Hargitai Judit: A kutatás-fejlesztéssel kapcsolatos

Hargitai Judit: A kutatás-fejlesztéssel kapcsolatos Tartalomjegyzék Bevezetés .................................................................................................................. 2 1 1.1 A K+F-fel kapcsolatos vagyon mérésének jelentősége és aktualitása ............... 3 1.2 2

A K+F-hez kapcsolódó látható vagyonelemek ......................................................... 6 2.1 K+F a magyar számviteli törvényben ................................................................ 6 2.1.1

A K+F megjelenési lehetőségei a mérlegben ............................................. 7

2.1.2

A bekerülés utáni értékelés ....................................................................... 12

2.1.3

K+F az eredménykimutatásban ................................................................ 13

2.1.4

K+F a kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentésben ............................ 14

2.2

Definíciók, megjelenítés a mérlegben ...................................................... 15

2.2.2

Kezdeti értékelés ....................................................................................... 18

2.2.3

Bekerülés utáni értékelés .......................................................................... 20

2.2.4

K+F az eredménykimutatásban ................................................................ 22

2.2.5

A K+F közzététele a kiegészítő mellékletben........................................... 22

Legfontosabb hasonlóságok és különbségek ................................................... 23

A K+F-hez kapcsolódó láthatatlan vagyon ............................................................. 27 3.1 A K+F és a szellemi tőke-elemek kapcsolata .................................................. 29 3.2

4

K+F a nemzetközi számvitelben ...................................................................... 15

2.2.1

2.3 3

Kutatásmódszertan ............................................................................................. 4

A K+F-fel kapcsolatos szellemi tőke-menedzsment (IAM) ............................ 32

3.2.1

A módszertanok kategorizálása, releváns módszercsoportok azonosítása 32

3.2.2

Releváns módszerek azonosítása .............................................................. 34

3.2.3

Releváns mutatók meghatározása ............................................................. 36

A K+F kontrolling .................................................................................................. 39 4.1 A kontrolling általános feladatai és céljai ........................................................ 39 4.2

A K+F kontrolling jelentősége, célja és feladatai ............................................ 41

4.3

A felelősségi számvitel és a K+F, avagy a kontroll problémái ........................ 43

4.3.1

Az alapkutatás és a fejlesztés költségkeretének meghatározása ............... 46

4.3.2

A K+F részleg mint eredményközpont? ................................................... 47

4.4

Stratégiai K+F kontrolling ............................................................................... 48

4.5

Operatív K+F kontrolling................................................................................. 50

4.6

A K+F kontrolling korlátai............................................................................... 52

5 A K+F számvitele és kontrollingja közötti összefüggések ..................................... 55 6 Összefoglalás és a további kutatási lehetőségek ..................................................... 57 Irodalomjegyzék ............................................................................................................. 62 Ábrák jegyzéke 1. ábra: A tanulmány logikai felépítése……………………………………………….…6 2. ábra: A K+F-fel kapcsolatos főbb szabályok a magyar Számviteli törvényben …….14 3. ábra: K+F megjelenítése a nemzetközi szabályok szerint (IAS 38)……………...….22 4.ábra: A diszkrecionális költségközpont jellemzői ………………………….………..48

Táblázatok jegyzéke 1. táblázat: Bekerülés utáni értékelés a K+F-et érintő vagyonelemek esetében ……….17 2. táblázat: A magyar és nemzetközi pénzügyi számviteli törvény hasonlóságai és különbségei a kutatás-fejlesztés szabályozását illetően …………………………...…...28 3. táblázat: A szellemi tőke-elemek csoportosítása ……………...………………….…34 4. táblázat: A K+F-fel, és a hozzá kapcsolódó láthatatlan szellemi tőke elemek mérése ………………………………………………………………………………….39 5. táblázat: A K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyon mérésére leggyakrabban alkalmazott mutatók ……………………………………………………………...……42 6. táblázat: A kontrolling legfontosabb funkciói és eszköztára ………………………..44 7. táblázat: A stratégiai- és operatív K+F kontrolling feladatai……………………..…57

1

1

Bevezetés

Tanulmányomban

a

kutatás-fejlesztéshez

kapcsolódó

vagyon

elemeinek

meghatározásával és értékelési lehetőségével foglalkozom, az értékelést pedig a számviteli szabályozás, a szellemi tőke-menedzsment (IAM) és a kontrolling oldaláról közelítem. A témaválasztás alapja a téma aktualitása, relevanciája1 és az egyéni érdeklődésem. Kontrollerként szeretnék dolgozni, ezért célom tudásomat bővíteni a kontrollingról, a pénzügyi számviteli ismeretek pedig szükségesek ahhoz, hogy meg lehessen érteni a kontrollingrendszer kialakításának módját és eszközeinek hatását. Két célom van tehát – a fentiekből következően. Első, hogy kiderítsem, mely K+F-hez kapcsolódó vagyonelemeket engedi megjeleníteni a mérlegben a magyar, illetve a nemzetközi számviteli szabályozás, és melyeket nem. Más szóval melyek a K+F-fel kapcsolatos látható és láthatatlan vagyonelemek. Második célom pedig, hogy választ kapjak rá, a kontrolling vajon hogyan kezeli ezt a – részben – megfoghatatlan területet, és mely részterületek a „megfoghatók”, azaz milyen menedzsmenteszközöket lehet használni a K+F menedzselésére. Vizsgálom továbbá az előbbi kettő szintézisét, azaz, hogy a K+F kontrolling módszereihez milyen input adatokat tud adni a magyar, illetve a nemzetközi pénzügyi számvitel. Így jutottam el a következő logikai struktúrához.

1. ábra: A tanulmány témájának logikai felépítése A tanulmány három nagy részből tevődik össze, az első részben a K+F-fel kapcsolatos látható vagyon azonosítása és mérése kerül bemutatásra a magyar és a nemzetközi 1

A téma aktualitásának és relevanciájának kifejtését lásd az 1.2-es alfejezetben.

2

számviteli szabályozás alapján. A második részben a láthatatlan vagyont azonosítom, majd rendszerezem a mérési lehetőségeket. Ehhez a második részhez az ún. Intangible Assets Management (IAM), azaz szellemi tőke-menedzsment szakirodalmát fogom módszertanként használni. A harmadik rész pedig a K+F kontrollingról szól majd. Végül pedig a K+F kontrolling és a számviteli szabályozás összefüggéseit tárom fel. 1.1 A K+F-fel kapcsolatos vagyon mérésének jelentősége és aktualitása Nemcsak a kutatás és fejlesztés, hanem a láthatatlan eszközök és azok mérésének is egyre növekvő a szerepe napjainkban, a téma aktualitását és relevanciáját tehát legalább két oldalról lehet megközelíteni. A kutatás és fejlesztés növekvő szerepe a mai információs társadalomban, illetve tudásintenzív gazdaságban megkérdőjelezhetetlen. A folyamatos technológiai fejlődésnek köszönhetően egyre több szabadalom és know-how születik, ugyanis – ahogy azt Balaton et al (2007) is állítja – az egyre élesedő globális versenyben a vállalatok úgy tudják megtartani tartósan versenyelőnyüket, ha folyamatosan biztosítják, hogy alapvető képességük és termékeik nem másolhatóak, értékesek, ritkák és nem helyettesíthetőek. Ezt úgy is elérhetik, ha a szervezeti tudást folyamatosan bővítik, mely a kutatási, fejlesztési tevékenységnek egyenes következménye lehet. Másik ok, amiért fontos azonosítani a kutatás-fejlesztéssel kapcsolatos vagyon összes elemét, mert a vállalat piaci értékét befolyásolhatják a „láthatatlan vagyonelemek”. A valós piaci érték és a könyv szerinti érték közötti, napjainkban egyre jelentősebb különbség egyik jelentős oka pedig az immateriális, nem pénzügyi jellegű eszközök jelenléte (Juhász, 2004). A vállalatfelvásárlások során különös jelentőséggel bír a potenciális befektetők számára a beszámoló, ezért érdekük, hogy a számviteli kimutatások tartalmazzanak minden, a befektetők számára hasznos, valós információt, amely a vállalat értékét befolyásolja, hogy tisztában legyenek a vállalatok reális piaci értékével, hogy a vételár meghatározásánál üzleti döntéseik valós adatokra támaszkodhassanak. A tulajdonosoknak ezzel szemben nem elsősorban az az érdekük, hogy a láthatatlan elemek szerepeljenek a beszámolóban, hanem pusztán az, hogy ők maguk tisztában legyenek az értékkel, a szellemi tőke összetevőit üzleti titokként is őrizhetik, főként, ha nem szándékoznak eladni a vállalatukat. Az intellektuális tőke mérésének és menedzselésének aktualitását az is mutatja, hogy napjaink menedzsment szakirodalmának egyik legtöbbet vitatott és tárgyalt témaköre, annak ellenére, hogy a téma gyakorlati relevanciájáról – egyelőre – megoszlanak a 3

vélemények (Harangozó, 2007). A szakirodalmak főként az intellektuális tőke versenyképességben és vállalati értékteremtésben betöltött szerepét vizsgálják. A kutatás-fejlesztés során keletkező erőforrások ugyanis sokszor nem feltétlenül jelentenek értéket a vállalat számára, hanem azáltal válnak azzá, hogy részt vesznek a vállalat értékteremtő folyamataiban, egy másik eszközön keresztül, abba beépülve (Gu és Lev 2001, In: Harangozó, 2007). Gyökér Irén (2004) és Harangozó (2007) ezen erőforrások alatt főként szervezeti tudást, azaz képességeket és nem tárgyiasult erőforrásokat értenek, és attól függ szerintük, hogy ezek versenyelőnnyé válnak-e, hogy a menedzsment képes-e ezeket azonosítani, hatékonyan alkalmazni és fejleszteni. Ezért nagyon fontos tanulmányozni a szellemi tőke menedzselését megcélzó menedzsmenteszközöket, és ezért teszi ezt a K+F kontrolling is, mely a tanulmány harmadik témája. A kontrolling legfiatalabb területéről van szó. A vállalatok kontrolling részlegének ma még ritkán alkotja külön részegységét (Keller et al, 2013), ám az elmélet fejlődését idővel a gyakorlat is követheti. 1.2 Kutatásmódszertan Kutatási célom – szekunder kutatásról lévén szó - az elérhető szakirodalmak és egyéb források összefoglalása, elemzése a pénzügyi számvitel, az IAM és a kontrolling szempontjából, végül pedig saját következtetések levonása. Nem célom azonban minden kapcsolódó szabály részletes bemutatása, a törvény vagy a tankönyvek teljes körű megismétlése. A szabályok bemutatásának hangsúlyát aszerint választom meg, amennyiben hozzájárulnak a következő kutatási kérdéseim megválaszolásához: 1. A magyar és nemzetközi pénzügyi számviteli szabályozás mennyiben tér el a kutatás-fejlesztés kezelését illetően, és melyek a hasonlóságok? 2. Miért léteznek és melyek a K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyonelemek láthatatlan vagyonelemek, továbbá hogyan kezeli ezeket az IAM? 3. A kontrolling hogyan kezeli a K+F területét, azaz mit kell érteni K+F kontrolling alatt? 4. Milyen összefüggéseket lehet felfedezni a számviteli szabályozás és K+F kontrolling között? A törvényelemzés fókuszában három számviteli téma áll, melyek véleményem szerint összefoglalják

a

kutatás-fejlesztés

számviteli

kezelésének

főbb

vonásait:

mérlegképesség, azaz a mérlegbe kerülés feltételei, illetve az értékeléssel és a 4

közzététellel kapcsolatos problémák. Ezen szempontok szerint hasonlítom össze a magyar számvitelt a nemzetközivel (IFRS-el), és ezek közül nézem meg, hogy a kontrollingnak mit érdemes felhasználnia inputadatként. A nemzetközi számvitelen belül azonban - témám behatárolhatóságának megtartása érdekében - csak az IAS/IFRS-eket vizsgálom, tehát pl. a US GAAP- re nem térek ki. Sőt, a nemzetközi standardok közül is csak az IAS 38-at fejtem ki, ugyanis ez a legátfogóbb immateriális javakra vonatkozó standard. Így nem említem a K+F-fel kapcsolatos, ám jelen elemzésem szempontjából nem lényeges standardokat, mint az üzleti kombináció során keletkező goodwillt szabályozó IFRS 3-at, a lízingeket szabályozó IAS 17-et, az immateriális javak értékvesztésének részleteivel foglalkozó IAS 36-ot, az értékesítési célú immateriális javakról is szóló IFRS 5-t. Nem térek ki a vállalatértékelésre és az üzleti vagy cégérték részletes szabályaira, és a K+F-fel kapcsolatos adózási szabályokra sem, a dolgozat lehatárolt kutatási fókusza és a terjedelmi korlátok miatt. Kutatási korlátom a terjedelmi korlátokon kívül, hogy az immateriális javak fizikai megjelenés nélküli, megfoghatatlan eszközök, kvantitatív elemzést nem minden esetben lehet készíteni. A kutatás általam választott módszere tehát a kvalitatív szekunder kutatás,

szakirodalom-elemzés.

Hátránya

e

módszernek,

hogy

az

értékelése

szubjektívabb, mint egy kvantitatív kutatásnak, így az érvényességi és megbízhatósági vizsgálatok is korlátokba ütköznek (Berekoven- Eckert- Ellenrieder, 2006). A szakirodalom-elemzések főként a tulajdonosok szemszögéből készülnek, akiknek érdeke, hogy az adatok megbízhatóak legyenek.2 A főbb források a magyar számviteli törvény, az IAS 38 nemzetközi számviteli standard, magyar és külföldi elméleti szakirodalmak és empirikus kutatások.

2

A befektetők érdeke ezzel szemben, hogy valós képet kapjanak a vállalat értékéről és vagyonáról. A valódiság érdekében lenne értelme megjeleníteni a nehezen mérhető immateriális jószágokat is a mérlegbe, a megbízhatóság miatt azonban mégsem lehet.

5

2

A K+F-hez kapcsolódó látható vagyonelemek

Az immateriális javakat sok nemzeti szabályozás csupán nem olyan régóta engedi aktiválni, Magyarországon például csak 1992 óta lehet (Lakatos et al, 2013). Eltérő módon szabályozzák azonban a nemzetek a mérlegképes eszközök körét. A saját előállítású fejlesztés például az IFRS szerint mérlegképes, a US GAAP szerint nem (Lakatos et al, 2013). Azokra az eszközökre, melyekre nem engedi meg a mérlegképességet az IFRS és a magyar szabályozás, a láthatatlan vagyon vagy szellemi tőke fogalmát használom. Látható vagyonnak nevezem a mérlegben megjelenő, K+F-fel kapcsolatos szellemi tőke-elemeket.

2.1 K+F a magyar számviteli törvényben A kutatás-fejlesztés (továbbiakban K+F) a jelenleg hatályos 2000. évi C. törvény3 3. § (4) bekezdése4 szerint magában foglalja az alapkutatást, az alkalmazott kutatást és a kísérleti fejlesztést. Az alapkutatás kísérleti vagy elméleti munka, melyet elsősorban a jelenségek vagy megfigyelhető tények hátterével kapcsolatos új ismeretek megszerzésének érdekében folytatnak, a gyakorlati alkalmazhatóságra törekvés vagy felhasználás célja nélkül. Az alkalmazott kutatás célja új ismeretek és szakértelem megszerzése új termékek, eljárások vagy szolgáltatások kifejlesztéséhez, vagy a létező termékek, eljárások vagy szolgáltatások jelentős mértékű fejlesztésének elősegítéséhez. A prototípusokat leszámítva magában foglalja az alkalmazott kutatáshoz szükséges komplex rendszerek összetevőinek létrehozását is. Az alap- és az alkalmazott kutatás között tehát az a legnagyobb különbség, hogy az alkalmazott kutatást valamely konkrét gyakorlati cél érdekében végzik, ellentétben az alapkutatással, melynek célja, hogy a vállalkozó általános ismeretanyagot szerezzen egy adott témakörről. Róth et al (2008) hozzáteszi, hogy bizonyos esetekben elképzelhető, hogy az alkalmazott kutatás eredménye belátható időn belül nagy valószínűséggel megtérül, ennek ellenére a Szt. kizárja az aktiválható tételek közül mind a két kutatásfogalmat az óvatosság elvéből kiindulva, ugyanis nem biztos, hogy a jövőben várhatóan

3

A továbbiakban: számviteli vagy magyar törvény, vagy rövidítésként: „Szt.”. A Számviteli törvény a 3. § (4) bekezdés 2.,3.,4. pontjaiban a kutatás-fejlesztésről és a technológiai innovációról szóló 2004. évi CXXXIV. törvényt idézi.

4

6

használni fogják a kutatás eredményeképpen létrejövő tudást, és az még kevésbé biztos, hogy a piac ezért fizetni fog.5 Emiatt nem jelenhetnek meg a mérlegben, ezeket a kutatás során felmerült költségeket az adott évben az eredmény terhére kell elszámolni. A másik ok, amiért nem lehet megjeleníteni Gyökér (2004) szerint az alapkutatást, mert a számvitel nem képes megbízhatóan számba venni azt a szellemi értéket, amelyet az alapkutatás képvisel, pedig az kamatozik. Példaként a Tungsram alapkutatásának két világháború közötti nemzetközi jelentőségű felfedezéseit említi, mely meghozta gyümölcsét a külföldi konkurenciával vívott versenyben. A kísérleti fejlesztés viszont már létező tudásra, a kutatási tevékenység során megszerzett ismeretanyagra támaszkodik. Célja új, módosított vagy javított termékek, eljárások vagy szolgáltatások terveinek és szabályainak létrehozása vagy megtervezése.

A fentiekben ismertetett három fogalmat úgy is fel lehet fogni, mint a K+F három fázisát, melyből az utolsó fázis a kísérleti fejlesztés, melynek a legnagyobb a gyakorlati alkalmazhatósága. Aktiválás akkor kerülhet szóba, ha a K+F folyamata elérte a kísérleti fejlesztés fázisát. 2.1.1

A K+F megjelenési lehetőségei a mérlegben

A várhatóan megtérülő kísérleti fejlesztés esetében tehát meg lehet jeleníteni a mérlegben a hasznosuló, azaz gazdasági értékkel bíró értéket. Ez azonban nem kötelező, csupán lehetőség. Ilyenkor először azt kell megvizsgálni, hogy mi az az érték, amely más eszköz értékében aktiválható (Róth et al, 2008). Kísérleti fejlesztés eredményeként ugyanis létrejöhet tárgyi eszköz, szellemi termék vagy készlet. Tárgyi eszközként vagy készletként kell állományba venni a létrehozott prototípust, attól függően, hogy éven belül vagy éven túl szolgálja a vállalat működését. Ez utóbbi esetén a tárgyi eszközökre (a beruházásra) annyit lehet elszámolni, amennyi a kísérleti fejlesztés eredményének piaci értéke, a maradék költségek, amennyiben várhatóan megtérülnek az árbevételből, a kísérleti fejlesztésen maradhatnak, de el kell kezdeni a leírásukat. Amennyiben viszont várhatóan nem térülnek meg, terven felüli értékcsökkenésként kell kivezetni a 24. § és Róth et al, (2008) alapján. A piaci érték

5

A „hasznosulás” és a „megtérülés” kritériumáról (melyet a 25. § (4) bekezdés ír le) bővebben a következő alfejezetben lesz szó.

7

mint aktiválási korlát és a leírási szabályok6 egyébként a készlet és a szellemi termék esetében is alkalmazandóak, ahogy az később kifejtésre kerül majd. De hová kell átvezetni a tárgyi eszközön és a készleten belül a hasznosuló, befejezett kísérleti fejlesztés eredményét? Tárgyi eszköz esetén először a beruházásra, aztán az üzembe helyezés után rendeltetésének/tartalmának megfelelően a műszaki berendezés vagy egyéb berendezés sorok egyikére. Készletek esetén pedig saját kivitelezésű fejlesztésnél a Késztermék sorra kell átvezetni a kísérleti fejlesztés aktivált értékéről legfeljebb a termék piaci értékét. A szellemi termékek közé pedig az iparjogvédelemben részesülő alkotásokat, szerzői jogvédelemben részesülő szerzői műveket és szomszédos jogokat és a jogvédelemben nem részesülő, de titkosságuk révén monopolizált szellemi javakat lehet átvezetni a kísérleti fejlesztésről a Szt. 25. § (7) alapján. A szellemi termékek egyébként Róth et al (2009, 83.o.) alapján olyan „tartós, nem anyagi javak, amelyek felhasználásával hasznosítható anyagi és/vagy nem anyagi javak állíthatók elő.” Ha a kísérleti fejlesztés saját kivitelezésű, a bekerülési értékének meghatározásánál az 51. §-ban leírt közvetlen önköltségeket kell figyelembe venni. Ilyen közvetlen önköltségek lehetnek az 51. § alapján az eszköz előállításával, üzembe helyezésével, átalakításával kapcsolatban közvetlenül felmerülő költségek, amelyek az eszköz előállításával bizonyíthatóan szoros kapcsolatban álltak, és az eszközre megfelelő mutatók segítségével elszámolhatók. Tipikusan idetartozik pl. az anyagköltség, bérköltség stb.7 Értékesítési költségeket és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket a közvetlen önköltség nem tartalmazhat. A kísérleti fejlesztés állományba vétele történhet azonban idegen kivitelezéssel is, melynek során a bekerülési érték meghatározásának alapja a számlán szereplő összeg (Róth et al, 2008). Amennyiben pedig részben idegen, részben saját kivitelezésű a fejlesztés, a fentiekben leírt két módszer kombinációjaként valósulhat meg az állományba vétel. A gyakorlatban valószínűleg ez utóbbi a legjellemzőbb. Ezen kívül a kísérleti fejlesztés értéke még bekerülhet apport bevitel (alapításkor és tőkeemeléskor) vagy térítés nélküli átvétel, követelés ellenében történő átvétel, tulajdonhányad fejében történő átvétel stb. során a mérlegbe, de ezek a gyakorlatban 6

Készletnél értelemszerűen az értékvesztési szabályok. A bekerülési értékbe beleszámítható közvetlen önköltség részletes felsorolásához lásd a számviteli törvényt. A terjedelmi korlátok és a dolgozat fókusza miatt nem térek ki rá részletesen. 7

8

ritkábban előforduló esetek (Róth et al, 2009). A leggyakoribb állományba vételi mód tehát a saját és az idegen kivitelezésű kísérleti fejlesztés.

Ha a kísérleti fejlesztés eredményeként létrehozott termék várható piaci árát meghaladják a kísérleti fejlesztés érdekében felmerült – 51. § szerinti – közvetlen önköltségek, akkor a meghaladó részt már nem engedi a törvény aktiválni szellemi termékként, tárgyi eszközként vagy készletként. Ilyenkor, amennyiben ezek a plusz költségek várhatóan megtérülnek majd az árbevételből, a 25. § (4)-(5) alapján kísérleti fejlesztés aktivált értéke számlán lehet gyűjteni a bekerülő értékeket, a következő öt szabály figyelembe vételével8. 1. A kísérleti fejlesztés aktivált értéke csak olyan számlázott összeg és saját tevékenység során felmerült költség lehet, amely az 51. § szerint a közvetlen önköltség kategóriába tartozik. Ebből következik, hogy a kísérleti fejlesztés közvetett és általános költségei nem aktiválhatók, mint ahogy azt a 24. § (5) bekezdés is leírja. 2. Csak a kísérleti fejlesztés eredményének létrehozása érdekében felmerült költségeket és számlázott tételeket lehet aktiválni a fent említett mérlegsorra. 3. Ezek a költségek és számlázott tételek legyenek a jövőben várhatóan „hasznosíthatóak”, illetve a kísérleti fejlesztés eredményének jövőbeni hasznosításakor az árbevételben térüljenek meg. 4. Ugyanitt lehet kimutatni a megkezdett, de az üzleti év mérlegfordulónapjáig be nem fejezett kísérleti fejlesztés – a jövőben várhatóan megtérülő – közvetlen költségeit is. A kísérleti fejlesztés befejezésekor, ha a fejlesztést sikeresnek (jövőben várhatóan hasznosítható az eredménye) minősítik, a kísérleti fejlesztés aktivált értékét csökkenteni kell – készletként, tárgyi eszközként vagy szellemi termékként történő – állományba vétellel szemben. 5. A kísérleti fejlesztés aktivált értéke „nem haladhatja meg azt az összeget, ami várhatóan megtérül a kapcsolódó jövőbeni gazdasági haszonból a további fejlesztési költségek, a várható termelési költségek, illetve a termék értékesítése során közvetlenül felmerülő értékesítési költségek levonása után”.

8

Bár a törvény nem számszerűsíti az aktiválási kritériumokat, a 25. § (4) ezt a négy feltételt említi meg.

9

A fentiekből következik, hogy a törvény feltételként szabja, hogy a költségek, amelyek a kísérleti fejlesztés érdekében merültek fel, gazdasági többletérték létrehozásához járuljanak hozzá, amelynek értékét a jövőben a piac elismeri és megfizeti. Mivel legfeljebb a nyereséggel megegyező értéket mutathat ki a vállalkozás9, így – az óvatosság elvének megfelelve – elkerülhető, hogy olyan értéket mutassanak előre ki vagyonként az eszközök között aktiválás esetén, amely a jövőben nem térül meg, tehát nem válik vagyonná. A fentiek összefoglalására szolgál a következő, 2. számú ábra:

2. ábra: A K+F-fel kapcsolatos főbb szabályok a magyar számviteli törvényben Forrás: Róth et al (2008), 74. o. alapján saját szerkesztés Ha a tulajdonos az aktiválás mellett dönt, az adott évben magasabb lesz az eredménye, hiszen nem jelennek meg az eredménykimutatásban a kísérleti fejlesztéssel 9

A 25. § (4) bekezdés alapján.

10

kapcsolatban felmerült közvetlen költségek. Ilyenkor a felmerült költségeket lényegében továbbviszik azokra az időszakokra, amelyekben a bevételek fedezik ezeket a költségeket (is). Így a tárgyévi adózás előtti eredmény magasabb lesz, mely magasabb adóalapot, így magasabb fizetendő társasági adót eredményez. Hogy ezt a magasabb eredményt ne lehessen osztalékként kifizetni, egyfajta kockázatcsökkentő tartalékként a számviteli törvény osztalékfizetési korlátot határoz meg (37. § (6) és 39. § (3) bekezdések), melynek értelmében a kísérleti fejlesztés aktiválásával egyidejűleg és ugyanolyan összegben lekötött tartalékot kell képezni az eredménytartalékból (38. § (3) bekezdés). Ezt később az értékcsökkenési leírással azonos arányban lehet feloldani. A feloldást véleményem szerint azért engedi meg a törvény, mert a fejlesztés eredményének hasznosításával a mérlegbe beállított összeg meg nem térülésének kockázata csökken. Ugyanis – ahogy korábban szerepelt – akkor lehet elkezdeni az amortizációt, amikor befejezettnek és hasznosíthatónak minősítették a fejlesztést, tehát amikor a kockázat csökken. Ilyenkor még csak valószínűsíteni tudjuk, hogy az egész összeg megtérül, egy része viszont a hasznosítás során biztosan. Másik oldalról nézve, az értékcsökkenés elszámolásával csökken a könyv szerinti érték, az értékcsökkenésnek megfelelő összeg pedig bekerül a ráfordítások közé, amely szintén osztalékfizetési „korlát”. Így csak az indokolt, hogy a kimutatott mérlegértéknek megfelelő lekötött tartalék szerepeljen a mérlegben. Az aktiválás, más szóval a magasabb eredmény és magasabb adó tőzsdei társaságoknak és olyan cégeknek lehet az érdeke, melyek a befektetőket szeretnék meggyőzni róla, hogy magas(abb) eredményt tud elérni a cég. Adóoptimalizálási célból viszont a ráfordításként való elszámolás a célszerű, hogy az adóalap és így a fizetendő adó kisebb lehessen. Ha a menedzsment a döntéshozó, ez a döntés attól is függhet, hogy a menedzsment prémiumát milyen mutatótól teszik függővé. Például ha az eredményt kell maximalizálnia a menedzsmentnek, akkor valószínűleg aktiválni fog. Ilyenkor a menedzsment hajlamos a cég érdeke elé helyezni prémiumának maximalizálását. A tulajdonos és a menedzsment érdeke eltérhet egymástól ilyen esetben.

Végül, de nem utolsósorban a K+F egy további lehetséges megjelenítési lehetősége a mérlegben az Üzleti vagy cégérték mérlegsor a vállalat felvásárlását követően. Elképzelhető, hogy egy felvásárlásnál a láthatatlan vagyont tartja értéknek az eladó, és ezt a többletértéket építi be a vételárba, ám a magasabb ellenérték fizetésének 11

spekuláció vagy szinergia is lehet az oka. A mögöttes indíttatást pedig nehéz kétséget kizárólag bebizonyítani. Emiatt az üzleti vagy cégértékre nem tér ki e dolgozat.

Összefoglalva, a kutatás-fejlesztési folyamat során keletkező, számviteli törvény által elismert vagyonelemek a következők lehetnek: Kísérleti fejlesztés aktivált értéke, Szellemi termék, Üzleti vagy cégérték (felvásárlás után), Tárgyi eszköz (Beruházások), Készlet (Késztermék). 2.1.2

A bekerülés utáni értékelés

A kísérleti fejlesztés aktivált értékének mérlegértéke a nettó érték, azaz a bruttó bekerülési értékéből le kell vonni a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenést és hozzá kell adni a visszaírásokat. (Róth et al, 2008) Több éves kísérleti fejlesztés esetén előfordulhat, hogy már aktiválták a kísérleti fejlesztés költségeit, ám időközben kiderül, hogy mégsem lesz sikeres a projekt, és nincs értelme folytatni a kísérleteket. Ekkor terven felüli értékcsökkenésként kell kivezetni az eddig az időpontig aktivált összes költséget, amely az adott kísérleti fejlesztéshez kötődik (80. § (2) bekezdés). Mint ahogyan az 1. táblázatból is látszik, a befejezett és hasznosítható kísérleti fejlesztés aktivált értékét maximum öt év alatt lehet leírni, ezen belül pedig a vállalkozó döntheti el, hogy hány év legyen a leírási évek száma. Az aktiváláskor képzett lekötött tartalékot a terv szerinti értékcsökkenés elszámolásával arányosan kell feloldani a Szt. szerint. Mérlegsor

Kísérleti fejlesztés.

Időkorlátok a terv Terven szerinti leírásnál felüli 52. § (4) értékcsökk enés 53. § (1) Leírási évek száma Lehet <= 5

Visszaírás 57. § (2), 58. § (2), (3)

Értékhelyesbítés 57. § (3), 58. § (5)

Kisösszegű leírás 100e Ft alatt 80. § (2)

Lehet

Nincs

Nincs

Szellemi termékek

Nincs korlát

Lehet

Lehet

Lehet

Lehet

Üzleti vagy cégérték Tárgyi

Nincs korlát

Lehet

Lehet

Nincs

Nincs

Min. 1 év10

Lehet

Lehet

Lehet

Lehet

10

A tárgyi eszközök éven túl szolgálják a vállalat működését, ebből következik, hogy az értékcsökkenési leírás is meg kell, hogy haladja az egy évet.

12

eszközök Készletek

Nincs terv szerinti leírás

Nincs ilyen, Értékvesztés van csak (56. §)

Nincs ilyen, Értékvesztés visszaírása van csak

Nincs

Nincs

1. táblázat: Bekerülés utáni értékelés a K+F-et érintő vagyonelemek esetében Forrás: Róth et al (2008, 68.o.) és a Szt. alapján

A táblázat kiegészítéseként fontos kiemelni, hogy befejezetlen kísérleti fejlesztés esetén a törvény tiltja az amortizáció elszámolásának elindítását az óvatosság elvének megfelelve, ugyanis ilyenkor még nincs garancia a jövőbeli megtérülésre. A 25. § (10) alapján az immateriális javak közül csak a szellemi termékekre és a vagyoni értékű jogokra lehet értékhelyesbítést elszámolni. Ebből az következik, hogy a piaci értékre történő felértékelés csak abban az esetben lehetséges, ha a kísérleti fejlesztés eredménye szellemi termék, tehát a kísérleti fejlesztés aktivált értéke esetén nem lehet. Ennek oka lehet, hogy a szellemi terméknek könnyebben lehet megbecsülni a piaci értékét, mert van piaca, szemben a kísérleti fejlesztés aktivált értékével, mely csupán a költségek megtérüléséig szolgál átmeneti „tárolásra”, jelezvén, hogy hosszú távon a jövőben vagyonná fog válni a „tárolt” összeg. Ilyenkor, ha a szellemi termék aktuális piaci értéke jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket – amely a bekerülési értéknek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett értéke –, a kettő közötti különbözet mutatható ki értékhelyesbítésként. 2.1.3

K+F az eredménykimutatásban

Mint már említettem, a vállalkozó a magyar számviteli törvény szerint eldöntheti, hogy aktiválja-e a sikeres, befejezett kísérleti fejlesztés közvetlen költségeit. Amennyiben úgy dönt, hogy nem aktiválja, akkor azt az eredmény terhére kell elszámolnia a költségek felmerülésének évében. A sikeres kísérleti fejlesztéssel kapcsolatos közvetett, általános költségeket pedig mindenképpen az eredményben kell elszámolni. Az aktiválható, ám aktiválás helyett a vállalat választása miatt ráfordításként elszámolt költségeket idegen kivitelezésű kísérleti fejlesztés esetén igénybe vett szolgáltatásként11, saját kivitelezés esetén pedig tartalmának megfelelően a költségnemek egyikének terhére kell elszámolni.

11

A Szt. 3. § (7) alapján.

13

2.1.4

K+F a kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentésben

A K+F-fel kapcsolatos lényeges tételek a következő okokból jelennek meg a kiegészítő mellékletben a törvény alapján: •

A kiegészítő mellékletben kell bemutatni a kutatás és fejlesztés tárgyévi költségeit a 93. § (4) bekezdés, és az aktiválás miatt lekötött tartalékváltozásokat a Szt. 90. § (3) bekezdés szerint.

•

A 92. § (1) bekezdés pedig a befektetési tükör előírt tartalmáról ír, melyet szintén közzé kell tenni a kiegészítő mellékletben. Ide tartozik az immateriális javak és a tárgyi eszközök nyitó bruttó értéke, annak növekedése, csökkenése, záró bruttó értéke, az átsorolások; a halmozott értékcsökkenés ugyanilyen változásai, valamint a tárgyévi értékcsökkenési leírás összege legalább a mérlegtételek szerinti bontásban.

Formai követelményeket azonban nem határoz meg a törvény. A vállalkozónak tehát lehetősége van a kutatás és fejlesztés költségeit alap-, alkalmazott kutatásra és fejlesztésre bontani, vagy összevontan kutatásként bemutatni a mérlegben meg nem jelenő

tételeket,

fejlesztésként

pedig

az

aktivált

költségeket.

Az

utóbbi

információveszteséggel jár, de érthető, ha a vállalat minél kevesebb információt szeretne közzétenni a jövőbeli gazdasági hasznokat ígérő kutatásainak állapotáról, titoktartásával megőrizve a vállalat (várhatóan) versenyelőnyt jelentő, nehezen másolható erőforrásait a versenytársak elől12. Nem csupán a kiegészítő mellékletben, hanem az üzleti jelentésben is ki kell térni a kutatás és a kísérleti fejlesztés területére (95. § (4) bekezdés c) pont). A környezetvédelemmel kapcsolatos fejlesztéseket és az ezzel kapcsolatos támogatásokat külön kell bemutatni (95. § (5) bekezdés). Az üzleti jelentés hivatkozik és további magyarázatot ad a beszámolóban szereplő adatokra, hiszen célja, hogy az éves beszámoló adatainak értékelésével úgy mutassa be a vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, a vállalkozó tevékenysége során felmerülő főbb kockázatokkal és bizonytalanságokkal együtt, hogy ezekről – a múltbeli tény – és a várható jövőbeni adatok alapján - a tényleges körülményeknek megfelelő, megbízható és valós képet adjon. A kutatás és a fejlesztés bizonytalanságnak számít, a legtöbb esetben ugyanis a 12

Utalva itt a Balaton et al, (2007) által leírt VRIO modellre, mely meghatározza, hogy milyen tulajdonságokkal kell rendelkeznie egy erőforrásnak ahhoz, hogy hosszú távú versenyelőnyt biztosítson. Az erőforrásnak értékesnek (valuable), ritkának (rare), nehezen másolhatónak (imitable), és szervezetbe beágyazottnak (organization) kell lennie.

14

jelenben csupán egy becslést tudunk adni arra vonatkozólag, hogy a vállalat jövedelmére milyen hatással lesz az eredmény. Fontos azonban itt megemlíteni, hogy mivel az egyszerűsített éves beszámolóhoz nem készül üzleti jelentés, a magyar beszámolók többsége valószínűleg a felsorolt információkat nem tartalmazza.

2.2 K+F a nemzetközi számvitelben A kutatás-fejlesztés témáját átfogóan az IAS 38 szabályozza, az immateriális javakkal együtt. A továbbiakban ismertetem a standard legfőbb szabályait, melyek a következő számviteli témák köré épülnek: definíciók, megjelenítési kritériumok, értékelés, közzététel. 2.2.1

Definíciók, megjelenítés a mérlegben

Először a standard által definiált fogalmak ismertetése következik Székács (2009) és Bohus et al (2013) nyomán, melyek a K+F megjelenítését befolyásolják. Mivel a standard az immateriális eszközök tartalmi csoportosítása (Lakatos et al, 2013) során belső előállítású immateriális eszközként definiálja a kutatást és fejlesztést, ezért érdemes előbb megérteni, hogy mi az az immateriális eszköz, és milyen feltételek esetén kerülhet a mérlegbe, mielőtt a kutatás-fejlesztésről lenne szó. Immateriális eszköznek nevezi a standard azt a nem monetáris eszközt13, mely nem rendelkezik fizikai megjelenéssel, és mind a három következő feltétel egyszerre teljesül az esetében: azonosíthatóság, ellenőrzés és jövőbeni gazdasági hasznok beáramlása (Deloitte, 2014). Az azonosíthatóságnak kétféle módon felelhet meg egy szellemi tőke-elem (Bohus et al, 2013). Egyik lehetőség, hogy egyértelműen elválasztható, elkülöníthető más eszközöktől, például egyedileg elidegeníthető, illetve licencbe vagy bérbe adható. E kritérium teljesítéséhez a lehetőség elég, nem szükséges az értékesítési szándék (Lakatos et al, 2013). Másik lehetőség, hogy azért azonosítható, mert szerződéses vagy más törvényileg biztosított jogból származik az erőforrás. A definíció további két alkotóeleme megegyezik az eszközök mérlegbeállíthatóságának feltételeivel. Az IFRS-ekben ugyanis egy gazdasági jelenség akkor mutatható ki 13

A nem monetáris eszköz Lakatos et al. (2013) alapján azt jelenti, hogy nem váltható fix vagy meghatározható összegű pénzeszközre, vagy egyenértékesre.

15

eszközként, ha a „múltbeli események eredményeképp a gazdálkodó ellenőrzése alatt áll, és a gazdálkodó jövőbeni gazdasági haszon realizálását várja az eszköz birtoklásából” (Andor, 2014, 48.o.). Tehát a monetáris eszközökkel ellentétben az immateriális javakból származó gazdasági haszon nem az eszközre vonatkozó közvetlen követelésből, hanem jövőbeli gazdasági haszonból folyik majd be. Az ellenőrzés alatt állás alatt azt kell érteni – ahogy Bohus et al (2013) is írja –, hogy a vállalkozó az eszközből származó hasznok megszerzésére képes, és ezen hasznokból mások részesedését korlátozni képes. Az ellenőrzési képesség általában valamilyen elismert szerződésen vagy jogon alapszik. Ilyen lehet például a bíróság előtt kikényszeríthető jog, mint például az iparjogvédelem által biztosított jogvédelem (Andor, 2014), szabadalmak, szerzői jogok, filmjogok (Székács, 2013). A szakképzett munkaerő, mely a humán tőke részét képezi, például nem sorolható ide14, hiszen a vállalkozó nem tudja befolyásolni a munkaerő elvándorlását és máshol történő hasznosulását (Andor, 2014). Az immateriális javak megjelenítési kritériumai (Lakatos et al, 2013) közül az első, hogy az eszköz feleljen meg a fentiekben leírt immateriális eszköz-definíció mindhárom részének, ezen kívül pedig még két további aktiválási kritériumot ír elő a standard: 1. Az azonosítható, kontrollált eszközhöz kapcsolódóan valószínű, hogy hozzá kapcsolódóan a jövőbeni gazdasági hasznok be fognak folyni. 2. Bekerülési értéke megbízhatóan mérhető kell, hogy legyen. Ami pedig a kutatás és fejlesztés fogalmát illeti, kutatásnak nevezi a standard az olyan eredeti és tervezett tevékenységet, amelyet új tudományos vagy műszaki ismeretek megszerzése érdekében végeznek. A fejlesztés pedig itt is épít a kutatás eredményére, mint a magyar számvitelben a kísérleti fejlesztés. A fejlesztés „a kutatási eredmények alkalmazása a kereskedelmi célú gyártást megelőzően, annak érdekében, hogy új vagy jelentősen fejlettebb anyagot, alkotóelemet, terméket, eljárást, rendszert vagy szolgáltatást fejlesszenek ki, tervezzenek meg” (Lakatos et al, 2013, 255 o.). A definíciókból arra lehet következtetni, hogy a standard kutatás fogalma nagyjából megegyezik a magyar törvény által kutatásnak nevezett fogalommal. A különbség csupán annyi, hogy nem bontja két szakaszra a kutatást a standard, az alap- és alkalmazott kutatást is kutatásnak nevezi. A fejlesztés alatt szintén nagyjából ugyanazt

14

Arról, hogy milyen egyéb esetekben tiltja a standard az aktiválást, a későbbiekben lesz szó.

16

érti a törvény és a standard, az aktiválási feltételektől eltekintve, melyek jelentősen eltérnek. A fejlesztés akkor aktiválható az IAS 38 szerint, ha megfelel a fentiekben leírt immateriális eszköz aktiválási kritériumainak, ezen kívül pedig további hat kritériumnak (Deloitte, 2014): 1. Műszaki megvalósíthatóság 2. Elegendő pénzügyi és egyéb erőforrások rendelkezésre állása a projekt befejezéséhez, a létrehozott dolog használatához, illetve értékesítéséhez. 3. Szándék a befejezésre, értékesítésre 4. Ráfordítások megbízható mérése 5. Képesség a felhasználásra, értékesítésre 6. Valószínű jövőbeni gazdasági hasznok beáramlásának alátámasztása például a piac létezésére vagy belső felhasználás esetén az eszköz hasznosságra vonatkozóan. Az előbbi hat kritériumnak való megfelelés eldöntését viszont a nemzetközi standard már a vállalatra bízza, nincs kötelező előírás erre vonatkozólag, tehát a vállalat megítélése szubjektív lehet a megbízható mérés, a megvalósíthatóság és a képesség tekintetében. A magyar számviteli elszámoláshoz hasonlóan valamennyi, a fentiekben leírt definíciónak megfelelő kutatási szakaszban felmerült költséget felmerülésüknek évében, ráfordításként kell elszámolni, ha pedig nem különíthető el egyértelműen a kutatási és fejlesztési szakasz, úgy kell tekinteni, mintha minden kapcsolatos költség a kutatási szakaszban merült volna fel (Lakatos et al,, 2013). Főszabályként a belső előállítású immateriális eszközök (pl. goodwill és kutatás) nem aktiválhatók, a standard által megnevezett kivételektől eltekintve (Bohus et al, 2013): 1. Ha elkülöníthető a két szakasz, akkor a fejlesztési szakasz során, az összes általános és specifikus aktiválási kritériumnak való első megfelelés után felmerült költségek aktiválhatóak a bekerülési értékben. 2. Vagy, ha a bekerülés üzleti kombináció részeként történik. Az általános és specifikus megjelenítési kritériumok összefoglalására szolgál a 3. ábra.

17

3. ábra: K+F megjelenítése a nemzetközi szabályok szerint (IAS 38) Forrás: Saját összefoglalás Az ábrán felsorolt belső előállítású immateriális eszközöket valószínűleg azért nem engedi a standard aktiválni, mert vélelmezi, hogy nem tudják teljesíteni az aktiválási kritériumokat. Feltehetőleg az a legnagyobb probléma, hogy bekerülési értékük nem mérhető megbízhatóan, mint például az újságcím esetében. 2.2.2

Kezdeti értékelés

A nemzetközi számvitelben is alapvetően a bekerülési mód határozza meg a kezdeti értékelés módját, mint a magyar törvényben. További hasonlóság, hogy az eszköz előállításával, üzembe helyezésével szoros kapcsolatba hozható költségeket lehet aktiválni (Bohus et al, 2013). A bekerülés leggyakoribb módjainak kategorizálása kissé eltér a magyar törvénytől, de lehet találni hasonlóságokat is. A magyar számviteli törvényben saját és idegen

18

kivitelezésű fejlesztésként említett bekerülési módoknak például van nemzetközi megfelelője, csak a magyar szakirodalom más néven szokott hivatkozni ezekre: „szerzett”-ként és „belső előállítású”-ként. Belső előállítás esetén egyedül a fejlesztést lehet megjeleníteni, ennek a bekerülési értéke – a magyar számvitelhez hasonlóan – általában a következő ráfordításokat tartalmazza: (Bohus et al, 2013) anyagköltség, szolgáltatás felmerült ráfordításai, közvetlen bérköltség, és az eszközhöz közvetlenül hozzárendelhető ráfordítások (például hitelfelvételi költségek, eszköz előállításához felhasznált szabadalmak és felhasználási jogok amortizációja). A standard azonban kifejezetten felsorol költségfajtákat, melyeket akkor sem lehet aktiválni, ha az eszköz előállításához közvetlenül kapcsolódnak (Székács, 2009). Ilyen például az értékesítési, igazgatási és egyéb általános költségek, kivéve, ha közvetlenül az eszköz előállítása érdekében merültek fel (Bohus et al, 2013). Ezek a költségek egyébként a magyar szabály szerint sem aktiválhatóak. Ebbe az el nem számolható kategóriába sorolja még viszont az IFRS a beindítási költségeket, a képzési költségeket, hirdetési és promóciós költségeket (mely utóbbi aktiválását a magyar törvény is megtiltja) és a kezdeti termelési veszteségeket, amelyek az eszköz tervezett teljesítményszintjének eléréséig felmerülnek (Bohus et al, 2013). Itt is párhuzam fedezhető fel a magyar számvitellel, mert az eredmény ugyanaz: nem lehet a piaci értéke felett szerepeltetni az eszközt. Ezek az el nem számolható költségek egyébként ugyanúgy igazak a szerzett immateriális eszközök kezdeti értékelésénél is. A szerzett fejlesztés bekerülhet önállóan, üzleti kombináció keretében vagy speciális úton (Lakatos et al, 2013). Mindhárom módra jellemző, hogy amikor a vásárolt eszköz elkülöníthető, de csak egy hozzá kapcsolódó, azonosítható eszközzel vagy kötelezettséggel együtt, a felvásárló megjelenítheti egyetlen eszközként a három tételt, feltéve, hogy a csoportban szereplő egyes eszközöknek hasonló hasznos élettartama van (Bohus et al, 2013). Az önállóan megszerzett fejlesztéseket úgy kell megjeleníteni, mint a magyar számvitelben az idegen kivitelezésű fejlesztéseket, vagyis azon az áron, amennyiért azokat megszerezték. A fizetett vételár azonban korrigálásra kerül az importvámok, le nem vonható adók, engedmények és rabattok hatásával (Lakatos et al, 2013). Ezen kívül figyelembe lehet venni a vezetés céljainak megfelelő működés miatt felmerült költségeket, azonban csak addig, amíg a kívánt működést elérik. 19

Az üzleti kombináció során megszerzett fejlesztéseknél nem mindig lehet megállapítani, hogy a vállalatért fizetett ellenérték mekkora részét adták a fejlesztés miatt, ezért a megszerzés napján érvényes valós értéken kell beállítani őket a mérlegbe. A valós érték egyébként Deloitte (2014) alapján az az összeg, amelyért egy eszközt lehet cserélni vagy egy kötelezettséget rendezni lehet jól tájékozott, ügyletre hajlandó felek között és szokásos piaci feltételek keretében. A definíciót elolvasva látható, hogy azért a valós értéken kell megjeleníteni, hogy a jelen pillanatban legvalószínűbbnek tűnő, az adott eszközhöz kapcsolódó jövőbeli haszon értékén szerepeljen. A megjelenítési kritériumoknak való megfelelést egyébként mindkét utóbbi esetben vélelmezi a standard (Lakatos et al, 2013). A valószínűségi kritérium lehet érdekes ebben az esetben, de itt a standard abból indul ki, hogyha két független fél meg tudott állapodni egy árban, akkor teljesült, ugyanis az a vállalkozó, aki beszerezte a fejlesztést, valószínűleg jövőbeli haszon reményében tette ezt meg. A speciális úton megszerzett immateriális eszközök az állami támogatással és az eszközcserével megszerzett fejlesztéseket jelentik, megjelenítésük ugyanúgy a fentiekben ismertetett megjelenítési kritériumok teljesítésétől függ. 2.2.3

Bekerülés utáni értékelés

A követő értékelés esetén a bekerülési értéket korrigálni lehet valós értékre, ha nem a költségmodellt választja a vállalat, hanem az átértékelési modellt. A költségmodellt választva a bekerülési értéket kell csökkenteni a halmozott amortizációval és értékvesztéssel a követő értékelés során (Bohus et al, 2013). Az átértékelési modell esetén pedig rendszeres időközönként átértékelik valós értékre az eszközt, és az átértékelt értékre számolják el az amortizációt (Lakatos et al, 2013). Ez utóbbi azonban szinte csak egy elméleti lehetőség a fejlesztések esetében, ugyanis csak akkor lehet az átértékelést választani, ha az immateriális eszköznek van aktív piaca (Bohus et al, 2013), hogy meg lehessen állapítani az aktuális valós értéküket, és ez egyedi termékeknél ritkán fordul elő. Míg a magyar törvény szerint legfeljebb 5 év alatt lehet amortizálni a mérlegbe állított kísérleti fejlesztés eredményét, a nemzetközi szabályok szerint nincs ilyen felső korlát. Az amortizáció meghatározásának módját a hasznos élettartam megállapítása előzi meg, ahogy a magyar számvitelben is. A különbség, hogy a magyar törvény előír egy maximumot is. A magyar törvény ebből a szempontból tehát óvatosabb. A hasznos 20

élettartam definíció szerint (Bohus et al, 2013) az az időszak, amely alatt a gazdálkodó egység az eszközt várhatóan használni fogja, vagyis amely alatt az eszközből jövőbeni gazdasági hasznok származnak. Ezt az immateriális eszközhöz kapcsolódó jogok korlátozhatják, az eszköz hasznos élettartama legfeljebb addig tarthat, amíg a jog érvényességi ideje (Bohus et al, 2013). Az amortizáció számítását csak azon fejlesztések esetén kell elvégezni, melyek határozott hasznos élettartalommal rendelkeznek, azaz pontosan meg lehet állapítani, hogy a használatra kész eszköz mennyi ideig lesz jövőbeli pénzbeáramlás forrása (Deloitte, 2014). Ha ilyen időkorlátot nem találunk, a fejlesztés határozatlan hasznos élettartamúnak minősül, és nem szabad amortizálni. Ezzel szemben viszont legalább évente és értékvesztésre utaló jel észlelése esetén azonnal (Bohus et al, 2013) értékvesztésre kell tesztelni, és vizsgálni kell, hogy fennáll-e még a határozatlan élettartam (Lakatos et al, 2013). A K+F esetében azonban valószínűleg kevéssé értelmezhető a határozatlan élettartam, ha ugyanis készterméket vagy berendezést hoznak létre a fejlesztés eredményeként, annak a hasznos élettartama – már csak az alapanyag fizikai tulajdonságai és a legtöbbször változékony piac miatt is – véges. Tulajdonképpen bármilyen fejlesztés elavulhat technikai-technológiai szempontból. Az ingatlanokra, gépekre és berendezésekre vonatkozó, IAS16 szerinti általános amortizációs szabályok a fejlesztésre is érvényesek, ezen felül a következő három specifikus szabály vonatkozik az immateriális javakra (és így az aktivált fejlesztésre is) (Lakatos et al, 2013): •

Maradványértéküket nullának kell feltételezni.

•

Az értékcsökkenés lineáris módszerét kell használni.

•

Ha az immateriális eszköz egy jogon alapszik, akkor az eszköz hasznos élettartama nem haladhatja meg a jog érvényességi idejét.

A fenti három szabályt azonban nem kötelező alkalmazni, amennyiben bizonyítékot tud a társaság arra vonatkozólag felmutatni, hogy ez gazdaságilag indokolt (Bohus et al, 2013). A maradványértéket például nem kell nullának feltételezni, ha van aktív piaca a terméknek, és a kezdeti értékeléskor úgy tűnik, hogy hasznos élettartama végén is lesz. A hasznos élettartam végén ilyenkor meg lehet állapítani a valós értéket és elidegeníthető a dolog.

21

Ahogy a magyar szabályokból is következik, úgy az IAS38 szerint is ki kell vezetni a fejlesztést, ha elidegenítés történik, vagy ha az eszköz használatából, vagy elidegenítéséből gazdasági hasznok már nem várhatók (Bohus et al, 2013). 2.2.4

K+F az eredménykimutatásban

Jellemzően nincs olyan sor az átfogó eredménykimutatásban, amely kizárólag az immateriális eszközökhöz kötődik, a kiegészítő mellékletben azonban jelzi a vállalat, hogy az amortizációt, értékvesztést és egyéb eredményt érintő tételeket mely soron szerepeltette (Lakatos et al, 2013). 2.2.5

A K+F közzététele a kiegészítő mellékletben

A nemzetközi szabályozás a magyarhoz képest sokkal részletesebben meghatározza, hogy mit kell közzé tenni az immateriális eszközökkel és azon belül a K+F-fel kapcsolatban. A legfontosabbakat az alábbiakban ismertetem Lakatos et al (2013), Deloitte (2014) és Bohus et al (2013) alapján, összefoglalva, csoportosítva. •

A valós érték és a hasznos élettartam megállapítására vonatkozó tényezők, melyek a pénzügyi kimutatások összehasonlíthatóságához járulnak hozzá: o aktivált fejlesztés amortizációjának módszere, kulcsa és a kapcsolódó határozott élettartam és bruttó érték, könyv szerinti érték változásának levezetése

mozgástáblán

keresztül,

halmozott

amortizáció

és

értékvesztés, o körülmények, melyek arra utalnak, hogy a fejlesztés határozatlan élettartamúnak minősíthető, o modell, amelyet a követő értékelésnél alkalmaznak. Ha az átértékelési modellt választják, akkor is közzé kell tenni a költség modell szerinti aktuális (hipotetikus) könyv szerinti értéket. •

Jelentős fejlesztések és hozzájuk kapcsolódó kötelezettségek – információk a hitelezők és/vagy befektetők számára: o korlátozott tulajdonjogú és elzálogosított immateriális javak o egyedileg jelentős immateriális javak könyv szerinti értéke o immateriális javakra vonatkozó kötelezettségvállalások összértéke

22

2.3 Legfontosabb hasonlóságok és különbségek Mint ahogyan az előző fejezetekből kitűnik, a magyar és a nemzetközi szabályozás között sok apró, és néhány elvi különbséget lehet felfedezni. A legfontosabbakat a következő táblázat szemlélteti:

Magyar számviteli törvény Használt fogalmak

Fejlesztés aktiválása

Megjelenítési kritériumok

Első értékelés

Követő értékelés

IAS38

MEGJELENÍTÉS • Alapkutatás, alkalmazott kutatás • Kutatás • Kísérleti fejlesztés • Fejlesztés • Immateriális javak kötelező • Immateriális eszközök sorainak nincs tagolása kötelező bemutatása, • Sorok lehetséges tartalmának • Lehetséges tartalom meghatározása pontos előírása felsorolással definíció által • Kutatást az eredmény terhére kell elszámolni, fejlesztés aktiválható • Amit egyszer már ráfordításként elszámoltunk, nem lehet később aktiválni • Választható, amennyiben a • Ha az általános és specifikus szabályoknak megfelel (jövőben megjelenítési kritériumok teljesülnek, várhatóan megtérül, 51. § szerinti kötelező aktiválni közvetlen önköltség) Jövőbeli árbevételből térüljön meg • A be nem fejezett, de várhatóan • Azonosítható, ellenőrzés alatt áll, megtérülő kísérleti fejlesztés vagy a mérhető befejezett fejlesztésből az eszköz • Specifikus kritériumok piaci értékét meghaladó összeg aktiválható a kísérleti fejlesztés aktivált értéke soron ÉRTÉKELÉS • A termék előállításával kapcsolatos, • A termék előállításával és a közvetlen költségek az használatbavételével kapcsolatos elszámolhatók költségek is elszámolhatók • És minden olyan költség, ami az • Értékesítési, igazgatási és egyéb „üzembe helyezéshez” szükséges általános költségek is elszámolhatók, ha kizárólag a fejlesztés érdekében merültek fel • Maximum 5 év alatt írhatók le • Csak a határozott élettartamú fejlesztést kell amortizálni • Lineáris leírás kötelező • Maradványértékük 0 • Hasznos élettartam <= kapcsolódó jog érvényességi ideje Hacsak nem az ellenkezőjére van bizonyíték • Bekerülési érték csökkentve a • Bekerülési érték modell halmozott terv szerinti és terven • Vagy átértékelési modell választható, felüli értékcsökkenéssel ha van aktív piac

23

Kiegészítő mellékletben

Kivezetés

Értékhelyesbítést csak szellemi terméknél lehet elszámolni KÖZZÉTÉTEL • K+F tárgyévi költségei • Magyarhoz képest jóval részletesebb • Aktiválás miatti lekötött tartalékelőírások a közzétételre • Valós érték és hasznos élettartam változás • Befektetési tükör előírt tartalma megállapítására vonatkozó tényezők • Jelentős fejlesztések és a hozzá kapcsolódó kötelezettségek KIVEZETÉS • Elidegenítés • Ha tudomásunkra jut, hogy gazdasági haszon nem származik belőle, terven felüli értékcsökkenésként ki kell vezetni

2. táblázat: A magyar és nemzetközi pénzügyi számviteli törvény hasonlóságai és különbségei a kutatás-fejlesztés szabályozását illetően Forrás: Saját összefoglalás

A 2. táblázat alapján látszik, hogy a nemzetközi számvitel – a magyarral szemben – nem enged választási lehetőséget a fejlesztési költségek aktiválása során, a kritériumoknak való megfelelés esetén kötelező aktiválni. Ebből arra a következtetésre juthatnánk, hogy a választási lehetőség hiánya csökkenti a manipuláció veszélyét. Azonban az immateriális javaknak van egy olyan – fentiekben említett – tulajdonsága, hogy jövőbeli gazdasági haszon kapcsolódik hozzájuk, mely a számvitel historikus szemléletének

részben

ellentmond,

hiszen

a

számvitel

alapvetően

múltbeli

tranzakciókból vezeti le összesítő adatait. Így a megjelenítésnek az lehet a következménye, hogy a költségek felmerülésének évében, amikor még úgy néz ki, hogy be fog folyni kapcsolódó jövedelem, több eszközt mutat a vállalat, és ez nem fog megfelelni a valóságnak, ha később értékvesztésként leírja. Ez bizony eredményezheti a számok szándékos eltorzítását a menedzsment vagy a tulajdonosok által, az olyan szubjektív megállapítást igénylő kérdések miatt, melyek esetében a nemzetközi számviteli törvény rábízza a vállalatra a döntést. Ilyen például a jövőbeni hasznok valószínűségének megállapítása. A hasznok beáramlásának valószínűségét magasabbra becsülheti egy olyan menedzser, aki rövidtávon abban érdekelt, hogy magasabbnak mutassa az eredményt. Azért lesz magasabb ekkor az eredmény, mert nem kell elszámolni költségként azt a fejlesztést, amely megfelel az aktiválási kritériumoknak, hanem aktiválni lehet.

24

Ezen kívül a fejlesztés aktiválásának IFRS szerinti hat speciális kritériuma közül három szintén olyan, amely szubjektív megítélés kérdése lehet, és a megítélés módszerét a nemzetközi standard a vállalatra bízza. Ilyen a megbízható mérés, a megvalósíthatóság és a képesség a felhasználásra és értékesítésre. A MOL Nyrt. esetében például az IFRS-ek szerint készített, legutóbbi, 2012-es konszolidált eredménykimutatásban (e-beszamolo.hu, 2014) a 32 milliárd forint értékvesztés több mint a fele (56%-a) az immateriális javakra, azon belül pedig elsősorban az aktivált fejlesztési költségeikre lett képezve. Nem lehet bebizonyítani, hogy ebből a jelentős értékvesztésből mennyiről tudták előre, hogy az lesz, más szóval mennyire manipulálták a szubjektív megítélést igénylő aktiválási kritériumokat, viszont ennek az ellenkezőjét sem lehet bizonyítani. A jövőt tehát csak valószínűsíteni lehet, éppen ezért engedik meg a szabályok az értékvesztés elszámolását a későbbiekben, ha mégis kiderülne, hogy a költségek nem fognak megtérülni. A probléma a gyakorlatban ezzel csak az Anthony és Govindarajan (2009) szerint, hogy minél több időt és pénzt áldozott egy vállalat a kutatásra, annál nehezebb meghozni egy olyan döntést, hogy leállítják a kutatást, és a ráköltött pénzt elvesztegetettnek minősítik. Ráadásul a projektvezetők és a tulajdonosok közötti érdekellentét is megnehezíti a döntést, hiszen a projektvezetők a legjobb színben igyekeznek feltüntetni a projektjüket. Pedig a vezetői számvitel elsüllyedt költségelmélete világosan kifejezi, hogy jobban jár az ember, ha elfogadja az „elsüllyedt” költségeket (Bosnyák et al, 2010), amelyeken már nem tud változtatni, és nem invesztál többet egy projektbe csak azért, mert már sok pénzt költött rá. A projekt befejezése nem biztosíték a megtérülésére. Az alternatív költség egy döntés során az elvesztett lehetőséget, jövedelmet jelenti, amelyről lemondunk azáltal, hogy egy másik lehetőséget választottunk (Bosnyák et al, 2010). A gyakorlatban természetesen ezt a helyzetet sokkal nehezebb felismerni, és előfordul, hogy csak a piacra kerülés után szembesülnek a tulajdonosok a kudarccal. Ilyen volt például a Coca Cola „New Coke” terméke 1985-ben (Ross, 2005), mely a vállalat történetének legnagyobb veszteségét okozta. Mai példa pedig a mobilpiac hajlított kijelzője lehet, melynek fejlesztésére jelentős összegeket költöttek a mobilgyártók, ám még mindig nem lehet tudni, hogy a piac hogyan fogadta, pedig 2013 végén jött ki az első hajlított kijelzős telefon (index.hu, 2013, 2014).

25

A nemzetközi standard tehát véleményem szerint nem képes megszüntetni a fejlesztéssel kapcsolatos bizonytalanságot, melyet a magyar törvény is eredményez, annak ellenére sem, hogy a K+F-fel kapcsolatos közzététel a nemzetközi standard előírása alapján részletesebb kell, hogy legyen, az aktiválás pedig kötelező, ha az aktiválási kritériumoknak megfelel a fejlesztés.

26

3

A K+F-hez kapcsolódó láthatatlan vagyon

A számviteli szabályozáson alapuló, „látható” K+F-fel kapcsolatos vagyonelemek meghatározására az előző fejezetekben került sor. Most meghatározásra kerülnek azok az elemek, melyeket a számviteli szabályozás vagy nem tartalmaz, vagy kifejezetten megtiltja, hogy a vagyonelemek között szerepeljenek, tehát nincs mérlegképességük, ezek a „láthatatlan vagyonelemek”. A láthatatlan vagyon megfoghatatlanságát mutatja, hogy nem csak, hogy nincsen egységes definíciója a szakirodalomban, még a szóhasználat sem egységes, a szakirodalomban ugyanis szinonimaként használják a láthatatlan vagyon, intellektuális tőke, szellemi tőke, tudástőke és még néha az immateriális eszközök/javak fogalmakat is (Harangozó, 2007). A szellemi tőke definícióinak közös része Andor (2014) alapján az, hogy olyan erőforrás, amely a tudásra épül, és gazdasági értékkel bír. Gyökér (2004) egyenesen „stratégiai tőkének” nevezi ezeket, utalva a stratégiai fontosságukra. Legfőbb tartalmuk pedig a szerző szerint: emberek képességei, az általuk kialakított vevőkapcsolatok, a márkákról a vevőkben kialakított kép, a hatékony belső információs és kommunikációs rendszerek. A szellemi tőke létezésének legfőbb oka, hogy vannak olyan értékkel bíró, ám a megjelenítési kritériumoknak eleget nem tevő vagyonelemek, melyek bár a valóságban akár jelentősen is meghatározhatják a vállalat működését, a könyvekben ez mégsem látszik. Például ha nehezen számszerűsíthető elemről, vagy olyan vagyonelemről van szó, amelynek aktiválását (magyar vagy nemzetközi) szabályozás kifejezetten megtiltja. A szellemi tőke létezésének következménye, hogy azoknál a vállalatoknál, ahol jelentős az immateriális javak aránya, melyekhez –mint ahogy a fentiekben levezetésre került – jelenlegi költség és valószínű jövőbeli árbevétel kötődik, a nyereség Buda (2003) szerint szubjektív számmá válik, ami függ attól, hogy a bevételek és a költségek mikor realizálódnak. Ennek ellenére a számviteli logika alapján – a számviteli alapelveken keresztül – lehet érveket levezetni a megjelenítés mellett, illetve ellen is. Az alábbiakban ezek bemutatása következik. A teljesség számviteli alapelve kimondja, hogy minden vagyont, illetve eredményt befolyásoló gazdasági eseményt szerepeltetni kell a könyvekben (Róth et al, 2008). Az összemérés elve alapján pedig arra a következtetésre juthatunk, hogy szerepelnie kell az egymáshoz rendelhető, immateriális javakból származó bevételek mellett a hozzájuk 27

tartozó ráfordításoknak is. A lényegesség elve szerint minden döntést befolyásoló tényezőt szerepeltetnünk kell, mivel a beszámoló a döntéshozóknak készül (Róth et al, 2008). A teljesség, lényegesség és az összemérés számviteli alapelvekből kiindulva tehát levonható az a következtetés, hogy akkor érdemes szerepeltetni a láthatatlan vagyonelemeket, ha a megbízható, valós összkép kialakításához hozzásegítenek. Valószínűleg ezért is döntöttek úgy a nemzeti számviteli rendszerek megalkotói, hogy megjelenítik az immateriális javak azon részét, melyre ez igaz. A számviteli törvény 15. § (3) bekezdése azonban a valódiság elvét is megfogalmazza, mely alatt azt kell érteni, hogy a beszámolóban rögzített vagyonnak azonosíthatónak, bizonyíthatónak, kívülállók által is megállapíthatónak kell lennie. Az immateriális javak esetén – a tárgyi eszközökhöz képest – az azonosíthatóság és a bizonyíthatóság is nehézségekbe

ütközik.

Ennek

a

magyarázatát

lehet

az

immateriális

javak

tulajdonságaiban keresni. Ilyen tulajdonság például, hogy nincs feltétlenül fizikai megjelenésük, azaz maga a gazdasági értéket hordozó elem nem a fizikai megjelenésben testesedik meg, nem az az értéket hordozó, lényegi tulajdonság. Bizonyos esetekben nehezen számszerűsíthetőek, így a mérésük is nehézségbe ütközik. Ráadásul gyakran egy másik vagyonelemen keresztül hoznak csak létre gazdasági hasznot, és a mérlegben nem aktiválható olyan ráfordítás a már említett összemérés elve alapján, amellyel nem fog szemben állni jövőbeni bevétel. Azt pedig bizonyos esetekben nehéz bebizonyítani, hogy egy adott számszerűsített haszon kizárólag az adott eszközből származik (Bohus et al, 2013), tehát nem mindig azonosíthatóak egyértelműen. Nem meglepő tehát, hogy a fentiek miatt és a tudományos-technikai haladás, illetve a tudás-intenzív iparágak jelentőségének növekedésével a számvitel szakma egyik legvitatottabb területéről van szó, ugyanakkor sok kísérletet (bőséges szakirodalmat) lehet találni a láthatatlan elemek láthatóvá tételére. Ezeket Andor (2014, 84.o.) alapján foglalom össze, aki olyan szakirodalmakat keresett, melyek a láthatatlan vagyon értékelésének szükségessége mellett érvelnek (Edvinsson-Malone (1997), Roos et al (1997), Sveiby (1997), Marr-Gray-Neely (2003), Andriessen (2004), Mádi (2004)): •

„A szellemi tőke azonosítása, mérése és fejlesztése segít az üzleti stratégia megfogalmazásában”, illetve a „stratégia végrehajtásának értékelésében”, és „támogatja a vállalati felvásárlások és átalakulások döntéshozatalát”15.

15

E felsorolás során idézőjelbe tett mondatok, illetve mondatrészek forrása, ahol külön nincs jelölve, Andor (2014, 84.o. ).

28

•

„A szellemi tőke mérése segíti a vállalati és a külső érdekhordozókkal való kommunikációt”,

ugyanis

„hozzájárul

a belső

menedzsment-rendszerek

fejlesztéséhez”, az értékek közzététele pedig információ a külső érdekhordozók számára. •

„Egyes szellemi tőkeelemek mérése kompenzáció, illetve javadalmazás alapja is lehet”. Ahogy a későbbiekben majd kifejtésre kerül, véleményem szerint a humántőke esetén van a legnagyobb jelentősége a mérésnek, ugyanis célkongruenciát hozhat létre, következményként pedig az alkalmazottak jobb teljesítése egyben vállalat és az alkalmazottak érdeke is lesz, ha ezért megjutalmazzák őket. A célkongruencia egyébként a kontrollingban gyakran szem előtt tartott fogalom, mely Anthony és Govindarajan (2009) alapján célegyezőséget, azaz azt jelenti, hogy a szervezet tagjainak és a vállalatnak a céljai legyenek összhangban egymással.

•

„Számos tranzakció árazásában szükség van ezen elemek értékének mérésére, ilyen például licencbe adásuk, vagy értékesítésük, finanszírozás vagy jogsérelem esetén a kár számszerűsítése” (Andor, 2014, 84.o.).

•

„Egyes szellemi-tőkeelemek mérése a törvényi megfelelés érdekében is szükséges. Adózási szempontból a transzferárak alkalmazása esetén, számviteli szempontból pedig olyan esetekben, amikor a számviteli törvény a piaci értékkel való összehasonlítást, illetve a piaci érték megállapítását írja elő. Ilyenek lehetnek a magyar számviteli szabályokat alkalmazva a bekerülés egyes esetei és az év végi értékelés során vagy az átalakulások esetén megengedett vagyonátértékelés” (Andor, 2014, 84.o.). Hozzátenném, hogy az IFRS szabályozás alapján a kutatás-fejlesztéssel kapcsolatban a követő értékelésnél az átértékelési modell választása esetén, bekerülés esetén pedig az üzleti kombináció során megszerzett fejlesztéseknél van a piaci érték meghatározásának jelentősége.

3.1 A K+F és a szellemi tőke-elemek kapcsolata A K+F kontrolling egyik feladata, hogy mérhetővé és így menedzselhetővé tegye a láthatatlan vagyonelemeket. A K+F kontrolling, illetve a mérési lehetőségek kifejtése

29

előtt azonban érdemes először meghatározni a szellemi tőke elemeit. E fejezet célja a meghatározáson túl a K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyonelemek azonosítása. A szellemi tőke mélyebb megismerése érdekében a szakirodalom homogén vagyonelemi csoportokat képez. A 3. táblázatban fel van sorolva néhány elterjedt csoportosítás, melyek elemei között összefüggéseket találtam, és alá vannak húzva azok a kategóriák, melyek a vállalati K+F-et véleményem szerint közvetlenül befolyásolják.

3. táblázat: A szellemi tőke-elemek csoportosítása Forrás: Gyökér (2004), Harangozó (2007) és Juhász (2004) alapján saját összefoglalás

Mivel a szellemi tőkét vállalatonként érdemes értelmezni és elemeire bontani, és a vállalatot alkotó tényezők a vállalat működését és alapvető kompetenciáját együttesen hozzák létre, ahogy az a Porter-féle értéklánc-elméletből (Porter, 1985) is következik, az a véleményem, hogy minden –a fentiekben felsorolt – szellemi tőke-elem kapcsolódik a kutatáshoz és fejlesztéshez. Így az elemek kölcsönhatásából adódik az, hogy egy vállalat megkülönböztető versenyelőnyéhez hozzájárul-e a kutatás-fejlesztés. Ha azonban mérni akarjuk a K+F sikerességét, mely a kontrolling célja, akkor érdemes azon láthatatlan vagyonelemek „láthatóvá tételét” megkísérelni elsősorban, melyek közvetlenül befolyásolják a K+F minőségét. Ezért különítettem el az elsődlegesen fontos, könnyebben számszerűsíthető vagyonelemeket. Ilyen például a legtöbb szakirodalom által elkülönített emberi tényező (humántőke vagy emberi tőke). Sveiby 30

(2001) úgy definiálja a humántőke tartalmát, hogy a „munkatársak kilépésével távozik a vállalattól” (Harangozó, 2007). Edvinnson és Malone (1997) szerint pedig emberi adottságok összessége, ám az is beletartozik, hogy milyen hatékonyan használja a szervezet az emberekben rejlő erőforrásokat, mércéje a kreativitás és az innováció (Gyökér, 2004). Mivel a K+F szellemi tevékenység eredménye, az emberek tudásán és képességein alapul, annak segítségével hoz létre valami újat. Ezért a Kaplan és Norton (2004) által meghatározott információs tőke (hasonló tartalmú az Edvinsson által (Harangozó, 2007) innovációs tőkének nevezett vagyonelem) szintén közvetlen viszonyban áll a K+F-fel. A strukturális tőke minden, ami támogatja a humán tőke hasznosulását (Gyökér, 2004). Ebből a definícióból kiindulva a teljes strukturális tőkét is nevezhetnénk K+F-hez közvetlenül kapcsolódónak, de mivel több szakirodalom ide sorol olyan kategóriákat is, melyek nem közvetlenül tartoznak a kutatáshoz (pl. a Kaplan és Norton (2004) által ide sorolt „vezetés”), nem tekintem az egész kategóriát annak. A szervezeti tőkén belül (Edvinsonnál és Malonenél strukturális tőke, Sveibynél belső struktúra) a folyamattőke szintén nagyon fontos véleményem szerint, hiszen a folyamatok minőségétől függ, hogy a kutatások eredményét mennyire hatékonyan és eredményesen implementálja a vállalat. De abban is biztos vagyok, hogy még a Kaplan és Norton (2004) által említett teammunka, és ennek kiterjesztése, a vállalati kultúra is – bár csak közvetetten –, de hathat a kutatók munkájára, hiszen befolyásolhatja, hogy mennyire motiváltak a dolgozók.

Szintetizálva a fentieket, a K+F-fel kapcsolatos, főbb láthatatlan vagyonelemek tehát a humántőke, folyamattőke és az innovációs tőke. A következő fejezetben kifejtésre kerülnek az ezek mérésével kapcsolatos lehetőségek.

31

3.2 A K+F-fel kapcsolatos szellemi tőke-menedzsment (IAM) A következőekben a K+F-fel kapcsolatos, a – későbbiekben bemutatásra kerülő – K+F kontrolling által is használt értékelési módszereket hasonlítom össze, hiszen – ahogy a korábbiakban szerepelt egy gyakorlati kutatás eredményeként – a K+F projektek sikerességét növeli az erőforrás-menedzsment (BCG, 2003). Az immateriális erőforrások menedzselésére alkalmazott módszerek összefoglaló neve az ún. Intangible Assets Management (IAM, szellemi tőke-menedzsment). Nem törekszem teljes körű bemutatásra, mivel a megfelelő szakirodalmakban elérhető a módszerek leírása, célom inkább a főbb csoportosítási elvek és a rendszerek működési elvének bemutatása után a K+F-fel kapcsolatos összefüggések feltárása. 3.2.1

A módszertanok kategorizálása, releváns módszercsoportok azonosítása

A szakirodalom és a gyakorlat számos mérési modellt dolgozott ki a láthatatlan vagyon mérésére. Sveiby 2005-ben 42 általa ismert modellről számol be, de hozzáteszi, hogy előfordulhat, hogy még mindig van olyan, amellyel ő nem találkozott, a modellek száma ugyanis folyamatosan nő. Az átláthatóság érdekében ezen mérési modelleket homogén módszercsoportokba tömörítette Luthy (1998) és Williams (2000) (Idézi:Sveiby, 2005), melyet Sveiby (2005) továbbfejlesztett. A szerzők szerint a következő négy csoport létezik: 1. Közvetlen intellektuális tőke módszerek (Direct Intellectual Capital, DIC): Az immateriális javakat komponenseikre bontva megbecsülik azok pénzbeli értékét, majd aggregálják a kapott értékeket. 2. Piaci kapitalizáción alapuló módszerek (Market Capitalization Methods, MCM): a szellemi tőke értékét a piaci érték és a könyv szerinti érték közötti különbségként határozzák meg. 3. Eszközarányos megtérülésen alapuló módszerek (Return on Assets methods, ROA): Az adott időszak átlagos adózás előtti eredményét osztják el a vállalat átlagos immateriális eszközeinek értékével, így számítják ki a vállalati ROA-t. Ezt aztán összehasonlítják az iparági ROA-val, és a különbséget megszorozzák a vállalat átlagos immateriális eszközeinek értékével, így megkapva egy átlagos éves vállalati hozamot, melyet így az immateriális eszközöknek lehet tulajdonítani. Az átlag feletti hozamot elosztva a vállalat átlagos tőkeköltséggel meg lehet becsülni a szellemi tőke értékét. 32

4. Mutatószámokat használó módszerek (Scorecards, SC): a szellemi tőke elemeinek meghatározása után nem rendelnek pénzértéket az egyes elemekhez (Gyökér, 2004), hanem mutatószámokat képeznek vagy grafikusan ábrázolják őket. Harangozó (2007) szerint ezek a legkomplexebb módszerek, lehet, hogy ezért alkalmazzák a különböző szellemi tőke kimutatások ezeket a megközelítéseket a leggyakrabban (Andor, 2014). A vállalatfelvásárlások és tőzsdei értékelés esetén a ROA és MCM modellt érdemes alkalmazni (Sveiby, 2005) piaci orientáltságuk miatt. A probléma akkor van, ha a vezetőséget kizárólag a K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyon érdekli, vagy a kutatási részleg vezetője szeretné mérni a részleg teljesítményét. Ezzel a módszercsoporttal ugyanis a láthatatlan vagyont összesítve, vállalati szinten tudják csak mérni, amelybe beletartozik például a kapcsolati tőke értéke is, mely közvetlenül nem befolyásolja a K+F minőségét. Ha pedig egy kutatóintézetről van szó, mely jellemzően non-profit szervezet, ott jellemzően nem ezeket a pénzügyi és számviteli mutatókon alapuló módszereket fogják választani, mert elsődleges céljuk nem a pénzügyi siker. Viszont teljesítménymérésre ők is tarthatnak igényt, hiszen valószínű, hogy kiválóságra törekednek a kutatásban. A közvetlen intellektuális tőke (DIC) és a mutatószámokon alapuló (SC) módszerek azonban lehetővé teszik, hogy az egyes események részrendszerekre gyakorolt hatását is mérni lehessen, tehát alkalmasak a K+F-fel, mint funkcióval kapcsolatos szellemi tőke (humántőke, folyamattőke (strukturális tőke) és információs tőke) mérésére. Ráadásul, mivel nem pénzügyi tényezőket is figyelembe vesznek, és tőkepiaci visszajelzésre nincs szükség (Gyökér, 2004), kutatóintézetek is alkalmazhatják. Pénzügyi számviteli szempontból a DIC eljárások a lényegesek, ugyanis a piaci ár meghatározásakor az egyedi értékelés elve alapján az önállóan aktivált immateriális javak kerülnek értékelésre (Andor, 2014). Az SC eljárások azért nem, mert bár egyedi értékelést lehetővé tesznek, de Sveiby (2005) alapján főleg nem pénzügyi értékelés áll a fókuszukban. A DIC módszerek hátránya azonban Sveiby (2005) alapján, hogy a pénzáramokra és a kamattényezőkre vonatkozó becslés hibaforrás lehet, ráadásul Gyökér (2004) szerint csak bizonyos szellemi termékek esetében alkalmazhatóak. Vannak olyan szellemi termékek, ahol ilyen becslést elvégezni értelmetlen illetve nem lehet.

33

Az SC módszerek legnagyobb előnye, hogy testre szabhatóak, és az olyan egyedi szellemi tőke-elemeknél, mint a humán, az információs és a strukturális tőke, biztosak lehetünk abban, hogy vállalatról vállalatra változnak. Az SC módszereknek viszont az a hátránya, hogy a releváns mutatószámokat a szervezet céljai függvényében kell megállapítani, mely azt eredményezheti, hogy olyan egyedi profilú mutatószámrendszerek alakulnak ki az egyes vállalatok esetén, hogy még az iparágon belüli összehasonlítás is nehézkessé válhat (Sveiby, 2005). További nehézség, hogy ezen mutatók jelentőségét újszerűségük miatt nehezebb lehet elfogadtatni a pusztán pénzügyi nézőponthoz szokott tulajdonosokkal és a menedzsmenttel (Gyökér, 2004). Nem érdemes túl sok mutatószámot kialakítani, mert nehezebb lesz értelmezni és kommunikálni a kölcsönhatásukat a szervezeten belül (Sveiby, 2005). A fentieket összegezve azt javasolnám, hogy erre a célra a DIC és az SC módszereket is használják, a két módszert párhuzamosan használva talán kiküszöbölhető a legtöbb felsorolt hátrányuk. További javaslatom, hogy emellett a költség-haszon elvet tartsák szem előtt, tehát ha nincs annyi információtartalma a módszernek, ahhoz képest, hogy mekkora erőforrás-ráfordítással jár a kidolgozása, akkor nem érdemes használni.

3.2.2

Releváns módszerek azonosítása

Pinto et al, (2006) nem módszercsoportokat, hanem konkrét módszereket határoz meg, melyeket szerinte a K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyonelemek mérésére alkalmazni érdemes16 (lásd: 4. táblázat).

16

A kapcsolati, társadalmi, környezeti és vállalati arculat oszlopokat kihagytam, mert a témámhoz nem szorosan kapcsolódik, csak azokat a tőkeelemeket hagytam a táblázatban, melyeket korábban a K+F-fel közvetlenül összefüggőnek ítéltem meg.

34

Humán tőke Balanced Scorecard Chen, Zhu & Xie Model Citation-Weighted Patents Danish Guidelines Heng Model IC Rating Inclusive Valuation Methodology Intangible Assets Monitor Intangible Value Framework Intelect Model Intellectual Capital Index Intellectual Capital Rating Intellectus Meritum Guidelines Nova Model Skandia Navigator Technology Broker The 4-Leaf Model The Value Explorer Total Value Creation Value Added Intellectual Coefficient Value Chain Scoreboard

x x x x x x x x x x x x x x x x x x x

Strukturális tőke x x

K+F tőke

x x x x x x x x x x x x x x x x x x

x x x x x x

x x x x x x x

x

4. táblázat: A K+F-hez kapcsolódó láthatatlan szellemi tőke-elemek mérése Forrás: Pinto et al, 2006 Fontos megjegyezni a 4. táblázattal kapcsolatban, hogy mivel külön sorolja fel a humán- és strukturális tőkét17, melyeket korábbiakban a K+F-fel kapcsolatosnak ítéltem, a K+F tőke alatt itt valószínűleg a korábban említett információs/innovációs tőkét értik a szerzők, mely természetesen szintén kapcsolatos vele. A K+F tőkén túl egyrészt azért választottam azt, hogy bemutatom a humán- és strukturális tőkét is, mert a K+F-fel közvetlenül kapcsolatban lévő láthatatlan vagyon részeiként határoztam meg azokat. Másrészt azért, mert a későbbiekben bemutatásra kerülő, ugyanezen szerzők által a megjelenített kategóriákba sorolt mutatók nagy részét K+F-fel összefüggőnek gondolom.

17

Bár nem neveztem az egész strukturális tőke kategóriát K+F-fel közvetlenül összefüggőnek, ebben a kategorizálásban mégis annak tartom, a későbbiekben látszik majd, hogy a szerzők ugyanebben a forrásban olyan mutatókat határoznak meg a strukturális tőkével kapcsolatban, melyekkel jellemezni lehet a K+F tevékenység minőségét, úgyhogy ebben a kontextusban mégis ide tartozónak gondolom, ezért szerepel a táblázatban.

35

Az is látható a 4. táblázatból, hogy a legtöbb módszer alkalmazható a humán- és a strukturális tőke mérésére Pinto et al (2006) szerint, a K+F tőke értékelésére viszont a módszereknek csak a fele. Ezek között vannak DIC módszerek (Technology Broker, Citation-Weighted Patents, The Value Explorer), SC módszerek (Balanced Scorecard, Skandia Navigator, IC Rating). Megerősíti a fenti állításaimat, hogy itt sem javasolnak MCM és ROA módszereket a K+F tőke mérésére. Ez azért lehet így, mert egy vállalat által fejlesztett termék sokszor egyedi, és nem rejt információt magában, ha összehasonlítjuk a piaccal az értékét, így értékük piaci alapon való megállapítása nehézségekbe ütközik. 3.2.3

Releváns mutatók meghatározása

3.2.3.1 A

Balanced

Scorecard

által

meghatározott

mutatók

a

K+F

hatékonyságának mérésére Az egyik legelterjedtebb, kontrolling által láthatatlan vagyonelemek mérésére is használt módszer a Balanced Scorecard (BSC, azaz kiegyensúlyozott mutatószámrendszer), melyet Kaplan és Norton (1999) alkotott meg. A BSC a küldetést és a stratégiát konkrét célokká és mutatókká bontja le, és ezeket négy különböző nézőpont szerint rendezi. A négy dimenzió: pénzügyi teljesítmény, vevők, működési folyamatok, tanulás és fejlődés. A működési folyamatok nézőponton belül három területre lehet koncentrálni: (Kaplan és Norton, 1999): 1. Innovációs folyamat 2. Előállítási folyamat 3. Értékesítés utáni szolgáltatások folyamata A felsorolt három terület közül egyedül az előállítási folyamat esetében figyelhető meg közvetlen, ok-okozati kapcsolat a felhasznált input és az elért eredmény között, így nem meglepő, hogy a legtöbb vállalat ezt a folyamatot próbálja leginkább hatékonyabbá tenni. Kaplan és Norton (1999) azonban azonosít mutatókat, amelyek alapján mérni lehet a K+F folyamat hatékonyságát is. Ilyenek például: •

Az új termékből származó értékesítési bevétel százalékos aránya

•

Új termékek bevezetése a versenytársakhoz vagy a tervhez képest

•

Újítási javaslatok száma, hasznosulásuk aránya 36

•

Sikeres termékfejlesztések aránya

•

Gyártási folyamatban rejlő képességek azonosítása, száma

•

A termékek új generációjának kifejlesztéséhez szükséges idő

3.2.3.2 A legelterjedtebb mutatók a gyakorlatban Pinto et al (2006) 2005-ben felmérést végzett a szellemi tőkével kapcsolatos mutatók gyakorlati alkalmazásáról 100 ipari és szolgáltató vállalat részvételével Portugáliában. A válaszadó vállalatok nagy része úgy nyilatkozott, hogy nem használ szisztematikus mérési módszereket a szellemi tőke mérésére. Akik viszont használnak, a következő mutatókat – csoportosítva ábrázolva – jelölték a legfontosabbnak a humántőke és a strukturális tőke mérésével kapcsolatban: HUMÁNTŐKE MÉRÉSÉRE ALKALMAZOTT MUTATÓK Teljes és részmunkaidős dolgozók %-os aránya

Férfi-nő arány, átlag életkor, korcsoportok eloszlása

Tréningbe fektetett idő/pénz munkavállalónként

Átlagos számítógépes felhasználói ismeretek, kezdeményezőkészség, innovációs képesség Munkavállalói elégedettség index Egy munkavállalóra jutó nyereség, munkavállalói hozzáadott érték

Hiányzási arány, Fluktuációs ráta Vállalatnál eltöltött munkaévek száma, Tapasztalati index

Munkavállalói és menedzseri létszám, ideiglenesen foglalkoztatottak száma Szaktudással rendelkező munkavállalók aránya, átlagos képzettség Motivációs és vezetői index Munkavállalónként generált forgalom

STRUKTURÁLIS TŐKE MÉRÉSÉRE ALKALMAZOTT MUTATÓK 40 év alatti alkalmazottak Befektetés IT-ba és annak Innovatív alkalmazottak, fejlesztésébe, egy száma új termékek, új üzleti munkavállalóra jutó lehetőségek száma számítógépek száma, IT kapacitás Kommunikáció innovatív Új kompetenciákba, új Fejlesztési projektek szervezetekkel módszerekbe és száma, szabadalmaztatott folyamatokba való befektetés termékek száma Fejlesztésre/tréningre fordított idő

Az információ rendelkezésre állásának ideje

Tudásmenedzsment kezdeményezések száma

Egy alkalmazottra jutó vagy az időszaki árbevételre jutó adminisztratív kiadások

Folyamat-minőség (ISO 9000)

Folyamathatékonysági index, produktivitási ráta

37

5. táblázat: A K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyon mérésére leggyakrabban alkalmazott mutatók Forrás: Pinto et al, 2006 alapján saját összefoglalás Az 5. táblázat megerősít abban, hogy a 3. fejezetben feltehetően helyesen kerültek meghatározásra a K+F-fel kapcsolatos szellemi tőke-elemek (a humán- és a strukturális tőke bizonyos részei), ugyanis mind a humán, mind a strukturális tőke mérésére alkalmazott mutatókból arra lehet következtetni, hogy a vezetők kiemelt célja a kutatásfejlesztés menedzselése. A táblázatban félkövérrel jelöltem azokat a mutatókat, melyeknek ilyen célja lehet véleményem szerint.

A Pinto et al (2006) által készített primer kutatás eredményeként meghatározott mutatók eltérnek az előző alfejezetben bemutatott, Kaplan és Norton (1999) által meghatározottaktól. Ez főként azért lehetséges, mert Kaplan és Norton a folyamat hatékonyságára koncentrált, Pinto et al pedig a szellemi tőke mérésére, érdekes azonban, hogy mégis találunk egyezőséget a két forrás közötti eltelt idő, és annak ellenére, hogy az egyik az elmélet, a másik pedig a gyakorlat alapján készült.

38

4

A K+F kontrolling

A kontrollingot többféle módon lehet csoportosítani, illetve részfeladatokra bontani a szakirodalmak alapján. Egyik lehetőség az ágazati és a funkcionális kontrolling megkülönböztetése. Az ágazati kontrolling a kontrolling egyes iparágakra való testre szabását jelenti, a funkcionális kontrolling pedig arról szól, hogy a kontrolling az egyes vállalati funkciókat hogyan tudja kiszolgálni (Dénesné et al, 2004). A funkcionális kontrolling egy fajtája a K+F kontrolling. Azért indokolt, hogy a kontrolling külön területként kezelje a K+F kontrollingot, mivel Lehmann (1999) szerint a termékek előállítási költségeinek nagy része a kutatásfejlesztési szakaszban dől el, tehát ebben a szakaszban lehet elérni a legjelentősebb befolyást a költségcsökkentésre, melynek a tulajdonosok többsége – a pénzügyi válság óta különösen – nagy jelentőséget tulajdonít. A költségmenedzsmentet egyébként is gyakran nevezik a kontrolling asztalának (Lehmann, 1999). A fejezet célja, hogy választ adjon arra a kutatási kérdésre, hogy a kontrolling hogyan kezeli a K+F területét, azaz mit kell érteni K+F kontrolling alatt. A K+F kontrolling a kontrollinggal alapvetően azonos funkciókat tölt be, ezért kerül a kontrolling általában is bemutatásra a következő alfejezetben. Ezután pedig a K+F kontrollingról lesz szó, a feladatairól, a kontroll problémáiról, a K+F kontrolling részterületeiről, korlátairól és végül, de nem utolsósorban pedig a számviteli szabályozás által megjeleníteni nem engedett, láthatatlan vagyonelemek mérésére vonatkozó eszköztáráról. 4.1 A kontrolling általános feladatai és céljai A kontrolling „olyan funkciókat átfogó irányítási eszköz, amelynek feladata a tervezés, az ellenőrzés és az információ-ellátás összehangolása” (Horváth & Partners, 2009, 15.o.) annak érdekében, hogy a vezetők úgy befolyásolják a szervezet tagjainak magatartását, hogy azok megvalósítsák a szervezet stratégiáját (Anthony és Govindarajan, 2009). A kontrollerek feladatai Bordáné (2013a) szerint az előrejelzés, tervezés, beszámoló készítés, elemzés és teljesítményértékelés. A vezetői kontrollrendszereknek számos tartalmi eleme van Bordáné (2013a) és Horváth & Partners (2009) szerint, ezek csoportosítva kerülnek bemutatásra, és párosítom hozzájuk Dénesné et al (2004), Anthony és Govindarajan (2009), Kaplan és Norton (1999 és 2004) és Harangozó (2007) által felsorolt kontrolling-eszköztár főbb elemeit a 6. táblázatban. 39

Kontrolling tartalmi elemei 1. A stratégiai elemzésből levezetett stratégiai kulcsmutatószámok meghatározása 2. Felelősségi struktúra és központok rendszerének kialakítása, pénzügyi teljesítményük mérése 3. A költségvetés tervezése, melyhez költségszámviteli rendszereket használnak 4. Belső elszámolási és beszámolási rendszerek, belső elszámoló árak kialakítása

5. A vezetői teljesítmények értékelése és jutalmazása 6. Belső ellenőrzési funkció – a működés felülvizsgálata, projektkontrolling, kontrollingmódszerek továbbfejlesztése 7. Kockázatelemzés 8. Láthatatlan vagyonelemek mérésének beemelése a menedzsment-eszköztárba

Kontrolling eszköztára • Stratégiai térképek • Balanced Scorecard • Stratégiai tervezés • Felelősségi számvitel • Eredményszámítás (többszintű fedezet- és üzemi eredményszámítás) • Költségszámítási módszerek (teljes költség-, határköltség-, folyamatköltség-számítás) • Operatív tervezés és kerettervezés • Költségszámítási módszerek, eredményszámítás eredményeinek felhasználása a felelősségi számvitel elvei alapján
eltérés-elemzés • Belső elszámoló árak képzésének módszerei • Rövid – és hosszú távú ösztönzési programok • Prémium-számítási módszerek • A projektmenedzsment eszköztára, projekt- és beruházáskontrolling • Befektetés megtérülésének értékelése (ROI, EVA) • Cash flow mérése • Kockázatelemzési módszerek • Szellemi tőke értékelési módszerei (IAM) • Célköltség-számítás

6. táblázat: A kontrolling legfontosabb funkciói és eszköztára Forrás: Saját táblázat a szakirodalom összefoglalásaként (Bordáné, 2013a; Dénesné et al, 2004; Anthony és Govindarajan, 2009; Kaplan és Norton, 1999; 2004)

További – a K+F szempontjából – fontos csoportosítási lehetősége a kontrollingnak, hogy céljait és feladatait stratégiai és operatív természetűekre lehet bontani. Ennek megfelelően a K+F kontrolling is erre a két kategóriára osztható, ugyanis a K+F célok is stratégiai és operatív jellegűek lehetnek (Deák és Lukovics, 2005). A kontrolling ezen céloknak való megfelelőségét méri és értékeli. Míg a stratégiai kontrolling hosszú távú terveket készít, célja a vállalkozás és környezetének összekapcsolása, az operatív kontrolling célja inkább a vállalkozási folyamatok gazdaságosságának biztosítása, közép- és rövid távú tervek készítése révén (Reizingerné, 2013). A tervekhez naprakész információs rendszerre van szükség, amelyhez input adatot a pénzügyi és a vezetői számvitel (Deák és Lukovics, 2006) és esetenként további területek, mint például a humán erőforrás (Bordáné, 2013a) biztosít. 40

4.2 A K+F kontrolling jelentősége, célja és feladatai A kontrollingrendszerrel kapcsolatos alapelv az, hogy mindig az adott vállalathoz igazodóan kell kialakítani, ahhoz, hogy a vállalatvezetők konkrét információs igényeit kielégítse, más szóval optimális legyen (Horváth & Partners, 2009). Ezért van az, hogy a szakirodalom nem egységesen határozza meg a kontrolling, és így a K+F kontrollingcélokat és feladatokat. Lakatos (2013) a számviteli rendszerre vonatkozólag írja ugyan, de véleményem szerint a kontrollingrendszerre is igaz, hogy a rendszernek és az azt támogató szabályozásnak rögzítenie kell, hogy kinek az információigényét kísérli meg kielégíteni, és miért, különben megbukik a rendszer. Ez a bukás általában a legitimáció elvesztésén keresztül keletkezik, azaz az érdekhordozók érdektelenségében ölt testet: még ha az adminisztratív kényszer miatt el is készülnek a beszámolók, illetve kalkulációk, azok hasznosítása elmarad ilyen esetekben. Ugyanez igaz a K+F kontrollingra is, és bár a jelentősége növekszik, mégsem állítom, hogy minden vállalat ugyanolyan mértékben igényli. A kontrolling-koncepciót és ugyanilyen logika alapján a K+F kontrollingot is külső (értékesítési piac, beszerzési piac, munkaerőpiac, pénz- és tőkepiac, technológia, külgazdaság, politikai és társadalmi környezet, gazdaság szerkezete) és belső tényezők (tevékenységi kör, teljesítményelőállítás technológiája, szervezet, vezetési stílus, vállalati méret) befolyásolják Horváth & Partners (2009) szerint. Az imént említett tényezők mind befolyásolják azt, hogy a K+F kontrollingra szükség van-e, és amennyiben igen, a vállalatnak milyen mélységben érdemes foglalkoznia vele. Ez azért van így, mert az imént felsorolt tényezők a vállalati stratégiát meghatározó tényezők is egyben, és a (K+F) kontrollingot a vállalati stratégiából érdemes levezetni. Emiatt a K+F kontrolling legalapvetőbb célja is ugyanaz, mint a kontrollingé, a K+F „gyártását” is gazdaságossági és egyéb nem pénzügyi szempontok szerint maximalizálni (Bürgel, 1989).

Általánosságban a következő esetekben lehet szükség K+F kontrollingra: • bizonyos vállalati méret és szervezeti bonyolultság felett (Bordáné, 2013a) • ha világméretű a verseny a vállalat értékesítési piacán (Horváth & Partners, 2009)

41

• ha az alaptevékenységi technológia alapvetően meghatározza a vállalat helyét a piacon (Horváth & Partners, 2009), például a piac és a nemzetközi technológia gyors fejlődése miatt (pl. a mobilkommunikációs iparnál). A fentiekben már utaltam rá, hogy a vállalat értéke ma már főként a stratégiában és az azt támogató szellemi tőkében van, nem pedig a tárgyi vagyonban (Daum, 2001), a rendkívül változékony piac miatt. A vállalati kontrollingnak Lehmann (1999) szerint azért kell kiemelten foglalkoznia a stratégiai jelentőségűvé vált K+F-fel, mert a kutatói kreativitást a vállalati célok irányába kell vezetni, hogy a vállalat stratégiája megvalósulhasson. Amikor az alapanyagok és a közvetlen munka tette ki a költségek zömét, ez volt a legfontosabb információ a tulajdonosok és a befektetők számára, de manapság, az elsősorban nem anyagi erőforrásokra alapozott működés esetében nem jelentős a változó költség és az ELÁBÉ, viszont magasak a fix költségek és az induló befektetések, mint a K+F vagy a márkaépítés (Daum, 2001). A kutatás és fejlesztéshez kapcsolódó legjelentősebb láthatatlan vagyonelemek a fentiekben azonosításra kerültek. Ilyen a humántőke, folyamattőke és az inovációs tőke. Ezeket a stratégiailag sokszor döntő jelentőségű nem anyagi eszközöket anyagi eszközökké kell konvertálni ahhoz, hogy a stratégiában betöltött szerepük meghatározható legyen (Kaplan- Norton, 2004). Ám ez csak akkor lehetséges, ha a nem anyagi eszközök a stratégiával összhangban állnak (Deák és Lukovics, 2005). A K+F kontrolling egyik célja a nehezen mérhető intellektuális tőke szervezeti irányításba történő beemelése (Harangozó, 2007). Bár a kontrolling hagyományosan kemény adatokkal foglalkozik (mint például cash-flow, megtérülés, termelékenység, költségadatok, fedezeti összegek stb.), a mai tudásalapú gazdaságban a kontrollingon belül (Deák és Lukovics, 2005; 2006; Jung, 2001) is egyre inkább előtérbe kerül a szellemi tőke mérésére vonatkozó igény. Ennek egyik oka lehet, hogy a szellemi tőke mérése hozzájárul a belső menedzsment-rendszerek fejlesztéséhez (Roos, Sveiby, Edvinsson, In: Andor, 2014). A K+F kontrolling ezt úgy éri el, hogy transzparenssé teszi a kutatás-fejlesztési tevékenységet a költségek, célok és eltérések vonatkozásában, továbbá felelős a K+F tevékenységek célorientált koordinálásáért (Jung, 2001). Buda (2003) szerint a kontrollereknek a szellemi tőkével kapcsolatosan a következő feladataik vannak:

42

1. Rá kell ébreszteniük a vállalat vezetőit arra, hogy a cég értéke és elfogadottsága jelentős mértékben függ a szellemi tőke értékelésének, fejlesztésének és bemutatásának mikéntjétől. 2. Saját cégüknél ki kell alakítaniuk a testre szabott szellemi erőforrás-elemek számbavételét. 3. Ki kell fejleszteniük a saját mérési rendszerüket, mutatószámaikat. 4. A számviteli rendszerben olyan adatgyűjtést kell elérniük, melynek segítségével a szükséges információk a számviteli adatokból előállíthatóak. A K+F kontrolling másik alapvető célja, hogy a K+F folyamatot tudatosabbá, tervezhetőbbé és irányíthatóbbá tegye (Deák és Lukovics, 2006). Ezt úgy éri el, hogy az egész folyamat irányítását befolyásolja a stratégiaalkotástól a végrehajtáson át a visszacsatolásig, miközben a döntéshozókat költséghatékony módon informálja (BCG, 2003). A K+F kontrolling alapvető feladata, hogy megtervezze és irányítsa a K+F-fel kapcsolatos folyamatokat, melyek a technológiai innovációhoz köthetők (Horváth, 2011). Ez arra enged következtetni, hogy a K+F kontrolling nem foglalkozik folyamatinnovációval. Tehát valószínűleg meghagyja azt egy másik funkciónak vagy a stratégiai tanácsadóknak. Vannak olyan szerzők azonban (például Lehmann, 1999), akik a folyamat-innovációt is a K+F kontrolling részének tekintik. A K+F kontrollinghoz tartozik továbbá a stratégiai és operatív kutatási program tervezése a vállalat egészére vonatkozóan (Horváth, 2011). A szerző ideérti a projektek priorizálását, elindítását, folytatását és lezárását, továbbá a K+F büdzsé megtervezését és ellenőrzését, teljesítményjelző mutatószámok kialakítását, és a vezetők felé kommunikálását. A K+F kontrollerek feladata ezen kívül a kutatók aktuális releváns gazdasági információkkal való ellátása, mely információkat a piacról és a vállalaton belülről (marketing, pénzügy és versenytárs-elemzéssel foglalkozóktól) szerezhet meg. Másik lehetőség, amelyet Horváth & Partners (2009) ír le a fejlesztési tevékenységek piaci orientációjának erősítésére, a célköltség-menedzsment alkalmazása. Ez azt jelenti, hogy a termék piaci árából kell meghatározni, hogy mennyinek kell lennie az önköltségének. 4.3 A felelősségi számvitel és a K+F, avagy a kontroll problémái A globalizálódással az egyre nagyobbá váló vállalatok egyre bonyolultabb szervezeti felépítést eredményeznek, így elkerülhetetlenné válik a decentralizáció és a felelősség, 43

illetve a hatáskörmegosztás. A vállalatot szervezeti egységekre érdemes bontani, azon belül pedig felelősségi és beszámolási egységekre, hogy követhetővé váljon a teljesítmény, és megmagyarázhatóvá, kezelhetővé váljanak a kockázatok akár a legalsóbb szintekig. A felelősségi számvitel rászabja a vállalat szervezeti egységeire a számviteli elszámolási és beszámolási rendszert, és lehetővé teszi a szervezeti egység szintű tényleges és tervezett eredmények mérését és értékelését (Bordáné, 2013b). Négy féle felelősségi központ létezik: költség-, árbevételi-, eredmény-, és önálló tőkeallokációs központ (Anthony és Govindarajan, 2009). A felelősségi számvitel a K+F-részleget tipikusan a diszkrecionális költségközpont kategóriába sorolja (Anthony és Govindarajan, 2009), melynek a 4. ábrán láthatóak a jellemzői.

4. ábra: A diszkrecionális költségközpont jellemzői Forrás: Anthony és Govindarajan, 2009, 141.o. A legfontosabb jellemző, hogy – költségközpontról lévén szó – csak a költségek oldaláról számoltathatóak el a vezetők, csak az inputot mérik pénzegységben, az outputot nem. Ez azért van így, mert a részleg vezetője nem befolyásolhatja a bevételek összetevőit, az értékesítési mennyiséget és az eladási árat (Bosnyák et al, 2010), a részleg eredményességét ez az adat nem jellemzi, így nem is kérhető számon rajta. A diszkrecionális költség pedig azt jelenti, hogy nem lehet meghatározni, mekkora az optimális költségkeret nagysága, mellyel a K+F központ rendelkezik. Ez azért van, mert az egységnyi output előállításához szükséges optimális input nem határozható meg (Jung, 2011), vagyis nincsen garancia arra, hogyha egy vállalat többet költ kutatásra, akkor magasabb lesz a nyeresége, az árbevétele vagy a piaci részesedése. Ám ez a kijelentés nemcsak az elméletben állja meg a helyét, a Boston Consulting Group (BCG, 2003) 2003-ban elvégzett kutatásában tizenhárom piacvezető technológia-intenzív nagyvállalat kutatási tevékenységét vizsgálta meg Németországban, és ugyanerre a 44

következtetésre jutott. Ezért a vezetés határozza meg az általa optimálisnak tartott költségszintet a K+F-re vonatkozólag. Ráadásul a keret és a tényleges költség közötti különbség sem a hatékonyság, sem az eredményesség mércéje (Anthony és Govindarajan, 2009), mert ez az információ nem függ össze az output értékével. A hatékonyság a szerzők alapján az input egységére jutó output mennyiségének, az eredményesség pedig az output vállalati célok eléréséhez való hozzájárulásának maximalizálását jelenti. Sem a tervezett kerettől való eltérés, sem a K+F-re költés nagysága nem függ tehát az eredményességtől, erre jó példát lehet találni a mobilkészülékek piacán, ha megnézzük a 20 vállalatot, melyek a legtöbbet költöttek innovációra 2011-ben (Hartung, 2012), és mégis le vannak maradva a saját piacukon. Érdekesség, hogy az Apple, a Google, a Facebook és az Amazon, melyeket rendkívül gyorsan növekvőnek és innovatívnak tart a piac, nem szerepelnek a legtöbbet költő vállalatok között. A diszkrecionális költségközpontoknál és így a K+F központoknál nem vizsgálják tehát a feladat hatékony elvégzésének egységköltségét, legtöbbször az elvégzendő munka mértékének meghatározásával határozzák meg a keretet (Jung, 2011). Az egyetlen oka annak, ha mégis korrelációt látunk egy vállalatnál az értékesítési mennyiség és a K+F keret növekedésében az az lehet, hogy a vezetés hajlamos olyan változtatásokat elfogadni a keret meghatározásakor, amelyek együtt mozognak a vállalat termékeinek várt értékesítési mennyiségváltozásával (Anthony és Govindarajan, 2009). Ez is a vezetés szubjektív döntése, és nem a K+F stratégián, hanem az értékesítési stratégián alapszik. Ebben a gondolkodásban az hibádzik, hogy –mint említettem – a kettő között nincsen függvényszerű kapcsolat, amiből az következik, hogy a vállalatnak ilyenkor csak az értékesítésre vonatkozólag van stratégiája, a K+F-re nincs. Illetve annyiban van, hogy ilyenkor általában Anthony és Govindarajan (2009) szerint több év átlagos árbevételének adott százalékát használják bázisként, ezt módosítják a vállalat múltbeli K+F költségeivel és/vagy a versenytársak K+F költéseivel. Ezutóbbi például az autóiparra jellemző, ahol a nagy vállalatoknál (Toyota, GM, Volkswagen, Honda, Daimler) gyakori jelenség Hartung (2012) szerint, hogy bár sokat költenek fejlesztésre, jól bevált múltbeli sémákat követnek, nem rugaszkodnak el tőlük, a büdzsét a múlthoz igazítják. A múltban elkezdett fejlesztéseket folytatják, és az igazi innovációkat nem is ők adják a piacnak például az autóipar esetében, hanem például olyan vállalatok, mint a Tesla Motors, vagy az indiai Tata Motors, akik jóval kevesebbet költenek rá. 45

Akár az elvégzendő munkához, akár az értékesített mennyiséghez vagy a múltbeli költségekhez igazítják azonban a keretet, ez nem sarkallja a kutatókat a teljesítményük javítására, hiszen nem attól függ a keret nagysága. A K+F legértékesebb láthatatlan vagyoneleme, a humántőke egyik esetben sincsen megbecsülve, főleg ha rossz időkben az ő fizetésüket is csökkentik. Tehát esetleg nem éri meg jobban dolgozniuk, ha a kapott költségkeret úgyis egy tőlük független tényező. Ezen prémiumok bevezetésével lehet segíteni. Anélkül viszont egy ilyen kerettervezés a célkongruencia hiányát eredményezheti. Anthony és Govindarajan (2009) szerint két további forrása létezik a célkongruencia hiányának: Az egyik, a kutatási igazgató funkcionális kiválóságra való törekvése, mely ahhoz vezethet, hogy drágább kutatási szervezetet hoz létre a vállalat, mint amit megengedhet magának. A másik pedig, hogy a kutatószemélyzet gyakran nem rendelkezik kielégítő tudással a piacról (csak az elméletről). Ez abból is fakadhat, hogy nem rendelkeznek kellő érdekeltséggel vagy kompetenciával az üzletben ahhoz, hogy meghatározzák a kutatási törekvések optimális irányát. 4.3.1

Az alapkutatás és a fejlesztés költségkeretének meghatározása

A pénzügyi számvitel álláspontjához hasonlóan Anthony és Govindarajan (2009) a kutatási tevékenységet egy kontinuumnak látja, melynek egyik végén az alapkutatás, másik végén a terméktesztelést magában foglaló projektek állnak. A terméktesztelés pedig nagyjából megfelel a pénzügyi számvitel „fejlesztés” kategóriájának. A kontrolling az alapkutatás két fontos jellemzőjét határozza meg (Jung, 2011): (1) nem tervezett, sokszor legfeljebb a vezetés által feltárni kívánt kutatási területet jelöli ki, és (2) gyakran jelentős idő telik el a kutatás megkezdése és az új, sikeres termék bevezetése között. Az alapkutatásoknál emiatt sokszor kevés a pénzügyi adat, ezért a vállalatok gyakran egy összegben állítják be a cég kutatási programjába és a kerettervezésbe az alapkutatás tervezett összegét. Más vállalatok nem biztosítanak külön összeget alapkutatásra, de a kutatókkal és mérnökökkel megállapodást kötnek arról, hogy idejük egy részét feltáró, számukra érdekes kutatásokra szánhatják a felettesük informális beleegyezése esetén (Anthony és Govindarajan, 2009). A fejlesztésnél ezzel szemben lehetséges az idő- és pénzszükséglet tervezése, a tényleges és a tervezett összegek összehasonlítása. Egy kutatási projektnek akár már a nettó jelenértékét is ki lehet számolni, ha rendelkezésre áll adat a végtermék várható piaci értékéről. 46

4.3.2

A K+F részleg mint eredményközpont?

A profit center, más néven eredményközpont a költségközponttal szemben nemcsak az inputokat, hanem az outputokat is pénzben méri, és a kettőt nemcsak, hogy összehasonlítja, de felel a nyereségért, a kettő viszonyáért, az inputot értelemszerűen minimalizálnia kell, az outputot pedig maximalizálni (Anthony és Govindarajan, 2009). Bürgel (1989) – véleményem szerint némileg unortodox módon – azt állítja, hogy a K+F részleg a fejlesztési eredményt nemcsak a vállalaton belülre, hanem külső piacra is értékesíthetné, és így eredményközponttá válhatna. Kétféle módon értékesíthetne: licensz eladással folyamatos bevételáramlást biztosítva, vagy az általuk létrehozott know-how-k egyszeri eladásaival. Licensz eladás szerinte azért nem valószínű, mert legtöbbször többet keres a vállalat, ha az általa előállított know-how-t maga használja, mert arra építve még szinergikus hatásokat is realizál. Akár újabb know-how keletkezése is lehet az eredménye az előző know-how hasznosításának a kutatás folytatásával. Az eladás csupán abban az esetben elképzelhető a szerző szerint, ha a vállalat valószínűleg maga úgysem tudná használni a know-how-t. Ilyenkor gyorsan célszerű értékesíteni, amíg a piac még értékesnek tartja a létrehozott dolgot. Mint korábban szerepelt, a kontrolling alapelve, hogy csak azért feleljen a vezető, amit befolyásolni tud (Anthony és Govindarajan, 2009). Ezért – és az előző alfejezetben leírt, K+F részlegre jellemző kontrollproblémák miatt – véleményem szerint csak akkor érdemes eredményközponttá alakítani a K+F részleget, ha van olyan ember a részlegben, aki csak az értékesítésért felelős. Ezt úgy tudnám elképzelni, ha a vállalat minden üzletágában lenne egy K+F csapat, és a K+F csapat része lenne az üzletágnak mint beszámolási egységnek, amely eredményközpontként tartozna felelősséggel az egész divízió által generált nyereségért. Ebben az esetben azonban külön a K+F csapat eredményességét nem mérné a vállalat, tehát ez sem azt jelenti, hogy a K+F részleg önmagában egy eredményközpont lenne. Ezen kívül még a kisvállalatoknál gyakori, hogy kis alkalmazotti létszámukból adódóan nincs értelme részlegekről vagy kontrolling-rendszerről beszélni. Előfordulhat, hogy a vállalat tulajdonosai csak kutatókból állnak. Ilyenkor maga a vállalat a beszámolási egység, mely, ha a piacon akar maradni, akkor természetszerűleg érdekelt a vállalat által termelt nyereség maximalizálásában. Ez azonban a kereslet növekedése esetén fenntarthatatlan állapotot – Dobák et al (2006) alapján hatáskör- és munkamegosztási

47

átfedéseket18 – eredményezhet. Ha hatékonyan akarják kielégíteni a keresletet, akkor mindenképpen változtatni kell a munkamegosztáson. A kisvállalatoknál valószínűleg kényszerből szokott így történni a munkamegosztás, ha úgy döntenek, hogy mindegyik tulajdonos foglalkozik értékesítéssel, előállítással és kutatással is. Az egyetlen előnye az effajta munkamegosztásnak, hogy megoldja a kutatók piacorientáltságának hiányát, de véleményem szerint egy sikeres, növekvő vállalathoz a kezdeti fázis után szükség lesz értékesítéshez értő, gazdasági szakemberekre. Bürgel (1989) szerint úgy lehet mérni a fejlesztés hatékonyságát, hogy külön vezetjük a licensz-ek egyenlegét. Az egyik oldalon a licensz-bevételek szerepelhetnek, a másikon pedig a kiadások. Ha az egyenleg negatív, akkor „know-how deficites” a mérleg, és a vállalat stratégiájától függ, hogy ez jó jel-e. Véleményem szerint ez lehet hasznos módszer, ha a vezetés fontosnak ítéli meg az információtartalmát. 4.4 Stratégiai K+F kontrolling A stratégiai menedzsment célja, hogy egy vállalat sikeres működését hosszú távon bebiztosítsa a vállalat alapvető képességeire építve (Balaton et al, 2007). A stratégiai kontrolling is hosszú távon tervez, céljai a stratégiai menedzsment céljaiból levezethetőek. Igyekszik a K+F-et a piaci környezettel összehangolni, részt vesz a stratégia összeállításában, a sikerpotenciál fenntartására és tőkemegtérülésre törekszik (Reizingerné, 2013). Ebből adódóan a stratégiai K+F kontrolling stratégiai szintű, alapvető K+F-fel kapcsolatos döntések meghozatalában kell, hogy részt vegyen (Borchert és Hagenhoff, 2003, In: Deák és Lukovics, 2006). Ilyen például K+F projektek elindításával, folytatásával és befejezésével kapcsolatos döntésekben való részvétel (Horvath, 2011). A következő stratégiai témákkal kapcsolatos döntésekről lehet még szó, melyek a fejlesztések sikeres menedzseléséhez vezethetnek, egy 2005ben – német, osztrák és svájci piacvezető cégek körében – elvégzett gyakorlati felmérés alapján: aktív termékportfólió-menedzsment, multi-projektmenedzsment, átlátható termékfejlesztési

folyamat,

következetes

piacorientáció

és

célköltség-szemlélet

(Horváth & Partners, 2006). A BCG által (2003) vizsgált sikeres nagyvállalatoknál külön létezik K+F kontrolling részleg, mely a K+F költségek hatékony felhasználásáért, valamint a K+F célkitűzések 18

Messzire vezetne annak az állításnak a teljes körű alátámasztása, hogy miért nem ideális ez a munkamegosztás, ezért tudottnak feltételezem, és inkább a számvitelhez és a kontrollinghoz közel álló témákat fejtem ki a terjedelmi és tárgyi korlátok miatt. A hatáskör- és munkamegosztási átfedésekből eredő problémákról bővebben lásd: Dobák et al., 2006.

48

eléréséért felelős. A tanulmány egyik következtetése, hogy a sikeres K+F menedzsment három tényező köré építhető fel: 1. Az összvállalati stratégiából kell levezetni egy világos K+F stratégiát, és részletezni kell azt, ezt követően meg kell fogalmazni stratégiai célokat is. Ez a pont szerintem azért fontos, mert eltérő stratégiák megvalósítása eltérő kontrollok alkalmazásával biztosítható (Bordáné, 2013a). Fontos, hogy a stratégiai célok kellően kihívóak, de azért a munkavállalók által teljesíthetőek legyenek. 2. A K+F célkitűzések hatékony elérésének érdekében a projektek fontossági sorrendjét fel kell állítani. A projektek közötti priorizálás Anthony és Govindarajan (2009) szerint meg szokott történni a gyakorlatban. A kutatási költségkeretet ugyanis nem az elfogadott projektek teljes összegének kiszámításával határozzák meg, hanem a „kutatási tortát” szabdalják prioritási sorrendben a projektek között. 3. A K+F projektek hatékonysága javítható az ún. sikernövelő eszközök alkalmazása esetén. Ilyen az idő-, minőség-, erőforrás-, emberi erőforrás- és a tudásmenedzsment, illetve a K+F kontrolling. A K+F-hez (is) kapcsolódó erőforrásmenedzsment-módszereket Intangible Assets Managementnek (IAM) hívják, és a korábbiakban (3.2 alfejezetben) kifejtésre kerültek. Göpfert és Hoppenheit (1991) a következő stratégiai K+F kontrolling- feladatokat határozza meg (Deák és Lukovics, 2006): 1. Új ötletek keresése és értékelése különböző ötletgeneráló technikák segítségével. 2. Technológiai trendek felismerése és az elkövetkező évek kutatási irányának meghatározása ennek ismeretében, trendextrapoláció segítségével, továbbá a szabadalmak nyomon követése és elemzése. 3. Technológiai make-or-buy döntések előkészítése. 4. K+F stratégia megvalósulásának ellenőrzése és értékelése, eltérés esetén döntési alternatíva kidolgozása. Véleményem szerint az ötletek keresése nem tartozhat a kontrolling hatáskörébe, azzal olyan személyeket kell megbízni, akik értenek a technológiához, tehát kutatókat, mérnököket. A K+F tevékenységek mögött ugyanis általában természettudományok, illetve mérnöki tudományok állnak (Keller et al, 2013). Ennek az – egyébként fontos – 49

stratégiai K+F kontrolling feladatnak úgy tudnám elképzelni a megvalósulását, ha a kutatói csapatból lenne valaki felelős ezért, de semmiképpen sem a kontrollerek. A technológiai trendek felismerése és a technológiai make-or-buy döntések előkészítésére mindenképpen szükség van, mert megoldja azt a korábban említett, gyakorlati problémát, hogy a kutatók piaci ismerete hiányos. Így a kutatók technológiai tudása kiegészül a közgazdászokra jellemző piacismerettel, és ha összedolgoznak, megszűnik a korábban említett célkongruencia hiánya. Más kérdés viszont, hogy a technológiai trendek felismerése sem tipikus kontroller-feladat, inkább a felső-vezetés vagy a stratégiai részleg feladata a gyakorlatban. Támogató funkciót viszont azért elláthat. A stratégia megvalósulásának ellenőrzését pedig azért tartom jó ötletnek, mert tudatosítja az alkalmazottakban a stratégiát, a döntési alternatívák kidolgozása pedig elősegíti a vállalat gyors alkalmazkodását. A szakirodalom Horváth (2011) és Keller et al (2013) alapján ehhez a témához köti még a stratégiamenedzsment, a kockázatelemzés és a tudásmenedzsment témakörét, ám ezek kifejtése messzire vinne az eredeti témától, így ettől eltekintek. 4.5 Operatív K+F kontrolling Az

operatív

kontrolling

megvalósításához

a

szükséges

stratégiai

kontrolling

intézkedéseket

tervezi

által meg,

meghatározott támogatja,

célok illetve

koordinálhatja a végrehajtást (Horváth, 2011). Ide tartozik például a gazdaságossági számítások elvégzése egy projekt vagy egy befektetés esetén (Horváth, 2011). Háromféle belső pénzügyi beszámoló készül a legtöbb vállalatnál a K+F költségekkel kapcsolatban Anthony és Govindarajan (2009) szerint: •

A teljes költség várható értékét az aktív projektek már elfogadott összes költségével összevető belső jelentés, mely arra szolgál, hogy a kutatási kiadásokat kontrolláló felsővezetők eldönthessék, hogy kell-e változtatni az elfogadott projektek listáján.

•

Felelősségi egységenkénti eltérés-elemzés, a tervezett és tényleges költségek összevetése. Az eltérés-elemzés során a kontrollerek szabályos időközönként minden

felelősségi

egységükben

és

valamennyi

zajló

projektjüknél

összehasonlítják tényleges költségeiket a tervezett költségekkel. Ennek az a 50

célja, hogy a kutatási vezetőknek segítsen az előrejelzésben, és biztosítsa a költségek megállapodott szinten tartását. •

A kutatási erőfeszítések eredményességéről az előrehaladási beszámoló és – optimális esetben – személyes beszélgetések tájékoztatják a vezetőket.

A fentieken túl Göpfert és Hoppenheit (1991) a következő operatív K+F kontrollingfeladatokat határozza még meg (Deák és Lukovics, 2006): 1. A tervezés kidolgozása: adott kutatás-fejlesztési projekt lebontása határidőkre, felelősökre, feladatokra. Segítség nyújtása a költségvetés, valamint a szükséges emberi és technikai erőforrások megtervezésében. 2. Egyes

projektek

keretterveinek

dokumentálása,

javaslattétel

hatékonyságnöveléshez. 3. Koordináció: a K+F folyamatban részt vevő részegységek és személyek munkájának összehangolása, a projektcélok és tervek vertikális és horizontális integrációja és koordinációja. 4. Információellátás: döntést előkészítő indikátorok kidolgozása, mely lehetővé teszi a projekt eredményességének folyamatos nyomon követését és az időbeni beavatkozást. Véleményem szerint a fenti négy pont közül csak a negyedik kontroller-feladat, a többihez a kontrolling egy támogató funkció szokott lenni a gyakorlatban. Az első három feladatot tipikusan a projektmenedzsment látja el. A projektmenedzsereknek ilyenkor a kutatókkal együtt kell működniük, de a gyakorlatban ez így szokott történni. Nagyon fontos, hogy ugyanaz a feladat ne legyen egyszerre több funkció feladata is egy vállalatnál, mert az csak szervezeti redundanciát és hatékonytalanságot eredményez. A stratégiai és operatív K+F kontrolling – általam elfogadott – feladatainak összefoglalására a 7. táblázat szolgál. A feladatok aszerint kerültek csoportosításra, hogy a K+F kontroller önálló felelősséggel rendelkezik-e velük kapcsolatban. Azoknál a tevékenységeknél, ahol a K+F kontrollernek támogató funkciója van, szakmai ismereteire alapozva és a K+F dolgozóival egyeztetve előterjeszthet javaslatot, de szükség van a vezetőség összvállalati nézőpontjára is a stratégiai K+F kontrolling esetében. Az operatív kontrolling esetében pedig ahol támogató funkcióként van megjelölve a tevékenység, kooperáció szükséges más vállalati funkciókkal, például a projektmenedzsmenttel.

51

A kontroller Stratégiai K+F kontrolling funkciója

Operatív K+F kontrolling

Támogató funkciót lát el

• Világos, részletezett K+F stratégia és konkrét stratégiai célok levezetése az összvállalati stratégiából • A K+F projektek priorizálása • Stratégiai szintű, K+F-fel kapcsolatos döntések meghozatala • A K+F összehangolása a piaci környezetével • Technológiai trendek felismerése

• K+F-projekttervezés • Felelősségi egységenkénti eltéréselemzés • Egyes projektek keretterveinek dokumentálása, javaslattétel hatékonyságnöveléshez • K+F folyamatban részt vevő részegységek és személyek munkájának összehangolása, a projektcélok és tervek vertikális és horizontális integrációja és koordinációja

Önálló felelősség

• K+F stratégia megvalósulásának ellenőrzése és értékelése, eltérés esetén döntési alternatíva kidolgozása • K+F projektek hatékonyságának javítása sikernövelő tényezők azonosításával – többek között – az IAM segítségével

• A stratégiai kontrolling által meghatározott célok megvalósításához szükséges intézkedések megtervezése, a végrehajtás támogatása, koordinálása • Gazdaságossági számítások elvégzése projekt vagy befektetés esetén • Belső pénzügyi beszámolók elkészítése (beszámoló a teljes várható projektköltségről és az előrehaladási beszámoló) • Döntést előkészítő indikátorok kidolgozása, melyek lehetővé teszik a projekt eredményességének folyamatos nyomon követését –IAM módszerek segítségével

7. táblázat: A stratégiai- és operatív K+F kontrolling feladatai Forrás: Saját ábra Összefoglalva, a vállalati stratégiából kerül levezetésre a K+F stratégia a stratégiai K+F kontrolling segítségével, az operatív K+F kontrolling pedig annak megvalósításához szükséges intézkedéseket tervez meg, illetve támogatja és koordinálja a végrehajtást. 4.6 A K+F kontrolling korlátai Magyarországon még nem terjedt el a K+F kontrolling mint kiemelt, külön funkció, ennek az oka lehet a terület fiatalsága, vagy az, hogy a vállalati vezetők nem látják a gyakorlati alkalmazhatóság jelentőségét. A kontrollereknek éppen ezért feladatuk felhívni a figyelmet a K+F kontrollingra, amelyik vállalatnál van jelentősége. Ennek 52

megítélése már szubjektív, és – a korábbiakban leírtaknak megfelelően – a K+F kontrollertől, a vállalatvezetőtől és a vállalat stratégiájától függ. A K+F kontrolling legfőbb korlátja az emberi tényező és annak magatartási vonatkozásai (Harangozó, 2007). Az egyik ilyen tényezőre már korábban utaltam Lakatos (2013) alapján, mely a vezetők érdektelenségében ölt testet, és bürokratikus kényszerré változtatja a kontrolling-elemzések elkészítését. Vezetői elkötelezettség nélkül pedig a vállalat többi alkalmazottja sem fogja stratégiai jelentőségűnek tekinteni a kontrollingot (Anthony és Govindarajan, 2009; Harangozó, 2007). Másik magatartási vonatkozás – véleményem szerint – az emberek együttműködésének szükségessége. Ez a K+F kontrollingnál különösen fontos, hiszen a kutatás-fejlesztés, a pénzügy, számvitel és menedzsment határterületéről van szó. A technológiai ismeret piacismeret nélkül nehezen vezethet sikeres, új termékhez, és ez fordítva is igaz. A harmadik magatartási vonatkozás

pedig

a

K+F-fel

kapcsolatos,

nehezen

mérhető

vagyonelemek

teljesítményértékelésbe emelésekor keletkező manipulációs térrel kapcsolatos. Ez utóbbira hivatkozva Sveiby (2005) egyenesen azt írja, hogy nem tanácsolja a nehezen mérhető eszközök beépítését a teljesítményértékelésbe, mert manipulációra ad lehetőséget. Példának a Shell olajtársaságot hozza fel, melynek bár stratégiai jelentőségű az olaj- és gáztartaléka, de szubjektív megítélést kíván annak pontos mérése. A ’90-es évek végén a vállalatvezetés prémiumot ígért a menedzsmentnek, amennyiben növelik a tartalékokat. 2004-ben derült ki, hogy jóval felülbecsülték a mennyiséget, hogy megkaphassák a prémiumot. A vállalat megszabadult az érintett menedzserektől, de Sveiby szerint a probléma a teljesítménymérésben és -értékelésben gyökerezett. További korlátja a K+F kontrollingnak, hogy nincs saját eszköztára a szellemi tőke mérésére, az IAM módszertanát alkalmazza, ezért került ez a terület külön bemutatásra a korábbiakban19.

Összességében elmondható, hogy a K+F kontrolling céljai és feladatai nagyjából megegyeznek a kontrollingéval, csupán kisebb területre koncentrálnak. A K+F kontrolling ugyanúgy a vállalat stratégiájának megvalósulását támogatja, így abból 19

Lásd: 3.2. alfejezet.

53

érdemes levezetni egy kutatás-fejlesztési stratégiát, és egy annak megvalósulását támogató kontrollingrendszert kell kialakítani. Ezzel a stratégiai K+F kontrolling foglalkozik. Az operatív K+F kontrolling célja inkább a vállalkozási folyamatok gazdaságosságának biztosítása, közép- és rövid távú tervek készítése révén.

54

5

A K+F számvitele és kontrollingja közötti összefüggések

Ebben a fejezetben a tanulmány első témája – a K+F-fel kapcsolatos számviteli szabályozás – és a kontrollingrendszer közötti összefüggéseket határozom meg. A számvitel alapvető célja, hogy kommunikálja az általa megképzett vagyonra és eredményre, illetve azok változásaira vonatkozó információkat. A kontrolling – melynek szintén az információ-szolgáltatás az alapvető célja – pedig felhasználja a számviteli információkat mint inputadatokat. A számvitelt az érdekhordozók információs igényei alapján lehet felosztani pénzügyi és vezetői számvitelre, avagy külső- és belső számvitelre (Bosnyák et al, 2010). Belső érdekhordozók a tulajdonosok, menedzserek és munkavállalók, a külsők pedig a hitelezők, vevők és szállítók, az állam és különböző érdekvédelmi szervezetek (Balaton et al, 2007). Míg a pénzügyi számvitel jellemzően egész vállalatra vonatkozó adatokat – legfeljebb üzleti/földrajzi szegmensekre bontva – gyűjt, a vezetői számvitel egyes tevékenységek, tevékenység-csoportok, egy beszámolási szegmens vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzetét is képes meghatározni (Bosnyák et al, 2010). A pénzügyi számvitel adatai ezért jellemzően átfogó, összvállalati kontrollra használhatóak. Tehát a K+F-hez, ahol – mint a dolgozatban bemutatásra került – sok a nehezen mérhető elem, és jellemzően a vállalat egy beszámolási egységéről van szó, szükség van a vezetői számvitel eszköztárára is, nem elegendőek a pénzügyi számvitel inputadatai. Ehhez a gondolathoz hozzátéve a K+F kontrolling stratégiai és operatív fajtáját, megállapítható, hogy a stratégiai K+F kontrollinghoz jellemzően elsősorban – az egyszerre múlt(elemzés), jelen- és jövő-orientált (döntések), hosszú távú szemléletet is lehetővé tevő – vezetői számvitelt, az operatív K+F kontrollinghoz pedig a pénzügyi és a vezetői számvitel inputadatait is érdemes felhasználni. A K+F-fel kapcsolatos látható vagyonelemeket a számviteli szabályozás elismeri és megjeleníteni engedi a mérlegben, a kontrolling pedig elemzéseket készít ezen adatokból főként a pénzügyi, a vezetői számvitel és a pénzügy eszköztárának segítségével külső és belső (vállalaton belüli) felhasználásra. Az is lehet, hogy a beszámolóban szereplő adatok egy részének előállításában a K+F kontrolling támogató funkciót lát el, ez a konkrét vállalati munkamegosztástól függ. A vezetői számvitel főbb területei, melyeket a K+F kontrolling

elemzéshez

használ:

a

felelősségi

számvitel,

eredményszámítás,

költségszámítási módszerek, bekerülési érték-kalkuláció, célköltség-számítás és az IAM

55

módszerek. Az operatív K+F kontrolling például a várható teljes projektköltségről szóló beszámolójához a költségszámítási módszerek egyikét használhatja. A költségszámítás esetén a vezetői számvitel és a kontrolling is természetesen a pénzügyi számvitel fogalmaiból indul ki. A számviteli szabályozások azonban önköltségen engedik figyelembe venni a szellemi termékek értékét, pedig Gyökér (2004) szerint az önköltség nem reflektálja a láthatatlan vagyok értékét, mert előfordul, hogy szinergikus hatásoknak köszönhetően tud kamatozni. Ehhez tudja felhasználni a stratégiai K+F kontrolling a K+F projektek hatékonyságának növelése érdekében az IAM

módszereket,

az

operatív

K+F

kontrolling

pedig

a

döntés-előkészítő

indikátorokhoz tudja felhasználni azokat, például a Balanced Scorecardot. További összefüggés a két terület között, hogy mind a számvitel, mind a kontrolling folyamatként

tekint

a

kutatás-fejlesztésre,

mely

alapkutatással

kezdődik

és

termékteszteléssel végződik. Nemcsak a pénzügyi számviteli kezelése, hanem a kontrollingja is más e két megkülönböztetett kutatás-fejlesztési szakasznak.

Összességében főként azért tartom jó kiegészítőnek a K+F kontrolling és a számvitel területét, mert a pénzügyi számvitel standardizált, széles körben ismert eljárásaihoz képest többletinformáció-tartalommal rendelkezik a vállalati sajátosságokhoz igazodó K+F kontrolling területe, mely utóbbi lehetővé teszi, hogy a K+F-hez kapcsolódó szellemi tőkét is tudatossá tegye, azaz menedzselje a vállalat.

56

6 Összefoglalás és a további kutatási lehetőségek Tanulmányom a K+F-fel kapcsolatos vagyon meghatározásával és mérésével foglalkozott, melyet két csoportra osztottam: a mérlegben megjelenő, „látható” és a láthatatlan vagyonelemekre. Mivel az Európai Unió tőzsdéin szereplő, hazai székhelyű anyavállalatoknak egyedi éves beszámolójukat a magyar számviteli, az összevont éves beszámolójukat pedig a nemzetközi standardok szerint kell készítenie, ezeknek a vállalatoknak az érdekében áll, hogy tisztában legyenek a két rendszer közötti különbségekkel és a számviteli megfigyelést úgy alakítsák ki, hogy kielégíthessék mind a két szabályozás információigényét. Így első kutatási kérdésem az volt, hogy a magyar és a nemzetközi pénzügyi számviteli szabályozás mennyiben tér el a kutatás-fejlesztés kezelését illetően, és melyek a hasonlóságok. Arra jutottam, hogy sok apró és néhány elvi különbség is felfedezhető, ám sok hasonlóságot is találtam. A legfontosabbakat egy táblázatban összegeztem, kiemelném viszont, hogy a magyar számvitel óvatosabban kezeli a K+F megjelenítését két szempontból: az egyik, hogy lekötött tartalékot kell képezni ugyanolyan összegben, mint amennyi költséget aktiváltunk a K+F-fel kapcsolatban. Másik ok, hogy öt évben maximálja a hasznos élettartamot. Megengedőbb azonban a magyar törvény abból a szempontból, hogy a kísérleti fejlesztés aktiválása nem kötelező. A nemzetközi szabályozásban ezzel szemben, amennyiben az aktiválási kritériumok teljesülnek, kötelező aktiválni a fejlesztés eredményét. Ezzel kapcsolatban úgy érveltem, hogy a választási lehetőség hiánya a fejlesztés aktiválása esetén a nemzetközi standardban nem csökkenti a manipuláció veszélyét, ugyanis még így is maradnak szubjektív megítélést igénylő körülményei a fejlesztés aktiválásának, ilyen például a jövőbeni hasznok valószínűségének, a mérés megbízhatóságának, a felhasználási és értékesítési képességnek és a megvalósíthatóságnak a megítélése. A nemzetközi

standard

tehát

nem

szünteti

meg

a

fejlesztéssel

kapcsolatos

bizonytalanságot, melyet a magyar törvény is eredményez. A megjelenítési kritériumok tekintetében a magyar számvitel a megengedőbb, ahol csak elvi szabályozás létezik, míg a nemzetközi számvitelben a fejlesztésnek általános és specifikus kritériumok mindegyikének meg kell felelnie ahhoz, hogy aktiválni lehessen. Az azonban, hogy a jövőbeni árbevételből térüljön meg az aktivált költség, mindkét szabályozás szerint megjelenítési kritérium.

57

Kiemelném továbbá, hogy a kutatást ráfordításként kell az eredmény terhére elszámolni mind a két szabályozás szerint, és – bár szó szerint csak a nemzetközi szabály tartalmazza –, a magyarból is következik logikailag, hogy amelyik költséget egyszer már ráfordításként elszámoltuk, nem lehet később aktiválni. Az első értékelés bekerülési értéken történik, a közvetlen, termék előállításával kapcsolatos költségek elszámolásával. Ehhez a nemzetközi számvitel még annyi engedményt tesz hozzá, hogy az értékesítési, igazgatási és egyéb általános költségek is elszámolhatók, ha kizárólag a fejlesztés érdekében merültek fel. A közzétételre az IFRS sokkal részletesebb előírásokat tartalmaz, a kivezetés pedig ugyanúgy működik mind a két szabályozás szerint. A második kutatási kérdés20 pedig a K+F-fel kapcsolatos láthatatlan vagyonelemekre vonatkozott, ezek meghatározására és mérési lehetőségeire. A teljesség, lényegesség és az összemérés számviteli alapelvekből kiindulva levonható az a következtetés, hogy akkor érdemes szerepeltetni a láthatatlan vagyonelemeket, ha a megbízható, valós összkép kialakításához hozzásegítenek. A valódiság, az óvatosság és az összemérés elve, továbbá az immateriális javak bizonyos tulajdonságai (az azonosíthatóság, a bizonyíthatóság, a fizikai megjelenés és a számszerűsíthetőség hiánya) viszont a megjelenítés ellen szólnak. Mivel azonban a dolgozat a K+F kontrolling témakörére is kiterjed, melynek során a K+F sikerességének mérése a cél, érdemes azon láthatatlan vagyonelemek „láthatóvá tételét” megkísérelni, melyek közvetlenül befolyásolják a K+F minőségét. Ezek véleményem szerint a következők: humántőke, folyamattőke és az innovációs tőke. Ezen elemek mérésére először a releváns módszercsoportok, majd releváns módszerek, végül pedig a releváns mutatók kerültek azonosításra. A módszercsoportok közül azokat a nem piaci alapú mérési rendszereket javasoltam, melyek lehetővé teszik, hogy az egyes események részrendszerekre gyakorolt hatását is mérni lehessen. Ezek a közvetlen intellektuális tőke (DIC) és a mutatószámokon alapuló (SC) módszerek. A DIC módszercsoportot főleg a pénzügyi számvitel egyedi értékelési elve miatt tartottam hasznosnak, az SC-t pedig testre szabhatósága miatt, ugyanis a vállalatról-vállalatra változó egyedi szellemi tőke-elemek mérésére alkalmas. Azonban felhívtam a figyelmet

20

A második kutatási kérdés úgy szólt, hogy miért léteznek és melyek a K+F-el kapcsolatos láthatatlan vagyonelemek láthatatlan vagyonelemek, továbbá hogyan kezeli ezeket a szellemi tőke-menedzsment, azaz az IAM.

58

ezen módszerek hátrányára is, ami miatt a két módszer párhuzamos alkalmazását javasoltam. Ezután Pinto et al (2006) alapján konkrét módszereket soroltam fel, melyek alkalmasak arra,

hogy

mérjék

az

általam

azonosított

K+F-fel

kapcsolatos

láthatatlan

vagyonelemeket. Ezt követően egy konkrét módszer – a gyakran alkalmazott Balanced Scorecard – összefüggéseit kerestem a K+F kontrollinggal, és Kaplan és Norton (1999) alapján példákat mutattam be a K+F folyamat hatékonyságát mérő mutatókra. Végül pedig a K+F-fel kapcsolatos szellemi tőke mérésére a gyakorlatban leggyakrabban alkalmazott mutatókat mutattam be Pinto et al (2006) primer kutatása alapján, és azt tapasztaltam, hogy a két felsorolás között van hasonlóság a két forrás közötti eltelt idő, és annak ellenére, hogy az egyik az elmélet, a másik pedig a gyakorlat alapján készült. A harmadik kutatási kérdés úgy szólt, hogy a kontrolling hogyan kezeli a K+F területét, azaz mit kell érteni K+F kontrolling alatt. Arra jutottam, hogy a vállalati stratégiától – mely a Horváth & Partners (2009) által meghatározott külső és belső tényezők kölcsönhatásából kerül levezetésre – adódik, hogy egy vállalat megkülönböztető versenyelőnyéhez

hozzájárul-e

a

kutatás-fejlesztés.

Általánosságban

a

K+F

kontrollingra bizonyos vállalati méret és szervezeti bonyolultság felett van szükség, amikor világméretű a verseny a vállalat értékesítési piacán és az alaptevékenységi technológia alapvetően meghatározza a vállalat helyét a piacon. A kontrolling célja, hogy a vállalati stratégia megvalósulását segítse a teljesítmény mérésével és javítása módjának meghatározásával. Legfőbb feladatai az előrejelzés, tervezés, beszámoló készítés, elemzés és teljesítményértékelés. A K+F kontrolling célja és feladata is ugyanez, a különbség, hogy – ahogy a nevében is benne van – a K+F kontrolling csak a K+F funkciót szolgálja ki. Tehát a teljesítmény gazdaságossági és egyéb nem pénzügyi szempontok szerinti maximalizálása itt csak a K+F tevékenységre terjed ki. A K+F a költségek hatékony felhasználásáért, valamint a K+F célkitűzések eléréséért felelős, melyeket az összvállalati stratégiából érdemes levezetni, melyhez a stratégiai K+F kontrolling nyújt segítséget, az operatív K+F kontrolling pedig az annak megvalósításához szükséges intézkedéseket tervez meg, illetve támogatja és koordinálja a végrehajtást. Míg a stratégiai kontrolling hosszú távú terveket készít, célja a vállalkozás és környezetének összekapcsolása, az operatív kontrolling célja inkább a vállalkozási folyamatok gazdaságosságának biztosítása, közép- és rövid távú tervek készítése révén. 59

A felelősségi számvitel a K+F-részleget tipikusan a diszkrecionális költségközpont kategóriába sorolja, tehát nem lehet meghatározni, mekkora az optimális költségkeret nagysága, hiszen az egységnyi output előállításához szükséges optimális input nem határozható meg és ezért van az, hogy teljesítménymérés csak a költség oldalról történik. Még a tervezett kerettől való eltérés sem egyértelműen jó vagy rossz, hiszen nem lehet megjósolni, hogy milyen hatással lesz az eredményre, és az eredmény vajon mennyi nyereséget hoz majd a vállalatnak. Ezért a vállalatoknál a tulajdonosok határozzák meg általában a költségkeretet, egy – a kutatók teljesítményétől teljesen független – tényező alapján, legtöbbször az elvégzendő munkához, az értékesített mennyiséghez, vagy a múltbeli költségekhez igazítják a keretet, és ez nem sarkallja a kutatókat a teljesítményük javítására. Ösztönző rendszer bevezetése esetén véleményem szerint kiküszöbölhető ez a probléma. Tovább nehezíti a kontrollt a célkongruencia hiánya a kutatási központoknál, mely a kutatási igazgató hatékonyság helyett funkcionális kiválóságra való törekvésében és a kutatók – részben ezzel összefüggő – piacorientáltságának hiányában testesül meg. Az alapkutatásnál sokszor kevés a pénzügyi adat, ezért a vállalatok gyakran egy összegben állítják be a cég kutatási programjába, vagy nincs rá külön keret elkülönítve, csak szóbeli megállapodás létezik a munkavállalók idejének egy hányadáról, melyet alapkutatásra fordíthatnak. A fejlesztés esetén azonban lehetséges az idő- és pénzszükséglet tervezése, a tényleges és a tervezett összegek összehasonlítása, a kutatási projektek nettó jelenértékének kiszámítása. Bürgel (1989) némileg unortodox felvetésével nem értek egyet, hogy a K+F központ lehet önmagában profit center, nem lehet jól mérni a bevétel oldalát, hiszen a vezetők nem felelősek az értékesítésért. Két esetben tudtam ezt részben elképzelni, egyik, hogy maga a divízió az eredményközpont, a K+F-osztály pedig annak részeként nem önálló beszámolási egység, vagy egy kisvállalat esetén, amelyiknél a tulajdonosok mind kutatók és nincsenek munkavállalóik. Utóbbi esetben valószínűleg kényszerből alakul úgy, hogy a kutatóknak kell az értékesítéssel foglalkozniuk, véleményem szerinte egyik eset sem ideális hosszú távon. A K+F kontrolling legfőbb korlátja az emberi tényező és annak magatartási vonatkozásai. Három ilyen tényezőt állapítottam meg: (1) a vezetők elköteleződésének hiányát, (2) munkavállalók együttműködésének hiányát, (3) és a K+F-fel kapcsolatos, nehezen

mérhető

vagyonelemek

teljesítményértékelésbe

emelésekor

keletkező 60

manipulációs teret, illetve annak kihasználását. Ezen kívül azt is fontosnak tartom megemlíteni, hogy a kontrolling-rendszernek és az azt támogató szabályozásnak rögzítenie kell, hogy kinek az információigényét kísérli meg kielégíteni, és miért, különben megbukik a rendszer. Ez a bukás általában a legitimáció elvesztésén keresztül keletkezik, azaz az érdekhordozók érdektelenségében ölt testet: még ha az adminisztratív kényszer miatt el is készülnek a beszámolók illetve kalkulációk, azok hasznosítása elmarad ilyen esetekben. A dolgozat végkifejleteként pedig összefüggést kerestem a K+F számvitele és kontrollingja között. Arra jutottam, hogy mindkét terület alapvető célja a külső- és belső érdekhordozók számára történő információnyújtás, valamint mindkét terület kiindulási alapja az elérhető pénzügyi számviteli adatokban testesül meg. Legfőképpen azért tartom jó kiegészítőnek a K+F kontrolling és a számvitel területét, mert a pénzügyi számvitel standardizált, széles körben ismert eljárásaihoz képest többletinformációtartalommal rendelkezik a vállalati sajátosságokhoz igazodó K+F kontrolling területe, mely utóbbi lehetővé teszi, hogy a K+F-hez kapcsolódó szellemi tőkét is tudatossá tegye, azaz menedzselje a vállalat. A számviteli szabályozások ugyanis önköltségen engedik figyelembe venni a szellemi termékek értékét, pedig előfordul, hogy szinergikus hatásoknak köszönhetően idővel kamatozni tud (Gyökér, 2004). Ennek a kamatozó résznek a számszerűsítésére tudja felhasználni a stratégiai K+F kontrolling a K+F projektek hatékonyságának növelése érdekében az IAM módszereket, az operatív K+F kontrolling pedig a döntés-előkészítő indikátorokhoz tudja felhasználni azokat, például a Balanced Scorecardot.

További vizsgálódási irányvonal lehetne például az adózási vagy a vállalatértékelési nézőpont becsatornázása, továbbá a szellemi tőke egyes mérési módszereinek részletekbe menő kifejtése és összehasonlítása. Ezen témák – vagy azok egy részének – alkalmazását meg lehetne vizsgálni egy konkrét vállalati példán keresztül, a tanulmány szekunder kutatását, illetve annak következtetéseit össze lehetne vetni egy primer kutatással.

61

Irodalomjegyzék •

2000.

évi

C.

Számviteli

törvény.

Letöltve:

2014.03.20.

20:31,

http://net.jogtar.hu/jr/gen/hjegy_doc.cgi?docid=A0000100.tv •

2004. évi CXXXIV. Törvény a kutatás-fejlesztésről és a technológiai innovációról

Letöltve:

2013.10.30.

15:47,

http://net.jogtar.hu/jr/gen/hjegy_doc.cgi?docid=A0400134.TV •

Andor Ágnes Márta (2014): Az immateriális javak számviteli elmélete és alkalmazása a magyar szabályozási rendszerben. Ph.D. értekezés. Budapesti Corvinus Egyetem, Budapest.

•

Anthony, R. N., Govindarajan, V. (2009): Menedzsmentkontroll-rendszerek. Panem Kiadó, Budapest.

•

Balaton Károly, Tari Ernő, Szabó Zsolt Roland, Hortoványi Lilla, Incze Emma, Laczkó Márk (2007): Stratégiai és üzleti tervezés. Aula kiadó, Budapest.

•

BCG (2003): World Class Innovation R&D Management: Rules for Success in Manufacturing Industry. Boston Consulting Group, Berlin. Letöltve: 2014.03.19. 15:33, http://www.bcgtelaviv.com/documents/file14178.pdf

•

Berekoven, L. – Eckert, W. – Ellenrieder, P. (2006): Marktforschung. Gabler Verlag, Wiesbaden.

•

Bohus Gabriella - Benedek Zoltán - Gábor Gabriella - Győrffi Dezső - Lakatos László Péter - Kováts Erzsébet - Madarasiné Szirmai Andrea - Nagy Gábor Ormos Mihály – Székács Péterné - Veress Attila (2013): Nemzetközi Számvitel tananyag. I. kötet. Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft, Budapest.

•

Bonfour, A. (2003): The management of intangibles: The organization’s most valuable assets. Routledge kiadó, London.

•

Bordáné Rabóczki Mária (2013a): Pénzügyi kontrolling, 1. előadás. 2013.09.10. Budapesti Corvinus Egyetem, Budapest.

•

Bordáné Rabóczki Mária (2013b): Pénzügyi kontrolling, 2. előadás. 2013.09.17. Budapesti Corvinus Egyetem, Budapest.

•

Bosnyák János – Gyenge Magdolna – Pavlik Lívia – Székács Péterné (2010): Vezetői számvitel. Saldo kiadó, Budapest.

•

Buda Szabolcs (2003): Egy új mérleg és eredményszámítás felé - Az immateriális javak értékelése. Letöltve: 2014.03.15. 10:10, 62

http://www.controllingportal.hu/Tematikus_konyvtar/Mutatoszamok_beszamolo _es_kontrollrendszerek/Egy_uj_merleg_es_eredmenyszamitas_fele_Az_immater ialis_javak_ertekelese •

Bürgel, Hans Dietmar (1989): Controlling von Forschung und Entwicklung. Franz Vahlen kiadó, München.

•

Daum, Jürgen (2001): How accounting gets more radical in measuring what really

matters

to

investors.

Letöltve:

2014.03.19.

9:45,

http://www.juergendaum.com/news/07_26_2001.htm •

Deák István, Lukovics Miklós (2005): Kontrolling a kutatás-fejlesztésben, INCO, 2005. Letöltve: 2013.10.25, 12:48, http://www.inco.hu/inco11/innova/cikk0h.htm

•

Deák

István,

Lukovics

Miklós

(2006):

A

vállalati

K+F

támogatása

controllingeszközökkel. Vezetéstudomány, 2006. 37. évf. 4. szám. •

Deloitte

(2014):

IAS

38.

Letöltve:

2014.03.06,

16:31.http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias38, •

Dénes Tamásné, Lukács Gyula, Wolf György, Buda Szabolcs, Baranyai József, Véry Zoltán, Schwarzenberger Istvánné, Kádárné Golobics Ilona, Fekete István (2004): Ágazati és funkcionális controlling. 1.kötet. Saldo kiadó, Budapest.

•

Dobák Miklós, Antal Zsuzsanna, Balaton Károly, Bodnár Viktória, Bokor Attila, Császár Csaba, Drótos György, Gelei András, Mészáros Ágnes, Tari Ernő (2006): Szervezeti formák és vezetés. Akadémiai Kiadó, Budapest.

•

e-beszamolo.hu (2014): MOL Nyrt. 2012-es kiegészítő melléklete. Letöltve: 2014.03.21, 10:13, http://e-beszamolo.kim.gov.hu/.

•

Gyökér Irén (2004): A vállalat szellemi tőkéje – számolatlan vagyon, Harvard Business Manager, Magyar Kiadás, 6. évf. 6. szám. Letöltve: 2013.10. 26. 11:40, http://publikaciok.lib.uni-corvinus.hu/egyetemi/433230.pdf

•

Harangozó Tamás (2007): Az intellektuális tőke mérése és ennek lehetséges magatartási vonatkozásai, Vezetéstudomány, 38. évf. 12. szám

•

Hartung, Adam (2012): Top 20 R&D Spenders – Not Good Investments. Letöltve: 2014.03.17. 21:14, http://www.forbes.com/sites/adamhartung/2012/11/05/top-20-rd-spenders-notgood-investments/

•

Horváth & Partners (2006): A K+F controlling 8 eleme. Letöltve: 2014.04.08. 14:10, 63

http://www.controllingportal.hu/bannerhost/CV_2006_okt_1029_vegl_formazott _link.htm •

Horváth & Partners (2009): Út egy hatékony controllingrendszerhez. Complex kiadó, Budapest.

•

Horváth Péter (2011): Controlling, 12.Auflage, München.

•

index.hu (2013): Ez itt az első hajlított kijelzős mobil. 2013.10.09. Letöltve: 2014.03.30. 22:10, http://index.hu/tech/2013/10/09/ez_itt_az_elso_hajlitott_kijelzos_mobil/

•

index.hu (2014): Mi értelme a hajlított mobilnak? 2014.03.13. Letöltve: 2014.03.30. 22:30, http://index.hu/tech/cellanaplo/2014/03/13/mi_ertelme_a_hajlitott_mobilnak/

•

Juhász Péter (2004): Az üzleti és könyv szerinti érték eltérésének magyarázata - a vállalatok mérlegen kívüli tételeinek értékelési problémái. Budapesti Corvinus Egyetem, Doktori (PhD értekezés)

•

Jung, Hans (2011): Controlling. Oldenbourg Kiadó. 3. überarbeitete Auflage. München.

•

Jung, K. (2001): Controlling in der Forschung und Entwicklung Letöltve: 2013.10.25,13:07, http://www.google.hu/books?hl=hu&lr=&id=4wjw2CwugNsC&oi=fnd&pg=PA 17&dq=Jung+Controlling+in+der+Forschung+und+Entwicklung&ots=YAT1FL Q8o&sig=2gCiIcBWLo8asfBiSi8kLp9rczQ&redir_esc=y#v=onepage&q=Jung%2 0Controlling%20in%20der%20Forschung%20und%20Entwicklung&f=false

•

Kaplan,

Robert

S.,

Norton,

David

P.

(1999):

Balanced

Scorecard:

Kiegyensúlyozott stratégiai mutatószám-rendszer : Eszköz, ami mozgásba hozza a stratégiát. Közgazdasági és Jogi könyvkiadó, Budapest. •

Kaplan, Robert S., Norton, David P. (2004): Strategy Maps: Converting Intangible Assets into Tangible Outcomes. Harward Business School Publishing, Boston.

•

Keller, P., Zergiebel, H., Müller, S., Stadler, O. (2013): Forschungs- und Entwicklungscontrolling. Letöltve: 2014.03.28. 10:31, http://rzwwwneu.fhwuerzburg.de/professoren/bwl/jorasz/SP_CO_Vorlesung/Referate/SP_Referate_ SS2013/Di_7_8_Stunde/Forschungs-%20und%20Entwicklungscontrolling.pdf 64

•

Lakatos László Péter (2013): A számviteli érdekhordozói elméletek evolúciója és a szabályozás. Vezetéstudomány, 2013. 44. évf. 5. szám.

•

Lakatos László Péter - Kovács Dániel Máté - Mohl Gergely - Rózsa Ildikó Madarasiné Szirmai Andrea (2013): A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok elmélete és gyakorlata. Magyar Könyvvizsgálói Kamara, Budapest.

•

Lehmann, Lars (1999): Entwurf eines Forschungs- und EntwicklungsControlling. PRO-motion Kiadó, Lindau.

•

Porter, Michael E. (1985): Competitive Advantage, Free Press, New York.

•

Reizingerné (2013): Pénzügyi kontrolling, 5. előadás. Budapesti Corvinus Egyetem, Budapest.

•

Ross, M. E. (2005): It seemed like a good idea at that time. NBC NEWS.com. Letöltve: 2014.03.31.20:03, http://www.nbcnews.com/id/7209828/ns/us_news/t/it-seemed-good-ideatime/#.UzoAoPl_sQk

•

Róth József- Adorján Csaba- Lukács János- Veit József (2008): Pénzügyi számvitel. Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft., Budapest

•

Róth József- Adorján Csaba- Lukács János- Veit József (2009): Számviteli esettanulmányok. MKVK Oktatási Központ Kft., Budapest.

•

Sveiby, Karl-Erik (2005): Measuring Models for Intangible Assets and Intellectual

Capital.

Letöltve:

2014.04.09.

10:22,

http://www.sveiby.com/articles/IntangibleMethods.htm •

Székács (2009): Immateriális eszközök. Nemzetközi Számvitel tantárgy. 9.előadás. 2009.11.12., Budapesti Corvinus Egyetem, Budapest.

65