Handreiking rechtmatigheid nieuwe Waterschapswet Stappenplan om te komen tot een goedkeurende accountantsverklaring in het jaar 2010
1 Inleiding 1.1 Context De Wet modernisering waterschapsbestel brengt een twaalftal wijzigingen aan in de bepalingen uit de Waterschapswet over de cyclus van beleidsvoorbereiding tot en met verantwoording (artikelen 98 tot en met 109c). Eén van de wijzigingen heeft betrekking op de extra aandacht die de wet vraagt voor rechtmatigheid ofwel voor het als waterschap voldoen aan externe en interne regels. Als gevolg van deze wijziging moeten zowel het waterschap zelf als zijn accountant zich intensiever met rechtmatigheid bezig houden. In de eerste plaats zal het waterschap zelf intern meer waarborgen moeten treffen dat rechtmatig wordt gehandeld. In de tweede plaats gaat de accountant, als onderdeel van zijn verklaring bij de jaarrekening, een gekwantificeerd oordeel over de rechtmatigheid van het waterschap geven. ‘Een goedkeurende accountantsverklaring voor alle waterschappen over 2009’ is het beoogd effect van het Unieproject dat de waterschappen ondersteunt bij het inspelen op de twaalf wetswijzigingen. De ervaringen van provincies en gemeenten, die enkele jaren geleden met vergelijkbare wetswijzigingen werden geconfronteerd, wijzen uit dat de veranderingen rond rechtmatigheid niet moeten worden onderschat. Het inspelen op de rechtmatigheidbepalingen van de wet zal een grote inspanning van de waterschappen vragen, terwijl er een afbreukrisico in de vorm van niet-goedkeurende accountantsverklaringen en negatieve publiciteit is. De ‘Projectgroep Transparantie en Verantwoording nieuwe Waterschapswet’ is door de Unie ingesteld om de waterschappen te ondersteunen bij de invoering van de wetswijzigingen. Om te zorgen dat de waterschappen zich goed op de nieuwe rechtmatigheideisen kunnen voorbereiden heeft de projectgroep drie basisdocumenten ontwikkeld. 1. Het eerste document is de notitie ‘Rechtmatigheid conform de nieuwe Waterschapswet’, een toelichting op de wetswijzigingen en de gevolgen daarvan. 2. Het tweede document is deze handreiking, die met name bestaat uit een stappenplan waarmee de waterschappen gestructureerd invulling aan de verplichtingen kunnen geven. De diverse stappen worden zo veel mogelijk met voorbeeldmateriaal geïllustreerd. Een groot deel van dit materiaal is afkomstig uit een traject waarin drie waterschappen onder begeleiding van Deloitte Accountants met voorrang invulling geven aan de rechtmatigheideisen van de nieuwe Waterschapswet. Voor zover dit materiaal reeds beschikbaar was op het moment van uitbrengen, wordt dit gelijktijdig met deze handreiking verspreid. Overig voorbeeldmateriaal komt later beschikbaar. 3. Het stappenplan uit de voorliggende handreiking heeft de basis gevormd voor het derde document, een checklist, die waterschappen kunnen gebruiken om iedere deelstap verder vorm te geven. De checklist biedt de mogelijkheid de uitvoering van deelstappen aan medewerkers te koppelen en van een planning te voorzien. De projectgroep heeft deze handreiking samen met Deloitte Accountants ontwikkeld. Deloitte heeft namelijk aangeboden om de projectgroep vrijblijvend bij de implementatie van de rechtmatigheid te ondersteunen. Voorts geldt dat Deloitte de vakinhoudelijke ontwikkelingen die de accountancy bij waterschappen raken afstemt met de andere accountantskantoren die bij waterschappen actief zijn. De projectgroep wil zowel Deloitte als de pilot-waterschappen, Waterschap Rivierenland, Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier en Waterschap De Dommel, hartelijk danken voor hun inspanningen.
Pagina 2 van 15
1.2 Wanneer moet een waterschap aan de wetswijzigingen voldoen? In zijn algemeenheid geldt dat de wijzigingen in de Waterschapswet betrekking hebben op het jaar 2009. Specifiek voor rechtmatigheid geldt dat de voorbereidingen eind 2008 zouden moeten worden afgerond, zodat een waterschap met ingang van januari 2009 conform de nieuwe verplichtingen gaat werken. Voor een waterschap betekent dit dat op dat moment volledig zou moeten worden voldaan aan externe en interne regelgeving en dat door middel van het uitvoeren van interne controleplannen wordt nagegaan of dit ook gebeurt. De accountant zal bij zijn interim-controle in 2009 aandacht aan de rechtmatigheid besteden. De eerste formele rechtmatigheidcontrole nieuwe stijl door de accountant vindt plaats op basis van de jaarrekening 2009 in het jaar 2010. In de accountantsverklaring en het verslag van bevindingen zal de accountant aangeven wat zijn oordeel over de rechtmatigheid van de financiële beheerhandelingen van het waterschap is. 1.3 Opbouw van deze handreiking Na deze inleiding wordt in paragraaf 2 aangegeven op welke uitgangspunten dit stappenplan is gebaseerd. Eigenlijk komt dit er op neer dat het stappenplan er vanuit gaat dat een waterschap zich conformeert aan de uitwerking van rechtmatigheid nieuwe stijl door de projectgroep in de notitie ‘Rechtmatigheid conform de nieuwe Waterschapswet’, inclusief het opvolgen van het advies van de Unie om op een bepaalde manier focus aan te brengen in de wijze waarop invulling wordt gegeven aan het rechtmatigheidtraject. In paragraaf 3 is het eigenlijke stappenplan opgenomen dat beschrijft hoe een waterschap concreet invulling kan geven aan de voorbereidingen op het voldoen aan de nieuwe rechtmatigheideisen. Het voorbeeldmateriaal van de verschillende onderdelen van het stappenplan is separaat beschikbaar op de ledensite (extranet) van de Unie van Waterschappen. 1.4 Status Deze versie van deze handreiking wordt uitgebracht op het moment dat de pilotwaterschappen nog niet alle stappen van de voorbereiding op rechtmatigheid hebben doorlopen. Dit betekent dat de inhoud gebaseerd is op de huidige inzichten. Het is voorstelbaar dat bijgestelde inzichten en nieuwe ervaringen leiden tot gewenste bijstellingen van de tekst. Ook heeft het nog niet doorlopen zijn van alle stappen in het pilot-traject tot gevolg dat er nog niet van alle stappen die in paragraaf 3 worden onderscheiden voorbeeldmateriaal is bijgevoegd. Vanuit de Unieprojectgroep zullen de waterschappen worden geïnformeerd over bijstellingen van de tekst en de beschikbaarheid van nieuw voorbeeldmateriaal.
Pagina 3 van 15
2 Belangrijke uitgangspunten In de notitie ‘Rechtmatigheid conform de nieuwe Waterschapswet’ (hierna: de Notitie) werkt de Unieprojectgroep transparantie en verantwoording nieuwe Waterschapswet de rechtmatigheideisen uit de wet en het Waterschapsbesluit (de algemene maatregel van bestuur onder de wet) uit. Deze handreiking gaat er vanuit dat een waterschap zich conformeert aan deze uitwerking en de wijze waarop de notitie het onderwerp rechtmatigheid benadert volgt. Verder uitgewerkt betekent dit met name het conformeren aan: de beschreven verantwoordelijkheidsverdeling; de beschreven fasen die in het rechtmatigheidtraject kunnen worden onderscheiden; de focus die in Unieverband is aangebracht in de wijze waarop invulling wordt gegeven aan de rechtmatigheideisen. 2.1 Verantwoordelijkheidsverdeling rond rechtmatigheid Paragraaf 2.5 van de Notitie bevat een beschrijving van de wijze waarop de verantwoordelijkheden van de verschillende organen die een rol hebben in het rechtmatigheidtraject kunnen worden verdeeld. Samengevat komt dit neer op het volgende. Het algemeen bestuur stelt het beleid vast en stelt kaders waarbinnen dit moet worden uitgevoerd. Via de verordening op basis van artikel 109 kan het orgaan de kaders voor de interne en externe controle bepalen, waaronder die op rechtmatigheid. Het Waterschapsbesluit geeft op een aantal punten nadrukkelijk aan waar het algemeen bestuur extra eisen aan de accountantscontrole kan stellen. Het dagelijks bestuur voert het beleid uit en legt daarover verantwoording af aan het algemeen bestuur. Dit orgaan is er primair verantwoordelijk voor dat bij de beleidsuitvoering relevante wet- en regelgeving wordt nageleefd. Door middel van een goede interne beheersingsmaatregelen (bestaande uit de administratieve organisatie en daarin opgenomen maatregelen van interne controle; AO en IC) zal het dagelijks bestuur de kans op onrechtmatigheden moeten beperken. De accountant oefent ten behoeve van en in opdracht van het algemeen bestuur controle uit op de rechtmatigheid van de handelingen die ten grondslag liggen aan de in de jaarrekening opgenomen baten, lasten en balansmutaties. Bij aanwezigheid van een adequate AO/IC richt de accountantscontrole zich met name op de beoordeling van de opzet en de werking van dit systeem. Aanvullend zal de accountant met deelwaarnemingen (steekproeven) toetsen of de wet- en regelgeving door het waterschap in acht is genomen. 2.2 Fasen van het rechtmatigheidtraject Paragraaf 2.8 van de Notitie geeft een beschrijving van de fasen die in het rechtmatigheidtraject kunnen worden onderscheiden. Samengevat houden de verschillende fasen het volgende in: met het normenkader geeft het algemeen bestuur aan welke externe en interne regelgeving in het rechtmatigheidtraject moet worden meegenomen; met het toetsingskader legt het waterschap vast welke bepalingen van de regelgeving relevant zijn voor het rechtmatigheidtraject en derhalve voor de interne en externe controle op rechtmatigheid; het dagelijks bestuur, en namens dit orgaan de organisatie, gaat het toetsingskader verankeren in de administratieve organisatie. Door middel van interne controle wordt nagegaan of rechtmatig wordt gehandeld. Indien nodig worden maatregelen getroffen; de accountant toetst of de in de jaarrekening opgenomen baten, lasten en balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen. Hij brengt een verslag van bevindingen en een verklaring bij de jaarrekening aan het algemeen bestuur uit; op basis van met name het jaarverslag, de jaarrekening, de accountantsverklaring en het accountantsverslag geeft het algemeen bestuur zijn oordeel of het dagelijks bestuur er in
Pagina 4 van 15
voldoende mate in is geslaagd rechtmatig te handelen. Bij een positief oordeel stelt het algemeen bestuur de jaarrekening vast; het algemeen bestuur kan ook tot het oordeel komen dat de onrechtmatige totstandkoming van in de jaarrekening opgenomen baten, lasten of balansmutaties van een zodanig belang is, dat zij de jaarrekening niet kan vaststellen. Dan start het algemeen bestuur een ´indemniteitsprocedure´. Het dagelijks bestuur moet binnen twee maanden een reactie geven op de bij het algemeen bestuur gerezen bedenkingen. Pas nadat het algemeen bestuur een besluit heeft genomen over het ‘indemniteitsvoorstel’ mag het algemeen bestuur de jaarrekening vaststellen. Komen beide bestuursorganen in deze procedure niet tot elkaar, dan kan het dagelijks bestuur de provincie vragen de jaarrekening vast te stellen.
2.3 Focus in het rechtmatigheidtraject Zoals in paragraaf 3 van de Notitie is aangegeven is in Unieverband op 1 juni 2007 besloten de Unie-activiteiten ter ondersteuning van de waterschappen zodanig te focussen dat optimale kansen ontstaan om dit effect ook daadwerkelijk te bereiken. De wetswijzigingen bieden namelijk de ruimte de inspanningen rond rechtmatigheid te focussen op alleen datgene wat nodig is voor een goedkeurende accountantsverklaring en de Unie adviseert de waterschappen deze ruimte te benutten. Invulling hiervan houdt in dat tot en met 2009 vanuit het Unieproject alleen de essentialia voor een goedkeurende accountantsverklaring worden ondersteund. Dit betekent zowel een beperking van de omvang van het werk dat moet worden gedaan als een vergroting van de kans op een goedkeurende accountantsverklaring. De Unie adviseert de waterschappen de volgende focus aan te brengen: besteed alleen expliciete aandacht aan de financiële rechtmatigheid; beperk de regelgeving die in het rechtmatigheidtraject wordt betrokken tot externe regelgeving, verordeningen van het algemeen bestuur en besluiten van het algemeen en dagelijks bestuur die verplicht voortvloeien uit externe regelgeving of verordeningen van het algemeen bestuur, waarbij voor alle regelgeving geldt dat alleen degenen met financiële consequenties worden meegenomen; besteed bij de verdere uitwerking van het rechtmatigheidaspect alleen aandacht aan de drie nieuwe criteria: a. begrotingscriterium (passen de lasten, baten en balansmutaties binnen de door het algemeen bestuur vastgestelde begrotingskaders?); b. voorwaardencriterium (wordt aan de voorwaarden uit wet- en regelgeving voldaan?); c. misbruik- en oneigenlijkgebruikscriterium (wordt geen misbruik en oneigenlijk gebruik van financiële mogelijkheden gemaakt?); beperk de aspecten die binnen het voorwaardencriterium in beschouwing worden genomen tot hoogte, recht en duur; hanteer de goedkeuringstoleranties van het Waterschapsbesluit en ga niet over tot het zelf aanleggen van strengere normen.
Pagina 5 van 15
3 Stappenplan voorbereiding rechtmatigheideisen Waterschapswet In de paragraaf 2.8 van de Notitie wordt aangegeven hoe het werken conform de rechtmatigheideisen uit de Waterschapswet door een waterschap in de praktijk kan worden gebracht. Voor het eerst zal dit in 2009 het geval zijn. Om vanaf dat moment in staat te zijn aan de rechtmatigheideisen te voldoen, zal een gedegen voorbereiding moeten plaatsvinden. De aangescherpte rechtmatigheideisen gaan een grote inspanning vragen, terwijl er een afbreukrisico in de vorm van een niet-goedkeurende accountantsverklaring en negatieve publiciteit is. Goed scoren op rechtmatigheid is één van de speerpunten van het Unieproject ter ondersteuning van de waterschappen bij het inspelen op de wetswijzigingen. ‘Een goedkeurende accountantsverklaring voor alle waterschappen over 2009’ is als beoogd effect van het project benoemd. In deze paragraaf is een stappenplan opgenomen dat de waterschappen in het kader van de voorbereiding op de rechtmatigheideisen nieuwe stijl kunnen gebruiken. Het stappenplan is met name ontwikkeld en uitgetest in het traject waarin drie waterschappen onder (bege)leiding van Deloitte Accountants de nodige ervaring met het voorbereiden op rechtmatigheid hebben opgedaan. De ervaringen die in dit pilot-traject zijn opgedaan, hebben een plaats in dit stappenplan gekregen. Het pilot-traject heeft niet alleen een stappenplan opgeleverd, maar ook veel waterschapsspecifiek voorbeeldmateriaal dat door de pilot-waterschappen en Deloitte is ontwikkeld. Vanuit dit stappenplan wordt regelmatig naar dit voorbeeldmateriaal verwezen. Het materiaal vormt de bijlagen van deze handreiking. Het stappenplan dat de Unieprojectgroep adviseert kent de volgende stappen: 1. Ontwikkeling deelprojectplan rechtmatigheid 2. Interne communicatie en opleiding 3. Inventarisatie wet- en regelgeving 4. Opstelling controleprotocol accountantscontrole 5. Opstelling normenkader 6. Opstelling toetsingskader 7. Eventuele aanpassing regelgeving 8. Analyse en eventuele aanpassing AO en IC 9. Opstelling interne controleplannen 10. Uitvoering en evaluatie interne controleplannen en –bevindingen 11. Extra aandacht rechtmatigheid in interimcontrole accountant 12. Oppakken constateringen interne en interimcontrole 13. Evaluatie rechtmatigheidcontrole
3.1 Ontwikkeling deelprojectplan rechtmatigheid Ten aanzien van het inspelen op het totale pakket wetswijzigingen op het terrein van de transparantie en verantwoording heeft de Unieprojectgroep aanbevolen te kiezen voor een projectmatige aanpak. Binnen dit pakket is het rechtmatigheidvraagstuk van een zodanige omvang en vraagt dit een zodanige expertise, dat de Unieprojectgroep aanbeveelt hiervan een apart deelproject te maken met een eigen deelprojectgroep of –werkgroep. De projectgroep adviseert een specifiek deelprojectplan te ontwikkelen. Belangrijke onderdelen van dit deelplan zijn in ieder geval: planning, opleiding, communicatie, verantwoordelijkheden, bestuurlijke betrokkenheid, afstemming met accountant, documentatie en randvoorwaarden. In het vervolg worden enkele onderwerpen die van belang zijn voor het inrichten van het project en derhalve voor de inhoud van het deelprojectplan verder uitgewerkt.
Pagina 6 van 15
Verantwoordelijkheden bij de voorbereiding In paragraaf 2.1 van deze handreiking is aangegeven welke formele verantwoordelijkheden algemeen bestuur, dagelijks bestuur en accountant van het waterschap bij de uiteindelijke ‘uitvoering’ van rechtmatigheid hebben. Hieruit kan worden afgeleid welke verantwoordelijkheid deze organen bij de voorbereiding van de eerste rechtmatigheidcontrole hebben. Het dagelijks bestuur zal de voorbereiding moeten oppakken, maar voor de leden van dit orgaan geldt dat zij de voorbereiding niet zelf ter hand zullen nemen, maar gebruik zullen maken van medewerkers binnen de ambtelijke organisatie. In onderstaande tabel is een voorbeeld opgenomen van een mogelijke rolverdeling binnen het waterschap.
Orgaan of functionaris Algemeen bestuur
Dagelijks bestuur
Mogelijke rol Stelt controleprotocol vast (kaderstelling) Stelt vast of neemt kennis van normenkader Beoordeelt jaarrekening en stelt deze vast (controlerend) Geeft opdracht tot rechtmatigheidtraject Stelt toetsingskader vast Legt verantwoording af over rechtmatigheid
Secretaris-directeur
Is opdrachtgever van project “Transparantie en verantwoording nieuwe Waterschapswet’ en daarmee van (deel)project rechtmatigheid
Hoofd middelen
Is opdrachtnemer van project “Transparantie en verantwoording nieuwe Waterschapswet’ en daarmee van (deel)project rechtmatigheid
Projectleider rechtmatigheid
Leidt namens hoofd middelen (deel)project rechtmatigheid Doet voorstellen voor aanpassing AO en IC
Juristen
Stellen inventarisatie externe en interne regelgeving op Maken voorstel onderscheid financieel – niet-financieel Maken normenkader definitief Maken eerste voorstel toetsingskader Maken toetsingskader definitief
Lijn- en stafmanagers
Maken inventarisatie regelgeving compleet Leveren bijdrage aan normenkader Maken toetsingskader compleet Leveren voorstellen aanpassing regelgeving aan Voeren AO en IC wijzigingen door en zien tot op juiste uitvoering daarvan
Concern-controller
Toetst projectplan en uitvoering daarvan aan kaders van het algemeen bestuur
Interne controlefunctie
Voert verbijzonderde IC uit
De checklist waarover in de inleiding van deze handreiking het één en ander is geschreven kan niet alleen worden gebruikt om het deelproject te plannen, maar ook om deeltaken toe te wijzen aan medewerkers die in de rol in het project krijgen.. Bestuurlijke betrokkenheid Omdat op een aantal momenten in het rechtmatigheidtraject bestuurlijke keuzes gemaakt moeten worden, kan de projectgroep zich voorstellen dat één of meer bestuurders nauw in de voorbereidingen worden betrokken. Afstemming met de accountant Omdat zowel het waterschap zelf als zijn controlerend accountant een rol hebben in het rechtmatigheidtraject verdient het aanbeveling dat een waterschap in dit traject veelvuldig afstemt
Pagina 7 van 15
met zijn accountant. Tijdige afstemmingen zijn van belang om tot effectieve en efficiënte interne en externe controle op rechtmatigheid te komen. In onderstaand schema is aangegeven welke rol de accountant bij de verschillende stappen kan vervullen.
Invoeringsstap 1 Deelprojectplan rechtmatigheid 2 Interne communicatie en opleiding
Mogelijke rol accountant
Advies over opzet project Ondersteuning bij de invoering (extra opdracht) Presentatie voor bestuur en organisatie Opleiding van projectmedewerkers e.d. (extra opdracht)
3 Inventarisatie wet- en regelgeving 4 Controleprotocol accountantscontrole
Beoordeling toereikendheid Advisering
5 Normenkader 6 Toetsingskader
Beoordeling toereikendheid Beoordeling toereikendheid
7 Aanpassing regelgeving 8 Aanpassing AO en IC
Advisering
9 Ontwikkeling internecontroleplannen 10 Uitvoering en evaluatie IC-plannen
Beoordeling toereikendheid Beoordeling toereikendheid
11 Interimcontrole accountant
12 Constateringen controles 13 Evaluatie rechtmatigheidcontrole
Extra aandacht voor rechtmatigheid Rapportage over voortgang implementatie rechtmatigheid
Advies over follow up
Documentatie Mede ten behoeve van de latere accountantscontrole is het van belang dat een waterschap op enigerlei wijze bij de start van het rechtmatigheidtraject vastlegt welke stappen zullen worden gezet en wie voor welke stappen verantwoordelijk is. De checklist kan hierbij worden gebruikt. Voorts is belangrijk dat lopende het traject wordt gedocumenteerd hoe de verschillende stappen daadwerkelijk zijn verlopen, welke resultaten zijn bereikt en welke followup is gegeven aan geconstateerde verbeterpunten. Belangrijke randvoorwaarden Voor het opzetten van het project is het goed een beeld te hebben van de randvoorwaarden waarvan bij gemeenten en provincies is gebleken dat zij belangrijk zijn om het rechtmatigheidproject tot een succes kunnen maken: bestuurlijk draagvlak; betrokkenheid van bestuurders en ambtelijk management; centrale projectsturing; gestructureerde aanpak; vroeg beginnen; uitvoering zoveel mogelijk door de lijnorganisatie; preventieve maatregelen treffen (zoals aanpassing regelgeving en evt. hardheidsclausules); correctieve maatregelen treffen vòòr behandeling jaarrekening (zoals met begrotingsonrechtmatigheden); dossiervorming; leren van fouten; afstemming met de accountant.
Pagina 8 van 15
Voorbeeldmateriaal: Op de extranetpagina ‘Rechtmatigheid’ (bereikbaar via het volgende pad: www.uvw.nl ledensite dossier ‘Waterschapswet’ subdossier ‘Transparantie en verantwoording’ pagina ‘Rechtmatigheid’) is de checklist te vinden waarmee het deelproject kan worden gepland en waarmee deeltaken aan projectmedewerkers kunnen worden gekoppeld. Op dezelfde pagina treft u ook twee voorbeelden van deelprojectplannen van pilotwaterschappen aan. 3.2 Interne communicatie en opleiding De rechtmatigheideisen van de nieuwe Waterschapswet zijn geen eenvoudig onderwerp. Velen binnen de organisatie worden op enigerlei wijze in de voorbereiding betrokken of krijgen met de resultaten van het traject te maken. Het verdient aanbeveling alle betrokkenen goed te informeren over het waarom en hoe van de nieuwe eisen en de wijze waarop het waterschap daarop gaat inspelen. Degenen die het voorbereidingstraject moeten gaan trekken zullen wellicht meer dan alleen een voorlichtingsbijeenkomst nodig hebben om zich op rechtmatigheidterrein te bekwamen. Voor hen biedt de markt opleidingsmogelijkheden. Voorbeeldmateriaal: (vindplaats van alle voorbeelden: www.uvw.nl ledensite dossier ‘Waterschapswet’ subdossier ‘Transparantie en verantwoording’ pagina ‘Rechtmatigheid’) Op basis van de volgende presentaties zou een interne presentatie kunnen worden ontwikkeld: a. presentatie voor bestuurders van Deloitte uit februari 2007; b. presentatie voor hoofden middelen van Deloitte uit mei 2007; Voor de interne kennismaking met rechtmatigheid heeft de accountant van pilot-waterschap Hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier een startnotitie ontwikkeld. Voor degenen die het rechtmatigheidtraject gaan trekken dan wel hier intensief bij betrokken worden is het lezen van de notitie ‘Rechtmatigheid conform de nieuwe Waterschapswet’ van de Unie een must. Dezelfde doelgroep kan behoefte hebben aan opleiding om zich op rechtmatigheidterrein verder te bekwamen. Op de extranetpagina ‘Ondersteuning vanuit de markt’ van www.uvw.nl ledensite dossier ‘Waterschapswet’ subdossier ‘Transparantie en verantwoording’ zijn de bedrijven vermeld die de waterschappen kunnen ondersteunen. De bedrijven ConQuaestor, Deloitte, Haute Equipe en PWC bieden specifieke ondersteuning op het terrein van de rechtmatigheid. 3.3 Inventarisatie wet- en regelgeving Voor de aanpak van het rechtmatigheidvraagstuk is het noodzakelijk dat de externe en interne regelgeving waaraan een waterschap moet voldoen in beeld is gebracht. In paragraaf 2.6.2 van de Notitie is aangegeven welke externe regelgeving en interne besluiten onder het rechtmatigheidtraject van de nieuwe Waterschapswet vallen. Hieronder wordt geschetst hoe een waterschap de inventarisatie van de betreffende regelgeving kan opzetten. Hiermee wordt de voorlo1 per van het normenkader ontwikkeld .
1
In deze handreiking wordt onderscheid gemaakt tussen de begrippen ‘inventarisatie’ en ‘normenkader’. De inventari-
satie is het totaal van alle externe en interne regels. Het normenkader is dat deel van de inventarisatie waarmee het waterschap het rechtmatigheidtraject ingaat. In documenten die in het verleden vanuit het Unieproject rond rechtmatigheid zijn verschenen is dit onderscheid niet op deze manier gemaakt.
Pagina 9 van 15
Beginnen met een volledig overzicht Zoals eerder is aangegeven, is in Unieverband besloten focus aan te brengen in het rechtmatigheidvraagstuk zoals dat vanuit de Unie wordt ondersteund en aan de waterschappen wordt geadviseerd. Tot en met het jaar 2009 zal de focus liggen op een deel van de regelgeving en wel externe regelgeving, verordeningen van het algemeen bestuur en besluiten van het dagelijks bestuur die verplicht voortvloeien uit externe regelgeving of verordeningen van het algemeen bestuur; en waarbij voor alle regelgeving geldt dat alleen die regelingen met financiële consequenties worden betrokken. Op basis hiervan zou een waterschap kunnen besluiten de eerste inventarisatie direct al te beperken tot regelgeving met financiële consequenties. Het advies van de projectgroep is deze beperking niet al aan de start aan te brengen. De reden hiervoor is niet alleen dat een vroegtijdige beperking het risico heeft dat de inventarisatie onvolledig wordt, maar heeft ook met de aanstaande ‘Wet elektronische bekendmaking’ te maken. In het voorstel van deze wet is opgenomen dat er een nieuw artikel 73a in de Waterschapswet wordt opgenomen dat bepaalt dat waterschappen verplicht worden alle ‘besluiten van het waterschapsbestuur die algemeen verbindende voorschriften inhouden’ elektronisch te publiceren. Besluiten die worden gepubliceerd moeten uiteraard de meest actuele versie betreffen en voorts geconsolideerd zijn, wat wil zeggen dat alle wijzigingen die zijn doorgevoerd na de eerste vaststelling moeten zijn verwerkt. Ook met het oog op deze aanstaande verplichting is het nuttig een volledige inventarisatie te hebben. Overleg opstellen inventarisatie Het verdient aanbeveling dat het dagelijks bestuur het algemeen bestuur ervan in kennis stelt dat ter voorbereiding op de rechtmatigheidcontrole de inventarisatie van wet- en regelgeving is opgepakt. Indien het waterschap overweegt om te kiezen voor de variant die vanuit de Unie wordt geadviseerd, kan het algemeen bestuur hierover worden geïnformeerd. Dit geeft het algemeen bestuur de mogelijkheid om reeds in een vroegtijdig stadium zijn mening over deze variant te geven. Specifiek maken inventarisatie waterschap Na het overleg met (of het in kennis stellen van) het algemeen bestuur gaat het dagelijks bestuur van start met het maken van de eigen inventarisatie. Startpunt hiervoor kan worden gevonden in de inventarisatie van wet- en regelgeving, die door drie pilot-waterschappen is uitgevoerd en waarvan voorbeeldmateriaal beschikbaar is (zie het onderdeel ‘voorbeeldmateriaal’, later in deze paragraaf). Ieder waterschap zal de pilot-inventarisatie specifiek moeten maken, dat wil zeggen aanpassen op basis van de eigen situatie. De inventarisatie van de pilotwaterschappen is namelijk niet limitatief: elk waterschap kent aanvullende wet- en regelgeving, die niet bij (alle) andere waterschappen voorkomt. Indien er geen specifieke, waterschapseigen inventarisatie is, dan is er een onvoldoende normenkader voor de rechtmatigheidcontrole. In paragraaf 2.6.2 van de Notitie is aangegeven dat ook bepaalde besluiten van het dagelijks bestuur in het rechtmatigheidtraject moeten worden betrokken. Het gaat overigens om besluiten die tot nu toe zijn genomen. Omdat het niet pragmatisch is om heel ver in de tijd terug te gaan, vindt de projectgroep het acceptabel wanneer de periode vanaf het aantreden van het huidige algemeen bestuur als onderzoeksperiode voor de besluiten wordt genomen. Borging volledigheid inventarisatie Een aantal maatregelen kan een bijdrage leveren aan de volledigheid van de inventarisatie. Op centraal niveau in de organisatie kunnen juristen een eerste inventarisatie maken van alle waterschapsverordeningen en besluiten van het algemeen en dagelijks bestuur die een nadere uitwerking zijn van hogere externe of interne wet- en regelgeving. De volledigheid van deze inventarisatie hangt in sterke mate af van de kwaliteit (toegankelijkheid, volledigheid en actualiteit) van centrale registraties. Voor het inventariseren van bestuursbesluiten die in het traject moeten worden meegenomen kan gebruik gemaakt worden van het registratiesysteem voor de algemeen- en dagelijksbestuursbesluiten.
Pagina 10 van 15
Vervolgens kunnen afdelingshoofden en/of procesverantwoordelijken (en hun medewerkers) een bijdrage leveren aan het completeren van de inventarisatie door vanuit de primaire processen te inventariseren welke externe en interne wet- en regelgeving van toepassing is. Het verdient aanbeveling deze inventarisatie te rangschikken conform de indeling van het interne budgetteringssysteem, omdat daarmee medewerkers verantwoordelijk kunnen worden gesteld voor delen van de inventarisatie en later de koppeling met financiële stromen makkelijker kan worden gelegd. Het verdient aanbeveling om bij het rangschikken in eerste instantie een laag aggregatieniveau te hanteren (bijvoorbeeld beheerproducten). Dit verhoogt de kans op een volledige inventarisatie. Later kan dan eventueel een hoger abstractieniveau worden gekozen voor de presentatie van het normenkader (bijvoorbeeld beleidsveld of beleidsproduct). Wij kunnen ons voorstellen dat de inventarisatie, als sluitstuk, wordt voorgelegd aan de accountant. Ook hieruit kunnen nog aanvullingen voortvloeien. Voorbeeldmateriaal De inventarisatie van externe en interne regelgeving die de drie pilot-waterschappen (Rivierenland, Hollands Noorderkwartier en De Dommel) hebben opgeleverd is te vinden op: : www.uvw.nl ledensite dossier ‘Waterschapswet’ subdossier ‘Transparantie en verantwoording’ pagina ‘Rechtmatigheid’. 3.4 Opstelling controleprotocol accountantscontrole Het gaat hier om een intern waterschapsdocument waarin het algemeen bestuur aangeeft wat de scope van het rechtmatigheidtraject en de rol van de accountant worden. Dit voorstel kan zich bijvoorbeeld baseren op de keuzes die in Unieverband zijn gemaakt om focus aan te brengen in het rechtmatigheidtraject. Dan zouden hierin de volgende aspecten kunnen worden opgenomen: normenkader beperkt zich wat de interne regelgeving betreft tot de door het algemeen bestuur vastgestelde verordeningen en daarin voorgeschreven nadere besluiten door algemeen en dagelijks bestuur; in het rechtmatigheidtraject krijgen alleen de drie nieuwe criteria expliciete aandacht: begrotingscriterium, voorwaardencriterium en misbruik- en oneigenlijkgebruikscriterium; de aspecten die binnen het voorwaardencriterium in beschouwing worden genomen worden beperkt tot hoogte, recht en duur; hanteren van de goedkeuringstoleranties die in het Waterschapsbesluit zijn opgenomen en niet over te gaan tot het zelf aanleggen van strengere normen. Het controleprotocol kan op één jaar of op meerdere jaren betrekking hebben. In het controleprotocol kunnen ook de kaders worden vastgelegd voor de beoordeling van de begrotingsrechtmatigheid en voor misbruik en oneigenlijk gebruik. Wanneer tussen AB en DB geen nadere afspraken zijn gemaakt, zijn begrotingsoverschrijdingen op grond van de Waterschapswet in alle gevallen onrechtmatig. Desalniettemin kunnen zij door het algemeen bestuur in het kader van de rechtmatigheidcontrole binnen kaders toch als rechtmatig worden aangemerkt. Het verdient echter aanbeveling vooraf een aantal afspraken te maken. Hierin kan ieder waterschap eigen keuzes maken. Ook afspraken over het verloop van de accountantscontrole en eventueel uit te brengen tussentijdse rapportages kunnen een plaats in het protocol krijgen. Bij de ontwikkeling van het controleprotocol moet ook de vraag worden beantwoord of de rapporteringstolerantie gelijk wordt aan de goedkeuringstolerantie of dat een strengere norm wordt gehanteerd. Bij een strengere norm worden meer zaken gerapporteerd dan die welke invloed hebben op een andere dan goedkeurende strekking van de accountantsverklaring, waardoor meer zicht ontstaat op rechtmatigheids( en getrouwheids-)fouten.
Pagina 11 van 15
Het verdient aanbeveling het protocol voordat dit de bestuurlijke besluitvorming in gaat voor te leggen aan de eigen accountant. Omdat het algemeen bestuur opdrachtgever van de accountantscontrole is, zal uiteindelijk dit orgaan met het protocol moeten instemmen. Voorbeeldmateriaal Het eerste voorbeeld is het onderdeel ‘rechtmatigheid’ van een voorstel aan een waterschapsbestuur en dat bedoeld is om focus aan te brengen in de rechtmatigheidcontrole. Het voorstel komt overeen met het Unie-advies terzake. Het tweede voorbeeld is een vergelijkbaar document in ontwikkeling van een ander waterschap. Als derde is een presentatie opgenomen waarin de zojuist bedoelde bestuurlijke keuzes zoals door de Unie aanbevolen schematisch zijn weergegeven Het laatste voorbeeld is een geanonimiseerd concept-voorstel voor een controleprotocol van één van de pilot-waterschappen Alle voorbeelden zijn opgenomen op de extranetpagina ‘Rechtmatigheid’ die kan worden bereikt langs het volgende pad: www.uvw.nl ledensite dossier ‘Waterschapswet’ subdossier ‘Transparantie en verantwoording’. 3.5 Opstelling normenkader Op basis van de keuzes die in het controleprotocol zijn gemaakt, kan het normenkader worden opgesteld. Deze stap kan bijvoorbeeld inhouden dat eerder geïnventariseerde regelingen die geen financiële consequenties hebben, niet tot het uiteindelijke normenkader gaan behoren. De ervaring van de drie pilot-waterschappen is dat de inventarisatie bestaat uit een groot aantal regelingen, maar dat het uiteindelijke normenkader hiervan een deelverzameling van beperkte omvang vormt. Het verdient aanbeveling om voorafgaande aan de formele aanbieding van het normenkader aan het algemeen bestuur formeel aan de accountant te vragen of het normenkader voldoet. Als de accountant tot de conclusie komt dat het normenkader onvoldoende specifiek is gemaakt dan wel onvolledig is of dat het normenkader nog niet aanwezig is (nog geen (complete) inventarisatie dan wel niet vastgesteld / bevestigd), zal hij het dagelijks bestuur vragen welke stappen gezet gaan worden om het normenkader alsnog specifiek te maken. De accountant zal zijn werkzaamheden eerst hervatten wanneer sprake is van een uitgewerkt normenkader. Vervolgens kan het dagelijks bestuur het normenkader ter vaststelling of ter bevestiging aan het algemeen bestuur voorleggen. Dit moet plaatsvinden, voordat de accountant met de controle begint. Het verdient aanbeveling het algemeen bestuur bij de aanbieding van het normenkader over het oordeel van de accountant te informeren. Hiermee kan worden voorkomen dat ook het algemeen bestuur de accountant nog eens vraagt naar zijn oordeel over de kwaliteit van het door het dagelijks bestuur aangeboden normenkader. Voor het vervolgtraject is het noodzakelijk dat de verordeningen e.d. niet alleen in een lijst (= het normenkader) worden opgesomd, maar ook zowel op papier als digitaal beschikbaar komen. Een laatste punt van aandacht is het actueel houden van het normenkader. Voorbeeldmateriaal Het voorbeeldmateriaal van deze stap bestaat uit het normenkader dat de drie pilotwaterschappen samen hebben ontwikkeld. Ook dit document is geplaatst op de extranetpagina ‘Rechtmatigheid’ die te vinden is door het volgende pad af te lopen: www.uvw.nl ledensite dossier ‘Waterschapswet’ subdossier ‘Transparantie en verantwoording’.
Pagina 12 van 15
3.6 Opstelling toetsingskader Kern van het toetsingskader is dat van iedere bepaling van de regelgeving die in het normenkader is opgenomen wordt aangegeven of daaraan al dan niet financiële consequenties zitten. Op deze wijze wordt vooraf bepaald hoe de organisatie te werk dient te gaan. Het achteraf sanctioneren van het niet naleven van eigen regelgeving is niet verboden, ten minste als de relevante bepalingen niet voortvloeien uit andere wet- en regelgeving. Achteraf sanctioneren is echter niet transparant en daarom adviseert de projectgroep vooraf zowel de screening per artikel te doen als maatregelen te treffen die de rechtmatigheid aan de voorkant waarborgen. Deze stap omvat het op artikelniveau screenen van de regelgeving op de eisen die in het controleprotocol zijn opgenomen; dus bijvoorbeeld op de criteria ten aanzien van misbruik en oneigenlijk gebruik en op de aspecten recht, hoogte en duur van het voorwaardencriterium. Per artikel of onderdeel daarvan wordt gekeken onder welk gezichtspunt (recht, hoogte, duur en/of misbruik- en oneigenlijk gebruik) dit artikel valt. Indien artikelen nader zijn onderverdeeld (in bijvoorbeeld leden) kan het voorkomen dat de verschillende delen bij verschillende gezichtspunten worden ondergebracht. Mocht het (deel van het) artikel bij meerdere gezichtspunten passen, dan komt het bij (al) deze gezichtspunten te staan. Het verdient aanbeveling in deze slag ook inhoudelijk naar de regels te kijken: zijn deze in de praktijk wel handhaafbaar? De praktijk en de letter van de regelingen dienen zo snel mogelijk met elkaar in overeenstemming worden gebracht. Ook dient te worden beoordeeld of een Hardheidsclausule is opgenomen (of opgenomen zou moeten worden) en of deze voldoet. Ten aanzien van regels die overbodig worden gevonden, kunnen voorstellen worden geformuleerd om deze te gaan schrappen. Het kan hier zowel gaan om volledige regelingen als onderdelen daarvan. De regelingen die in het Toetsingskader zijn uitgewerkt worden teruggelegd bij de lijnafdeling ter beoordeling van de classificatie van de artikelen én ter beoordeling van de mogelijkheden om de regelingen aan te passen (vereenvoudigen). Op deze wijze wordt per artikel(deel) bepaald wanneer iets onrechtmatig is of dat er aan eventuele onrechtmatigheden nog geen financiële consequenties worden verbonden. Na het screenen van de regelgeving kunnen er vraagpunten resteren. Hierbij kan het gaan om bepalingen waarbij niet direct duidelijk is of deze al dan niet onder de controle van de rechtmatigheid moeten vallen. In die gevallen zal het algemeen bestuur een uitspraak moeten doen. Is het toetsingskader compleet, dan moet niet worden vergeten dat dit periodiek moet worden bijgewerkt. Het moet actueel en up to date blijven. Voorbeeldmateriaal Op de extranetpagina ‘Rechtmatigheid’ (te vinden via: www.uvw.nl ledensite dossier ‘Waterschapswet’ subdossier ‘Transparantie en verantwoording’) is het voorlopig concept-toetsingskader van één van de pilot-waterschappen opgenomen. Omdat op het moment van uitbrengen van deze eerste versie van deze handreiking de pilot-waterschappen wel met het toetsingskader bezig geweest, maar zij nog maar beperkt aandacht besteed hebben aan misbruik en oneigenlijk gebruik alsmede aan mogelijke aanpassingen van regelgeving heeft het voorbeeldmateriaal de status van ‘voorlopig concept’.
Pagina 13 van 15
3.7 Eventuele aanpassing regelgeving Zoals bij de vorige stap is aangegeven, kunnen er bij het opstellen van het toetsingskader ook gewenste aanpassingen van regelgeving naar voren komen. Het kan gaan om het laten vervallen en om het aanpassen van regelgeving. Om te voorkomen dat de regelgeving later in het rechtmatigheidtraject een knelpunt wordt, verdient het aanbeveling snel tot aanpassing over te gaan. Voorbeeldmateriaal Omdat deze stap op het moment van uitbrengen van deze eerste versie nog geen aandacht van de pilot-waterschappen heeft gehad, zijn nog geen voorbeelden beschikbaar. 3.8 Analyse en eventuele aanpassing AO en IC Het toetsingskader geeft aan welke bepalingen uit regelgeving tot de controle op rechtmatigheid behoren. Een volgende stap is dat wordt nagegaan of de huidige AO reeds voldoende waarborgen bevat om er zeker van te zijn dat de bijbehorende handelingen en financiële gevolgen in overeenstemming met de betreffende bepalingen zijn. Bij elke voorwaarde uit regelgeving wordt nagegaan of de AO reeds aangeeft dat financiële beheershandelingen hieraan op een consequente wijze worden getoetst. Hiertoe behoort een beoordeling of de huidige maatregelen ter voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik voldoende afdoende zijn. Ook moet worden bekeken of er vanuit de huidige IC wordt getoetst of er in de praktijk wel conform de vastgestelde AO en dus rechtmatig wordt gewerkt. De zojuist beschreven activiteit moet niet alleen worden uitgevoerd ten aanzien van de regelgeving die in het toetsingskader is opgenomen, maar ook ten aanzien van de externe regelgeving die in het normenkader is opgenomen. Omdat het toetsingskader van een waterschap omvangrijk kan zijn, kan er voor worden gekozen dat deze stap (in eerste instantie) wordt beperkt tot die bepalingen die het grootste financiële risico met zich meebrengen. Dit inzicht kan worden verkregen door bij ieder onderdeel van het toetsingskader aan te geven welk bedrag daarmee gemoeid is. Vervolgens worden in het eerste jaar activiteiten in de sfeer van AO en IC ondernomen ten aanzien van die regelgeving met de grootste financiële omvang. Immers, het niet naleven daarvan heeft de grootste impact op het latere oordeel van de accountant. In latere jaren kunnen ook extra activiteiten worden ontplooid ten aanzien van regelgeving met minder grote financiële omvang. De volgende figuur brengt deze fasegewijze aanpak in beeld.
Pagina 14 van 15
Aanpak interne organisatie Posten in de jaarrekening Processen
2007
2008
Veel risico’s
Weinig risico’s Opschonen regelgeving
Monitoren (= Interne controle)
Opschonen regelgeving
Verbeteren processen 2009
Monitoren (= Interne controle)
Monitoren (= Interne controle)
Verbeteren processen 2010
2011
Monitoren (= Interne controle)
Monitoren (= Interne controle)
©Deloitte 2007
In dit kader moeten vooral ook de Europese en de binnenkort van kracht wordende nationale aanbestedingsregelgeving worden genoemd, omdat een onrechtmatige aanbesteding een grote en niet meer herstelbare invloed kan hebben op de interne en externe controle. Voor de accountant is gezien de financiële omvang van aanbestedingen bij een rechtmatigheidfout al snel sprake van een niet meer goedkeurend oordeel over de jaarrekening. Voorbeeldmateriaal Op het moment van uitbrengen van deze eerste versie hebben de pilot-waterschappen net een begin met deze stap gemaakt, zodat nog geen voorbeelden beschikbaar zijn. 3.9 Opstelling interne controleplannen Zoals ook al in paragraaf 2 van deze handreiking werd aangegeven, zal de interne controle moeten worden aangepast om te kunnen aantonen dat wordt voldaan aan de wet- en regelgeving uit het normenkader, met in het bijzonder aandacht voor de bepalingen zoals ze in het toetsingskader zijn uitgewerkt. Door vooraf een goede risico-analyse toe te passen op de risico’s en de omvang van de financiële stromen kan de omvang van de reikwijdte en de diepgang van de interne controleplannen geoptimaliseerd worden. Ook het verankeren van interne controle in de processen draagt in belangrijke mate bij aan een effectieve en efficiënte interne controle. Op basis van dit soort noties worden interne controleplannen ontwikkeld. Voorbeeldmateriaal Nog niet beschikbaar. 3.10 Uitvoering en evaluatie interne controleplannen en –bevindingen. Vervolgens worden de interne controlewerkzaamheden volgens het plan uitgevoerd. Aangetroffen fouten en onzekerheden worden vastgelegd. Vervolgens wordt daarover gesproken met de verantwoordelijke manager, waarvan een verslag wordt opgemaakt. De uitkomsten van de interne controlewerkzaamheden worden onder de aandacht van management en bestuur gebracht.
Pagina 15 van 15
Voorbeeldmateriaal Nog niet beschikbaar. 3.11 Extra aandacht rechtmatigheid in interimcontrole accountant Het is gebruikelijk dat de accountant als voorbereiding op de formele controle van de jaarrekening één of meerdere tussentijdse controles uitvoert, de zogenaamde interimcontrole(s). Bij deze tussentijdse controle(s) wordt de interne financiële beheersing van processen en activiteiten van het waterschap beoordeeld. De kwaliteit van de interne beheersing vindt immers weerslag in de kwaliteit van de jaarrekening. De projectgroep adviseert de waterschappen om tijdens de voorbereidingen op de rechtmatigheid nieuwe stijl aan de accountant te vragen om bij zijn interimcontrole extra aandacht aan deze voorbereidingen te wijden. Is het waterschap met zijn aanpak op de goede weg? Het rapport met bevindingen naar aanleiding van de tussentijdse controle (de managementletter) kan aan het dagelijks bestuur worden gericht en een samenvatting, dan wel de belangrijkste zaken hieruit die van belang zijn voor het algemeen bestuur, zouden aan dit laatste orgaan kunnen worden gemeld. Voorbeeldmateriaal Nog niet beschikbaar. 3.12 Oppakken constateringen interne en interimcontrole Waarschijnlijk zullen zowel bij de eigen interne controle als bij de interimcontrole door de accountant een aantal onrechtmatigheden naar voren komen. In veel gevallen kunnen gebleken onrechtmatigheden gerepareerd worden zonder dat het algemeen bestuur of derden onrecht wordt aangedaan (bijvoorbeeld het alsnog door bevoegde functionarissen laten besluiten over onbevoegd verrichte transacties, het aanvullen van onvolledige dossiers, het toepassen van hardheidsclausules, herstellen van afwijkingen van de verslaggevingsvoorschriften e.d.). Niet repareerbare onrechtmatigheden (bijvoorbeeld het niet voldoen aan Europese aanbestedingsrichtlijnen, het foutief berekenen van een definitief vastgesteld subsidiebedrag e.d.) worden aan bestuur en management gerapporteerd en leiden tot verbetervoorstellen. Verbetervoorstellen kunnen zowel betrekking hebben op de verbetering van de regelgeving (verordeningen) als op de uitvoering en handhaving van de betreffende regelgeving. Voorbeeldmateriaal Nog niet beschikbaar. 3.13 Evaluatie rechtmatigheidcontrole Met het uitvoeren van de internecontroleplannen en het afwikkelen van datgene wat daarbij naar boven komen is de interne controle op de rechtmatigheid in feite afgesloten. Hiermee is het interne rechtmatigheidtraject voor de eerste maal volledig doorlopen en kan de accountant zijn externe controle starten. Het verdient aanbeveling het verlopen interne proces te evalueren. Het belangrijkste doel van deze evaluatie is het verbeteren van de effectiviteit en de efficiency van het gehele interne controleproces. Immers, tijdens de eerste rechtmatigheidcyclus is ongetwijfeld veel geleerd. Deze leerervaringen zullen voor een deel leiden tot verbeteringen die in de tweede rechtmatigheidcyclus kunnen worden doorgevoerd. Voorbeeldmateriaal Nog niet beschikbaar.
