaan, het bestaan, de beëindiging of het beëindigd zijn van een huwelijk van overeenkomstige toepassing op een geregistreerd partnerschap. De fiscale positie van geregistreerd partners is gelijk aan die van echtgenoten. Het beëindigen van een geregistreerd partnerschap staat daarom gelijk aan echtscheiding. Gevolgen voor de toepassing van de SW 1956 zijn (onder andere): het automatisch zijn van partner voor de SW 1956; het wel of niet van toepassing zijn van tariefgroep I uit artikel 24 lid 1 SW 1956; het wel of niet recht hebben op de langstlevende vrijstelling voor de erfbelasting uit artikel 33 lid 1 onder 4° SW 1956. 2. Het aangaan van een geregistreerd partnerschap in algehele gemeenschap van goederen is geen schenking: HR 28 januari 1959, BNB 1959/122 en HR 17 maart 1971, BNB 1971, 94: Uit deze arresten blijkt: dat er geen voltooide waardeverschuiving heeft plaatsgevonden; er geen sprake is van realiseerbaarheid; het familierechtelijk element overheerst De overgang naar een gemeenschap van goederen brengt met zich mee dat: de aandelen blijven privé van Janet (ivm uitsluitingsclausule); overig vermogen valt in de gemeenschap (beiden zijn gerechtigd tot geheel met inachtneming van elkaars aanspraak = 50%); het overdrachtsbelastingaspect: vrijstelling bij het tot stand komen en opheffen van de gemeenschap van goederen (art 3 lid a sub a boedelmenging en lid 1 sub b verdeling van een gemeenschap Wet op belastingen van rechtsverkeer). 3. 3.a. Waarde van de nalatenschap van Janet bedraagt: 1/2
gemeenschap van goederen
€ 1.600.000 (artikel 21 lid 5: WOZ waarde) € 400.000 + € 2.000.000 € 1.000.000 Aandelen € 5.100.000 € 5.100.000 Latentie (artikel 19 lid 5 sub a SW1956) (5.100.000 – 100.000) X 6,25% = € 312.500 -/€ 5.787.500
3.b. Wettelijke verdeling is van toepassing nu zij geen testament heeft Echtgenoot: Goederen -/- schulden (5.787.500 -/- (5.787.500/2) Fictief VG (2.893.750 X 6% X 10 ) BOR (5.100.000 – 1.028.132) X 83% + 1.028.132 Algemene vrijstelling
= = =
€ 2.893.750 € 1.736.250 € 4.630.000 € 4.407.782 € 616.880 nihil
De echtgenoot is geen erfbelasting verschuldigd (er wordt niet optimaal gebruik gemaakt van de vrijstelling/ een deel van de BOR gaat verloren) Artikel 35B Artikel 35C Artikel 35D Artikel 35E
voorwaardelijke vrijstelling AB aandelen 1 jaarstermijn erflater 5 jaar voortzetten: - aandelen houden - onderneming voortzetten
Zoon: Fictief BE (2.893.750 X 40%) Algemene vrijstelling
=
€ 1.157.500 € 19.535 € 1.137.965
De zoon is aan erfbelasting verschuldigd: € 215.767 Art 25 lid 13 IW: rentedragend uitstel voorzover de vordering verband houdt met ondernemingsvermogen Vraagstuk II Het antwoord van de examenkandidaat moet tenminste de volgende onderdelen bevatten: Alle kinderen verkrijgen ieder 1/4e deel van de nalatenschap, zijnde: 40.000. Ook kind B zou 40.000 verkrijgen. Echter, omdat hij binnen 180 dagen voorafgaande aan het overlijden van Chantal een schenking van haar heeft verkregen, dient het geschonkene als fictieve erfrechtelijke verkrijging bij dit bedrag te worden opgeteld, artikel 12 lid 1 SW. Op grond van artikel 21 lid 1 SW dient de schenking te worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer op het tijdstip van de verkrijging, zijnde het tijdstip van overlijden van Chantal. Derhalve zou kind B aan erfbelasting verschuldigd zijn. Verkrijging (1/4 X 160.000) Artikel 12 SW (180 dagen) juncto artikel 21 lid 1 SW (WEV)
=
€ 40.000
=
€ 10.000 € 50.000 -/€ 19.535 vrijstelling € 30.465 € 30.465 X 10% = € 3.046 erfbelasting
Echter, op grond van artikel 7 SW mag op dit bedrag aan erfbelasting een correctie worden aangebracht, inhoudende een vermindering ter grootte van de destijds door kind B betaalde
schenkbelasting inclusief rente. Vermoedelijk is de schenkbelasting nog niet betaald, aangezien de aangifte vóór 1 maart van het volgende jaar moet zijn ingediend. Het is onwaarschijnlijk dat de schenkbelasting dan al vóór 1 maart is voldaan. Stel dat kind B toch al de schenkbelasting heeft betaald. De hoogte van de verschuldigde schenkbelasting is dan geweest: CIJFERS 2012: Schenking OF CIJFERS 2013: Schenking
-/-
€ 20.000 € 5.030 (vrijstelling, art 33 onder 5° SW) € 14.970 X 10% = € 1.497
-/-
€ 20.000 € 5.141 (vrijstelling, art 33 onder 5° SW) € 14.859 X 10% = € 1.486
Berekening correctie en rente: Slechts de helft van de betaalde schenkbelasting mag als correctie in mindering worden gebracht op de te betalen erfbelasting, alsook slechts de helft van de rente, aangezien de waarde van de aandelen ook met de helft zijn afgenomen (waarde economisch verkeer) en van deze laatste waarde wordt uitgegaan. CIJFERS 2012:
€ 1.497 / 2 =
€ 748.5 € 748.5 X 6% rente X 4/12 maanden
=
€ 14,97
CIJFERS 2013:
€ 1.486 / 2 =
€ 743 € 743 X 6% rente X 4/12 maanden
=
€ 14,86
Uiteindelijk zal kind B derhalve aan erfbelasting verschuldigd zijn: CIJFERS 2012: € 3.088 – (748,5 + 14,97) = € 2.325 CIJFERS 2013: € 3.046 – (743,0 + 14,86) = € 2.288 (Zowel berekeningen aan de hand van de cijfers 2012 als aan de hand van de cijfers 2013 worden goedgekeurd. Uiteraard wordt ook goedgekeurd een renteloze behandeling, aangezien vermoedelijk nog geen schenkbelasting is voldaan. Wel moet dit voldoende zijn gemotiveerd.) Voor kinderen A, C en D geldt dat zij ieder 40.000 verkrijgen. Zij zijn elk aan erfbelasting verschuldigd: Kind A, C en D € 40.000 -/€ 19.535 vrijstelling € 20.465 € 20.465 X 10% = € 2.047
Vraagstuk III (15 punten) 1. Van de examenkandidaat wordt verlangd dat hij tenminste aandacht besteedt aan de volgende aspecten: Een finaal verrekenbeding houdt in dat bij ontbinding van het huwelijk (door overlijden en/of door echtscheiding/ scheiding van tafel en bed; afhankelijk van hetgeen in de huwelijkse voorwaarden is bepaald) wordt afgerekend alsof de echtgenoten in wettelijke algehele gemeenschap van goederen waren gehuwd (d.w.z. dat voor de echtgenoot met het minste vermogen een zodanige vordering ontstaat op de echtgenoot met het grootste vermogen dat de echtgenoten bij ontbinding van het huwelijk ieder een gelijk deel verkrijgen in de bij elkaar opgetelde vermogens); De afwikkeling van het finaal verrekenbeding leidt tot het ontstaan van een vordering van de ene echtgenoot op de andere; Verrekening vindt plaats bij het einde van het huwelijk en ziet op de verrekening van vermogen; Er ontstaat geen goederenrechtelijke maar een verbintenisrechtelijke gemeenschap (verrekening van waarden); De verrekening geschiedt in beginsel in geld. In casu betekent dit het volgende: Vermogen Peter:
EUR 500.000 aandelen EUR 100.000 bankrekening
Vermogen Barbara:
EUR 200.000 bankrekening
Derhalve is bij het overlijden van Barbara sprake van een verrekenvordering van Barbara op Peter ter grootte van EUR 200.000. 2. Het antwoord van de examenkandidaat moet tenminste de volgende onderdelen bevatten: Voor de consequenties komt een verplicht wederkerig finaal (zonder enig voorbehoud aangegaan) verrekenbeding overeen met de algehele gemeenschap van goederen; Er moet worden gehandeld alsof tijdens het leven een algehele gemeenschap van goederen bestond, zodat heffing op grond van artikel 11, lid 3, SW 1956 niet mogelijk is; Bij deze vorm van huwelijkse voorwaarden behoort heffing op grond van artikel 11, lid 4, SW 1956 tot de mogelijkheden, echter uitsluitend indien de langstlevende meer verkrijgt dan de helft van het te verrekenen bedrag. Omdat ingevolge een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding de vermogens van de echtgenoten gelijkelijk worden verdeeld, leidt dat niet tot heffing; In casu betekent het voorgaande dat bij het overlijden van Barbara een verrekenvordering op Peter ontstaat ter grootte van EUR 200.000. Zonder verplicht wederkerig finaal verrekenbeding had haar nalatenschap EUR 200.000 bedragen, door het finaal verrekenbeding bedraagt haar nalatenschap nu EUR 400.000. Echter, ervan uitgaande dat Peter Barbara’s enige erfgenaam is, is deze verkrijging vrijgesteld van erfbelasting, aangezien de verkrijging binnen de partnervrijstelling valt (EUR 616.880).
3. Het antwoord van de examenkandidaat moet tenminste de volgende onderdelen bevatten: In beginsel is de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing, aangezien Barbara geen kwalificerende vermogensbestanddelen heeft ten tijde van haar overlijden. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2013 met nr. BLKB2012/1221M is in onderdeel 3.7 echter goedgekeurd dat de bedrijfsopvolgingsregeling ziet op huwelijkse voorwaarden met een finaal verrekenbeding ten behoeve van de langstlevende echtgenoot. De staatssecretaris keurt (onder voorwaarden) goed dat de BOR ook geldt voor de verrekenvordering door finale verrekening van de waarde van het ondernemingsvermogen van de langstlevende echtgenoot. Voorwaarden Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden: de goedkeuring is alleen van toepassing voor de erfbelasting; de goedkeuring geldt alleen voor de verrekenvordering die ontstaat door het overlijden van de erflater; de goedkeuring geldt voor zover de langstlevende echtgenoot de verrekenvordering verkrijgt; de goedkeuring geldt alleen voor het saldo van de verrekenvordering door het finaal verrekenbeding dat is toe te rekenen aan de waarde van het ondernemingsvermogen van de langstlevende echtgenoot; het ondernemingsvermogen waarop de verrekening betrekking heeft, is ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, eerste lid, letter a, b, c of d, van de Successiewet dat de langstlevende echtgenoot al ten minste een jaar voor het overlijden van de erflater bezat; en de langstlevende echtgenoot houdt het ondernemingsvermogen ten minste gedurende de periode van vijf jaren als bedoeld in artikel 35b, vijfde lid, van de Successiewet. Het ondernemingsvermogen dat kwalificeert voor de BOR: (EUR 500.000 / EUR 600.000) x EUR 200.000 = EUR 166.667 Derhalve kan Peter ten aanzien van EUR 166.667 de BOR gebruiken (zie voorbeeld 3 in paragraaf 3.7 van het besluit)
Vraagstuk IV (10 punten) Een radartestament is een tweetrapstestament/ tweetrapsmaking. Bij een tweetrapsmaking vererft de nalatenschap van de eerststervende ouder naar de langstlevende echtgenoot/partner (bezwaarde) en verkrijgen de kinderen (verwachters) op dat moment (nog) niets, ook geen vordering op de langstlevende ouder (zoals bij de wettelijke verdeling). Pas bij het overlijden van de langstlevende ouder vererft het resterende vermogen en de nalatenschap van de langstlevende ouder naar de kinderen. De langstlevende ouder is aldus erfgenaam onder ontbindende voorwaarde en de kinderen zijn erfgenamen onder opschortende voorwaarde van het overlijden van de langstlevende ouder. Voordelen een tweetrapstestament kan worden gebruikt indien het vermogen van de echtgenoten weinig liquiditeit omvat en nagenoeg uitsluitend bestaat uit de echtelijke woning. Om heffing bij het eerste overlijden (en daarmee liquiditeitsproblemen) te voorkomen kan het raadzaam zijn om een tweetrapstestament op te stellen. Door het tweetrapstestament worden de kinderen pas bij het overlijden van de langstlevende ouder voor beide nalatenschappen in de heffing betrokken; in vergelijking met de wettelijke verdeling kan de langstlevende bij een tweetrapsmaking beter gebruik maken van de partnervrijstelling; de kinderen verkrijgen bij het eerste overlijden nog niets en zijn zodoende geen erfbelasting verschuldigd. Nadelen de langstlevende moet een beschrijving maken van hetgeen hij/zij heeft geërfd; de kinderen (verwachters) moeten in kennis gesteld worden van het feit dat zij bij het overlijden van de bezwaarde (wellicht) nog iets verkrijgen. Ingeval van een tweetrapsmaking zonder bewaarplicht kan het zijn dat de kinderen uiteindelijk toch niets verkrijgen, terwijl zij door de in kennisstelling wel verwachtingen hebben gekregen; vaak wordt door het voorkomen van heffing bij het eerste overlijden een belastingbesparing gecreëerd die bij het tweede overlijden teniet gedaan wordt. Veelal is meer erfbelasting verschuldigd over de twee overlijdens samen bezien.
