Handleiding Zorginstellingen 2010 Update 2010 jaarverslaggeving

Handleiding Zorginstellingen 2010 Update 2010 jaarverslaggeving 1 december 2010

Deze Handleiding Zorginstellingen 2010 is uitgebracht in opdracht van het ministerie van Volksgezondheid Welzijn en Sport in nauwe samenwerking met leden van de RJ-werkgroep Gezondheidszorg. Voor het boekjaar 2010 is in vergelijking met de uitgave 2009 een update toegepast, waarbij naast actualisering van de wettelijke bepalingen voor de jaarverslaggeving van zorginstellingen ook een uitbreiding van het aantal toegelichte onderwerpen is doorgevoerd. De opstelling is door de volgende personen geschied: Drs. W.R. den Hartog RA A.J.M. Loogman RA Dr.Ir. F.F.J.M. Schaepkens RC Drs. P.W.D. Venhoeven RA Drs. J.A. Walhout RA

Ernst & Young, Den Haag, Voorzitter PricewaterhouseCoopers, Utrecht Nyenrode Business Universiteit/ St. Antonius Ziekenhuis, Nieuwegein KPMG, Amstelveen Deloitte, Rotterdam

De tekst van de handleiding kunt u terugvinden op de internetpagina van het Centraal Informatiepunt Beroepen Gezondheidszorg (CIBG): www.cibg.nl/zorgaanbieders/jaarverslagenzorg/ Samenstellers en uitgever zijn zich volledig bewust van hun taak een zo betrouwbaar mogelijke handleiding te verzorgen. Niettemin kunnen zij geen aansprakelijkheid aanvaarden voor onjuistheden die eventueel in deze uitgave voorkomen.

Inhoudsopgave 1

Update 2010 jaarverslaggeving

1

2

Doel van de Handleiding Zorginstellingen 2010

3

3 3.1 3.2 3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7

De jaarverslaggeving en het Jaardocument – de scope van de systeemwijzigingen Inleiding Welke verslaggevingsvoorschriften zijn van toepassing? Regeling Verslaggeving WTZi (RVW) Besloten en Naamloze Vennootschappen Stichtingen en Verenigingen Inleiding Regeling verslaggeving WTZi (RVW) Het Jaardocument Verantwoordingstraject Handige links Wijzigingen in de bekostiging van zorginstellingen

6 6 6 6 7 7 9 10 10 11 11

4

Kernbegrippen rondom stelselwijziging in de jaarrekening

12

5

Presentatie vaste activa op grond van de wetteksten en de RJ

13

6 6.1 6.2 6.3 6.4 6.4.1 6.4.2 6.4.3 6.4.4 6.5 6.5.1 6.5.2 6.5.3 6.5.4 6.6 6.7

Bedrijfseconomische waarderingsgrondslagen vaste activa Overzicht verwerking onroerend goed Kernbegrippen waarderingsgrondslagen vaste activa Relevante wettelijke bepalingen vaste activa Techniek en uitwerking van de diverse waarderingsgrondslagen Kostprijs (verkrijgings- en vervaardigingsprijs) Vervangingswaarde Opbrengstwaarde Bedrijfswaarde Wanneer is het noodzakelijk een berekening te maken van de bedrijfswaarde? Externe indicaties Interne indicaties Impairment: boekwaarde versus bedrijfswaarde Aanpassing van de afschrijvingstermijnen en restwaarde Hoe wordt de bedrijfswaarde bepaald? Voorbeeldberekening bedrijfswaarde van een zorginstelling

15 16 17 18 20 20 20 21 22 23 23 24 24 26 26 29

7 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9 7.10

Materiële vaste activa Kernbegrippen materiële vaste activa Niet aan het productieproces dienstbare activa Actuele waarde materiële vaste activa Opbrengstwaarde materiële vaste activa Bedrijfswaarde materiële vaste activa Toepassing in de praktijk bij nieuw zorgvastgoed Componentenbenadering materiële vaste activa en groot onderhoud Investeringssubsidie of lump sum bedrag à fonds perdu voor materiële vaste activa Verwerking bijzondere waardeverminderingen in de jaarrekening Toepassing in de praktijk

32 32 34 35 35 36 36 36 36 36 40

8 8.1 8.2 8.3 8.4 8.4.1 8.4.2 8.5 8.5.1 8.5.2 8.6 8.6.1 8.6.2 8.7 8.7.1 8.7.2 8.7.3 8.7.4

Huur of leasing van onroerend goed door een zorginstelling Kernbegrippen huur of leasing onroerend goed Begripsbepaling Onderverdelingen Classificatie in Jaarrekening als financial lease of operational lease Toelichting op economische levensduur / 75% criterium: Toelichting op 90%-criterium/ Contante Waarde minimale leasebetalingen: Verwerking in de jaarrekening van de hurende zorginstelling Financial leasing Operational leasing Verwerking in de jaarrekening van een verhurende zorginstelling of lessor Financial leasing Operational leasing Wijziging leaseclassificatie en special purpose company onroerend goed Wijziging van de leaseclassificatie Speciale Onroerend goed entiteit voor verhuur aan zorginstelling Reële waarde actief lager dan de contante waarde leasebetalingen Pragmatische insteek bij eerste classificatie

41 41 42 42 43 45 46 48 48 49 49 49 50 50 50 51 51 51

9 9.1 9.2 9.3 9.4 9.5

Immateriële vaste activa 54 Kernbegrippen immateriële vaste activa 54 Veranderingen in de bekostiging à gewijzigde rubricering 55 Voormalige immateriële vaste activa opgenomen als vordering of als financieel actief 55 Reguliere immateriële vaste activa 56 Afschrijvingen immateriële activa 56

10 10.1 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6

Handleiding Overgangsregelingen Kapitaalslasten cure en care Overgangsregeling kapitaallasten / invoering normatieve kapitaallasten in de care Immateriële Vaste Activa Vergoedingen toekomstige kapitaallasten Lokale regelingen Waarderingsvraagstukken Risico’s en onzekerheden toelichten

Handleiding Zorginstellingen 2010

57 57 59 59 61 61 62

ii

11 11.1 11.2 11.3 11.4 11.5 11.6 11.7

Afschrijvingsmethoden Kernbegrippen afschrijvingsmethoden Inleiding Afschrijvingsmethodiek Restwaarde vaste activa Wijziging in de geschatte gebruiksduur Componentenbenadering Toepassing nieuw afschrijvingsregime in de praktijk

63 63 64 65 66 66 67 68

12 12.1 12.2 12.3 12.4 12.4.1 12.4.2 12.4.3 12.4.4 12.4.5 12.4.6 12.4.7 12.4.8 12.5

Eigen Vermogen Wijzigingen ingaande 2010 Kernbegrippen eigen vermogen Indeling eigen vermogen Specifieke posten eigen vermogen Algemene reserve Overige reserves Bestemmingsreserve Bestemmingsreserve aanwending boekwinst Egalisatierekening lumpsum subsidies/à fonds perdu financiering verdwijnt Reserve WMO Bestemmingsfonds Herwaarderingsreserve Consolidatie: andere vermelding eigen vermogen

70 70 70 73 75 75 75 75 75 77 78 78 78 80

13 13.1 13.2 13.3 13.4 13.4.1 13.4.2 13.4.3 13.4.4 13.5

Onderhoudskosten materiële vaste activa Kernbegrippen onderhoudskosten materiële vaste activa Componentenbenadering Voorziening groot onderhoud Kosten van groot onderhoud Componentenbenadering Ten laste van de groot onderhoudsvoorziening Ten laste van de winst- en verliesrekening Conclusie Kosten van herstel na afloop van het gebruik van het actief

82 82 83 84 86 86 86 86 87 87

14 14.1 14.2 14.3 14.3.1 14.3.2 14.3.3 14.4 14.4.1 14.4.2 14.5 14.6

Personeelsbeloningen Kernbegrippen personeelsbeloningen Inleiding Beloningen tijdens dienstverband Verwerking beloningen zonder opbouw van rechten Verwerking beloningen met opbouw van rechten Presentatie en toelichting Pensioenen Verplichting aan de pensioenuitvoerder benadering Verplichting aan de werknemer benadering Uitkering bij ontslag Bestuurdersbeloningen

89 89 90 90 90 90 92 93 93 93 94 94


iii

Voorzieningen 97 Kernbegrippen voorzieningen 97 Inleiding 98 Wat is een voorziening? 98 Wanneer moet een voorziening worden gevormd? 98 Hoe worden voorzieningen gewaardeerd? 100 Hoe worden voorzieningen gemuteerd? 100 Welke informatie moet in de toelichting worden opgenomen? 101 Voorzieningen in verband met verplichtingen 101 Voorziening voor verlieslatende contracten 101 Personeelsvoorzieningen 103 Voorziening voor zieke en arbeidsongeschikte werknemers (instelling is eigen risico drager) 105 15.9.1 Voorziening voor uitgestelde beloningen (jubileumuitkeringen en leeftijdsontslag) 106 15.9.2 Voorziening voor reorganisatiekosten 107 15.10 Kostenegalisatievoorzieningen 109

15 15.1 15.2 15.3 15.4 15.5 15.6 15.7 15.8 15.8.1 15.8.2 15.9

16 16.1 16.2 16.3 16.4 16.5 16.6 16.7 16.8 16.9

Schulden en zekerheden Inleiding en begripsbepaling Rubricering langlopend / kortlopend Waardering Presentatie en toelichting Zekerheden rond leningen en andere kredietvoorwaarden Achterstelling Agio/disagio Verwerking kredietprovisies Ratiovoorwaarden bij leningen

114 114 114 115 115 116 117 117 117 118

17 17.1 17.1.1 17.1.2 17.1.3 17.1.4 17.1.5 17.1.6 17.2 17.2.1 17.2.2 17.3

Niet in de balans verwerkte verplichtingen en activa Niet in de balans opgenomen verplichtingen Inleiding en begripsbepaling Presentatie en toelichting Voorwaardelijke verplichtingen Bestuurders en commissarissen/toezichthouders Lopende procedures Niet in de balans opgenomen regelingen Niet in de balans opgenomen activa Inleiding en begripsbepaling Presentatie en toelichting Waardering van Niet in de balans opgenomen verplichtingen en activa

119 119 119 119 120 121 121 121 121 121 122 122


iv

18 18.1 18.2 18.3 18.3.1 18.3.2 18.4 18.4.1 18.4.2 18.4.3 18.4.4 18.4.5 18.4.6

Consolidatie en waardering deelnemingen Kernbegrippen consolidatie Inleiding: groepsrelaties en consolidatie Twee voorbeelden Variant 1: een eenvoudige groep Variant 2: een complexe groep Nadere toelichting op gehanteerde begrippen Enkelvoudige jaarrekeningen Verschillende verslaggevingsrichtlijnen voor verschillende bedrijfstakken Fusies en overnames Deelnemingen en groepsmaatschappijen Joint ventures (CV’s e.d.) Groepsrelaties

123 123 123 124 124 125 127 127 127 127 130 132 133

19 19.1 19.2 19.3 19.4

Financiële instrumenten/derivaten Kernbegrippen financiële instrumenten/derivaten Financiële instrumenten in de zorgsector Derivaten en risicobeheer Hedge accounting

136 136 136 137 138

20 20.1 20.2 20.3 20.4

Ratio’s Liquiditeitsratio’s Solvabiliteitsratio’s Rentabiliteitsratio’s Kasstroomratio’s

142 142 143 144 145

21

Energiekosten in de jaarverslaggeving

147

Bijlage


148

v

1

Update 2010 jaarverslaggeving

In deze update 2010 zijn ondermeer de volgende nieuwe onderwerpen opgenomen: – – – – – – – –

Huur of leasing van onroerend goed door een zorginstelling (verplicht cf. RJ 292); Overgangsregime kapitaallasten; Ratio’s; Energiekosten in de jaarrekening; Niet in de balans verwerkte activa en passiva; Schulden en zekerheden; Aanpassingen eigen vermogen; Personeelsbeloningen en overige voorzieningen.

Voorts zijn onderdelen van bestaande hoofdstukken aangepast aan de actualiteit, zoals bijvoorbeeld Hoofdstuk 9 Eigen Vermogen. De aanpassingen hebben betrekking op de aanpassingen van RJ655-2010, wetgeving in de Regeling Verslaggeving WTZi en NZa-regels. De belangrijkste punten van verandering in RJ 655 betreffen: – –

–

–

–

Verduidelijkt is dat de jaarrekeningen van bepaalde tot de groep behorende steunstichtingen niet hoeven te worden geconsolideerd. Een nieuwe alinea is opgenomen vanwege de toevoeging van artikel 3 onder h in de Regeling verslaggeving WTZi. In dit artikel bepaalt de Minister van Volksgezondheid Welzijn en Sport (VWS) dat zorginstellingen die vallen onder de AWBZ, op WTZivergunningplichtige materiële vaste activa nog geen bijzondere waardevermindering hoeven toe te passen in het kader van de introductie van de integrale tarieven. Opgenomen is dat Diagnose Behandel Combinaties (DBC’s) en de hiervoor van zorgverzekeraars ontvangen voorschotten moeten worden verwerkt in overeenstemming met hoofdstuk 221 Onderhanden projecten. Naar aanleiding van het ontvangen commentaar is nu aangegeven dat een DBC per zorgverzekeraar geldt als een onderhanden project. De Zorginstelling mag een bestemmingsreserve afschrijving instandhouding vormen voor de afschrijving op instandhoudingsnvesteringen, maar is hier niet meer toe verplicht. De instelling kan deze bestemmingsreserve ook in het geheel opnemen in de reserve aanvaardbare kosten. Derhalve is de in alinea 329 en 330 opgenomen verplichting komen te vervallen. Verduidelijkt is dat bij een zogenoemd ‘persoonlijk levensfase budget’ sprake is van een beloning met opbouw van rechten zoals bedoeld in alinea 203 van hoofdstuk 271 Personeelsbeloningen.

–

Geactualiseerd is dat onder de overige bedrijfsopbrengsten dienen te worden opgenomen alle inkomsten uit omzet DBC-B-segment,overige zorgprestaties en alle overige inkomsten die niet worden verkregen ter dekking van het wettelijk budget, evenals de modellen B (resultatenrekening) en D (toelichting op de resultatenrekening) overeenkomstig de wijzigingen in het model Jaardocument zoals vastgesteld door het Ministerie van VWS en door de NZa ingevoerde overzicht van investeringen na afschaffing van het bouwregime waarvan de afschrijvingskosten nog nacalculeerbaar zijn.

Daarnaast wordt in de Handleiding de aandacht gevestigd op de juiste toepassing van de RJregelgeving rond de huur van onroerend goed en de verwerking daarvan in de jaarrekening van de zorginstelling.


2

2

Doel van de Handleiding Zorginstellingen 2010

Het doel van de Handleiding is ten behoeve van het bestuur, management en toezichthouders van de zorginstelling een inleiding te geven in de op de gezondheidszorg thans van toepassing zijnde jaarverslaggevingregels. Deze regels zijn primair opgenomen in het Burgerlijk Wetboek (BW2 titel 9) en in de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Het aantal beperkende regels van overheidswege, die van directe invloed zijn op de jaarverslaggeving, zoals ondermeer in de bekostiging van vaste activa, is de laatste jaren afgenomen. De zorgsector valt daarmee steeds meer terug op de algemene regels voor verslaggeving, zoals die voor het bedrijfsleven gelden. De aanvullende regels voor de zorgsector zijn weergegeven in de Regeling Verslaggeving WTZi en de Richtlijn 655 Zorginstellingen van de Raad voor de Jaarverslaggeving. Daarnaast gelden er nog regels van de zijde van VWS en de Nederlandse Zorgautoriteit (NZa). Deze handleiding geeft een praktische handreiking voor het gebruik van de verslaggevingregels door zorginstellingen. Wij nodigen de zorgsector uit, naast deze handleiding, ook kennis te nemen van de algemene en specifieke voorschriften, zoals deze in vermelde weten regelgeving is opgenomen.

Het kader voor de jaarverslaggeving van zorginstellingen Volgens de Regeling Verslaggeving WTZi (RVW) moet de jaarverslaggeving van zorginstellingen voldoen aan de bepalingen over de jaarverslaggeving in het Burgerlijk Wetboek (BW, boek 2, Titel 9) en aan de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ), in het bijzonder aan de Richtlijn Zorginstellingen (RJ 655).

Burgerlijk wetboek (BW2 T9)

Regeling Verslaggeving Wet Toelating Zorginstellingen (RVW)


RJ655 Zorginstellingen Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ)

3

Er zijn in de loop van de laatste jaren belangrijke wijzigingen doorgevoerd in de RVW en RJ655. De consolidatievoorschriften zijn aangepast en er is nu de mogelijkheid om naast de aanschafwaarde voor alle vaste activa de actuele waarde als waarderingsgrondslag te kiezen. Dit is in lijn met de veranderende bekostiging van het vastgoed, waarbij de integrale nacalculatie van kapitaalslasten wordt afgeschaft. Toepasbaarheid in de cure- en in de care-sector Zowel in de cure als in de care is voor grote delen het huidige systeem van nacalculatie nog van toepassing. Voor het merendeel van de cure-instellingen is er thans geen volledige nacalculatie meer van alle afschrijvingskosten. Ook in de care-sector zijn er tal van bouwvoorzieningen waarvoor geen nacalculatie meer geldt. Toch is juist in de care-sector het beeld verschillend: er zijn nog talloze AWBZ-instellingen met uitsluitend nacalculeerbaar zorgvastgoed, terwijl er bij andere AWBZ-instellingen reeds een gevarieerde mix is van nacalculeerbaar zorgvastgoed en niet nacalculeerbaar onroerend goed. Het is momenteel nog niet duidelijk wanneer het systeem van nacalculatie definitief stopt. Het doen vervallen van de zorgspecifieke verslagleggingeisen past bij het sturingsprincipe van gereguleerde marktwerking. Een sturingsprincipe, dat voor de cure tot heden anders - verder - is doorgevoerd, dan voor de care. Er zijn thans twee snelheden waarneembaar tussen cure en care. In de care werden de ZZP’s eerst in 2009 volledig doorgevoerd, terwijl de cure reeds sinds 2005 met DBC’s werkt, waar deels ook een eigen prijsstelling aan is verbonden (B-segment). Het bovenstaande in ogenschouw nemende willen wij bij deze Handleiding benadrukken, dat er zowel voor de cure, maar zeker ook voor de care een keuzevrijheid bestaat voor de hantering van de waarderingsgrondslagen voor zorgvastgoed (historische kosten of actuele waarde). De care-brancheorganisaties zijn van mening, dat zolang in de Regeling Verslaggeving WTZi nog is aangeduid dat impairment niet is toegestaan, een volledige waardering op actuele waarde op alle onderdelen niet in alle gevallen wenselijk is. Gezien de voorshands langere termijn van nacalculatie van daarvoor in aanmerking komend onroerend goed met name in de care, kan de sector uiteraard nog gebruik maken van de richtlijnen, zoals die worden gehanteerd door de NZa ter zake van de afschrijvingstermijnen en waardering van onroerend goed voor dàt onroerend goed, waarvoor de nacalculatie nog geldt voor zover deze gedragslijn nog overeenstemt met de eigen beleidsvoornemens van de zorginstelling en de werkelijke situatie rond onroerend goed geen andere gedragslijn noodzakelijk maakt. De economische werkelijkheid mag in de jaarrekening geen geweld worden aangedaan: indien bijvoorbeeld een care-instelling te maken krijgt met een zorgobject, waarin verliesgevende activiteiten uitgevoerd worden, onder meer veroorzaakt door een forse onderbezetting en een slechte staat van het gebouw, moet er informatie in de jaarrekening gegeven worden hoe hiermee omgegaan wordt (aanpassing waardering) en welke financiële dekking nog verkregen kan worden. Instellingen dienen per einde boekjaar een risico-inschatting uit te voeren ten aanzien van de boekwaarde van het vastgoed. In deze handleiding worden de methodieken nader uitgewerkt. De keuze is echter aan de zorginstelling, conform de desbetreffende wettelijke jaarverslaggevingbepalingen in het Burgerlijk Wetboek en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving.


4

Hierin staat namelijk vermeld, dat bij hantering van de aanschaffingswaarde nagegaan moet worden, of er sprake is van een bijzondere waardevermindering. De methodiek hiertoe is in deze Handleiding Zorginstellingen weergegeven. De hoofdpunten (van verandering sinds 2008) van de jaarverslaggeving conform BW 2, de Richtlijnen en de Regeling Verslaggeving WTZi zijn: –

Keuzevrijheid in de waarderingsmethodiek van materiële vaste activa. Waardering tegen aanschaffingswaarde òf actuele waarde is toegestaan. Dit geldt zowel voor de cure als de care. De verplichting tot waardering op aanschafwaarde is vervallen. Het is echter niet noodzakelijk over te gaan op actuele waarde. Voor de overige materiële vaste activa, waarvoor in het budget een vast, niet nacalculeerbaar afschrijvingsbedrag was opgenomen, was de waardering reeds vanaf 2006 vrij. De waardering van de materiële vaste activa in de zorgsector komt dus thans overeen met de reguliere bepalingen voor het bedrijfsleven, zoals opgenomen in het BW en de Richtlijnen.

–

Voor de afschrijvingen van alle vaste activa gelden nu de algemene bepalingen, die gegeven zijn in het BW en de Richtlijnen. Dit betekent afschrijven over de verwachte gebruiksduur en rekening houdend met een mogelijke restwaarde. De beleidsregels van de NZa hoeven niet langer te worden gevolgd als grondslag voor waardering en resultaatbepaling in de jaarrekening. Degressieve afschrijvingen zijn wel toegestaan; progressief oplopende afschrijvingen (annuïttair) zijn niet toegestaan. Ten behoeve van de NZa en de nacalculatie van de bekostiging van materiële vaste activa wordt in de jaarrekening een afzonderlijk overzicht gegeven van de aanschafwaarde en afschrijvingen, aansluitend op het nacalculatieformulier.

–

Bij waardering van Materiële vaste activa op aanschafwaarde dient periodiek (jaarlijks) te worden nagegaan of er indicaties zijn voor een bijzondere waardevermindering (impairment). Dezelfde methodiek geldt voor de Immateriële vaste activa en de Financiële vaste activa. Door de wijzigingen in de bekostiging lopen zorginstellingen in meer of mindere mate risico’s over de waardering van het vastgoed. Op basis van een toets van de boekwaarde met de realiseerbare waarde (bedrijfswaarde of opbrengstwaarde) dient te worden vastgesteld in hoeverre sprake is van een duurzame waardevermindering. Deze dient ten laste van de resultatenrekening in mindering te worden gebracht op de boekwaarde.


5

3 3.1

De jaarverslaggeving en het Jaardocument – de scope van de systeemwijzigingen Inleiding

Wij gaan in de volgende hoofdstukken in op de verslaggevingvoorschriften die voortvloeien uit de Regeling Verslaggeving WTZi (RVW). Voordat u de jaarrekening en het jaarverslag van uw instelling opstelt, moet u weten welke verslaggevingvoorschriften op uw instelling van toepassing zijn. Dat kan zijn de RVW maar dat kunnen ook andere voorschriften zijn. Daarom behandelen wij eerst op welke zorginstellingen de RVW van toepassing is.

3.2

Welke verslaggevingsvoorschriften zijn van toepassing?

3.2.1

Regeling Verslaggeving WTZi (RVW)

In de volgende tabel geven wij weer op welke categorieën zorginstellingen de RVW wel en niet van toepassing is (art. 1, sub a van de RVW): Categorie

Categorie RVW van toepassing?

RVW van toepassing?

1. instellingen voor medischspecialistische zorg

ja

12. Ziekenvervoer

nee

2. audiologische centra

nee

13. erfelijkheidsadvisering

nee

3. trombosediensten

nee

14. behandeling van gedragswetenschappelijke aard i.v.m. een psychiatrische aandoening

nee

5. huisartsenzorg

nee

17. persoonlijke verzorging

ja

6. verloskundige zorg

nee

7. kraamzorg (m.i.v. jaarrekening 2010)

ja

18. verpleging

ja

8. mondzorg

nee

19 begeleiding

ja

9. paramedische zorg

nee

21. behandeling

ja

10. verstrekken van hulpmiddelen

nee

24. uitleen van verpleegartikelen

nee

11. verlenen van farmaceutische zorg

nee

____________________________________________________________________________ Uit de tabel blijkt dat de RVW van toepassing is op onder meer ziekenhuizen, verpleeg- en verzorgingshuizen en thuiszorginstellingen.


6

De RVW is niet verplicht van toepassing op bijvoorbeeld ambulancediensten en huisartsenzorg, maar ook niet op zorg die uit hoofde van de WMO geleverd wordt. In artikel 7 van de RVW is de volgende tekst opgenomen (lid 4): “In de geconsolideerde jaarrekening van een groep hoeft de jaarrekening van binnen de groep vallende rechtspersonen die vallen onder de Wet op het primair onderwijs of de Wet op de expertisecentra, dan wel die een toelating hebben op grond van de Woningwet, niet te worden opgenomen.” Dergelijke concernonderdelen zijn verplicht om de regelgeving voor de Onderwijssector respectievelijk de Woningbouwcorporaties te volgen. De vraag is welke weten regelgeving dan van toepassing is op de jaarverslaggeving van instellingen die niet onder de RVW vallen. Hierop is geen eenduidig antwoord te geven. Het kan zijn dat er geen specifieke weten regelgeving van toepassing is. Hierna zullen wij enkele veel voorkomende verslaggevingstelsels toelichten. In de volgende paragrafen zullen wij verder ingaan op de voorschriften volgens de RVW.

3.2.2

Besloten en Naamloze Vennootschappen

De jaarrekeningvoorschriften uit Titel 9 Boek 2 BW zijn van toepassing op alle naamloze en besloten vennootschappen. Als gevolg daarvan zijn de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving van toepassing voor deze instellingen. Het komt regelmatig voor dat een zorginstelling een toelating heeft voor de categorieën 1 of 17 tot en met 21 en de rechtsvorm BV of NV heeft. Wij wijzen erop dat die zorginstelling de RVW voor het geheel van de activiteiten moet toepassen. Tevens kan het voorkomen dat een zorginstelling deelneemt in een NV of BV. Die NV of BV dient dan in de enkelvoudige jaarrekening te voldoen aan de eisen van Titel 9 Boek 2 BW.

3.2.3

Stichtingen en Verenigingen

Voor stichtingen en verenigingen zijn enkele specifieke richtlijnen opgenomen in de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving in hoofdstuk 630 en 640. Door middel van het beantwoorden van enkele vragen kunt u bepalen aan welk verslaggevingkader u dient te voldoen. Is de instelling een commerciële stichting of vereniging? Commerciële stichtingen of verenigingen vallen onder de werking van BW 2 Titel 9 en zullen als gevolg daarvan moeten voldoen aan de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving. Specifiek voor deze commerciële stichtingen en verenigingen is in RJ 630 Commerciële stichtingen en verenigingen aanvullende guidance gegeven. De centrale vraag is wanneer een stichting of vereniging als commercieel wordt aangemerkt. Van een commerciële stichting of vereniging is – in de zin van het jaarrekeningrecht – sprake als een vereniging of stichting (art. 2:360 lid 3 BW): – –

Eén of meer ondernemingen instandhouden, die in het handelsregister moet(en) worden ingeschreven, en; Waarvan de netto-jaaromzet van deze ondernemingen een bepaald grensbedrag overschrijdt. Voor boekjaren vanaf 2006 is dit grensbedrag gesteld op € 4,4 miljoen.


7

Er is sprake van een onderneming als het gaat om instellingen die hun organisatie en activiteiten richten op het op commerciële wijze deelnemen aan het economisch verkeer. Het gaat om ondernemingen die in het algemeen gerekend worden tot het bedrijfsleven. Zij opereren op de markt en treden in concurrentie met andere ondernemingen, die op hetzelfde gebied werkzaam zijn. Voor het begrip onderneming is bedrijfsuitoefening met winstoogmerk een belangrijk, maar niet het enig bepalend criterium. Het begrip winstoogmerk moet ruim worden geïnterpreteerd. Het gaat niet alleen om voordelen voor de rechtspersoon zelf, maar ook bijvoorbeeld om de bevordering van stoffelijke belangen van de leden door een vereniging. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld Instellingen voor kinderopvang, apotheken en tandartsen zijn stichtingen die ondernemingen in de zin van de handelsregisterwet instandhouden. Ook het verhuren van aanleun- of seniorenwoningen door een verzorgingshuis wordt aangemerkt als het instandhouden van een onderneming in de zin van de handelsregisterwet. Onder de netto-omzet wordt verstaan de opbrengst uit levering van goederen en diensten uit het bedrijf van de rechtspersoon, onder aftrek van kortingen en dergelijke en van over de omzet geheven belastingen. Uit het begrip 'bedrijf' in deze omschrijving volgt dat de commerciële stichting en vereniging onder netto-omzet alleen de opbrengsten uit de door hen gedreven ondernemingen dienen te verstaan, dus niet de opbrengsten van hun overige activiteiten. Ook prestatiesubsidie – subsidies naar rato van de prestaties van de instelling, bijvoorbeeld subsidie per cliënt – worden tot de netto-omzet gerekend. Hierbij is sprake van een directe relatie tussen de opbrengst en de levering van de goederen of diensten. Bij exploitatie- en investeringssubsidies is veelal geen directe relatie aanwezig, zodat deze subsidies niet tot de netto-omzet worden gerekend. Is de instelling een fondsenwervende instelling? Een onderscheid kan gemaakt worden tussen daadwerkelijke fondsenwervende instellingen en de fiscale titel van fondsenwervende instelling. Deze laatste betreft dan een fiscale faciliteit rond schenkingsrecht en dergelijke, waar een zorginstelling eventueel gebruik van kan maken, maar hier wordt in dit hoofdstuk niet verder op ingegaan. Een fondsenwervende instelling is te definiëren als een particuliere organisatie, die qua doelstelling niet op winst is gericht en voor het realiseren van haar doelstelling een beroep doet op de publieke offervaardigheid. De bijeengebrachte gelden en/of goederen zijn vrijwillig afgestaan, vormen geen of geen evenredige tegenprestatie voor geleverde goederen of diensten en er kunnen geen rechten voor zorg of hulp aan worden ontleend. Mede in dit kader is het van belang dat zij op transparante wijze verantwoording afleggen aan het publiek over de verwerving en besteding van de verkregen middelen in een jaarverantwoording. Voor deze instellingen is een separate richtlijn opgenomen in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 650 Fondsenwervende instellingen).


8

Formeel is de toepassing van deze richtlijn niet verplicht, echter wordt het volgen van deze Richtlijn wel aanbevolen. Overige stichtingen en vereningen Overige stichtingen en verenigingen (ook wel niet-commerciële stichtingen en verenigingen of organisaties zonder winststreven genoemd) hebben geen verplicht verslaggevingkader. Om een grote diversiteit in jaarverslaggeving tegen te gaan, is in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving een hoofdstuk opgenomen over de verslaggeving voor deze organisaties (RJ 640 Organisaties zonder winststreven). Hoewel de Richtlijnen niet verplicht zijn, verdient het aanbeveling dat niet-commerciële stichtingen en verenigingen de bepalingen van deze richtlijn volgen. Als er specifiek weten regelgeving of specifieke voorschriften van subsidieverstrekkers gelden, dan gaan deze voor de voorschriften van RJ 640.

3.3

Inleiding Regeling verslaggeving WTZi (RVW)

De RVW bepaalt dat op de jaarverslaggeving van zorginstellingen BW 2 Titel 9 en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving van toepassing zijn. De volgende afdelingen van BW 2 Titel 9 zijn niet van toepassing: – Afdeling 1 Algemene bepaling; – Afdeling 11 Vrijstellingen op grond van de omvang van het bedrijf van de rechtspersoon; – Afdeling 12 Bepalingen omtrent rechtspersonen van onderscheiden aard. Van de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving is in het bijzonder RJ 655 Zorginstellingen van belang. De RVW en RJ 655 behandelen specifieke verslaggevingaspecten die voortvloeien uit de kenmerken van zorginstellingen. Voor alle zorginstellingen is ten aanzien van de jaarverslaggeving het wettelijke regieme voor grote ondernemingen van toepassing op de verslaggeving in de zorg, voorzover de RVW daar niet van afwijkt. De belangrijkste kenmerken van zorginstellingen zijn de wijze van bekostiging gecombineerd met de strikte regulering rondom (ver)nieuwbouw hetgeen resulteert in de behoefte aan specifieke verslaggevingaspecten. Een ander thema betreft (bestuurlijke) samenwerking in de zorgsector; omdat zeggenschap niet alleen en vaak zelfs niet via kapitaaldeelname wordt geëffectueerd gelden specifieke consolidatie-voorschriften voor de zorgsector. Voor de overige aspecten zijn de algemene bepalingen van BW 2 Titel 9 en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving van toepassing. De jaarrekening bestaat uit de balans, de resultatenrekening, het kasstroomoverzicht en een toelichting op deze overzichten. Omwille van de vergelijkbaarheid zijn modellen voorgeschreven die strikt moeten worden gevolgd (art. 3 sub e RVW). Deze modellen zijn opgenomen in bijlage 1 van RJ 655.


9

3.4

Het Jaardocument

In de RVW is opgenomen dat de jaarverslaggeving van zorginstellingen moet worden opgesteld gebruikmakend van het zogenaamde Jaardocument. De reden voor het Jaardocument is dat zorginstellingen jaarlijks aan hun wettelijke informatieplicht moeten voldoen. Voor verschillende informatievragers (waaronder CBS, overheid en NZa) stellen instellingen verslagen op en vullen zij enquêtes in. Het komt regelmatig voor dat dezelfde gegevens meerdere keren worden gevraagd. Het Jaardocument beoogt deze jaarlijkse verplichtingen op grond van weten regelgeving te bundelen in één document, het jaardocument, waardoor doublures in informatieverstrekking worden voorkomen. Het jaardocument is voor alle zorginstellingen gelijk met, daar waar van toepassing, een sectorspecifieke bijlage. In het zorgbrede jaardocument zijn ontwikkelingen in de zorg zoals governance en de transparante verantwoording opgenomen. Het Jaardocument bestaat uit: – het maatschappelijk verslag: hoofdstuk 1 tot en met 4 van het jaardocument; – de jaarrekening: hoofdstuk 5 van het jaardocument; en – de bijlagen. De bijlagen bij het jaardocument bestaan onder meer uit een vergaande samenvoeging van enquêtes en vragenlijsten van het CBS, het ministerie van VWS, de Inspectie voor de Gezondheidszorg en brancheorganisaties. Voor de bijlagen is een webenquête beschikbaar, genaamd DigiMV. De webenquête is opgenomen op de website: www.jaarverslagenzorg.nl. Als sprake is van een zorgconcern hoeft maar één geconsolideerd Jaardocument opgesteld en gepubliceerd te worden.

3.5

Verantwoordingstraject

Zorginstellingen moeten hun Jaardocument indienen bij het CIBG. Het jaardocument hoeft niet meer op papier, maar alleen nog digitaal te worden aangeleverd. U dient het jaardocument uiteraard wel te ondertekenen. Het jaardocument dient te zijn ondertekend door het bestuur en de raad van toezicht. Het CIBG publiceert het jaardocument inclusief jaarrekening op het internet (www.jaarverslagenzorg.nl). De uiterste datum voor de indiening van het jaardocument 2010 is 1 juni 2011. De jaarverslaggeving moet in elektronische vorm worden aangeleverd. Om handtekeningfraude te voorkomen dient op hardcopy een handtekeningenkaart, welke getekend is door alle toezichthouders en bestuurders, aan het CIBG te worden gestuurd. De jaarrekening is pas formeel ingediend na ontvangst van de digitale documenten en de handtekeningenkaart. Wanneer een zorginstelling niet tijdig kan indienen, kan het bestuur een gemotiveerd verzoek indienen bij de minister van VWS om uitstel van indiening. Dit verzoek moet uiterlijk acht weken voor 1 juni 2011 ingediend worden. Slechts in zeer uitzonderlijke gevallen kan uitstel worden verleend. Het indienen van een verzoek om uitstel leidt dus niet automatisch tot het verkrijgen van uitstel. Wij wijzen u erop dat het ministerie van VWS de mogelijkheid heeft om sancties op te leggen als niet of niet tijdig aan de wettelijke indieningsplicht wordt voldaan.De jaarrekening van een zorginstelling dient gecertificeerd te worden door een accountant.


10

Vanaf 2010 is voor kleine zorgaanbieders het verantwoordingstraject enigszins vereenvoudigd. Zij hoeven niet langer een accountantsverklaring aan te leveren, maar kunnen volstaan met een samenstellingsverklaring. Bij een kleine instelling moet u denken aan een zorgaanbieder die een personeelsbestand heeft kleiner dan 10 zorggerelateerde personeelsleden en een zorgomzet van minder dan € 1.000.000. Instellingen die op twee opeenvolgende balansdata, zonder onderbreking nadien op twee opeenvolgende balansdata, hebben voldaan aan twee of drie van de volgende vereisten kunnen volstaan met een beoordelingsverklaring: a. de waarde van de activa volgens de balans met toelichting bedraagt, op de grondslag van verkrijgings- en vervaardigingsprijs, niet meer dan € 4 400 000; b. de netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 8 800 000; Overigens kan ook op grond van statutaire voorwaarden een accountantsverklaring bij de jaarrekening vereist zijn.

3.6

Handige links

De tekst van de RVW kunt u downloaden vanaf de website van de Rijksoverheid: www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/wet-toelating-zorginstellingen/verslaggeving Vanaf de website www.jaarverslagenzorg.nl kunt u het jaardocument 2010 en de sectorspecifieke jaarrekeningen in Excel formaat downloaden.

3.7

Wijzigingen in de bekostiging van zorginstellingen

De overheid heeft de bekostiging van afschrijvingen op investeringen in met name onroerend goed ingrijpend veranderd, of heeft aangekondigd dat te zullen gaan doen. Het bouwregime is in de cure in 2008 afgeschaft en de gegarandeerde vergoeding van de kapitaalslasten in het budget is nu reeds op onderdelen en in de toekomst in het geheel niet meer aanwezig. Voor de care is het bouwregime in 2009 afgeschaft en voor veel (kleinere) bouwinitiatieven is er al geruime tijd geen sprake meer van nacalculatie op de werkelijke afschrijvingen. In de cure-sector valt reeds een aanzienlijk deel van de omzet niet meer onder een vast budget, maar moeten de zorginstellingen in het B-segment een dekking van de kapitaalslasten in het integrale tarief afspreken met de zorgverzekeraar. In de care-sector zullen de kapitaalslasten in het ZZP-tarief worden opgenomen, maar een volledige dekking van de kapitaalslasten in het tarief is niet gegarandeerd. Daarnaast is de situatie in de cure en de care reeds zodanig, dat voor een aantal vaste activa voor de afschrijvingen een vast bedrag in het budget van de instelling is opgenomen, zonder dat dit bedrag overeen behoeft te komen met de werkelijke afschrijvingslasten van de desbetreffende vaste activa. Voor de care zijn dit specifiek bijvoorbeeld de kleinschalige woonvoorzieningen terwijl dit in de care en de cure geldt voor onder meer de instandhoudinginvesteringen en de inventarissen. Teneinde een eenduidigheid van waarderingssystemen bij zorginstellingen, zijnde zowel niet-commerciële zorginstellingen als commerciële zorginstellingen te bewerkstellingen, is mede de Handleiding Zorginstellingen opgesteld. De nadruk ligt daarbij in het bijzonder ook op de waardering van de materiële-, immateriële- en financiële vaste activa.


11

4

Kernbegrippen rondom stelselwijziging in de jaarrekening

Onderstaand worden de begrippen en de verwerking van een stelselwijziging aangegeven: Kernbegrippen Begrip stelsel

De grondslagen van waardering en resultaatbepaling, voor rechtstreekse mutaties in het eigen vermogen, voor consolidatie voor indeling en andere aspecten van de presentatie en voor het opstellen van het kasstroomoverzicht.

Begrip stelselwijziging

Een wijziging van onderdelen van het stelsel ten opzichte van het voorgaande jaar.

Stelselmatigheidsbeginsel

Van jaar tot jaar hetzelfde stelsel hanteren.

Wanneer stelselwijziging doorvoeren

Indien vereist bij wet, door Richtlijnen verlangd, of wanneer daarvoor andere gegronde redenen bestaan. Verbetering van het inzicht staat daarbij centraal.

Verwerking

Het cumulatieve effect wordt verwerkt in het eigen vermogen, tenzij de bepalingen een andere methode voorschrijven of toestaan. Als het cumulatieve effect niet kan worden bepaald, vindt prospectieve verwerking plaats.

Stelselwijziging gedurende boekjaar

Een stelselwijziging dient te worden doorgevoerd vanaf de eerste datum van het boekjaar.

Aanpassing vergelijkende cijfers

De vergelijkende cijfers moeten worden aangepast tenzij dat praktisch niet mogelijk is; dit onder vermelding van de verschillen tussen oorspronkelijke en aangepaste cijfers. Ook cijfers in meerjarenoverzichten dienen aangepast te worden aan het nieuwe stelsel. ____________________________________________________________________________

De in deze Handleiding genoemde veranderingen (zoals overgang naar actuele waarde, overboeking van de egalisatierekening afschrijving instandhoudinginvesteringen, eventuele afschaffing van de onderhoudsvoorziening) betreffen stelselwijzigingen, waarbij het om rechtstreekse mutaties in de balansposten gaat, die niet via de resultatenrekening lopen.


12

5

Presentatie vaste activa op grond van de wetteksten en de RJ

De hoofdpunten voor de presentatie van vaste activa in de jaarrekening zijn veranderd sinds 2009 in vergelijking met voorgaande jaren: Balans: –

Onder de immateriële vaste activa dienen alleen posten verwerkt te worden die voldoen aan de definities in RJ 210 Immateriële vaste activa, alinea 104.

–

Onder de materiële vaste activa dienen alleen posten verwerkt te worden die voldoen aan de definities in RJ 212 Materiële vaste activa, alinea 106.

–

De Immateriële en Materiële vaste activa dienen in de balans ingedeeld te worden overeenkomstig Titel 9 Boek 2 BW. Deze indeling dient ook gehanteerd te worden in de toelichting op de immateriële en materiële vaste activa.

De indeling in de toelichting op de balansposten is conform Artikel 2:365 en 366 BW: Immateriële vaste activa: – – – – –

Kosten oprichting en uitgifte van aandelen; Kosten van onderzoek en ontwikkeling; Kosten van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom; Kosten van goodwill die van derden is verkregen; en Vooruitbetalingen op immateriële activa.

Materiële vaste activa: – – – – –

Bedrijfsgebouwen en terreinen; Machines en installaties; Andere vaste bedrijfsmiddelen, technische en administratieve uitrusting; Materiële vaste bedrijfsactiva in uitvoering en vooruitbetalingen op materiële vaste activa; Niet aan het bedrijfsproces dienstbare materiële activa.

De zorginstellingen kunnen volstaan met de bovenstaande indeling van de toelichting op de vaste activa in de jaarrekening en hoeven hier de indeling conform de NZa-regels niet meer weer te geven. Dit betreffen de: – WTZi vergunningsplichtige vaste activa; – WTZi meldingsplichtige vaste activa en Trekkingsrechten; – WMG gefinancierde vaste activa; en – de vaste activa in uitvoering. Deze gegevens worden nog wel in de jaarrekening opgenomen maar dienen slechts als toelichting op de nacalculeerbare afschrijvingslasten in het budget.


13

De zorginstelling geeft in een bijlage 2 een investeringsoverzicht van de WTZi vergunningsplichtige en meldingsplichtige vaste activa en trekkingsrechten alsmede de WMG gefinancierde vaste activa en vaste activa in uitvoering conform artikel 5 lid a RVW. De zorginstelling geeft een overzicht van aansluitingen conform artikel 5 lid c RVW tussen de in de resultatenrekening verwerkte afschrijvingslasten en de in het externe budget in het verslagjaar verwerkte vergoeding voor nacalculeerbare afschrijvingslasten. Hierbij worden de gegevens uit de bovengenoemde bijlage gehanteerd. Het overzicht van de aansluitingen wordt opgenomen in de toelichting bij de resultatenrekening. Uiteraard is deze bovenvermelde weergave niet nodig indien en voor zover de instelling niet valt onder de WTZi-vergunningsplicht.


14

6

Bedrijfseconomische waarderingsgrondslagen vaste activa

In dit hoofdstuk 3 wordt de theorie van de te hanteren Waarderingsgrondslagen in de jaarrekening van zorginstellingen behandeld. In het volgende hoofdstuk 4 wordt ligt de nadruk op de toepassing bij de Materiële vaste activa.

Actuele waarde toepassen en impairment van het vastgoed De keuze van het Ministerie van VWS tot afschaffing van het bouwregime voor zowel de cure als de care (definitieve besluitvorming is hiervoor onderhanden), en het reeds thans naast elkaar voorkomen binnen een zorginstelling van vaste activa, waar deels wèl en deels niet op nagecalculeerd wordt, èn het zicht op het (in de nabije toekomst) afschaffen van de gehele of gedeeltelijke nacalculatie van werkelijke afschrijvingskosten van onroerend goed in het budget van de zorginstelling, noodzaken tot andere verslaggeving over het vastgoed, ook over 2008. De NZa-beleidsregels kennen een kleiner wordend nacalculatie deel van het zorgvastgoed. Meer en meer is sprake van een vast bedrag in het budget of van kapitaalslasten, die uit de opbrengst van integrale tarieven gedekt moeten worden. In dit verband wordt verwezen naar het al dan niet opnemen van een normatieve huisvestingscomponent in de ZZP-tarieven in de care en het gedurende de afgelopen jaren steeds verder vergroten (nu reeds tot gemiddeld 34%) van het vrije B-deel van de DBC’s. Voor het merendeel van de cure-instellingen is er thans geen volledige nacalculatie meer van alle afschrijvingskosten. Dit betekent dat bijvoorbeeld de ziekenhuizen risico kunnen lopen over de boekwaarde van het vastgoed en moeten vaststellen in hoeverre de afschrijvingen en rentelasten kunnen worden gedekt uit de begrote toekomstige exploitatie en kasstromen (uitvoeren impairmenttest). Een negatief verschil tussen de boekwaarde en de realiseerbare waarde zal als duurzame waardevermindering moeten worden afgeboekt. In hoeverre het wenselijk en haalbaar is actuele waarde te hanteren als waarderingsgrondslag dient zorgvuldig te worden afgewogen gezien het effect op het vermogen en het resultaat. Daarbij gaat het niet alleen om de initiële effecten maar ook de jaarlijkse schommelingen in het resultaat. Ook in de care-sector zijn er tal van bouwvoorzieningen, waarvoor geen nacalculatie van kapitaallasten meer geldt. Toch is juist in de care-sector het beeld verschillend: er zijn nog talloze AWBZ-instellingen met uitsluitend nacalculeerbaar zorgvastgoed, terwijl bij andere AWBZ-instellingen er reeds een gevarieerde mix is van nacalculeerbaar zorgvastgoed en niet nacalculeerbaar onroerend goed. Het is ook nog niet duidelijk wanneer het systeem van nacalculatie definitief stopt en of er een overgangsregime komt voor de care-sector, zoals wel reeds is gepubliceerd voor de cure-sector. Het uitvoeren van een impairmenttest, maar ook de keuze van de waarderingsgrondslag van het vastgoed in de care-sector, is afhankelijk van de individuele risico-analyse van de zorginstelling. Als de zorginstelling een aanmerkelijk risico loopt over de boekwaarde van het vastgoed, dient een impairmenttest te worden uitgevoerd.


15

Dit kan bijvoorbeeld blijken uit genormeerde vergoedingen, een aanmerkelijk deel integrale tarieven, sterk verliesgevende activiteiten, forse onderbezetting. Indien impairment wordt geconstateerd, dient het verschil te worden afgeboekt, dan wel dient in de jaarrekening te worden aangegeven op welke wijze financiële dekking hiervoor wordt verkregen. De care-brancheorganisaties zijn van mening, dat zolang niet duidelijk is wat de consequenties zijn van het afschaffen van het nacalculatieregime en hoe een overgangsregime eruit ziet, een waardering op actuele waarde niet wenselijk is. Ook bij de hantering van aanschaffingswaarde moet echter worden nagegaan of er sprake is van een bijzondere waardevermindering. De methodiek hiertoe is in deze Handleiding weergegeven. Volgens onderstaand schema kan de zorginstelling een keuze maken voor de te hanteren waardering van Materiële vaste activa, in het bijzonder met betrekking tot het onroerend goed. Het is belangrijk dat zorginstellingen grond en daarop gerealiseerd onroerend goed van elkaar onderscheiden en separaat verwerken in de balans.

6.1

Overzicht verwerking onroerend goed

Te onderscheiden is onroerend goed voor eigen gebruik en als vastgoedbelegging. Materiële vaste activa als vastgoedbelegging komen voornamelijk voor bij instellingen die bijvoorbeeld aanleunwoningen bezitten die verhuurd worden of (afzonderlijk gebouwde) zorgpassages bij ziekenhuizen die verhuurd worden aan derden.

De realiseerbare waarde is de hoogste van de directe opbrengstwaarde en de bedrijfswaarde (“value in use”) van een activum. Als deze lager is dan de historische kostprijs of actuele waarde minus afschrijvingen, dient afwaardering tot de realiseerbare waarde plaats te vinden.


16

Indien een materieel of immaterieel vast actief tegen actuele waarde wordt gewaardeerd, mag de actuele waarde niet hoger zijn dan de bedrijfswaarde (“value in use”). Indien is besloten een materieel of immaterieel vast actief te verkopen, wordt de realiseerbare waarde gelijkgesteld aan de (verwachte) opbrengstwaarde. Verwezen wordt hierbij naar het schema bij paragraaf 5.4.3.

6.2

Kernbegrippen waarderingsgrondslagen vaste activa

Kernbegrippen Onroerend goed

Materiële vaste activa voor eigen gebruik door zorginstelling Eerste waardering: verkrijgingsprijs Waardering na eerste verwerking verkrijgingsprijs of actuele waarde Materiële vaste activa als vastgoedbelegging Onroerende zaak die wordt aangehouden om huuropbrengsten en/of waardestijging te realiseren Eerste waardering: verkrijgingsprijs Waardering na eerste verwerking: actuele waarde of verkrijgingsprijs

Waardering andere MVA

Historische kostprijs of vervangingswaarde

Historische kostprijs

Verkrijgingsprijs of vervaardigingsprijs

Vervaardigingsprijs

Inkoopprijs en bijkomende kosten Tot de kostprijs behoren wél: Aanschaffingsprijs; Sloopkosten om het terrein bouwrijp te maken; Terreinopbouw; Leges/leveringskosten/honorarium adviseurs/architect; Kosten onderzoek of het actief naar behoren functioneert, en Rentekosten bouw (tenzij nacalculeerbaar in exploitatiebudget). Tot de kostprijs behoren niet: Openingskosten gebouw; Kosten onderbezetting; en Aanloop- en exploitatieverliezen.

Actuele waarde

Actuele waarde kan zijn: Vervangingswaarde of bedrijfswaarde indien geldt: bedrijfswaarde < vervangingswaarde; Bedrijfswaarde of indirecte opbrengstwaarde (DCF); (Directe) opbrengstwaarde, indien besloten is tot verkoop.


17

Vervangingswaarde

Bedrijfswaarde

Het bedrag dat nodig zou zijn om in plaats van het goed dat bij de bedrijfsuitoefening wordt gebruikt een ander goed te verkrijgen dat voor de bedrijfsuitoefening een in economisch opzicht gelijke betekenis heeft. Het bedrag dat resulteert als de contante waarde van de netto kasstromen inclusief de restwaarde (Discounted Cash flow, DCF). Ook genoemd de indirecte opbrengstwaarde of “value in use”, zijnde de waarde van het vast actief in continuïteit bij eigen gebruik.

Balanswaardering vast actief

Bij eerste verwerking: aanschafwaarde (bij ingebruikname) Na eerste verwerking: aanschafwaarde of actuele waarde Er zijn verschillende waarderingsgrondslagen voor activa mogelijk, echter: per categorie vaste activa wèl dezelfde grondslagen; individuele benadering: herwaardering per actief.

Impairment

Bijzondere waardevermindering die optreedt als de realiseerbare waarde (bedrijfswaarde of verwachte opbrengstwaarde) lager is dan de boekwaarde van het vaste actief.

Herwaardering

Waardering op actuele waarde Frequentie herwaardering wordt bepaald door beweeglijkheid van de reële/actuele waarde; Bij beperkte fluctuatie: herwaardering iedere 3 of 5 jaar.

Herwaarderingsreserve

Reserve die ontstaat uit hoofde van toepassing van actuele waarde herwaarderingsreserve per actief of groep Herwaarderingsreserve mag niet negatief zijn

6.3

Relevante wettelijke bepalingen vaste activa

Bij de verplichting tot het volgen van het BW en de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving zijn voor zorginstellingen enige wettelijke bepalingen specifiek van belang. Deze zijn relatief nieuw in de toepassing voor de zorgsector. De relevante wettelijke bepalingen betreffen: Artikel 2:387 lid 4 en 5 BW : 4. Bij de waardering van de vaste activa wordt rekening gehouden met een vermindering van hun waarde, indien deze naar verwachting duurzaam is. Bij de waardering van de financiële vaste activa mag in ieder geval met op de balansdatum opgetreden waardevermindering rekening worden gehouden.


18

5. De afboeking overeenkomstig de voorgaande leden wordt, voor zover zij niet krachtens artikel 390 lid 3 aan de herwaarderingsreserve wordt onttrokken, ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht. De afboeking wordt ongedaan gemaakt, zodra de waardevermindering heeft opgehouden te bestaan. De afboekingen ingevolge lid 3 en die ingevolge lid 4, alsmede de terugnemingen, worden afzonderlijk in de winst- en verliesrekening of in de toelichting opgenomen. Artikel 7 Besluit actuele waarde luidt als volgt: Indien materiële vaste activa of immateriële vaste activa, niet zijnde beleggingen, worden gewaardeerd tegen de actuele waarde, komt daarvoor in aanmerking de vervangingswaarde. Waardering geschiedt tegen de bedrijfswaarde indien en zolang deze lager is dan de vervangingswaarde. Waardering geschiedt tegen de opbrengstwaarde, indien besloten is de materiële of immateriële vaste activa, niet zijnde beleggingen, te verkopen.

Op basis van het BW (artikel 2:387 lid 4) moet rekening worden gehouden met een lagere waarde, indien deze naar verwachting duurzaam is. Dat wil zeggen, dat niet voorzienbaar is dat de waardevermindering zal ophouden te bestaan. In de praktijk dient de bestaande boekwaarde te worden getoetst aan de door de zorginstelling uit te voeren berekening van de bedrijfswaarde. Bij de bepaling van de bedrijfswaarde wordt een schatting gemaakt van toekomstige kasstromen die toe te rekenen zijn aan het (complex van het) actief over de resterende levensduur, en wordt daarom voldaan aan de eis van duurzaamheid. Ook de verwachte geldstroom uit de overgangsregelingen kapitaallasten dient hierin te worden betrokken. Begin 2010 heeft het Ministerie van VWS de RVW aangepast.

Artikel 3 sub h van de Regeling verslaggeving luidt: Een zorginstelling die zorg verleent waarop aanspraak bestaat ingevolge artikel 6 van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten kan bij de bepaling van de waarde van materiële vaste activa uitgaan van de nacalculatie van kapitaalslasten tot het moment waarop op grond van de Wet marktordening gezondheidszorg een integraal tarief voor deze zorg voor haar van toepassing wordt. In dit kader hoeven zorginstellingen die vallen onder de AWBZ op WTZi-vergunningplichtige vaste activa geen bijzondere waardevermindering toe te passen in het kader van de introductie van de integrale tarieven. Tot de zorginstellingen die vallen onder de AWBZ dienen voor de toepassing van dit artikel ook zorginstellingen die werkzaam zijn in de geestelijke gezondheidszorg (GGZ) te worden gerekend.


19

6.4

Techniek en uitwerking van de diverse waarderingsgrondslagen

6.4.1

Kostprijs (verkrijgings- en vervaardigingsprijs)

De verkrijgingsprijs van een actief is de prijs waarvoor het is verworven. Rekening moet worden gehouden met bijkomende kosten, zoals rentekosten tijdens de bouw, kosten architect, kosten bouwdirectie, leges, leveringskosten, sloopkosten, kosten terreinopbouw en dergelijke. Tot de te activeren kosten behoren niet de openingskosten van een gebouw, de kosten van onderbezetting of aanloopverliezen. Op de meeste immateriële en materiële vaste activa wordt systematisch afgeschreven op basis van de vooraf geschatte gebruiksduur. Daarnaast kunnen zich echter ook bijzondere waardeverminderingen voordoen, waarbij wordt vastgesteld dat de realiseerbare waarde van het actief lager is dan de boekwaarde. Bijzondere waardeverminderingen kunnen zich ook voordoen bij vaste activa, waarop niet wordt afgeschreven, alsmede bij financiële vaste activa. Het doorvoeren van een bijzondere waardevermindering wordt ook wel aangeduid met “impairment”. RJ-richtlijn 121: “Bijzondere waardeverminderingen van vaste activa” behandelt dit vraagstuk. Terwijl het BW spreekt over het doorvoeren van een bijzondere waardevermindering indien sprake is van een duurzaam lagere waarde, speelt het begrip duurzaamheid een minder expliciete rol in RJ 121. Daar wordt gesteld, dat een waardevermindering dient te worden doorgevoerd, indien sprake is van een lagere realiseerbare waarde. De realiseerbare waarde is daarbij de hoogste van de opbrengstwaarde (directe opbrengstwaarde) en de bedrijfswaarde (indirecte opbrengstwaarde). Veelal zal de bedrijfswaarde (“value in use”) de hoogste van beide zijn, omdat anders voortgezette aanwending van het actief economisch niet rendabel zou zijn. Daarbij geldt dat een onderscheid tussen duurzaam en niet-duurzaam geen rol speelt aangezien de bedrijfswaarde wordt ingevuld als de best mogelijke schatting van de met het actief over de resterende levensduur te behalen toekomstige kasstromen,. Om die reden wordt RJ 121 verenigbaar geacht met de wettelijke bepalingen.

6.4.2

Vervangingswaarde

De vervangingswaarde van bedrijfsgebouwen, installaties en andere materiële vaste activa wordt normaliter bepaald aan de hand van marktconforme gegevens voor nieuwbouw of prijslijsten, dan wel in voorkomende gevallen door erkende taxateurs. Informatie over nieuwprijzen van materiële vaste activa is met een zekere mate van nauwkeurigheid te ontlenen aan de volgende bronnen: – – – –

Berekeningen, aanbiedingen of inlichtingen van architecten, bouwers of leveranciers; Recente transacties; Indexcijfers berekend door bijvoorbeeld brancheorganisaties of statistische bureaus.


20

De vervangingswaarde van grond als vestigingsplaats kan worden bepaald door bijvoorbeeld: – – –

Afleiding van prijzen die worden betaald voor nabijgelegen grond, die voor vestiging van de desbetreffende zorginstelling in aanmerking zou komen; Kapitalisatie van het bedrag afgeleid uit de erfpachtcanon waartegen soortgelijke grond in de naaste omgeving recentelijk is uitgegeven; Periodieke taxatie van de actuele waarde van de grond door deskundigen.

In alle gevallen moet rekening gehouden worden met de bestemming van de grond, die door de overheid is opgelegd. Dit kan een procentuele reductie van de recente m2-prijzen in de omgeving met zich meebrengen. Als vuistregel kan een range van gemiddeld 20% tot 30% gelden. In alle gevallen moet echter rekening gehouden worden met eventuele bijzondere bepalingen, die gelden op basis van het bestemmingsplan voor de grond en het object.

6.4.3

Opbrengstwaarde

Kostprijs model

Boekwaarde of of hogere opbrengstwaarde, maar nooit meer dan de opbrengstwaarde

Besluit tot verkoop

Actuele waarde

Opbrengstwaarde

Materiële vaste activa worden, bij de toepassing van de actuele waarde, tegen opbrengstwaarde gewaardeerd, indien de rechtspersoon heeft besloten de activa te verkopen. Waardering tegen opbrengstwaarde is noodzakelijk bij discontinuïteit. Bij de hantering van de historische kostprijs is voor buiten gebruik gestelde vaste activa waardering tegen lagere opbrengstwaarde verplicht.


21

De opbrengstwaarde is het bedrag waartegen een actief maximaal kan worden verkocht, onder aftrek van nog te maken kosten. Deze kosten betreffen verkoopkosten en eventueel andere lasten, die rechtstreeks samenhangen met de verkoop van het actief en nodig zijn om de verkoop te realiseren.

6.4.4

Bedrijfswaarde

De bedrijfswaarde is de contante waarde van de toekomstige kasstromen, die toerekenbaar zijn aan het betreffende actief (inclusief de kasstroom bij vervreemding aan het einde van de gebruiksduur van het actief). Deze waarderingsmethodiek wordt ook wel genoemd: “value in use”, gebaseerd op de discounted cash flow-methode (DCF). Aangezien de bedrijfswaarde in hoge mate gebaseerd is op een inschatting van toekomstige resultaten en vervangings cq instandhoudingsinvesteringen is de bedrijfswaarde in haar aard subjectief. De bedrijfswaarde in het proces van een continue periodieke waardebepaling in het licht van continuïteit van de zorginstelling, de zo te noemen “value in use” gebaseerd op de discounted cash flow methode, wijkt zondermeer af van de bepaling van de “fair value” op basis van de discounted cash flow methode, zoals deze bijvoorbeeld gebruikt wordt door taxateurs. In onderstaand overzicht wordt het verschil weergegeven tussen de eigen bepaling door de zorginstelling zelf van de bedrijfswaarde/”value in use” gebaseerd op de discounted cash flow methode en de bepaling van een fair value waardering in algemene zin door een taxateur.

Fair value o.b.v. DCF

• Benadering van waarde voor derde partij

• Algemene marktassumpties • Weinig specifieke bepalingen


=

Value in use o.b.v. DCF

• Ondernemingsspecifieke waarde • Ondernemingsspecifieke assumpties

• Specifiek voorgeschreven methodiek

22

In het kader van de bedrijfswaarde zijn de volgende elementen van belang: 1

Wanneer is het noodzakelijk een berekening te maken van de bedrijfswaarde? Het antwoord op deze vraag wordt uitgewerkt in § 3.5.

2

Hoe wordt de bedrijfswaarde bepaald? Het antwoord op deze vraag wordt uitgewerkt in § 3.6.

3

Wat wordt gedaan met de uitkomst van de berekening van de bedrijfswaarde? In hoofdstuk 3 is weergegeven hoe de bepaalde opbrengstwaarde of bedrijfswaarde vervolgens wordt verwerkt in de jaarrekening van de zorginstelling.

6.5

Wanneer is het noodzakelijk een berekening te maken van de bedrijfswaarde?

Op iedere balansdatum dient te worden beoordeeld of er aanwijzingen zijn, dat een actief aan een bijzondere waardevermindering onderhevig kan zijn. Indien dergelijke indicaties aanwezig zijn, dient de realiseerbare waarde van het actief te worden bepaald. Deze jaarlijkse overweging hoeft niet noodzakelijkerwijs per jaareinde te worden uitgevoerd; er dient wel een consistente peildatum gehanteerd te worden. Er zijn externe en interne indicaties voor de overweging of zich een bijzondere waardevermindering voor kan doen:

6.5.1 Externe indicaties a.

Gedurende het boekjaar zijn er duidelijke aanwijzingen, dat de reële waarde van een actief beduidend meer is gedaald dan verwacht zou mogen worden op basis van het verstrijken van de tijd of normaal gebruik.

b.

Belangrijke veranderingen met een nadelig effect op de rechtspersoon hebben zich in de verslagperiode voorgedaan, of zullen zich in de nabije toekomst voordoen op het terrein van techniek, markt, economie of wettelijke verplichtingen in de omgeving waarin de rechtspersoon actief is, dan wel in de markt waaraan een actief dienstbaar is (wijziging marktomstandigheden en omgevingsfactoren zorginstelling).

c.

Marktrentes of rentabiliteitseisen op investeringen zijn de afgelopen periode gestegen en beïnvloeden naar verwachting de disconteringsvoet en daarmede in belangrijke mate de realiseerbare waarde.


23

Andere voorbeelden van dergelijke indicaties zijn sterk wijzigende concurrentiepositie van de zorginstelling met jaarlijkse exploitatieverliezen tot gevolg en de introductie van nieuwe (medische) technologie, waardoor medische en overige inventaris versneld veroudert. Als voorbeeld wordt een verzorgingshuis genoemd, waarvan de bezetting een voortdurende daling vertoont doordat ondermeer de kwaliteit van het gebouw door cliënten niet meer als optimaal wordt gezien, zodat de zorginstelling geen positieve cash flow meer kan behalen uit de zorgverlening in het gebouw.

6.5.2 Interne indicaties a.

Er zijn duidelijke aanwijzingen van economische veroudering van of fysieke schade aan een actief.

b.

Belangrijke veranderingen met een nadelig effect op de rechtspersoon hebben zich in de verslagperiode voorgedaan, of doen zich naar verwachting in de nabije toekomst voor in de mate waarin of de manier waarop een actief wordt gebruikt of naar verwachting zal worden gebruikt. Deze veranderingen omvatten plannen tot beëindiging of herstructurering van de activiteiten waartoe een actief behoort, dan wel het afstoten daarvan op een eerdere datum dan verwacht; en Er zijn duidelijke aanwijzingen vanuit interne rapportages, die aantonen dat de economische prestaties van een actief beduidend minder zijn of zullen zijn dan verwacht.

c.

Voorbeelden hiervan zijn optredende exploitatieverliezen, tenzij aantoonbaar incidenteel van aard. Maar ook hogere kosten van een actief dan oorspronkelijk gebudgetteerd (bij verwerving van het vastgoed, maar ook voorbeeld hogere onderhoudskosten) of actuele kasstromen of operationele resultaten, die belangrijk lager zijn dan gebudgetteerd, evenals een belangrijke toename van het verlies. Te denken is aan bedrijfsverliezen, negatieve netto kasstromen uit het actief over de lopende periode en/of negatieve exploitatieprognoses.

6.5.3 Impairment: boekwaarde versus bedrijfswaarde Als voorgaande indicaties zich voordoen dient de boekwaarde van de materiële en immateriële vaste activa te worden getoetst aan de realiseerbare waarde (ergo: de hoogste waarde van “value in use” en de directe opbrengstwaarde). Dit dient op grond van RJ 121.501 te geschieden per individueel activum. Indien het echter niet mogelijk is voor een individueel actief (zoals bij een apparaat, een gebouw of een separaat bouwdeel), dan dient de realiseerbare waarde bepaald te worden voor een zogenaamde kasstroomgenererende eenheid. Dat is (RJ 121.106) de kleinst identificeerbare groep van activa, die onafhankelijk van andere activa kasstromen genereren, dan wel de stichting zelf.


24

Een belangrijke indicatie voor de grens van een kasstroomgenererende eenheid is, of een eenheid diensten of producten levert, die zelfstandig afgerekend kunnen worden met derden (cliënten, verzekeraars, gemeenten of andere subsidiënten). Voor de bepaling van de bedrijfswaarde wordt uitgegaan van individuele vaste activa of, als dit niet mogelijk, is van kasstroomgenererende eenheden, dan wel van de stichting als eenheid. Wat is een kasstroomgenererende eenheid? Een kasstroomgenererende eenheid is de kleinst identificeerbare groep van activa die kasstromen genereert bij voortgezet gebruik die in grote mate onafhankelijk zijn van kasstromen van andere activa of groepen van activa. Slechts in zeer zeldzame gevallen zullen alle materiële of immateriële vaste activa gezamenlijk een kasstroomgenererende eenheid vormen; dit zal slechts het geval zijn indien sprake is van een bestuursgebouw/hoofdkantoor, in een één-locatiesituatie of als er sprake is van een beperkt aantal locaties die onderling verweven zijn (bijvoorbeeld splitsing van ziekenhuisfuncties over een poliklinisch- en dagbehandelingscentrum en een klinische locatie). Enkele voorbeelden kunnen dit verduidelijken (voorbeelden care-sector):

1.

Een concern exploiteert een tiental verpleeghuizen. Als elk verpleeghuis geëxploiteerd wordt als een afzonderlijke locatie en als elk verpleeghuis elke patiënt van opname tot ontslag blijft verplegen, dan is het verpleeghuis de kasstroomgenererende eenheid. Als echter patiënten op locatie A niet meer voldoen aan bepaalde criteria en op grond daarvan (bijvoorbeeld toenemende zorgzwaarte) overgeplaatst worden naar locatie B dan zijn locaties A en B samen één kasstroomgenererende eenheid.

2.

Als een instelling voor verstandelijk gehandicapten afzonderlijke huizen in woonwijken exploiteert waarbij elk huis een bepaalde groep cliënten heeft die daar gehuisvest blijven dan is elk huis een aparte kasstroomgenererende eenheid.

3.

Als diezelfde instelling echter een hoofdgebouw heeft ten behoeve van bestuursdiensten, facilitaire services en dergelijke, dan is dat hoofdgebouw onderdeel van de kasstroomgenererende eenheid waartoe alle gebouwen van die instelling behoren.


25

6.5.4

Aanpassing van de afschrijvingstermijnen en restwaarde

Als sprake is van een bijzondere afwaardering dan dienen de gebruiksduur en afschrijvingstermijnen geëvalueerd en (indien nodig) herzien te worden. Daarnaast is de instelling verplicht om als zich indicaties voordoen, dat de restwaarde of resterende gebruiksduur belangrijk gewijzigd zijn, de afschrijvingstermijnen te herzien.

6.6

Hoe wordt de bedrijfswaarde bepaald?

De realiseerbare waarde wordt gedefinieerd als de hoogste van de opbrengstwaarde en de bedrijfswaarde. De realiseerbare waarde wordt bepaald voor een individueel actief, tenzij het actief in hoge mate samen met andere activa een kasstroom genereert. In dat geval wordt de realiseerbare waarde bepaald voor de kasstroomgenererende eenheid. Bedrijfswaarde Het bepalen van de bedrijfswaarde van een actief omvat de volgende stappen: a. het schatten van de toekomstige in- en uitgaande kasstromen bij voortgezet gebruik van het actief en bij het uiteindelijke afstoten; en b. het toepassen van een disconteringsvoet op deze toekomstige kasstromen. Kasontvangsten uit voortgezet gebruik zijn inkomsten van geldmiddelen en equivalenten hiervan die uiteindelijk worden ontvangen van partijen buiten de rechtspersoon. Dus niet een interne toerekening van kosten, bijvoorbeeld de fictieve interne huur van een administratiegebouw. Bij het bepalen of kasontvangsten in hoge mate onafhankelijk zijn van de kasontvangsten van andere activa (of groepen van activa) wordt gekeken naar aspecten als de wijze, waarop de leiding van de instelling de activiteiten bewaakt (bijvoorbeeld via regio’s, activiteiten, individuele locaties). Enkele voorbeelden van kasstroomgenerende eenheden:

1.

Een ziekenhuis wordt beschouwd als één kasstroomgenerende eenheid. Indien sprake is van meerdere locaties kan sprake zijn van afzonderlijke kasstroomgenerende eenheden, als door de leiding ook wordt gestuurd op de resultaten van afzonderlijke locaties.

2.

Er is soms sprake van gebouwen, die behoren tot het ziekenhuis, maar die afzonderlijke externe kasstromen generen. Dit kan bijvoorbeeld de zusterflat zijn, een afzonderlijk restaurant en dergelijke. Deze kunnen worden beschouwd als afzonderlijke kasstroomgenerende eenheden.


26

Indien de boekwaarde van het vastgoed niet op eenduidige wijze aan de kasstroomgenerende eenheden kan worden toegewezen, dient de instelling uit te gaan van één kasstroomgenerende eenheid, die de gehele rechtspersoon omvat. In de AWBZ zal eventueel vaker sprake kunnen zijn van meerdere kasstroomgenererende eenheden. De locaties kennen mogelijk eigen opbrengststromen (intramuraal en extramuraal) en de boekwaarden van de vaste activa kunnen eenduidig worden toegewezen. Indien sprake is van een centraal kantoorgebouw, waarbij de kosten worden toegerekend als overhead voor de zorgactiviteiten, kan de opbrengstwaarde van dit gebouw afzonderlijk bepaald worden, indien een adequate “fictieve huurwaarde” op economische wijze intern doorberekend kan worden. Is dit niet het geval, dan heeft dit uiteraard invloed op de waarde van het kantoorgebouw. Rechtspersonen zijn altijd te beschouwen als zelfstandige kasstroomgenerende eenheden. Per rechtspersoon dient derhalve een berekening te worden opgesteld van de bedrijfswaarde. Indien deze lager is dan de boekwaarde dient in de rechtspersoon een waardevermindering te worden doorgevoerd. Grondslagen voor het schatten van toekomstige kasstromen: Bij het bepalen van de bedrijfswaarde dienen prognoses van kasstromen: a. b.

c.

d.

gebaseerd te worden op redelijke en onderbouwde veronderstellingen van de leiding van de instelling van de economische omstandigheden gedurende de resterende levensduur van het actief. Vooral externe informatie is hierbij van belang. gebaseerd te worden op de meest recente jaar-exploitatiebegrotingen of jaarbudgetten, die zijn goedgekeurd door de leiding van de instelling. Deze prognoses bestrijken een periode van maximaal 5 jaar, behalve wanneer een langere periode kan worden gerechtvaardigd, en de periode na de periode, die is begrepen in de meest recente exploitatiebegrotingen, te worden geschat door extrapolatie van de prognose gebruik makend van een vast of dalend groeicijfer voor latere jaren, behalve wanneer een toenemende groei kan worden gerechtvaardigd. Deze groei dient niet hoger te zijn dan de lange termijn gemiddelde groeivoet voor de sector waarin de instelling actief is, behalve wanneer een hogere groeivoet kan worden gerechtvaardigd. In de kasstromen dient tevens de opbrengst begrepen te worden van het door de NZa vastgestelde overgangsregime kapitaallasten.

Schattingen van toekomstige kasstromen dienen te omvatten: a. b. c.

prognoses van de kasontvangsten bij voortgezet gebruik van het actief; prognoses van kasuitgaven die noodzakelijk zijn om de kasontvangsten te genereren (inclusief de kasuitgaven om het actief gebruiksklaar te maken) en die direct kunnen worden toegewezen of toegerekend op een redelijke en consistente basis; en netto kasstromen, te ontvangen (of te betalen) bij het afstoten van een actief aan het einde van de levensduur.


27

Indien bij de bepaling van de disconteringsvoet prijsstijgingen als gevolg van algemene inflatie zijn opgenomen worden toekomstige kasstromen op nominale basis geschat. Indien in de disconteringsvoet het effect van algemene prijsstijgingen niet is opgenomen, worden toekomstige kasstromen geschat in reële termen. De toekomstige kasstromen dienen te worden geschat voor het actief in de staat waarin het zich bevindt. Er wordt geen rekening gehouden met een toekomstige reorganisatie (waaraan de rechtspersoon nog niet is gebonden) en ook niet aan toekomstige investeringen, die de capaciteit verbeteren of vergroten. Wél dient rekening gehouden te worden met de reguliere instandhoudingsinvesteringen van het object. Als sprake is van een onderhanden of intern geaccordeerde reorganisatie worden zowel de uitgaven (reorganisatiekosten, tenzij opgenomen in een voorziening) èn de kostenbesparingen en andere voordelen van de reorganisatie in de bepaling van de prognoses van de resultaten en de kasstromen betrokken. Voorgenomen investeringen, en de kasstromen daarvan, worden slechts opgenomen in de prognoses, als de rechtspersoon hiertoe externe verplichtingen is aangegaan. De schattingen van toekomstige kasstromen omvatten tevens de uitgaven, die nodig zijn om de oorspronkelijke capaciteit te onderhouden of te behouden. Rentelasten en winstbelastingen behoren niet tot kasstromen In de prognoses van de kasstromen worden financieringslasten, rentebaten en belastingen over de winst niet opgenomen omdat zij verwerkt worden in de disconteringsvoet. Schattingen van toekomstige kasstromen dienen consistent te zijn met de wijze waarop de disconteringsvoet is bepaald. Anders kunnen de effecten van sommige veronderstellingen tweemaal of juist niet worden meegeteld. Omdat door het disconteren de contante waarde van de kasstromen in aanmerking wordt genomen, sluiten deze kasontvangsten en kasuitgaven uit financieringsactiviteiten uit. Op vergelijkbare wijze worden toekomstige kasstromen geschat vóór belasting omdat de disconteringsvoet eveneens wordt bepaald vóór belasting. Restwaarde De schatting van de te ontvangen of te betalen netto kasstroom bij het afstoten aan het einde van de levensduur dient het bedrag te zijn, dat een rechtspersoon verwacht te ontvangen in een zakelijke transactie tussen onafhankelijke en ter zake kundige partijen, na aftrek van de te verwachten kosten van het afstoten. Indien de looptijd van de kasstromen gelijk is aan de ingeschatte economische levensduur kan de restwaarde van de opstallen op nihil worden gesteld. Zo nodig wordt een uitgaande kasstroom opgenomen voor de sloopkosten van het actief. Voor de grond kan een waarde worden berekend op basis van de huidige bestemming en op dit moment geldende uitgifteprijs.


28

Disconteringsvoet De disconteringsvoet (vóór belasting) dient zowel de actuele marktrente als de specifieke risico's met betrekking tot het actief te weerspiegelen. De disconteringsvoet dient geen risico's weer te geven waarmee in de toekomstige kasstromen al rekening is gehouden. Als uitgangspunt hanteert de rechtspersoon één van de volgende disconteringsvoeten: - de gewogen gemiddelde vermogenskosten van de rechtspersoon; - de marginale rentevoet voor de rechtspersoon; - andere marktrentes, zoals bijvoorbeeld door de NZa wordt gepubliceerd in het kader van de rentenormering. Normaliter wordt een enkele disconteringsvoet gebruikt voor het schatten van de bedrijfswaarde. Wanneer de bedrijfswaarde echter gevoelig is voor verschillen in risico voor verschillende perioden of voor de rentestructuur worden verschillende disconteringsvoeten voor de verschillende perioden gebruikt. Een goede indicatie voor de disconteringsvoet betreft de NZa-normrente voor zorginstellingen. Deze is gebaseerd op de gemiddelde Euribor rente verhoogd met een vaste risico-opslag. Deze opslag is gebaseerd op het geldende marktrisico. In de te hanteren disconteringsvoet dient echter de risico inschatting van de individuele zorginstelling nadrukkelijk tot uitdrukking te komen. Deze kan hoger of lager zijn dan de marktrente en ook in de tijd wijzigen.

6.7

Voorbeeldberekening bedrijfswaarde van een zorginstelling

Er wordt uitgegaan van de volgende (fictieve) gegevens: – Groeipercentage EBIT is 2¼ % per jaar; – Afschrijving gebouwen en installaties 1e jaar € 5350; geen groeipercentage; – Budget voor afschrijving instandhoudingen 1e jaar € 800, groeipercentage 2¼ % per jaar; – Boekwaarde onroerend goed in uitgangssituatie is € 164.600.


29

Bepaling bedrijfswaarde: 2010 Omzet minus bedrijfskosten excl. Rente Winst excl. rente = EBIT (Groei 2¼ %)

2011

2012

2013

2014

Volgende jaren

4.600

4.703

4.809

4.918

5.028

4.300 800

4.350 820

4.400 840

4.500 860

4.600 880

-2.500

-2.300

-2.700

-2.300

-2.900

100

-

50

-

-

Vrije kasstroom

7.300

7.573

7.399

7.978

7.608

Discontering 5%

0,9500

0,9025

0,8547

0,8145

0,7736

6.935

6.834

6.324

6.498

5.886

Afschrijvingen van -gebouwen en install. -instandh.invest. Investeringen in: -instandhoudingen, installaties en inventaris Mutatie inwerkkapitaal

CW vrije kasstromen

Contante waarde vrije kasstromen

∑ 2010-2014

7.650

119.880

6.935 6.834 6.324 6.498 5.886 32.477

Contante waarde restwaarde

119.880

Totaal

152.357

Conclusie uit de bedrijfswaardeberekening: De bedrijfswaarde komt lager uit dan de boekwaarde van het onroerend goed van de rechtspersoon. De boekwaarde is € 164.000; de bedrijfswaarde is € 152.357, zodat een bijzondere waardevermindering moet worden toegepast van € 1.643.


30

De instelling kan op een aantal manieren invloed uitoefenen op de hoogte van de bedrijfswaarde: - door maatregelen te nemen ter verhoging van het resultaat, waardoor EBIT toeneemt, dus kostenbesparende of opbrengstverhogende maatregelen; - door het temporiseren van investeringen; - door maatregelen te nemen, die het benodigde werkkapitaal terugbrengen. Alle maatregelen die het resultaat positief kunnen beïnvloeden zijn van eminent belang voor de resultatenpositie van de zorginstelling en dus ook voor de noodzaak tot impairment.

Opmerkingen bij bovenstaand model 1 Het bovenstaande model werkt met een oneindige reeks vrije kasstromen. Omdat er na het vijfde jaar geen groei of andere wijzigingen in de reeks van vrije kasstromen wordt verondersteld, kan voor de periode na het jaar 2012 de contante waardeformule van een oneindige gelijkblijvende reeks worden gebruikt. In bovenstaand model wordt dus niet gewerkt met een eindige reeks en met een restwaarde van het zorgvastgoed op het moment van buiten gebruikstelling. 2

Het verdient de voorkeur een model voor bedrijfswaardeberekeningen te gebruiken dat uitgaat van een eindige reeks. Er wordt dan een bepaalde maximale gebruiksduur van het onroerend goed verondersteld, bij voorbeeld van 50 jaren, waarbij dan vervolgens wel gerekend wordt met een restwaarde bij buitengebruikstelling. (Deze modellen worden door woningcorporaties gehanteerd.) De restwaarde van het onroerend goed is dan gelijk aan de actuele waarde bij buitengebruik stelling, verminderd met sloopkosten en eventuele verhuiskosten van de instelling. Het zal duidelijk zijn dat door het contant maken van de restwaarde de invloed op de uitkomst van de bedrijfswaardeberekening niet al te groot zal zijn. 3

De bedrijfswaarde is de contante waarde van toekomstige geldstromen rekening houdend met groei van inkomsten en uitgaven door inflatie. Deze groei is de laatste jaren veelal beperkt tot circa 2 à 3 % per jaar. Deze toekomstige geldstromen worden contant gemaakt tegen een disconteringsvoet die hoger is dan deze groeipercentages, in bovenstaand voorbeeld een disconteringsvoet van 5%. Indien voor de bedrijfswaardeberekening het model met een maximale gebruiksduur van 50 jaren wordt gebruikt, is het verloop van de bedrijfswaarde gedurende deze 50 jaren te berekenen. Gedurende de eerste helft van de gebruiksduur stijgt de bedrijfswaarde, gedurende de tweede helft van de gebruiksduur daalt de bedrijfswaarde, om na 50 jaren te eindigen op de restwaarde van het onroerend goed. Omdat de bedrijfswaarde bij het in gebruik nemen van het onroerend goed vaak beneden de stichtingskosten ligt, is het van belang om berekeningen te maken om het verloop van de bedrijfswaarde te kunnen bepalen.


31

7

Materiële vaste activa

7.1

Kernbegrippen materiële vaste activa

Kernbegrippen Materiële vaste activa

Materiële vaste activa, die bestemd zijn om de uitoefening van de werkzaamheden van de zorginstelling duurzaam te dienen.

Juridische versus economische eigendom

Voor activering is de economische eigendom bepalend.

Activa in bestelling

Er mogen geen activa in bestelling in de balans worden opgenomen.

Componentenbenadering

Opsplitsing van de kostprijs van een actief in de gedeelten met een verschillende economische levensduur.

Bijzondere waardeverminderingen Impairment

Dienen in aanmerking te worden genomen indien de realiseerbare waarde lager is (impairment). Extra afwaardering naast systematische afschrijvingen omdat de realiseerbare waarde lager is dan de boekwaarde. Realiseerbare waarde = hoogste van bedrijfswaarde en opbrengstwaarde. Impairmentberekening toepassen indien er een indicator c.q. overweging is voor impairment is (RJ: jaarlijkse balansberekening).

Aanwijzingen voor bijzondere waardevermindering

Externe informatiebronnen - Reële waarde actief aanzienlijk sneller gedaald dan uit het verloop van de tijd of normaal gebruik van het actief zou voortvloeien; - Wijzigingen marktomstandigheden of omgevingsfactoren van de zorginstelling met nadelig effect voor actief.


32

Interne informatiebronnen - Wijzigingen economische veroudering van het actief; - Gebruik actief is gewijzigd (bijvoorbeeld door reorganisatie); - Economische prestaties van actief zijn beduidend minder; - Netto kasstroom of operationele resultaten uit het actief zijn beduidend slechter dan oorspronkelijk gebudgetteerd. Impairment/waarde-aanpassing/ bedrijfswaardeberekening

Bedrijfswaarde: Contante waarde aan een actief toe te rekenen geschatte toekomstige kasstromen die kunnen worden verkregen met de uitoefening van het bedrijf + de eventuele opbrengst afstoting actief. Basis: Schatting toekomstige inkomende en uitgaande kasstromen bij voortgezet gebruik en afstoting actief - Gebaseerd op recente goedgekeurde exploitatiebegrotingen tot 5 jaar (of een langere periode); - Extrapolatie van de begroting met neutraal, stijgend of dalend groeicijfer. Kasstroom: gewogen gemiddelde van alle mogelijke inkomsten (inclusief instandhoudinginvesteringen, exclusief uitbreidingsinvesteringen). Indien zorginstelling zich heeft gebonden tot reorganisatie dan zowel de reorganisatiekosten als de latere toekomstige kostenbesparingen en voordelen reorganisatie meenemen. Niet meenemen - Intrestbaten en intrestlasten (zit al in disconteringsvoet); - Winstbelastingen.

Disconteringsvoet: - Branche-rente NZa, òf - Marginale rente instelling, òf - Gemiddelde rentevoet instelling. ____________________________________________________________________________ Materiële vaste activa zijn activa, die worden aangehouden voor gebruik voor de productie van zorg en levering van diensten, verhuur aan derden of voor bestuurlijke doeleinden; en waarvan men verwacht, dat ze de uitoefening van de werkzaamheden van de rechtspersoon duurzaam dienen. Materiële vaste activa kunnen ook als belegging worden aangehouden.


33

Het BW onderscheidt de volgende categorieën materiële vaste activa: – Gebouwen en terreinen; – Machines en installaties; – Andere vaste bedrijfsmiddelen, zoals technische en administratieve uitrusting; – Materiële vaste bedrijfsactiva in uitvoering en vooruitbetalingen op materiële vaste activa; – Niet aan het bedrijfsproces dienstbare materiële activa. Aanbevolen wordt om binnen deze categorieën een verdere onderverdeling te maken indien dit een beter inzicht geeft in de samenstelling van de boekwaarde en de geïnvesteerde bedragen. Voorbeelden voor deze onderverdeling: verschillen in gebruiksduur of op verschillen in het patroon waarin de economische voordelen worden gegenereerd (componentenbenadering). Zo is het aan te bevelen de grond afzonderlijk in de toelichting weer te geven. Software kan onder omstandigheden onder materiële vaste activa worden opgenomen als bijvoorbeeld de software is te beschouwen als systeemsoftware; deze vormt onderdeel van de hardware.

7.2

Niet aan het productieproces dienstbare activa

Tot deze categorie behoren bijvoorbeeld: – – – –

Personeelswoningen; Gebouwen uitsluitend voor sociale of culturele doeleinden; Materiële vaste activa, die als belegging worden aangehouden; Materiële vaste activa, die vroeger in het productieproces zijn aangewend, maar waarvan de aanwending is geëindigd en die ook zelfstandig geen opbrengsten meer genereren (bijvoorbeeld huurinkomsten) anders dan via vervreemding (buiten gebruik gestelde materiële vaste activa).

Voor een materieel vast actief geldt bij eerste verwerking, dat waardering dient plaats te vinden tegen kostprijs. Bij waardering na de eerste verwerking dient hetzij het historische kostprijsmodel, hetzij het actuele-waardemodel te worden toegepast. De eis van stelselmatigheid impliceert, dat een gekozen waarderingsgrondslag in de opeenvolgende perioden zo veel mogelijk gehandhaafd dient te blijven. Indien de materiële vaste activa zijn gewaardeerd tegen kostprijs, is het verplicht, - indien het inzichtvereiste dit met zich brengt- , dat in de toelichting informatie over de actuele waarde van de materiële activa (in totaal) moet worden gegeven. Het is niet noodzakelijk voor alle materiële activa één waarderingsgrondslag te kiezen. Wel dienen activa die naar hun aard en gebruik gelijksoortig zijn, te worden gewaardeerd op dezelfde grondslag. Het verdient voorts de voorkeur de afschrijvingen in de exploitatierekening te baseren op dezelfde grondslag als waartegen waardering in de balans heeft plaatsgevonden.


34

7.3

Actuele waarde materiële vaste activa

In het “Besluit actuele waarde” wordt onder de actuele waarde van een materieel vast actief verstaan de waarde, die is gebaseerd op actuele marktprijzen, of op gegevens die op de datum van waardering geacht kunnen worden relevant te zijn voor de waarde. In principe is de actuele waarde gelijk aan de vervangingswaarde, maar indien de bedrijfswaarde lager is dan de vervangingswaarde, is de actuele waarde gelijk aan deze bedrijfswaarde. Indien besloten is de activa te verkopen is de actuele waarde gelijk aan de opbrengstwaarde. Waarderingen voor bijzondere doeleinden, zoals verzekeringsdoeleinden en WOZ-waardering komen in het algemeen niet in aanmerking voor hantering in de jaarrekening, omdat voor die waarderingen andere uitgangspunten worden gehanteerd.

7.4

Opbrengstwaarde materiële vaste activa

De opbrengstwaarde wordt gehanteerd voor materiële en immateriële vaste activa waarvan is besloten deze te verkopen. Het betreft de verwachte verkoopprijs, onder aftrek van de geschatte kosten die rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de verkoop en nodig zijn om de verkoop te realiseren. Indien er nog geen bindende verkoopovereenkomst is, wordt de verwachte verkoopprijs gebaseerd op de best beschikbare informatie over het bedrag, dat kan worden verkrijgen. Dit kan bijvoorbeeld op basis van recente transacties in vergelijkbare activa binnen de zorgsector of branche. Hierbij hoeft niet te worden uitgegaan van een geforceerde verkoop, tenzij de instelling hiertoe is gedwongen, bijvoorbeeld bij saneringen of het optreden van een faillissement en dergelijke. Kosten van verkoop kunnen hetzij als verplichting worden opgenomen in de balans of in mindering worden gebracht op de opbrengstwaarde. Voorbeelden van dergelijke kosten zijn juridische kosten, kosten van verhuizing, en direct toe te rekenen extra kosten om het actief verkoopklaar te maken. Kosten verbonden aan het inkrimpen of reorganiseren van activiteiten volgend op het afstoten van het actief, zijn geen kosten van afstoting. Een vast actief, dat wordt verkocht en dat wordt gewaardeerd tegen historische kostprijs, wordt gewaardeerd op ten hoogste de boekwaarde. Het resultaat bij verkoop wordt geboekt als de verkoop is gerealiseerd. Als de opbrengstwaarde lager is dan de boekwaarde wordt het actief gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde. Het verschil wordt als waardevermindering ten laste van de exploitatierekening gebracht. Een vast actief, dat wordt verkocht en wordt gewaardeerd tegen actuele waarde, wordt gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde. Het verschil met de boekwaarde wordt opgenomen in de herwaarderingsreserve en komt bij verkoop in de resultatenrekening.


35

7.5

Bedrijfswaarde materiële vaste activa

Materiële vaste activa worden onder de Nederlandse weten regelgeving tegen bedrijfswaarde gewaardeerd indien deze lager is dan de vervangingswaarde, tenzij besloten is tot verkoop. Waardering tegen bedrijfswaarde kan ook noodzakelijk zijn bij de hantering van de historische kostprijs (verkrijgings- of vervaardigingsprijs) en bij discontinuïteit. In het bijzonder wordt de bepaling van de bedrijfswaarde gehanteerd bij de bepaling van de bijzondere waardeverminderingen van vaste activa. Dit is in hoofdstuk 3 toegelicht.

7.6

Toepassing in de praktijk bij nieuw zorgvastgoed

Bij nieuw gereed gekomen zorgvastgoed doet zich de vraag voor hoe om te gaan met de waardering van dit nieuwe vast actief. Conform de definities dient bij ingebruikname de waardering te geschieden tegen aanschaffingswaarde. Voor het vervolgtraject kan de situatie zich voordoen, dat bij een vervolgberekening, als er indicaties zijn voor een aanpassing van de waardering conform de eerder in deze Handleiding weergegeven externe en interne indicaties, de berekende bedrijfswaarde een lagere waarde aangeeft. Deze bedrijfswaarde, gebaseerd op de beoogde continuïteit van de instelling en de verdiencapaciteit van het nieuwe gebouw, moet dan gehanteerd worden in de balans.

7.7

Componentenbenadering materiële vaste activa en groot onderhoud

Deze onderwerpen worden behandeld in deze Handleiding in de hoofdstukken Afschrijvingen en Onderhoudskosten.

7.8

Investeringssubsidie of lump sum bedrag à fonds perdu voor materiële vaste activa

Investeringssubsidies, die vooral voor kunnen komen bij Universitaire medische centra, kunnen worden gezien als een vermindering van het in het desbetreffende object te investeren bedrag, dan wel als bijdrage in de financiering. In het eerste geval wordt de ontvangen som in mindering gebracht op het te activeren bedrag; in het andere geval wordt het bedrag als vooruitontvangen bedrag onder de overlopende passiva opgenomen (zij kunnen zowel een langlopend als een kortlopend karakter hebben). Uit de op de balans gepassiveerde investeringssubsidie dient jaarlijks een gedeelte ten gunste van het bedrijfsresultaat vrij te vallen onder het hoofd afschrijvingen.

7.9

Verwerking bijzondere waardeverminderingen in de jaarrekening

Na de bepaling van de opbrengstwaarde en/of de bedrijfswaarde van de vaste activa dient worden nagegaan hoe een eventuele bijzondere waardevermindering in de jaarrekening dient te worden verwerkt.


36

Als de realiseerbare waarde van een actief lager is dan de boekwaarde dient de boekwaarde te worden verlaagd tot de realiseerbare waarde. Bij waardering van betreffende vaste activa tegen historische kostprijs dient een dergelijk ‘waardeverminderingsverlies’ direct in de exploitatierekening te worden opgenomen. Als de betreffende vaste activa worden gewaardeerd tegen actuele waarde wordt een bijzonder waardeverminderingsverlies eerst ten laste van de herwaarderingsreserve gebracht. Indien het verlies de resterende herwaarderingsreserve, die op het niveau van het individueel actief bepaald wordt, overschrijdt, wordt het meerdere ten laste van de exploitatierekening gebracht. Indien het geschatte bedrag van het bijzonder waardeverminderingsverlies hoger is dan de boekwaarde van het actief dient de instelling een voorziening op te nemen, of een toelichting onder de niet in de balans opgenomen verplichtingen en niet in de balans opgenomen activa. Na de verantwoording van een bijzonder waardeverminderingsverlies dient de afschrijvingslast voor de toekomstige perioden te worden herzien om de aangepaste boekwaarde, verminderd met de eventuele restwaarde, stelselmatig over de resterende levensduur te verdelen. Of sprake is van een waardeverminderingsverlies wordt bepaald door de berekende bedrijfswaarde te vergelijken met de boekwaarde. Boekwaarde vaste activa Van belang zijn de volgende begrippen: – boekwaarde van de vaste activa; – realiseerbare waarde van de vaste activa; – consistente bepaling van boekwaarde en realiseerbare waarde. De boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid dient consistent te worden bepaald met de wijze waarop de realiseerbare waarde van de kasstroomgenererende eenheid wordt bepaald. De boekwaarde van een kasstroomgenererende eenheid bevat alleen die activa die direct, dan wel op redelijke en consistente basis, aan de kasstroomgenererende eenheid kunnen worden toegerekend en die de toekomstige geschatte kasontvangsten genereren. Bij de bepaling van de boekwaarde van een actief wordt geen rekening gehouden met hieraan verbonden verplichtingen. De uitgaande kasstromen zijn immers begrepen in de bedrijfswaarde en de verplichtingen zijn in de balans opgenomen. Het is van belang alle activa die de relevante stroom van kasontvangsten genereren in de kasstroomgenererende eenheid op te nemen. In sommige gevallen kunnen, hoewel bepaalde activa bijdragen aan de geschatte toekomstige kasstromen, deze activa niet op een redelijke en consistente basis aan een kasstroomgenererende eenheid worden toegerekend. Dit betreft bijvoorbeeld goodwill en algemene bedrijfsactiva zoals de activa van het hoofdkantoor van de instelling, waarin geen aparte inkomsten worden gegenereerd. Goodwill dient te worden toegerekend aan de kasstroomgenerende eenheid waartoe deze oorspronkelijk behoort. Ingeval sprake is van aanzienlijk goodwill die niet eenduidig kan worden toegerekend, is sprake van aanvullende voorschriften. Deze worden in deze handleiding niet behandeld. Verwezen wordt naar Richtlijn 121 alinea 513 tot en met 515 van de Raad voor de Jaarverslaggeving.


37

Algemene bedrijfsactiva omvatten activa zoals het gebouw van het hoofdkantoor, automatisering of een onderzoekscentrum. Omdat algemene bedrijfsactiva geen afzonderlijke kasontvangsten genereren kan de realiseerbare waarde ervan niet worden bepaald, behalve wanneer besloten is het actief af te stoten. Nagegaan dient te worden of voor de algemene bedrijfsactiva sprake is van een zelfstandige verwachte waardevermindering. Indien dit niet het geval is worden de algemene bedrijfsactiva naar rato van het geschatte gebruik aan de kasstroom genererende eenheden toegerekend. Terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies Op iedere balansdatum dient te worden beoordeeld of er enige indicatie is dat een in eerdere jaren verantwoord bijzonder waardeverminderingsverlies heeft opgehouden te bestaan of is verminderd. Indicaties hiervoor kunnen zijn verbeteringen in de markt, duurzaam afnemende marktrente of rentabiliteitseisen, sterke verbetering van de exploitatie en dergelijke. Indien een dergelijke indicatie aanwezig is, dient de rechtspersoon de realiseerbare waarde van dat actief (of de kasstroomgenererende eenheid) opnieuw te schatten. De boekwaarde van het actief dient dan te worden opgehoogd tot de realiseerbare waarde. Dit is een terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies. De terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies is een weergave van een toename van de geschatte bijdrage van een actief, zowel bij gebruik als bij verkoop, sinds de datum waarop de instelling voor het laatst een bijzonder waardeverminderingsverlies voor dat actief heeft verantwoord. De oorzaak van een wijziging in de schattingen dient te worden geïdentificeerd, bijvoorbeeld opbrengstwaarde in plaats van bedrijfswaarde of omgekeerd, wijziging van de tijdsplanning van de toekomstige kasstromen of van de discontovoet. De bijzondere waardevermindering kan in dergelijke gevallen geheel of gedeeltelijk worden teruggenomen. De bedrijfswaarde van een actief kan hoger worden dan de boekwaarde uitsluitend omdat de contante waarde van de toekomstige kasontvangsten toeneemt naarmate deze dichterbij komen. In dat geval wordt een bijzonder waardeverminderingsverlies niet teruggenomen. De toegenomen boekwaarde van een actief veroorzaakt door de terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies dient niet hoger te zijn dan de boekwaarde die bepaald zou zijn (na afschrijvingen) indien in voorgaande jaren geen bijzonder waardeverminderingsverlies voor het actief zou zijn verantwoord. Bij waardering tegen actuele waarde wordt geherwaardeerd tot de hogere bedrijfswaarde. De terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies wordt als bate in de winst- en verliesrekening verantwoord. De terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies op een geherwaardeerd actief wordt rechtstreeks toegevoegd aan de herwaarderingsreserve onder het eigen vermogen. Indien en voor zover een bijzonder waardeverminderingsverlies van hetzelfde actief echter eerder werd verantwoord als een last in de winst- en verliesrekening, wordt de terugneming van dat bijzonder waardeverminderingsverlies verantwoord als een bate in de winst- en verliesrekening.


38

Nadat de terugneming van een bijzonder waardeverminderingsverlies is verantwoord, dient de afschrijvingslast voor de toekomstige perioden te worden aangepast om de herziene boekwaarde, verminderd met de eventuele restwaarde op stelselmatige wijze over de resterende gebruiksduur te verdelen. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld Een pand heeft per 31-12-2010 een boekwaarde van 1.000 en wordt tot nihil afgeschreven over 20 jaar. Per jaar zijn de afschrijvingen dus 50. Stel nu dat de realiseerbare waarde 600 is, dan wordt een bijzondere waardevermindering van 400 verwerkt en zijn de toekomstige jaarlijkse afschrijvingen, uitgaande van gelijkblijvende resterende levensduur 30 per jaar. Stel voorts dat per 31-12-2015 de realiseerbare waarde 800 is. De boekwaarde is 6005 x 30 = 450. De boekwaarde zou zonder inpairment geweest zijn 1000- 5 x 50 = 750 Er wordt nu 750- 450 = 300 teruggenomen. Het verschil tussen 750 en 800 wordt dus niet verwerkt. ___________________________________________________________________________ Presentatie waardeverminderingsverliezen Voor iedere categorie van activa dient in de jaarrekening te worden toegelicht: a. b. c. d.

het bedrag aan bijzondere waardeverminderingsverliezen verantwoord in de winst- en verliesrekening en de posten waarin deze zijn opgenomen; het bedrag aan terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen verantwoord in de winst- en verliesrekening en de posten waarin deze zijn opgenomen; het bedrag aan waardeverminderingsverliezen die gedurende het boekjaar rechtstreeks ten laste van het eigen vermogen zijn verantwoord; en het bedrag aan terugnemingen van bijzondere waardeverminderingsverliezen die gedurende het boekjaar rechtstreeks ten gunste van het eigen vermogen zijn verantwoord.

Een categorie van activa is een groep van activa die voor wat betreft aard en functie voor de rechtspersoon overeenkomen. De vereiste informatie mag worden gepresenteerd samen met andere informatie voor de betreffende categorie van activa. Deze informatie mag bijvoorbeeld worden opgenomen in een mutatieoverzicht van de activa. Indien een bijzonder waardeverminderingsverlies in het boekjaar is verantwoord, of de terugneming hiervan, en deze is van materieel belang voor de jaarrekening van de instelling als geheel, dient deze toe te lichten: a. b. c. d. e. f.

de belangrijkste gebeurtenissen of omstandigheden die geleid hebben tot de verantwoording of terugneming van het bijzonder waardeverminderingsverlies; het bedrag van het bijzonder waardeverminderingsverlies dat is verantwoord of teruggenomen; voor een individueel actief, de aard van het actief; of de opbrengstwaarde of de bedrijfswaarde van toepassing is; indien de realiseerbare waarde de opbrengstwaarde is, de basis waarop deze is bepaald (bijvoorbeeld onder verwijzing naar een actieve markt); en indien de realiseerbare waarde de bedrijfswaarde is, de disconteringsvoet(en) gehanteerd bij het schatten van de huidige en de vroegere bedrijfswaarde (indien van toepassing).


39

7.10 Toepassing in de praktijk In de AWBZ- sector zijn er diverse zorginstellingen die een gemengd onroerend goed hebben: enerzijds reguliere verpleeg- en verzorgingshuizen, die (geheel of gedeeltelijk) nog volledig nacalculeerbaar zijn, anderzijds onroerend goed (kleinschalige woonvoorzieningen) waarvoor de instelling een vast afschrijvingsbudget heeft ontvangen, en daarnaast mogelijk het bezit van woningen in de categorie “aanleunwoningen”. Deze laatste worden (commercieel) verhuurd en de zorginstelling gedraagt zich in deze als een woningstichting (niet te verwarren met woningcorporatie). De waardering van aanleunwoningen kan geschieden overeenkomstig de waardering van Vastgoedbelegging; de waardering van de kleinschalige woonvoorzieningen kan geschieden overeenkomstig de bepalingen voor de aanschafwaarde of de actuele waarde, terwijl voor het verpleeghuis voorshands nog de aanschafwaarde gehanteerd zou kunnen blijven worden. Hierbij dient de beoordeling volgens de impairmentmethodiek plaats te vinden. Een aantal zorginstellingen hebben hun onroerend goed ingebracht in een afzonderlijke juridische entiteit. Het onroerend goed wordt dan “verhuurd” aan de zorginstelling. Bij de beoordeling van de huurprijs, als zijnde doorberekende kosten aan de zorgactiviteiten, moet de realiteit van de hoogte van de huurprijs in het economisch proces van de zorginstelling meegewogen worden bij de bepaling van de impairment. Indien binnen het concern-verband van een zorginstelling een afzonderlijke onroerend goed rechtspersoon is geïncorporeerd, die onroerend goed intern verhuurt aan de zorgrechtspersoon, is er geen sprake van een vastgoedbelegging, maar van eigen gebruik.


40

8

Huur of leasing van onroerend goed door een zorginstelling

8.1

Kernbegrippen huur of leasing onroerend goed

____________________________________________________________________________ Huur en/of lease

Lease en huur zijn equivalente begrippen volgens de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (hoofdstuk RJ292: Leasing). De bepalingen van dit hoofdstuk zijn van toepassing op alle huur-, pacht- en leaseovereenkomsten.

Begrip leasing

Overeenkomst, waarbij de lessor/verhuurder/verstrekker het gebruik van een leaseobject, voor een overeengekomen periode en vergoeding, afstaat aan de lessee / huurder.

Leaseonderscheidingen

Financial lease:

voor- en nadelen verbonden aan eigendom geheel of nagenoeg geheel bij de huurder.

Operational lease: alle niet-financiële leaseovereenkomsten. Classificatie in jaarrekening

Voor classificatie is de economische realiteit van de transactie bepalend en niet zozeer de juridische vorm van de transactie.

Financial leasing

Verwerking in de jaarrekening van de hurende zorginstelling: Balans: – Activering object onder materiële vaste activa (economische eigendom); – Passivering van de verplichting. V & W:

Operational lease

Afschrijvingen en rentedeel leasebetalingen. Verwerking in de jaarrekening van de hurende Zorginstelling.

Balans:

Geen balanspost, alleen vermelding van de verplichting in de Toelichting.

V & W: Leasebetalingen. ____________________________________________________________________________


41

8.2

Begripsbepaling

De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving definiëren een leaseovereenkomst als volgt: Een leaseovereenkomst is een overeenkomst waarbij een contractpartij -de lessor (verhuurder)het recht van gebruik van een actief (leaseobject) voor een overeengekomen periode en voor een bepaalde vergoeding aan de andere contractpartij -de lessee (huurder)- afstaat. Hieronder kunnen vallen huurovereenkomsten, (erf)pachtovereenkomsten en huurkoop, zoals in de Nederlandse wet gedefinieerd. Het lease-element in de overeenkomst moet worden verantwoord als een lease. Voor de vraag of de huurder (= lessee) het gehuurde object al dan niet op zijn balans moet of mag opnemen wordt een onderscheid gemaakt tussen financiële leasing en operationele leasing. Er is sprake van een financiële leasing indien de voor- en nadelen verbonden aan het object geheel of nagenoeg geheel door de huurder worden gedragen. Is dat niet het geval, dan is sprake van operationele lease. Of sprake is van een financiële of een operationele lease wordt bepaald op basis van het geheel van de contractvoorwaarden. De beoordeling of een overeenkomst een lease bevat dient plaats te vinden op het tijdstip van het aangaan van de overeenkomst op basis van alle feiten en omstandigheden. Slechts bij uitzondering vindt herbeoordeling plaats; bijvoorbeeld als het actief fysiek belangrijk wijzigt of de huurovereenkomst wijzigt. Indien een huurcontract vòòr toepassing van RJ292 door de zorginstellen is aangemerkt als een operational lease en bij een nadere beoordeling blijkt het een financial lease te zijn, is sprake van een stelselwijziging in de jaarrekening.

8.3

Onderverdelingen

Het meest gangbare onderscheid is het de onderverdeling tussen financiële lease en operationele lease. Bij financiële lease gaat het om leasing met een zwaar accent op het financiële karakter van de overeenkomst. De RJ definieert een Financial lease (andere gebruikte termen: financieringshuur, finance lease, capital lease) als een lease overeenkomst, waarbij de voor- en nadelen verbonden aan de eigendom geheel of nagenoeg geheel door de lessee (=huurder) worden gedragen; de juridische eigendom kan, maar hoeft niet uiteindelijk te worden overgedragen door de lessor aan de lessee. Een financial lease is in feite een vorm van financiering.


42

Operational lease (andere gebruikte termen: exploitatie huur, operating lease) is leasing met minder accent op de financieringsaspecten. De nadruk ligt bij deze lease voor de lessee op het tijdelijk voor de bedrijfsvoering kunnen beschikken over het leaseobject. Operational lease definieert de RJ als alle leaseovereenkomsten, die niet als Financial lease kwalificeren. Operationele lease stemt grotendeels overeen met wat een huurovereenkomst naar Nederlands recht beoogt, namelijk dat de lessee het gebruiksnut van een object heeft, zonder de voor- en nadelen van de eigendom geheel of nagenoeg geheel te dragen. De verplichtingen van de lessor (=verhuurder) bij operational lease gaan veelal echter verder, dan die van een traditionele verhuurder: hij zorgt gewoonlijk voor het volledige onderhoud van de in huur gegeven objecten en tevens voor vervanging bij tijdelijke uitval van het gehuurde. Operationele lease heeft veelal betrekking op courante objecten met een voorspelbaar waardeverloop zoals bijvoorbeeld auto’s. Voor de classificatie van een leaseovereenkomst als financiële lease of operationele lease is bepalend, wie de voor- en nadelen verbonden aan de eigendom van het leaseobject draagt, de huurder of de verhuurder. De voor- en nadelen bestaan onder andere uit de hieronder genoemde elementen: Voordelen: – Winstgevende exploitatie gedurende de economische levensduur van het object; – Waardestijging van het object; – Realisatie van de restwaarde van het object. Nadelen: – Verlies door overcapaciteit of technologische veroudering; – Verlies door verminderde opbrengst door gewijzigde economische omstandigheden; – Waardedaling van het object. Indien de voor- en nadelen verbonden aan het eigendom van het leaseobject geheel of nagenoeg geheel door de huurder worden gedragen, wordt de leaseovereenkomst aangemerkt als Financial lease. Indien dat niet het geval is, kwalificeren de betreffende leaseovereenkomsten als operational lease.

8.4

Classificatie in Jaarrekening als financial lease of operational lease

Aan de verwerking van leaseovereenkomsten in de jaarrekening van de zorginstelling (huurder/lessee en verhuurder/lessor) gaat de vraag vooraf, of het gaat om een financiële lease of operationele lease. Het antwoord hierop bepaalt de wijze van verwerking en vermelding in de jaarrekening. De RJ richtlijnen geven aan, dat voor het onderscheid tussen financiële en operationele lease de economische realiteit bepalend is en niet zozeer de juridische vorm. De toepassing van verschillende omstandigheden die zich bij lessor (verhuurder) en lessee (huurder) voordoen, kan er toe leiden, dat een lease voor de lessee en de lessor verschillend wordt geclassificeerd.


43

Lease van grond en gebouwen Leaseovereenkomsten ter zake van grond en gebouwen dienen volgens dezelfde criteria te worden geclassificeerd als andere leaseovereenkomsten. Het is echter kenmerkend voor grond, dat de economische levensduur normaliter onbeperkt is en op grond niet wordt afgeschreven. Indien niet te verwachten is, dat de eigendom aan het einde van de leaseperiode overgaat op de huurder, verwerft deze niet nagenoeg alle economische voordelen en risico’s verbonden aan de eigendom. RJ 292 geeft aan dat voor de classificatie als een operationele of financiële lease van grond en gebouwen - indien mogelijk - een splitsing dient te worden gemaakt in een lease van grond, en een lease van gebouwen. Een lease van grond zal in zijn algemeenheid worden beschouwd als een operational lease. Slechts indien het juridisch eigendom aan het einde van de leaseperiode automatisch overgaat op de lessee is er sprake van een financial lease. RJ292 geeft verder aan, dat indien er géén splitsing kan worden gemaakt, de gehele leaseovereenkomst als financiële lease moet worden verantwoord, tenzij duidelijk is dat beide als operationele lease kwalificeren; dan classificeert de gehele lease zich als operational lease.

____________________________________________________________________________

Punten / indicaties waarbij sprake is van Financial lease: ____________________________________________________________________________ De RJ richtlijnen geven voorbeelden van indicaties en situaties, die leiden tot classificatie als financiële lease. Onderstaand worden punten weergegeven waarbij, indien een punt zich voordoet, sprake is van Financial lease: –

De leaseperiode omvat het belangrijkste deel van de economische levensduur van het object. De RJ richtlijnen geven aan dat dit geldt bij een leaseperiode van 75% of meer van de economische levensduur van het object.

–

Op het moment van het aangaan van de leaseovereenkomst is de contante waarde van de (minimale) leasetermijnen (nagenoeg) gelijk aan de reële waarde van het object. De RJ richtlijnen geven aan dat dit geldt indien de contante waarde van de minimale leasebetalingen 90% of meer bedraagt van de waarde van het leaseobject bij de aanvang van de leaseovereenkomst.

–

Het leaseobject (zorggebouw) is zodanig specifiek dat het, zonder belangrijke modificaties, alleen geschikt is voor het gebruik door de lessee (huurder).


44

Hierbij is sprake van een object dat specifiek voor de huurder is bestemd. Het ontleent zijn waarde vooral aan de mogelijkheid om het voor de activiteiten van de hurende zorginstelling aan te wenden. Na ingebruikneming door de huurder is het object nog nauwelijks van waarde in het economische verkeer, omdat uitsluitend tegen zeer hoge kosten ingebruikneming door andere partijen is te realiseren. De huurder is economisch eigenaar en de leaseovereenkomst kwalificeert zich als Financial lease. In principe is er sprake van Special purpose lease. –

De eigendom van het leaseobject gaat over naar de lessee (huurder) aan het einde van de leaseperiode.

–

De lessee (huurder) heeft het recht het leaseobject te kopen tegen een bedrag ver beneden de verwachte reële waarde van het object op het moment dat dit recht voor het eerst kan worden uitgeoefend.

Indicaties of situaties, die individueel, of in combinatie, er verder toe kunnen leiden dat de lease als financieel wordt geclassificeerd zijn: –

Indien bij tussentijdse opzegging door de huurder van de leaseovereenkomst voor het object de huurder het verlies, dat daardoor bij de verhuurder ontstaat, moet compenseren.

–

De huurder komt het recht toe na de leaseperiode het object tegen een veel lagere leaseprijs te leasen dan de te verwachten marktconforme prijs.

____________________________________________________________________________

8.4.1 Toelichting op economische levensduur / 75% criterium: Indien bij het aangaan van de leaseovereenkomst al vaststaat, dat de huurder het object voor het belangrijkste deel van de economische levensduur ter beschikking zal hebben, mag verondersteld worden dat de huurder daarvoor een vergoeding verschuldigd is, die contant gemaakt de waarde van het object bij de aanvang van de lease zal benaderen. De RJ richtlijnen hanteren in dit verband een indicatief criterium van 75%: in het algemeen is sprake van financiële leasing, indien de huurperiode 75% of meer van de economische levensduur van het leaseobject bedraagt.


45

8.4.2 Toelichting op 90%-criterium/ Contante Waarde minimale leasebetalingen: Als de contante waarde van de minimale leasebetalingen gelijk of nagenoeg gelijk is aan de reële waarde van het object, is classificatie als Financial lease waarschijnlijk. Als een indicatief criterium geldt hiervoor het 90%-criterium. De gedachte hierbij is, dat in de leasebetalingen in de toekomst een rentebestanddeel (thans veelal rond 6%) aanwezig is. Door de contante waarde te berekenen wordt het rentebestanddeel geëlimineerd. Als nu de som van de contant gemaakte toekomstige betalingen gelijk of nagenoeg gelijk is aan de reële prijs van het object bij de aanvang van de overeenkomst, zal de economische situatie vergelijkbaar zijn met koop of afbetaling of huurkoop. De betrokkenheid van de huurder bij het object is dan dermate groot, dat de huurder als economische eigenaar is aan te merken. De lease kwalificeert zich dan als Financial lease. Voor het contant maken van de leaseverplichtingen komen twee disconteringsvoeten in aanmerking: a. De rentevoet van de lease zelf; b. De marginale rentevoet van de huurder. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld huurcontract, zijnde financial lease Het huurcontract inzake een verpleeghuis bevat ondermeer de volgende bepalingen: De verhuur en huur word voor onbepaalde tijd aangegaan. De verhuur en huur kan door ieder van partijen geheel of gedeeltelijk worden opgezegd, zij het dat opzegging door de huurder uitsluitend kan geschieden indien een regeling is getroffen welke verhuurder vrijwaart voor financieel nadeel wegens gederfde huuropbrengsten, en dat opzegging door de verhuurder uitsluitend kan geschieden indien de normale bedrijfsuitoefening van de huurder niet wordt belemmerd. De huurprijs bestaat uit de afschrijvingskosten van het gehuurde gebaseerd op de historische kostprijs en de daarop betrekking hebbende rentekosten, verhoogd met alle assurantiepremies, belastingen, vaste lasten alsmede de jaarlijkse dotatie aan het onderhoudsfonds. Op grond van het voldoen aan één of meerdere van de classificatie-criteria is deze huur/lease aan te merken als Financial lease en dient de huurder het verpleeghuis als economische eigendom op de balans in de jaarrekening te presenteren


46

____________________________________________________________________________ Voorbeeld huurcontract voor beperkte tijd, zijnde operational lease Het huurcontract inzake een verpleeghuis heeft een relatief korte contractlooptijd van 10 jaar met optie tot verlenging. De economische levensduur van het object is 40 jaar en het object is multi-functioneel inzetbaar. De huurprijs is gebaseerd op de jaarlijkse kapitaalslasten van het object en een opslag voor de verhuurder. De huurder neemt na ommekomst van de huurperiode het pand niet over. Deze huurvorm kwalificeert niet als financial lease en behoeft dus niet op de balans geactiveerd te worden omdat: -

De huurperiode van 10 jaar minder dan 75% van de economische levensduur van 40 jaar bedraagt; De contante waarde van de minimale leasebetalingen beduidend minder dan 90% van de waarde van het object bij de aanvang van de huurovereenkomst bedraagt; Het pand multifunctioneel is, niet specifiek voor de huurder gebouwd is en gemakkelijk voor andere doeleinden kan worden ingezet door de verhuurder; De huurder het pand niet koopt na afloop van de huurperiode van 10 jaar.

____________________________________________________________________________ Voorbeeld vervolghuurcontract, zijnde nu financial lease. Het bovengenoemde huurcontract wordt na ommekomst van de huurperiode van 10 jaar verlengd voor een periode van 25 jaar. De resterende economische levensduur van het pand bij de verlening van het contract is 30 jaar. Deze huurvorm kwalificeert als financial lease en het object moet dus op de balans geactiveerd worden, omdat de huurperiode van 25 jaar meer dan 75% van de economische levensduur van het object bedraagt. ____________________________________________________________________________ Praktijkcasus Financial lease ziekenhuis Een ziekenhuis heeft een pand in juridische eigendom en dus op de balans gerubriceerd onder de materiële vaste activa, waarvoor zij een langlopend huurcontract (40 jaar) heeft afgesloten met een verpleeghuis. De huurprijs is gelijk aan de rente over de benodigde financiering plus de afschrijving. Dit is destijds zo geregeld op verzoek van het College bouw en de NZa. Op basis van de classificatie-criteria is de conclusie dat het huurcontract kwalificeert voor Financial lease, omdat wordt voldaan aan het 75% criterium. Het verhurende ziekenhuis neemt de lease op onder de Financiële vaste activa; het verpleeghuis plaatst het object als Materiële vaste activa op de balans. Om aansluiting te houden met de nacalculatie van de NZa wordt het object in de jaarrekening van het ziekenhuis vermeld in het NZa-schema mutatieoverzicht materiële vaste activa.


47

8.5

Verwerking in de jaarrekening van de hurende zorginstelling

8.5.1 Financial leasing Balans Bij financial leasing dient het leaseobject bij de lessee (huurder) te worden geactiveerd onder de materiële vaste activa en dienen de jegens de lessor (verhuurder) geldende financiële verplichtingen te worden gepassiveerd. De eerste activering vindt plaats tegen de reële waarde van het leaseobject op het moment van het aangaan van de overeenkomst, tenzij de contante waarde van de minimale leasebetalingen lager is. In dat geval dient activering tegen de contante waarde van de minimale leasebetalingen plaats te vinden. Bij de aanvang van de leaseperiode worden zowel het geleasde actief als de leaseverplichting voor hetzelfde bedrag verwerkt, met uitzondering van de initiële directe kosten van de lessee, die worden toegevoegd aan de waardering van het actief. In de balans of in de Toelichting dient de lessee (huurder) te vermelden dat men geen juridisch eigenaar is van het leaseobject. Resultatenrekening: De periodieke leasebetalingen, exclusief de eventuele vergoedingen voor servicekosten, personeel e.d., moeten worden gesplitst in een rentebestanddeel en een aflossingsgedeelte. De berekening vindt plaats op annuïteitenbasis, of mag ook om praktische redenen plaats vinden met behulp van een methode die dit zo goed mogelijk benadert. Het rentebestanddeel komt ten laste van de Resultatenrekening van de huurder; het aflossingsgedeelte wordt in mindering gebracht op de leaseverplichting. Naast het rentebestanddeel moet de lessee de afschrijvingen van het leaseobject ten laste van de Resultatenrekening brengen. De afschrijvingen en eventuele andere waardeverminderingen van het leaseobject vinden plaats op basis van de regels, zoals die voor de materiële vaste activa van toepassing zijn. Dit brengt mee dat het niet aanvaardbaar is de afschrijvingen gelijk te stellen aan de schuldaflossing, hetgeen overigens niet betekent dat afschrijvingen en schuldaflossingen nooit gelijk kunnen zijn. Als er geen redelijke zekerheid is dat de lessee aan het einde van de leaseperiode eigenaar wordt van het leaseobject, dient afschrijving van het leaseobject te geschieden over de kortste termijn van de leaseperiode en de economische gebruiksduur van het object.


48

Informatie in de Toelichting: Lessees (huurders) dienen de volgende toelichtingen te verschaffen met betrekking tot Financial leasing: a. b.

c.

Voor elke categorie activa de boekwaarde op de balansdatum (afzonderlijk van activa die niet zijn geleased) en de vermelding dat de lessee geen juridisch eigenaar is van het leaseobject. De minimale leasebetalingen en de contante waarde daarvan voor elk van de volgende perioden: 1. De periode niet langer dan een jaar na balansdatum; 2. De periode tussen 1 en 5 jaar na de balansdatum; 3. De periode langer dan 5 jaar na de balansdatum. Vermelding van het deel van het bedrag van de in de Resultatenrekening verantwoorde leasetermijnen.

8.5.2 Operational leasing De lessee (huurder) mag in een situatie van operational lease het leaseobject niet activeren. Wel zal, als verplichtingen over langere perioden tot bedragen van betekenis zijn aangegaan, daarvan in de Toelichting mededeling moeten worden gedaan. De leasebetalingen zal de lessee (huurder) lineair over de leaseperiode ten laste van de Resultatenrekening dienen te brengen. Informatie in de Toelichting: a. De minimale leasebetalingen en de contante waarde daarvan voor elk van de volgende perioden: 1. De periode niet langer dan een jaar na balansdatum; 2. De periode tussen 1 en 5 jaar na de balansdatum; 3. De periode langer dan 5 jaar na de balansdatum. b. c.

8.6

Indien mogelijk splitsing tussen leasebetalingen en andere betalingen; Eventuele vermelding dat de toegelichte bedragen ook betalingen voor nietleasebestanddelen uit hoofde van de overeenkomst bevatten.

Verwerking in de jaarrekening van een verhurende zorginstelling of lessor

8.6.1 Financial leasing Bij verhuur/lease van materiële vaste activa is de lessor (verhuurder) de juridische eigenaar van het leaseobject en de lessee (huurder) de economische eigenaar. De Financial lease wordt door de verhuurder als vordering in de balans verwerkt voor een bedrag gelijk aan de netto-investering in de lease.


49

De leasebetalingen die in een verslagperiode worden ontvangen (exclusief de vergoedingen voor dienstverlening) dient de lessor te splitsen in een aflossingsgedeelte op de hoofdsom ingeval van financiering en een gedeelte dat is aan te merken als realisatie van baten in verband met de financiering door de lessor. De vordering mag in de balans zowel onder de post Financiële vaste activa als onder de Vorderingen opgenomen worden. Bij splitsing van grond en gebouwen kan grond als operational lease aangeduid worden en wordt ook als zodanig als materieel vast actief in de balans van de verhuurder opgenomen. Opgemerkt zij dat bij huur van een woningcorporatie de woningcorporaties in alle gevallen verhuurd onroerend goed activeren als juridisch eigenaar.

8.6.2 Operational leasing De lessor (verhuurder) dient de activa in de balans onder de materiële vaste activa op te nemen. De baten uit de lease (exclusief de vergoeding voor servicekosten) worden afzonderlijk in de Resultatenrekening gepresenteerd. Afschrijving van het leaseobject bij de lessor (verhuurder), en eventuele bijzondere waardevermindering, vindt plaats conform de voor de materiële vaste activa toegepaste grondslagen.

8.7

Wijziging leaseclassificatie en special purpose company onroerend goed

8.7.1 Wijziging van de leaseclassificatie Er kan zich een situatie voordoen waarbij de leaseclassificatie heeft plaatsgevonden op het tijdstip van het aangaan van de lease, maar de lease/huurovereenkomst later wordt gewijzigd. Indien verhuurder en huurder overeenkomen bepaalde voorwaarden van de overeenkomst te wijzigen zonder dat een geheel nieuwe overeenkomst wordt aangegaan, is het de vraag of, als de voorwaarden al hadden gegolden op het moment van het aangaan van de lease, de classificatie anders zou zijn uitgevallen. Als op basis van de eerder genoemde classificatiegronden de gewijzigde leaseovereenkomst anders zou zijn geclassificeerd, wordt de gewijzigde overeenkomst beschouwd als een nieuwe overeenkomst over de (resterende) leaseperiode. Veranderingen in schattingen, bijvoorbeeld in de economische levensduur of de restwaarde van het object, geven geen aanleiding de bestaande leaseovereenkomst opnieuw te classificeren.


50

In principe dient de huurovereenkomst te worden gesplitst in een grond- en gebouwencomponent (grond aan te merken als: operational lease; gebouw aan te merken als: Financial lease). Een splitsing behoeft niet plaats te vinden indien een betrouwbare toerekening aan beide componenten niet mogelijk is. Bij een nieuwe beoordeling van de leaseovereenkomsten conform de criteria van RJ 292 kan een herclassificatie worden toegepast. De herclassificatie is aan te merken als een stelselwijziging. Dit betekent doorvoering met terugwerkende kracht en aanpassing van vergelijkende cijfers.

8.7.2 Speciale Onroerend goed entiteit voor verhuur aan zorginstelling Indien een zorginstelling een leasetransactie voor een gebouw aangaat met een ‘special purpose company” (binnen of buiten concernverband), kan door de aangegane bepalingen in eerste instantie sprake zijn van een classificatie als operational lease. Echter afhankelijk van de eigendom- en financieringsstructuur en het eventuele financiële risico dat de zorginstelling uiteindelijk kan lopen bij de afwikkeling van de overeenkomst, kan er een zodanige beheersingsmacht zijn, dat hoewel de huurder het gebouw niet opneemt op de eigen balans, in de consolidatie het object geactiveerd moet worden tezamen met de daarvoor geldende financieringsverplichting.

8.7.3 Reële waarde actief lager dan de contante waarde leasebetalingen In combinatie met een huurcontract voor onbepaalde tijd kan de reële waarde van het leaseobject problemen voor de waardering opleveren. De contante waarde van de leasebetalingen kan mogelijk beduidend hoger zijn dan de reële waarde van het leaseobject. Dit kan in speciale gevallen bijvoorbeeld het gevolg zijn van een voortgaande jaarlijkse indexatie van de huurbedragen. Bij een dergelijke situatie zou er op grond van de geldende verslaggevingsregels conform het BW en de RJ sprake kunnen zijn van een bijzondere waardevermindering (als last in de resultatenrekening) van het actief voor de huurder. Naar analogie van de bepaling in de Regeling Verslaggeving WTZi (RVW), dat er voorlopig geen bijzondere waardevermindering dient plaats te vinden in de AWBZ, kan ook nog in een dergelijke huursituatie een pas op de plaats worden gemaakt.

8.7.4 Pragmatische insteek bij eerste classificatie Het is veelal moeilijk om bij een eerste classificatie thans van bestaand gehuurd onroerend goed de huidige reële waarde af te leiden van de stichtingskosten. Het is daarom wellicht aan te bevelen om uit te gaan van de aanschaffingsprijs en de huidige boekwaarde van het leaseobject in de boeken van de verhuurder. Daarbij dient de lessee wel voor zichzelf een bedrijfswaardeberekening voor het leaseobject uit te voeren. Dit om vast te stellen of deze waarde onder de boekwaarde zou kunnen liggen op grond waarvan dan verdere actie ondernomen zou kunnen worden. Het model van de bedrijfswaardeberekening wordt in deze Handleiding Zorginstellingen beschreven in een afzonderlijk hoofdstuk.


51

Zoals is weergegeven behoeft een bijzondere waardevermindering binnen de AWBZ nog niet plaats te vinden, maar een nadere bedrijfseconomische analyse voor de toekomstige ontwikkelingen is wellicht wel noodzakelijk. Voorbeeld huurcontract, dat thans kwalificeert als zijnde financial lease Een zorginstelling heeft 8 jaar geleden samen met een woningcorporatie een verpleeghuis naar eigen inzichten ontwikkeld. Vervolgens is een langlopend huurcontract aangegaan van 40 jaar. De zorginstelling heeft tot op heden uitsluitend de jaarlijkse huurverplichting in de toelichting vermeld. Op grond van de criteria moet de huurovereenkomst thans als Financial lease worden beschouwd. De zorginstelling is winstgevend en voorziet dat de toekomstige nhc kostendekkend zal zijn om de huurprijzen te betalen. De zorginstelling moet het object verpleeghuis nu voor de reële waarde op de balans 2010 plaatsen. Men kan hiervoor terugvallen op de hoogte van de destijds gemaakte bouwkosten. Rekening houdend met een afschrijvingstermijn van 8 jaar wordt de balanswaarde berekend en deze berekening wordt ondersteund door de bij de verhuurder opgevraagde boekwaarde van het object. In het jaarlijkse huurbedrag worden de bijkomende kosten geëlimineerd en wordt de kale huurprijs bepaald. Dit bedrag wordt vervolgens contant gemaakt over de resterende huurperiode en als passiefpost op de balans van de huurder opgenomen. Aangezien bij het aangaan van de huurovereenkomst de NZa berekeningen zijn toegepast is er geen verschil in waarde tussen de actief en de passiefpost. Voor de zorginstelling verandert de vermogensratio (eigen vermogen/totale omzet) niet. De solvabiliteitsratio (eigen vermogen/balanstotaal) verandert echter wel in negatieve zin. ___________________________________________________________________________

Resumé: Stapsgewijs overzicht verwerking huur in balans: 1

Maak keuze Financial lease of geen Financial lease.

2

Bepaal bij Financial lease de balanswaardering van het object. Dit geschiedt idealiter door de oorspronkelijke aanschafwaarde van het object te verminderen met de tot heden toegestane afschrijvingen volgens de NZa. Een andere mogelijkheid is de waardering te volgen in de boeken van de verhuurder, dan wel een zo goed mogelijke actuele waarde van het object te bepalen.

3

Een pragmatische waardevaststelling bij eerste toepassing bij een lopend huurcontract is dat de economische waarde van het huurobject gelijk is aan de huurverplichting (zie hierna punt 4).


52

4

Bepaal de hoogte van de huurverplichting op de balans, die contant gemaakt wordt met de geldende rentevoet. Hierbij moet uitgegaan worden van de zogenoemde minimale leasebetaling, zijnde bijvoorbeeld de afschrijvingscomponent in de huur eventueel verhoogd met de contractueel overeengekomen huurprijsaanpassingen.

5

De pragmatische methodiek, dat de balanswaarde van het object gelijk is aan de huurverplichting is te hanteren voor de eerste toepassing bij een overgang van een bestaand huurcontract. Door het ontbreken van mogelijke gegevens is een nadere vaststelling nog niet mogelijk of eerst mogelijk na ommekomst van een bepaalde periode. Dan zou er eventueel een verschil kunnen ontstaan tussen de reële waarde van het huurobject en de verplichting. Bepaal in een dergelijke situatie het eventuele verschil tussen de balanswaarde van het object en de huurverplichting. Dit zo te noemen calculatieverschil is een vermogensmutatie (bij de eerste toepassing). Een eventueel impairment voor het object behoeft bij AWBZinstellingen in 2010 en 2011 nog niet in de resultatenrekening verwerkt te worden op grond van de huidige wettelijke bepalingen dienaangaande. In de ideaalsituatie, waarbij de afschrijving gelijk is aan de afschrijvingscomponent in de huurprijs is debet en credit gelijk. Is deze ideaalsituatie niet aanwezig dan komt het calculatieverschil naar voren, dat als een vermogensverschil i n het eigen vermogen verwerkt moet worden.


53

9

Immateriële vaste activa

9.1

Kernbegrippen immateriële vaste activa

Kernbegrippen Immateriële vaste activa

Een identificeerbaar niet-monetair actief zonder fysieke gedaante (veelal geactiveerde kosten).

Wettelijke categorieën

Kosten van goodwill; Kosten van onderzoek en ontwikkeling; Kosten van verwerving van intellectuele rechten; en Kosten van oprichting en uitgifte aandelen. In de toelichting indeling naar categoriën, bijvoorbeeld merknamen; uitgaverechten; licenties en franchises; computersoftware; octrooien, copyrights e.d.; recepten, formules, modellen, ontwerpen en prototypes.

Activeringsvoorwaarden

Activering alleen als: met zeer grote waarschijnlijk toekomstige economische voordelen toekomen aan de zorginstelling; kosten betrouwbaar zijn vast te stellen.

Activeringsvoorwaarden intern vervaardigd commercieel vast actief

Aanvullende eisen ter zake van technische, commerciële en financiële haalbaarheid.

Maximale afschrijvingsduur Maximaal 20 jaar voor goodwill, weerlegbare veronderstelling; voor zover bepaalbaar maximaal 5 jaar voor kosten van oprichting e.d. Verdiencapaciteit

Het geactiveerde kostenbedrag heeft een economische waarde dat in de toekomst reëel terugverdiend kan worden.

Waardevermindering

Indien de verdiencapaciteit lager of nihil wordt dient impairment volgens RJ 121 te worden toegepast.


54

9.2

Veranderingen in de bekostiging à gewijzigde rubricering

Voorheen werden posten in de jaarrekening van zorginstellingen opgenomen op grond van de oude regels van de NZa, die echter niet overeen kwamen met de huidige bepalingen in het BW en de Richtlijnen, zoals die in Nederland voor rechtspersonen gelden. Als immateriële vaste activa werden in de oude NZa-regels een groot aantal kosten beschouwd, zoals: aanloopverliezen, kosten van buiten gebruik gestelde gebouwen, oude plankosten, bouwrente, aanloopkosten en stichtingskosten zoals architectkosten en directiekosten tijdens de bouw. Voor deze kosten was een verdiencapaciteit aanwezig omdat de zorginstelling verzekerd was van een volledige vergoeding van deze kosten in de toekomstige budgetten. Door de voorgestane budgetveranderingen in de zorgsector is het niet zeker dat de verdiencapaciteit van geactiveerde oude kosten en verliezen in de toekomst na 2011 aanwezig blijft. Ingevolge de wijzigingen in RJ 655 heeft in de jaarrekening 2007 van de zorginstellingen in zijn algemeenheid een herrubricering plaatsgevonden voor een aantal componenten van de immateriële vaste activa. Enerzijds betreft dit overboekingen naar de materiële vaste activa voor de posten, die normaliter tot de voortbrengingskosten van onroerend goed behoren. Anderzijds gaat het om overboekingen naar de financiële vaste activa, waarbij het bedrag gezien wordt als vordering op de NZa, aangezien er toestemming is om de afschrijvingsbedragen nog nacalculeerbaar in rekening te brengen. Deze laatste post betreft meestal buiten gebruik gestelde gebouwen, aanloopverliezen en oude plankosten. De eerste post heeft betrekking op alle kosten die normaliter tot de bouw van onroerend goed horen zoals bouwrente, architectkosten en directiekosten tijdens de bouw. Overigens worden voor de eerstkomende jaren de afschrijvingskosten van deze voormalige immateriële vaste activa nog volgens de bestaande NZa-methodiek voor immateriële activa nacalculeerbaar opgenomen in het nacalculatieformulier, behoudens voor de B-DBC’s.

9.3

Voormalige immateriële vaste activa opgenomen als vordering of als financieel actief

Inmiddels is beleidsregel CU-2002 vastgesteld door de NZa die voorziet in de vergoeding van immateriële vaste activa.voor de Cure. Hieronder is de definitie opgenomen van posten die onder de vergoedingsregeling vallen: a.immateriële vaste activa (IVA) conform definitie NZa-nacalculatieformulier / NZI-rekeningschema die (i) in de jaarrekening 2008 als IVA waren geclassificeerd of (ii) in eerdere jaarrekeningen als IVA waren geclassificeerd en in de jaarrekening 2008 waren geclassificeerd als financiële vaste activa of op basis van de aanvulling op de RJ-uiting 2008-2 als materiële vaste activa (iii) in de jaarrekening 2007 zijn afgeboekt onder gelijktijdige opneming van een vordering op de overheid van dezelfde omvang met verwijzing naar afschaffing van het bouwregime;


55

b. (nieuwe) asbestproblemen en plankosten van lopende of na 2008 in gebruik genomen / te nemen bouwprojecten met WTZi-vergunning of gerealiseerd uit de trekkingsruimte waarvan activering uiterlijk in de jaarrekening 2010 plaatsvindt.

Indien geen vergoedingen voor de genoemde geactiveerde voormalige immateriële activa verkregen zal worden door de zorginstellingen, zal in de jaarrekening een impairment-afboeking moeten worden opgenomen ter grootte van het te vorderen bedrag minus de nog te ontvangen bedragen in de toekomstige NZa nacalculaties. Voor de AWBZ-sector zal dit, op grond van de huidige informaties, zijn tot en met 2011 en voor de ziekenhuizen tot en met 2010, waarbij specifiek rekening moet worden gehouden met een eventuele dekking voor deze kosten in de verkoopprijzen van de B-DBC’s. Voor een aantal zorginstellingen zal één en ander, indien er geen nadere overheidsregels ingevoerd worden voor de vergoeding van de oude immateriële kosten, die onder de financiële vaste activa of als vordering in de balans zijn opgenomen, kunnen leiden tot een aanzienlijk verliespost in de resultatenrekening.

9.4

Reguliere immateriële vaste activa

In de zorgsector zullen de kosten van goodwill de meest voorkomende immateriële vaste activa zijn. Kosten van goodwill, die van derden is verkregen, betreft zelfstandig verworven goodwill, of goodwill ontstaan bij de overdracht van een rechtspersoon. In het eerste geval gaat het bijvoorbeeld om de overdracht van een patiëntenportefeuille. De zorginstelling verkrijgt in dit geval vervolgens inkomsten uit deze portefeuille, die een dekking moeten bieden tegen de afschrijvingskosten van de goodwill. In het tweede geval gaat het om de goodwill, die ontstaat indien de verkrijgingsprijs van de overgenomen rechtspersoon de reële waarde van de verworven activa minus de verplichtingen en voorzieningen van de overgenomen rechtspersoon overtreft (positieve, betaalde/gekochte goodwill).

9.5

Afschrijvingen immateriële activa

Voor systematische afschrijvingen van immateriële activa geldt dat als zij een beperkte gebruiksduur hebben er jaarlijks op moet worden afgeschreven volgens een stelsel, dat op de verwachte toekomstige gebruiksduur of de periode met verdiencapaciteit is afgestemd. Jaarlijks zal de realiseerbare waarde moeten worden geëvalueerd om eventuele bijzondere waardeverminderingen te onderkennen.


56

10

Handleiding Overgangsregelingen Kapitaalslasten cure en care

10.1 Overgangsregeling kapitaallasten / invoering normatieve kapitaallasten in de care Ten tijde van de opstelling van de Update 2010 van deze Handleiding was uitsluitend de Overgangsregeling Kapitaallasten voor de cure omgezet in de NZa beleidsregel. De Overgangsregeling Kapitaallasten voor de care moet nog uitgewerkt worden, maar hieromtrent is thans reeds een ambtelijk schrijven bekend. __________________________________________________________________________ Overgangsregeling Kapitaallasten cure (Op het moment van uitbrengen van de Update 2010 is door de NZa de regelgeving rond de Overgangsregeling kapitaallasten voor de cure uitgebracht. Voor de care wordt dit momenteel nog nader uitgewerkt). Bij de inschatting van de kasstromen dient rekening te worden gehouden met het overgangsregime, zoals dit recent door de NZa in beleidsregel CU 2001 is vastgesteld. Met ingang van 2008 is het bouwregime op grond van de WTZi vervallen en is ook de kapitaallastenvergoeding voor het B-segment onderhandelbaar geworden. Hiertoe is een overgangsregeling inzake de vergoedingen van kapitaallasten in het leven geroepen. Onderstaand zijn delen uit deze beleidsregel opgenomen. Onder kapitaallasten wordt voor de toepassing van deze beleidsregel verstaan: de vergoedingen voor kosten van afschrijvingen die volgens de beleidsregel 'afschrijving' (CI-957) in de aanvaardbare kosten (CI-1014) zijn opgenomen, met uitzondering van de vergoeding voor de afschrijving van medische en overige inventarissen en dubieuze debiteuren, zijnde de afschrijvingskosten zoals gevraagd in de hoofdstukken 2.1 en 2.2. van het nacalculatieformulier; idem, van buiten gebruik gestelde gebouwen met resterende boekwaarde*; de vergoeding voor de rente op kort en lang vreemd vermogen die in de aanvaardbare kosten is opgenomen, zijnde de uitkomst van het hoofdstuk ‘rentenormeringsbalans’ van het nacalculatieformulier; vergoedingen voor afschrijvingskosten, die na 1 januari 2008 in de aanvaardbare kosten zijn opgenomen op grond van de Beleidsregel instandhoudingsinvesteringen (tot een maximum van het toegekende saldo aan zogenoemde trekkingsrechten); de vergoedingen voor afschrijvingen die UMC's in de aanvaardbare kosten ontvangen in het kader van de toepassing van het convenant over de 'decentralisatie huisvesting academische ziekenhuizen (DHAZ)'. *

ook bekend als restwaardeproblematiek of spookgebouwen.


57

-

Wanneer de ontvangen vergoeding voor kapitaallasten, zoals omschreven in onderdeel 4.2, lager is dan de minimaal gegarandeerde vergoeding voor kapitaallasten, zoals omschreven in onderdeel 4.3, ontvangt de instelling een aanvullende vergoeding voor kapitaallasten ter hoogte van het verschil. Zie voor de uitwerking artikel 5. Bij de het vaststellen van de ontvangen vergoeding voor kapitaallasten neemt de NZa in aanmerking: de omzetdefinitie(s) uit de Regeling Jaarverslaggeving Zorg; de omvang van de werkelijke of normatieve kapitaallastenvergoeding in de gereguleerde tarieven; de vergoeding die een instelling ontvangt / waar de instelling recht op heeft in het kader van eventuele andere overgangsregelingen als gevolg van wijzigingen in het bekostigingsmodel; een nader door de NZa – vooraf - vast te stellen kapitaallastenopbrengst in het vrije segment (omvang bij beëindiging budgettering), vastgesteld op een vergelijkbare wijze als die in het gereguleerde segment tot stand is gekomen / is opgebouwd.

-

De minimaal gegarandeerde vergoeding voor kapitaallasten is gelijk aan het product van: de kapitaallastenvergoeding in de aanvaardbare kosten voor het laatste jaar waarin op die vergoeding nacalculatie heeft plaatsgevonden dan wel bij ingebruikname nieuwbouw in enig later jaar maar vóór 2017 de dan op dezelfde wijze te berekenen (fictieve) kapitaallastenvergoeding, en het in onderstaande tabel opgenomen percentage. Jaar Minimale vergoeding 2011 95% 2012 90% 2013 85% 2014 80% 2015 75% 2016 70% Voor ziekenhuizen die vóór 1-1-2010 een eindafrekening bij het College Bouw hebben ingediend en waarbij het College Bouw een eindafrekening heeft vastgesteld is die eindafrekening de basis voor de in 4.3 aangegeven berekening; in alle andere gevallen is de basis voor de in 4.3 aangegeven berekening een accountantsverklaring ter onderbouwing van de juistheid van de totale nieuwbouwkosten.

-

Ten aanzien van eenmalige vergoedingen van kapitaallasten in de cure dient een onderscheid gemaakt te worden in: 1e 2e 3e

immateriële vaste activa uit het verleden; vergoedingen en garanties met betrekking tot toekomstige kapitaallasten; “lokale regelingen”.

Deze drie onderdelen zullen eerst belicht worden en vervolgens wordt ingegaan op de mogelijke gevolgen voor waardering en op de toelichting van risico’s en onzekerheden.


58

10.2 Immateriële Vaste Activa Ten aanzien van de Immateriële vaste activa (hierna IVA) heeft de minister van WVS voor de ziekenhuizen een oplossing geboden door bij brief van 1 april 2010 aan te kondigen dat de kosten van immateriële vaste activa voor ziekenhuizen vergoed zouden worden. De NZA heeft dit verder uitgewerkt door in beleidsregel BR/CU-2002 de kosten van IVA van vóór 2009 en de plankosten van lopende of na 2008 in gebruik genomen of te nemen bouwprojecten met WTZI-vergunning eenmalig voor vergoeding in aanmerking te laten komen bij de nacalculatie 2010. Deze regeling geldt overigens niet voor IVA die reeds toegerekend zijn aan het B-segment. Voor deze IVA geldt reeds een overgangregime dat voorziet in afschrijving en vergoeding in 3 jaar. Ziekenhuizen die IVA hebben die vallen onder deze regeling kunnen die IVA indien en voor zover ze kwalificeren voor deze regeling, activeren als Financiële Vaste Activa. Wel dient toegelicht te worden wat de aard van deze post is en dienen eventuele onzekerheden, bijvoorbeeld omdat niet eenduidig vaststaat dat delen onder de regeling vallen, toegelicht te worden.

10.3 Vergoedingen toekomstige kapitaallasten Bij brief van 1 april 2010 heeft de minister een overgangsregime geboden voor de kapitaallasten in de cure. Dit regime, uitgewerkt door de NZA, voorziet in een aflopende compensatie van het verschil in kapitaallastenvergoeding dat onder een regime van integrale bekostiging verkregen wordt versus wanneer op grond van een vergunning kapitaallasten nagecalculeerd worden. De regeling waar ziekenhuizen een beroep op kunnen doen dient per geval toegepast te worden en heeft voor het eerst effect in 2012, als dat het eerste jaar is waarin geen nacalculatie meer toegepast wordt op de kapitaallasten. Ziekenhuizen dienen toe te lichten in hoeverre ze in aanmerking denken te komen voor toepassing van deze regeling, welke onzekerheden er zijn omtrent toepassing van deze regeling en wat de geschatte omvang van de garantie voor de instelling is. De onzekerheden hebben met name betrekking op de vaststelling van de relevante bouwkosten alsmede het bedrag dat in aanmerking kan komen voor de regeling. Bij de waardering van onroerend goed speelt deze regeling in zoverre een rol, dat bij de test op een bijzondere waardevermindering er gedurende enkele jaren sprake is van additionele, aan het object toe te rekenen, kasopbrengsten, die daarmee de indirecte opbrengstwaarde verhogen en dus een mogelijke afwaardering beperken. Invoering NHC (normatieve huisvestingscomponent) in de AWBZ en de overgangsregeling kapitaallasten care Voor de definitieve opzet van de kapitaallasten in de care verwijzen wij naar de NZa regelgeving terzake. Onderstaand wordt in het kort de informatie weergegeven van de ambtelijke bespreeknotitie. Deze brief bevat het voorgenomen beleid van VWS over de komst van de integrale tarieven.


59

Over de status Dit is de ambtelijke versie die door VWS met de koepelorganisatie zal worden besproken. Daarna stuurt de Minister/Staatssecretaris deze brief (al dan niet aangepast) naar de Tweede Kamer. Daar vindt definitieve politieke besluitvorming plaats. Eenvoudig gezegd: het komende beleid zal in grote lijnen wel worden zoals in deze brief geformuleerd, maar niemand kan aan deze versie rechten ontlenen. Over de inhoud Samengevat is de standpuntbepaling van VWS de volgende: -

Per 2012 start de invoering van integrale ZZP-tarieven; Dit gebeurt in een overgangsfase van 6 jaar; Gedurende de periode van overgang hebben instellingen recht op respectievelijk 90%, 80%, 70%, 50%, 30%, 15% van het nacalculatiebedrag kapitaallasten; Aan het eind van de overgang heeft elke ZZP de maximale NHC.

Ingroeimodel naar NHC Instellingen met hogere kapitaallasten dan NHC Hogere kaplasten

Uitlooptraject

NHC 2012

2018

Lagere kaplasten Ingroeitraject Instellingen met lager kapitaallasten dan NHC -

Er wordt uitgegaan van een investeringspatroon van 30 jaar zonder renovatie; Voor instandhouding (klein en groot onderhoud) wordt uitgegaan van jaarlijks 0,8% van de nieuwbouwwaarde; Het systeem van trekkingsrechten vervalt; Er wordt gerekend met 5,2% rente voor financiering; Er wordt uitgegaan van een bouwtijd van 18 maanden voor rente tijdens de bouw; Er wordt rekening gehouden met één component voor grond, interimhuisvesting en terreinvoorzieningen. In de NHC is een component van 10% bovenop de gemiddelde grondprijs gehanteerd; Er wordt gerekend met 3% leegstandsrisico; Per 2012 verdwijnen de beleidsregels Kleinschalig Wonen en Interim-huisvesting; De tarieven voor de ZZP’s gaan in vergelijking met de brief van VWS van juli vorig jaar met 20% – 23% omhoog, maar het zijn nu all-in tarieven.


60

Boekwaardeproblematiek Een deel van de boekwaardeproblematiek is opgelost binnen de extra beschikbaar gestelde middelen in het kader van de crisisaanpak (bouwimpulsmiddelen). Voor die zorgaanbieders waarvoor binnen die extra beschikbaar gestelde middelen geen ruimte beschikbaar was, zal het voorstel aan de minister worden gedaan om voor deze specifieke gevallen een regeling te laten opstellen door de NZa die ertoe strekt dat er een vordering ter hoogte van de maximale hoogte van de boekwaarde op het rijk ontstaat gedurende 10 jaar. Dit betekent dat instellingen in de gelegenheid worden gesteld in die tien jaar hun verplichtingen aan de financier te voldoen, zij het dat er een maximale inspanning door de instellingen moet worden geleverd het probleem zelf (mee) op te lossen. Contracteerplicht/contracteerruimte Eveneens op 1 januari 2012 is de afschaffing van de contracteerplicht voor de AWBZ voorzien. In een nieuw bekostigingssysteem waarin in toenemende mate instellingen risico dragen voor de levering van voldoende zorgzwaartepakketten waarvan de huisvesting deel uitmaakt, ligt het voor de hand om die verplichting te laten vervallen. Instellingen die plannen hebben met hun huisvesting doen er goed aan van te voren met hun zorgkantoor te overleggen, zoals ze ook van te voren met de bank zullen gaan praten over de benodigde financiering. Zorgkantoren zijn niet langer gehouden alle aanbieders volledig te contracteren. De kwaliteit van de huisvesting kan aanleiding zijn om instellingen niet of niet volledig te contracteren. Daarnaast kan het zo zijn dat in de toekomst lagere tarieven worden overeengekomen. ____________________________________________________________________________

10.4 Lokale regelingen Het is mogelijk dat instellingen in lokaal overleg, al dan niet met goedkeuring van de NZA, regelingen hebben getroffen om bijvoorbeeld balansposten versneld af te schrijven en de afschrijvingslast na te calculeren in het externe budget. Dergelijke regelingen verdienen toelichting in de jaarrekening voor zover ze van materieel belang zijn.

10.5 Waarderingsvraagstukken In de kern hebben alle regelingen tot gevolg dat er extra kasopbrengsten gegenereerd worden. Deze kasopbrengsten dienen als bate bij een impairmenttest meegenomen te worden bij het bepalen van de indirecte opbrengstwaarde. Tevens dient zorggedragen te worden voor een match tussen kosten en opbrengsten. Wordt bijvoorbeeld een object normaliter in 20 jaar afgeschreven maar is geregeld dat het object in 5 jaar afgeschreven wordt en dat deze lasten ook gedurende 5 jaar vergoed worden dan dient de afschrijvingstermijn van het object op 5 jaar gesteld te worden.


61

10.6 Risico’s en onzekerheden toelichten In alle gevallen dat een beroep gedaan wordt op regelingen zal naar alle waarschijnlijkheid sprake zijn van onzekerheden omtrent het wel of niet in aanmerking komen voor vergoeding; de omvang van de vergoeding of het moment waarop deze verkregen wordt. Dergelijke risico’s en onzekerheden dienen naar hun aard en omvang in de jaarrekening toegelicht te worden.


62

11

Afschrijvingsmethoden

11.1 Kernbegrippen afschrijvingsmethoden In dit hoofdstuk wordt de afschrijvingsmethodiek behandeld van de materiële vaste activa. Kernbegrippen ___________________________________________________________________________ Definitie materiële vaste activa

Materiële vaste activa die bestemd zijn om de uitoefening van de werkzaamheden van de zorginstelling duurzaam te dienen.

Vastgoedgebruik

Bij vastgoed gebruik (eigen gebruik als zorggebouw): afschrijving over actuele waarde of aanschafwaarde bij vastgoedbelegging; wel afschrijving bij aanschafwaarde (bijvoorbeeld: aanleunwoningen); geen afschrijving bij actuele waarde, wel afschrijving bij aanschafwaarde.

Afschrijfbaar bedrag

Verschil tussen (geherwaardeerde) aanschafwaarde en de verwachte restwaarde.

Afschrijvingen

Afschrijvingen zijn verplicht, ook als de waarde is gestegen. Verschillende afschrijvingsmethoden zijn toegestaan. Afschrijving vindt plaats over de geschatte gebruiksduur. De afschrijving moet beëindigd worden indien de boekwaarde lager ligt dan de (geactualiseerde) restwaardeschatting.

Afschrijvingsmethoden

-

Frequentie beoordeling van gebruiksduur en restwaarde


Lineair; Degressief (bijvoorbeeld op basis van boekwaarde); Naar intensiteit gebruik; Afschrijven op annuïteitenbasis is niet aanvaardbaar.

Herbeoordeling afschrijvingstermijn en restwaarde bij gewijzigde of nieuwe informatie bijvoorbeeld iedere 5 jaar

63

Wijzigingen in de geschatte gebruiksduur of restwaarde

Wijzigingen in de geschatte gebruiksduur of restwaarde dienen te worden verdeeld over de resterende gebruiksduur

Bijzondere waardeverminderingen

Dienen in aanmerking te worden genomen indien de realiseerbare waarde lager is.

Informatie in de Toelichting van de jaarrekening

-

toegepaste grondslagen inclusief schattingsmethode; afschrijvingsmethode en schatting gebruiksduur; eventueel: raming van de opbrengstwaarde; mutatie-overzicht jaarrekening – NZa nacalculatie. ___________________________________________________________________________

11.2 Inleiding In de zorgsector is momenteel ter zake van de afschrijvingen een tweeledig systeem ontstaan: –

enerzijds moet de instelling in de jaarrekening, conform het BW, de RJ en de RVW, thans een eigen afschrijvingsmethodiek kiezen voor de afschrijvingslasten.

–

anderzijds zijn er de verplichte afschrijvingsregels van de NZa ter zake van die afschrijvingen, die opgenomen worden in de nacalculatie ten behoeve van de subsidievaststelling in het budget. De AWBZ-sector is ten behoeve van de nacalculatie verplicht de NZa-afschrijvingstermijnen en -afschrijvingspercentages te volgen voor de afschrijvingen, die nacalculeerbaar zijn via het nacalculatieformulier, zoals die in de NZaregelgeving is vastgelegd. De cure-sector is voor wat betreft het A-segment in het nacalculatieformulier eveneens verplicht deze NZa-regels te volgen.

Deze systematiek is wellicht vergelijkbaar met wat in het bedrijfsleven geschiedt: men heeft de beschikking over 2 balansen, een commerciële balans en daarnaast een fiscale balans, waarbij de posten volgens de fiscale regelgeving is bepaald en die wordt gehanteerd bij de indiening van de belastingaangifte. Indien de zorginstelling de keuze maakt voor een eigen afschrijvingsmethodiek in de jaarrekening, die afwijkt van de NZa-afschrijvingsregelgeving, is men daar ingevolge de RVW toe gerechtigd. Het totale afschrijvingsbedrag, zoals opgenomen in de jaarrekening, wijkt vaak af van het afschrijvingsbedrag dat nacalculeerbaar is via het NZa nacalculatieformulier. Daarom dient in de jaarrekening in de bijlage een overzicht te worden opgenomen waarin de activa, gewaardeerd op aanschaffingswaarde, en de afschrijvingen daarop die in de nacalculatie worden opgenomen, zijn weergegeven.


64

11.3 Afschrijvingsmethodiek Voor alle afschrijvingsbedragen is het mogelijk zich te baseren op een eigen methodiek. Hierbij dienen de navolgende wettelijke en regels conform de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving te worden gehanteerd. Op vaste activa met een beperkte gebruiksduur dient jaarlijks te worden afgeschreven volgens een stelsel, dat op de verwachte toekomstige gebruiksduur is afgestemd. Een beperkte gebruiksduur hangt samen met technische of economische slijtage; dit betekent dat bij de zorginstelling op grond niet wordt afgeschreven, omdat van slijtage geen sprake is. Afschrijving dient niet later aan te vangen dan van het moment af, dat het actief voor gebruik beschikbaar is. Het is niet toegestaan afschrijvingen achterwege te laten op grond van de overweging, dat de waarde van het actief is gestegen. Ook is het niet toegestaan de afschrijving te baseren op de fiscale regel, dat onroerend goed maar tot 50% van de WOZ-waarde mag worden afschreven, omdat de afschrijving gebaseerd moet zijn op de economische levensduur en commerciële restwaarde. Waarderingen voor bijzondere doeleinden en derhalve de afschrijvingen daarover, zoals verzekeringsdoeleinden, successie en waarderingen op grond van de WOZ, komen in het algemeen niet in aanmerking voor hantering in de jaarrekening als invulling van de actuele waardegrondslag omdat voor die specifieke waarderingen veelal bijzondere uitgangspunten worden gehanteerd. Afschrijvingen dienen onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar te geschieden. De afschrijvingen dienen stelselmatig aan de gebruiksduur te worden toegerekend. Soorten afschrijvingsmethoden zijn bijvoorbeeld: – Lineaire afschrijvingsmethode; – Degressieve afschrijvingsmethoden (bijvoorbeeld op basis van de boekwaarde); – Afschrijving op basis van de intensiteit van het gebruik van de activa. Afschrijving op annuïteitenbasis is niet aanvaardbaar. Een wijziging van de afschrijvingsmethode is aan te merken als een schattingswijziging. De afschrijvingsmethode dient gewijzigd te worden als het verwachte gebruikspatroon van de aanwending van de toekomstige prestatie-eenheden van het actief belangrijk is gewijzigd. Dit kan zijn dat de restwaarde hoger of lager wordt ingeschat, of dat de afschrijvingstermijn hoger of lager wordt ingeschat. In het licht van de stelselmatigheid is een aanpassing noodzakelijk, indien daarvoor aanleiding bestaat, maar het is aan te bevelen periodiek, bijvoorbeeld iedere 5 jaar, nauwkeurig na te gaan of de oorspronkelijke schatting van de afschrijvingslast moet worden bijgesteld omdat de restwaarde en de afschrijvingsduur van de objecten aanpassing behoeft. Een schattingswijziging is een aanpassing van een schatting die ten grondslag ligt aan de jaarrekening. De verwerking van de schattingswijziging geschiedt alleen prospectief dat wil zeggen: in de huidige en in toekomstige perioden (indien van toepassing).


65

11.4 Restwaarde vaste activa De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving geven specifieke voorschriften over de restwaarde en de gevolgen van eventuele aanpassingen daarin: – –

–

De restwaarde wordt gedefinieerd als het op dit moment geraamde bedrag van het actief in de (geschatte toekomstige) staat aan het einde van de economische levensduur, onder aftrek van kosten van overdracht. De geraamde restwaarde wordt opnieuw beoordeeld als zich wijzigingen in de omstandigheden voordoen of nieuwe informatie beschikbaar komt. Zo nodig wordt de restwaarde aangepast. Het schattingsverschil wordt uitsluitend prospectief verwerkt; er is dus bijvoorbeeld geen inhaalafschrijving. Het nog af te schrijven bedrag wordt verdeeld over de toekomstige perioden volgens de nieuwe afschrijvingsmethode. Het kan voorkomen dat de restwaarde zodanig toeneemt dat deze de boekwaarde van het actief overstijgt; op dat moment wordt de periodieke afschrijving beëindigd tot het moment waarop de restwaarde onder de boekwaarde is gedaald.

Bij het bepalen van de economische gebruiksduur en/of de afschrijvingsmethode dient mede rekening te worden gehouden met andere factoren dan alleen gebruik, bijvoorbeeld de technologische ontwikkeling voor zover deze redelijk voorspelbaar is. Voorts kan de geplande intensiteit van onderhoud van invloed zijn op de vooraf geschatte levensduur. De gebruiksduur kan korter zijn dan de economische levensduur doordat vooraf reeds de intentie bestaat het actief voor het einde van de levensduur af te stoten; de restwaarde is dan uiteraard gelijk aan de verwachte opbrengst op het moment van afstoting. De Nederlandse regelgeving spreekt in tegenstelling tot de IFRS (International Financial Reporting Standards) niet over een jaarlijkse beoordeling van de geschatte restwaarde en de toegepaste afschrijvingstermijn, maar een herbeoordeling behoeft alleen plaats te vinden bij het beschikbaar komen van nieuwe informatie of bij gewijzigde omstandigheden.

11.5 Wijziging in de geschatte gebruiksduur Het is mogelijk dat gedurende het gebruik van het actief de aanvankelijke schatting van de gebruiksduur dient te worden bijgesteld omdat de verwachtingen hieromtrent zijn gewijzigd. Of een bijstelling van de gebruiksduur noodzakelijk is, dient periodiek te worden vastgesteld. Een periode van maximaal 5 jaar wordt aanvaardbaar geacht. Er kan zowel sprake zijn van een verlenging als van een verkorting van de gebruiksduur. Dit is in de jaarrekening geen stelselwijziging maar een schattingswijziging en wordt verwerkt in de resultatenrekening van de huidige en toekomstige perioden.


66

___________________________________________________________________________ Voorbeeld Een zorginstelling verkrijgt een materieel vast actief op 1 januari 2001 voor de verkrijgingsprijs van € 200.000. De verwachte gebruiksduur is 10 jaar, restwaarde nihil, afschrijving vindt lineair plaats. Per 31 december 2004 bedraagt de boekwaarde € 120.000. –

Wijziging gebruiksduur: Per 1 januari 2005 wordt vastgesteld dat de gebruiksduur in totaal 8 jaar betreft, derhalve een resterende gebruiksduur van 4 jaar. De afschrijving wordt voor 2005 t/m 2008 verhoogd; de afschrijvingen tot en met 2004 blijven ongewijzigd, er vinden geen inhaalafschrijvingen plaats.

Wijzing van de restwaarde: Per 1 januari 2005 wordt vastgesteld dat de verwachte restwaarde geen € 0 maar € 12.000 bedraagt. Het nog af te schrijven bedrag bedraagt per 1 januari 2005 € 108.000 (€120.000 minus € 12.000). De afschrijving bedraagt per jaar vanaf 2005 t/m 2010 € 18.000. De afschrijvingen t/m 2004 blijven ongewijzigd; er vinden geen inhaalafschrijvingen plaats. ___________________________________________________________________________

–

11.6 Componentenbenadering Grote materiële vaste activa zoals gebouwen, installaties en medische inventarissen zijn samengesteld uit verschillende componenten, die een verschillende gebruiksduur kunnen hebben. De Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving bepalen, dat toepassing van de componentenbenadering ten behoeve van het bepalen van de afschrijvingslast verplicht is. De totale uitgaven voor het actief dienen te worden toegewezen aan de samenstellende delen ervan overeenkomstig de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon, die vervolgens ieder afzonderlijk op basis van het individuele waardeverloop worden afgeschreven. Voor zover de verschillende onderdelen van een actief een gelijke levensduur hebben mogen deze delen worden samengevoegd voor de bepaling van de bepaling van de afschrijvingslast. Na verkrijging van het actief kunnen uitgaven worden gedaan, waarbij het van belang is onderscheid te maken tussen investeringsuitgaven en onderhoudskosten. Bij kosten van vernieuwing zijn de activeringscriteria van toepassing: de eis van “waardeverhoging van het actief” wordt niet meer nadrukkelijk gesteld; ook kosten met een onderhoudskarakter (dat wil zeggen: instandhouding van het actief) kunnen worden geactiveerd. Een volledige toepassing van de componentenbenadering betekent dat uitgaven ter zake van groot onderhoud kunnen worden geactiveerd en afgeschreven. Regelmatig voorkomen onderhoudskosten worden direct in de resultatenrekening verwerkt op het moment dat ze gemaakt worden. Het blijft mogelijk voor groot onderhoud een voorziening te vormen, indien niet wordt geactiveerd volgens de componentenbenadering.


67

Voorbeeld Een zorginstelling heeft een pand met een kostprijs van € 2.000.000. Op het moment van investeren worden de volgende schattingen gemaakt. De resterende gebruiksduur bedraagt 40 jaar. Eens per 10 jaar dient het dak te worden gerenoveerd tegen de geschatte kosten van € 200.000. De lift dient iedere 5 jaar te worden geïnspecteerd; de geschatte kosten bedragen € 100.000. Na 5 jaar wordt de lift geïnspecteerd; de werkelijke kosten bedragen € 110.000. Na 8 jaar wordt het dak gerenoveerd; de kosten hiervan bedragen € 195.000. Uitwerking: Indien de kostprijsbestanddelen van het dak en van de lift volgens de componentenbenadering zijn gescheiden van de totale kostprijs worden de afschrijvingen als volgt bepaald: Dak, € 200.000 / 10 jaar Lift, € 100.000 / 5 jaar Gebouw, resteert € 1.700.000 / 40 jaar

€ 20.000 € 20.000 € 42.500

Afschrijving jaar 1

€ 82.500

Na 5 jaar wordt de lift geïnspecteerd: de kosten ad € 110.000 van de inspectie worden als nieuw afzonderlijk bestanddeel geactiveerd als onderdeel van het pand en worden afgeschreven over de verwachte gebruiksduur. Er zijn geen desinvesteringen noodzakelijk, aangezien de boekwaarde van het liftbestanddeel nihil bedraagt aan het eind van jaar 5 De kostprijs van het renoveren van het dak na jaar 8 ad € 195.000 wordt als nieuw afzonderlijk bestanddeel geactiveerd als onderdeel van het pand en wordt afgeschreven over de verwachte gebruiksduur. Aangezien het dak eerder is gerenoveerd dan was voorzien, wordt de resterende boekwaarde van € 40.000 (€ 200.000 minus 8 jaar afschrijving van € 20.000) gedesinvesteerd en als boekverlies verantwoord in de resultatenrekening.

11.7 Toepassing nieuw afschrijvingsregime in de praktijk Naar verwachting zal een groot aantal instellingen aanvankelijk onvoldoende gegevens hebben om de verwachte afschrijvingstermijn en de mogelijke restwaarde (zo die er is voor bestaande gebouwen) op een goede en betrouwbare wijze te kunnen bepalen. Deze instellingen zullen aanvankelijk voor de berekening van het jaarlijkse afschrijvingsbedrag noodzakelijkerwijs aansluiting zoeken bij de huidige NZa-beleidsregels voor afschrijvingen. Hierbij kan men pogen nog in lijn te blijven met de op onderdelen nog nacalculeerbare afschrijvingskosten in het nacalculatieformulier. Andere instellingen zullen daarentegen een bedrijfseconomisch aanvaarde methodiek van afschrijven kunnen opzetten en toepassen.


68

De inschatting van de afschrijvingstermijnen van de verschillende componenten van het vast actief en de inschatting van de restwaarde zal - na een eerste consistente toepassing- wellicht op grond van nieuwe informaties moeten worden aangepast voor de verdere looptijd van de afschrijvingstijd. De regelgeving geeft deze mogelijkheid, waarbij de aanpassingen in de afschrijvingen (hogere of lagere bedragen) in de toekomstige perioden moeten worden meegenomen.


69

12

Eigen Vermogen

12.1 Wijzigingen ingaande 2010 1.

Reserve afschrijving instandhoudingsinvesteringen: De WTZi regeling inzake kapitaalslasten investeringen is aangepast zodat een afzonderlijke presentatie van nog niet aangewende afschrijvingsmiddelen in de balans achterwege kan blijven. Het bedrag van deze balanspost mag rechtstreeks overgebracht worden naar de Reserve aanvaardbare kosten.

2.

Toelichting verloopoverzicht opgebouwde en nog op te bouwen Trekkingsrechten: In het licht van de wijziging van de WTZi regeling behoeft deze opbouw niet meer in de jaarrekening te worden weergegeven.

3.

Bestemmingseserve afschrijving inventarissen: Uit regelgevingsoogpunt noch uit bedrijfseconomisch oogpunt is er specifieke aanleiding om deze bestemmingsreserve afzonderlijk op te nemen.

Aanbevolen wordt de bovenstaande onderdelen niet meer in de jaarrekening 2010 op te nemen aangezien er geen specifieke aanwijzingen meer zijn in de regelgeving omtrent deze posten. Indien gewenst kan het bestuur echter besluiten deze posten als bestemmingsreserve in het eigen vermogen te presenteren.

12.2 Kernbegrippen eigen vermogen Kernbegrippen

Begrip eigen vermogen Enkelvoudige en geconsolideerde jaarrekening

Saldo activa, schulden, voorzieningen en overlopende posten. Het eigen vermogen in de enkelvoudige jaarrekening en in de Geconsolideerde jaarrekening kunnen verschillend zijn, bijvoorbeeld als gevolg van intercompany transacties en waardering deelnemingen.

Groepsvermogen

Eigen vermogen en aandeel derden.

Garantievermogen

Combinatie van eigen vermogen en componenten van vreemd vermogen, welke componenten zijn achtergesteld ten opzichte van andere componenten van vreemd vermogen.


70

Gebonden/vrij vermogen

Gebonden vermogen: (aandelen)kapitaal, wettelijke reserves, statutaire reserves ten laste waarvan geen uitkeringen gedaan mogen worden. Vrij vermogen: surplus van het eigen vermogen boven het gebonden vermogen. Collectief gefinancierd gebonden vermogen: alle reserves waarvan de resultaten zijn ontstaan uit een bekostigingsbron inzake subsidie-, zorggebonden of collectief gefinancierde zorgactiviteiten. Hiertoe behoren de reserve aanvaardbare kosten en daarmee gelijkgestelde reserves. Niet-collectief gefinancierd vrij vermogen: aandelenkapitaal en alle reserves die niet zijn ontstaan uit resultaten uit een collectief gefinancierde bekostigingsbron en/of door de regelgevende instanties in de zorgsector is aangeduid dat ze niet voortkomen uit subsidie- en/of zorggebonden c.q. collectief gefinancierde activiteiten. Bijvoorbeeld de algemene reserve, indien deze aan de gestelde criteria voldoet en overige reserves die ontstaan uit eigen vrije, niet onder de collectieve zorggefinancierde vallende activiteiten. Voorts bij consolidatie het opgenomen werkzame niet-collectief gefinancierde vermogen van gelieerde rechtspersonen en vennootschappen.

Balans na winstbestemming Gepresenteerd wordt de balans na winstbestemming

Het eigen vermogen van een zorginstelling wordt onderscheiden naar de componenten kapitaal en reserves en is in principe bedoeld ter dekking van het algemeen risico dat verbonden is aan het ondernemen. Als zodanig onderscheidt het eigen vermogen zich van voorzieningen, die worden gevormd ter dekking van (specifieke) risico’s en verplichtingen, die de instelling heeft. Het begrip Egalisatierekening is vervallen voor zorginstellingen. De reserves ontstaan voornamelijk uit voordelige exploitatieresultaten, boekwinsten of specifieke budgetoverschotten. Aan de reserves kan worden toegevoegd en onttrokken volgens het schema van de resultaatbestemming. Een rechtstreekse vermogensmutatie is niet toegestaan, behoudens indien BW 2 Titel 9 en de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving hierin voorzien. Vermogensmutaties dienen in de resultatenrekening te worden verantwoord, inclusief de uitgaven die worden gedekt uit bestemmingsreserves of bestemmingsfondsen, tenzij deze op grond van de voorgaande zin rechtstreeks in het eigen vermogen moeten of kunnen worden gemuteerd.


71

Dit laatste kan voor zorginstellingen bijvoorbeeld betrekking hebben op: – – – – –

Een stelselwijziging of foutenherstel; De gevolgen van een financiële reorganisatie, waarbij crediteuren hun rechten geheel of gedeeltelijk prijsgeven, gepaard gaande met afboeking van een verlies; De nadelen als gevolg van kapitaalvernietiging; Herwaarderingen van bijvoorbeeld onroerend goed of van derivaten (met name interest rate swaps) die gebruikt worden om toekomstige kasstromen af te dekken in geval de instelling NIET kiest voor kostprijshedging; De nadelen van vermogensheffingen ineens.

Ten aanzien van het herstel van fundamentele fouten geldt, dat de Raad voor de Jaarverslaggeving de verwerking als rechtstreekse mutatie in het eigen vermogen aan het begin van het boekjaar waarin het herstel plaatsvindt voorschrijft. Het gaat daarbij om het verschil tussen het herrekende eigen vermogen aan het einde van het boekjaar, waarin de fundamentele fout is gemaakt en het oorspronkelijk gerapporteerde eigen vermogen.

Overzicht Schattingswijziging, Stelselwijziging, Foutherstel: Verwerking in jaarrekening Schattingswijziging =

Wijziging van schattingen als gevolg van nieuwe informatie

In huidige en/of toekomstige jaarrekeningen

Stelselwijziging

Wijziging in de grondslagen aan nieuwe grondslagen

Aanpassing vergelijkende cijfers

=

Verwerking mutatie: rechtstreeks in eigen vermogen Fout

=

Onjuiste bedragen of onjuiste grondslagen of onjuiste rubriceren of onjuiste/onvolledige toelichting

Fundamentele Fout

Inzicht schiet in ernstige mate tekort

Foutenherstel door aanpassing vergelijkende cijfers

Materiële Fout

Inzicht schiet tekort

Foutenherstel in huidige cijfers

Niet-materiële Fout

fout heeft geen invloed op Foutenherstel in huidige cijfers oordeels- en besluitvorming van gebruikers __________________________________________________________________________


72

12.3 Indeling eigen vermogen Het eigen vermogen van een zorginstelling wordt ingedeeld volgens de volgende hoofdcomponenten: – Kapitaal; – collectief gefinancierd gebonden vermogen; – niet-collectief gefinancierd vrij vermogen. Het collectief gefinancierde gebonden vermogen is gevormd uit collectieve gelden en dient aangewend te worden ten behoeve van de activiteiten van de stichting en is niet uitkeerbaar aan derden. Dit vermogen kan onderhevig zijn aan aanwijzingen van de overheid. Het niet-collectief gefinancierd vrij vermogen staat ter vrije beschikking van de rechtspersoon maar er rust thans nog de klem op van het verbod van winstuitkeringen aan derden. De zorginstelling muteert aan de reserves de resultaten van zorgactiviteiten volgens de diverse wettelijke en subsidiekaders enerzijds en de resultaten van de vrije activiteiten anderzijds. __________________________________________________________________________ Schema Overzicht en mutaties eigen vermogen: __________________________________________________________________________ ___ 31-01-jj 01-01-jj mutaties resultaatoverige bestemming __________________________________________________________________________ Kapitaal Collectief gefinancierd gebonden vermogen Reserve aanvaardbare kosten Bestemmingsreserves Reserve afschrijving inventarissen 1) Reserve afschrijving instandhoudingsinvesteringen 2) Reserve aanwending boekwinst Reserve WMO Bestemmingsfondsen Herwaarderingsreserve (onroerend goed) Niet-collectief gefinancierd vrij vermogen Algemene reserve Bestemmingsreserves Bestemmingsfondsen Herwaarderingsreserve (onroerend goed) Overige reserves ___________________________________________________________________________ 1) niet verplicht, maar voorshands nog toegestaan 2) vervallen, maar voorshands nog toegestaan


73

Onder het Collectief gefinancierd gebonden vermogen worden alle reserves opgenomen, waarvan de resultaten zijn ontstaan uit een bekostigingsbron inzake subsidie-, zorggebonden of collectief gefinancierde activiteiten en activa. Het collectief gefinancierd gebonden vermogen kan op grond van de regelgeving in de zorgsector slechts worden besteed aan de zorgactiviteiten. –

Reserve aanvaardbare kosten:

De resultaten uit de zorgtransacties, waaronder begrepen zijn de resultaten van transacties uit hoofde van DBC’s en ZZP’s, wordt als resultaat-saldo opgenomen onder de Reserve aanvaardbare kosten. In RJ655 317 t/m 319 wordt de resultaatbepaling voor de DBC’s inclusief verwerking van de post Onderhanden projecten weergegeven. Gezien de wijzingen voor de AWBZ-sector dient voor de ZZP’s een overeenkomstige verwerking als voor de DBC’s te worden toegepast ter zake van resultaat en Onderhanden projecten(onderhanden projecten komen bij ZZP’s alleen voor indien er geen afgeronde maandfacturering bestaat). In de toelichting op de jaarrekening dient in een specificatie een splitsing te worden verstrekt van de reserve aanvaardbare kosten overeenkomstig de segmentering van de resultatenrekening naar bekostigingsbron. Dit kan beperkt blijven tot samengevoegde bedragen per zorgsoort, zoals (bij meerdere toelatingen binnen één rechtspersoon of groep) de samengevoegde bedragen bijvoorbeeld voor ziekenhuiszorg, verpleeghuiszorg en gehandicaptenzorg. Indien er per segment meerdere toelatingen/budgetten aanwezig zijn, dienen de reserves aanvaardbare kosten in de toelichting hiertoe uitgesplitst te worden. Bij Universitaire Medische Centra dienen de hoofdgroepen Gezondheidszorg en Onderzoek en ontwikkeling onderscheiden te worden binnen het collectief gefinancierd gebonden vermogen. Onder het Niet-collectief gefinancierde vrije vermogen worden alle reserves opgenomen, die niet zijn ontstaan uit resultaten uit een collectief gefinancierde bekostigingsbron en/of door de regelgevende instanties in de zorgsector is aangeduid, dat deze reserves niet voortkomen uit een subsidie- en/of zorggebonden c.q. collectief gefinancierde activiteiten. Als voorbeeld kan gelden de algemene reserve, indien deze aan de gestelde criteria voldoet, en overige reserves, die ontstaan uit eigen vrije activiteiten of marktactiviteiten, die niet vallen onder de collectieve zorggefinancierde activiteiten. Conform het gestelde in Beleidsregel CA238 moet het verschil tussen de werkelijke kosten en de aanvaardbare kosten worden gemuteerd in de Reserve Aanvaardbare kosten. Deze bepaling is niet van toepassing voor zover het Uitvoeringsbesluit WTZi winstoogmerk toestaat.


74

12.4 Specifieke posten eigen vermogen De reserves worden onderscheiden in: – Algemene reserve; – Overige reserves.

12.4.1 Algemene reserve Hieronder kunnen de exploitatie-uitkomsten worden verantwoord, die buiten het wettelijk budget aanvaardbare kosten zijn behaald en niet behoren tot collectief gefinancierde of gesubsidieerde activiteiten of activa.

12.4.2 Overige reserves Hiertoe behoren alle overige reserves, zijnde bestemmingsreserves, risicoreserves, bestemmingsfondsen e.d., zoals genoemd zijn in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. Te noemen zijn ondermeer de reserve aanvaardbare kosten of daarmee gelijk te stellen reserves, zoals een bestemmingsreserve voor afschrijving van vaste activa (bijvoorbeeld inventarissen) en een bestemmingsreserve voor boekwinsten van onroerend goed, dat door de zorginstelling vervreemd is en/of buiten gebruik gesteld is.

12.4.3 Bestemmingsreserve Indien voor een deel van het eigen vermogen een beperktere bestedingsmogelijkheid door het bestuur is aangebracht, wordt het aldus afgezonderde deel aangeduid als bestemmingsreserve. In de toelichting worden het bedrag en de beperkte doelstelling van iedere bestemmingsreserve vermeld, alsmede het feit dat het bestuur deze beperking heeft aangebracht.

12.4.4 Bestemmingsreserve aanwending boekwinst Ingevolge de huidige regels van VWS dienen boekwinsten, die behaald zijn met de verkoop van (zorggebonden) onroerend goed, waarvan de kapitaalslasten vergoed zijn geweest in het budget, via de resultatenrekening en de resultaatbestemming gepresenteerd te worden onder het collectief gebonden vermogen. Het bedrag kan opgenomen worden in de Reserve aanvaardbare kosten of in een bestemmingsreserve aanwending boekwinst. De zorginstelling mag deze bedragen slechts aanwenden ten gunste van de zorginstelling en de zorg voor (investerings)uitgaven en kosten die via de resultatenrekening verantwoord worden. Hiermee zijn de mutaties in de bestemmingsreserve boekwinsten onderworpen aan het schema van de resultaatbestemming. Rechtstreekse (investerings)mutaties in deze bestemmingsreserve zijn niet toegestaan.


75

Vervallen tekst uit Handleiding 2009: In voorgaande edities van RJ655 waren bepalingen inzake instandhoudingsinvesteringen opgenomen, die gezien de wijzigingen in de regelgeving zijn vervallen. Het onderstaande hoofdstuk is conform de wijzigingen in de regelgeving thans niet meer verplicht, hoewel het toegestaan is uit informatieoogpunt de gegevens voorshands nog te vermelden:

9.3.4 Bestemmingsreserve afschrijving instandhoudingsinvesteringen [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [

(Tot en met 2007: Egalisatierekening afschrijving instandhouding) Ingevolge het bepaalde in RJ 655 Zorginstellingen behoort ingaande het boekjaar 2008 de egalisatierekening afschrijving instandhoudingsinvesteringen niet meer afzonderlijk op de balans tussen het eigen vermogen en de voorzieningen gepresenteerd te worden, maar afzonderlijk vermeld te worden als bestemmingsreserve onder de reserve aanvaardbare kosten. Het saldo van de in het budget aanvaardbare kosten toegekende bedragen voor afschrijvingen en de werkelijke afschrijvingen op instandhoudingsinvesteringen wordt jaarlijks toegevoegd of onttrokken aan de bestemmingsreserve afschrijving instandhouding en dienen te worden verantwoord via de resultaatbestemming ingaande het boekjaar 2008. Rechtstreekse toevoeging en onttrekking, zoals voorheen geschiedde bij de Egalisatierekening, is niet meer toegestaan. Voor zover het nog geldend is binnen het bouwregime bouwen zorginstellingen naast de jaarlijkse instandhoudingsgelden in het wettelijk budget aanvaardbare kosten trekkingsrechten op voor incidentele instandhoudingsinvesteringen. Deze trekkingsrechten leiden tot op heden nog tot budgetuitbreiding overeenkomstig de afschrijvingen op dergelijke investeringen na toestemming van de desbetreffende overheidsorganen. Totdat daadwerkelijk investeringen zijn gedaan ten laste van de trekkingsrechten is sprake van een niet uit de balans blijkend recht. Er dient in de toelichting onder de niet uit de balans blijkende rechten een verloopoverzicht te worden opgenomen van de opgebouwde en nog op te bouwen trekkingsrechten. Deze situatie is geldend voor de komende periode dat de trekkingsrechten nog een betekenis hebben in de NZa-regelgeving. Hierbij dient het totaal aan bouwrechten te worden vermeld en gedurende welke periode deze bouwrechten worden opgebouwd. Voorts dient te worden vermeld in hoeverre de lopende bouwprojecten reeds beslag leggen op de beschikbare bouwrechten.


76

[ [ [ [ [ [ [ [ [ [ [

Toelichting Trekkingsrechten: Nog niet bestede investeringsruimte per 1 januari jaar t Indexering niet-bestede investeringsruimte Investerinsruimte verslagjaar xxxxx Investeringen in het verslagjaar xxxxx Mutatie investeringsruimte Beschikbare investeringsruimte einde boekjaar

xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx

Gemelde lopende investeringsprojecten leggen voor een bedrag van € xxxxx beslag op de bovenvermelde beschikbare investeringsruimte per 31 december jaar t.

12.4.5 Egalisatierekening lumpsum subsidies/à fonds perdu financiering verdwijnt Dit geldt bijvoorbeeld voor investeringssubsidies bij UMC’s. In de balansmodellen, die in Nederland gelden, zijn thans geen egalisatierekeningen meer opgenomen. Dit betekent dat niet alleen de egalisatierekening afschrijving instandhoudingsinvesteringen anders moet worden gepresenteerd, maar ook dat andere egalisatierekeningen, die een overeenkomstige systematiek kennen van weergave van het verschil van het budget en de werkelijke afschrijvingen, dan wel egalisatierekeningen, die veelal gevormd zijn omdat investeringssubsidies zijn toegekend ten behoeve van gebouwen, op een andere wijze moeten worden verwerkt. In de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving is opgenomen RJ 274 “overheidssubsidies en andere vormen van overheidssteun”. Ter zake van het aspect van investeringssubsidies is er een keuze in de te hanteren gedragslijn: Investeringssubsidies dienen: – òf in mindering te worden gebracht op het geïnvesteerde bedrag – òf als vooruitontvangen bedrag onder de overlopende passiva te worden opgenomen, en kunnen zowel een langlopend als een kortlopend karakter hebben. Uit de op de balans gepassiveerde investeringssubsidie dient jaarlijks een gedeelte ten gunste van het bedrijfsresultaat vrij te vallen. Dit gedeelte dient systematisch te worden berekend en kan bijvoorbeeld overeenkomen met de afschrijving op het geactiveerde investeringsbedrag. Wordt de investeringssubsidie in mindering gebracht op het geïnvesteerde bedrag dan heeft dit tot gevolg dat het afschrijvingspercentage wordt toegepast op lagere bedragen dan indien gekozen wordt voor opname op de balans onder de overlopende passiva.


77

Op grond van de verslaggevingsregels kan de zorginstelling nader bekijken of een actiefpost, waarop een investeringssubsidie in mindering is gebracht nog een juiste weergave is in de balans. Beoordeeld moet worden in hoeverre de actuele waarde voor dit onroerend goed dan een betere indicatie is voor de balanswaardering. Bij UMC’s zijn veelal meerdere soorten van egalisatierekeningen aanwezig. De keuze staat open om deze rekeningen enerzijds als een bestemmingsreserve dan wel als een bestemmingsfonds te groeperen, dan wel te presenteren conform RJ 274. Voor de vorming van een bestemmingsfonds geldt de regel dat er een bestemmingsklem moet zijn van de zijde van het Ministerie of de verstrekker.

12.4.6 Reserve WMO Tot het collectief gefinancierd gebonden vermogen behoren ook resultaten van activiteiten die worden gefinancierd uit de Wet Maatschappelijke Ondersteuning. Bij zorgverleners die niet vallen onder de Regeling Verslaggeving WTZi dienen de resultaten uit WMO-activiteiten en dergelijke opgenomen te worden onder de Algemene Reserve of een daaraan gerelateerde bestemmingsreserve.

12.4.7 Bestemmingsfonds Indien een deel van het eigen vermogen van de zorginstelling is afgezonderd omdat daaraan een beperktere bestedingsmogelijk is gegeven dan gezien de doelstelling van de organisatie zou zijn toegestaan en deze beperking door derden (bijvoorbeeld een steunfonds of een Ministerie) is aangebracht, wordt deze post aangeduid als bestemmingsfonds. In de toelichting van de jaarrekening wordt de beperkte doelstelling van ieder bestemmingsfonds vermeld, alsmede de reden van deze beperking en alle overige voorwaarden die door de derden zijn gesteld.

12.4.8 Herwaarderingsreserve In een herwaarderingreserve dienen te worden opgenomen: – Waardevermeerderingen van tegen actuele waarde gewaardeerde materiële vaste activa (niet zijnde beleggingen) en immateriële vaste activa; – Waardevermeerderingen van tegen actuele waarde gewaardeerde financiële instrumenten en beleggingen. De herwaarderingsreserve mag geen negatieve stand hebben. De herwaarderingsreserve is een wettelijke reserve en dus niet vrij uitkeerbaar. Met betrekking tot tegen actuele waarde gewaardeerde financiële instrumenten en (vastgoed)beleggingen heeft de rechtspersoon de mogelijkheid de waardevermeerderingen òf direct in een herwaarderingsreserve op te nemen, òf direct in het resultaat. Voor derivaten is directe verwerking in het resultaat verplicht. Uitzondering hierop vormen de derivaten die gebruikt worden als kasstroomafdekking. Indien de instelling ervoor kiest om de regels inzake kasstroomafdekking toe te passen worden de resultaten tot het moment dat de kasstroom gerealiseerd wordt rechtstreeks verwerkt in het eigen vermogen. Het meest voor de hand liggende voorbeeld wordt gevormd door interest rate swaps die gebruikt worden om toekomstige fluctuaties in de rentestand af te dekken. Kiest de instelling voor kostprijsafdekking dan worden de derivaten op kostprijs (vaak nihil) gewaardeerd.


78

In de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving wordt ook de mogelijkheid geopend van een zogenaamde incidentele herwaardering. Indien materiële vaste activa, die tegen verkrijgingsprijs worden gewaardeerd, buiten gebruik worden gesteld en de verwachte opbrengstwaarde is belangrijk hoger dan de boekwaarde, mag tot een incidentele herwaardering worden overgegaan, met verantwoording van het verschil in een herwaarderingsreserve. Bij realisatie van de waardestijging dient de herwaarderingsreserve ten gunste van het resultaat vrij te vallen. Vermindering herwaarderingsreserve: De herwaarderingsreserve wordt in de volgende gevallen verminderd: – De herwaarderingsreserve wordt verminderd door afschrijving of vervreemding van het geherwaardeerde actief; het is dus niet mogelijk om het door afschrijving of verkoop gerealiseerde deel van de herwaarderingsreserve in de reserve te laten; – De herwaarderingsreserve wordt verminderd met een waardevermindering van een actief voor zover dit actief hieraan voorafgaand ten gunste van de herwaarderingsreserve is opgewaardeerd; – De herwaarderingsreserve wordt verminderd met latente belastingverplichtingen (voor zover van toepassing bij zorginstellingen of de groep). Indien voor een actief wordt vastgesteld, dat de actuele waarde lager is dan de verkrijgingsprijs (rekening houdend met afschrijvingen), vindt verwerking van de afwaardering plaats via de resultatenrekening. Vermindering herwaarderingsreserve ten gunste van resultaat of eigen vermogen De vraag is hoe het gerealiseerde deel van de herwaarderingsreserve dient vrij te vallen: – ten gunste van de overige reserves; – ten gunste van het resultaat. Indien de posten in de balans en de resultatenrekening zijn opgesteld op basis van de actuele waarde, volgt hieruit dat het jaarlijks gerealiseerde deel van de herwaarderingsreserve vrijvalt ten gunste van de Overige reserves. Het is ook mogelijk dat de posten in de balans zijn opgemaakt op basis van actuele waarde, maar de resultatenrekening is opgemaakt op basis van historische kosten. In dat geval wordt het gerealiseerde deel van de herwaarderingsreserve in een afzonderlijke post in het resultaat opgenomen. Het mag niet in mindering worden gebracht op de bedrijfslasten. De afzonderlijke post dient te worden gepresenteerd op een afzonderlijke regel, direct voorafgaand aan de financiële baten en lasten als onderdeel van het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening.


79

Voorbeeld vermindering herwaarderingsreserve

Een zorgpaviljoen wordt gewaardeerd tegen actuele waarde. De geschatte levensduur is 40 jaar. De kostprijs bedraagt € 4.000.000 en er wordt lineair afgeschreven; restwaarde: nihil. Na 10 jaar bedraagt de boekwaarde van het paviljoen € 3.000.000. Er vind een herwaardering plaats van € 300.000. Dit bedrag wordt toegevoegd aan de herwaarderingsreserve. Realisatie van de herwaardering vindt plaats door middel van jaarlijkse afschrijving. De afschrijving bedraagt na het 10e jaar € 110.000. De jaarlijks gerealiseerde herwaardering bedraagt € 10.000 (€ 300.000:30 jaar) wordt toegevoegd aan de reserve aanvaardbare kosten. Het eventuele saldo herwaarderingen van een verkocht actief mag op het moment van verkoop worden overgeboekt naar de Overige reserve; vrijval ten gunste van de resultatenrekening is ook toegestaan.

12.5 Consolidatie: andere vermelding eigen vermogen In de geconsolideerde jaarrekening mag het eigen vermogen worden uitgesplitst in de verschillende onderdelen zoals bovenstaand is weergegeven. Desgewenst kan ook volstaan worden met de weergave van het eigen vermogen van de groep en eventueel een belang van derden volgens het volgende voorbeeld. Dit geldt uitsluitend in de geconsolideerde balans en niet voor de enkelvoudige jaarrekening. Schema: specificatie eigen vermogen Balans Groepsvermogen Eigen vermogen Af : Aandeel van derden in groepsvermogen

jaar t

jaar t-1

xxxxx xxxxx

xxxxx xxxxx

xxxxx

xxxxx

Het inzicht kan vereisen , dat het eigen vermogen in de consolidatie toegelicht wordt met een uitsplitsing naar een aantal naar hun aard verschillende posten. Dit dient in ieder geval dan te geschieden bij de specificatie van het eigen vermogen van de enkelvoudige balans van het groepshoofd/zorginstelling. In de Toelichting in de jaarrekening bij het groepsvermogen worden de mutaties van het boekjaar en van het voorgaande boekjaar nader vermeld, zoals het resultaat winstverdeling, wijzigingen in de omvang van de consolidatie, aandeel van derden in het groepsresultaat, uitgekeerd dividend aan derden en de overige mutaties. Voorts geldt in alle situaties dat verschillen tussen het eigen vermogen volgens de geconsolideerde balans en de enkelvoudige of vennootschappelijke balans moeten worden toegelicht.


80

Schema: Aansluiting eigen vermogen __________________________________________________________________________ Eigen vermogen volgens geconsolideerde groepsjaarrekening Eigen vermogen volgens enkelvoudige jaarrekening

xxxxxx xxxxxx

Verschil

xxxxxx

Dit verschil wordt veroorzaakt door:…………………………………………….


81

13

Onderhoudskosten materiële vaste activa

13.1 Kernbegrippen onderhoudskosten materiële vaste activa ____________________________________________________________________________ Onderhoudskosten

Onderhoudskosten zijn kosten die worden gemaakt om de levensduur van bestaande activa (en daarmee de ‘productiecapaciteit’) te verlengen. Onderscheiden worden regelmatig voorkomende onderhoudskosten en groot onderhoud.

Herstelverplichtingen

Indien de verplichting tot herstel ontstaat door het realiseren van een vast actief dienen de kosten noodzakelijk voor de afwikkeling van de verplichting verwerkt te worden: - als onderdeel van de boekwaarde van het actief; of - via de opbouw van een voorziening voor kosten van herstel over de gebruiksduur van het actief.

Jaarlijks onderhoud

Regelmatig voorkomende onderhoudskosten worden jaarlijks ten laste van de exploitatie gebracht.

Groot onderhoud

Uitgaven voor groot onderhoud van materiële vaste activa die telkens na een langere gebruiksperiode plaatsvinden, worden op een van de volgende drie wijzen verwerkt - in de boekwaarde van het actief (componentenbenadering); - via een onderhoudsvoorziening; of - ineens in de resultatenrekening.

Componentenbenadering

De componentenbenadering houdt in dat kosten van groot onderhoud ineens bij aanvang van het gebruik van dat actief als afzonderlijk samenstellend deel van het desbetreffende actief worden geïdentificeerd. De desbetreffende component van het actief wordt dan afgeschreven in de periode tot aan het moment van uitvoeren van het groot onderhoud.

Onderhoudsvoorziening

Een voorziening groot onderhoud mag gevormd worden mits gebaseerd op een meerjaren onderhoudsplan.

Resultatenrekening

Verwerking van de groot onderhoudskosten ten laste van de exploitatie is toegestaan en levert een redelijk gelijkmatige exploitatielast op indien er sprake is van een ideaalcomplex. ____________________________________________________________________________


82

13.2 Componentenbenadering ____________________________________________________________________________ Voorbeeld Er wordt periodiek groot onderhoud uitgevoerd aan het dak van een ziekenhuis van Stichting Cure. Het gebouw heeft een levensduur van 50 jaar en is net gebouwd voor een bedrag van € 160 miljoen. Het dak moet naar verwachting iedere tien jaar worden vervangen. Het tienjarig groot onderhoud aan het dak bedraagt € 10 miljoen. Er wordt geabstraheerd van prijsstijgingen gedurende de levensduur van het gebouw. Onderstaand worden de hierboven beschreven drie alternatieve verwerkingswijzen nader uitgewerkt. Eerste verwerkingswijze (Componenten benadering) Het ziekenhuis wordt geactiveerd voor € 160 mln. Een bedrag van € 150 mln. wordt afgeschreven in 50 jaar. Een bedrag van € 10 mln. wordt afgeschreven in tien jaar. De jaarlijkse afschrijvingskosten bedragen derhalve € 4 mln. (150/50 + 10/10). De werkelijke kosten van het groot onderhoud worden na tien jaar opnieuw geactiveerd en wederom afgeschreven in tien jaar. Tweede verwerkingswijze (Voorziening groot onderhoud) Het ziekenhuis is geactiveerd voor € 160 miljoen en wordt afgeschreven in 50 jaar, derhalve € 3,2 miljoen. per jaar. Jaarlijks wordt een bedrag van € 1 miljoen (= 10/10) toegevoegd aan de voorziening voor groot onderhoud. De werkelijke kosten van het groot onderhoud worden iedere tien jaar ten laste van de opgebouwde voorziening voor groot onderhoud gebracht. Derde verwerkingswijze (Ten laste van de exploitatie) Het ziekenhuis wordt geactiveerd voor € 160 miljoen en afgeschreven in 50 jaar, derhalve € 3,2 miljoen per jaar. Na tien jaar vindt groot onderhoud plaats. De werkelijke kosten van € 10 miljoen worden in één keer ten laste van het resultaat van dat jaar gebracht. ____________________________________________________________________________


83

13.3 Voorziening groot onderhoud Indien de kosten voor groot cyclisch onderhoud via een voorziening worden gedekt, dient de zorginstelling de dotaties te baseren op een lange termijn onderhoudsplan. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld Op basis van het beschikbare lange termijn onderhoudsplan 2007 – 2026 van Stichting Care wordt de omvang van de voorziening groot onderhoud per 31 december 2008 bepaald. Binnen het lange termijn onderhoudsplan worden de navolgende items onderscheiden: A. Klachtenonderhoud: Het dagelijks klein onderhoud dat jaarlijks direct ten laste van de exploitatie wordt gebracht; deze kosten kunnen dus niet in de voorziening groot onderhoud worden betrokken. B. Onderhoud terrein: Regulier, dagelijks onderhoud dat direct ten laste van de exploitatie wordt gebracht, waarvoor dus evenmin een voorziening kan worden gevormd. C. Onderhoudscontracten / groot onderhoud Het resterende onderhoud betreft reguliere jaarlijkse onderhoudscontracten. Deze dienen ten laste van de exploitatie te worden verantwoord.


84

D. Cyclisch groot onderhoud Ten slotte is er incidenteel groot onderhoud zoals schilderwerk. Gedurende een periode van 6 á 7 jaar vindt de totale onderhoudscyclus schilderwerk voor het totale complex plaats. Daadwerkelijk wordt dit op een tweetal momenten uitgevoerd. In het 3e jaar wordt er bijgeschilderd (dorpels etc.) om vervolgens in het 6e jaar het totale schilderwerk te laten doen. Het uit te voeren schilderwerk wordt als volgt gepland: 2009: € 72.000 (6 jarige-cyclus) – jaarlijkse dotatie € 12.000 2012: € 49.000 (7 jarige-cyclus) – jaarlijkse dotatie € 7.000 2015: € 72.000 2019: € 49.000 2022: € 72.000 Etcetera Voor de bepaling van de omvang van de voorziening en de jaarlijkse dotatie dient als volgt geredeneerd te worden: Voor het boekjaar 2008 betekent dit dat de stand van de voorziening ultimo 2008 € 81.000 dient te bedragen, namelijk: 5/6 * € 72.000 + 3/7 * € 49.000 = € 81.000 Vervolgens:

2009 toevoeging € 19.000 en onttrekking € 72.000 à saldo € 28.000 2010/2011 toevoeging € 19.000 à saldo € 47.000 resp. € 66.000 2012 toevoeging € 19.000 en onttrekking € 49.000 à saldo € 36.000 etcetera ____________________________________________________________________________ Nadere toelichting op gehanteerde begrippen Onderhoudskosten zijn kosten die worden gemaakt om de levensduur van bestaande activa (en daarmee de ‘productiecapaciteit’) te verlengen. De RJ onderscheidt in al. 212.447 regelmatig voorkomende onderhoudskosten en groot onderhoud. Regelmatig voorkomende onderhoudskosten betreffen onder meer de kosten van arbeid, hulpstoffen en kleine onderdelen, vaak aangeduid als 'reparatie en onderhoud' van een actief. Voorbeelden van groot onderhoud zijn periodieke inspectie, revisie en renovatie van een actief. Van groot onderhoud is geen sprake indien een specifiek component van het actief wordt vervangen. Onderhoudskosten worden in beginsel ineens ten laste van de winst-en-verliesrekening verwerkt. Alleen kosten voor groot onderhoud kunnen ook op andere wijze worden behandeld, hetgeen hierna wordt behandeld.


85

13.4 Kosten van groot onderhoud Uitgaven voor groot onderhoud van materiële vaste activa die telkens na een langere gebruiksperiode plaatsvinden, worden op een van de volgende drie wijzen verwerkt (RJ 212.445): – in de boekwaarde van het actief (componentenbenadering); – via een onderhoudsvoorziening; of – ineens in de winst-en-verliesrekening.

13.4.1 Componentenbenadering De componentenbenadering houdt in dat kosten van groot onderhoud ineens bij aanvang van het gebruik van dat actief als afzonderlijk samenstellend deel van het desbetreffende actief worden geïdentificeerd. De desbetreffende component van het actief wordt dan afgeschreven in de periode tot aan het moment van uitvoeren van het groot onderhoud. Bij de uitvoering van het groot onderhoud worden de kosten hiervan opnieuw geactiveerd waarna deze afzonderlijke component opnieuw op dezelfde wijze wordt afgeschreven. Om deze variant van verwerking te kunnen toepassen dient wel aan de algemene activeringsvereisten te worden voldaan. Overigens mag volgens de Raad voor de Jaarverslaggeving de componentenbenadering ook worden toegepast indien bij aanvang van het gebruik van het actief nog geen component voor groot onderhoud was geïdentificeerd (RJ 212.448). Indien als gevolg van het uitvoeren van groot onderhoud de kosten worden opgenomen als component van materiële vaste activa, wordt de resterende boekwaarde van de vervangen component niet langer in de balans opgenomen en als gedesinvesteerd beschouwd (RJ 212.449).

13.4.2 Ten laste van de groot onderhoudsvoorziening Als tweede verwerkingswijze is het expliciet toegestaan gedurende het gebruik van het actief een voorziening te vormen tot aan het moment dat het groot onderhoud plaats gaat vinden (art. 2:374 lid 1 BW). De toevoegingen aan de voorziening dienen te worden bepaald op basis van het geschatte bedrag van het groot onderhoud (meerjaren onderhoudsplan) en de periode die telkens tussen de werkzaamheden van groot onderhoud verloopt (RJ 212.451).

13.4.3 Ten laste van de winst- en verliesrekening De derde verwerkingswijze betreft het ineens ten laste van de winst-en-verliesrekening verwerken van het bedrag van het groot onderhoud op het moment dat dit groot onderhoud plaatsvindt. Deze wijze van verwerken is weliswaar vanuit de verslaggevingsregels toegestaan, maar minder geschikt bezien vanuit de uitgangspunten van financieel beleid (matchingprincipe). Een nadeel van deze methodiek is dat de kosten niet toegerekend worden aan de periodes waarin de prestaties van het actief plaatsvinden. Deze verwerkingswijze is meer geschikt voor de verwerking van regelmatig voorkomende onderhoudskosten. Deze kosten betreffen onder meer de kosten van arbeid, hulpstoffen en kleine onderdelen, vaak aangeduid als 'reparatie en onderhoud' van het materieel vast actief.


86

13.4.4 Conclusie Uit het voorgaande blijkt dat het matchingprincipe bij toepassing van de componentenbenadering en de systematiek via de voorziening groot onderhoud het meest wordt gerespecteerd. Het ineens ten laste van het resultaat verantwoorden van onderhoud leidt over het algemeen niet tot een inzichtelijke kostenverantwoording. De situatie van een ideaalcomplex is een uitzondering op deze regel. Samenvattend kan gesteld worden dat de verslaggevingsregels een keuzemogelijkheid bieden met de kanttekening dat de RJ twee specifieke attentiepunten meegeeft: √ √

Uit de toelichting dient te blijken op welke wijze groot onderhoud wordt verwerkt (RJ 212.701 onder b). De verwerking van groot onderhoud dient voor alle soortgelijke materiële vaste activa op dezelfde wijze te geschieden (RJ 212.446).

13.5 Kosten van herstel na afloop van het gebruik van het actief Kosten van herstel (zoals ontmantelingskosten of kosten van het in oorspronkelijke staat brengen van een terrein) kunnen veroorzaakt worden door: – het neerzetten van het actief en; – door het uitoefenen van de activiteiten door een rechtspersoon. Een voorbeeld van een verplichting die ontstaat bij het neerzetten van een actief: een herstelverplichting voor de ontmanteling van een energiecentrale. Een voorbeeld waarbij een herstelverplichting ontstaat gedurende het verrichten van activiteiten: zandwinning, waarbij het desbetreffende terrein conform afspraken hersteld moet worden. Indien de verplichting tot herstel ontstaat door het neerzetten van het actief dienen de kosten noodzakelijk voor de afwikkeling van de verplichting verwerkt te worden (RJ 212.435): – als onderdeel van de boekwaarde van het actief; of – via de opbouw van een voorziening voor kosten van herstel over de gebruiksduur van het actief (de totale verplichting te worden toegelicht als niet in de balans opgenomen verplichting). Indien voor een materieel vast actief sprake is van kosten van herstel als gevolg van het uitoefenen van de activiteiten van de rechtspersoon, dient een voorziening te worden getroffen naar mate de activiteiten plaatsvinden (RJ 212.443). Kosten van herstel die ontstaan als gevolg van het gebruik van een actief voor de productie van voorraden worden verwerkt als onderdeel van de vervaardigingsprijs van deze voorraden. Het ligt uiteraard in de lijn der verwachting dat het ingeschatte bedrag aan herstelkosten in de loop van de gebruiksduur van het actief aan veranderingen onderhevig zal zijn. Dergelijke schattingswijzigingen kunnen onder meer worden veroorzaakt door aangepaste weten regelgeving of door technologische ontwikkelingen.


87

De verwerking van schattingswijzigingen in de omvang van de herstelverplichting is afhankelijk van de waarderingsgrondslag van een actief (kostprijs of actuele waarde). Indien activa worden gewaardeerd tegen kostprijs, dienen wijzigingen in de verplichting van de kosten van herstel te worden verwerkt in de boekwaarde van het desbetreffende actief. Indien bij waardering tegen kostprijs een verlaging van de herstelverplichting hoger is dan de boekwaarde op dat moment van het desbetreffende actief, dient het bedrag dat boven de boekwaarde uitgaat in de winst-enverliesrekening te worden verwerkt. Indien activa worden gewaardeerd tegen actuele waarde dienen wijzigingen in de herstelverplichting te worden verwerkt in de herwaarderingsreserve. Wijzigingen in de herstelverplichting dienen echter in de winst-en-verliesrekening te worden verwerkt (RJ 212.440): a. indien een verlaging van de verplichting leidt tot een terugneming van een herwaarderingsverlies die eerder in de in de winst-en-verliesrekening was verantwoord; b. voor het bedrag dat een verhoging van de verplichting uitgaat boven het bedrag van de herwaarderingsreserve van het desbetreffende actief; c. voor het bedrag dat een verlaging van de verplichting uitgaat boven de boekwaarde indien waardering tegen kostprijs zou hebben plaatsgevonden. Een wijziging van de herstelverplichting is een indicatie dat de actuele waarde van het actief opnieuw beoordeeld moet worden om vast te stellen dat de boekwaarde niet belangrijk afwijkt van de actuele waarde (RJ 212.440). Bij RJ 212 is een voorbeeld opgenomen dat de verwerking illustreert van een wijziging van een herstelverplichting indien waardering tegen actuele waarde plaatsvindt. Hieronder is een voorbeeld opgenomen dat de verwerking weergeeft van een wijziging in een herstelverplichting indien waardering tegen kostprijs geschiedt.


88

14

Personeelsbeloningen

14.1 Kernbegrippen personeelsbeloningen Personeelsbeloningen

Personeelsbeloningen zijn alle vormen van beloningen tijdens of na het dienstverband. Over het algemeen kunnen bij een zorginstelling de volgende categorieën beloningen voorkomen: – Beloningen tijdens het dienstverband; – Pensioenen; – Vut en andere non-activiteitsregelingen; – Uitkering bij ontslag; – Bestuurdersbeloningen.

Beloningen tijdens dienstverband

Beloningen tijdens het dienstverband betreffen op korte termijn te betalen beloningen zoals lonen en salarissen, premies uit hoofde van sociale verzekeringen, doorbetaling bij vakantie, ziekte en arbeidsongeschiktheid, bijdragen in levensloopregelingen, bonusbetalingen alsmede beloningen in natura zoals beschikbaarstelling van huisvesting. Voorts vallen onder dit begrip beloningen die zijn gekoppeld aan het bestaan van een langjarig dienstverband, zoals jubileumuitkeringen en extra doorbetaald verlof (zogeheten sabbatical leave).

Pensioenen

Pensioentoezeggingen en andere al dan niet tijdelijke uitkeringen na afloop van het actieve dienstverband. Pensioentoezeggingen omvatten de aanspraken van personeel, voormalig personeel of hun nagelaten betrekkingen op periodieke uitkeringen die van het leven afhankelijk zijn, ingaande op de pensioengerechtigde leeftijd of bij eerder overlijden, zoals aanspraken op ouderdoms- en nabestaandepensioen en prepensioen.

Uitkering bij ontslag

Een uitkering bij ontslag is een vergoeding op grond van de beslissing van de werkgever om het dienstverband voor de pensioendatum te beëindigen en/of de beslissing van een of meer personeelsleden ontslag te aanvaarden wegens boventalligheid in ruil voor een vergoeding.


89

14.2 Inleiding De personeelskosten is een belangrijke post in de jaarrekening van een zorginstelling. Voor de verantwoording van personeelskosten is een separate richtlijn opgenomen in de RJ. Richtlijn 271 Personeelsbeloningen gaat echter verder dan alleen de jaarrekeningpost personeelskosten. In deze richtlijn wordt ook uitgelegd wanneer een voorziening gevormd moet worden en hoe bestuurdersbeloningen verwerkt moeten worden. In dit hoofdstuk wordt de verwerking van de verschillende personeelsbeloningen in de jaarrekening toegelicht. Hierbij wordt de volgende indeling aangehouden: – Beloningen tijdens het dienstverband; – Pensioenen; – Uitkering bij ontslag; – Bestuurdersbeloningen. Gezien de nauwe verbondenheid met de voorzieningen wordt waar nodig verwezen naar het hoofdstuk Voorzieningen in deze Handleiding Zorginstellingen.

14.3 Beloningen tijdens dienstverband Voor de verwerking van de beloningen toegekend tijdens het dienstverband is het uitgangspunt, dat personeelsbeloningen als last in de winst- en verliesrekening worden verantwoord in de periode waarin de arbeidsprestatie, waarvoor deze beloningen worden verstrekt, wordt verricht. Daarbij sluit de jaarrekening aan bij de vastgelegde beloningen volgens de CAO. Als verplichtingen in de tijd worden opgebouwd, worden de kosten ook in de loop van de tijd verantwoord (zoals vakantierechten, vakantietoeslag, eindejaarsuitkering en overuren). Zo niet, dan worden de kosten verantwoord wanneer de gebeurtenis die de verplichting veroorzaakt zich daadwerkelijk voordoet. Daarom is het voor de verwerking van de beloningen tijdens dienstverband van belang dat onderscheid gemaakt wordt tussen beloningen met opbouw van rechten en beloningen zonder opbouw van rechten.

14.3.1 Verwerking beloningen zonder opbouw van rechten Indien sprake is van een beloning, waarbij geen rechten worden opgebouwd, dient een rechtspersoon de (verwachte) lasten in aanmerking te nemen in de periode waarover deze beloning is verschuldigd. Lonen, salarissen, premies uit hoofde van sociale verzekering en doorbetaling in geval van ziekte en arbeidsongeschiktheid zijn voorbeelden van een beloning zonder opbouw van rechten. In geval van naar verwachting blijvende arbeidsongeschikten of zieken dient de zorginstelling een voorziening te vormen, overeenkomstig het gestelde in het hoofdstuk Voorzieningen van deze Handleiding Zorginstellingen.

14.3.2 Verwerking beloningen met opbouw van rechten Indien sprake is van een beloning met opbouw van rechten dient de instelling de verwachte lasten gedurende het dienstverband in aanmerking te nemen . Hiertoe dient op balansdatum een verplichting te worden opgenomen.


90

Een op de balans op te nemen verplichting uit hoofde van personeelsbeloningen wordt opgenomen onder de schulden of onder de voorzieningen, afhankelijk van de aard van de verplichting. Onder de opbouw van rechten wordt verstaan het gedurende het dienstverband van het personeelslid opbouwen van rechten op doorbetaalde afwezigheid, die in toekomstige verslagperiodes door het personeelslid kunnen worden opgenomen of verzilverd, zoals vakantie en sabbatical leave. Ook wordt de opbouw van rechten op winstdelingen en bonussen hieronder begrepen. Ook voorwaardelijk toegekende rechten (bijvoorbeeld rechten die alleen kunnen worden opgenomen bij continuering van het dienstverband zoals jubileumuitkeringen) leiden tot een verplichting. Bij de bepaling van de hoogte van de verplichting wordt wel rekening gehouden met de kans op beëindiging van het dienstverband. Onderstaand zal ingegaan worden op de verwerking en de waardering van enkele vormen van beloningen die bij zorginstellingen kunnen voorkomen. Vakantierechten, overuren en onregelmatigheidstoeslag (ORT): Voor zowel de vakantierechten als overuren geldt dat in veel gevallen een verplichting resteert ultimo balansdatum. Deze verplichting zal moeten worden gewaardeerd op basis van de opgebouwde verlofrechten, overuren en ORT-rechten (in uren) vermenigvuldigd met het actuele salaris en werkgeverslasten. Omdat de verplichting vaak op korte termijn wordt afgewikkeld, zal deze als kortlopende schuld worden gepresenteerd. Uitgestelde beloningen (jubileumuitkeringen en leeftijdsontslag): Veelal is in de CAO van zorginstellingen de verplichting opgenomen om bij het bereiken van een bepaald aantal dienstjaren een jubileumvergoeding uit te keren. Voor deze verplichting dient de zorginstelling een voorziening op te nemen in de balans. Voor een nadere toelichting op deze voorziening en de berekeningwijze wordt verwezen naar het hoofdstuk Voorzieningen in deze Handleiding. Persoonlijke Levensfase Budget (PLB): In de aanpassing van Richtlijn RJ 655 Zorginstellingen in 2010 (RJ-Uiting 2010-2) is door de Raad van de Jaarverslaggeving benadrukt dat bij een zogenaamd ‘persoonlijk levensfase budget’ sprake is van een beloning met opbouw van rechten. Dit houdt in dat voor de verplichting die de werkgever heeft een voorziening moet worden berekend voor het tot op de balansdatum gevormde bedrag. Voor een nadere toelichting op deze voorziening en de berekeningwijze wordt verwezen naar het hoofdstuk Voorzieningen in deze Handleiding. Bonusregelingen: Bij zorginstellingen kan het voorkomen dat bestuurders of medewerkers gedeeltelijk worden bezoldigd middels een bonusregeling. De verwachte vergoeding hiervoor mag alleen in aanmerking worden genomen als: – de verplichting tot betaling van die vergoeding is ontstaan op of vóór de balansdatum; en – een betrouwbare schatting van de verplichting kan worden gemaakt.


91

____________________________________________________________________________ Voorbeeld: bonus Stichting Cure kent een bonusregeling voor haar bestuurder, waarin is vastgelegd dat bij het behalen van bepaalde doelen, een bonus van € 10.000 wordt uitgekeerd. In het voorjaar van 2011 heeft de Raad van Toezicht in het functioneringsgesprek met de bestuurder vastgesteld dat de bestuurder al zijn doelen in 2010 heeft gerealiseerd. In welk jaar dient de bonus in de jaarrekening verantwoord te worden? Aangezien de verplichting reeds is ontstaan voor balansdatum (de doelstellingen zijn afgesproken en behaald) en een betrouwbare schatting kan worden gemaakt, dient de bonus in de jaarrekening 2010 te worden verwerkt. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: bonus Vanwege de buitengewone resultaten over 2010 kent de Raad van Toezicht in 2011 een extra toelage toe aan de bestuurder. In welk jaar dient de bonus in de jaarrekening verantwoord te worden? Aangezien de verplichting pas in 2011 ontstaat naar aanleiding van het besluit van de Raad van Toezicht, mag de bonus pas in de jaarrekening 2011 worden opgenomen. ____________________________________________________________________________ Levensloopregelingen: Een zorginstelling dient bijdragen voortvloeiend uit levensloopregelingen in aanmerking te nemen in de periode waarover deze bijdragen zijn verschuldigd . In de meeste gevallen beperkt de verplichting van de zorginstelling zich tot een bijdrage aan de werknemers in het kader van de levensloopregeling en volgen hieruit geen verdere verplichtingen voor de werkgever.

14.3.3 Presentatie en toelichting In RJ 655 zijn verplichte modellen gegeven voor de toelichting van de post lonen en salarissen in de jaarrekening. Een zorginstelling is verplicht zich aan deze modellen te houden. Daarnaast dient een zorginstelling een overzicht te geven van de personeelsbezetting overeenkomstig de toegepaste segmentering van de resultatenrekening. In veel gevallen zal dit het onderscheid naar zorgactiviteiten of regio’s zijn. Hierbij gaat het om de personeelsleden die in dienst zijn bij de zorginstelling. De verplichtingen uit hoofde van beloningen tijdens het dienstverband worden naar de inhoud ervan gepresenteerd als voorziening dan wel als schuld. Een verplichting dient te worden gerubriceerd als een voorziening indien de omvang of het moment van afwikkeling onzeker is. De algemeen vereiste toelichting van voorzieningen is ook van toepassing op voorzieningen uit hoofde van beloningen tijdens het dienstverband. In alle andere gevallen wordt een verplichting opgenomen als schuld.


92

14.4

Pensioenen

Met ingang van het boekjaar 2010 is een geheel nieuwe richtlijn voor pensioenen in werking getreden. In de nieuwe richtlijnen staan de termen ‘verplichting aan de pensioenuitvoerder benadering’ en ‘verplichting aan de werknemer benadering’ centraal.

14.4.1 Verplichting aan de pensioenuitvoerder benadering De ‘verplichting aan de pensioenuitvoerder benadering’ wordt toegepast voor alle Nederlandse pensioenregelingen die onder de Pensioenwet vallen en voor buitenlandse regelingen die vergelijkbaar zijn met de wijze waarop het Nederlandse pensioenstelsel is ingericht en functioneert. Bij deze benadering wordt de aan de pensioenuitvoerder te betalen premie als last in de winst-en-verliesrekening verantwoord. Voor zover de te betalen premie over het boekjaar nog niet is voldaan, wordt deze als verplichting in de balans opgenomen. De rechtspersoon beoordeelt daarnaast aan de hand van de uitvoeringsovereenkomst of, en zo ja welke, verplichtingen naast de betaling van de jaarlijkse aan de pensioenuitvoerder verschuldigde premie per balansdatum bestaan. Additionele verplichtingen kunnen voortkomen uit de pensioenovereenkomst, het pensioenreglement en de uitvoeringsovereenkomst. Ook kan er sprake zijn van additionele verplichtingen aan werknemers, bijvoorbeeld op grond van toezeggingen aan werknemers die (nog) niet zijn ondergebracht bij een pensioenuitvoerder. Daarnaast is het mogelijk dat er baten zijn voor een rechtspersoon, die voortkomen uit aanwezige overschotten bij de pensioenuitvoerder. Onder voorwaarden wordt daarvoor een pensioenvordering in de balans opgenomen. Toepassing in jaarrekening zorginstellingen Zorginstellingen zijn over het algemeen aangesloten bij het Pensioenfonds Zorg & Welzijn (PfZW) of in een enkele situatie het ABP.In de praktijk zal een zorginstelling de te betalen premie in het betreffende jaar als last opnemen in de jaarrekening. Het verschil tussen de berekende premie en de afgedragen premie (bijvoorbeeld omdat de maand december nog afgerekend moet worden) moet als verplichting worden opgenomen in de balans. PfZW heeft tijdelijk haar premies verhoogd om de dekkingsgraad op peil te brengen. Voor herstelpremie hoeft de zorginstelling geen voorziening op te nemen, tenzij deze op basis van de uitvoeringsovereenkomst voortkomen uit een verplichting tot het doen van additionele betalingen aan PfZW . In de praktijk betekent dit dat de herstelpremie die begrepen is in de reguliere premiebetalingen aan PfZW niet hoeft te worden voorzien.

14.4.2 Verplichting aan de werknemer benadering De ‘verplichting aan de werknemer benadering’ is voor zorgaanbieders alleen relevant als er met werknemers individuele pensioenafspraken buiten het pensioenfonds Zorg en Welzijn om zijn gemaakt. In dit geval zal een voorziening moeten worden opgenomen in de balans, specifiek berekend op basis van de overeengekomen individuele afspraken.


93

14.5

Uitkering bij ontslag

Uitkeringen bij ontslag worden verantwoord als last als er een aantoonbare verbintenis is tot beëindiging van het dienstverband van een of meer personeelsleden vóór de gebruikelijke pensioendatum of een verbintenis tot een uitkering ter stimulering van vrijwillig ontslag . Dit is ook het geval als er een gedetailleerd plan of regeling dienaangaande is opgesteld en geformaliseerd, waardoor de werkgever dit (sociaal) plan redelijkerwijs niet meer kan intrekken. Een dergelijk plan of regeling dient minimaal te bevatten: – de locatie van, de functie van en het geschatte aantal werknemers dat zal worden ontslagen; – de ontslaguitkering voor iedere functie(groep); – de periode gemoeid met de uitvoering van het plan. Deze periode dient zodanig te zijn dat materiële aanpassingen in het plan zich waarschijnlijk niet zullen voordoen. Indien sprake is van ontslagverplichtingen voortvloeiend uit reorganisatie en of beëindiging van activiteiten, wordt verwezen naar het hoofdstuk Voorzieningen.

Presentatie De balanspost voor uitkeringen bij ontslag is een voorziening als er nog gerede onzekerheid bestaat over de omvang van de verplichting. Zo niet, dan wordt deze opgenomen onder de schulden (RJ 271.507).

14.6

Bestuurdersbeloningen

Op grond van art. 2:383 BW en RJ 655.345 dient in de toelichting informatie te worden verstrekt over bestuurdersbeloningen, een opgave van het bedrag van de bezoldigingen met inbegrip van de pensioenlasten, leningen, voorschotten en garanties ten behoeve van bestuurders en toezichthouders van de zorginstelling. Hierbij moeten vergelijkende cijfers worden opgenomen. Het ministerie van VWS heeft een circulaire opgesteld waarin de vereiste bezoldigingsinformatie nader is uitgewerkt: de ‘circulaire verantwoording bezoldiging bestuurders en toezichthouders’. In het Jaardocument (op www. jaarverslagenzorg.nl) is de in de circulaire opgenomen informatie nader uitgewerkt.( Niet in alle versies wordt in in het model van het Jaardocument meer de vergelijkende cijfers gevraagd). Allereerst moet inzicht worden gegeven in de bestuursstructuur door de volgende tabel in te vullen: Bestuursstructuur Structuur

Antwoordcategorie

Welke bestuursstructuur is op uw concern van toepassing?

1. Eindverantwoordelijke Raad van Bestuur met Raad van Toezicht 2. Directie vallend onder eindverantwoordelijk stichtingsbestuur 3. Anders, namelijk

Wat is de samenstelling van de Raad van Bestuur of directie?

1. Eenhoofdig 2. Tweehoofdig met voorzitter 3. Tweehoofdig collegiaal 4. Drie- of meerhoofdig met voorzitter 5. Drie- of meerhoofdig collegiaal


94

Voor elke bestuurder en gewezen bestuurder moet de volgende informatie worden opgenomen: Bezoldiging leden Raad van Bestuur Naam De heer of mevrouw Bestuursfunctie Nevenfunctie Vanaf welke datum is de bestuurder als bestuurder werkzaam in uw organisatie? Maakt de persoon op dit moment nog steeds deel uit van het bestuur? Zo nee: tot welke datum was de persoon als bestuurder werkzaam in uw organisatie? Is de persoon in het verslagjaar voorzitter van het bestuur geweest? Zo ja: hoeveel maanden is de persoon voorzitter geweest in het verslagjaar? Wat is de aard van de arbeidsovereenkomst?

Welke salarisregeling is toegepast?

Wat is de deeltijdfactor Bruto-inkomen, incl. vakantiegeld, eindejaarsuitkeringsalaris en andere vaste toelagen Waarvan: verkoop verlofuren Waarvan: nabetalingen voorgaande jaren Bruto-onkostenvergoeding Werkgeversbijdrage sociale lasten Werkgeversbijdrage pensioen, VUT, FPU Ontslagvergoeding Bonussen Totaal inkomen Cataloguswaarde auto van de zaak Eigen bijdrage auto van de zaak Opmerkingen


Naam Geslacht Naam functie Naam functie Datum Ja/nee Datum Ja/nee Aantal 1. Arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd 2. Arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd 3. Interne waarnemer bestuursfunctie 4. Extern ingehuurd, dus geen dienstverband 5. Anders 1. NVTZ-regeling 2. NVZD- of VDZ-regeling 3. Oude NVZD-regeling 4. AMS-regeling 5. CAO 6. BBZ 7. Anders Percentage Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s (som wordt automatisch berekend) Bedrag in euro’s Bedrag in euro’s

95

In de toelichting van de jaarrekening moeten alle informatie-elementen worden opgenomen. Dus ook als een informatie-element niet van toepassing is, moet deze worden vermeld. Met de term bestuurder wordt gedoeld op de personen die deel uitmaken van het statutaire bestuursorgaan en op bestuurders die geen deel uitmaken van het statutaire bestuursorgaan maar die wel de dagelijkse leiding van de zorginstelling in handen hebben. Voorbeelden van deze laatste categorie zijn interim-bestuurders en directeuren van instellingen die zijn georganiseerd volgens een raad van beheermodel. Voorts moet voor iedere individuele toezichthouder en ex-toezichthouder de bezoldiging en het belastbaar loon dat in dat verslagjaar ten laste van de zorginstelling is gekomen, in de toelichting van de jaarrekening worden vermeld. Hiervoor is in de circulaire het volgende format opgenomen: Bezoldiging Raad van Toezicht/Commissarissen Naam

Functie

2010 Bezoldiging

2009 Bezoldiging €

€

Totaal

Voorts dienen alle overige toezeggingen en overige verplichtingen ten behoeve van bestuurders en toezichthouders, voor zover deze niet in VWS-Circulaire en de WOPT worden opgevraagd, in de toelichting te worden vermeld. Tot slot vermelden wij dat de Wet openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens (WOPT) ook op zorginstellingen van toepassing is. Deze wet vraagt eveneens om bepaalde bezoldigingsinformatie op te nemen in de toelichting op de jaarrekening. Hierbij worden vermeld alle personeelsleden, die in dienst zijn (dus geen vrijgevestigd medisch specialisten) en op full-timebasis een beloning (loon plus nader in de WOPT genoemde specifieke componenten) genieten, die hoger is dan een jaarlijks door de Minister vast te stellen grens.


96

15

Voorzieningen

15.1 Kernbegrippen voorzieningen ____________________________________________________________________________ Voorziening

Een voorziening is een onderdeel van het vreemd vermogen waarvan de omvang of het moment van afwikkeling onzeker is. Indien de afwikkeling zeker is betreft het een langlopende of kortlopende schuld.

Criteria

Een zorginstelling moet een voorziening in verband met verplichtingen in haar jaarrekening opnemen wanneer op de balansdatum aan de volgende voorwaarden is voldaan – de zorginstelling heeft een verplichting (in rechte afdwingbaar of feitelijk); – het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en – er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting.

Verwerking

Toevoegingen aan voorzieningen dienen ten laste van de resultatenrekening plaatsvinden. Vrijval van bedragen uit voorzieningen vindt eveneens via de resultatenrekening plaats. Het is niet toegestaan toevoegingen aan en vrijval van voorzieningen rechtstreeks via het eigen vermogen te boeken.

Soorten voorzieningen

Voortvloeiend uit de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving zijn de navolgende voorzieningen toegestaan (mits voldaan wordt aan de gestelde randvoorwaarden): Voorzieningen in verband met verplichtingen: – de voorziening voor verlieslatende contracten; – de voorziening voor persoonlijk levensfasebudget; – de voorziening voor zieke en arbeidsongeschikte werknemers; – voorziening voor reorganisatiekosten; – voorziening voor pensioenen; – voorziening voor andere uitgestelde beloningen;

Kostenegalisatievoorzieningen: – de voorziening voor groot onderhoud. ____________________________________________________________________________


97

15.2 Inleiding In dit hoofdstuk behandelen wij de jaarrekeningpost voorzieningen. Het blijkt dat het in de praktijk niet altijd duidelijk is wanneer een voorziening in de jaarrekening moet worden opgenomen. Bovendien bestaan vaak vragen over de waardering van de voorziening. Wij geven u in dit hoofdstuk een aantal handvatten. Om u wegwijs te maken in deze lastige problematiek gaan wij eerst in op de basis-principes voor de vorming, de waardering, de mutatie en de toelichting van voorzieningen. Daarna behandelen wij een aantal soorten voorzieningen.

15.3 Wat is een voorziening? Een voorziening is een onderdeel van het vreemd vermogen waarvan de omvang of het moment van afwikkeling onzeker is. De term vreemd vermogen wordt gedefinieerd als een bestaande verplichting die voortkomt uit gebeurtenissen in het verleden, waarvan de afwikkeling naar verwachting resulteert in een uitstroom uit de zorginstelling van middelen die economische voordelen in zich bergen. Voorzieningen moeten volgens de wet worden gevormd voor : 1. Naar hun aard duidelijk omschreven verplichtingen die op de balansdatum als waarschijnlijk of als vaststaand worden beschouwd maar waarvan niet bekend is in welke omvang of wanneer zij zullen ontstaan. 2. Uitgaven die in een volgend verslagjaar zullen worden gedaan, voor zover het doen van die uitgaven zijn oorsprong mede vindt voor het einde van het verslagjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal verslagjaren (de zogenaamde kostenegalisatievoorziening).

15.4 Wanneer moet een voorziening worden gevormd? Een zorginstelling moet een voorziening in verband met verplichtingen als bedoeld in de vorige paragraaf in haar jaarrekening opnemen wanneer op de balansdatum aan de volgende voorwaarden wordt voldaan : – de zorginstelling heeft een verplichting (in rechte afdwingbaar of feitelijk); – het is waarschijnlijk dat voor de afwikkeling van die verplichting een uitstroom van middelen noodzakelijk is; en – er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting. Uit de eerste voorwaarde voor de vorming van een voorziening blijkt dat sprake moet zijn van een verplichting op balansdatum. Wanneer op balansdatum slechts een voornemen bestaat om bepaalde uitgaven in het volgend boekjaar te doen, zonder dat een concrete verplichting is aangegaan, is het niet toegestaan hiervoor al een voorziening in de jaarrekening op te nemen. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: verplichting per balansdatum Stichting Zorg en Stichting Zorgvisie zijn per 1 januari 2011 gefuseerd. Voor 2011 bestaat het voornemen de zorgregistratiesystemen van beide zorginstellingen te uniformeren. De verwachte kosten worden geraamd op € 1.000.000. Zorginstelling Zorgvisie wil voor deze kosten in de jaarrekening 2010 een voorziening vormen. Is dat toegestaan?


98

In de jaarrekening 2010 kan voor deze post geen voorziening worden gevormd omdat er geen sprake is van een verplichting per balansdatum en de prestatie en tegenprestatie pas in 2011 worden verricht. ____________________________________________________________________________ Voorzieningen worden gevormd voor uitgaven waarvoor een in rechte afdwingbare of een feitelijke verplichting bestaat. Onder een in rechte afdwingbare verplichting wordt verstaan een verplichting die voortvloeit uit een overeenkomst of uit de wet. Er is sprake van een feitelijke verplichting wanneer de zorginstelling de gerechtvaardigde verwachting bij de betrokkenen heeft gewekt dat zij haar verantwoordelijkheden aanvaardt en deze zal nakomen. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: feitelijke verplichting Stichting Zorgvisie heeft in december 2010 een reorganisatie aangekondigd. Het reorganisatieplan heeft tot grote koppen in alle landelijke dagbladen geleid. In het reorganisatieplan is de full-time equivalent (fte)-reductie voor de desbetreffende afdelingen opgenomen. Tevens is er een sociaal plan opgesteld met daarin een voorstel voor de ontslagvergoeding. De ondernemingsraad (OR) heeft een positief advies gegeven over deze reorganisatie. Met de vakbonden is per balansdatum echter nog geen overeenstemming bereikt. Ook de individuele werknemers zijn per balansdatum nog niet op de hoogte gesteld van hun ontslag. Stichting Zorgvisie heeft de gerechtvaardigde verwachting gewekt bij hen voor wie de reorganisatie gevolgen zal hebben, dat de reorganisatie uitgevoerd zal worden door de hoofdlijnen ervan bekend te maken. Dit is onder andere gebeurd door het informeren van de OR als vertegenwoordiger van de werknemers, maar ook door het publiekelijk bekendmaken van deze reorganisatieplannen via de pers. Het feit dat de individuele werknemers per balansdatum nog niet op de hoogte zijn gebracht van hun ontslag is hierbij niet van belang. Er is sprake van een feitelijke verplichting op grond waarvan een voorziening in de jaarrekening moet worden opgenomen. ____________________________________________________________________________ Een kostenegalisatievoorzieningvoldoet niet aan de eerder genoemde voorwaarden van een voorziening, omdat op balansdatum geen sprake is van een onvermijdbare verplichting. Omdat een dergelijke kostenegalisatievoorziening wel in de wet wordt genoemd, wordt door de Raad voor de Jaarverslaggeving één specifieke kostenegalisatievoorziening, de voorziening voor groot onderhoud, toch toegestaan.


99

De tweede voorwaarde voor de verwerking van een voorziening is dat voor de afwikkeling van de verplichting waarschijnlijk een uitstroom van geldmiddelen noodzakelijk is. Een uitstroom van middelen is waarschijnlijk als de kans van optreden groter is dan de kans van niet optreden (in feite dus een kans van meer dan 50%). De derde voorwaarde betreft het kunnen maken van een betrouwbare schatting van de omvang van de verplichting. Voorzieningen worden veelal gekenmerkt door onzekerheden met betrekking tot de omvang. Het gevolg hiervan is dat bij het opmaken van de jaarrekening gebruik moet worden gemaakt van schattingen. Het gebruikmaken van schattingen ondermijnt de betrouwbaarheid van de jaarrekening echter niet. Wanneer een betrouwbare schatting van de omvang van de verplichting niet mogelijk is, kan geen voorziening worden gevormd en moet dit feit in de toelichting van de jaarrekening worden vermeld. In bijlage 1 bij dit hoofdstuk is een schematisch overzicht opgenomen voor de verwerking van voorzieningen en niet in de balans opgenomen verplichtingen.

15.5 Hoe worden voorzieningen gewaardeerd? Voorzieningen worden gewaardeerd op basis van de beste schatting van de bedragen die noodzakelijk zijn om de desbetreffende verplichtingen per balansdatum af te wikkelen. De beste schatting is het bedrag dat een rationeel handelende zorginstelling zou betalen om de desbetreffende verplichtingen af te wikkelen of om die aan een derde over te dragen. Hierbij wordt opgemerkt dat het oordeel van de leiding van de zorginstelling bepalend is voor de schatting van het bedrag voor de voorziening. De leiding zal haar oordeel mede baseren op ervaringen bij soortgelijke transacties en, in sommige gevallen, op rapporten van onafhankelijke deskundigen. Ook gebeurtenissen na balansdatum worden in aanmerking genomen bij het maken van de schatting. Voorzieningen worden gewaardeerd tegen de nominale waarde of de contante waarde van de uitgaven die naar verwachting noodzakelijk zijn om de verplichtingen af te wikkelen . Als de momenten van het doen van de uitgaven niet op betrouwbare wijze kunnen worden vastgesteld, en dus ook de contante waarde van deze uitgaven niet op betrouwbare wijze kan worden bepaald, moeten de voorzieningen tegen nominale waarde worden gewaardeerd. Voor het contant maken van de voorzieningen dient de actuele marktrente gehanteerd te worden als disconteringsvoet, waarbij het niet langer is toegestaan de werkelijke disconteringsvoet van de zorginstelling zelf te hanteren. De marktrente per balansdatum van hoogwaardige instellingsobligaties is de meest geëigende invulling van de actuele marktrente. Omdat die meestal zullen ontbreken is het rendement op staatsleningen de meest geëigende invulling.

15.6 Hoe worden voorzieningen gemuteerd? Op iedere balansdatum moet de zorginstelling de in de balans opgenomen voorzieningen opnieuw beoordelen en zo nodig aanpassen zodat de voorzieningen de beste actuele schatting van verwachte uitgaven weergeven. Als het niet langer waarschijnlijk is dat een uitstroom van geldmiddelen zal plaatsvinden om de verplichtingen af te wikkelen, moet de voorziening vrijvallen. Toevoegingen aan voorzieningen moeten ten laste van de resultatenrekening plaatsvinden. Vrijval van bedragen uit voorzieningen vindt eveneens via de resultatenrekening plaats. Het is niet toegestaan toevoegingen aan en vrijval van voorzieningen rechtstreeks via het eigen vermogen te boeken.


100

Toevoegingen aan voorzieningen en vrijvallende bedragen uit voorzieningen kunnen slechts zeer zelden als een buitengewone post in de resultatenrekening worden gepresenteerd. Toevoegingen en onttrekkingen aan voorzieningen worden normaliter gepresenteerd als onderdeel van het resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening. Wel kan op grond van de aard, omvang of het incidentele karakter aanleiding bestaan een toevoeging aan een voorziening of een vrijval van (een deel van) een voorziening als een bijzondere post aan te merken. In dat geval wordt deze mutatie in de voorziening afzonderlijk toegelicht. Een voorziening mag uitsluitend worden gebruikt voor die uitgaven waarvoor de voorziening oorspronkelijk was gevormd . Dit betekent dat het niet is toegestaan uitgaven ten laste van de resultatenrekening te verwerken, als voor deze lasten een voorziening is gevormd. Deze uitgaven worden rechtstreeks ten laste van de voorziening gebracht. Ook is het niet toegestaan uitgaven ten laste van de voorziening te boeken, wanneer de voorziening voor een ander doel gevormd was . Zou dit wel gebeuren, dan zouden de gevolgen van twee verschillende gebeurtenissen niet juist worden gepresenteerd en zou het resultaat te hoog worden weergegeven. Is een voorziening contant gemaakt dan dient deze op elke balansdatum opgerent te worden. De betreffende kosten mogen verwerkt worden als rentelasten of als dotatie voorzieningen maar worden altijd verwerkt in de resultatenrekening.

15.7 Welke informatie moet in de toelichting worden opgenomen? In de toelichting bij de jaarrekening moet onder meer de volgende informatie met betrekking tot voorzieningen worden opgenomen: – Een uiteenzetting van de gekozen waarderingsgrondslagen. – Vermelding of voorzieningen tegen nominale of contante waarde worden gewaardeerd. – Een korte omschrijving van de aard van de voorzieningen zodanig dat daaruit duidelijk blijkt om welke verplichtingen het gaat. – Zoveel mogelijk moet in de toelichting worden aangegeven in welke mate de voorzieningen als langlopend worden beschouwd. – Een verloopoverzicht voor iedere categorie voorzieningen. Een voorziening of een deel van een voorziening waarvan afwikkeling naar verwachting binnen een jaar zal plaatsvinden, moet als kortlopend worden aangemerkt. Voor het overige dienen voorzieningen als langlopend te worden beschouwd . In de toelichting op de balans wordt vermeld in welke mate de voorzieningen als langlopend worden beschouwd. Het kortlopende deel van de voorzieningen blijft overigens opgenomen onder de post voorzieningen en wordt niet afzonderlijk in de balans gepresenteerd.

15.8 Voorzieningen in verband met verplichtingen 15.8.1 Voorziening voor verlieslatende contracten Op 1 januari 2007 is de huishoudelijke verzorging overgeheveld vanuit de AWBZ naar de Wet maatschappelijke ondersteuning (WMO). Gemeenten gaan hiervoor overeenkomsten aan met aanbieders voor de levering van huishoudelijke verzorging in hun gemeente. In deze overeenkomsten is het tarief en het aantal zorguren opgenomen. Zorginstellingen in de sectoren thuiszorg, verpleging en verzorging zijn deze overeenkomsten soms aangegaan tegen tarieven beneden de kostprijs.


101

In deze paragraaf beantwoorden wij de vraag of in die situatie sprake is van een verlieslatend contract waarvoor een voorziening in de jaarrekening moet worden opgenomen. Hiervoor moeten twee vragen worden beantwoord: – Wat is een verlieslatend contract? – Als sprake is van een verlieslatend contract: voor welk bedrag moet een voorziening worden gevormd? Wat is een verlieslatend contract? In de Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving is opgenomen wat onder een verlieslatend contract wordt verstaan. Onder een verlieslatend contract wordt verstaan een overeenkomst waarin de onvermijdbare kosten om aan de contractuele verplichtingen te voldoen de verwachte voordelen uit de overeenkomst overtreffen. Voor welk bedrag moet een voorziening worden gevormd? De onvermijdbare kosten van een verlieslatend contract zijn de kosten die tenminste moeten worden gemaakt om van de overeenkomst af te komen. De onvermijdbare kosten zijn de laagste van: – de kosten (het verlies) bij het voldoen aan de verplichtingen; en – de vergoedingen of boetes bij het niet-voldoen aan de verplichtingen (kosten van contractbreuk). Als het contract kan worden geannuleerd zonder dat een schadevergoeding of boete hoeft te worden betaald aan de gemeente, is geen sprake van een verplichting . In dat geval kan dus geen voorziening in de jaarrekening worden opgenomen voor een verlieslatend contract. 15.8.1.1 Toekomstige verliezen Voor toekomstige verliezen uit bedrijfsactiviteiten mogen geen voorzieningen worden getroffen, omdat deze niet voldoen aan de voorwaarden voor het vormen van een voorziening . Er is immers geen sprake van een onvermijdbare verplichting. Wel is de verwachting van toekomstige verliezen uit bedrijfsactiviteiten een indicatie voor een bijzondere waardevermindering van activa die voor de desbetreffende bedrijfsactiviteiten worden gebruikt. In dat geval moet de rechtspersoon toetsen of sprake is van een bijzondere waardevermindering voor deze activa. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: verlieslatend contract Stichting Zorgvisie heeft de gunning verkregen voor de levering van huishoudelijke verzorging in gemeente X. In het contract is opgenomen dat A in 2011 1.000 uren huishoudelijke verzorging zal leveren tegen een tarief van € 15 per uur. In het contract is opgenomen dat A bij het niet-nakomen van het contract een boete aan gemeente X moet betalen van € 5.000. A heeft berekend dat haar kostprijs voor huishoudelijke verzorging € 22 per uur bedraagt. De kostprijs bestaat uit € 16 vaste kosten en € 6 variabele kosten. De onvermijdbare kosten om aan de contractuele verplichtingen te voldoen bedragen € 5.000. Immers, de onvermijdbare kosten in dit voorbeeld zijn de laagste van: de nettokosten bij het voldoen aan de verplichtingen: 1.000 uren tegen een tarief van € 22 – € 15 = € 7.000; de vergoedingen of boetes bij het niet-voldoen aan de verplichtingen: € 5.000.


102

De instelling moet in dit voorbeeld een voorziening voor verlieslatende contracten in de jaarrekening 2010 vormen van € 5.000. Immers, de kosten om van de overeenkomst af te komen zijn lager dan het verlies bij nakoming van de overeenkomst (€ 7.000). ____________________________________________________________________________ Tot slot plaatsen wij hierbij enkele kanttekeningen: – Wanneer in het contract geen boeteclausule is opgenomen, betekent dit niet automatisch dat geen boete is verschuldigd bij contractbreuk. In het geval geen boeteclausule is overeengekomen, moet de instelling een inschatting maken van de eventueel verschuldigde boete bij contractbreuk. –

De onvermijdbare kosten bij het voldoen aan de verplichtingen zijn in principe de integrale kostprijs. Wanneer de instelling bij het niet uitvoeren van het contract een deel van haar capaciteit op andere wijze kan aanwenden, bijvoorbeeld door personeel in te zetten op andere projecten, vormen de kosten samenhangend met dit deel van de capaciteit geen onvermijdbare kosten. Dit deel van de kostprijs wordt dan niet meegenomen bij de berekening van de voorziening voor verlieslatende contracten.

15.8.2 Personeelsvoorzieningen De richtlijnen rondom personeelsbeloningen is geregeld in RJ 271 Personeelsbeloningen. Uit hoofde van deze richtlijn dient in bepaalde gevallen een voorziening worden gevormd. In deze paragraaf geven wij een toelichting op de meeste voorkomende personeelsvoorzieningen. 15.8.2.1 Voorziening Persoonlijk Levensfase Budget (PLB-regeling) In 2009 zijn diverse nieuwe CAO’s in de zorg vastgesteld . In deze CAO’s is een hoofdstuk opgenomen over het Persoonlijk Levensfase Budget1. Deze regeling komt in plaats van een aantal andere verlofregelingen. Vanaf 1 januari 2010 heeft elke medewerker recht op een persoonlijk levensfasebudget (PLB). Voor zover werknemers in het boekjaar geen beroep hebben gedaan op deze rechten, kunnen deze worden doorgeschoven naar latere jaren. In RJ-Uiting 2010-2 heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving verduidelijkt dat bij een zogenoemd ‘persoonlijk levensfasebudget’ sprake is van een beloning met opbouw van rechten . Dit betekent dat voor de opgebouwde rechten per balansdatum een voorziening gevormd dient te worden. In overeenstemming met RJ 271.zal deze voorziening contant gemaakt moeten worden indien het effect van de tijdswaarde van geld materieel is, hetgeen meestal het geval is. Gezien deze ontwikkeling geven wij in deze paragraaf een toelichting omtrent de vorming van deze voorziening.

1

In enkele sector-CAO’s wordt een andeer benaming gebruikt voor de regeling Persoonlijk Levensfase Budget. In de CAO gehandicaptenzorg wordt de term Persoonlijk Budget Levensfase (PBL) gebruikt; in de CAO ggz heet deze regeling Levensfasebudget (LFB).


103

Waar moet een voorziening voor gevormd worden? De voorziening voor PLB wordt niet gevormd voor het maximale totaalbedrag van de cumulatieve rechten maar wordt uitsluitendgevormd ter hoogte van de opgebouwde rechten voor de niet in tijd, dan wel geld opgenomen uren. De omvang van de rechten die een personeelslid heeft is geregeld in de CAO. Medewerkers mogen zelf invulling geven aan de wijze waarop en de periode waarin de uren worden ingezet. Voor alle uren die per einde balansdatum nog niet zijn opgenomen, zal een voorziening worden gevormd ter hoogte van het aantal uren maal het uurtarief inclusief werkgeverslasten. Jaarlijks zal de werkgever inzicht moeten krijgen in de openstaande verlofsaldi. Door deze regeling is het extra van belang om de verlofuren van medewerkers systematisch te registreren. Daarbij zal onderscheid gemaakt moeten worden tussen regulier verlof en PLB-verlof. Tevens dient de voorziening jaarlijks aangepast te worden aan de ontwikkeling van het uurloon van de betreffende medewerkers en, indien de voorziening contant is gemaakt, dient deze opgerent te worden. Overgangsregeling In enkele CAO’s is een overgangsregeling getroffen voor oudere medewerkers. Juist bij deze categorie medewerkers worden bestaande verlofregelingen omgezet in de nieuwe PLB-regeling. Enkele van deze overgangsregelingen kent een opbouwperiode, waarbij het toekennen van verlof aan enkele voorwaarden moet voldoen. Afhankelijk van de regeling dient voor de overgangsregeling een voorziening getroffen te worden. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: toepassing op verplichting PLB In de CAO van gehandicaptenzorg is opgenomen dat de werknemer in de maand waarin hij 55 jaar wordt, een eenmalige storting in het PBL van 200 uur naar rato van zijn dienstverband op dat moment, mits de werknemer: op 31 december 2009 45 jaar is, maar nog geen 50 jaar en op 31 december 2009 10 jaar in dienst is binnen de zorgsector (werkingssfeer PfZW) en in de periode van 31 december 2009 tot en met het moment dat de werknemer 55 jaar wordt Bij de berekening van de voorziening voor deze overgangsregeling moet onder meer rekening worden gehouden met de volgende aspecten: De leeftijden, diensttijdhistorie en het verwachte verloop van de hiervoor in aanmerking komende personeelsleden; De hoogte van de verwachte PLB-toekenning omgerekend in het geldende uurtarief inclusief sociale lasten; De disconteringsvoet voor de berekening van de contante waarde. Gezien de geringe invloed op de hoogte van de voorziening kan het acceptabel zijn de verplichting uit hoofde van PLB te berekenen zonder afzonderlijk rekening te houden met de overlevingskansen. De reden dat de invloed beperkt is, is dat de sterftekans tot 65-jarige leeftijd een geleidelijk en gelijkmatig oplopende kleine kans is. De blijfkans is een veel grotere geschatte factor. Gesteld zou kunnen worden dat bij de vaststelling van de blijfkans impliciet rekening wordt gehouden met de overlevingskans. De blijfkans moet dan wel naar beneden worden afgerond. ____________________________________________________________________________


104

15.9

Voorziening voor zieke en arbeidsongeschikte werknemers (instelling is eigen risico drager)

In de jaarrekening van de zorginstelling moet een voorziening worden opgenomen voor op balansdatum bestaande verplichtingen tot het in de toekomst doorbetalen van beloningen aan personeelsleden die op balansdatum naar verwachting blijvend geheel of gedeeltelijk niet in staat zijn om werkzaamheden te verrichten door ziekte of arbeidsongeschiktheid (RJ 271.205). Van een dergelijke verplichting is sprake indien op balansdatum aan de volgende voorwaarden is voldaan: – het personeelslid is geheel of gedeeltelijk niet in staat werkzaamheden te verrichten door ziekte of arbeidsongeschiktheid; – de ziekte of arbeidsongeschiktheid zal naar verwachting gedurende het resterende dienstverband niet worden opgeheven; en – de zorginstelling heeft de verplichting tot het in de toekomst doorbetalen van beloningen aan betreffende personeelsleden en deze beloningen komen direct voor rekening van de zorginstelling. Dit houdt in dat er geen voorziening wordt opgenomen voor bestaande ziektegevallen indien verwacht wordt dat die personen gedurende het resterende dienstverband geheel zullen herstellen. Tevens wordt geen voorziening opgenomen indien de zorginstelling het risico van arbeidsongeschiktheid heeft verzekerd (en dus geen eigen risico-drager is) of hiervoor een vergoeding ontvangt in het kader van de WIA. De voorziening dient de beste schatting zijn van de bedragen die noodzakelijk zijn om de desbetreffende verplichtingen per balansdatum af te wikkelen . De beste schatting wordt in het algemeen gebaseerd op contractuele afspraken met personeelsleden, zoals CAO’s en individuele arbeidsovereenkomsten. Bij de beoordeling of de ziekte of arbeidsongeschiktheid gedurende het resterende dienstverband (niet) wordt opgeheven worden elementen als revalidatiekans en dergelijke betrokken. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: voorziening langdurig ziekteverzuim Een zorginstelling is verplicht om personeelsleden bij ziekte gedurende twee jaar maximaal 170% van het salaris door te betalen. Kan of moet een voorziening worden getroffen voor langdurig zieke werknemers van wie vrijwel zeker is dat zij niet meer terugkeren in het arbeidsproces? Indien het vrijwel zeker is dat de betrokken werknemer niet zal terugkeren in het arbeidsproces dient de zorginstelling een voorziening te vormen. Deze voorziening wordt gewaardeerd op basis van de beste schatting van de verplichting, waarbij rekening kan worden gehouden met: de duur van de periode waarover de verplichting tot doorbetaling bestaat; de hoogte van de door te betalen bezoldiging (inclusief werkgeverslasten); de kans dat een personeelslid gedurende de bedoelde periode arbeidsongeschikt zal blijven. Voor zover het risico van arbeidsongeschiktheid is verzekerd - hetzij via het publieke stelsel, hetzij via een verzekeraar - mag een voorziening worden getroffen voor het in de toekomst te betalen deel van de verzekeringspremies dat rechtstreeks is toe te rekenen aan het individuele schadeverleden van de zorginstelling. Hierbij kan worden gedacht aan gedifferentieerde verzekeringspremies. Als alternatieve


105

verwerkingswijze is het toegestaan dergelijke gedifferentieerde premies pas te verantwoorden in de periode(n) waarover ze verschuldigd zijn. Indien wordt gekozen voor deze alternatieve verwerkingswijze en de op balansdatum bestaande omstandigheden – zoals reeds vastgestelde gedifferentieerde verzekeringspremies voor toekomstige jaren – zullen naar verwachting een invloed van materiële betekenis hebben op de hoogte van de toekomstige personeelslasten, dient dit laatste in ieder geval te worden toegelicht. Indien geen betrouwbare schatting kan worden gemaakt van de omvang van het in de toekomst te betalen deel van de verzekeringspremies dat rechtstreeks is toe te rekenen aan het individuele schadeverleden van de zorginstelling, dient geen voorziening te worden opgenomen. ____________________________________________________________________________

15.9.1 Voorziening voor uitgestelde beloningen (jubileumuitkeringen en leeftijdsontslag) Een zorginstelling neemt een voorziening voor uitgestelde beloningen in haar jaarrekening op. De elementen van de schatting zijn: – De personeelsleden op wie de regeling van toepassing is, rekening houdend met de geschatte geldigheidsduur van de regeling; – Het uitkeringspercentage van het salaris; – Het salaris en de verwachte salarisstijging; – De opgebouwde jaren; – De blijfkans (al dan niet rekening houdend met de kans van overlijden; een actuariële berekening is niet verplicht); – De disconteringsvoet voor de berekening van de contante waarde.

______________________________________________________________________ Voorbeeld: toepassing op verplichting jubileumuitkeringen In de CAO van zorginstellingen is veelal opgenomen dat personeelsleden bij een 12,5-, 25- of 40-jarig dienstverband recht hebben op een jubileumuitkering ter grootte van een bepaald percentage van het maandsalaris. Bij de berekening van de voorziening voor jubileumuitkeringen moet onder meer rekening worden gehouden met de volgende aspecten: De (achterliggende) diensttijd, de leeftijden, het verwachte verloop en de overlevingskansen van het huidige personeelsbestand; De hoogte van de verwachte jubileumuitkeringen inclusief sociale lasten en de toerekening daarvan volgens de projected unit credit methode aan de diensttijd tot en met balansdatum (diensttijdevenredige toerekening); De disconteringsvoet voor de berekening van de contante waarde. Gezien de geringe invloed op de hoogte van de voorziening kan het acceptabel zijn de verplichting uit hoofde van uitgestelde beloningen te berekenen zonder afzonderlijk rekening te houden met de overlevingskansen. De reden dat de invloed beperkt is, is dat de sterftekans tot 65-jarige leeftijd een geleidelijk en gelijkmatig oplopende kleine kans is. De blijfkans is een veel grotere geschatte factor. Gesteld zou kunnen worden dat bij de vaststelling van de blijfkans impliciet rekening wordt gehouden met de overlevingskans. De blijfkans moet dan wel naar beneden worden afgerond. ____________________________________________________________________________


106

15.9.2 Voorziening voor reorganisatiekosten Een zorginstelling moet een reorganisatievoorziening vormen, indien op balansdatum aan de volgende voorwaarden wordt voldaan : – de instelling heeft een gedetailleerd plan voor de reorganisatie geformaliseerd; en – de instelling heeft de gerechtvaardigde verwachting gewekt bij hen voor wie de reorganisatie gevolgen zal hebben dat de reorganisatie zal worden uitgevoerd door ermee te beginnen of door de hoofdlijnen ervan bekend te maken aan hen voor wie de reorganisatie gevolgen zal hebben. In het gedetailleerde reorganisatieplan moeten ten minste de volgende elementen zijn opgenomen: – de betrokken (delen van de) activiteiten; – de belangrijkste locaties; – de locatie, functie en het verwachte aantal werknemers dat voor het beëindigen van zijn werkzaamheden een vergoeding zal ontvangen; – de uitgaven die hiermee zijn gemoeid; en – wanneer het plan zal worden uitgevoerd. Voor het vormen van een reorganisatievoorziening is het derhalve niet voldoende dat vóór balansdatum een bestuursbesluit tot reorganisatie is genomen. Er mag slechts een reorganisatievoorziening worden getroffen als een zorginstelling vóór de balansdatum is gestart met de implementatie van het reorganisatieplan of als de hoofdlijnen van het reorganisatieplan op een zodanig gedetailleerde wijze zijn uiteengezet aan hen voor wie het gevolgen zal hebben, dat de gerechtvaardigde verwachting is gewekt dat de instelling de reorganisatie zal uitvoeren. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: reorganisatievoorziening (1) Stichting Zorgvisie heeft in december 2010 een reorganisatie aangekondigd. Het reorganisatieplan heeft tot grote koppen in alle landelijke dagbladen geleid. In het reorganisatieplan is de fte-reductie voor de desbetreffende afdelingen opgenomen. Tevens is er een sociaal plan opgesteld met daarin een voorstel voor de ontslagvergoeding. De OR heeft een positief advies gegeven over deze reorganisatie. Met de vakbonden is per balansdatum echter nog geen overeenstemming bereikt. Ook de individuele werknemers zijn per balansdatum nog niet op de hoogte gesteld van hun ontslag. Voor de vraag of een reorganisatievoorziening per balansdatum dient te worden opgenomen zijn de volgende overwegingen van belang. Per balansdatum heeft de instelling een gedetailleerd reorganisatieplan geformaliseerd. Het uitbrengen van advies door de OR maakt deel uit van de formalisatieprocedure (art.25 WOR). Het tot overeenstemming komen met de vakbonden behoort niet tot de formalisatieprocedure. Voorts heeft Stichting Zorgvisie de gerechtvaardigde verwachting gewekt bij hen voor wie de reorganisatie gevolgen zal hebben, dat de reorganisatie uitgevoerd zal worden door de hoofdlijnen ervan bekend te maken. Dit is onder andere gebeurd door het informeren van de OR als vertegenwoordiger van de werknemers maar ook door het publiekelijk bekendmaken van deze reorganisatieplannen via de pers. Het feit dat de individuele werknemers per balansdatum nog niet op de hoogte zijn gebracht van hun ontslag is hierbij niet van belang. Aan alle voorwaarden van RJ 252 is derhalve voldaan, zodat per 31 december 2010 een reorganisatievoorziening dient te worden opgenomen. ____________________________________________________________________________


107

Indien een zorginstelling per balansdatum heeft voldaan aan de voorwaarde dat een gedetailleerd plan voor de reorganisatie is geformaliseerd, maar pas ná de balansdatum maar wel vóór het opmaken van de jaarrekening, voldoet aan het wekken van de gerechtvaardigde verwachting dat de reorganisatie zal worden uitgevoerd door ermee te beginnen of door de hoofdlijnen ervan bekend te maken aan hen voor wie de reorganisatie gevolgen zal hebben, dan mag een reorganisatievoorziening in de balans worden opgenomen Dit is echter niet verplicht. Het is dan ook toegestaan geen voorziening op te nemen maar informatie over deze gebeurtenis na balansdatum te verstrekken. Een eenmaal gekozen verwerkingswijze dient wel stelselmatig te worden toegepast. Aan het eind van dit hoofdstuk is een schematisch overzicht voor het bepalen of een reorganisatievoorziening vereist is. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: reorganisatievoorziening (2) Bij Stichting Zorgvisie is sprake van een voorgenomen reorganisatie. Een reorganisatie plan met bijbehorende begroting is aanwezig. De onderhandelingen met de OR en vakbonden zijn op balansdatum 31 december 2010 nog niet afgerond. Voor de datum van het opstellen van de jaarrekening, doch na de balansdatum wordt met OR en vakbonden definitief akkoord over de reorganisatie bereikt én gecommuniceerd aan de buitenwacht. Voor de vraag of een reorganisatievoorziening per balansdatum moet worden opgenomen zijn de volgende overwegingen van belang. Stichting Zorgvisie heeft op balansdatum een reorganisatieplan geformaliseerd, alsmede na balansdatum, maar vóór het opmaken van de jaarrekening de gerechtvaardigde verwachting gewekt bij hen voor wie de reorganisatie gevolgen zal hebben, dat de reorganisatie uitgevoerd zal worden door de hoofdlijnen ervan bekend te maken. Hiermee wordt voldaan aan de voorwaarden van RJ 252.416 zodat een reorganisatievoorziening mag worden opgenomen per 31 december 2010. Het is echter ook mogelijk geen reorganisatievoorziening te treffen, maar de reorganisatie te behandelen als gebeurtenis na balansdatum met bijbehorende toelichting onder de Overige gegevens.

In een reorganisatievoorziening dienen slechts die kosten te worden opgenomen die direct met de reorganisatie te maken hebben. Het gaat om die kosten die als gevolg van de reorganisatie noodzakelijk zijn en die niet in verband staan met de doorlopende activiteiten van de zorginstelling Voorbeelden van kosten die niet in een reorganisatievoorziening mogen worden opgenomen zijn: – marketingkosten; – investeringen in nieuwe systemen en distributienetwerken; – andere uitgaven die samenhangen met toekomstige activiteiten van de rechtspersoon; en – verliezen uit hoofde van de exploitatie tijdens de afbouwperiode. Ook verhuiskosten als gevolg van de reorganisatie en scholingskosten die samenhangen met nieuwe activiteiten van de zorginstelling mogen niet in de reorganisatievoorziening worden opgenomen.


108

____________________________________________________________________________ Voorbeeld: reorganisatievoorziening (3) In het voorgaande voorbeeld wordt bij de reorganisatie een aantal afdelingen samengevoegd. Hierdoor moeten kosten worden gemaakt om de systemen van deze afdelingen op elkaar af te stemmen. In een reorganisatievoorziening mogen geen kosten worden opgenomen die in verband staan met doorlopende activiteiten van de zorginstelling. De kosten voor het op elkaar afstemmen van de systemen mogen daarom niet in de reorganisatievoorziening worden opgenomen.

Indien als gevolg van een reorganisatie een contract een verlieslatend contract wordt, dient hiervoor een voorziening te worden opgenomen. Hierbij kan onder meer gedacht worden aan een voorziening in verband met: – De bezoldiging van personeelsleden met wie de dienstbetrekking is verbroken, gedurende de resterende looptijd van het arbeidscontract, voor zover zij daarin geen normale arbeidsprestatie meer kunnen leveren. – Periodieke uitkeringen al dan niet in aanvulling op uitkeringen van socialeverzekeringsinstellingen, ter zake van het tijdelijk op non-actief stellen van personeel (waaronder begrepen werktijdverkorting).

15.10 Kostenegalisatievoorzieningen In deze paragraaf behandelen wij de enige toegestane kostenegalisatievoorziening: de voorziening voor groot onderhoud. Voor de behandeling van onderhoudskosten verwijzen wij naar hoofdstuk 10: “Onderhoudskosten materiële vaste activa” in deze Handleiding. De meeste zorginstellingen geven er de voorkeur aan de kosten van onderhoud zoveel mogelijk te spreiden over de periode waarin een materieel vast actief in gebruik is. De richtlijnen geven daarvoor meerdere opties. Voor de toepassing van de verschillende opties is het van belang om een onderscheid te maken tussen de verschillende typen van onderhoud.


109

Deze zijn: Soort

Omschrijving

Verwerkingswijze

Regulier onderhoud

Jaarlijks terugkerend onderhoud, zoals groenvoorziening en onderhoudscontracten installaties.

Ineens ten laste van de resultatenrekening

Groot of cyclisch onderhoud

Groot onderhoud dat periodiek, maar 1. componentenbenadering of niet jaarlijks, plaatsvindt zoals 2. onderhoudsvoorziening of vervangen van daken en herstellen 3. ineens ten laste van de bestrating teneinde de economische resultatenrekening. levensduur te kunnen realiseren.

Levensduurverlengend onderhoud

Door het verrichten van onderhoud wordt de verwachte toekomstige gebruiksduur verlengd.

Activering op balans onder materiële vaste activa. Jaarlijkse afschrijving op basis van de verwachte economische levensduur.

Zoals uit de tabel blijkt bestaan er verschillende verwerkingswijzen voor de bedragen die met groot onderhoud gemoeid zijn. In welke mate de kosten voor groot onderhoud gedurende meerdere jaren op het resultaat drukken, is afhankelijk van de gehanteerde verwerkingsmethode. Bij de onderhoudsvoorziening en de componentenbenadering worden de kosten van groot onderhoud gelijkmatig over de jaren verdeeld. De componentenbenadering is in dit opzicht de beste methode. Dit heeft te maken met het feit dat in de periode voorafgaand aan het moment van vervanging van het volledige actief geen voorziening groot onderhoud meer hoeft te worden getroffen. tussen de drie methoden er als volgt uit. Componentenbenadering De componentenbenadering houdt in dat kosten voor groot onderhoud bij aanvang van het gebruik van de onroerende zaken als een afzonderlijke component worden geïdentificeerd en in de boekwaarde van het actief worden opgenomen. De desbetreffende component van de onroerende zaak wordt dan afgeschreven in de periode tot aan het moment van uitvoeren van het volgende groot onderhoud. Door de jaarlijkse afschrijvingen ontstaat een gelijkmatige verdeling van de (afschrijvings)lasten gedurende de periode van gebruik. Een belangrijk nadeel van de componentenbenadering is dat deze een meer complexe activa-administratie met zich meebrengt (vergeleken met de situatie van de onderhoudsvoorziening). Als namelijk wordt gekozen voor de componentenbenadering moet dit bijvoorbeeld worden toegepast voor al het onroerend goed met al haar te onderscheiden componenten van groot onderhoud.


110

____________________________________________________________________________ Voorbeeld: componentenbenadering Stichting Zorgvisie heeft begin 2006 een verzorgingshuis in gebruik genomen met een aanschafwaarde van € 2.300.000 en een gebruiksduur van 40 jaar. Om de 10 jaar is groot onderhoud aan het dak nodig, dat naar schatting € 300.000 kost. Bij aanschaf is het actief in twee componenten opgedeeld. Een hoofdcomponent (casco) en een onderhoudscomponent (dak). De hoofdcomponent van € 2.000.000 schrijft Stichting Zorgvisie in 40 jaar af en de onderhoudscomponent van € 300.000 in 10 jaar. De afschrijving bedraagt in totaal € 80.000 (= 1/40 van € 2.000.000 vermeerderd met 1/10 van € 300.000). Na 10 jaar bedraagt de boekwaarde € 1.500.000 voor uitvoering van het onderhoud en na uitvoering van het onderhoud € 1.800.000 door de uitgaven voor het dak opnieuw te activeren. Deze cyclus herhaalt zich nog driemaal. Na 20 jaar is de boekwaarde van het gebouw na onderhoud € 1.300.000. Na 30 jaar: € 800.000. Na 40 jaar resteert een boekwaarde van nihil. Voorziening groot onderhoud Een voorziening groot onderhoud heeft als doel om de kosten van groot onderhoud op gelijkmatige wijze te verdelen over de economische gebruiksduur. Vereist is dat de toevoegingen aan de voorziening gebaseerd worden op de geplande uitgaven volgens een actueel lange termijn onderhoudsplan. De uitgaven worden rechtstreeks ten laste van de voorziening gebracht. Concreet betekent dit dat de pieken en dalen in de kosten groot onderhoud gelijkmatig worden verdeeld gedurende de economische gebruiksduur van het actief. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: Stel nu dat in het vorige voorbeeld de componentenbenadering niet was toegepast, maar dat de kosten van groot onderhoud werden opgenomen in een voorziening groot onderhoud. Dit zou betekenen dat jaarlijks de volgende afschrijvingen en onderhoudskosten ten laste van het resultaat worden gebracht: Periode

Jaarlijkse afschrijving

Jaarlijkse dotatie Totaal jaarlijkse kosten onderhoudsvoorziening Jaar 1 tot 1/40 van € 2.300.000 = 1/10 van € 300.000 = € 30.000 € 87.500 en met 30 € 57.500 Jaar 31 tot 1/40 van € 2.300.000 = Nihil € 57.500 en met 40 € 57.500 ______________________________________________________________________


111

Bijlage 1 – Schema verwerking voorzieningen en niet in de balans opgenomen verplichtingen (ontleend aan RJ 252)


112

Bijlage 2 – Schema reorganisatievoorziening


113

16

Schulden en zekerheden

In deze paragraaf worden de bepalingen ten aanzien van schulden behandeld zoals die met name zijnopgenomen in RJ 115 en RJ 254. Voor de verwerking van de volgende schulden wordt verwezen naar afzonderlijke hoofdstukken: – Schulden uit hoofde van financiële instrumenten/derivaten; – Schulden uit hoofde van personeelsbeloningen; – Schulden uit hoofde van huur en lease-overeenkomsten.

16.1 Inleiding en begripsbepaling Onder schulden worden verstaan de per balansdatum bestaande en vaststaande verplichtingen van de rechtspersoon die gewoonlijk door betaling worden afgewikkeld. Daarnaast worden ook vooruitontvangen baten gerekend tot de schulden. Schulden worden als langlopend of kortlopend onder de passiva opgenomen en mogen niet gesaldeerd worden met activa ter financiering waarvan de schulden zijn aangegaan. Als grens tussen langlopend en kortlopend wordt in het algemeen afwikkeling/betaling binnen één jaar na balansdatum aangehouden. In de regel worden rechten en verplichtingen voortvloeiende uit eenzelfde overeenkomst niet in de balans opgenomen indien en voor zover per balansdatum noch de zorginstelling, noch de tegenpartij heeft gepresteerd. Dit betekent bijvoorbeeld, dat een in december verstrekte opdracht tot het uitvoeren van bouwinvesteringen of groot onderhoud in het volgende kalenderjaar niet tot een schuld in de balans leidt. Wel is sprake van een niet uit de balans blijkende verplichting (en recht) welke mogelijk in aanmerking komen voor vermelding in de toelichting. Opname in de balans dient wèl te geschieden wanneer de prestaties en tegenprestaties niet (meer) met elkaar in evenwicht zijn en dit voor de rechtstpersoon nadelige of kosten gevolgen heeft.

16.2 Rubricering langlopend / kortlopend Is de overeengekomen betalingstermijn van een schuld langer dan een jaar, dan is sprake van een langlopende schuld .Langlopende schulden die volgens overeenkomst binnen één jaar tot afwikkeling komen, blijven tóch als langlopende schuld gerubriceerd indien de rechtspersoon voornemens is en het recht heeft de desbetreffende schuld te herfinancieren op langetermijnbasis. Dit geldt ook voor schulden die op balansdatum al een overeenkomst tot herfinanciering op lange-termijnbasis hebben. Indien de rechtspersoon op balansdatum niet het recht heeft onder de geldende leningsvoorwaarden de schuld te herfinancieren voor een termijn van minimaal 12 maanden na balansdatum, maar de herfinanciering is overeengekomen vóór het moment van opmaken van de jaarrekening, is het toegestaan de schuld toch als langlopend te rubriceren. De toepassing van deze optie wordt dan toegelicht. Met bepalingen inzake de bevoegdheid tot vervroegde aflossing door de schuldenaar wordt rekening gehouden indien voor het moment van opmaken van de jaarrekening de vervroegde aflossing heeft plaatsgevonden dan wel de vervroegde aflossing is overeengekomen. Indien op balansdatum niet wordt voldaan aan de leningsvoorwaarden van een langlopende leningsovereenkomst met als gevolg dat de schuld direct opeisbaar wordt, rubriceert de rechtspersoon de schuld als kortlopend en licht de opeisbaarheid toe. Deze bepaling kan van belang zijn in de huidige economische omstandigheden.


114

Indien echter op of voor balansdatum met de schuldeiser een herstelperiode is overeengekomen en daarom onmiddellijke opeising niet mogelijk is, blijft de schuld als langlopend geclassificeerd, mits de herstelperiode minimaal tot twaalf maanden na balansdatum loopt. Indien pas na balansdatum doch voor het opmaken van de jaarrekening overeenstemming met de schuldeiser wordt bereikt over een herstelperiode waardoor de lening niet binnen twaalf maanden na balansdatum opeisbaar is, is het toegestaan de schuld als langlopend te classificeren, mits toepassing van deze optie wordt toegelicht. Overlopende passiva kunnen als afzonderlijke post onder de schulden of als afzonderlijke rubriek direct na de schulden worden opgenomen. De wetgever gaat niet nader in op de overlopende passiva maar hieronder kunnen worden begrepen vooruitontvangen bedragen voor baten die ten gunste van volgende perioden komen of nog te betalen bedragen, eventueel geschat, ter zake van lasten die aan een verstreken periode zijn toegerekend.

16.3 Waardering Bij eerste waardering dienen schulden tegen reële waarde te worden opgenomen inclusief transactiekosten. Bij een lening tegen marktconforme voorwaarden zal deze waardering niet wezenlijk afwijken van de kostprijs. Vervolgwaardering is tegen geamortiseerde kostprijs. De geamortiseerde kostprijs is het saldo op het moment van waardering van de volgende componenten: – De waardering bij eerste verwerking in de balans; – -/- cumulatieve aflossingen op de hoofdsom; – +/+ of -/- cumulatieve amortisatie van het verschil bij eerste verwerking in de balans tussen de totale waardering bij eerste verwerking en de op dat moment totale af te lossen hoofdsom. De cumulatieve amortisatie bedoeld onder de derde bullet dient volgens de effectieve rentemethode te worden bepaald. Toegestaan is om in plaats hiervan een lineaire amortisatie toe te passen, mits dit niet leidt tot belangrijke verschillen ten opzichte van de effectieve rentemethode. Met vervroegde aflossing dient rekening te worden gehouden wanneer deze vervroegde aflossing bij de schuldeiser is aangekondigd of op een andere wijze vaststaat.

16.4 Presentatie en toelichting Afzonderlijk worden onder de schulden opgenomen de schulden aan, respectievelijk ter zake van: – converteerbare obligaties en andere (converteerbare) leningen; – andere obligaties en onderhandse leningen; – kredietinstellingen; – vooruit ontvangen bedragen op bestellingen voor zover niet reeds op actiefposten in – mindering gebracht; – handelscrediteuren; – te betalen wissels en cheques; – groepsmaatschappijen; – participanten en maatschappijen waarin wordt deelgenomen; – belastingen en premies sociale verzekering; – pensioenen; – overige schulden; – overlopende passiva.


115

Bij de langlopende schulden wordt bij elk van de groepen der schulden aangegeven tot welk bedrag de resterende looptijd langer is dan één jaar, met aanduiding van de rentevoet daarover (dit mag ook zijn de gemiddelde rentevoet van groepen leningen) en met afzonderlijke vermelding tot welk bedrag de resterende looptijd langer is dan vijf jaar. Het woord ‘looptijd’ doelt daarbij op de overeengekomen looptijd. Dientengevolge wordt in de balans onderscheid gemaakt tussen: – langlopende schulden (met een resterende looptijd van meer dan één jaar); en – kortlopende schulden (met een resterende looptijd van ten hoogste één jaar). De RJ heeft als voorkeur dat de in het volgende jaar vervallende aflossingen van langlopende schulden opgenomen worden onder de schulden op korte termijn. Tevens worden vermeld: – het bedrag van de aflossingen op leningen in het volgende boekjaar, indien de leningen zijn opgenomen onder de langlopende schulden (art. 2:375 lid 6 BW); – de voorwaarden van conversie van converteerbare leningen (art. 2:375 lid 7 BW). Het is niet vereist om elke afzonderlijke lening te vermelden in de toelichting.

16.5 Zekerheden rond leningen en andere kredietvoorwaarden Aangegeven wordt voor welke schulden zakelijke zekerheid is gesteld en in welke vorm dat is geschied. Daaronder wordt ook begrepen de zekerheid bedongen voor toekomstige schulden in de vorm van krediethypotheek. Onder gestelde zekerheid vallen niet wettelijke preferenties die soms een hogere rang hebben dan de gestelde zekerheid. Voorts wordt meegedeeld ten aanzien van welke schulden de rechtspersoon zich, al dan niet voorwaardelijk, heeft verbonden tot het bezwaren of niet bezwaren van goederen, voor zover noodzakelijk voor het inzicht dat de jaarrekening moet geven. Daarbij is onder meer gedacht aan de zogenoemde positieve hypotheekclausule, die een toezegging tot hypotheekverlening inhoudt, al dan niet met de aan de kredietverlener gegeven onherroepelijke volmacht tot het vestigen van een zekerheidsrecht, bijvoorbeeld indien een kredietplafond wordt overschreden. In beginsel strekt deze clausule zich uit tot alle soorten van zekerheden. Hetzelfde geldt voor zogenoemde pari-passuclausules (bijzondere leningsvoorwaarden), die eveneens een toezegging tot hypotheekverlening inhouden voor het geval zich bepaalde omstandigheden voordoen. Clausules als deze zijn dikwijls niet meer dan standaardbedingen in algemene kredietvoorwaarden. Zolang niets erop wijst dat de kredietwaardigheid van de rechtspersoon aan haar grens raakt en de bedingen ook acute betekenis kunnen verkrijgen, zou de vermelding achterwege kunnen blijven. De betekenis voor informatie op dit punt zal groter zijn naarmate de financiële positie van een onderneming zwakker wordt wat in de huidige economische omstandigheden niet ondenkbaar is. Bij een verslechtering van de financiële situatie ontstaat dan de moeilijke beslissing wanneer het moment is aangebroken dat vermelding van de clausule noodzakelijk is geworden. De belangrijkste voorwaarden voor opeisbaarheid dienen dan vermeld te worden. Bij niet-vermelding in het verleden krijgt de mededeling nu een extra accent. Om praktische redenen wordt er derhalve in het algemeen de voorkeur aan gegeven de pari-passuclausule altijd te vermelden.


116

Is sprake van verplichtingen onder opschortende voorwaarde, dan worden deze alleen in de balans opgenomen indien waarschijnlijk is dat aan de voorwaarde zal worden voldaan. In dat geval wordt een voorziening opgenomen. Anders worden ze vermeld in de toelichting. Verplichtingen onder ontbindende voorwaarden worden in de balans opgenomen tot het moment dat aan de voorwaarden is voldaan.

16.6 Achterstelling Aangegeven wordt tot welk bedrag schulden in rang zijn achtergesteld bij de andere schulden. De aard van de achterstelling wordt toegelicht. Presentatie als achtergestelde schuld in de enkelvoudige respectievelijk geconsolideerde balans is slechts toegestaan indien de desbetreffende schuld is achtergesteld ten opzichte van alle andere schulden in de respectieve balansen. Voor de geconsolideerde balans is dit eveneens van toepassing wanneer de achterstelling feitelijk niet geldt ten opzichte van alle schulden van de geconsolideerde maatschappijen, maar er als gevolg van de onderlinge aansprakelijkheden in groepsverband wel sprake is van achterstelling ten opzichte van alle andere in de geconsolideerde balans opgenomen schulden. Met name voor de schuldeisers is het van belang te weten of de rechtspersoon toegang tot zulk een krediet heeft verkregen en tot welk bedrag de achterstelling zich uitstrekt Opgaaf wordt slechts verlangd van die kredieten die bij de – dit is alle – andere huidige en toekomstige schulden zijn achtergesteld; niet derhalve van die waarvoor achterstelling slechts ten opzichte van een bepaalde andere schuld is bedongen. Indien sprake is van bij alle andere huidige en toekomstige schulden achtergestelde langlopende kredieten, dan vormen deze een onderdeel van het ‘aansprakelijk vermogen’ of ‘garantievermogen’. De samenstelling van het aansprakelijk vermogen of garantievermogen dient duidelijk uit de jaarrekening te blijken, maar is niet als zodanig terug te vinden in de standaard modellen voor de balans. Vermelding onder de balans in een voetnoot of in de toelichting op het eigen vermogen zijn bruikbare alternatieven. Posten met een kortlopend karakter dienen niet in het aansprakelijk vermogen of garantievermogen opgenomen.

16.7 Agio/disagio Agio/disagio ontstaat bij leningen die boven/beneden pari worden uitgegeven. Disagio bij uitgifte wordt ineens ten laste van het resultaat gebracht of geactiveerd en (als interest) gedurende de looptijd van de lening of gedurende een korter tijdvak geamortiseerd. De lening wordt dan voor de aflossingswaarde opgenomen en het niet-geamortiseerde gedeelte wordt op de balans opgenomen onder de ‘overlopende activa’. Indien het disagio wordt geactiveerd en ‘afgeschreven’ geschiedt dit onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar. Het disagio wordt afzonderlijk vermeld in de toelichting. De methode volgens welke de afschrijving van het disagio wordt berekend, wordt in de toelichting uiteengezet.

16.8 Verwerking kredietprovisies Periodieke kredietprovisie, bereidstellingsprovisie en dergelijke lasten dienen ten laste te komen van het jaar waarin zij verschuldigd worden. Kredietprovisies en dergelijke die samenhangen met de afsluiting van leningen dienen gelijk agio en disagio aan opeenvolgende verslagperioden te worden toegerekend.


117

16.9 Ratiovoorwaarden bij leningen Bij leningen aan zorginstellingen stellen banken en beleggers regelmatig zogenoemde ratiovoorwaarden. Deze voorwaarden houden in dat leningen direct opeisbaar worden als bepaalde financiële verhoudingen bij de geldlener beneden een overeengekomen minimum zakken. Dergelijke voorwaarden kunnen de ondernemingsleiding sterke beperkingen opleggen. Het gevolg van de ratiovoorwaarden kan zijn, dat voor de onderneming de op lange termijn verkregen leningen, in geval van een ongunstige gang van zaken en financiële ontwikkeling, het karakter van langlopende leningen verliezen en veranderen in schulden op korte termijn. Zeker in moeilijke economische tijden is het te verwachten dat kredietverstrekkers daarop sterker monitoren. Voorbeelden van beperkende voorwaarden zijn: – minimum eigen vermogen (in absolute zin, of in relatie tot andere variabelen, zoals totaal opbrengsten langlopende leningen, totaal vaste activa of totaal activa); – minimum werkkapitaal voorwaarden, zoals in de vorm van: – een minimum current ratio (vlottende activa tegenover vlottende passiva); – een minimumwerkkapitaaleis, bijvoorbeeld als een absoluut bedrag, als een percentage van het permanent en lang vermogen, van het totaal der activa, enzovoort; – dekking rentelasten, zoals: winst voor aftrek rentelasten en belasting gedeeld door rentelasten, of winst voor aftrek afschrijvingen, rentelasten en belasting gedeeld door rentelasten en aflossingen. Hierbij zijn diverse varianten mogelijk. Meestal worden belangrijke leaseverplichtingen bij deze ratio’s bij de rentelasten meegerekend. – solvabiliteits- en/of risicoverhoudingen: dit betreft vooral beperkingen van de omvang van preferente schulden of concurrente lange schulden tot bepaalde percentages van het eigen vermogen, bepaalde activa of totaal der activa. In de jaarrekening worden de desbetreffende ratiovoorwaarden vermeld en toegelicht. Toelichten houdt daarbij ook in het aangeven hoe de ratio’s worden berekend. De toelichting dient zelfstandig leesbaar in de jaarrekening te worden opgenomen. Een verwijzing in de jaarrekening naar een passage in het jaarverslag van de directie is derhalve onvoldoende.


118

17

Niet in de balans verwerkte verplichtingen en activa

Een onderwerp dat onderbelicht is in de verslaggeving door zorginstellingen betreft de niet in de balans opgenomen verplichten en activa. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de voorschriften hiervoor. In het jaardocument is hiervoor een paragraaf opgenomen na de kortlopende schulden.

17.1 Niet in de balans opgenomen verplichtingen 17.1.1 Inleiding en begripsbepaling Onder niet in de balans opgenomen verplichtingen worden verstaan: a.

voorwaardelijke verplichtingen: mogelijke verplichtingen die voortkomen uit gebeurtenissen tot en met balansdatum, en waarvan het bestaan afhankelijk is van het zich in de toekomst al dan niet voordoen van een of meer onzekere gebeurtenissen zonder dat de rechtspersoon daarop doorslaggevende invloed kan uitoefenen. Bijvoorbeeld aanspraken die gemaakt worden op door de instelling afgegeven garanties.

b.

niet verwerkte verplichtingen: bestaande verplichtingen die voortkomen uit gebeurtenissen tot en met balansdatum, die echter niet worden verwerkt omdat: 1. het niet waarschijnlijk is dat de afwikkeling ervan resulteert in een uitstroom van middelen die economische voordelen in zich bergen, bijvoorbeeld een kleine kans aangesproken te worden voor schade; of 2. het bedrag van de verplichtingen niet met voldoende betrouwbaarheid kan worden Vastgesteld, bijvoorbeeld een schadeclaim waarvan de hoogte zeer sterk kan fluctueren; en

c.

meerjarige financiële verplichtingen : bestaande verplichtingen waartoe de rechtspersoon voor een aantal toekomstige jaren is verbonden, zoals die welke uit langlopende overeenkomsten zoals leaseovereenkomsten en huurcontracten voortvloeien, waarvan de tegenprestatie eveneens in die toekomstige jaren zal plaatsvinden.

17.1.2 Presentatie en toelichting De aard van de niet in de balans opgenomen verplichtingen wordt voor elke categorie ervan in de toelichting kort omschreven. Tevens wordt voor elke categorie in de toelichting gegeven: – een schatting van het financieel effect ervan op basis van de beginselen die bij voorzieningen worden toegepast; – een indicatie van de onzekerheden met betrekking tot het bedrag of het moment van de uitstroom; en – de mogelijkheid van enigerlei vergoeding. Indien een deel van de informatie niet gegeven kan worden omdat dat niet uitvoerbaar is, wordt dit vermeld.


119

De wet eist dat belangrijke, niet in de balans opgenomen, financiële verplichtingen in de toelichting worden vermeld, met afzonderlijke vermelding van de verplichtingen jegens groepsmaatschappijen, alsmede de looptijd. Deze verplichtingen behoren tot de groep ‘meerjarige financiële verplichtingen’. Voorbeelden daarvan zijn onder meer verplichtingen uit hoofd van erfpacht, huur, pacht, leasing en licentieovereenkomsten. Voorts worden toegelicht: – het totaalbedrag aan langlopende verbintenissen tot het doen van betalingen ter verkrijging van gebruiksrechten of andere rechten, die niet in de balans zijn opgenomen, waarbij afzonderlijk wordt aangegeven welke totaalbedragen vervallen binnen een jaar en na vijf jaar; – het totaalbedrag van de betalingen inzake vaste activa waartoe de rechtspersoon zich verbonden heeft; en – het totaalbedrag aan verplichtingen uit in- en verkoopcontracten betrekking hebbend op voorraden, indien deze verplichtingen in verhouding tot de normale bedrijfsomvang een abnormaal grote afname- of leveringsplicht inhouden.

17.1.3 Voorwaardelijke verplichtingen Indien de rechtspersoon zich aansprakelijk heeft gesteld voor schulden van anderen, dan worden de daaruit voortvloeiende verplichtingen, voor zover daarvoor op de balans geen voorzieningen zijn opgenomen, vermeld en ingedeeld naar de vorm van de geboden zekerheid. De verplichtingen die zijn aangegaan ten behoeve van groepsmaatschappijen dienen afzonderlijk te worden vermeld. Indien een instelling deel uit maakt van een fiscale eenheid moet zij in de toelichting vermelden dat zij aansprakelijk is voor alle belastingschulden van de fiscale eenheid. Dit geldt zowel voor een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting als voor de omzetbelasting, Zo lang waarschijnlijk is dat het hoofd van de fiscale eenheid de belastingschulden van de fiscale eenheid kan voldoen, hoeft een lid van de fiscale eenheid geen schatting van het financiële effect van de op haar rustende verplichting op te nemen. Er is eveneens sprake van een voorwaardelijke verplichting als de aandelen van een dochtermaatschappij of deelneming niet volledig zijn volgestort. Deze verplichting moet in de toelichting op de vennootschappelijke balans van de moedermaatschappij worden vermeld, derhalve niet in de toelichting op de geconsolideerde balans. Ook hier is afzonderlijke vermelding vereist als sprake is van een groepsmaatschappij. Een bijzondere voorwaardelijke verplichting is een verplichting die kan voortkomen uit de Wet ketenaansprakelijkheid, voor de afdracht van sociale premies en belasting door onderaannemers. Zijn er aanwijzingen dat de rechtspersoon zal worden aangesproken dan dient voor dit risico een voorziening te worden getroffen. Is een betrouwbare schatting niet mogelijk dan dient deze verplichting toegelicht te worden.


120

17.1.4 Bestuurders en commissarissen/toezichthouders Garantieverplichtingen aangegaan ten behoeve van bestuurders en commissarissen worden afzonderlijk in de toelichting vermeld.

17.1.5 Lopende procedures Indien aan lopende procedures risico’s zijn verbonden, wordt hiervan in de toelichting van de jaarrekening mededeling gedaan. De stelling dat, zo voor het treffen van een voorziening geen reden is, ook vermelding als niet uit de balans blijkende verplichting overbodig zou zijn, is in zijn algemeenheid niet juist. Indien een risico niet in die mate redelijkerwijs is te schatten, kan vermelding van het risico nochtans geboden zijn, tenzij het risico van te verwaarlozen betekenis is. In de zeer uitzonderlijke gevallen dat vermelding van deze informatie de positie van de rechtspersoon in een geschil ernstig schaadt, behoeft de informatie niet te worden verstrekt. In dat geval moet wel de algemene aard van het geschil worden vermeld.

17.1.6 Niet in de balans opgenomen regelingen Op 22 december 2008 is een aantal artikelen aan het Burgerlijk Wetboek toegevoegd waaronder artikel 2:381 lid 2. Op grond hiervan moet de rechtspersoon de aard, het zakelijk doel en de financiële gevolgen van niet in de balans opgenomen regelingen vermelden, indien: – de risico’s of voordelen die uit deze regelingen voortvloeien van betekenis zijn; en – voor zover de openbaarmaking van dergelijke risico’s of voordelen noodzakelijk is voor de beoordeling van de financiële positie van de rechtspersoon.

17.2 Niet in de balans opgenomen activa 17.2.1 Inleiding en begripsbepaling Onder ‘niet in de balans opgenomen activa’ worden verstaan: –

–

voorwaardelijke activa: mogelijke activa die voortkomen uit gebeurtenissen tot en met balansdatum, en waarvan het bestaan afhankelijk is van het zich in de toekomst al dan niet voordoen van een of meer onzekere gebeurtenissen zonder dat de rechtspersoon daarop doorslaggevende invloed kan uitoefenen; en niet verwerkte activa: bestaande activa die voortkomen uit gebeurtenissen tot en met balansdatum, die echter niet worden verwerkt omdat: – de kostprijs of waarde ervan niet op betrouwbare wijze kan worden vastgesteld; of het niet waarschijnlijk is dat uit deze activa in de toekomst economische voordelen – naar de rechtspersoon zullen vloeien.

Een voorbeeld van een voorwaardelijk actief is een pand waarvan in een legaat is bepaald dat dit eigendom wordt van de zorginstelling na overlijden van de laatste bewoner / eigenaar.


121

Een voorbeeld van een niet te verwerken actief is het recht op een (mogelijke) vergoeding voor door de instelling reeds voor eigen rekening doorgevoerde waardevermindering van nacalculeerbaar vastgoed op grond van een nieuwe aangekondigde maatregel, maar waarbij de grootte van het te ontvangen bedrag nog niet voldoende betrouwbaar kan worden geschat.

17.2.2 Presentatie en toelichting Niet in de balans opgenomen activa worden niet in de balans verwerkt omdat dit ertoe zou kunnen leiden dat baten in de winst-en-verliesrekening worden verwerkt die nooit zullen worden gerealiseerd. Van de niet in de balans opgenomen activa moet de aard in de toelichting kort worden beschreven. Van voorwaardelijke activa moet, wanneer het waarschijnlijk is dat economische voordelen naar de rechtspersoon zullen vloeien, tevens een schatting worden gegeven (indien uitvoerbaar) van het financiële effect van de voordelen. Wanneer (een deel van) deze informatie niet kan worden gegeven omdat dit niet uitvoerbaar is, moet dit worden vermeld. In de zeer uitzonderlijke gevallen dat vermelding van deze informatie de positie van de rechtspersoon in een geschil ernstig schaadt, behoeft de informatie niet te worden verstrekt. In dat geval moet wel de algemene aard van het geschil worden vermeld.

17.3 Waardering van Niet in de balans opgenomen verplichtingen en activa Zowel van de omvang van voorwaardelijke activa als van voorwaardelijke verplichtingen moet een schatting worden gegeven in de toelichting op de jaarrekening indien naar verwachting middelen zullen in- of uitstromen en voor zover uitvoerbaar. De schatting moet zijn gebaseerd op de beginselen die gelden bij het bepalen van de ‘beste schatting’ van voorzieningen.


122

18

Consolidatie en waardering deelnemingen

18.1 Kernbegrippen consolidatie Kernbegrippen Geconsolideerde jaarrekening

Jaarrekening van een groep als één geheel

Consolidatieplicht groepshoofd

Indien beslissende zeggenschap uitgeoefend kan worden op het zakelijke en financiële beleid van de groepsmaatschappijen (stichtingen, vennootschappen).

Consolidatieplicht tussenhoudstermaatschappij

Indien in het groepsdeel dochtermaatschappijen of andere rechtspersonen zijn waarover de overheersende zeggenschap of centrale leiding kan worden uitgeoefend.

Consolidatiekring

De rechtspersoon zelf, zijn dochtermaatschappijen en andere groepsmaatschappijen die onder de rechtspersoon vallen en andere rechtspersonen waarover overheersende zeggenschap kan worden uitgeoefend of waarover centrale leiding wordt gevoerd.

Integrale consolidatie

Integrale consolidatie is regel.

Proportionele consolidatie

Proportionele consolidatie is slechts toegestaan bij joint ventures.

Eliminatie

Relaties en resultaten tussen groepsmaatschappijen moeten volledig worden geëlimineerd. ____________________________________________________________________________

18.2 Inleiding: groepsrelaties en consolidatie Artikel 2:24b BW luidt: Een groep is een economische eenheid waarin rechtspersonen en vennootschappen organisatorisch zijn verbonden. Groepsmaatschappijen zijn rechtspersonen en vennootschappen die met elkaar in een groep zijn verbonden. In dit hoofdstuk wordt in het bijzonder ingegaan op de geconsolideerde jaarrekening van een zo te noemen zorggroep, bestaande uit meerdere rechtspersonen. Dat kunnen combinaties zijn van stichtingen, BV’s, CV’s en/of andere rechtspersonen. Van een groep van rechtspersonen is sprake wanneer een rechtspersoon een overheersende zeggenschap kan uitoefenen op, of wanneer zij de centrale leiding heeft over andere rechtspersonen.


123

Rechtspersonen die aan het hoofd van een groep van rechtspersonen staan moeten, naast hun enkelvoudige jaarrekening, een geconsolideerde jaarrekening en jaarverslag opstellen waarin de financiële gegevens van alle rechtspersonen die behoren tot de groep alsmede alle rechtspersonen waarop overheersende zeggenschap kan worden uitgeoefend worden verwerkt. Uitzondering daarop zijn de zogenoemde “Steunstichtingen”. Daarvoor is bepaald dat consolidatie weliswaar is aanbevolen, maar een verplichting is dit niet. Bij de consolidatie geldt de regelgeving die ook van toepassing is voor het bedrijfsleven, gebaseerd op de RJ-Richtlijn 217 Consolidatie. Daarbij moet de geconsolideerde jaarrekening van een groep worden ingericht volgens de Regeling verslaggeving WTZi (RVW) en de richtlijn 655 (Zorginstellingen). Deelnemingen die geen groepsmaatschappij zijn worden niet geconsolideerd; deelnemingen die wel groepsmaatschappij zijn worden wel geconsolideerd. In alle gevallen dient op basis van de In alle gevallen dient op basis van de feitelijke situatie te worden vastgesteld of sprake is van een groep of groepsmaatschappij. Of sprake is van een groepsrelatie hangt ervan af of een bepaalde maatschappij in wezen de andere maatschappij beheerst, anders gezegd: feitelijk beleidsbepalend is in die andere (beleidsafhankelijke) maatschappij (RJ 217.202). De waardering van deelnemingen wijkt niet af van de wijze waarop dat is voorgeschreven op grond van de algemene Richtlijnen voor de jaarverslaggeving.

18.3 Twee voorbeelden 18.3.1 Variant 1: een eenvoudige groep

In variant 1 is sprake van een relatief eenvoudige groep, bestaande uit twee zorgstichtingen, bestuurd vanuit een bestuursstichting. Omdat vanuit de bestuursstichting overheersende zeggenschap wordt uitgeoefend op de beide zorgstichtingen A en B staat de bestuursstichting aan het hoofd van de groep.


124

De bestuursstichting stelt jaarlijks een geconsolideerde jaarrekening en een geconsolideerd jaarverslag op van de groep waarin de financiële gegevens van alle drie de rechtspersonen worden samengevoegd. Daarbij worden alle onderlinge financiële transacties en alle onderlinge schulden en vorderingen integraal geëlimineerd. Omdat de dochtermaatschappijen (stichtingen 2 en 3) stichtingen zijn waarin de bestuursstichting geen kapitaalbelang (aandeel) heeft zal het enkelvoudige vermogen zoals dat blijkt uit de enkelvoudige jaarrekening van het groepshoofd (bestuursstichting 1) uitsluitend bestaan uit het eigen vermogen van de bestuursstichting. De geconsolideerde jaarrekening wordt ingericht volgens de Regeling verslaggeving WTZi (RVW) en de RJ-richtlijn 655 (Zorginstellingen). Daarbij worden voor alle drie de rechtspersonen de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling gebruikt die zijn voorgeschreven volgens de RVW. Naast de geconsolideerde jaarrekening worden ook enkelvoudige (statutaire) jaarrekeningen opgesteld voor alle drie de rechtspersonen.

18.3.2 Variant 2: een complexe groep

In variant 2 is sprake van een meer complexe groep. De groep bestaat uit twee zorgstichtingen, bestuurd vanuit een bestuursstichting, en daarnaast zijn er meerdere deelnemingen (D, E, F en G) waarvan er enkele ook groepsmaatschappij zijn (E en G). Deelneming D (joint venture) en deelneming F (WMO BV) zijn beide geen groepsmaatschappij omdat de bestuursstichting daarop geen overheersende zeggenschap kan uitoefenen. Zorgstichtingen B en C zijn wel groepsmaatschappij, maar geen deelneming omdat er geen sprake is van een kapitaalbelang.


125

Ten slotte is er een steunstichting (H). In de geconsolideerde jaarrekening van een groep hoeft de jaarrekening van een binnen die groep vallende steunstichting op grond van art. 7,lid 5, RVW, niet te worden opgenomen, ook al is dat wel aanbevolen. In de geconsolideerde jaarrekening wordt wel opgenomen de jaarrekening van een binnen de groep vallende steunstichting wanneer die een zeggenschapsrelatie heeft met of een kapitaaldeelname heeft in een andere rechtspersoon. Wat is een steunstichting? Een steunstichting is een rechtspersoon die geen zorginstelling is, die haar middelen verkrijgt uit niet-zorggebonden gelden en die volgens haar statuten algemeen nut beoogt of specifieke activiteiten van een zorginstelling ondersteunt. Voorwaarde is verder dat de steunstichting geen zeggenschapsrelatie heeft met of een kapitaaldeelname heeft in een andere rechtspersoon.

Omdat vanuit de bestuursstichting overheersende zeggenschap wordt uitgeoefend op de beide zorgstichtingen B en C en de overige groepsmaatschappijen E en G staat de bestuursstichting aan het hoofd van de groep. De bestuursstichting stelt jaarlijks een geconsolideerde jaarrekening en een geconsolideerd jaarverslag op van de groep waarin de financiële gegevens van alle rechtspersonen worden samengevoegd, met uitzondering van deelneming F en desgewenst met uitzondering van steunstichting H. Deelneming D (joint venture) wordt proportioneel meegeconsolideerd. Bij de consolidatie worden alle onderlinge financiële transacties en alle onderlinge schulden en vorderingen van de groepsmaatschappijen volledig geëlimineerd. Steunstichting H mag desgewenst geheel buiten beschouwing worden gelaten. Deelneming F wordt als deelneming onder de Financiële Vaste Activa op de groepsbalans opgenomen. De waardering van deze deelneming vindt plaats volgens RJ-Richtlijn 214 Financiële vaste activa. Deelneming D (de CV waarop 50%-zeggenschap door de groep wordt uitgeoefend) wordt proportioneel meegeconsolideerd, volgens de RJ-richtlijn 215; joint ventures). De geconsolideerde jaarrekening wordt ingericht volgens de Regeling verslaggeving WTZi (RVW) en de RJ- richtlijn 655 (Zorginstellingen). Daarbij worden voor alle rechtspersonen zoveel als mogelijk de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling gebruikt die zijn voorgeschreven volgens de RVW. Naast de geconsolideerde jaarrekening worden ook enkelvoudige (statutaire) jaarrekeningen opgesteld voor alle rechtspersonen.


126

18.4

Nadere toelichting op gehanteerde begrippen

18.4.1 Enkelvoudige jaarrekeningen Iedere rechtspersoon is op grond van de wet verplicht een jaarrekening op te stellen. Zolang een jaarrekening niet is opgesteld en vastgesteld c.q. goedgekeurd door de daartoe bevoegde instantie (Bestuur en/of Raad van Toezicht) blijven de bestuurders aansprakelijk voor eventuele schulden van de rechtspersoon. Het opnemen van de gegevens van een rechtspersoon in de geconsolideerde jaarrekening van een groep ontslaat het bestuur van een individuele rechtspersoon niet van deze verplichting.

18.4.2 Verschillende verslaggevingsrichtlijnen voor verschillende bedrijfstakken Een groep kan rechtspersonen omvatten uit verschillende, onderling afwijkende bedrijfstakken. Dat kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer binnen een groep een onderwijsinstelling, een woningbouwcorporatie en een zorginstelling worden geëxploiteerd. Op grond van art. 7, lid 5, RVW hoeft de jaarrekening van onderwijsinstellingen en van woningcorporaties, die moeten voldoen aan het BBSH, niet opgenomen te worden in de geconsolideerde jaarrekening. De individuele (statutaire) jaarrekeningen van de rechtspersonen binnen een groep moeten dan worden opgesteld volgens de specifieke voorschriften die gelden voor de desbetreffende bedrijfstak. De geconsolideerde jaarrekening van een groep aan het hoofd waarvan een zorginstelling staat wordt echter opgesteld volgens de wettelijke regeling RVW en de RJ-richtlijn 655 (zorginstellingen). In voorkomende gevallen kan dat betekenen dat er een afwijking bestaat tussen de in de geconsolideerde jaarrekening opgenomen gegevens van een rechtspersoon en de gegevens zoals die zijn verwerkt in de enkelvoudige jaarrekening.

18.4.3 Fusies en overnames Voor fusies en overnames geldt de regelgeving van RJ 216 (fusies en overnames). In deze richtlijn 216 wordt onderscheid gemaakt tussen “overnames” en “samensmelting van belangen”. Onder een overname wordt verstaan een transactie waarbij de verkrijgende partij de beschikkingsmacht verkrijgt over het vermogen (de activa en passiva) en de activiteiten van de overgenomen partij. Dat kan zijn in de vorm van een overname van aandelen van een rechtspersoon, van activa en/of passiva, of anders. Onder samensmelting van belangen wordt verstaan een voeging van ondernemingen waarbij (de aandeelhouders van) de betrokken partijen de beschikkingsmacht over nagenoeg het gehele vermogen en nagenoeg de gehele exploitatie samenvoegen waarbij geen van de partijen als verkrijgende partij kan worden aangemerkt. Bij een fusie tussen stichtingen zal veelal sprake zijn van een samensmelting van belangen.


127

Verwerking als overname Voor de verwerkingswijze van een fusie of overname die als overname kwalificeert geldt het volgende. De verkregen identificeerbare activa en passiva (zie RJ 216 voor een nadere toelichting) dienen op overnamedatum te worden gewaardeerd tegen de reële waarde en eventuele goodwill of negatieve goodwill moet tot uitdrukking worden gebracht. De gegevens van de overgenomen partij worden met ingang van de overnamedatum in de geconsolideerde jaarrekening van de overnemende partij opgenomen. De goodwill (mits positief) mag: – Worden geactiveerd en afgeschreven over de geschatte economische levensduur (met een weerlegbaar maximale periode van 20 jaar, of – rechtstreeks ten laste van het eigen vermogen gebracht, of – ineens ten laste van de exploitatierekening afgeschreven. Aanbevolen wordt de goodwill in de balans te activeren op het moment van de transactie. Goodwill dient te worden gewaardeerd tegen de verkrijgingsprijs verminderd met de cumulatieve afschrijvingen en eventuele bijzondere waardeverminderingen. Voor goodwill waarvan de geschatte economische levensduur langer is dan twintig jaar moet tenminste aan het einde van elk boekjaar een schatting worden gemaakt van de realiseerbare waarde, zelfs wanneer er geen indicatie is van een bijzondere waardevermindering. De verwerking van goodwill rechtstreeks ten laste van het eigen vermogen is in alle gevallen toegestaan. Het ineens ten laste van de exploitatierekening verwerken van goodwill wordt niet aanbevolen omdat dit niet leidt tot toerekening van de kosten van de acquisitie aan de voordelen die deze acquisitie met zich brengt. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld overname Stichting A neemt op 1 maart 200X Privé-kliniek BV B voor € 5 miljoen over. Stichting A verkrijgt hiermee alle aandelen van de privé-kliniek BV B. Privé-kliniek BV B wordt geleid door een 60-jarige chirurg. Deze hoopt op korte termijn te kunnen terugtreden. Bij de overname worden naast een historisch pand met een waarde van € 3,5 miljoen ook het cliëntenbestand voor € 0,5 miljoen en de inventaris, medische apparatuur en overige boedel ter waarde van € 0,2 miljoen overgenomen. Vanaf 1 maart 200X moet de Stichting A de resultaten van de kliniek in haar resultaatrekening opnemen en de identificeerbare activa en passiva, zijnde het pand, het cliëntenbestand en de inventaris, medische apparatuur en overige boedel van totaal € 4,2 miljoen, van BV B en de goodwill die is ontstaan bij de overname, in haar balans te verwerken.


128

De reële waarde van de in de overname overgenomen activa bedraagt € 4,2 miljoen. Hiermee heeft Stichting A een goodwill betaald van € 0,8 miljoen. De goodwill is vooral betaald voor de expertise van de huidige chirurg. De verwachting van Stichting A is dat er voor een periode van maximaal 5 jaar, in verband met de wens van de chirurg, economische voordelen door de overname aan haar zullen toevloeien. Om deze reden wordt de gekochte goodwill van € 0,8 miljoen in 5 jaar afgeschreven ____________________________________________________________________________ Verwerking als samensmelting van belangen Bij deze methode moeten de samengevoegde activa en passiva in principe tegen hun boekwaarde worden opgenomen en komen positieve en negatieve goodwill niet aan de orde. De gegevens van de betrokken partijen worden met ingang van 1 januari van het jaar waarin de fusie heeft plaatsgevonden samengevoegd. Ook de vergelijkende cijfers worden samengevoegd. Fusies en overnames van stichtingen en verenigingen Als bij een fusie of overname de verkrijgende rechtspersoon een koopsom betaalt aan de overdragende rechtspersoon moet deze fusie of overname te worden verwerkt als een overname. Een juridische fusie tussen stichtingen of verenigingen (al dan niet door middel van de oprichting van een nieuwe stichting of vereniging) moet worden verwerkt als een samensmelting van belangen. Deze verwerkingswijze dient ook te worden gevolgd: – bij juridische fusie van een verkrijgende stichting of vereniging met een naamloze of besloten vennootschap, waarvan de stichting of vereniging al alle aandelen bezit; – bij juridische fusie van een verkrijgende stichting met een vereniging waarvan zij enig lid is. Indien een stichting of vereniging de aandelen verwerft van een naamloze of besloten vennootschap, moet worden vastgesteld of sprake is van een overname of van een samensmelting van belangen. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld samensmelting van belangen Met ingang van 1 maart 200X zijn de care-stichtingen A en B gefuseerd. Dit heeft plaatsgevonden door een juridische fusie waarbij de beide rechtspersonen zijn verdwenen en één nieuwe is ontstaan, stichting Care. Bij het samensmelten van belangen ontstaat geen goodwill zoals wel het geval is bij een overname. De jaarverantwoording van jaar 200X van Care omvat de gegevens van de stichtingen A en B vanaf 1 januari 200X en de vergelijkende cijfers, dit wijkt dus af van de feitelijke fusiedatum zijnde 1 maart 200X.Tevens dienen de vergelijkende cijfers van A en B naar de (nieuwe) verslaggevingregels van stichting Care te worden omgerekend en ter vergelijking in de jaarrekening van Care over 200X te worden opgenomen. ____________________________________________________________________________


129

18.4.4 Deelnemingen en groepsmaatschappijen Voor de waardering van financiële vaste activa in de enkelvoudige jaarrekening is het begrip deelneming van belang. Voor de vraag of een rechtspersoon moet worden meegeconsolideerd in de geconsolideerde jaarrekening van een groep is het begrip groepsmaatschappij van belang. Deelnemingen die geen groepsmaatschappij zijn worden niet geconsolideerd; deelnemingen die wel groepsmaatschappij zijn worden wel geconsolideerd. In alle gevallen worden deelnemingen in de enkelvoudige jaarrekening verwerkt als financiële vaste activa. Een groepsmaatschappij is een rechtspersoon die met andere rechtspersonen in een groep zijn verbonden. Dit wordt nader uiteengezet in de paragraaf Groepsrelaties (zie hierna). Wanneer een rechtspersoon kapitaal verschaft voor eigen rekening om duurzaam verbonden te zijn ten dienste van de eigen werkzaamheid, is sprake van een deelneming. Bij 20% of meer van de aandelen is sprake van een zogenoemd wettelijk vermoeden van een deelneming, waarop invloed van betekenis wordt uitgeoefend, maar doorslaggevend is dat nog niet. Deelnemingen waarop geen invloed van betekenis wordt uitgeoefend worden anders gewaardeerd dan deelnemingen waarop wel invloed van betekenis wordt uitgeoefend. Waardering van deelnemingen Bijlage 1 van RJ 214 geeft een goed beeld van de vraag wanneer sprake is van een deelneming en wat de verschillende mogelijkheden voor waardering zijn. Dit schema is als volgt:


130

In dit schema worden in essentie 3 waarderingsmethoden onderscheiden: 1 2 3

kapitaalbelangen, te rubriceren en waarderen als effecten; deelnemingen waar geen invloed van betekenis op het zakelijk en financieel beleid wordt uitgeoefend; deelnemingen waar wel invloed van betekenis op het zakelijk en financieel beleid wordt uitgeoefend.

Ad 1. Effecten Een kapitaalbelang dat niet duurzaam wordt gehouden ten dienste van de eigen werkzaamheid wordt gerubriceerd onder de financiële vaste activa, de post effecten. Het belang wordt gewaardeerd conform RJ 226 (effecten). Dat betekent dat waardering moet plaatsvinden tegen reële waarde (beursgenoteerde aandelen) of kostprijs of reële waarde (niet-beursgenoteerde aandelen). De reële waarde van niet-beursgenoteerde aandelen kan worden benaderd door deze waarde af te leiden van de reële waarde van de bestanddelen van de investering of door er waarderingsmodellen en methoden voor te gebruiken. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld kapitaalbelang/zeggenschap Ziekenhuis A heeft, samen met een aantal andere ziekenhuizen een MRI scanner aangeschaft ter waarde van € 1,5 miljoen. Daarvoor is op 1 mei 200X een aparte BV opgericht waarin ziekenhuis A een kapitaalbelang houdt van 20%. Aan dit kapitaalbelang hangt een gelijk deel aan zeggenschap. Voor de verwerking van bovenstaande in de jaarrekening van Ziekenhuis A over het boekjaar 200X moet eerst de mate van zeggenschap worden bepaald. Hierbij gebruikt Ziekenhuis A het bovenstaande schema “waardering van deelnemingen” hieruit komt naar voren dat vanaf 20% wordt gesproken over een zeggenschap met invloed van betekenis. Omdat de MRI scanner ook duurzaam verbonden is ten dienste van de eigen activiteit van Ziekenhuis A is de BV een deelneming. - Ziekenhuis A heeft géén invloed van betekenis op het zakelijk en financieel beleid Ziekenhuis A waardeert de BV nu tegen verkrijgingprijs dan wel actuele waarde. - Heeft ziekenhuis A wél invloed van betekenis op het zakelijk en financiel beleid dan wordt het 20% belang gewaardeerd volgens de netto vermogenswaarde methode. Voor het eerste jaar van verwerking geldt dat de deelneming voor 20% van € 1,5 miljoen onder de financiële vaste activa van Ziekenhuis zal worden opgenomen. ____________________________________________________________________________ Als de reële waarde niet betrouwbaar kan worden geschat wordt het kapitaalbelang gewaardeerd op kostprijs.


131

Ad. 2. Deelnemingen waar geen invloed van betekenis op het zakelijk en financieel beleid wordt uitgeoefend Deze deelnemingen worden gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs of actuele waarde. Het in een jaar ontvangen dividend wordt als winst verantwoord. Ad 3. Deelnemingen waar wel invloed van betekenis op het zakelijk en financieel beleid wordt uitgeoefend Deze deelnemingen worden gewaardeerd tegen netto-vermogenswaarde, bepaald volgens de vermogensmutatiemethode. Daarbij wordt het vermogen van de deelneming bepaald op basis van de grondslagen van de moedermaatschappij. Aan het vermogen wordt het aandeel in het resultaat toegevoegd en een eventueel ontvangen dividend onttrokken. De waardering tegen netto-vermogenswaarde vangt aan op het moment van verwerving van de deelneming (het moment van het krijgen van invloed van betekenis op het zakelijk en financieel beleid) en het resultaat wordt dus ook pas vanaf die datum in de jaarrekening van de moedermaatschappij opgenomen. Als verkrijgingsprijs van een deelneming geldt de reële waarde van de identificeerbare activa en passiva van de verworven rechtspersoon. Voor een nadere uitleg van dit begrip verwijzen wij naar RJ 214. Het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de eerste waardering volgens de vermogensmutatiemethode is de goodwill. De verantwoording van de goodwill in de jaarrekening is behandeld in de paragraaf Fusies en overnames.

18.4.5 Joint ventures (CV’s e.d.) Er is sprake van een joint venture wanneer op grond van een samenwerkingsovereenkomst tussen een beperkt aantal deelnemers de zeggenschap over een activiteit gezamenlijk wordt uitgeoefend. Bij een joint venture mag proportionele consolidatie worden toegepast in joint venture verhoudingen. Van proportionele consolidatie kan uiteraard slechts sprake zijn als de joint venture in de vorm van een rechtspersoon of vennootschap plaatsvindt. Voor de bepaling of een samenwerkingsvorm kwalificeert als een joint venture is de relatieve zeggenschap doorslaggevend, en niet het relatieve (eigendoms-)belang. In de praktijk wordt het begrip 'joint venture' ook vaak gebruikt voor samenwerkingsvormen die niet voldoen aan de criteria als gedefinieerd. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien er door één van de deelnemers beleidsbeslissingen kunnen worden genomen of afgedwongen. In dat geval moet door die deelnemer integrale consolidatie worden toegepast. Indien een deelnemer in een joint venture van mening is, dat een andere deelnemer in die joint venture beleidsbeslissingen kan nemen of afdwingen, dan dient deze deelnemer niet te consolideren.


132

Naast een joint venture in de vorm van een rechtspersoon of vennootschap kan er ook sprake zijn van een joint venture in de volgende situaties: – Samenwerking door het gezamenlijk uitvoeren van activiteiten gebruik makend van bepaalde activa van de deelnemers in de joint venture, waarbij iedere deelnemer zelf de uitsluitende zeggenschap over (en veelal ook het eigendom van) die activa houdt. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is als twee verschillende zorginstellingen een deel van hun productie capaciteit gebruiken om gezamenlijk een bepaald product voort te brengen waarbij ieder van hen een deel van het productieproces voor zijn rekening neemt. In dergelijke gevallen dienen de voor de joint venture gebruikte activa volledig te worden opgenomen in de jaarrekening van de deelnemer die de zeggenschap over die activa heeft, evenals de door die deelnemer zelf aangegane verplichtingen, de zelf gemaakte kosten en het aandeel in het resultaat op dienstverlening door de joint venture. –

Samenwerking door het gezamenlijk uitvoeren van activiteiten gebruik makend van activa waarover de deelnemers in de joint venture gezamenlijk de zeggenschap hebben (en waarvan ze veelal ook gezamenlijk eigenaar zijn). Een voorbeeld van een dergelijke situatie is als twee zorginstellingen gezamenlijk een MRI-scanner bezitten en gebruiken. In dergelijke gevallen dienen die gemeenschappelijke activa, verplichtingen, kosten en opbrengsten proportioneel in de jaarrekening van de deelnemer in de joint venture te worden verwerkt.

18.4.6 Groepsrelaties Van een groep van rechtspersonen is sprake wanneer een rechtspersoon een overheersende zeggenschap kan uitoefenen op, of wanneer zij de centrale leiding heeft over andere rechtspersonen. Op grond van artikel 2:406 lid 1 BW is het groepsbegrip, zoals gedefinieerd in artikel 2:24b BW, onder meer van belang bij het bepalen of een rechtspersoon aan het hoofd van de groep staat en daarom consolidatieplichtig is. De wettelijke beschrijving bevat twee criteria waaraan voldaan moet zijn wil er sprake zijn van een groep: – economische eenheid; en – organisatorische verbondenheid. Of sprake is van een groepsrelatie hangt af van de vraag of een bepaalde organisatie in wezen beleidsbepalend is in de andere (beleidsafhankelijke) organisatie. Centrale leiding is daarbij een belangrijk criterium.


133

Voor de vaststelling of sprake is van feitelijke beleidsbepalende invloed kunnen de volgende omstandigheden belangrijke aanwijzingen geven: – Het door de rechtspersoon leveren van de meerderheid van de bestuurders en/of diegenen die feitelijk het beleid van de organisatie bepalen; – Het door de rechtspersoon kunnen benoemen of ontslaan van de meerderheid van de bestuurders en/of diegenen die feitelijk het beleid van de organisatie bepalen; – De rechtspersoon heeft een zodanige zeggenschap over een andere rechtspersoon dat hij die rechtspersoon of zijn activiteiten kan beheersen; – De rechtspersoon loopt in wezen voor meer dan de helft het economische risico met betrekking tot die maatschappij of de activa van die maatschappij; – Het bezit van financiële instrumenten (zoals opties op aandelen) die potentiële stemrechten bevatten die de rechtspersoon meer of minder invloed verschaffen in een andere organisatie; – Alle activiteiten van een organisatie worden in wezen uitgevoerd ten behoeve van de eigen rechtspersoon, conform zijn specifieke wens; – De rechtspersoon heeft de macht om de activiteiten van een organisatie te beëindigen, de organisatie te ontbinden, de statuten te wijzigen of een veto over voorgestelde statutenwijzigingen uitspreken; – De rechtspersoon heeft in wezen recht op de meerderheid van de economische voordelen van de activiteiten van de organisatie. Een dergelijk recht kan een aanwijzing zijn voor beleidsbepalende invloed als de rechtspersoon transacties aangaat met die organisatie en de financiële resultaten op grond van de regeling aan de rechtspersoon toekomen. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld 1. Beleidsbepalende invloed in verband met feitelijke zeggenschap (RJ 217.204) Stichting A (een GGZ-instelling) heeft het recht heeft om 1 van de 5 leden van de Raad van Commissarissen van BV B te benoemen of te ontslaan. Daarnaast is contractueel bepaald dat bij de benoeming en het ontslag van de directeur van BV B stichting A een beslissende stem heeft. Verder is bepaald dat de begroting van BV B vóóraf ter goedkeuring aan stichting A wordt voorgelegd. Mede daarom heeft de bestuurder van stichting A ieder kwartaal overleg met directeur van BV B over de financiële en beleidsmatige gang van zaken. Directeur van BV B is feitelijk beleidsbepalend voor BV B. Voor Stichting A geldt dat zij in verband met de zeggenschap die zij heeft op de feitelijke beleidsbepaler in BV B, zijnde de directeur, een beleidsbepalende invloed heeft. Hierdoor bestaat er tussen Stichting A en BV B een groepsverhouding als gevolg van de organisatorische verbondenheid.


134

Voorbeeld 2. Beleidsbepalende invloed in verband met een Special Purpose Entity (SPE) RJ 217.205 Ziekenhuis A heeft een BV B opgericht ten behoeve van een sale-and-lease back constructie bij de aankoop van een MRI-scanner. De MRI-scans worden feitelijk uitgevoerd ten behoeve van Ziekenhuis A, conform de wensen van A. In de statuten is geregeld dat indien er onvolkomenheden ontstaan door of met de MRI-scanner, Ziekenhuis A de kosten die BV B zelf niet kan dragen op zich zal nemen. Door de toevoeging in de statuten loopt Ziekenhuis A in wezen voor meer dan de helft het economische risico met betrekking tot de MRI-scan. Daarom is BV B een groepsmaatschappij van Ziekenhuis A.

In bijlage 1 is een voorbeeld van een consolidatiestaat opgenomen


135

19

Financiële instrumenten/derivaten

Voor zover zorginstellingen gebruik maken van derivaten om toekomstige risico’s te beheersen is het aan te bevelen om gebruik te maken van kostprijs hedge-accounting waarbij het derivaat (bijvoorbeeld de renteswap) tegen kostprijs (veelal nihil) in de jaarrekening wordt verwerkt. Betalingen en ontvangsten worden dan verwerkt in de winst- en verliesrekening op het moment dat deze zich voordoen en zullen gelijk vallen met de betalingen en ontvangsten van het afgedekte instrument. Voorwaarden voor het toepassen van kostprijs hedge-accounting is de aanwezigheid van hedgedocumentatie.

19.1

Kernbegrippen financiële instrumenten/derivaten

Kernbegrippen Financieel instrument

Elke overeenkomst die leidt tot een financieel actief bij eén partij en een financiële verplichting of eigen-vermogensinstrument bij een andere partij. Hieronder vallen zowel traditionele financiële instrumenten (vorderingen, schulden en effecten) als afgeleide financiële instrumenten (derivaten).

Hedgerelaties

Relatie tussen een financieel instrument (afdekkingsinstrument) dat door middel van beleid is aangewezen en waarvan de verandering van de reële waarde of kasstromen naar verwachting de veranderingen van de reële waarde of kasstromen van een aangegeven afgedekte positie zullen compenseren. Hedge-accounting heeft tot doel om de resultaten van een afdekkingsinstrument en de afgedekte positie gelijktijdig in de resultatenrekening te verwerken om op die wijze de afdekking van een risico tot uitdrukking te brengen.

Hedge accounting kent een documentatie-vereiste. ____________________________________________________________________________

19.2

Financiële instrumenten in de zorgsector

Financiële instrumenten komen in iedere jaarrekening voor. Voorbeelden van financiële instrumenten zijn vorderingen, schulden, effecten en liquide middelen. Ook kennen we zogenaamde afgeleide financiële instrumenten, ofwel derivaten. Deze worden vaak afgesloten om risico’s in de organisatie te beheersen, zoals valutarisico en renterisico. Zorginstellingen gebruiken met name interest rate swaps om renterisico’s op leningen met een variabele rente (Euribor) af te dekken.


136

De regelgeving inzake financiële instrumenten was in Nederland tot nu toe redelijk beperkt. Met ingang van de jaarrekening 2008 is daarin verandering gekomen. De Raad voor de Jaarverslaggeving heeft RJ 290 gepubliceerd, waarin uitgebreide bepalingen zijn opgenomen over met name de waardering en resultaatbepaling van de verschillende soorten financiële instrumenten. Voor een deel zijn deze bepalingen gelijk aan reeds bestaande regelgeving, voor een deel is sprake van nieuwe bepalingen. Dat laatste geldt vooral op het gebied van waardering en resultaatbepaling, en dan in het bijzonder het gebruik van derivaten voor risicobeheer. Gezien de huidige ontwikkelingen in de zorgsector waarbij zorginstellingen in toenemende mate risicodrager worden voor de financiering van kapitaalslasten zullen ook zorginstellingen naar verwachting steeds meer gebruik gaan maken van derivaten om risico’s ten aanzien van fluctuaties in kapitaallasten te beheersen. Vervolgens ontstaat de vraag op welke wijze deze derivaten (zoals rente-swaps) –onder welke voorwaarden - verantwoord dienen te worden in de jaarrekening van zorginstellingen.

19.3

Derivaten en risicobeheer

Als ondernemingen of zorginstellingen valutarisico’s of renterisico’s afdekken door middel van derivaten, dan werden deze derivaten tot en met heden veelal niet op de balans opgenomen (‘off balance’ gehouden). De waardeveranderingen van de derivaten worden dan verantwoord in de periode waarin ook de financiële gevolgen van de afgedekte risico’s worden verantwoord, zodat een ‘perfecte match’ bestaat. Dit noemen we ‘hedge accounting’. Dit blijft ook onder de nieuwe RJ 290 mogelijk, met een belangrijk verschil: om hedge accounting te kunnen toepassen, is het noodzakelijk vooraf de afdekking te documenteren. Hedgedocumentatie is zowel mogelijk in generieke zin als op basis van individuele afdekkingen, maar documentatie vooraf is een vereiste. In de huidige praktijk was dat niet gebruikelijk. Als geen hedgedocumentatie is opgesteld wordt het derivaat verwerkt als een losstaand financieel instrument, dat wil zeggen, als de onderliggende waarde beursgenoteerd is tegen reële waarde met alle waardeveranderingen in de winst- en verliesrekening, en als de onderliggende waarde niet-beursgenoteerd is, op dezelfde wijze of tegen kostprijs of lagere marktwaarde. Dit betekent dat daarmee volatiliteit in de winst- en verliesrekening wordt geïntroduceerd, ook als economisch gezien risico’s zijn afgedekt. Bij de introductie van de nieuwe RJ 290 geldt op basis van de bepalingen van RJ 290 een eenmalige overgangsregeling: als de hedgedocumentatie per 1 juli 2008 gereed is, kan met terugwerkende kracht hedge accounting worden toegepast. Is de hedgedocumentatie pas na die datum gereed, dan zullen de derivaten tot aan het moment waarop de hedge is gedocumenteerd moeten worden verwerkt als een losstaand derivaat, met mogelijke effecten op de winst- en verliesrekening.


137

19.4

Hedge accounting

Bij het toepassen van hedge accounting bestaan vier mogelijkheden: 1 reële-waardehedge-accounting; 2 kasstroomhedge-accounting; 3 kostprijshedge-accounting; 4 hedge van een netto-investering in een buitenlandse eenheid. Bij de eerste twee modellen wordt het hedge-instrument tegen reële waarde in de balans verwerkt. In het geval van kostprijshedge-accounting waardeert de onderneming de betreffende derivaten tegen kostprijs (veelal nihil). Een hedge voor een netto-investering in een buitenlandse eenheid zal bij een zorginstelling niet (of nauwelijks) voorkomen. Voor de meerderheid van de zorginstellingen zal toepassing van het model van kostprijs hedgeaccounting het meest voor de hand liggen: in dat model worden de derivaten tegen kostprijs gewaardeerd en, als de kostprijs nihil is, blijven ze daarmee off-balance, ook als de marktwaarde van de derivaten lager is dan de kostprijs. Uiteraard is daarbij wel van belang dat de hedge effectief is, dat wil zeggen dat de risico’s door middel van het derivaat ook feitelijk worden afgedekt. Hierna volgt een nadere toelichting op kostprijs hedge-accounting. Kostprijs hedge-accounting RJ 290 staat in tegenstelling tot IAS 39 toe om een model van kostprijs hedge-accounting te hanteren, waarbij het derivaat tegen kostprijs wordt gewaardeerd. De eerste waardering en de grondslag voor verwerking in de balans en de winst- en verliesrekening van het hedgeinstrument is afhankelijk van de afgedekte post. Dit betekent dat: – indien de afgedekte post tegen kostprijs in de balans wordt verwerkt ook het derivaat tegen kostprijs wordt gewaardeerd; – zolang de afgedekte post in de kostprijshedge nog niet in de balans verwerkt wordt, het hedge-instrument niet wordt geherwaardeerd (derhalve ook geen afwaardering naar lagere marktwaarde ten laste van het resultaat). Het is niet mogelijk de waarderingsgrondslagen met betrekking tot de afgedekte post aan te passen. De verwerking van de afgedekte positie dient de van toepassing zijnde regels voor verwerking van die positie te volgen. Deze vorm van hedge-accounting kan zowel gehanteerd worden bij de afdekking van reëlewaarderisico’s als bij kasstroomrisico’s. In veel gevallen zal het toepassen van kostprijs hedge-accounting een voortzetting zijn van de bestaande praktijk van hedge-accounting. Een belangrijk verschil is echter de eis in RJ 290 dat hedge-documentatie dient plaats te vinden.


138

Hedgedocumentatie Waarom is hedgedocumentatie door RJ 290 vereist ? Hedgedocumentatie zorgt ervoor dat vooraf wordt aangegeven, of wel of geen hedgeaccounting wordt toegepast. Dit zorgt er ten eerste voor dat wordt beoordeeld of de hedge aan de gestelde voorwaarden voldoet, maar vooral dat achteraf niet alsnog de keuze kan worden gemaakt wel of geen hedge accounting toe te passen over de afgelopen periode. Indien deze keuze wel achteraf gemaakt zou kunnen worden, zou op basis van de wetenschap van dat moment het gerapporteerde resultaat eenvoudig beïnvloed kunnen worden door de alsdan te maken keuze. Welke informatie moet worden opgenomen in de hedgedocumentatie? Voor alle vormen van hedge accounting is hedgedocumentatie verplicht. RJ 290 geeft hiervoor twee mogelijkheden: – toepassen van hedge accounting op basis van generieke documentatie; of – toepassen van hedge accounting op basis van documentatie per individuele hedgerelatie. Voorbeeld generieke hedgedocumentatie bij aangaan van valutatermijncontracten (forwards) om valutarisico op toekomstige inkopen af te dekken Datum Hedgeperiode Type hedge Functionele valuta Risicobeheer en beleid Afgedekte posities Afgedekt risico Afdekkingsinstrumenten Tegenpartij Hoe wordt effectiviteit beoordeeld ?

Hoe wordt ineffectiviteit verwerkt ?


1 januari 2008 2008-2010 Kostprijshedge Euro De onderneming sluit valutatermijncontracten af om het valutarisico op toekomstige inkopen af te dekken Toekomstige inkopen in USD en GBP Risico van schommelingen in USD/Euro koers en GBP/Euro koers Valutatermijncontracten met een nominaal bedrag variërend van 100.000 - 1.000.000 Banken X, Y en Z De omvang van de risicopositie (verwachte toekomstige inkopen) wordt vergeleken met de omvang van de aangegane valutatermijncontracten. Voor zover de omvang van de valutatermijncontracten groter is dan de risicopositie, wordt voor het percentage van de grotere omvang geen kostprijshedge-accounting toegepast.

139

Voorbeeld individuele hedgedocumentatie bij een lening waarop renterisico wordt gelopen Datum Type hedge Functionele valuta Afgedekte positie

Risicobeheer en -beleid

Afgedekt risico

Afdekkingsinstrument

Tegenpartij Datum aangaan hedge relatie Looptijd Hoe wordt effectiviteit beoordeeld ?

Hoe wordt ineffectiviteit verwerkt ?

1 januari 2008 Kostprijshedge Euro 5 jarige vastrentende lening in Euro, hoofdsom €1.000.000, aangegaan 1 januari 2008, rente 7%, met halfjaarlijkse interestbetalingen. De marktrente van dergelijke leningen is op dat moment ook 7% (6% risicovrije rente vermeerderd met 1% kredietopslag) zodat de lening geen agio of disagio noteert. In het kader van haar renterisicobeleid en strategie wenst ABC variabele rente te betalen. De onderneming gebruikt deze renteswap om veranderingen in de reële waarde van een vastrentende lening als gevolg van wijzigingen in de rentevoet af te dekken. Risico van veranderingen in de reële waarde van de vastrentende lening als gevolg van wijzigingen in de rentevoet. Swap met een looptijd van 5 jaar, waarbij de onderneming rente halfjaarlijks variabele EURIBOR interest plus 1% betaalt en een vaste interest van 7% ontvangt over de hoofdsom € 100.000.000. Bank X 1 januari 2008 5 jaar De kritische kenmerken (nominale waarde, de looptijd en coupon data) van de swap en de afgedekte positie komen overeen. Als gevolg hiervan mag verwacht worden dat de veranderingen van de lening en die van de swap in hoge mate tegengesteld correleren. De effectiviteit van de hedgerelatie zal op elke rapportageperiode worden bepaald door vergelijking van de cumulatieve veranderingen in de reële waarde van swap met die van een 6% (hypothetische) lening. Ineffectiviteit wordt verwerkt in de winst- en verliesrekening.

Voor zover zorginstellingen gebruik maken van derivaten om toekomstige risico’s te beheersen is het aan te bevelen om gebruik te maken van kostprijs hedge-accounting, waarbij het derivaat (bijvoorbeeld de renteswap) tegen kostprijs (veelal nihil) in de jaarrekening wordt verwerkt.


140

Betalingen en ontvangsten worden dan verwerkt in de winst- en verliesrekening op het moment dat deze zich voordoen en zullen gelijk vallen met de betalingen en ontvangsten van het afgedekte instrument. Voorwaarden voor het toepassen van kostprijs hedge-accounting is de aanwezigheid van hedge-documentatie.


141

20

Ratio’s

De RJ-richtlijnen geven voorschriften voor het opstellen van de jaarrekening. Deze voorschriften hebben invloed op de waardering en presentatie van posten in de jaarrekening en op de toelichting die gegeven worden. In algemene zin wordt de zorginstelling geacht in het jaarverslag aandacht te besteden aan de financiële positie; met name de liquiditeit en de solvabiliteit. Gezien de discussie over financiering, financierbaarheid en bekostiging van zorginstellingen in zowel de cure als de care zijn steeds meer partijen, vooral echter financiers, geïnteresseerd in de financiële positie van de zorginstelling. Ofschoon ( externe) lezers van de jaarrekening in staat zijn om allerlei ratio’s te berekenen en daar conclusies aan te verbinden verdient het aanbeveling dat het bestuur van de zorginstelling zelf aandacht besteedt aan de diverse ratio’s en zich daarbij niet beperkt tot een zuiver rekenkundige weergave maar ook zelf een interpretatie geeft van de stand van zaken en tevens een “outlook” geeft over de toekomstige ontwikkeling van de betreffende ratio’s, mede afgezet tegen nagestreefde beleidsdoelstellingen. Ratio’s zijn hoofdzakelijk in te delen in: 1 2 3 4

Liquiditeitsratio’s; solvabiliteitsratio’s; rentabiliteitsratio’s; kasstroomratio’s.

Elke van deze categorieën zal kort behandeld worden.

20.1

Liquiditeitsratio’s

Deze ratio’s geven weer in hoeverre de zorginstelling op korte termijn (hierbij wordt gedacht aan binnen 1 jaar) kan voldoen aan haar betalingsverplichtingen. De basisratio is de Vlottende activa Current ratio = ---------------------Vlottende passiva Zo lang de ratio > 1,0 is houdt dit in dat er voldoende kortlopende bezittingen (activa) zijn om te kunnen voldoen aan de kortlopende verplichtingen (passiva). Bij deze ratio moeten 2 kanttekeningen gemaakt worden. De eerste is dat veel instellingen een financieringstekort of –overschot hebben, dat bestaat uit een saldo van verschillende jaarlagen. Bij de analyse van de current ratio, waarin ook deze posten zijn opgenomen, dient aandacht geschonken te worden aan deze opbouw omdat het moment waarop een jaarlaag naar verwachting afgewikkeld zal worden van invloed is op de liquiditeitspositie. De tweede kanttekening bestaat hieruit dat deze ratio een momentopname is en dus per balansdatum door incidentele posten vertekend kan zijn. Het verdient aanbeveling dat in het jaarverslag niet alleen de berekende ratio wordt opgenomen maar dat ook een verbetering of verslechtering ten opzichte van voorgaand jaar (of jaren) wordt toegelicht evenals de door het bestuur nagestreefde doelstelling en daarop gericht beleid.


142

____________________________________________________________________________ Voorbeeld: De current ratio is gedaald van 1,1 begin van het verslagjaar naar 0,8 per einde boekjaar. Deze verslechtering is het gevolg van het opnemen van kortlopende bankkredieten ter financiering van investeringen. Het beleid is gericht op een current ratio van minimaal 1,3 waarbij financieringstekorten en –overschotten niet meegerekend worden. Om deze doelstelling te realiseren wordt in 2011 de kortlopende financiering omgezet in langlopende. Tevens zal langlopende financiering aangetrokken worden om de kern van het onderhanden werk langlopend te financieren.

20.2

Solvabiliteitsratio’s

De kern van de solvabiliteitsratio’s is gelegen in de verhouding Eigen Vermogen staat tot Vreemd Vermogen. Een veel gebruikte ratio is: Eigen vermogen ---------------------Balanstotaal Ook aangaande deze ratio verdient het aanbeveling om niet alleen de ratio te vermelden maar ook doelstellingen en beleid uiteen te zetten. Een bijzonder aspect kan gevormd worden door leningsovereenkomsten met financiers die minimum – eisen stellen aan deze verhouding. Worden deze eisen niet gehaald dan is sprake van schending van leningvoorwaarden hetgeen kan betekenen dat leningen opeisbaar worden en/of de verschuldigde rentevoet stijgt. Een in de zorgsector zeer regelmatig terugkerende solvabiliteitsratio is de vermogensratio: Eigen vermogen ---------------------Omzet

of

Eigen vermogen ---------------------Wettelijk budget

Ook aan deze ratio kunnen door externen of door de instelling zelf eisen gesteld worden. ____________________________________________________________________________ Voorbeeld: De verhouding Eigen Vermogen staat tot balanstotaal is 13,5%. De Raad van Bestuur streeft een percentage van 18,9% na. In de komende 2 jaren zal de solvabiliteit vanwege het aantrekken van financiering voor geplande investeringen dalen tot circa 11,0% waarna in 4 jaar het streefpercentage van 18,0% bereikt moet worden. Om dat te bereiken moet de netto winstmarge stijgen van 0,9% in 2010 naar 1,8% in 2014. Deze stijging wordt vooral bereikt door te snijden in de kosten en door een geplande jaarlijkse groei van de productie met 1,5% tot 2,5%. Een belangrijke risicofactor is het beleid van de overheid ten aanzien van de bekostiging en bezuinigingen op de zorg. Kortingen kunnen er toe leiden dat bovenop de in het meerjarenbeleid voorziene kostenreductie extra taakstellingen nodig zijn. Onder meer vanwege de toegenomen risico’s in de zorgsector wordt algemeen een solvabiliteit van 15% gezien als noodzakelijke buffer voor risico’s.


143

Door op termijn 18% na te streven wordt een extra buffer gecreëerd die ingezet kan worden als taakstellingen opgelegd door de overheid niet meteen omgezet kunnen worden in haalbare interne bezuinigingsplannen.

20.3

Rentabiliteitsratio’s

Vanwege de vaak noodzakelijk geachte opbouw van eigen vermogen en om tegenvallers te kunnen opvangen worden rentabiliteitsratio’s gehanteerd. Een tweetal ratio’s is voor zorginstellingen van belang: – De netto winstmarge; – De rentedekking. De netto winstmarge is als volgt gedefinieerd. Netto resultaat ------------------Omzet De netto winstmarge geeft enerzijds weer in welke mate de zorginstelling het eigen vermogen kan opbouwen maar geeft tevens ook aan hoe gevoelig de exploitatie is voor schommelingen van opbrengsten en kosten. Naarmate de winstmarge kleiner is kan een geringe daling in de opbrengsten of een lichte stijging van de kosten het exploitatieresultaat doen omslaan van winst naar verlies. Aangaande de netto winstmarge zijn er geen normen bekend. Wel worden bij gelegenheid branchegegevens gepubliceerd. In het algemeen blijkt dat de winstmarge van zorginstellingen erg klein is. De rentedekking is een maatstaf in hoeverre de zorginstelling in staat is uit de exploitatie de rentekosten op de financiering te dekken. De definitie van de interest dekking (interest coverage ratio) is: Bedrijfsresultaat ---------------------Rentelast Het bedrijfsresultaat is het resultaat vóór rentekosten en renteopbrengsten en, indien van toepassing, vóór belastingen naar de winst. In feite kan de rentedekking ook gezien worden als de mate waarin men met de netto opbrengsten uit de operationele bedrijfsvoering aan de renteverplichtingen kan voldoen. De rentedekking zou in feite minimaal 1,0 moeten zijn; het bedrijfsresultaat is dan exact gelijk aan de rentelasten en het netto resultaat is dan nihil. Ten aanzien van de rentedekking zijn er sectoraal geen normen maar een minimale waarde van de rentedekking kan onderdeel uitmaken van financieringsarrangementen. Het verdient aanbeveling om in het jaarverslag ook aandacht te besteden aan deze twee ratio’s.


144

____________________________________________________________________________ Voorbeeld: De netto winstmarge bedraagt over het afgelopen boekjaar 1,1% en is daarmee in vergelijking tot voorgaand jaar (0,9%) met 0,2% gestegen. De Raad van Bestuur streeft een percentage van 1,5% na, enerzijds om de noodzakelijke opbouw van het eigen vermogen naar circa 15% van het balanstotaal (per ultimo boekjaar werkelijk 13,4%) te laten groeien en anderzijds om een eerste buffer te hebben voor het opvangen van kortingen in de bekostiging die naar het zich laat aanzien in de komende jaren opgelegd zullen worden om de macrokosten van de gezondheidszorg te beteugelen. De rentedekking bedroeg over het afgelopen jaar 1,4 (vorig jaar 1,3) en voldoet daarmee aan de interne eis dat deze minimaal 1,2 dient te zijn.

20.4

Kasstroomratio’s

Traditioneel hebben kasstromen bij zorginstellingen weinig aandacht gekregen. Enerzijds was dit een gevolg van de stabiliteit van de bekostiging en anderzijds het ontbreken van specifieke eisen die daaraan door derden, met name financiers, gesteld werden. De laatste jaren wordt zichtbaar dat de kasstroom steeds meer belangstelling geniet en dat financiers in toenemende mate in financieringsovereenkomsten eisen opnemen aangaande minimaal te genereren kasstromen. In dit opzicht is een belangrijk vraagstuk of de instelling in staat is om met de kasstroom die in het bedrijf gegenereerd wordt, de zogenaamde vrije kasstroom, in staat is om de verplichtingen uit hoofde van de financiering na te komen. Dit zijn de rentebetalingen plus de aflossingen. Een maatstaf die weergeeft of de zorginstelling in staat is uit de vrije kasstroom de verplichtingen uit hoofde van rente en aflossing na te komen is de zogenaamde DSCR; de Debt Service Coverage Ratio. De DSCR wordt als volgt berekend: Kasstroom vóór rente en aflossing ---------------------------------------------Rente en aflossing Bij deze berekening wordt rekening gehouden met het feit dat een zorginstelling een bepaald deel van de operationele kasstroom moet gebruiken om investeringen te doen om de bedrijfsvoering aan de gang te houden.

Samenhang en dynamiek Voor een goed beeld van de financiële positie van de zorginstelling is het van belang dat de lezer van de jaarrekening een samenhangend beeld krijgt van alle elementen die mede bepalend zijn voor de financiële positie van de instelling, alsmede de ontwikkeling van die elementen en het door de Raad van Bestuur voorgestane beleid. Daarbij is het aan te bevelen om vanuit het oogpunt van risicomanagement ook aandacht te besteden aan externe factoren die van invloed zijn op het beleid, de manier waarop die instelling daarmee denkt om te gaan en de risico’s die er zijn.


145

Als bijvoorbeeld een businesscase voor nieuwbouw gebaseerd is op een bepaald renteniveau dan kan het risico van renteverhoging gekwalificeerd worden door aan te geven wat het effect op het exploitatieresultaat is van 1% renteverhoging. Daarnaast kan aangegeven worden dat een dergelijk effect op de exploitatie gecompenseerd kan worden door bijvoorbeeld 0,5% kostenreductie op de exploitatie


146

21

Energiekosten in de jaarverslaggeving

Bij het Ministerie van VWS bestaat het voornemen om een aanpassing te doen in de Regeling Verslaggeving WTZi terzake van de vermelding van gegevens omtrent gas en elektriciteit door zorginstellingen in de jaarrekening. Dit naar aanleiding van een kamerbreed aangenomen motie in de Tweede Kamer, waarin de zorg wordt benoemd als sector waar energiebezuiniging en gebruik van schone energie dient te worden bevorderd, zodat de sector ook bijdraagt aan de CO-2 reductie. In de uitwerking van deze motie is de keuze gemaakt om de gegevens, die in de jaarrekening zijn opgenomen, te gebruiken voor een jaarlijkse analyse van het energieverbruik en het genereren van kerncijfers. Ingaande 2011, met reeds (vrijwillige) toepassing in de jaarrekening 2010 wordt aan de zorginstellingen gevraagd in de Toelichting op de Resultatenrekening aan de post Onderhoud en Energie de volgende specificatie toe te voegen: Onderhoud Energie gas Energie gas (100% groen) Energie stroom Energie stroom (100% groen) Energie transport en overig


147

Bijlage Voorbeeld consolidatiestaat zorginstellingen: Bestuursstichting

Steunstichting

Zorgstichting B

Zorgstichting C

Materiële vaste activa

100

-

-

-

Financiële vaste activa: - Deelneming Holding B.V. - Deelneming WMO B.V. - Deelneming Vastgoed B.V. - Deelneming Huishoudelijk zorg C.V. - Lening Zorgstichting B

25 -

200

-

30 -

Vorderingen - r/c Zorgstichting C - Overige vorderingen

-

-

160

70

Huishoudelijke Zorg C.V. ( 50% v/d jaarrekening)

Holding B.V.

Subtotaal

10

30

100

60

50

10

30

290

-

135

230

260

160

70

200

2.110

3.165

435-

2.730

Eigen vermogen: - Stichtingskapitaal - Reserve aanvaardbare kosten - Aandelenkapitaal - Overige reserves

10 30

10 100

10 10 40

10 30 40

10 20

20 5

20 80

40 40 50 315

50105-

Langlopende schulden - Lening Steunstichting

-

-

200

-

-

-

-

200

200-

Kortlopende schulden - r/c Vastgoed B.V. - Overige schulden

95

120

-

80 -

-

Totaal passiva

135

230

260

Opbrengsten: - Wettelijk budget - Verhuuropbrengsten - Overige opbrengsten Totaal opbrengsten

30 30

50 50

10 10 20

Financiële baten en lasten

20 10 30 -

Resultaat deelneming Totaal resultaat

10 -

-

40


10

2.000

-

80 100 -

-

25 80 100 30 200

2510030200-

-

-

80 -

80 230

-

Geconsolideerd

Totaal activa

Kosten: - Personeelskosten - Overige kosten (inclusief huur) Totaal kosten

2.130

Eliminatie

2.130 80 230 290

Liquide middelen

20

Vastgoed B.V.

-

80-

40

175

2.010

80 2.440

-

40 40 210 2.440

160

70

200

2.110

3.165

435-

2.730

200 200

200 200

100 100

20 20

60 60

400 60 200 660

-

160 30 190

160 30 190

60 30 90

10 10 20

20 25 45

440 145 585

-

10-

-

5-

-

5

-

15

-

20

5

20

15

5-

80-

603090-

400 170 570

9090-

440 55 495

-

5-

25

20-

5

95

20-

75

148

Handleiding Zorginstellingen 2010 Update 2010 jaarverslaggeving

Recommend Documents