Handboek Jaarstukken Gemeenten 2014 Een handreiking voor transparante verslaggeving
Inhoudsopgave Inhoudsopgave ................................................................................................................................................................ 2 Lijst met afkortingen ......................................................................................................................................................... 6 1 Voorwoord .................................................................................................................................................................... 8 2 Stramien ..................................................................................................................................................................... 10 2.1 Een eigenstandig kader voor de verslaggeving van gemeenten ........................................................................... 10 2.2 Wijzigingen BBV vanaf boekjaar 2014 .................................................................................................................. 11 2.3 Uitgangspunten voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten ................................................................... 14 2.4 Het verwerken van feiten en gebeurtenissen die na balansdatum bekend worden ............................................... 22 2.5 De jaarstukken ..................................................................................................................................................... 23 2.6 Prijsgrondslagen ................................................................................................................................................... 25 2.7 Stelsel- en schattingswijzigingen .......................................................................................................................... 26 2.8 Model Jaarstukken Gemeente 2014 ..................................................................................................................... 27 2.9 Checklist verslaggeving BBV 2014 ....................................................................................................................... 27 2.10 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV .................................................................................................. 27 3 Vaste activa ................................................................................................................................................................ 28 3.1 Algemeen ............................................................................................................................................................. 28 3.2 Immateriële vaste activa ....................................................................................................................................... 28 3.3 Materiële vaste activa ........................................................................................................................................... 29 3.4 Financiële vaste activa ......................................................................................................................................... 39 3.5 Wetgeving ............................................................................................................................................................ 42 3.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV .................................................................................................... 45 4 Voorraden ................................................................................................................................................................... 69 4.1 Definities en begripsomschrijvingen ..................................................................................................................... 69 4.2 Waardering ........................................................................................................................................................... 69 4.3 Presentatie ........................................................................................................................................................... 70 4.4 Overige aandachtspunten..................................................................................................................................... 71 4.5 Het nemen van winsten en verliezen op grondexploitaties ................................................................................... 72 4.6 Toerekening kosten van besteding in de openbare ruimte aan grondexploitatie................................................... 75 4.7 Stellige uitspraken en aanbevelingen Commissie BBV......................................................................................... 76 4.8 Wetgeving ............................................................................................................................................................ 77 4.9 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV .................................................................................................... 77
2
Inhoudsopgave
5 Uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar .................................................................................. 81 5.1 Definities en begripsomschrijvingen ..................................................................................................................... 81 5.2 Waardering ........................................................................................................................................................... 81 5.3 Presentatie ........................................................................................................................................................... 81 5.4 Overige aandachtspunten..................................................................................................................................... 82 5.5 Wetgeving ............................................................................................................................................................ 82 6 Liquide middelen ......................................................................................................................................................... 83 6.1 Definities en begripsomschrijvingen ..................................................................................................................... 83 6.2 Waardering ........................................................................................................................................................... 83 6.3 Presentatie ........................................................................................................................................................... 83 6.4 Overige aandachtspunten..................................................................................................................................... 83 6.5 Wetgeving ............................................................................................................................................................ 83 6.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV .................................................................................................... 83 7 Overlopende activa ..................................................................................................................................................... 84 7.1 Definities en begripsomschrijvingen ..................................................................................................................... 84 7.2 Waardering ........................................................................................................................................................... 84 7.3 Presentatie ........................................................................................................................................................... 84 7.4 Overige aandachtspunten..................................................................................................................................... 84 7.5 Wetgeving ............................................................................................................................................................ 84 7.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV .................................................................................................... 85 8 Eigen vermogen .......................................................................................................................................................... 86 8.1 Definities en begripsomschrijvingen ..................................................................................................................... 86 8.2 Waardering ........................................................................................................................................................... 86 8.3 Presentatie ........................................................................................................................................................... 86 8.4 Overige aandachtspunten..................................................................................................................................... 87 8.5 Wetgeving ............................................................................................................................................................ 88 8.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV .................................................................................................... 88 8.7 Mutatie in reserve zonder raadsbesluit: Wel of geen getrouwheidsfout? .............................................................. 99 9 Voorzieningen ........................................................................................................................................................... 100 9.1 Definities en begripsomschrijvingen ................................................................................................................... 100 9.2 Waardering ......................................................................................................................................................... 103 9.3 Presentatie ......................................................................................................................................................... 103 9.4 Overige aandachtspunten................................................................................................................................... 104 9.5 Wetgeving .......................................................................................................................................................... 105
3
Inhoudsopgave
9.6 Stellige uitspraken Commissie BBV.................................................................................................................... 106 9.7 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV .................................................................................................. 106 9.8 Reorganisatievoorziening: Wel of niet mogelijk onder het BBV? ........................................................................ 119 9.9 Onderhoudsvoorzieningen: Voor- en nadelen t.o.v. onderhoudsraming ineens verwerken of uitsmeren over planperiode? ............................................................................................................................................................ 120 9.10 Vooruitontvangen gelden: Voorziening of verplichting? .................................................................................... 120 10 Arbeidskostengerelateerde verplichtingen .............................................................................................................. 121 10.1 Definities en begripsomschrijvingen ................................................................................................................. 121 10.2 Waardering ....................................................................................................................................................... 121 10.3 Presentatie ....................................................................................................................................................... 122 10.4 Wetgeving ........................................................................................................................................................ 123 10.5 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV ................................................................................................ 124 11 Vaste schulden met een rentetypische looptijd van één jaar of langer .................................................................... 127 11.1 Definities en begripsomschrijvingen ................................................................................................................. 127 11.2 Waardering ....................................................................................................................................................... 127 11.3 Presentatie ....................................................................................................................................................... 127 11.4 Afkoopsommen erfpacht ................................................................................................................................... 128 11.5 Wetgeving ........................................................................................................................................................ 128 11.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV ................................................................................................ 128 12 Netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar .......................................................... 130 12.1 Definities en begripsomschrijvingen ................................................................................................................. 130 12.2 Waardering ....................................................................................................................................................... 130 12.3 Presentatie ....................................................................................................................................................... 130 12.4 Overige aandachtspunten................................................................................................................................. 131 12.5 Wetgeving ........................................................................................................................................................ 131 12.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV ................................................................................................ 131 13 Overlopende passiva .............................................................................................................................................. 133 13.1 Definities en begripsomschrijvingen ................................................................................................................. 133 13.2 Waardering ....................................................................................................................................................... 133 13.3 Presentatie ....................................................................................................................................................... 133 13.4 Overige aandachtspunten................................................................................................................................. 133 13.5 Wetgeving ........................................................................................................................................................ 134 13.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV ................................................................................................ 134 14 Overige bepalingen inzake de balans ..................................................................................................................... 138 14.1 Inzichtsvereiste ................................................................................................................................................. 138 14.2 Buiten de balans opgenomen borg- en garantstellingen ................................................................................... 138 14.3 Belangrijke financiële verplichtingen ................................................................................................................. 138 14.4 Wetgeving ........................................................................................................................................................ 139 14.5 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV ................................................................................................ 140
4
Inhoudsopgave
15 Het overzicht van baten en lasten ........................................................................................................................... 142 15.1 Definities en begripsomschrijvingen ................................................................................................................. 142 15.2 Presentatie ....................................................................................................................................................... 142 15.3 Overige aandachtspunten................................................................................................................................. 144 15.4 Single information Single audit ......................................................................................................................... 151 15.5 Topinkomens .................................................................................................................................................... 151 15.6 EMU-saldo........................................................................................................................................................ 157 15.7 Wet houdbare overheidsfinanciën (Wet HOF) .................................................................................................. 157 15.8 Wetgeving ........................................................................................................................................................ 158 15.9 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV ................................................................................................ 159 15.10 Decentralisatie-uitkeringen: Wel of geen bestedingsverplichting? .................................................................. 166 15.11 Meerjarige aanvullende uitkering: Wel of niet verwerken? .............................................................................. 166 15.12 Indeling programmarekening: Wel of geen gedetailleerde informatie? ........................................................... 166 16 Programmaverantwoording ..................................................................................................................................... 168 16.1 Inleiding ............................................................................................................................................................ 168 16.2 De verantwoording over de realisatie van de programma’s .............................................................................. 168 16.3 Het overzicht van algemene dekkingsmiddelen ................................................................................................ 171 16.4 Het gebruik van het geraamde bedrag voor onvoorzien ................................................................................... 171 16.5 Wetgeving ........................................................................................................................................................ 172 16.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV ................................................................................................ 173 17 Paragrafen .............................................................................................................................................................. 182 17.1 Inleiding ............................................................................................................................................................ 182 17.2 Paragraaf lokale heffingen ................................................................................................................................ 183 17.3 Paragraaf weerstandsvermogen en risicobeheersing ....................................................................................... 184 17.4 Paragraaf onderhoud kapitaalgoederen ........................................................................................................... 186 17.5 Paragraaf financiering ...................................................................................................................................... 188 17.6 Paragraaf bedrijfsvoering.................................................................................................................................. 190 17.7 Paragraaf verbonden partijen ........................................................................................................................... 192 17.8 Paragraaf grondbeleid ...................................................................................................................................... 194 17.9 Wetgeving ........................................................................................................................................................ 196 17.10 Aanbevelingen Commissie BBV ..................................................................................................................... 198 17.11 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV .............................................................................................. 198
5
Lijst met afkortingen APPA
Algemene pensioenwet politieke ambtsdragers
AWB
Algemene wet bestuursrecht
Bado
Besluit accountantscontrole decentrale overheden
BAPO
bevordering arbeidsparticipatie ouderen
BBV
Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten
BCF
Btw-compensatiefonds
btw
omzetbelasting
BZK
Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties
CV95
Besluit comptabiliteitsvoorschriften 1995
DCF
Discounted Cashflow
EMU
economische en monetaire unie
EWLW
Regeling extra werkgelegenheid voor langdurig werklozen
fido
financiering decentrale overheden
GNB
gebeurtenissen na balansdatum
GRP
gemeentelijk rioleringsplan
GW
Gemeentewet
IBOR
Integraal beheer openbare ruimte
marap
managementrapportage
MAU
meerjarige aanvullende uitkering
NIEGG
niet in exploitatie genomen grond
OCW
Onderwijs, Cultuur en Wetenschap
OZB
onroerendezaakbelasting
Rfv
Raad voor de financiële verhouding
RIO
regionale indicatieorgaan
RJ
Richtlijnen voor de jaarverslaggeving
ROA
Regeling opvang asielzoekers
SiSa
Single information Single audit
V&A
Vragen- & Antwoordenrubriek
VVTV
Voorwaardelijke vergunning tot verblijf
WIW
Wet inschakeling werkzoekenden
6
Lijst met afkortingen
WOZ
waardering onroerendezaakbelasting
WMO
Wet maatschappelijke ondersteuning
WNT
Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector
Wopt
Wet openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens
WSW
Wet sociale werkvoorziening
WVG
Wet voorzieningen gehandicapten
WWB
Wet werk en bijstand
7
1 Voorwoord Voor u ligt het ‘Handboek Jaarstukken Gemeenten 2014’. De leesbaarheid van het handboek is groot door de wetteksten, stellige uitspraken en aanbevelingen te clusteren per onderwerp en in de betreffende hoofdstukken onder te brengen. De indeling van het handboek is in de versie 2014 gehandhaafd en verder verbeterd op basis van de reacties vanuit gemeenten, provincies en accountants. Verder zijn in deze versie de actualiteiten opgenomen, zoals de recente notities van de Commissie BBV. Het BBV kent wijzigingen voor het jaar 2014. In hoofdstuk 2 vatten wij de wijzigingen voor u samen en geven wij voorbeelden waar u gebruik van kunt maken bij het opstellen van de jaarstukken 2014. Wij bevelen u van harte aan om kennis te nemen van deze samenvatting zodat u in één keer op de hoogte bent van de wijzigingen. De overige hoofdstukken zijn door ons tevens geactualiseerd. Dit handboek beoogt een handreiking te zijn bij het opstellen van de jaarrekening 2014 en volgende jaren, door: • helderheid te bieden over de toepasselijke grondslagen voor de waardering en resultaatbepaling; • informatie vanuit het BBV, de Vragen- & Antwoordenrubriek (V&A) van de Commissie BBV en de notities inclusief de stellige uitspraken en aanbevelingen toegankelijker te maken, door deze per jaarrekeningpost te behandelen; • de regelgeving nader toe te lichten met voorbeelden en uitwerkingen. De tekst van dit handboek is gebaseerd op het BBV, de Circulaire uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten en de V&A en de notities van de Commissie BBV zoals deze tot en met eind november 2014 zijn gepubliceerd. De WNT-teksten zijn geactualiseerd per 1 december 2014. De richtlijnen van de Commissie BBV zijn onder te verdelen in stellige uitspraken en aanbevelingen. De stellige uitspraken moeten gevolgd worden bij de verslaglegging. Er mag slechts van worden afgeweken indien daarvoor goede gronden zijn. De afwijkingen en de gronden daarvoor moeten in de begroting en/of jaarstukken worden vermeld, bij de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling. Aanbevelingen kennen een meer vrijblijvend karakter en dienen om steun en richting aan de praktijk te geven. De Commissie BBV acht het wenselijk deze op te volgen. In voorkomende gevallen zijn opvattingen van Deloitte in de tekst opgenomen die niet kwalificeren als regelgeving. Dergelijke opvattingen zijn altijd als zodanig herkenbaar door het gebruik van bewoordingen zoals ‘naar onze mening’ of vergelijkbare teksten. Op onze website zijn modellen opgenomen voor het opstellen van de jaarstukken (jaarverslag en jaarrekening). Deze modellen vindt u door op de website www.deloitte.nl te zoeken op ‘Model Jaarstukken Gemeenten’. In deze modellen is rekening gehouden met de rubricerings- en detailleringsvoorschriften van het BBV. De modellen vormen daarmee een minimumkader voor de inrichting van het jaarverslag en de jaarrekening over 2014. Met behulp van de bij deze modellen opgenomen checklist BBV valt te toetsen of aan de verslaggevingsvoorschriften is voldaan. U kunt de checklist aanvragen op de website van Deloitte (www.deloitte.nl/checklists). Dit handboek wordt jaarlijks geactualiseerd. Wij vertrouwen erop u met dit handboek een naslagwerk te bieden dat van grote praktische waarde is bij het opstellen van de jaarrekening 2014. De redactie van dit handboek houdt zich aanbevolen voor uw op- en aanmerkingen (
[email protected]). drs. P.G.J.M. Jussen RA Marktgroepleider Lokaal & Midden Bestuur Rotterdam, december 2014
8
Handboek Jaarstukken Gemeenten 2014 Redactie (tevens auteurs): drs. I.L.J. Visser RA J. van Koert MSc RA O. Ferrero Scholte J. Hofmeijer RA W. Kalkman RA F.A.J. van Kuijck RA RO EMIA drs. R.M.J. van Vugt RA D. Leus RA drs. R.M. van Dijk RA De auteurs zijn zich volledig bewust van hun taak een zo betrouwbaar mogelijke uitgave te verzorgen. Niettemin kunnen zij geen aansprakelijkheid aanvaarden voor onvolledigheden en/of onjuistheden die eventueel in deze uitgave voorkomen. Alle rechten zijn voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd of openbaar gemaakt zonder voorafgaande toestemming van de uitgever. © Deloitte, december 2014
9
2 Stramien 2.1 Een eigenstandig kader voor de verslaggeving van gemeenten Omdat overheidshuishoudingen op onderdelen principieel anders zijn dan bedrijven, geldt voor de verslaggeving van dergelijke huishoudingen specifieke regelgeving. Het uitgangspunt van het BBV is dat alleen wat in het BBV zelf is opgenomen, geldt als formeel voorschrift. Titel 9 Boek 2 BW van het Burgerlijk Wetboek (BW) is als direct referentiekader terzijde gesteld. In het BBV is Titel 9 Boek 2 BW op meer plaatsen gevolgd. Tegelijk is in het BBV duidelijk aangegeven waar Titel 9 Boek 2 BW niet is gevolgd, omdat er behoefte is aan regels specifiek voor gemeenten 1. Dit betekent onder andere dat alle bepalingen uit Titel 9 Boek 2 BW die relevant zijn voor gemeenten expliciet zijn overgenomen in het BBV. Er is een specifiek document voor gemeenten gepubliceerd, genaamd ‘Uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten’ (circulaire Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (BZK) d.d. 22 mei 2003). Dit document is de gemeentelijke tegenhanger van het Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ)-stramien voor de opstelling en vormgeving van jaarrekeningen van ondernemingen. Voor de RJ is een alternatief bedacht in de vorm van de Vragen- en Antwoordenrubriek (V&A) van de Commissie BBV. De Commissie BBV heeft tot taak zorg te dragen voor een eenduidige uitvoering en toepassing van het BBV. Zij doet dit door een gezaghebbende invulling te geven aan de interpretatieruimte van de hiervoor genoemde regelgeving. Hiermee zijn ook de RJ als direct referentiekader voor gemeenten vervallen. De afgelopen jaren heeft de Commissie BBV met de V&A de nodige casuïstiek toegevoegd aan de regelgeving rondom het BBV. In de praktijk is gebleken dat het publiceren van deze V&A beperkingen kent. Dit komt omdat een vraag en antwoord vaak alleen ingaan op een specifieke casus. Bovendien leven er vragen over de status van een gepubliceerd antwoord. Met ingang van 2007 is de Commissie BBV daarom gestart om de vragen en antwoorden thematisch te gaan samenvatten in notities. In deze notities zijn stellige uitspraken en aanbevelingen opgenomen. Inmiddels zijn de volgende notities gepubliceerd: • BBV en de richtlijnen van de Commissie BBV. • Notitie verkrijging, vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen. • Notitie software. • Notitie invoering wijzigingen artikel 44,2 BBV – Van voorzieningen naar transitoria. • Hoofdlijnennotitie resultaatbestemmen. • Notitie riolering en bijlage Rioolinvesteringen en het BBV. • Notitie grondexploitatie (bijgesteld). • Notitie gebeurtenissen na balansdatum. • Notitie verwerking verkoopopbrengst NUON (aangevuld met notitie januari 2011 inzake vrijval (eerste deel) escrow). • Notitie BBV en IPSAS. • Notitie BBV en stelsel-/schattingswijzigingen. • Notitie Investeringen. • Notitie incidentele en structurele baten en lasten. • Notitie het BBV en arbeidskostengerelateerde verplichtingen. • Notitie erfpacht in het BBV. • Notitie toerekening kosten van bestedingen in de openbare ruimte aan grondexploitaties. • Notitie waardering vastgoed. • Notitie rente. De Commissie BBV heeft aan deze notities een aantal richtlijnen ontleend, die in dit handboek zijn opgenomen. De richtlijnen zijn onder te verdelen in stellige uitspraken en aanbevelingen. De stellige uitspraken moeten gevolgd worden bij de verslaglegging. Er mag slechts van worden afgeweken indien daarvoor goede gronden zijn. De afwijkingen en de gronden daarvoor moeten in de begroting en/of de jaarstukken worden vermeld bij de grondslagen voor waardering en resultaatbepaling. Aanbevelingen kennen een meer vrijblijvend karakter en dienen om steun en richting aan de praktijk te geven. De Commissie BBV acht het wenselijk om ze op te volgen.
1
In het vervolg van dit artikel zal gemakshalve zoveel mogelijk worden gesproken over ‘gemeenten’; hiermee wordt dan bedoeld ‘provincies, gemeenten en gemeenschappelijke regelingen’.
10
2 Stramien
Voor de stellige uitspraken en aanbevelingen verwijzen wij naar de individuele hoofdstukken van dit handboek. Ook de vragen en antwoorden die voor het verslagjaar 2014 van toepassing zijn, zijn opgenomen in de individuele hoofdstukken. De accountantscontrole van gemeenten heeft de laatste jaren de nodige verslaggevings- en controletechnische vragen opgeroepen. De antwoorden op deze vragen zijn per hoofdstuk opgenomen. In dit handboek wordt per onderwerp – voor zover van toepassing – op hoofdlijnen ingegaan op deze vragen en de antwoorden hierop. De betreffende vragen en antwoorden zijn opgenomen na de vragen en antwoorden uit de V&A-rubriek van de Commissie BBV. De vragen en antwoorden ondersteunen gemeenten bij het bepalen van hun standpunt over casussen die zich mogelijk in de praktijk zullen voordoen. Het uiteindelijke standpunt zal uiteraard per individuele casus en afhankelijk van de concrete situatie moeten worden bepaald. In die zin zijn de vragen en antwoorden ondersteunend en richtinggevend maar niet limitatief of op exact gelijke wijze van toepassing. Aldus is sprake van geheel eigenstandige regelgeving voor gemeenten die leidt tot een gemodificeerd stelsel van baten en lasten (zie paragraaf 2.3). Alle relevante regelgeving voor gemeenten is afzonderlijk geformuleerd en de link met de regelgeving in Titel 9 Boek 2 BW voor ondernemingen is volledig losgelaten. Indien er behoefte is aan meer regelgeving of meer interpretatie zal dat moeten leiden tot aanpassing van één van de hiervoor genoemde drie documenten voor gemeenten.
2.2 Wijzigingen BBV vanaf boekjaar 2014 2.2.1 BBV-wijziging 25 juni 2013 Op 25 juni 2013 is in het Staatsblad 2013 nr. 267 de wijziging van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV) gepubliceerd. Uit het besluit tot wijziging van het BBV blijkt dat de wijziging tot doel heeft de deugdelijkheid en transparantie te versterken van de begroting en de meerjarenraming van provincies, gemeenten en gemeenschappelijke regelingen en het versterken van de horizontale controle daarop. De wijziging geldt voor provincies en gemeenten vanaf het begrotingsjaar 2014 en voor gemeenschappelijke regelingen vanaf het begrotingsjaar 2015. Aanleiding wijziging De wijziging van het BBV houdt verband met: De wijziging van de Gemeentewet en de Provinciewet door het aanpassen van enkele bepalingen in het financieel toezicht op gemeenten en provincies zoals het wijzigen van de term ‘in evenwicht’ door ‘structureel en reëel in evenwicht’ (zie publicatie in het Staatsblad 2013, nr. 141); De evaluatie van de financiële functie van gemeenten en provincies door het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijkrelaties (BZK); en Een aantal kleinere, meer technische aanpassingen. Uit de aanleiding voor de wijziging blijkt dat het BBV primair is gewijzigd in verband met ontwikkelingen in wet- en regelgeving en een evaluatie van de financiële functie van gemeenten en provincies. Voor gemeenschappelijke regelingen was er niet direct een aanleiding om het BBV te wijzigen. Echter, omdat het BBV volledig van toepassing is voor zowel gemeenten, provincies als gemeenschappelijke regelingen, krijgen gemeenschappelijke regelingen toch te maken met een gewijzigd BBV. Hierna komen achtereenvolgens de voornoemde ontwikkelingen c.q. aanleidingen tot wijziging van het BBV en de belangrijkste inhoudelijke aanpassingen van het BBV aan bod. Ad 1. Wijziging Gemeentewet en Provinciewet Bij de wijziging van de artikelen 189 en 203 van de gemeentewet en de artikelen 193 en 207 van de Provinciewet is het begrip ‘evenwicht’ nader gedefinieerd in ‘structureel en reëel evenwicht’. Met deze wijziging benoemt de wetgever nadrukkelijk dat gemeenten in de begroting structurele lasten moeten dekken met structurele baten. Wanneer de begroting hieraan niet voldoet, zal de toezichthouder (i.c. de Provincie resp. het Rijk) ook de meerjarenraming toetsen op structureel evenwicht. Het bestaan van structureel evenwicht is vast te stellen als inzicht bestaat in het deel van de baten en lasten dat structureel respectievelijk incidenteel is. Om dit inzicht te verbeteren, is artikel 19 van het BBV als volgt gewijzigd: • Gemeenten dienen het voorgeschreven overzicht van incidentele baten en lasten voortaan op te nemen ‘per programma, waarbij per programma ten minste de belangrijkste posten afzonderlijk worden gespecificeerd en de overige posten als een totaalbedrag kunnen worden opgenomen’; en • Er is ‘een overzicht van de beoogde structurele toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves’ verplicht gesteld.
11
2 Stramien
Het overzicht van incidentele baten en lasten vormt een onderdeel van de begroting en jaarrekening. Uit onder andere de evaluatie van de financiële functie van gemeenten en provincies blijkt dat belanghebbenden (vooral de toezichthoudende organen) het overzicht van incidentele baten en lasten als belangrijk ervaren, zeker in het huidige economische klimaat. Het overzicht geeft inzicht in het structurele en reële 2 evenwicht van de begroting op de korte en langere termijn. Het overzicht heeft daarmee tot doel bij te dragen aan het vergroten van het inzicht in de variabele posten in de begroting en meerjarenraming en daarmee de financiële positie van een gemeente op de korte en langere termijn evenals de mogelijkheden om tegenvallers in de begroting op te vangen. Het overzicht geeft samengevat dus inzicht in hoeverre een gemeente in staat is toekomstige tegenvallers op te vangen. Aan artikel 19 van het BBV is verder de verplichting toegevoegd dat gemeenten een overzicht opnemen van de beoogde respectievelijk gerealiseerde structurele toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves. Het format van het overzicht schrijft het BBV niet voor. Ter illustratie bijgaand een voorbeeld van een mogelijke opmaak:
Omschrijving programma
Raming mutaties reserves begrotingsjaar na wijziging
Realisatie mutaties reserves begrotingsjaar
Baten (onttrekking reserve)
Waarvan structureel
Lasten (toevoeging reserve)
Waarvan structureel
Baten (onttrekking reserve)
Waarvan structureel
Lasten (toevoeging reserve)
Waarvan structureel
…
…
…
…
…
…
…
…
Programma 1 Programma 2 Enzovoorts … Totaal
Figuur 1: Voorbeeld overzicht structurele mutaties reserves Het ministerie van BZK gaat er volgens de toelichting op de wetswijziging van uit dat alle mutaties in de reserves incidenteel van aard zijn, maar afwijkingen mogelijk zijn. Het ministerie van BZK geeft als voorbeeld van een structurele mutatie een bestemmingreserve die de gemeente vormt voor de volledige financiering van een investering met economisch nut. In dat geval is de dekking structureel geregeld. Door de mutaties in dit soort reserves apart weer te geven, is het duidelijk dat deze een structureel karakter hebben. Gebruikers van de begroting en jaarstukken – zoals toezichthouders – kunnen bij de bepaling en beoordeling van het structurele evenwicht (structurele lasten worden gedekt door structurele baten) rekening houden met de structurele mutaties in dit soort reserves. Voor een (blijvend) structureel evenwicht en het toezicht hierop door de gemeenteraad respectievelijk Provinciale Staten is ook de realisatie van de baten en lasten relevant. De realisatie geeft daarbij namelijk een indicatie van de kwaliteit (het ‘voorspellend vermogen’) van de begroting. Artikel 28 van het BBV (minimumvereisten aan de toelichting op het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening) is daarom aangepast en in lijn gebracht met het gewijzigde artikel 19 (minimumvereisten aan de toelichting op het overzicht van baten en lasten in de begroting) zodat de begroting en jaarrekening dezelfde overzichten en informatie bevatten. Ad 2. Evaluatie financiële functie gemeenten en provincies In 2010 heeft het ministerie van BZK een evaluatieonderzoek uitgevoerd naar de werking van de financiële functie van gemeenten en provincies. Uit het onderzoek – uitgevoerd door BMC – blijkt dat de betrokken actoren overall tevreden zijn. Wel geeft BMC als advies aan het ministerie van BZK om (de gehanteerde begrippen in) het BBV te verduidelijken en daarmee toegankelijker te maken. Mede op basis van een advies van de commissie BBV hierover is het BBV op een aantal punten gewijzigd. Paragraaf weerstandsvermogen De paragraaf weerstandsvermogen is verplicht gesteld in het BBV om te voorzien in de behoefte aan meer informatie over risico’s die gemeenten lopen en de middelen en mogelijkheden die beschikbaar zijn om onverwachte tegenvallers op te vangen (= weerstandscapaciteit). Om het onderdeel risicobeheersing nog beter tot uitdrukking te brengen is in de artikelen 9 en 11 de naam van de paragraaf ‘weerstandsvermogen’ aangepast in ‘weerstandsvermogen en risicobeheersing’. Het gaat bij de paragraaf weerstandsvermogen en risicobeheersing dus nadrukkelijk niet alleen om 2
Een reëel evenwicht houdt in dat de gronden waarop de ramingen in de begroting en meerjarenraming zijn gebaseerd reëel zijn.
12
2 Stramien
een inventarisatie en beschrijving van risico’s en de middelen en mogelijkheden van de gemeente om deze op te vangen, maar zeker ook om de wijze waarop en de processen en systemen waarmee de gemeente de risico’s beheerst. Een manier van risicobeheersing zou bijvoorbeeld kunnen zijn het uitwerken van scenario’s door de organisatie en het opnemen van de uitkomsten hiervan in de paragraaf weerstandsvermogen, zodat de paragraaf weerstandsvermogen meer inzicht geeft in de mogelijke ontwikkelingen en de bandbreedte waarbinnen de risico’s zich daarbij ontwikkelen. Paragraaf verbonden partijen Het komt voor dat Gemeenten taken onderbrengen bij verbonden partijen, zoals gemeenschappelijke regelingen. Het financiële en bestuurlijke belang van verbonden partijen neemt daarmee toe. Voor het adequaat invullen van de toezichthoudende rol door de gemeenteraad, is het van belang dat de begroting en jaarrekening inzicht geven in de verbonden partijen waar de gemeente in deelneemt, het belang dat de gemeente hierin heeft en in de financiële positie van de verbonden partijen. Met de wijziging van artikel 15 van het BBV zijn gemeenten verplicht deze informatie in de paragraaf verbonden partijen op te nemen. Deze informatie moest vóór de wijziging van het BBV al worden opgenomen in de toelichting op de productenrealisatie. De verplichting in de artikelen 67 en 69 van het BBV om de lijst met verbonden partijen op te nemen in de toelichting op de productenrealisatie is geschrapt. Programmarekening De begroting respectievelijk de jaarstukken van een gemeente bestaan vóór de wijziging van het BBV ten minste uit de volgende onderdelen: BEGROTING
JAARSTUKKEN
Beleidsbegroting:
Jaarverslag:
• •
• •
Programmaplan Paragrafen
Programmaverantwoording Paragrafen
Financiële begroting:
Jaarrekening:
• •
• • •
Overzicht van baten en lasten en de toelichting Uiteenzetting financiële positie en de toelichting
Programmarekening en de toelichting Balans en de toelichting Bijlage verantwoordingsinformatie specifieke uitkeringen (SiSa-bijlage)
Figuur 2: Indeling begroting en jaarstukken vóór wijziging BBV Qua terminologie lijkt de programmarekening de tegenhanger te zijn van het programmaplan, maar is in werkelijkheid de tegenhanger van het overzicht van baten en lasten in de begroting. Om de relatie tussen de begroting en de jaarstukken te verduidelijken, is in artikel 24 het begrip ‘programmarekening’ gewijzigd in ‘het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening’. Na de wijziging van het BBV bestaan de begroting resp. de jaarstukken van een gemeente ten minste uit de volgende onderdelen: BEGROTING
JAARSTUKKEN
Beleidsbegroting:
Jaarverslag:
• •
• •
Programmaplan Paragrafen
Programmaverantwoording Paragrafen
Financiële begroting:
Jaarrekening:
•
•
•
Overzicht van baten en lasten in de begroting en de toelichting Uiteenzetting financiële positie en de toelichting
•
Overzicht van baten en lasten in de jaarrekening en de toelichting Balans en de toelichting
Figuur 3: Indeling begroting en jaarstukken na wijziging BBV Uit de vergelijking van figuur 2 en 3 blijkt dat de wijziging van het BBV alleen impact heeft op de terminologie van de onderdelen van de financiële begroting en de jaarrekening en niet op de beleidsbegroting en het jaarverslag.
13
2 Stramien
Resultaat bestemmen Het BBV staat toe dat de raad al bij de begroting autoriseert dat toevoegingen en onttrekkingen aan bestemmingsreserves plaatsvinden. Feitelijk heeft de raad hiermee gedurende het jaar al een deel van het verwachte resultaat bestemd. Om die reden kende het BBV tot de huidige wijziging de begrippen geraamd en gerealiseerd resultaat voor en na bestemmen. Het verschil tussen de genoemde geraamde respectievelijk gerealiseerde resultaten betreft het saldo van de geraamde respectievelijk gerealiseerde mutaties in reserves. Het begrip ‘resultaat bestemmen’ kan verwarring geven. Om hierin meer duidelijkheid te geven, zijn de begrippen in de artikelen 17 en 27 van het BBV als volgt aangepast: VÓÓR WIJZIGING BBV
NA WIJZIGING BBV
Geraamd resultaat voor bestemmen
Geraamde totaal saldo van baten en lasten
Geraamd resultaat na bestemmen
Geraamde resultaat
Gerealiseerd resultaat voor bestemmen
Gerealiseerde totaal saldo van baten en lasten
Gerealiseerd resultaat na bestemmen
Gerealiseerde resultaat
Figuur 4: Terminologie resultaat voor en na wijziging BBV Ad 3. Kleinere, meer technische aanpassingen Naast de hiervoor onder 1 en 2 beschreven wijzigingen is in het kader van ‘regulier onderhoud’ een aantal, meer technische wijzigingen in het BBV doorgevoerd. Een voorbeeld hiervan is het schrappen van de term ‘girosaldi’ als onderdeel van de te presenteren liquide middelen. Gezien het beperkte belang van deze aanpassingen gaan wij hier niet nader op in. Tot slot Het besluit tot wijziging van het BBV is met terugwerkende kracht in werking getreden op 28 maart 2013, de datum waarop de wijziging van de Gemeentewet en Provinciewet in werking is getreden. De wijziging van het BBV geldt voor gemeenten en provincies vanaf het begrotingsjaar 2014 en voor gemeenschappelijke regelingen vanaf het begrotingsjaar 2015. De reden van het verschil in begrotingsjaar tussen gemeenten en provincies versus gemeenschappelijke regelingen is gelegen in het feit dat gemeenschappelijke regelingen hun begroting 2014 al vóór 15 juli 2013 moeten hebben afgerond en het voor hen dus niet mogelijk was om met de wijziging van het BBV rekening te houden. Gemeenten hoeven hun begroting 2014 pas op 15 november 2013 gereed te hebben en kunnen hierin dus wél rekening houden met de wijziging van het BBV.
2.2.2 BBV-wijziging 13 december 2013 Op 13 december is in het Staatsblad 2013 nr. 579 een besluit tot wijziging van het BBV gepubliceerd, die voortvloeit uit de Wet Schatkistbankieren en de wijzigingen in de aanlevering van informatie over het EMU-saldo volgens de Wet houdbare overheidsfinanciën (HOF). Tevens zijn enkele wijzigingen doorgevoerd door voortvloeien uit de wijzigingen in de Wet financiering decentrale overheden (fido) en het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado). De wijzigingen gelden vanaf het begrotingsjaar 2014 en zijn in het handboek verwerkt en waar nodig nader toegelicht bij de verschillende hoofdstukken en onderwerpen.
2.3 Uitgangspunten voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten In het document ‘Uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten’ is voor het eerst een stramien opgesteld dat een kader biedt voor de verslaggeving van gemeenten. In dit hoofdstuk is niet het gehele document opgenomen. Het gehele document is opgenomen op de website van de Commissie BBV (www.commissiebbv.nl). Wel worden hierna de belangrijkste eisen besproken die worden gesteld aan de financiële gegevens. Hierbij kan worden gedacht aan de vereisten van toerekening en rechtmatigheid. Daarna zal worden ingegaan op een aantal onderdelen van het gemodificeerd stelsel van baten en lasten.
14
2 Stramien
2.3.1 Vereisten aan financiële gegevens De begrotingsfuncties leiden onder meer tot vereisten die aan de financiële gegevens zelf gesteld worden. Het gaat hierbij om vijf hoofdvereisten. In de eerste plaats gaat het dan om transparantie, immers voor alle begrotingsfuncties is dat een vereiste. In de tweede en derde plaats gaat het om toerekenen en voorzichtigheid. Dit zijn twee vereisten waar de relatie met het gekozen begrotingsstelsel belangrijk is. Dat betekent dat deze twee eisen een relatie hebben met alle begrotingsfuncties maar vooral essentieel zijn voor de allocatiefunctie. Ten slotte zijn er de vereisten van rechtmatigheid en het getrouwe beeld. Deze vereisten zijn vooral relevant bij de jaarrekening en worden daarom als laatste besproken. A. Transparantie Transparantie is essentieel. Aan alle gebruikers van de begroting en jaarrekening, gemeenteraadsleden voorop, dient een zo helder mogelijk inzicht te worden verschaft. Transparantie is een enigszins abstracte vereiste; het wordt aan de hand van zes, hierna beschreven, begrippen nader geduid. Gezamenlijk geven ze invulling aan de totstandkoming van transparantie. 1. Begrijpelijkheid De begroting en jaarrekening moeten zo begrijpelijk mogelijk worden opgesteld. Dit geldt zowel voor de tekst als voor de cijfers. Het is echter onvermijdelijk dat een bepaalde basiskennis van begrotingen en jaarrekeningen nodig is voor het daadwerkelijk begrijpen van de documenten. Voor gebruikers die een redelijke kennis hebben van begrotingen en jaarrekeningen dienen de documenten dan ook eenvoudig te begrijpen te zijn. Dat vereist dat de documenten inzichtelijk en overzichtelijk worden opgesteld en ingedeeld, dat voldoende informatie is opgenomen en dat de informatie goed is gegroepeerd en zo nodig samengevoegd. Voorkomen moet worden dat een minder begrijpelijke of niet volledige presentatie in de begroting of jaarrekening wordt gerepareerd in de toelichting. Ook mag relevante informatie niet worden weggelaten met als argument de moeilijkheidsgraad van het onderwerp. 2. Stelselmatigheidsvereiste (bestendige gedragslijn) Het stelselmatigheidsvereiste houdt in dat de gemeente zoveel mogelijk van het ene op het andere jaar dezelfde grondslagen gebruikt bijvoorbeeld voor waardering en resultaatbepaling en –bestemming. Alleen als er gegronde redenen zijn mag de wijze van waarderen en afschrijven worden veranderd. Dergelijke wijzigingen dienen altijd te worden toegelicht en gemotiveerd overeenkomstig de aanwijzingen in de notitie 'Het BBV en stelsel/schattingswijzigingen'. Zie ook paragraaf 2.7 van dit hoofdstuk. Tevens geldt dat de indeling van de begroting en de jaarstukken identiek is. Indien de indeling van de begroting, de meerjarenraming, de jaarstukken, de productenraming en de productenrealisatie afwijkt van die van het voorafgaande begrotingsjaar worden in de toelichting de verschillen aangegeven en worden de redenen die tot de afwijking hebben geleid uiteengezet (artikel 4 BBV). Consistentie in toepassing van de grondslagen Het BBV kent een aantal beleidsvrije elementen zoals de mogelijkheid om investeringen met uitsluitend maatschappelijk nut in de openbare ruimte al dan niet te activeren. Daar waar beleidsvrijheid bestaat, dienen heldere keuzes te worden gemaakt. Die keuzes dienen tot uitdrukking te komen in de, in de jaarrekening op te nemen, uiteenzetting over de gehanteerde grondslagen voor waardering en resultaatbepaling. Deze grondslagen dienen consistent te worden toegepast. Dit betekent dat er slechts om gegronde redenen van mag worden afgeweken. Tot een wijziging van grondslagen moet worden overgegaan indien de regelgeving dat vereist of indien de wijziging leidt tot een verbetering van het inzicht dat de jaarrekening geeft. 3. Grondslagenvereiste Het grondslagenvereiste houdt in dat er in de begroting en jaarrekening wordt aangegeven wat de achterliggende principes zijn. Gebruikers dienen te worden geïnformeerd over: • de grondslagen voor inrichting, presentatie en calculatie van de begroting en jaarrekening; • de grondslagen voor de waardering en resultaatbepaling die worden toegepast; • de wijzigingen in die grondslagen; • de invloed van die wijzigingen. Gebruikers worden zo in staat gesteld verschillen tussen de verschillende jaren binnen die gemeente te onderzoeken.
15
2 Stramien
De BBV-artikelen zelf stellen slechts in zeer beperkte mate expliciet formeel de eis dat grondslagen van waardering en resultaatbepaling adequaat moeten worden uiteengezet. Op basis van de ‘Uitgangspunten’ is dat naar onze mening wel noodzakelijk wil aan het transparantievereiste kunnen worden voldaan. Deels zullen deze grondslagen zijn vastgelegd in de verordening ex artikel 212 Gemeentewet (GW) en deels in het BBV zelf. Die omstandigheid mag echter niet leiden tot het beperken van de in de jaarrekening op te nemen uiteenzetting. 4. Relevantie Voldoende informatie is een vereiste voor transparantie. Informatie kan echter ook te uitgebreid zijn. Informatie dient daarom een bepaalde nuttigheid of relevantie te hebben. De relevantie is afhankelijk van de aard, de omvang en de invloed daarvan. De informatie moet ten minste gaan over lasten, baten, bezittingen, schulden, vermogensbestanddelen, rechten en verplichtingen die een bepaalde omvang of impact hebben. Te veel informatie over onbelangrijke zaken zal al gauw een nadelig effect hebben op de begrijpelijkheid en daarmee het inzicht. In sommige gevallen is uitsluitend de aard van de zaak zelf waarover informatie wordt verstrekt bepalend voor de conclusie dat deze informatie relevant is. Er is soms een teveel aan informatie om redenen van ‘zekerheid’. Te veel informatie is echter nooit functioneel. 5. Materialiteit Of informatie relevant is hangt onder andere af van de materialiteit van de informatie. Het vereiste van materialiteit hangt dus nauw samen met het vereiste van relevantie. Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan beslissingen van gebruikers (vooral de raad), die worden genomen op basis van die informatie, zou kunnen beïnvloeden. Materialiteit is vooral gerelateerd aan de omvang van bedragen. Het begrip materialiteit moet worden gezien als een kritische grens bij de bepaling of informatie moet worden opgenomen. 6. Betrouwbaarheid Om bruikbaar te zijn, moet informatie betrouwbaar zijn. Informatie is betrouwbaar wanneer zij vrij is van wezenlijke onjuistheden en vooroordelen. Ook moet worden voorkomen dat onjuiste suggesties worden gewekt. Dit vereiste geldt uiteraard voor de cijfers zelf maar zeker ook voor toelichtende teksten in de begroting en de jaarstukken. De toelichtende teksten moeten mede het juiste beeld scheppen. Informatie dient zo te worden weergegeven dat misvatting of zelfs misleiding wordt voorkomen. B. Toerekenen Toerekenen is inherent aan de toepassing van een stelsel van baten en lasten. Gevolgen van gebeurtenissen worden in de jaarrekening verwerkt in de periode waarin zij zich voordoen of waarop zij betrekking hebben (en niet wanneer geldmiddelen worden ontvangen of betaald). Hoe precies met het toerekeningsbeginsel moet worden omgegaan wordt in 2.3.2 en 2.4 nader uitgewerkt. C. Voorzichtigheid Bij het opstellen van de begroting en jaarrekening doen zich altijd onzekerheden voor. Bij de begroting gaat het om ramingen die per definitie een zekere mate van onzekerheid zullen kennen. Maar ook bij de jaarrekening is er sprake van onzekerheid. Zo is de levensduur van gebouwen onzeker en kunnen er twijfels bestaan over de inbaarheid van vorderingen. Onzekerheden nopen tot voorzichtigheid bij het opstellen van begrotingsramingen en de aannames die onderdeel van de jaarrekening zijn. Het voorzichtigheidsvereiste houdt onder meer in dat voorzienbare verliezen en risico’s die hun oorsprong vinden voor het einde van het begrotingsjaar in acht moeten worden genomen als zij vóór het opmaken van de jaarrekening bekend zijn. Baten c.q. winsten worden echter pas in de jaarrekening verwerkt als zij gerealiseerd zijn. Het is dus niet toegestaan om vooruit te lopen op toekomstige positieve resultaten. In dit verband wordt ook wel gesproken over het realisatiebeginsel. Het realisatiebeginsel is dus een onderdeel van het voorzichtigheidsbeginsel. Het voorzichtigheidsbeginsel laat het echter niet toe overdreven voorzieningen te creëren voor onzekerheden. Dit zou ten koste gaan van het getrouwe beeld. Over de aard en omvang van onzekerheden dient overigens wel informatie te worden verstrekt.
16
2 Stramien
D. Rechtmatigheid Gemeenten zijn inkomensbestedende huishoudingen. Omdat het gaat om de besteding van publiek geld is het van vitaal belang dat de baten, lasten en vermogensmutaties rechtmatig tot stand komen. Onrechtmatigheid enerzijds en fraude anderzijds dienen te worden onderscheiden. Normaal gesproken zal fraude altijd onrechtmatig (strijdig met wet- en regelgeving) zijn. Niet iedere onrechtmatigheid betekent dat er fraude aan de orde is. Vele vormen van onrechtmatigheid komen bijvoorbeeld voort uit een gebrek aan bekendheid met of belangstelling voor naleving van wet- en regelgeving waarbij er geen sprake is van persoonlijk gewin. Kenmerkend voor fraude is dat het bewust plaatsvindt met als doel er zelf beter van te worden dan wel de organisatie er beter van te laten worden en dat de verslaglegging dusdanig is dat getracht wordt de fraude te verbergen. Omdat de baten, lasten en balansmutaties in de jaarrekening voortvloeien uit diverse financiële beheershandelingen (zoals het beslissen tot het toekennen van een subsidie, het betalen van rekeningen en het opleggen van een belastingaanslag) staan deze handelingen centraal; de handelingen moeten gebeuren volgens de regels die gelden. Een subsidie mag bijvoorbeeld alleen worden toegekend als er een subsidieregeling of besluit is en als de subsidieaanvraag voldoet aan de eisen zoals gesteld in deze regeling of dit besluit. Voorts moeten alle handelingen worden vastgelegd in de administratie; het moet traceerbaar zijn welke subsidies zijn toegekend, wanneer betalingen hebben plaatsgevonden, enzovoorts. Verder moeten alle financiële beheershandelingen niet alleen voldoen aan specifieke regels (bijvoorbeeld de subsidievoorschriften) maar moeten zij ook in overeenstemming zijn met financiële regels. Het gaat daarbij vooral om de financiële verordening en de controleverordening van de gemeente maar ook om de bepalingen in de GW en het BBV. Ten slotte, maar zeker niet in de laatste plaats, dienen de financiële handelingen te passen binnen de door de raad geautoriseerde begroting. In de begroting zijn de maxima voor de lasten per programma vermeld die door de raad zijn vastgesteld. Dit betekent dat het van belang is dat bedragen op het juiste programma worden geboekt en dat maxima niet worden overschreden zonder daartoe strekkende autorisatie van de raad. E. Getrouw beeld De begroting, de meerjarenraming, de jaarstukken, de productenraming en de productenrealisatie geven volgens normen, die voor gemeenten als aanvaardbaar worden beschouwd, een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd over de financiële positie en over de baten en lasten. In het bijzonder de gemeenteraad moet in staat zijn zich een zodanig oordeel te vormen (artikel 3 lid 1 BBV). De jaarstukken, de productenrealisatie en de toelichtingen geven getrouw, duidelijk en stelselmatig de baten, lasten en het saldo van het begrotingsjaar weer. De jaarrekening geeft tevens een getrouw, duidelijk en stelselmatig inzicht in de financiële positie aan het einde van het begrotingsjaar (artikel 3 lid 3 BBV). Een getrouw beeld is een centrale term in de controleverklaring van de accountant. Dit vereiste richt zich op de jaarrekening. Het vereiste betekent dat een getrouwe weergave wordt gegeven van de financiële positie en resultaten van een gemeente. Het vereiste kan worden gezien als een afgeleide. Indien wordt voldaan aan de onderdelen die bij transparantie worden genoemd en indien de begrippen zoals omschreven in paragraaf 2.3.2 en 2.4 correct worden toegepast, dan is er sprake van een getrouw beeld. Een getrouw beeld is een term die een overlap heeft met rechtmatigheid. Toch is er een onderscheid. Getrouw beeld heeft ook te maken met inschattingen en de manier van toerekenen. Zo is het denkbaar dat niet geautoriseerde bedragen op zich terecht in de jaarrekening worden opgenomen. Deze bedragen zijn dan niet rechtmatig maar schaden het getrouwe beeld niet.
2.3.2 Onderdelen van het gemodificeerd stelsel van baten en lasten Bij het stelsel van baten en lasten wordt een onderscheid gemaakt in stroomgrootheden (de exploitatie) en voorraadgrootheden (het vermogen). Dit komt tot uitdrukking in de jaarrekening, die bestaat uit het overzicht van baten en lasten met toelichting, de balans met toelichting (artikel 24 lid 3 BBV) en de bijlage met verantwoordingsinformatie over specifieke uitkeringen. Het gemodificeerd stelsel van baten en lasten heeft voor de exploitatie en het vermogen twee belangrijke gevolgen:
17
2 Stramien
Gemeenten hebben niet alleen een jaarrekening maar ook een begroting. Hierdoor zijn er niet twee maar vier onderdelen van belang (zie tabel). Daarbij wordt overigens niet gesproken over een 'winst-en-verliesrekening', maar over het 'overzicht van baten en lasten'. Door de BBV-wijzigingen in 2013 wordt voor de begroting en de jaarrekening voortaan dezelfde term gebruikt (‘overzicht van baten en lasten en de toelichting’). De tegenhanger van de balans wordt in de begroting ‘uiteenzetting van de financiële positie‘ genoemd. De uiteenzetting van de financiële positie is dus een onderdeel van de financiële begroting. Dit onderdeel dient onderscheiden te worden van het begrip financiële positie zelf, zoals hierna zal worden uitgelegd en zoals in de hierna opgenomen tabel aangegeven. Zowel de begroting als de jaarstukken bevatten behalve financiële delen ook beleidsmatige delen, die in dit handboek verder buiten beschouwing worden gelaten.
Exploitatie
Vermogen
Financiële begroting (artikel 7 BBV)
Jaarrekening (artikel 24 BBV)
Overzicht van baten en lasten in de begroting en de toelichting
Overzicht van baten en lasten in de jaarrekening en de toelichting
Uiteenzetting van de financiële positie en de toelichting
Balans en de toelichting
Financiële positie (met inachtneming van de risico’s)
Voor gemeenten speelt het begrip ‘financiële positie’ een belangrijke rol. De financiële positie is het vermogen van gemeenten in relatie tot de exploitatie, met inachtneming van de risico’s. De financiële positie is een breder begrip dan het vermogen, dat kan worden afgeleid uit de balans. Dit betekent dat voor een grondig inzicht in de financiële positie alle onderdelen van de begroting respectievelijk de jaarstukken van belang zijn. In de rest van dit hoofdstuk worden de diverse onderdelen van het gemodificeerd stelsel van baten en lasten van gemeenten uitgewerkt. Eerst worden de onderdelen van de exploitatie besproken en daarna van de balans. De begrippen financiële positie, weerstandsvermogen, weerstandscapaciteit en risico’s, waaraan in de notitie ‘Uitgangspunten’ ook uitgebreid aandacht wordt besteed, vallen buiten de reikwijdte van dit handboek.
2.3.2.1 Onderdelen van de exploitatie In het gemodificeerd stelsel van baten en lasten zijn vier begrippen van belang voor de exploitatie, namelijk de baten, de lasten, het resultaat en de mutaties in de reserves (de resultaatbestemming). Deze vier begrippen zijn van belang omdat gemeenten bij de begroting uiteraard hun baten en lasten dienen te ramen maar daarnaast ook vooraf kunnen bepalen aan welke reserves middelen worden toegevoegd en aan welke reserves middelen worden onttrokken. Lasten Lasten zijn uitgaven die aan een periode zijn toegerekend. De lasten in een begrotingsjaar zijn de uitgaven die in dat jaar of in een ander jaar hebben plaatsgevonden of zullen plaatsvinden maar die op het begrotingsjaar drukken, hetzij omdat de uitvoering van een taak die leidde tot kosten in het begrotingsjaar plaatsvond, hetzij omdat het verlies in het begrotingsjaar ontstond. De definitie omvat zowel kosten als verliezen. Kosten Bij kosten gaat het om de uitvoering van activiteiten. Het gaat bijvoorbeeld om het verstrekken van subsidies, het aanleggen van groenvoorzieningen en het inhuren van personeel. Ook afschrijvingen en duurzame waardeverminderingen vormen kosten. Kosten leiden gewoonlijk tot de aanwending van een actief, bijvoorbeeld geldmiddelen, voorraden of vaste activa. Verliezen Onder verliezen worden andere posten verstaan die aan de definitie van lasten voldoen maar niet kwalificeren als kosten. Ook zij ontstaan bij de uitvoering van activiteiten van de gemeente. Verliezen vloeien bijvoorbeeld voort uit rampen zoals brand en overstroming maar ook uit het afstoten van bijvoorbeeld vaste activa. Verliezen worden veelal verantwoord na aftrek van de daarmee verband houdende baten. Verliezen hebben wat betreft de boekhoudkundige verwerking geen fundamenteel ander karakter dan kosten. Voor verwachte verliezen die hun oorsprong vinden voor de balansdatum dienen voorzieningen te worden getroffen (zie het voorzichtigheidsbeginsel). Verliezen worden in de toelichting doorgaans als incidentele lasten aangemerkt.
18
2 Stramien
Verwerking lasten Lasten worden in de begroting en jaarrekening verwerkt in het jaar waaraan zij moeten worden toegerekend. Hierbij wordt het voorzichtigheidsprincipe in acht genomen. Dit betekent onder andere dat verliezen direct dienen te worden genomen en dat voor verwachte verliezen voorzieningen worden gevormd. Baten Baten zijn inkomsten die aan een periode zijn toegerekend. De baten in een begrotingsjaar zijn inkomsten die in dat jaar of in een ander jaar hebben plaatsgevonden of zullen plaatsvinden maar die op het begrotingsjaar betrekking hebben, hetzij omdat de uitvoering van een taak die tot opbrengsten leidde in het begrotingsjaar plaatsvond, hetzij omdat het voordeel in het begrotingsjaar ontstond. De definitie van baten omvat zowel opbrengsten als andere voordelen. Opbrengsten Bij opbrengsten gaat het om belastingen, rechten, leges, prijzen, uitkeringen uit het Gemeentefonds en specifieke uitkeringen. Opbrengsten ontstaan bij de uitvoering van de normale activiteiten. Andere voordelen Met andere voordelen worden posten bedoeld die aan de definitie van baten voldoen maar niet als opbrengsten worden gekwalificeerd. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan inkomsten uit het afstoten van vaste activa waarbij de inkomsten de boekwaarde overtreffen. Andere voordelen worden veelal verantwoord na aftrek van de daarmee verband houdende kosten. Andere voordelen zullen vaker van niet structurele aard zijn, dus moeten ze in de toelichting apart worden aangegeven als incidentele baten. Het zicht op het al dan niet structurele karakter van posten is relevant bij de beoordeling of een gemeente in de toekomst in staat is een sluitende begroting/jaarrekening te realiseren. Verwerking baten Baten worden in de begroting en jaarrekening verwerkt indien is voldaan aan de criteria zoals toerekenen en voorzichtigheid. Ook incidentele voordelen worden niet verwerkt voordat ze zijn gerealiseerd. Uitzonderlijke baten en lasten Bespaarde rente Gemeenten kennen baten en lasten die in het bedrijfsleven niet voorkomen. Het gaat daarbij om de gecalculeerde (zogenoemde ‘bespaarde’) rente die wordt berekend over de eigen financieringsmiddelen (eigen vermogen en voorzieningen). Het is zeer gebruikelijk dat gemeenten bespaarde rente toerekenen. Het is echter niet verplicht. De reden om bespaarde rente over het eigen vermogen te berekenen, is dat het eigen vermogen dient als financieringsbron. De beschikbaarheid van het eigen vermogen vermindert de behoefte aan rentedragend vreemd vermogen waardoor de rentekosten worden verlaagd. Dit werkt door in het resultaat van de exploitatie. Indien het uitgangspunt is dat de financieringswijze in beginsel geen rol mag spelen bij de kostprijsberekening van een gemeentetaak, rekenen gemeenten aan elke taak de kosten toe die samenhangen met het beslag van die taak op het gehele vermogen. Het onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen speelt dan geen rol. Het gevolg van dit alles is dat als regel ook rente wordt berekend over het eigen vermogen. In de kostensfeer is dus mede sprake van rentelasten over eigen vermogen. De gecalculeerde rente over het eigen vermogen blijft uiteraard binnen de eigen organisatie. Tegenover de gecalculeerde rentelasten staan dus renteopbrengsten tot eenzelfde bedrag. Ook voorzieningen kunnen overigens een rol spelen bij het bepalen van de bespaarde rente. Resultaatbepaling en resultaatbestemming In het bedrijfsleven wordt bij het opmaken van de winst-en-verliesrekening het exploitatieresultaat bepaald. Dit resultaat zal vervolgens worden uitgekeerd of aan de reserves worden toegevoegd (als er een overschot was) of onttrokken (als er een tekort was). Gemeenten stellen voor het begrotingsjaar een begroting vast waarbij tevens vooraf wordt bepaald of er gespaard (toevoeging aan reserves) of ontspaard (onttrekking aan reserves) gaat worden. Er kan bijvoorbeeld gereserveerd worden voor de toekomstige (gehele of gedeeltelijke) dekking van de afschrijvingen op een nieuw te bouwen theater. Zodra de nieuwbouw in gebruik genomen wordt, zullen gedurende de afschrijvingsperiode onttrekkingen aan de gevormde reserve plaatsvinden. Het is gebruikelijk dat een gemeentebegroting een saldo van (nagenoeg) nihil heeft. Men geeft van alle verwachte baten aan wat men ermee wil omdat gemeenten inkomensbestedende huishoudingen zijn. Voor het budgetrecht van de raad is het essentieel dat toevoegingen en onttrekkingen aan reserves al bij de begroting kunnen plaatsvinden. De jaarrekening dient op dezelfde wijze te zijn opgebouwd als de begroting. Als de raad bij de begroting bepaalt dat een toevoeging of onttrekking aan een reserve moet plaatsvinden, dan moet dat op analoge wijze in de jaarrekening worden verantwoord. In de notitie resultaatbestemmen van de Commissie BBV is bepaald dat in de jaarrekening toevoegingen en onttrekkingen aan elk van de bestemmingsreserves kunnen worden verwerkt tot maximaal het bedrag dat via de begroting(swijzigingen) door de raad is goedgekeurd voor de betreffende bestemmingsreserve. Een uitzondering op deze regel vormen de
19
2 Stramien
raadsbesluiten die regelen dat specifiek benoemde saldi, ongeacht hun omvang, altijd ten gunste of ten laste van een specifieke bestemmingsreserve worden gebracht. De raad kan bijvoorbeeld besluiten dat een overschot op de uitvoering van de Wet maatschappelijke ondersteuning (WMO) altijd ten gunste van de bestemmingsreserve WMO mag worden gebracht. Het overzicht van baten en lasten is daardoor inclusief alle toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves. Als alles verloopt zoals begroot, dan gaat het saldo in principe ook bij de rekening richting de nul. De mutaties in reserves zijn echter geen baten of lasten. Kennis over het resultaat vóór de mutaties in de reserves draagt bij aan het inzicht. In het BBV is daarom voorgeschreven dat zowel bij de begroting als bij de jaarrekening eerst een overzicht wordt gegeven van de gerealiseerde baten en lasten per programma en de algemene dekkingsmiddelen (voorheen ‘resultaat vóór bestemming’). Daarna wordt het resultaat bestemd, dat wil zeggen wordt aan reserves toegevoegd of onttrokken. Tot slot wordt het gerealiseerde resultaat (voorheen ‘resultaat na bestemming’) bepaald (dat overigens ook bestemd dient te worden).
2.3.2.2 Onderdelen van de balans Een balans bestaat enerzijds uit bezittingen oftewel activa en anderzijds uit het vermogen en de schulden oftewel passiva. Anders gezegd, de balans geeft aan waarin is geïnvesteerd en hoe deze investeringen zijn gefinancierd. De termen financiering en dekking worden vaak verward. Financiering heeft betrekking op de wijze waarop op de geld- en kapitaalmarkt of via onderhandse leningen in de behoefte aan geld en kapitaal wordt voorzien. Dekking heeft betrekking op de middelen die worden gevonden om de lasten in de begroting op te vangen. Het gaat dan bijvoorbeeld om nieuwe inkomsten genereren, lasten aan derden doorberekenen, andere lasten verlagen of bestaande baten verhogen. Zowel de activa als passiva kunnen verder worden onderverdeeld. Wij verwijzen naar het model jaarstukken, dat nader is toegelicht in paragraaf 2.8 van dit hoofdstuk. Activa Een actief is een uit gebeurtenissen in het verleden voortgekomen (bedrijfs)middel waarover de gemeente de beschikkingsmacht heeft en dat de potentie heeft tot het leveren van een bijdrage in het genereren van middelen. Tot de activa kunnen ook worden gerekend die investeringen in de openbare ruimte die een meerjarig maatschappelijk nut opleveren. Alle gemeentelijke activa dienen om goederen te produceren of diensten te verrichten ten behoeve van de burgers c.q. de publieke taak. Veel activa hebben een fysieke gedaante. Voor het bestaan van een actief is een fysieke gedaante echter niet essentieel. Vandaar dat bijvoorbeeld gekochte rechten activa kunnen zijn indien wordt voldaan aan de definitie van een actief. Gebeurtenissen uit het verleden Activa komen voort uit transacties of andere gebeurtenissen in het verleden. Gewoonlijk verwerven gemeenten activa door ze te kopen of te produceren maar ook uit andere transacties of gebeurtenissen kunnen activa voortkomen. Voor om niet verkregen activa geldt dat deze op nihil of tegen een registratiewaarde moeten worden gewaardeerd. Transacties of gebeurtenissen die (naar verwachting) in de toekomst zullen plaatsvinden, geven op zichzelf geen aanleiding tot het onderkennen van activa. Een voornemen tot de aanschaf van een brandweerwagen voldoet op zichzelf dus niet aan de definitie van een actief. Beschikkingsbevoegdheid Aan veel activa, bijvoorbeeld vorderingen en onroerende goederen, zijn juridische rechten verbonden, met inbegrip van het eigendomsrecht. Bij het vaststellen van het bestaan van een actief is het juridische eigendomsrecht niet doorslaggevend. Zo is onroerend goed waarover krachtens een financial leaseovereenkomst wordt beschikt een actief, indien de gemeente de voordelen beheerst die uit het desbetreffende onroerend goed naar verwachting zullen voortkomen. Bijdragen aan het genereren van middelen Investeringen met een economisch nut zijn alle investeringen die bijdragen aan de mogelijkheid om middelen te verwerven, bijvoorbeeld door het vragen van rechten, heffingen, leges of prijzen en/of doordat deze verhandelbaar zijn. Het gaat hierbij nadrukkelijk om de mogelijkheid middelen te verwerven. Dat een gemeente ervoor kan kiezen ergens geen of geen kostendekkend tarief voor te heffen, is niet relevant voor de vraag of een actief economisch nut heeft. Een vergelijkbare redenering geldt voor de verhandelbaarheid. Het gaat om de mogelijkheid de activa te verkopen, niet om de vraag of de gemeente het actief ook daadwerkelijk wil verkopen. Dit betekent onder andere dat alle gebouwen een economisch nut hebben; er is immers een markt voor gebouwen. Alle investeringen met een economisch nut moeten worden geactiveerd.
20
2 Stramien
Investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut Overheden kennen investeringen die geen middelen genereren maar wel duidelijk een publieke taak vervullen. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om investeringen in water, wegen en pleinen. Deze investeringen hoeven niet geactiveerd te worden omdat ze als zodanig geen bijdrage leveren aan het genereren van middelen. Echter gezien het publieke belang van deze investeringen en het feit dat de investeringen een meerjarig nut hebben, worden ze door gemeenten wel tot de activa gerekend. Dit geldt overigens uitsluitend voor investeringen in de openbare ruimte. Investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut maar zonder de potentie tot het bijdragen aan het genereren van middelen, kunnen worden geactiveerd (zie artikel 59, 62 en 64 BBV). In de financiële verordening ex artikel 212 GW geeft de gemeente de regels voor waardering en afschrijving van activa. Het ligt in de rede om daarin een aparte bepaling voor de investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut op te nemen. Passiva Passiva betreffen het vermogen en de schulden van een gemeente. De passiva geven weer hoe de activa van een gemeente zijn gefinancierd. Eigen vermogen Het eigen vermogen is het verschil tussen de activa en het vreemd vermogen. Het eigen vermogen van een gemeente op de balans bestaat uit het gerealiseerde resultaat (voorheen ‘resultaat na bestemming’), de algemene reserve en de bestemmingsreserves. Het bedrag waarvoor het eigen vermogen in de balans wordt getoond, is afhankelijk van de waardering van de activa en het vreemd vermogen. Het totaalbedrag van het eigen vermogen komt slechts bij toeval overeen met het bedrag dat zou kunnen worden opgebracht, indien de activa stuksgewijs zouden worden verkocht. Benadrukt moet worden dat een reserve geen financiële verplichting is, ook niet als het gaat om een bestemmingsreserve die is gevormd voor een bepaald actief. Voor een verplichting is het noodzakelijk dat de plicht of verantwoordelijkheid bestaat tot het op een bepaalde manier handelen of presteren jegens een derde (zie ook voorzieningen). Bij een bestemmingsreserve is weliswaar sprake van een door middel van een besluit vastgelegde toekomstige aanwending maar een dergelijk besluit roept geen (wettelijke of feitelijke) verplichting jegens een derde op. Wel verdient het aanbeveling om expliciet aan te geven welke bestemmingsreserves gekoppeld zijn aan een al in bezit zijnde actief. Als dergelijke bestemmingsreserves voor een ander doel gebruikt gaan worden, zullen immers andere middelen voor het dekken van de kapitaallasten (rentekosten en afschrijvingen) aangewezen moeten worden. De consequentie van het veranderen van een bestemming van reserves oorspronkelijk bedoeld voor toekomstige investeringen is van een andere aard; in dat geval kan bijvoorbeeld nog worden besloten van de investering af te zien. Vreemd vermogen Vreemd vermogen betreft bestaande verplichtingen van de gemeente die voortkomen uit gebeurtenissen in het verleden, waarvan de afwikkeling naar verwachting resulteert in een uitstroom van middelen bij de gemeente. Het vreemd vermogen van gemeenten kan worden onderverdeeld in vaste en vlottende schulden, voorzieningen en overlopende passiva. Verplichting Een essentieel kenmerk van vreemd vermogen is dat er voor de gemeente een verplichting bestaat. Een verplichting is een plicht of verantwoordelijkheid om op een bepaalde manier te handelen of te presteren jegens een derde. Verplichtingen kunnen rechtens afdwingbaar zijn als gevolg van een bindende overeenkomst of wettelijk vereiste. Dit is bijvoorbeeld gewoonlijk het geval met bedragen die betaald moeten worden voor ontvangen goederen en diensten. Verplichtingen ontstaan echter ook uit de normale activiteiten, uit gewoonte en uit de wens om goede verhoudingen te handhaven of op een billijke wijze te handelen. Onderscheid moet worden gemaakt tussen verplichtingen bij de begroting en bij de jaarrekening. In de balans worden alleen feitelijk bestaande verplichtingen opgenomen. Een voornemen van de gemeenteraad om te investeren in bijvoorbeeld de aankoop van een gebouw levert op zichzelf geen verplichting op die op de balans dient te worden opgenomen. Wel dient een dergelijk voornemen in de begroting en/of meerjarenraming te worden verwerkt. Een verplichting voor de verwerving van een actief ontstaat gewoonlijk alleen wanneer het actief is geleverd of de gemeente een onherroepelijke overeenkomst sluit om het actief te verwerven. In het laatste geval betekent het onherroepelijke karakter van de overeenkomst dat de economische gevolgen van het in gebreke blijven om aan de verplichting te voldoen, bijvoorbeeld door het bestaan van een belangrijke boeteclausule, de gemeente weinig of geen ruimte laat om de uitstroom van middelen naar een derde te voorkomen.
21
2 Stramien
Voorzieningen Voorzieningen maken onderdeel uit van het vreemd vermogen. Voorzieningen worden gevormd wegens: • verplichtingen en verliezen waarvan de omvang op de balansdatum onzeker is, doch redelijkerwijs te schatten; • op de balansdatum bestaande risico’s voor bepaalde te verwachten verplichtingen of verliezen waarvan de omvang redelijkerwijs is te schatten; • kosten die in een volgend begrotingsjaar zullen worden gemaakt, mits het maken van die kosten zijn oorsprong mede vindt in het begrotingsjaar of in een voorafgaand begrotingsjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal begrotingsjaren. Van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden Tot de voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden. Het vormen van dit soort voorzieningen is specifiek voor gemeenten. De reden hiervoor is dat gemeenten relatief veel heffingen van burgers kunnen vragen voor specifieke doelen, waarbij een specifieke bestedingsplicht is opgenomen in de (lokale) verordening. Het nog niet bestede deel van deze middelen aanmerken als reserves zou in dat geval ten onrechte de suggestie wekken dat de raad vrij is in het veranderen van de aanwendingsrichting van de middelen. De middelen dienen óf voor een specifiek doel te worden aangewend óf te worden teruggegeven en worden daarom onder de voorzieningen opgenomen. Vanaf 2008 worden de van Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen die ontstaan door voorfinanciering op uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel, verwerkt als vooruit ontvangen bedragen onder de overlopende passiva. Jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen van een vergelijkbaar volume Voorzieningen worden niet gevormd voor jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen van vergelijkbaar volume. Dergelijke verplichtingen worden bij gemeenten in de begroting en de meerjarenraming opgenomen. Dit geeft voldoende garantie omdat de lasten ieder jaar globaal vergelijkbaar zijn. Voorzieningen worden wel gevormd voor verplichtingen waarvan de bedragen meer fluctueren, zoals wachtgeldverplichtingen.
2.4 Het verwerken van feiten en gebeurtenissen die na balansdatum bekend worden Het overzicht van baten en lasten wordt vastgesteld met inachtneming van wat over de financiële positie op de balansdatum is gebleken tussen het moment van opmaken van het overzicht van baten en lasten en het tijdstip van vaststelling daarvan, voor zover deze aanvullende informatie onontbeerlijk is voor het in artikel 3 BBV bedoelde inzicht (artikel 29 BBV). Hiervoor verwijzen wij ook naar de notitie Gebeurtenissen na balansdatum van de Commissie BBV.
22
2 Stramien
In de praktijk blijkt vaak verwarring te bestaan over de vraag wanneer gebeurtenissen na balansdatum (GNB) wel en niet hoeven te worden verwerkt in de jaarrekening. Hierbij gaat het feitelijk om de vraag hoe op dit vlak het volledigheidsvereiste en het toerekeningsbeginsel - zoals uitgewerkt in de vorige paragrafen - dienen te worden toegepast. In de regelgeving komt hierover weinig terug. Ter zake het volgende: Uitgangspunt is dat alle ten tijde van het opmaken van de jaarrekening beschikbare informatie over de feitelijke situatie per balansdatum bij het opmaken van de jaarrekening in aanmerking dient te worden genomen en zo nodig wordt verwerkt. Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven. Moment waarop gebeurtenis plaatsvindt
Actie ten aanzien van de jaarrekening
GNB voor de datum van de controleverklaring (deze datum is in het algemeen gelijk aan de datum waarop het opmaken van de jaarrekening eindigt).
Verwerken in de jaarrekening (balans, overzicht baten en lasten en toelichting) indien dit nadere informatie verschaft over de situatie per balansdatum
GNB voor openbaarmaking van jaarrekening maar na de datum van de controleverklaring
Verwerken in de jaarrekening als dit onontbeerlijk is voor het inzicht
GNB na openbaarmaking jaarrekening
College brengt mededeling (bijv. via begrotingswijziging) uit als blijkt dat de jaarrekening door de GNB in ernstige mate tekortschiet.
Uitgangspunt van dit schema is dat er sprake is van materiële gebeurtenissen na balansdatum die nadere informatie geven over de feitelijke situatie op balansdatum. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als er nadere informatie bekend wordt over de volwaardigheid van een vordering die al per balansdatum bestond. GNB die geen nadere informatie geven over de feitelijke situatie per balansdatum zoals een brand die na balansdatum plaatsvindt en waarbij bijvoorbeeld een gebouw onbruikbaar wordt, dienen niet in de jaarrekening te worden verwerkt tenzij deze een grote betekenis hebben bijvoorbeeld omdat de continuïteit in het geding is. De aanbieding aan de raad van een begrotingswijziging voor het lopende boekjaar (of een andersoortige informatieve nota) is voor dergelijke zaken de meest gerede oplossing. Het opmaken van de jaarrekening eindigt op de datum waarop de ambtelijk vervaardigde conceptjaarrekening door het college van burgemeester en wethouders wordt behandeld en aanvaard/overgenomen. Terzijde merken wij overigens op dat, bij wijze van noodoplossing, een al opgemaakte jaarrekening die correctie behoeft, soms gecorrigeerd kan worden door het opnemen van een zogenoemd erratum. De jaarrekening wordt dan met inachtneming van de in het erratum aangegeven correctie vastgesteld.
2.5 De jaarstukken De jaarstukken bestaan ten minste uit het jaarverslag en de jaarrekening (artikel 24 lid 1 BBV). Het jaarverslag bestaat ten minste uit de programmaverantwoording en de paragrafen (artikel 24 lid 2 BBV). De jaarrekening bestaat uit het overzicht van baten en lasten en de toelichting, de balans en de toelichting (artikel 24 lid 3 BBV) en de bijlage met de verantwoordingsinformatie over specifieke uitkeringen (artikel 58a BBV).
2.5.1 Programmaverantwoording De programmaverantwoording bestaat ten minste uit de verantwoording over de realisatie van de programma’s en het overzicht van algemene dekkingsmiddelen. Daarnaast wordt inzicht gegeven in het gebruik van het geraamde bedrag voor onvoorzien (artikel 25 lid 1 BBV). De programmaverantwoording biedt per programma inzicht in de mate waarin de doelstellingen zijn gerealiseerd, de wijze waarop getracht is de beoogde maatschappelijke effecten te bereiken en de gerealiseerde baten en lasten (artikel 25 lid 2 BBV). De jaarstukken, waarvan de programmaverantwoording deel uitmaakt, dienen een document te zijn waarmee de gemeenteraad kan sturen. De gemeenteraad heeft in het duale stelsel de kaderstellende, budgetbepalende en controlerende taken. Het is van belang dat de programmaverantwoording de gemeenteraad ondersteunt bij deze taken. Daartoe dient de programmaverantwoording te zijn ingedeeld conform het programmaplan. Per programma dienen de gerealiseerde maatschappelijke effecten te worden beschreven alsmede de wijze waarop de maatschappelijke effecten zijn nagestreefd en met welke gerealiseerde baten en lasten. Indien in de begroting prioriteitsramingen zijn opgenomen, dient de jaarrekening ook afzonderlijk inzicht te bieden in de realisatie daarvan.
23
2 Stramien
Veel programma’s zullen een meerjarig karakter kennen. Dit betekent dat een programmaverantwoording ook kan aangeven welke doelstellingen voor een of meerdere begrotingsjaren geleden zijn gesteld. Vervolgens wordt de stand van zaken weergegeven. Op deze manier vervult de programmaverantwoording een rol bij de planning & controlcyclus. Sommige programma’s kunnen in de planningsfase zitten, andere in de control- of beheersfase. In de praktijk wordt het wel als problematisch ervaren dat zowel in de programmaverantwoording als in de toelichting op het overzicht van baten en lasten ingegaan dient te worden op verschillen tussen begrote en gerealiseerde bedragen. Ter vermijding van doublures wordt daarom soms gebruik gemaakt van verwijzingen naar andere onderdelen van de jaarstukken. Het heeft de voorkeur in de programmaverantwoording te verwijzen naar nadere toelichtingen die zijn opgenomen in het – aan accountantscontrole onderworpen –overzicht van baten en lasten. Een verwijzing andersom, een in het overzicht van baten en lasten opgenomen verwijzing naar de programmaverantwoording, dient te worden vermeden omdat hiermee afbreuk wordt gedaan aan de zelfstandige leesbaarheid van de jaarrekening en omdat de programmaverantwoording in principe geen object van accountantscontrole is terwijl de jaarrekening dat wel is. Indien gekozen wordt voor een verwijzing vanuit het overzicht van baten en lasten naar de programmaverantwoording is sprake van een kwalitatieve afwijking van het BBV. Bij het bepalen van het eventuele effect van deze afwijking op de formulering c.q. strekking van de controleverklaring dienen de volgende aspecten te worden betrokken: • Worden de programmaverantwoording en het overzicht van baten en lasten tegelijkertijd openbaar gemaakt en zijn zij onlosmakelijk met elkaar verbonden? • Zijn de gecontroleerde baten en lasten nadrukkelijk geïdentificeerd door het opnemen van een overzicht van de gerealiseerde baten en lasten op programmaniveau, inclusief de mutaties in de reserves, in het overzicht van baten en lasten? • Is de analyse op de financiële afwijkingen identificeerbaar? • Zijn het controlerend orgaan (raad) en de toezichthouder (provincie) volledig en compleet geïnformeerd? • Is sprake van een bestendige gedragslijn die door beide partijen in meerdere casussen en langjarig geaccepteerd is?
2.5.2 De paragrafen Het jaarverslag bevat de paragrafen, die ingevolge artikel 9 BBV in de begroting zijn opgenomen. Het betreft: • lokale heffingen; • weerstandsvermogen en risicobeheersing; • onderhoud kapitaalgoederen; • financiering; • bedrijfsvoering; • verbonden partijen; • grondbeleid. De paragrafen bevatten de verantwoording van wat in de overeenkomstige paragrafen in de begroting is opgenomen (artikel 26 BBV). Voor de inhoud van de paragrafen verwijzen wij naar hoofdstuk 17.
2.5.3 Het overzicht van baten en lasten en de toelichting Het overzicht van baten en lasten bevat: a. de gerealiseerde baten en lasten per programma en het saldo daarvan; b. het overzicht van de gerealiseerde algemene dekkingsmiddelen; c. het gerealiseerde totaal saldo van baten en lasten volgend uit de onderdelen a en b; d. de werkelijke toevoegingen en onttrekkingen aan reserves; en e. het gerealiseerde resultaat volgend uit de onderdelen c en d (artikel 27 lid 1 BBV). Het overzicht van baten en lasten bevat van deze onderdelen ook de ramingen uit de begroting voor en na wijziging (artikel 27 lid 2 BBV). De toelichting op het overzicht van baten en lasten bevat ten minste voor alle onderdelen van artikel 27 lid 1, een analyse van de afwijkingen tussen de begroting na wijziging en het overzicht van baten en lasten, een overzicht van de aanwending van het bedrag voor onvoorzien en een overzicht van de incidentele baten en lasten (artikel 28 BBV).
2.5.4 De balans en de toelichting De balans geeft de stand van zaken weer voor wat betreft de omvang en samenstelling van het vermogen. In de balans worden naast de cijfers per balansdatum tevens de cijfers van de balans van het vorige begrotingsjaar opgenomen (artikel 30 BBV).
24
2 Stramien
De balans bestaat uit activa en passiva. Hierna wordt slechts ingegaan op de hoofdindeling van de balans. Voor de indelings-, waarderings- en toelichtingsvereisten van specifieke jaarrekeningposten wordt verwezen naar de betreffende hoofdstukken van dit handboek. Op de balans worden de activa onderscheiden in vaste en vlottende activa, al naar gelang zij zijn bestemd om de uitoefening van de werkzaamheid van de gemeente al dan niet duurzaam te dienen (artikel 31 BBV). Op de balans worden de passiva onderscheiden in vaste en vlottende passiva (artikel 32 BBV). Onder de vaste activa worden afzonderlijk opgenomen de immateriële, de materiële en de financiële vaste activa (artikel 33 BBV). Onder de vlottende activa worden afzonderlijk opgenomen de voorraden, de uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar, de liquide middelen en de overlopende activa (artikel 37 BBV). Onder de vaste passiva worden afzonderlijk opgenomen het eigen vermogen, de voorzieningen en de vaste schulden met een rentetypische looptijd van één jaar of langer (artikel 41 BBV). Onder de vlottende passiva worden afzonderlijk opgenomen de netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar en de overlopende passiva (artikel 47 BBV). Aan de passiefzijde van de balans wordt buiten de balanstelling opgenomen het bedrag waartoe aan natuurlijke en rechtspersonen borgstellingen of garantstellingen zijn verstrekt (artikel 50 BBV). Het in ons model jaarstukken opgenomen balansmodel voldoet aan de indelingsvereisten die het BBV stelt. Zie ook paragraaf 2.8 van dit hoofdstuk.
2.5.5 De bijlage met de verantwoordingsinformatie over specifieke uitkeringen Bij de jaarrekening is een bijlage gevoegd waarin de gemeente in het kader van Single information Single audit (SiSa) verantwoording aflegt over de van andere overheidslichamen ontvangen specifieke uitkeringen (artikel 58a BBV). De hiervoor te hanteren modellen worden bij Algemene Maatregel van Bestuur vastgesteld en gepubliceerd op de website van het Centraal Bureau voor de Statistiek (CBS) (artikel 58b BBV).
2.6 Prijsgrondslagen 2.6.1 Algemeen Dit hoofdstuk gaat in op de kaders die gelden ten aanzien van de prijsgrondslagen. Vooral voor vaste activa gelden specifieke voorschriften ten aanzien van de waardering. Deze worden bij de betreffende jaarrekeningposten behandeld.
2.6.2 Activa Activa worden gewaardeerd op basis van de verkrijgings- of vervaardigingsprijs (artikel 63 lid 1 BBV). De verkrijgingsprijs omvat de inkoopprijs en de bijkomende kosten (artikel 63 lid 2 BBV). De vervaardigingsprijs omvat de aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen en de overige kosten, welke rechtstreeks aan de vervaardiging kunnen worden toegerekend. In de vervaardigingsprijs kunnen voorts worden opgenomen een redelijk deel van de indirecte kosten en de rente over het tijdvak dat aan de vervaardiging van het actief kan worden toegerekend; in dat geval vermeldt de toelichting dat deze rente is geactiveerd (artikel 63 lid 3 BBV). Deze definities zijn overigens gelijk aan die in artikel 388 Boek 2 BW. Waardering tegen actuele waarde is niet toegestaan tenzij er sprake is van een duurzaam lagere waarde als bedoeld in artikel 65 lid 1 BBV of een lagere marktwaarde als bedoeld in artikel 65 lid 2 BBV. Deelnemingen worden tegen de verkrijgingsprijs gewaardeerd. Reden hiervoor is dat gemeenten deelnemingen uitsluitend mogen hebben vanwege de publieke taak. De intrinsieke waarde is daarom niet van belang; verkoop is immers meestal niet aan de orde. Voorzieningen die een correctie zijn op de waarde van activa, dienen op de betreffende activa in mindering te worden gebracht. Voorbeelden hiervan zijn: • Voorzieningen wegens oninbaarheid van leningen en vorderingen (artikel 63 lid 8 BBV). Deze worden in mindering gebracht op de betreffende lening of vordering. • Voorzieningen wegens incourantheid van bijvoorbeeld voorraden of wegens verwachte verliezen op grondexploitaties. Deze worden in mindering gebracht op de betreffende voorraad of de boekwaarde van het betreffende complex.
25
2 Stramien
Indien een actief van bestemming verandert, dient de actuele waarde in de toelichting op de balans te worden opgenomen (artikel 63 lid 5 BBV). Deze waarde kan namelijk met het oog op de nieuwe bestemming relevant zijn. Dit geldt bijvoorbeeld voor deelnemingen waarvan de gemeente verkoop overweegt. De btw op activa kan niet worden geactiveerd voor zover deze compensabel en/of verrekenbaar is volgens de Wet op het Btw-compensatiefonds (BCF). Voor in erfpacht uitgegeven gronden geldt bij wijze van uitzondering de uitgifteprijs van eerste uitgifte als in aanmerking te nemen verkrijgingsprijs (artikel 63 lid 4 BBV). Gronden waarvan de erfpacht eeuwigdurend is afgekocht, worden gewaardeerd tegen zogenoemde registratiewaarde (een laag bedrag pro memorie). Dit omdat de economische eigendom in dat geval niet meer bij de erfverpachter berust. De waardering van deze objecten wordt niet geheel op nihil gesteld maar op een registratiewaarde van bijvoorbeeld € 1 per m2, 100 m2 of 1.000 m2. De reden hiervoor is dat het van belang is, dat de betreffende overheid de registratie van deze gronden blijft voeren. Een goed inzicht in de bezittingen is nodig omdat het kan voorkomen dat contractueel bepaald is, dat de overheid in geval van bijvoorbeeld het wijzigen van de bestemming recht heeft op een aanvullende som.
2.6.3 Passiva Passiva worden gewaardeerd tegen de nominale waarde, met uitzondering van voorzieningen die tegen contante waarde zijn gewaardeerd (artikel 63 lid 7 BBV). Voorzieningen kunnen tegen nominale of tegen contante waarde worden gewaardeerd. Het ligt slechts in de rede om te waarderen tegen contante waarde als de factor tijd een voor de waardering relevant element vormt. Concreet komt dit voor als sprake is van onderliggende verplichtingen die pas na geruime tijd tot afwikkeling zullen komen.
2.7 Stelsel- en schattingswijzigingen 2.7.1 Inleiding De Commissie BBV heeft in drie V&A-rubrieken en in de begrippenlijst aandacht besteed aan de verwerking van een wijziging in de afschrijvingsmethode. De commissie neemt daarin het standpunt in dat bij wijziging van afschrijvingsmethode sprake is van een stelselwijziging. Het BBV-standpunt inzake de wijziging van afschrijvingsmethode wijkt af van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 145.201). Onder de RJ wordt deze wijziging verwerkt als schattingswijziging. De Commissie BBV heeft om die reden in juli 2011 een notitie ‘Het BBV en stelsel-/schattingswijzigingen’ uitgebracht. In de notitie wordt aangesloten bij de RJ en een wijziging van afschrijvingsmethode dus wordt verwerkt als schattingswijziging.
2.7.2 BBV zienswijze Het onderscheid tussen een stelselwijziging en een schattingswijziging is volgens het BBV als volgt: a. Een stelselwijziging betreft een wijziging van de vrij te kiezen waarderings-/activeringsgrondslag; b. Een schattingswijziging betreft een wijziging van een verwachte toekomstige gebruiksduur c.q. restwaarde.
2.7.3 Verwerking van een schattings- of stelselwijziging In de RJ is een tweetal methoden van verwerking van een stelselwijziging toegestaan, enerzijds betreft dit retrospectieve verwerking, anderzijds prospectieve verwerking. De retrospectieve methode is onder het BBV niet toegestaan. De balanspositie onder het BBV is te typeren als een balans van (rest)boekwaarden die nog met burgers moet worden verrekend. Om deze reden en ook vanwege de gewenste administratieve eenvoud, is de Commissie BBV van mening dat voor een stelselwijziging en/of schattingswijziging geen terugwerkende kracht kan gelden. Bij een stelselwijziging worden bestaande (rest)boekwaarden niet herrekend, maar over de langere, dan wel kortere, dan wel gelijkblijvende verwachte gebruiksperiode afgeschreven. Er vindt dus geen herrekening of herwaardering over de al afgeschreven waarden plaats. Prospectieve verwerking Bij prospectieve verwerking dienen de boekwaarden aan het begin van het huidige boekjaar, gebaseerd op het oude stelsel, als uitgangspunt te worden genomen bij de toepassing van het nieuwe stelsel (RJ 140.209). Er vindt bij de prospectieve verwerkingswijze dus geen herrekening plaats van het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande boekjaar. Het nieuwe stelsel wordt slechts toegepast vanaf het begin van het huidige boekjaar en niet alsof het gekozen stelsel al van aanvang van toepassing was geweest.
26
2 Stramien
Toepassing nieuwe stelsel Om te bewerkstelligen dat de balans en het overzicht van baten en lasten zijn opgesteld volgens hetzelfde stelsel, is bepaald dat het nieuwe stelsel dient te worden toegepast op alle activiteiten die zich in het jaar waarin de stelselwijziging is doorgevoerd hebben voorgedaan (RJ 140.210). Het is mogelijk de beslissing tot stelselwijziging in de loop van het boekjaar of na afloop van het boekjaar te nemen. In die situatie dient echter het nieuwe stelsel toch voor het gehele boekjaar te worden toegepast.
2.7.4 Wijzigingen in de afschrijvingen van investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut Op geactiveerde investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut kan extra worden afgeschreven (artikel 64 lid 4 BBV). Deze extra afschrijving kan ineens genomen worden ten laste van de exploitatie, echter kan ook gekozen worden om in een kortere afschrijvingsduur af te schrijven in plaats van de verwachte gebruiksduur. Het veranderen van de afschrijvingsduur van de verwachte toekomstige gebruiksduur naar de korte afschrijvingsduur is een stelselwijziging. Er vindt geen wijziging plaats van de schatting van de toekomstige gebruiksduur, maar het betreft een wijziging van een eenmaal ‘vrij gekozen’ afschrijvingstermijn/methode en heeft dus het karakter van een stelselwijziging.
2.8 Model Jaarstukken Gemeente 2014 Om u behulpzaam te zijn bij het samenstellen van de jaarstukken dan wel het toetsen of deze aan de bepalingen uit het BBV voldoen, heeft Deloitte een modeluitwerking voor de jaarstukken van een gemeente vervaardigd. Deze uitwerking is nadrukkelijk bedoeld als een model, dat lokaal verder moet worden ingevuld op basis van de eigen begrotingsgegevens en het lokale begrotingsbeleid. Deze uitwerking is opgenomen op onze website: www.deloitte.nl en te vinden door te zoeken op ‘Model Jaarstukken Gemeenten’.
2.9 Checklist verslaggeving BBV 2014 Om u behulpzaam te zijn bij het samenstellen van de jaarstukken dan wel het toetsen of deze aan de bepalingen uit het BBV voldoen, heeft Deloitte een checklist voor de jaarstukken, die moeten voldoen aan het BBV, vervaardigd. Deze checklist kan worden opgevraagd via onze website: www.deloitte.nl/checklists.
2.10 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 2013.2 Ons renteomslagpercentage is te hoog. Hoe kunnen wij dat het beste en het meest correct corrigeren? Onze gemeente hanteert de rente-omslagmethode, waarbij ook berekende rente over het eigen vermogen en de voorzieningen wordt verwerkt. Onlangs is echter de situatie ontstaan dat de omvang van het eigen vermogen (reserves) en voorzieningen bijna tweemaal zo groot is als de boekwaarde van de investeringen, waardoor het renteomslagpercentage duidelijk te hoog is ten opzichte van de feitelijke marktrente. Onze vraag is hoe wij dat het best en het meest correct kunnen corrigeren? Moeten wij de nu op functie 911 verantwoorde rentebaten van de liquiditeiten verwerken in de renteomslag of is het beter het interne rentepercentage te bepalen op de marktrente en de omvang van de bespaarde rente op functie 914 daaraan aan te passen? Antwoord Het (interne) renteomslag percentage moet redelijk zijn in relatie met de geldende marktrentes. Dus wordt de “bespaarde rente” minder. De wijze van aanpassen van het renteomslag percentage is een beleidsmatige keuze van de gemeente.
27
3 Vaste activa 3.1 Algemeen Vaste activa zijn voor langere tijd vastgelegde vermogensbestanddelen die niet op korte termijn in liquide middelen zijn om te zetten. Vlottende activa zijn voor korte(re) tijd vastgelegde vermogensbestanddelen die wel op korte termijn in liquide middelen zijn om te zetten. Of een actief als vast of vlottend aangemerkt dient te worden, wordt bepaald door de bestuurlijke intentie die bestaat ten aanzien van het desbetreffende activum. Als de intentie is om het activum duurzaam te exploiteren c.q. te gebruiken, dan past een rubricering als vast actief. Dit uitgangspunt ligt vast in artikel 31 BBV. Intenties blijken om uiteenlopende redenen soms vergankelijk te zijn. De rubricering volgt in voorkomende gevallen de bijgestelde intentie. Waarderingstechnisch is overigens het belangrijkste verschil dat bij vlottende activa sneller een afwaardering (naar lagere marktwaarde) aan de orde kan zijn. Voorbeelden in dit kader: • Obligaties kunnen worden gehouden met de intentie ze aan te houden tot uitloting (vast) of met de intentie ze eventueel op korte termijn af te stoten (vlottend). • Als grond met bestaande opstallen wordt verworven met de bedoeling de opstal te slopen om een nieuw te bouwen woningcomplex te realiseren is geen sprake van een duurzame exploitatie-intentie. Dan ligt dus rubricering als vlottend actief (grondvoorraad) in de rede. Dat wordt naar onze mening overigens niet anders als in afwachting van de voorgenomen sloop de opstal tijdelijk wordt verhuurd.
3.2 Immateriële vaste activa 3.2.1 Definities en begripsomschrijvingen Immateriële vaste activa zijn evenals de materiële vaste activa niet financieel van aard. In tegenstelling tot materiële vaste activa zijn ze echter niet stoffelijk (niet tastbaar). Het BBV staat slechts in zeer beperkte mate activering van immateriële investeringen toe. Bovendien is de activering van immateriële investeringen nooit verplicht. De verordening ex artikel 212 GW dient aan te geven welk activeringsbeleid wordt gehanteerd. Artikel 34 BBV geeft aan welke immateriële investeringen activeerbaar zijn. Deze opsomming is limitatief. Activeerbaar zijn desgewenst uitsluitend: • kosten verbonden aan het sluiten van geldleningen zoals provisies, kosten van notariële akten en het saldo van agio en disagio; • kosten van onderzoek en ontwikkeling voor een bepaald actief (onder bepaalde voorwaarden). Artikel 60 BBV geeft aan onder welke voorwaarden de hiervoor genoemde ontwikkelingskosten geactiveerd mogen worden. De strekking van deze voorwaarden is dat het moet gaan om kosten van voorbereiding van al redelijk omlijnde en met zekerheid uitvoerbare investeringen waarbij die investeringen op zichzelf overigens ook activeerbaar moeten zijn onder het regime van het BBV. Artikel 60 BBV regelt niet exact wat wel en niet kan. Duidelijk is echter wel dat kosten van verkennende planontwikkelingsstudies niet kwalificeren voor activering zolang nog niet helder is wat er gerealiseerd gaat worden. Een vraagstuk schuilt overigens in de afbakening van enerzijds de kosten van onderzoek en ontwikkeling en anderzijds de kosten van de voorbereiding van een investering zelf. Naar de mening van Deloitte ligt de scheidslijn gewoonlijk bij het besteksgereed maken en aanbesteden. Alles wat daarvoor ligt, is doorgaans als kosten van onderzoek en ontwikkeling aan te merken. Een uitzondering hierop zijn vervangingsinvesteringen, waarbij alle activiteiten vanaf het begin zijn gericht op de realisatie van het actief. Naar de mening van Deloitte ligt het voor de hand de uitgaven van voorbereiding voor een vervangingsinvestering (inclusief eventuele uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling) te activeren als onderdeel van het materieel vaste actief. Een adequate afbakening is niet alleen van betekenis voor een correcte balansrubricering maar vooral ook omdat artikel 64 lid 6 BBV de afschrijvingsduur van geactiveerde voorbereidingskosten op maximaal vijf jaar stelt. Een dergelijke inperking geldt niet voor de investering zelf. Als het gaat om de voorbereiding van een investering met economisch nut (in de zin van het BBV) gaat in de sfeerovergang bovendien ook het facultatieve aspect van de activering verloren. Economisch nuttige investeringen moeten immers verplicht worden geactiveerd; dat geldt echter niet voor de voorbereidingskosten van dergelijke investeringen.
28
3 Vaste activa
3.2.2 Waardering Krachtens artikel 63 lid 1 BBV dienen alle activa, dus ook de immateriële vaste activa, te worden gewaardeerd op basis van de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. Eventuele van derden verkregen specifieke investeringsbijdragen mogen desgewenst in mindering worden gebracht op het geactiveerde bedrag (artikel 62 lid 2 BBV). Hierbij dient de verkregen bijdrage als bate te worden verantwoord. Alternatieven hierbij zijn dat de investeringsbijdragen rechtstreeks worden verwerkt als desinvestering (negatieve investering) of eerst via de rekening van baten en lasten worden verwerkt en vervolgens als vermindering op de betreffende investeringen worden verantwoord. Dit is niet eenduidig geregeld in het BBV. Beide verwerkingswijzen zijn naar onze mening acceptabel mits de verwerking op een bestendige wijze plaatsvindt in overeenstemming met het (activerings)beleid. Beide verantwoordingswijzen leiden tot de nettowaarderingsmethode, die door de Commissie BBV als voorkeursmethode wordt genoemd (V&A deel 13, vraag 6). De Commissie BBV raadt af om investeringsbijdragen van derden in een bestemmingsreserve onder te brengen (V&A deel 13, vraag 6). De kosten van het afsluiten van geldleningen kunnen in maximaal de looptijd van de betrokken lening worden afgeschreven (artikel 64 lid 5 BBV). Voorbereidingskosten van investeringen kennen een maximale afschrijvingsduur van vijf jaar (artikel 64 lid 6 BBV). De verordening ex artikel 212 zal zicht moeten bieden op het activeringsbeleid en tevens uitsluitsel moeten bieden over de te hanteren afschrijvingstermijnen voor geactiveerde immateriële investeringen. Het is niet verplicht om de maximaal toegestane wettelijke termijn te hanteren zodat het mogelijk is om af te schrijven in kortere termijnen. Als aanvangsmoment voor de afschrijving op geactiveerde ontwikkelingskosten van investeringen kan naar het oordeel van de Commissie BBV (V&A deel 6, vraag 3) aansluiting worden gezocht bij het moment van ingebruikneming van de betrokken investering. Naar onze mening is dit het uiterste startmoment van de afschrijving. Het is echter niet bezwaarlijk om vooruitlopend op de ingebruikneming van de gerelateerde investering al met afschrijven te beginnen.
3.2.3 Presentatie De in artikel 34 BBV genoemde twee posten (kosten sluiten geldleningen en kosten van onderzoek en ontwikkeling) dienen afzonderlijk in de balans te worden opgenomen. De toelichting op de balans dient aan te geven volgens welke methodiek de afschrijvingen worden berekend (artikel 51 BBV). Artikel 52 lid 2 BBV verlangt dat met betrekking tot de materiële vaste activa een sluitend overzicht van het boekwaardeverloop wordt opgenomen in de toelichting. Hoewel een dergelijk voorschrift met betrekking tot de immateriële vaste activa niet voorkomt, ligt het naar onze mening ter verschaffing van het vereiste inzicht in de rede om een vergelijkbaar verloopoverzicht op te nemen.
3.3 Materiële vaste activa 3.3.1 Definities en begripsomschrijvingen Materiële vaste activa zijn altijd stoffelijk van aard. Een uitzondering op deze regel is software, die op basis van de notitie software ook als materiële vaste activa worden gerubriceerd. Ten aanzien van de vraag waar de ontwikkeling van een materieel vast actief eindigt en de verkrijging c.q. vervaardiging aanvangt, verwijzen wij naar paragraaf 3.2.1. Economisch nuttige investeringen moeten geactiveerd worden indien het economisch eigendom bij de gemeente berust. In het algemeen vallen juridisch en economisch eigendom samen. Soms is dat echter niet het geval, bijvoorbeeld bij financial lease constructies en bepaalde schoolgebouwen (V&A deel 1, vraag 23). Bij de beoordeling of het economisch eigendom bij de gemeente berust, dient te worden nagegaan waar de feitelijke (vrije) beschikkingsmacht en het prijsrisico berusten. Het BBV onderscheidt in artikel 35 drie categorieën materiële vaste activa, te weten: • investeringen met een economisch nut; • investeringen met een economisch nut, waarvoor ter bestrijding van de kosten een heffing kan worden geheven; • investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut.
29
3 Vaste activa
Het onderscheid van de verschillende soorten materiële vaste activa is van bepalende invloed op een aantal belangrijke aspecten, die in paragraaf 3.3.2. aan de orde komen. De categorie ‘investeringen met een economisch nut, waarvoor ter bestrijding van de kosten een heffing kan worden geheven’ is opgenomen in de BBV-wijziging van 25 juni 2013. De toevoeging van deze categorie moet worden gezien in samenhang met de aanpassingen van de artikel 44 Voorzieningen en artikel 62 Activering vaste activa. In de praktijk is gebleken dat de regelgeving over de verslaggeving van de rioolheffing en de afvalstoffenheffing en de daaraan gerelateerde lasten tot onduidelijkheden in fiscale procedures leidde. Zie hoofdstuk 9 Voorzieningen voor een nadere toelichting. Het begrip ‘economisch nut’ is in het BBV niet op de gebruikelijke manier gekoppeld aan rentabiliteit (zie artikel 59 lid 2 BBV). Een actief is economisch nuttig in de zin van het BBV indien het verhandelbaar is en/of opbrengsten kan genereren. Of er winstgevend verhandeld kan worden, is niet relevant. Ook maakt het niet uit of al dan niet kostendekkende opbrengsten gegenereerd (kunnen) worden. Economisch en maatschappelijk nut kunnen samenvallen in eenzelfde activum. In dat geval prevaleert altijd het economische nut.
3.3.2 Waardering De belangrijkste onderscheidende aspecten van economisch nuttige investeringen enerzijds en investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut anderzijds zijn: • al dan niet verplichte activering (artikel 59 lid 4 BBV); • de mogelijkheid om reserves in mindering te brengen (artikel 62 lid 3 BBV); • de mogelijkheid om desgewenst extra af te schrijven (artikel 64 lid 4 BBV). Investeringen met een economisch nut moeten geactiveerd worden (artikel 59 lid 1 BBV). Dat geldt ook als op onderdelen wellicht sprake is van een jaarlijks constante investeringsomvang (ideaalcomplex). Ten aanzien van investeringen met een maatschappelijk nut spreekt het BBV over een voorkeur om niet te activeren. Het mag echter wel. Hierbij geldt dat de betreffende investering bepaalt of de ondergrond waarop zij wordt gerealiseerd, dient te worden geactiveerd. De Commissie BBV neemt in V&A deel 4, vraag 10 het standpunt in dat de ondergrond van maatschappelijk nuttige investeringen in de openbare ruimte onlosmakelijk verbonden is met de op de grond aangebrachte voorziening. Anders dan bij de ondergrond van economisch nuttige investeringen is in dat geval geen verplichte activering aan de orde. Op investeringen met een economisch nut mogen geen reserves worden afgeboekt. Dat mag desgewenst wel op investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut. Hierbij dient de extra afschrijving als last te worden verantwoord. Via resultaatbestemming wordt beschikt over de reserve. Indien voor de dekking van kapitaallasten van een investering met een economisch nut een reserve is opgebouwd, kan deze reserve worden gebruikt om in de programmarekening de kapitaallasten af te dekken. Als hiervoor is gekozen, beveelt de Commissie BBV in de notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen aan om deze bestemmingsreserve in overeenstemming met de afschrijvingsparameters van de bijbehorende investering via de resultaatbestemming periodiek vrij te laten vallen als dekking van de kapitaallasten. Op investeringen met een economisch nut mag niet ‘extra’ worden afgeschreven. Die dienen systematisch te worden afgeschreven in de verwachte toekomstige gebruiksduur. Op investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut mag wel extra worden afgeschreven, mits daartoe democratisch besloten wordt. De term ‘extra’ is hier bedoeld als ‘vallend buiten de bestendige waarderingssystematiek’. Noodzakelijke bijzondere afwaarderingen, bijvoorbeeld als gevolg van voortijdige buitengebruikstelling of duurzame waardevermindering, worden niet als ‘extra’ afschrijving aangemerkt. Hoe in een gemeente wordt omgegaan met de beleidsvrije aspecten van investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut (activeren of niet, reserves afboeken of niet, extra afschrijven of niet) behoort transparant geregeld te zijn in de verordening ex artikel 212 GW. Deze vrijheden, in combinatie met de aanbeveling om niet te activeren, brengen met zich mee dat kan worden gekozen voor een bestendige vorm van extra afschrijving op dergelijke activa. Die kan gestalte krijgen door systematisch af te schrijven in een periode die korter is dan de verwachte gebruiksduur.
30
3 Vaste activa
Eventuele van derden verkregen specifieke investeringsbijdragen mogen desgewenst in mindering worden gebracht op het geactiveerde bedrag (artikel 62 lid 2 BBV). Hierbij dient de verkregen bijdrage als bate te worden verantwoord. In hoofdstuk 3.2.2. is een alternatieve verwerkingswijze voor investeringsbijdragen uiteengezet. De Commissie BBV beveelt aan om in de financiële verordening, of in een nadere uitwerking daarvan, op te nemen dat voor het activeren van investeringen aan ten minste één van de, of aan beide, van de hierna opgenomen criteria moet worden voldaan: • een minimumbedrag; • een minimale gebruiksduur. Alle materiële vaste activa dienen te worden gewaardeerd op basis van de verkrijgings- c.q. vervaardigingsprijs (artikel 63 lid 1 BBV). Andere grondslagen zijn niet toegestaan, behoudens voor oude nog niet geheel afgeschreven objecten die vóór 1995 (de introductie van de Comptabiliteitsvoorschriften 1995) al op basis van actuele waarde werden gewaardeerd; daarvoor geldt de overgangsregel van artikel 76 lid 1 BBV. Op facultatieve basis (nader te regelen in de verordening ex artikel 212 GW) kunnen, naast direct toerekenbare kosten, in de te activeren vervaardigingsprijs worden opgenomen: • een redelijk deel van de indirecte kosten; • rente over het vervaardigingstijdvak (bouwrente). Afschrijvingssystemen Uitsluitend op slijtende vaste activa dient te worden afgeschreven (artikel 64 lid 3 BBV). Grond slijt niet, dus daarop behoort niet systematisch te worden afgeschreven. Een afwaardering op grond wegens een duurzame waardevermindering als bedoeld in artikel 65 lid 1 BBV behoort uiteraard wel tot de mogelijkheden, bijvoorbeeld bij een gebleken bodemvervuiling. Het BBV schrijft niet voor volgens welke methodiek afschrijvingen ten laste van de exploitatie moeten worden gebracht. Binnen de wettelijke restricties die gelden ten aanzien van de te hanteren afschrijvingsduur bestaat een vrije keuze ten aanzien van de te hanteren methode. De methode regelt hoe de afschrijvingslasten over de levensduur verdeeld worden. Dat kan bijvoorbeeld lineair, annuïtair, progressief, degressief of afhankelijk van gebruiksintensiteit. Doorgaans wordt lineair afgeschreven vanwege de eenvoud van die methode. Als een andere methode echter een boekwaardeverloop oplevert dat beter aansluit bij het verwachte feitelijke waardeverloop van een activum, dan kan zeer wel voor die andere methode worden gekozen. Het is ook niet noodzakelijk om voor alle objecten eenzelfde afschrijvingsmethode te hanteren. Per object kan voor dat specifieke geval de meest passende methodiek worden gekozen. Voor een groep van gelijksoortige objecten ligt het voor de hand om eenzelfde methodiek te kiezen. Een eenmaal gekozen afschrijvingsmethodiek mag op grond van artikel 64 lid 2 BBV echter slechts om gegronde redenen worden gewijzigd. In de notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen beveelt de Commissie BBV aan om in de financiële verordening beleid te formuleren op welk moment wordt gestart met het afschrijven van een nieuwe investering. Mogelijke methoden zijn: • In het jaar waarin de investering gereed komt of wordt verworven vanaf het moment van ingebruikname. • Medio het begrotingsjaar waarin de investering gereed komt of wordt verworven. • In het begrotingsjaar dat volgt op het jaar waarin de investering gereed komt of wordt verworven. Afschrijvingsduur Artikel 64 BBV schrijft voor dat slijtende vaste activa budgetonafhankelijk moeten worden afgeschreven in een periode die is afgestemd op reële verwachtingen omtrent de toekomstige gebruiksduur. De gebruiksverwachtingen dienen regelmatig te worden heroverwogen. De resterende afschrijvingsperiode dient zo nodig ook tijdens de gebruiksperiode te worden aangepast aan een (betekenisvol) bijgestelde verwachting. Het is mogelijk om weloverwogen gebruiksduurverwachtingen bij wijze van richtlijn in de verordening ex artikel 212 GW vast te leggen. Een dergelijke vastlegging mag echter een noodzakelijke bijstelling niet verhinderen. Een uitzonderingspositie is gecreëerd voor investeringen met een maatschappelijk nut (zie ook V&A deel 5, vraag 6). Het staat een gemeente vrij om bij verordening te bepalen dat sneller wordt afgeschreven. Ook niet-systematische extra afschrijvingen zijn desgewenst toegestaan. Anders dan bij de economisch nuttige vaste activa is hier dus ruimte voor politieke afwegingen tegen de achtergrond van de BBV-aanbeveling om bij voorkeur niet te activeren.
31
3 Vaste activa
Herziening afschrijvingsmethode of -duur De Commissie BBV heeft in drie V&A-rubrieken en in de begrippenlijst aandacht besteed aan de verwerking van een wijziging in de afschrijvingsmethode of afschrijvingsduur. De commissie neemt daarin het standpunt in dat bij wijziging van afschrijvingsmethode sprake is van een stelselwijziging. Het BBV-standpunt inzake de wijziging van de afschrijvingsmethode wijkt af van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ 145.201). Onder de RJ wordt deze wijziging verwerkt als schattingswijziging, De Commissie BBV heeft om die reden in juli 2011 een notitie 'Het BBV en stelsel-/schattingswijzigingen' uitgebracht. In de notitie wordt aangesloten bij de RJ en een wijziging van de afschrijvingsmethode wordt dus verwerkt als schattingswijziging. Zie hiervoor hoofdstuk 2.7 van het handboek. Duurzame waardeverminderingen Artikel 65 lid 1 BBV schrijft voor dat naar verwachting duurzame waardeverminderingen in aanmerking genomen moeten worden. Dat impliceert dat moet worden afgewaardeerd indien een dergelijke duurzame waardevermindering zich onverhoopt voordoet. In de sfeer van de materiële vaste activa maakt de Commissie BBV naar onze mening een onderscheid tussen indirecte en directe opbrengstwaarde. In een gemeentelijke omgeving wordt namelijk lang niet altijd op economische gronden gewaardeerd. Ook bij ‘economisch nuttige’ activa is dat vaak niet het geval, denk maar aan gesubsidieerde schouwburgen, zwembaden et cetera. Het is echter niet de bedoeling dat dergelijke exploitatietekorten genererende activa afgewaardeerd worden op grond van een duurzaam lagere waarde in het economisch verkeer (waardevermindering indirecte opbrengstwaarde). De negatieve exploitatiesaldi horen in die gevallen duurzaam in de (meerjaren)begroting te worden opgenomen (zie ook V&A deel 11, vraag 9). In de huidige economische omstandigheden is het mogelijk dat de marktwaarde van vaste activa daalt tot onder de boekwaarde. De vraag is in hoeverre in de jaarrekening met deze waardedaling rekening gehouden moet worden. Zoals gesteld in artikel 65 lid 1 van het BBV, dient een waardevermindering van vaste activa duurzaam te zijn om deze te kunnen verwerken. De Commissie BBV heeft in juli 2013 de ‘Notitie waardering vastgoed’ gepubliceerd. De notitie gaat in op de vraag onder welke omstandigheden gemeentelijk vastgoed duurzaam moet worden afgewaardeerd. De Commissie BBV onderscheidt twee categorieën vastgoed: vastgoed met een maatschappelijke functie; en vastgoed met een bedrijfseconomische functie. Het is aan de gemeenteraad om een besluit te nemen welk vastgoed binnen de gemeente een maatschappelijke functie heeft. Bij een duurzaam negatieve exploitatie veronderstelt de Commissie BBV dat sprake is van een maatschappelijke functie. Indien de intentie bestaat dat dit vastgoed duurzaam wordt geëxploiteerd, kan volgens de commissie nooit sprake zijn van een duurzame waardevermindering. Indien de intentie bestaat om het vastgoed te verkopen of de bestemming wijzigt naar vastgoed met een bedrijfseconomische functie, dan kan wel sprake zijn van een duurzame waardevermindering. Bij vastgoed met een bedrijfseconomische functie is het doel om winst te realiseren of bewust waardestijgingen te realiseren. Bij deze categorie vastgoed kan sprake zijn van een duurzame waardevermindering. Om vast te stellen of sprake is van een duurzame waardvermindering, moet de directe opbrengstwaarde worden bepaald en worden vergeleken met de boekwaarde. De directe opbrengstwaarde kan bijvoorbeeld worden bepaald door middel van een onafhankelijke taxatie. Indien de directe opbrengstwaarde lager is dan de boekwaarde, is sprake van een duurzame waardevermindering. Bij een duurzame waardevermindering wordt het verschil tussen de directe opbrengstwaarde en de boekwaarde op grond van de notitie via een voorziening verwerkt, zodat een eventueel toekomstig waardeherstel via de voorziening verwerkt kan worden.
32
3 Vaste activa
In de notitie is de waardering van het gemeentelijk vastgoed in het volgende schema uiteengezet:
Relatie investeringen, afschrijvingen en onderhoud De twee in artikel 59 van het BBV genoemde soorten investeringen kunnen worden onderverdeeld naar de volgende drie categorieën: • Nieuwe of uitbreidingsinvesteringen. Dit zijn investeringen ten behoeve van de ontwikkeling van nieuwe activiteiten of expansie van de huidige activiteiten. • Vervangingsinvesteringen. Dit zijn investeringen ten behoeve van de vervanging van een oud (bestaand) actief als gevolg van economische veroudering of slijtage. • Levensduurverlengende investeringen. Dit zijn investeringen die worden gepleegd ten behoeve van een bestaand actief en expliciet leiden tot een substantiële levensduurverlenging van het betreffend actief. Bij materiële vaste activa kunnen zowel kosten ter verbetering (vernieuwing) als onderhoudskosten voorkomen. Kosten ter verbetering zijn investeringsuitgaven die geactiveerd moeten worden als component van de verkrijgingsprijs of vervaardigingsprijs terwijl onderhoudskosten zijn aan te merken als ten laste van de programmarekening te verantwoorden exploitatielasten. Of sprake is van een investeringsuitgave dan wel van een onderhoudsuitgave is niet altijd duidelijk aan te geven. Van een investeringsuitgave is in elk geval sprake bij het optreden van een gebruiksduurverlenging, een capaciteitsvergroting, een verbetering van de output en/of een verlaging van de productiekosten. Ook is van een investeringsuitgave sprake, indien dat het gevolg is van aanscherping van milieu-, Hinderwet- en/of veiligheidseisen (milieu-investeringen, geluidsisolatie, veiligheidsinvesteringen). De Commissie BBV heeft in de notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen een stellige uitspraak opgenomen over dit onderwerp. De uitspraak houdt in dat de kosten van klein en groot onderhoud niet levensduurverlengend zijn en dus niet mogen worden geactiveerd. Kosten van klein onderhoud worden ten laste van de exploitatie gebracht. Kosten van groot onderhoud kunnen ten laste van de (facultatief te vormen) onderhoudsvoorziening worden gebracht. Kosten van het wegwerken van achterstallig onderhoud dienen ineens ten laste van de exploitatie te worden gebracht. De notitie van de Commissie BBV zegt hierover het volgende: ‘Hierbij dient in acht te worden genomen dat achterstallig onderhoud leidt tot kapitaalvernietiging en afwaardering wanneer sprake is van duurzame waardevermindering (artikel 65 van het
33
3 Vaste activa
BBV). Bij een tijdelijke waardevermindering vanwege achterstallig onderhoud (zonder afwaardering) dienen de lasten van het wegwerken van achterstallig onderhoud ineens ten laste van de exploitatie te worden gebracht.’ Het te maken onderscheid tussen investeringen en onderhoudsuitgaven hangt overigens samen met de keuze van de afschrijvingsmethode. Afschrijving kan worden gedefinieerd als het systematisch ten laste van het resultaat brengen van kapitaalgoederen. De basis van de afschrijving vormt de waarde die aan het kapitaalgoed wordt toegekend. Afschrijving kan geschieden op basis van de waarde als geheel, of op basis van de samenstellende onderdelen van het kapitaalgoed. Bij de laatste benadering wordt gesproken van de componentenbenadering. De Commissie BBV beveelt aan om de componentenbenadering alleen toe te passen bij investeringen met een economisch nut. De toepassing van de componentenbenadering kan worden geïllustreerd aan de hand van het verkrijgen van een kantoorpand. Het pand is daarbij in te delen in de volgende componenten: • grond: niet op afschrijven; • gebouw: afschrijven in 40 jaar; • technische installaties: afschrijven in 15 jaar. De uitgaven voor de te onderscheiden samenstellende delen worden op basis van de hiervoor opgenomen opdeling afzonderlijk verwerkt en afgeschreven. In het voorbeeld kan na 15 jaar de vervanging van een cv-ketel opnieuw worden geactiveerd. De opsplitsing in componenten wordt bepaald aan de hand van de economische/technische levensduur. Hiervoor zijn geen voorschriften maar uit praktische overwegingen is het raadzaam de opsplitsing te beperken. Het BBV verzet zich niet tegen het hanteren van de componentenbenadering. Zie hiervoor ook paragraaf 3.3.7. Indien de componentenbenadering niet wordt toegepast kunnen de kosten van toekomstig groot onderhoud via het vormen van een voorziening worden geëgaliseerd. Indien de componentenbenadering wel wordt toegepast is er geen sprake meer van levensduurverlengend groot onderhoud van het actief als geheel maar van vervanging van de betreffende componenten en dus van investeringen. Restwaarden in relatie tot afschrijvingen In de meeste gevallen wordt uitgegaan van een gebruik van een actief gedurende de volledige gebruiksduur. De restwaarde aan het eind van een dergelijke gebruiksduur is doorgaans nihil of vrijwel nihil. In specifieke gevallen kan echter een gebruik worden voorzien gedurende een relatief korte periode waarbij dan rekening wordt gehouden met een restwaarde. Bij het vaststellen van die restwaarde mag niet worden geanticipeerd op verwachte toekomstige prijsstijgingen gedurende de gebruiksperiode. Ook mag bij het bepalen van de restwaarde geen rekening worden gehouden met een mogelijke wijziging van de gebruiksbestemming van een actief. In de notitie Verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen beveelt de Commissie BBV aan om in de financiële verordening beleid te formuleren over de handelswijze betreffende de restwaarden. Boekwinsten of -verliezen (verschillen tussen verkoopopbrengst en boekwaarde bij verkoop) mogen niet verwerkt worden in de te activeren investeringskosten maar behoren volgens de stellige uitspraak in de notitie Verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen ten gunste c.q. ten laste van het resultaat te komen als incidentele bate of last en te worden verwerkt ten gunste of ten laste van de betreffende programma’s. Daarnaast dienen zij tevens te worden opgenomen in het overzicht van incidentele baten en lasten (artikel 28 lid c BBV). Sloopkosten Bij sloopkosten komen in de praktijk vragen voor die betrekking hebben op de activeerbaarheid van sloopkosten, dan wel op het vormen van een voorziening voor sloopkosten. Of ingeval van herbouw de sloopkosten van een oud actief activeerbaar zijn als vervaardigingskosten van het vervangende actief hangt af van de omstandigheden met betrekking tot de verwerving. Indien de grond van derden is verworven met het oogmerk een zich daarop bevindende oude opstal te slopen, dan zullen de sloopkosten in de koopprijs van de grond verdisconteerd zijn. In dat geval zijn de sloopkosten activeerbaar; de sloop werkt dan waardevermeerderend. Als het gaat om vervangende herbouw op eigen grond is die waardevermeerdering niet vanzelfsprekend. In dat geval ligt het voor de hand om de sloopkosten als last te nemen. Bij de bouw van een opstal kan een sloopverplichting worden verwerkt in de vorm van een herstelvoorziening als er een herstelplicht bestaat in directe relatie tot de bouw. Een dergelijke voorziening kan naar keuze onmiddellijk worden gevormd ten laste van de activeerbare nieuwbouwkosten of worden gevormd gedurende het gebruik van het pand. Als de herstelplicht voortkomt uit de feitelijke exploitatie van het pand en niet uit de bebouwing als zodanig, dan past slechts de vorming van een voorziening gedurende het gebruik van het pand. Is er geen sprake van een herstelplicht dan is de vorming van een sloopvoorziening niet gebruikelijk.
34
3 Vaste activa
3.3.3 Software Software neemt in de jaarrekening van gemeenten een bijzondere plaats in. Het is eigenlijk immaterieel van aard maar geen immaterieel vast actief omdat die beperkt zijn tot een tweetal specifieke activa die in artikel 34 zijn genoemd, te weten kosten verbonden aan geldleningen (inclusief agio en disagio) en kosten van onderzoek en ontwikkeling. Software is echter wel een actief met een meerjarig economisch gebruiksnut zodat het onwenselijk is om software niet te activeren. Daarom heeft de Commissie BBV de stellige uitspraak gedaan om software te zien als een afzonderlijk materieel vast actief met een economisch nut, als bedoeld in artikel 35 lid 1a BBV. Het afschrijven op software dient te geschieden volgens een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur. Ook gebruiksrechten op software voor onbepaalde duur die ineens in rekening worden gebracht vallen onder de materiële vaste activa en worden op dezelfde wijze behandeld als software. Als gebruiksrechten voor een bepaald aantal jaren ineens in rekening worden gebracht is er sprake van vooruitbetaalde kosten en moet deze vooruitbetaling als transitorische post onder de overlopende activa worden opgenomen, indien sprake is van kortlopende posten. Langlopende (duurzame) vooruitbetalingen dienen te worden ondergebracht bij de vaste activa. Wij verwijzen naar hoofdstuk 7 van dit handboek. Besturingssoftware kan worden beschouwd als onderdeel van het actief waarvoor het een besturingscomponent is zoals de besturingssoftware die is ingebouwd in verkeerslichten. De besturingssoftware wordt dan ook als integraal onderdeel van het betreffende actief behandeld: • activeren als onderdeel van het betreffende actief; • als last verwerken indien de betreffende investering met maatschappelijk nut ook als last wordt verwerkt. Om aangekochte software te transformeren naar een gebruiksgereed productief (en dus economisch nuttig) actief is implementatie nodig. Deze implementatiekosten vallen onder de bijkomende kosten die op grond van artikel 63 lid 2 en 3 BBV als onderdeel van de verkrijgings- of vervaardigingsprijs worden gezien. Het BBV werkt het begrip bijkomende kosten niet verder uit. In de RJ 210.232 is aangegeven wat tot de vervaardigingsprijs kan worden gerekend. Het betreft alle uitgaven die direct of op een redelijke en consistente basis kunnen worden toegerekend om het actief te creëren, te produceren en geschikt te maken voor het voorgenomen gebruik. Ook in de RJ-bijlage bij alinea 210.117 inzake websitekosten staan zinvolle aanknopingspunten. Opleidingskosten zijn niet nodig om het actief zelf gebruiksklaar te krijgen. Zij vormen daardoor geen onderdeel van de bijkomende kosten maar dienen als last te worden verwerkt.
3.3.4 Presentatie Artikel 35 BBV schrijft voor welke materiële vaste activa in de balans onderscheiden moeten worden. Het op www.deloitte.nl (zoek op 'Model Jaarstukken Gemeenten') opgenomen balansmodel houdt daarmee rekening. Artikel 52 BBV schrijft voor welke materiële vaste activa afzonderlijk in de toelichting op de balans vermeld dienen te worden. Tevens schrijft dit artikel voor dat de toelichting een sluitend mutatieoverzicht met voorgeschreven componenten dient te bevatten. Zie ook de modellen die in het voorbeeld van een balanstoelichting zijn opgenomen. Artikel 51 BBV geeft nog enkele additionele toelichtingsvereisten. Zo dient aangegeven te worden welke afschrijvingsmethodiek(en) gehanteerd wordt (worden). Tevens dient te worden vermeld welke investeringen met uitsluitend maatschappelijk nut geactiveerd worden, in welke termijn die worden afgeschreven en in welke mate bestemmingsreserves beschikbaar zijn als dekkingsmiddel. Ook artikel 63 BBV geeft nog enkele toelichtingsvereisten. In artikel 63 lid 3 BBV staat dat de toelichting dient te vermelden dat bouwrente geactiveerd is/wordt als onderdeel van de vervaardigingsprijs indien dat het geval is. Artikel 63 lid 5 BBV vereist dat de actuele waarde van activa met een gewijzigde bestemming in de toelichting wordt vermeld. De artikelsgewijze toelichting refereert in dit kader aan verkoopvoornemens. In het verlengde van het gestelde in paragraaf 3.1 merken wij hierbij op dat het verloren gaan van een duurzame gebruiksintentie primair behoort te leiden tot een rubricering als vlottend actief. Vervolgens zal dan in de toelichting op die post moeten worden toegelicht welke omvang de actuele waarde heeft. Artikel 64 lid 2 BBV bepaalt dat in de toelichting dient te worden vermeld of er wijzigingen in een voordien gehanteerde afschrijvingsmethodiek hebben plaatsgevonden, wat de reden voor de verandering is en wat de financiële impact van die wijziging is.
35
3 Vaste activa
3.3.5 Overige aandachtspunten Kunst Kunstvoorwerpen met een cultuurhistorische waarde nemen een zeer bijzondere positie in. Dergelijke kunstvoorwerpen mogen op grond van artikel 59 lid 3 BBV namelijk niet geactiveerd worden. Dat geldt onverkort ook indien het om goed verhandelbare stukken zou gaan. Voor kunst zonder cultuurhistorische waarde heeft het BBV geen uitzondering geschapen. Die moet op grond van de reguliere bepalingen worden geactiveerd. De vraag wanneer kunst al dan niet cultuurhistorische waarde heeft, is door de Commissie BBV niet uitgewerkt. Riolering Rioolaanleg vormt een investering met economisch nut in de zin van het BBV door de mogelijkheid om rioolrecht/rioolheffing te heffen. Die zienswijze wordt bevestigd door V&A deel 5, vraag 9. Het BBV is medio 2013 op een aantal punten gewijzigd. Eén van de wijzigingen betreft de verslaggevingstechnische verwerking van de voordelige resultaten op het rioolrecht/de rioolheffing. In hoofdstuk 9 Voorzieningen is dit nader uitgewerkt. Grond in de openbare ruimte Grond slijt niet en wordt om die reden dus niet afgeschreven. Dat geldt echter slechts voor ondergrond van economisch nuttige investeringen. Voor ondergronden in de openbare ruimte geldt dat die gezien moeten worden als investeringen die bij voorkeur niet geactiveerd zouden moeten worden. Ze mogen weliswaar worden geactiveerd maar dienen vervolgens zo snel mogelijk te worden afgeschreven. De wijze waarop en de termijn waarin dient te worden ingevuld in de verordening ex artikel 212 GW. Gegeven het niet-slijtende karakter is een langdurige afschrijvingstermijn naar onze mening mogelijk. Wij merken hierbij op dat de Commissie BBV in V&A deel 4, vraag 10 heeft gesteld dat de kosten van de ondergrond van wegen gerekend moeten worden tot de kosten van de weg. Het is echter niet duidelijk of met die stelling wordt beoogd dat alle gronden in de openbare ruimte altijd het afschrijvingsregime moeten volgen van wat erop is aangebracht. Naar onze mening is een eigenstandige behandeling mogelijk en kan de componentenmethode worden toegepast. Erfpachtgronden Voor erfpachtgronden gelden specifieke waarderingsbepalingen die vastliggen in artikel 63 lid 4 BBV. Deze bepalingen gelden echter niet voor erfpachtgronden die er al waren op 31 december 2003. Nieuwe erfpachtgronden dienen blijvend te worden gewaardeerd tegen de uitgifteprijs bij eerste uitgifte. Hiermee wordt vermoedelijk gedoeld op de prijs waartegen de erfpachtgrond wordt uitgenomen uit de grondexploitatie, die gewoonlijk als grondslag dient voor de eerste canonberekening. Deze waardering wordt niet herzien bij aanpassingen van de canon in een later stadium. Een afkoopsom van canons die voor een bepaalde periode zijn afgekocht, behoort niet in mindering te komen op de waarde van de grond. Indien canons eeuwigdurend worden afgekocht, dan gaat in feite het economische eigendom over op de erfpachter. Dan past een afwaardering van de in erfpacht uitgegeven grond tot een geringe registratiewaarde, overeenkomstig het gestelde in artikel 63 lid 4 BBV. De afkoopsom bij eeuwigdurende afkoop dient dan ineens als bate ten gunste van het resultaat te worden gebracht. In 2013 heeft de Commissie BBV de notitie 'erfpacht in het BBV' uitgebracht. De notitie gaat onder meer in op de verwerking van de afkoop van eeuwigdurende erfpacht en heeft geen impact op de waardering van erfpacht bij eerste uitgifte zoals hiervoor is beschreven. Verwerking onroerendgoedtransacties Bij onroerendgoedtransacties zijn twee transactiemomenten te onderkennen, te weten het moment waarop de transactieovereenkomst wordt ondertekend en het moment van het transport. De vraag is op welke moment de betreffende transactie in de gemeentelijke jaarrekening verwerkt dient te worden. Hiervoor is de kernvraag wanneer het economisch eigendom overgaat. Een algemeen antwoord op deze vraag is niet te geven. Wel is er een aantal factoren relevant. Deze factoren zijn ontleend aan de RJ (RJ 115.106): • Bij welke partij ligt het prijsrisico? • Waar slaan opbrengsten neer die met het actief gegenereerd worden? • Liggen er nog specifieke aan het actief verbonden risico’s/verplichtingen bij één van de partijen in het kader van de afwikkeling van de overeenkomst? Dit kan bijvoorbeeld de vraag betreffen of er nog potentieel ontbindende factoren zijn, of de tegenpartij solvabel is, etc. Als er betekenisvolle afwikkelingsrisico’s zijn, dan moet er zekerheidshalve worden gewacht tot het moment van transport en eventueel zelfs op de daaraan verbonden financiële afwikkeling voordat de verkoopopbrengsten worden verantwoord. • Zijn er specifieke bepalingen die de vrije beschikkingsmacht inperken?
36
3 Vaste activa
De diverse factoren dienen op hun relevantie in de specifieke situatie te worden beoordeeld. De economische realiteit van de transactie blijft hierbij bepalend. Wij geven een tweetal voorbeelden: • Er wordt een goed onderhouden, verhuurd kantoorpand met bijbehorende grond gekocht met de intentie dat pand ooit zelf te gaan gebruiken. In een dergelijk geval dient te worden gewacht met het opnemen van een actief tot het moment van transport. Eerst na dat moment worden de vruchten ook daadwerkelijk genoten. • Een gemeente verwerft vanuit (strategische) ontwikkelingsperspectieven grond voor € 1 mln., met ergens daarop een opstal in de vorm van een oude boerderij, die te zijner tijd gesloopt zal worden maar die vooralsnog voor een beperkt bedrag per maand wordt verhuurd. In dit geval is de opstal met de daaraan gerelateerde verplichtingen en opbrengsten van ondergeschikte betekenis voor de transactie als geheel zodat de transactie dient te worden verwerkt op het moment van verwerving en niet op het moment van sloop van de boerderij. Overdracht onroerend goed onder de marktwaarde Op basis van fiscale motieven wordt onroerend goed soms tegen een fractie van de bouwkosten verkocht, bijvoorbeeld aan een stichting. Het hierbij ontstane boekverlies kan slechts onder voorwaarden als financieel vast actief (bijdrage aan activa in eigendom van derden) worden verantwoord: • Er dient zorgvuldig te worden beoordeeld of het economisch eigendom daadwerkelijk overgaat op de derde. Als dat niet het geval is, dan moet het actief tegen de geldende boekwaarde blijvend als materieel vast actief op de gemeentelijke balans worden verantwoord. Clausules over terugkoop, bijvoorbeeld tegen een vooraf afgesproken (lage) prijs, die in deze situatie vaak in verkoopovereenkomsten zijn opgenomen, leiden ertoe dat het economisch eigendom feitelijk in het geheel niet overgaat. • Er kan pas sprake zijn van een bijdrage aan activa in eigendom van derden indien aan alle vier in artikel 61 BBV genoemde voorwaarden wordt voldaan.
3.3.6 Stellige uitspraken en aanbevelingen Commissie BBV Stellige uitspraken SU 35-1. Software (als afzonderlijk actief) valt onder de materiële vaste activa als bedoeld in artikel 35, 1a (investeringen met een economisch nut). (Notitie software) Software neemt in de jaarrekening van gemeenten een bijzondere plaats in. Het is eigenlijk immaterieel van aard maar geen immaterieel vast actief omdat die beperkt zijn tot een tweetal specifieke activa die in artikel 34 zijn genoemd, te weten kosten verbonden aan geldleningen (inclusief agio en disagio) en kosten van onderzoek en ontwikkeling. Software is echter wel een actief met een meerjarig economisch gebruiksnut zodat het onwenselijk is om software niet te activeren. Daarom heeft de Commissie BBV besloten om software, of gebruiksrechten op software, te zien als een materieel vast actief met een economisch nut. SU 35-2. De boekwinst die wordt gerealiseerd bij het afstoten van een kapitaalgoed moet als incidentele bate in de jaarrekening worden verwerkt. (Notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) Er ontstaat een boekwinst als een actief wordt verkocht tegen een prijs die hoger is dan de resterende boekwaarde op het moment van verkoop. Deze boekwinst moet worden verwerkt als incidentele bate in de jaarrekening en mag niet worden verrekend met de boekwaarde van een actief dat ter vervanging wordt aangeschaft. SU 35-3. De kosten van (klein en groot) onderhoud zijn niet levensduurverlengend en mogen dus niet worden geactiveerd. (Notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) Onderhoudskosten worden gemaakt om een actief gedurende de levensduur op een bepaald kwaliteitsniveau te houden zodat het gebruikt kan blijven worden. De levensduur wordt hier niet door verlengd. Er kan sprake zijn van klein en groot onderhoud. Klein onderhoud betreft regelmatig voorkomend onderhoud van beperkte omvang. Groot onderhoud is vaak na een langere onderhoudsperiode nodig en is ingrijpend van aard. De Commissie BBV heeft aangegeven dat de kosten van klein onderhoud in het jaar van uitvoering ten laste van de exploitatie moeten komen. Kosten van het wegwerken van achterstallig onderhoud dienen altijd ineens ten laste van de exploitatie te worden gebracht. Kosten van groot onderhoud zijn op twee wijzen te verwerken. Het is mogelijk om de kosten in het jaar van uitvoering direct ten laste van de exploitatie te brengen met eventuele vrijval via resultaatbestemming van een daartoe gevormde reserve. Daarnaast kunnen de kosten in het jaar van uitvoering ten laste komen van een vooraf gevormde voorziening (artikel 44 lid 1c van het BBV). Deze voorziening dient wel aan een aantal strikte eisen te voldoen. Zie hiervoor hoofdstuk 9 van dit handboek.
37
3 Vaste activa
Aanbevelingen A35-1. De Commissie doet de aanbeveling om in de financiële verordening (of een nadere uitwerking daarvan) op grond van artikel 212 van de Gemeentewet op te nemen dat voor het activeren van investeringen aan ten minste één van deze, of beide, criteria moet worden voldaan: • een minimumbedrag; • een minimale gebruiksduur. (Notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) Om te voorkomen dat het bijhouden van de activa-administratie te veel administratieve rompslomp veroorzaakt kan het praktisch zijn om kleinere investeringsuitgaven, of investeringen met een gebruiksduur van slechts enkele jaren, niet te activeren maar rechtstreeks ten laste van de exploitatie te brengen. Uit het oogpunt van rechtmatig financieel beheer dient dit natuurlijk wel geregeld te worden in de financiële verordening of een nadere uitwerking daarvan. A35-2. Als de gemeente ervoor kiest om de componentenbenadering toe te passen, doet de Commissie de aanbeveling om dit alleen te doen bij investeringen met een economisch nut. (Notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) De componentenbenadering houdt in dat de verschillende onderdelen van een actief afzonderlijk worden geactiveerd en dat op deze onderdelen wordt afgeschreven op basis van de voor dat onderdeel geldende gebruiksduur. Indien de opbouw van een brandweerauto minder lang meegaat dan het onderstel, kunnen beide componenten gedurende een verschillende looptijd worden afgeschreven. De betreffende onderdelen dienen dan wel afzonderlijk in de activaadministratie te worden opgenomen. De Commissie beveelt uit praktische overwegingen aan om deze benadering en de daarbij horende opsplitsing in de activa-administratie te beperken en desgewenst alleen toe te passen bij investeringen met een economisch nut. Voor investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut geldt: ‘Liever niet activeren en in ieder geval zo snel mogelijk afschrijven’. A43-1. Indien voor de dekking van de kapitaallasten van een investering met een economisch nut een reserve is opgebouwd, doet de Commissie de aanbeveling om die bestemmingsreserve conform de (afschrijving)parameters van het bijbehorende actief via resultaatbestemming periodiek vrij te laten vallen ter (gedeeltelijke) dekking van de kapitaallasten. (Notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) Bijdragen uit reserves mogen niet worden gesaldeerd met investeringen met een economisch nut. Activa dienen bruto te worden geactiveerd. Als er voor de dekking van (de kapitaallasten van) investeringen toch reserves gevormd zijn kunnen deze, bij wijze van resultaatbestemming, ten gunste van de exploitatie worden gebracht als dekking voor de kapitaallasten. De hierbij gehanteerde termijn moet dan aansluiten bij de afschrijvingstermijn. A64-1. De Commissie doet de aanbeveling om in de financiële verordening (of een nadere uitwerking daarvan) op grond van artikel 212 van de Gemeentewet op te nemen wanneer met het afschrijven van een nieuw kapitaalgoed wordt begonnen. Mogelijke keuzes hierbij: • óf in het jaar waarin het kapitaalgoed gereed komt/verworven wordt en vanaf het moment dat het door de gemeente in gebruik kan worden genomen; • óf medio het begrotingsjaar waarin het gereed komt/verworven wordt; • óf in het begrotingsjaar dat volgt op het jaar waarin het gereed komt/verworven wordt. (Notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) Er is een aantal mogelijke momenten waarop met afschrijven kan worden begonnen. De hiervoor opgenomen drie momenten zijn alle acceptabel. Het is wel belangrijk dat de gemeente hierin een consistente lijn toepast. Uit het oogpunt van rechtmatig financieel beheer dient dit wel te worden geregeld in de financiële verordening of een nadere uitwerking daarvan. A64-2. De Commissie doet de aanbeveling om in de financiële verordening op grond van artikel 212 van de Gemeentewet (of een nadere uitwerking daarvan) de uitgangspunten over de handelswijze betreffende de restwaarde aan te geven. (Notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) Als het voornemen bestaat om een actief tot het eind van de mogelijke gebruiksduur te benutten, zal er over het algemeen geen sprake zijn van een restwaarde. Zo komt het bij rollend materieel regelmatig voor dat de betreffende activa worden ingeruild. Indien dit voornemen al bestaat op het moment van aanschaf, kan ervoor worden gekozen om bij de afschrijving rekening te houden met een restwaarde. Uit het oogpunt van rechtmatig financieel beheer dient dit wel te worden geregeld in de financiële verordening of een nadere uitwerking daarvan.
38
3 Vaste activa
3.3.7 Componentenbenadering: Integraal of selectief toepassen? Gemeenten kiezen in bepaalde gevallen voor het toepassen van de zogenoemde componentenbenadering. Dit is een systeem waarbij een groot materieel vast actief administratief wordt gesplitst in de samenstellende delen ervan. De samenstellende delen worden vervolgens afzonderlijk op basis van het individuele waardeverloop afgeschreven. Een gemeente zou de componentenbenadering bijvoorbeeld kunnen toepassen bij rioleringsinvesteringen. Het toepassen van de componentenbenadering voor één soort investeringen, kan de vraag oproepen in hoeverre het verplicht is de componentenbenadering integraal voor alle investeringen toe te passen of het selectief toepassen voor bepaalde activa. Als de componentenbenadering wordt toegepast, gelden twee uitgangspunten: • Indien belangrijke bestanddelen van een materieel vast actief van elkaar te onderscheiden zijn en verschillen in gebruiksduur of verwacht gebruikspatroon, dienen de bestanddelen afzonderlijk te worden afgeschreven; • De componentenbenadering moet voor soortgelijke materiële vaste activa (bijvoorbeeld alle rioleringsinvesteringen) worden toegepast. In de waarderingsgrondslagen moet in ieder geval door de gemeente worden toegelicht voor welke activa op welke wijze de componentenbenadering wordt toegepast.
3.3.8 Uitgaven baggeren: Wel of geen actief? Veel gemeenten hebben in meer of mindere mate watergangen, zoals havens, binnen hun gemeentegrenzen. De watergangen worden periodiek gebaggerd. Voor het bepalen of uitgaven voor activering in aanmerking komen, is relevant of de uitgaven kwalificeren als levensduurverlengend of als (groot) onderhoud. Dat is immers hét criterium om te bepalen of uitgaven al dan niet mogen worden geactiveerd. De vraag of de uitgaven een economisch of maatschappelijk nut hebben, is niet relevant. Immers zowel uitgaven met economische als maatschappelijk nut kunnen worden geactiveerd, mits aan de voorwaarden voor activering is voldaan (meerjarig nut c.q. levensduurverlengend). Wanneer gemeenten uitgaven hebben gedaan voor baggeren is het dus van belang scherp te letten op de aard van de verrichte werkzaamheden: betreft het uitgaven die levensduurverlengend zijn of zijn het uitgaven voor (groot) onderhoud. Een eenduidige richtlijn hiervoor is niet te geven. Van situatie tot situatie zal dit dus moeten worden bezien. Uitgaven die zijn gedaan voor het periodiek baggeren van bijvoorbeeld een haven en die bedoeld zijn om het water op de juiste diepte en daarmee toegankelijk te houden, kwalificeren (mede op basis van de V&A-rubriek) als onderhoudskosten en kunnen dus niet worden geactiveerd. Voor deze uitgaven kan wel – mits onderbouwd met een meerjarenraming – een onderhoudsvoorziening worden gevormd waarmee de kosten meerjarig worden geëgaliseerd. Wanneer de haven door het baggeren bijvoorbeeld op een nieuwe diepte wordt gebracht, waardoor ook grotere schepen de haven kunnen binnenvaren, is wel sprake van een nieuwe investering. Immers in dat geval is de haven vernieuwd en breder toegankelijk gemaakt.
3.4 Financiële vaste activa 3.4.1 Definities en begripsomschrijvingen Een financieel vast actief is aanwezig als een duurzaam financieel belang gehouden wordt. Artikel 36 BBV onderscheidt een zevental categorieën: • Kapitaalverstrekkingen; • Leningen u/g; • Overige leningen u/g; • Uitzettingen in ’s Rijks schatkist met een rentetypische looptijd van één jaar of langer; • Uitzettingen in de vorm van Nederlands schuldpapier met een rentetypische looptijd van één jaar of langer; • Overige uitzettingen (beleggingen) met een rentetypische looptijd van één jaar of langer; • Bijdragen aan activa in eigendom van derden. Het BBV onderscheidt kapitaalverstrekkingen van leningen. Het onderscheidend criterium is echter niet gedefinieerd. De term kapitaalverstrekking wordt zowel gebruikt voor de participatie in risicodragend (eigen) vermogen (aandelenkapitaal, stichtingskapitaal e.d.) als voor de verstrekking van financieringsmiddelen aan verbonden partijen in de vorm van vreemd vermogen. In die laatste gevallen gaat het doorgaans om flexibele financieringsvormen zonder vast aflossingsstramien. Leningen u/g, overige leningen u/g, uitzettingen in ’s Rijks schatkist, uitzettingen in de vorm van Nederlands schuldpapier en overige uitzettingen kwalificeren als vast actief indien de rente voor ten minste één jaar vaststaat, oftewel indien de rentetypische looptijd minimaal één jaar bedraagt. De categorieën uitzettingen in ’s Rijks schatkist en uitzettingen in de vorm van Nederlands schuldpapier zijn van kracht vanaf het boekjaar 2014. Deze BBV-wijziging van
39
3 Vaste activa
13 december 2013 vloeit voort uit de invoering van de Wet schatkistbankieren. Deze wet heeft tot doel de Nederlandse staatsschuld terug te dringen. Dit wordt beoogd door de liquide tegoeden door decentrale overheden naar de Nederlandse staatskas over te maken wanneer het tegoed van de decentrale overheid een voorgeschreven drempel overschrijdt. Wanneer het tegoed weer lager is dan de drempel, kan het tegoed weer opgenomen worden door de decentrale overheid uit de Nederlandse staatskas. Met het begrip rentetypische looptijd wordt aangesloten op de terminologie van de Wet financiering decentrale overheden (fido). Blijkens de in artikel 41 BBV opgenomen nadere toelichting behoren langlopende uitzettingen met een rentevaste periode korter dan één jaar als vlottend actief te worden gerubriceerd. Aan derden verstrekte investeringssubsidies mogen op grond van artikel 61 BBV desgewenst (de verordening ex artikel 212 GW dient dit beleidsvrije element te regelen) als financieel vast actief worden opgenomen onder de benaming ‘bijdragen aan activa in eigendom van derden‘. De activering van investeringssubsidies is echter uitsluitend toegestaan indien cumulatief voldaan is aan de vereisten die artikel 61 BBV stelt. Dit betekent dat op straffe van terugvordering verzekerd dient te worden, dat de derde daadwerkelijk een actief dat bijdraagt aan de publieke taak realiseert, zoals dat door de subsidiegever wordt beoogd. Dat dient daarom als harde subsidievoorwaarde verankerd te zijn. Er is echter onduidelijkheid ten aanzien van de vraag of op enigerlei wijze verzekerd moet zijn, dat het actief van de derde ook na de realisatie gedurende een zekere periode ten behoeve van de publieke taak beschikbaar dient te blijven. In V&A deel 12, vraag 8 wordt door de Commissie BBV gesteld dat het BBV die voorwaarde niet stelt maar dat veelal zal opgaan dat de gemeente een dergelijke voorwaarde wel stelt. Omdat de beschikkingsmacht over het actief niet bij de gemeente zelf ligt, kan naar onze mening logischerwijs slechts in formele afspraken over de instandhouding ten behoeve van de publieke taak een reële activeringstitel worden gevonden. Er zijn echter situaties denkbaar waarin het ook zonder formele afspraken praktisch niet of nauwelijks mogelijk is dat de zozeer gewenste dienstbaarheid aan de publieke taak voortijdig eindigt. Een voorbeeld van dit laatste is de verlening van een investeringssubsidie ten behoeve van de aanleg van een dijklichaam of provinciale weg; een eenmaal aangelegde dijk of provinciale weg zal immers in de praktijk niet binnen een afzienbare termijn verdwijnen.
3.4.2 Waardering In de artikelen 62 lid 1, 63 lid 1 en 65 lid 1 BBV ligt vast dat financiële vaste activa tegen kostprijs dan wel duurzaam lagere waarde gewaardeerd dienen te worden. V&A deel 2, vraag 8 stelt dat obligaties een hoofdsomgarantie moeten hebben op grond van de Wet fido, waardoor bij een dergelijke uitzetting een duurzame waardevermindering niet aan de orde zal zijn. Overigens geldt deze stelling slechts indien obligaties als belegging van overtollige middelen worden aangehouden. Als obligaties zijn genomen in het kader van de publieke taak zijn solvabiliteitseisen naar onze mening niet aan de orde; een noodzakelijke afwaardering naar een lagere verwachte aflossingswaarde kan zich dan wel degelijk voordoen. Op aan derden verstrekte geactiveerde investeringssubsidies dient systematisch te worden afgeschreven. In V&A deel 12, vraag 7 stelt de Commissie BBV dat afgeschreven dient te worden als was het actief waarvoor de bijdrage wordt verstrekt in bezit van de gemeente. Naar ons oordeel verdient het aanbeveling om voor de te hanteren afschrijvingsduur aansluiting te zoeken bij de periode waarvoor de bijdrage aan de publieke taak is verzekerd (middels gestelde voorwaarden of een overeenkomst). Dat lijkt ons in het algemeen de voor de gemeente relevante economische levensduur. Slechts in uitzonderlijke gevallen (zie het gestelde in paragraaf 3.4.1) is er, naar onze mening, ruimte voor een afschrijving als ware sprake van een eigen materieel vast actief. Sinds 2008 is als gevolg van de crisis de waardering van tegoeden bij (buitenlandse) banken in financiële problemen een belangrijk aandachtspunt. De waardering van dergelijke tegoeden zal bij het opstellen van de jaarrekening in voorkomende gevallen een belangrijk issue zijn. Het is van belang dat bij het opstellen van de jaarrekening de waardering plaatsvindt op basis van de meest recente beschikbare informatie zoals, bijvoorbeeld in het geval van een faillissement van een (buitenlandse) bank, actuele informatie van advocaten, actuele curatorbrieven of met behulp van een specialist die op de hoogte is van de specifieke situatie, wat de beste schatting is van het bedrag dat zal worden terugontvangen. Waardering van aandelen bij fusies, overnames en splitsingen De verkoop van NUON en Essent roept vragen op over de waardering van aandelen in geval van fusies en splitsingen van aandelen. Het BBV koppelt een waardemutatie als gevolg van fusies aan de aanwezigheid van een geldstroom (V&A vraag 8, deel 6). Als er bij de transactie geen geldstroom is, blijft de waardering van de aandelen gelijk. Met betrekking tot de verwerking van de NUON opbrengst heeft de Commissie BBV in februari 2010 de notitie Verwerking
40
3 Vaste activa
verkoopopbrengst NUON en in januari 2011 vragen & antwoorden verwerking escrow vrijval uitgebracht. Deze notitie en V&A hebben betrekking op de jaarrekening 2010, maar kan wel dienen als voorbeeld voor vergelijkbare transacties.
3.4.3 Presentatie Artikel 36 BBV schrijft voor welke financiële vaste activa afzonderlijk in de balans zichtbaar moeten worden gemaakt. Het op www.deloitte.nl (zoek op 'Model Jaarstukken Gemeenten') opgenomen balansmodel houdt daarmee rekening. Afwaarderingen in verband met verwachte insolvabiliteit van de debiteur vinden plaats door de vorming van een voorziening die als waarderingscorrectie op het actief in mindering wordt gebracht. Artikel 51 BBV bepaalt dat toegelicht moet worden volgens welke methodiek wordt afgeschreven. Dat geldt ook voor de aan derden verstrekte geactiveerde investeringssubsidies (zie ook het gewijzigde artikel 64 lid 3). Artikel 64 lid 2 BBV bepaalt dat in de toelichting dient te worden vermeld of er wijzigingen in een voordien gehanteerde afschrijvingsmethodiek hebben plaatsgevonden, wat de reden voor de verandering is en wat de financiële impact van die wijziging is. Artikel 52 BBV bepaalt met betrekking tot de materiële vaste activa dat een sluitend overzicht van het verloop van de boekwaarde in de toelichting op de balans wordt opgenomen. Hoewel het BBV een dergelijk voorschrift niet bevat voor de financiële vaste activa, verdient het volgens ons sterk aanbeveling om, vooral met betrekking tot geactiveerde investeringssubsidies, een specificatie annex verloopoverzicht op te nemen in de toelichting op de balans. Artikel 52b bepaalt dat de aard en de omvang van de waardeverminderingen van de leningen en de vorderingen worden opgenomen in de toelichting op de balans. Artikel 63 lid 5 BBV bepaalt dat de actuele waarde van activa met een gewijzigde bestemming in de toelichting wordt vermeld. De artikelsgewijze toelichting refereert in dit kader aan verkoopvoornemens. Wij merken op dat het verloren gaan van een duurzame gebruiksintentie primair behoort te leiden tot een rubricering als vlottend actief. Vervolgens zal dan in de toelichting op die post moeten worden toegelicht welke omvang de actuele waarde heeft. Ook zonder concrete verkoopvoornemens kan het echter zinvol zijn om (in dat geval onverplicht) in de toelichting zicht te bieden op de omvang van eventuele stille reserves. Vooral in de sfeer van deelnemingen is soms sprake van betekenisvolle stille reserves.
3.4.4 Overige aandachtspunten Voor de waardering van als financieel vast actief op te nemen financiële instrumenten en de toelichting hierop geeft het BBV geen specifieke voorschriften. Op grond van het BBV geldt dus: waarderen tegen kostprijs dan wel duurzaam lagere marktwaarde. De Commissie BBV heeft ten aanzien van het waarderen van financiële instrumenten ook nog geen standpunten gepubliceerd. Aangezien het BBV - behoudens het algemene uitgangspunt: waardering tegen kostprijs dan wel duurzaam lagere marktwaarde - geen specifieke voorschriften geeft voor financiële instrumenten, ligt het voor de hand dat hiervoor wordt teruggevallen op de algemeen geldende verslaggevingsvoorschriften zoals uitgewerkt in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving. In paragraaf 3.4.5 gaan wij hier nader op in. Soms worden renteloze of laagrentende leningen verstrekt. Het is naar onze mening niet de bedoeling dat in dergelijke gevallen de hoofdsom wordt afgewaardeerd in verband met het niet-marktconforme rendement. De aan een dergelijke investering eventueel toe te rekenen rentelast (rentesubsidie) behoort jaarlijks ten laste van het betrokken programma te komen. Beleggingsproducten met een garantie-eindwaarde gelijk aan of boven de inleg (een garantie onder de inleg zou niet Wet fido-proof zijn) kunnen worden behandeld als obligaties. Onmiddellijke waardering tegen de gegarandeerde eindwaarde is toelaatbaar, mits het verschil tussen de inleg en de eindwaarde systematisch gedurende de looptijd van het product ten gunste van het resultaat wordt gebracht. Gunstige beleggingsresultaten, leidend tot een intrinsieke waarde boven de garantiewaarde kunnen tussentijds niet tot opwaardering van de uitzetting leiden (vergelijk ook met het gestelde in V&A deel 1, vraag 10). Eventuele meeropbrengsten boven de garantie worden pas gerealiseerd op het afloopmoment, dan wel bij eerdere vervreemding van de uitzetting. Dat geldt ook voor vlottende uitzettingen. Tussentijdse uitkeringen die de garantie op einddatum niet aantasten, kunnen uiteraard wel direct als bate genomen worden. Een bruidsschat die bij de verzelfstandiging van het onderwijs in een juridisch zelfstandige rechtsvorm wordt meegegeven, kwalificeert in het algemeen niet als financieel vast actief. Er is namelijk geen activeringstitel voor de toekenning van een dergelijke afkoopsom aan een private instelling. Het bedrag dient ineens als last te worden genomen. Er is een grote overeenkomst met de casus die in V&A deel 7, vraag 6 wordt behandeld. Ook daar is de conclusie dat de last ineens genomen dient te worden.
41
3 Vaste activa
Alternatieven om de lasten te spreiden zijn om in dit soort situaties te kiezen voor: • een jaarlijkse bijdrage; of • een jaarlijkse afrekening op basis van werkelijke (bestede) kosten. Overigens merken wij op dat ter zake specifieke onderwijsregelgeving geldt.
3.4.5 Financiële instrumenten In de Wet financiering decentrale overheden (Wet fido) is geregeld dat gemeenten uitsluitend leningen aangaan, middelen uitzetten of garanties verlenen voor de uitoefening van de publieke taak. Het is gemeenten toegestaan financiële instrumenten zoals derivaten te hanteren. Voorwaarde hierbij is dat de financiële instrumenten een prudent karakter hebben en niet zijn gericht op het genereren van inkomen door het lopen van overmatig risico. Voor de nadere uitvoering en verduidelijking van de voorwaarden, is onder andere de Regeling uitzettingen en derivaten decentrale overheden (Ruddo) vastgesteld. Hierin is onder meer geregeld aan welke voorwaarden de ondernemingen dienen te voldoen waar gelden worden uitgezet. Kortheidshalve wordt hiernaar verwezen. Zoals vermeld in paragraaf 3.4.4 geeft het BBV geen specifieke voorschriften voor de waardering van als financieel vast actief op te nemen financiële instrumenten. Hiervoor geldt dus waarderen tegen kostprijs dan wel duurzaam lagere marktwaarde. De Ruddo stelt onder andere als voorwaarde dat alleen producten worden afgesloten waarbij de hoofdsom tenminste aan het einde van de looptijd intact is. Tevens mogen derivaten uitsluitend worden gebruikt ter beperking van financiële risico's, wat in ieder geval betekent dat geen open posities worden ingenomen. Op grond van de Ruddo zal in de praktijk in principe geen sprake kunnen zijn van een duurzaam lagere marktwaarde. Immers de hoofdsom moet aan het einde van de looptijd intact zijn. Het is van belang voor het inzicht om in de toelichting op de balans de actuele marktwaarde van het financiële instrument te vermelden. Indien een gemeente toch een instrument heeft afgesloten zonder hoofdsomgarantie, zal alsnog een marktwaarde moeten worden bepaald en moet zonodig een afwaardering plaatsvinden wanneer sprake is van een duurzaam lagere marktwaarde. Een eventuele beursnotering kan dienen als marktwaarde. In andere gevallen ligt het voor de hand om voor het bepalen van de marktwaarde terug te vallen op de algemene verslaggevingsvoorschriften voor financiële instrumenten, zoals vastgelegd in Richtlijn voor de jaarverslaggeving 290 Financiële instrumenten. Kortheidshalve verwijzen wij hiervoor naar ons Handboek Externe Verslaggeving.
3.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor immateriële, materiële en financiële vaste activa Algemeen Artikel 31 Op de balans worden de activa onderscheiden in vaste en vlottende activa, al naar gelang zij zijn bestemd om de uitoefening van de werkzaamheid van de provincie onderscheidenlijk gemeente al dan niet duurzaam te dienen. Artikel 33 Onder de vaste activa worden afzonderlijk opgenomen de immateriële, de materiële en de financiële vaste activa. Artikel 41 Onder de vaste passiva worden afzonderlijk opgenomen het eigen vermogen, de voorzieningen en de vaste schulden, met een rentetypische loooptijd van één jaar of langer. Artikel 51 In de toelichting op de balans wordt aangegeven volgens welke methoden de afschrijvingen worden berekend. Ook wordt aangegeven welke investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut worden geactiveerd, welke afschrijvingstermijn hiervoor wordt voorzien en welke reserves hiervoor naar verwachting beschikbaar zullen zijn. Artikel 63 Activa worden gewaardeerd op basis van de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. De verkrijgingsprijs omvat de inkoopprijs en de bijkomende kosten. De vervaardigingsprijs omvat de aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen en de overige kosten, welke rechtstreeks aan de vervaardiging kunnen worden toegerekend. In de vervaardigingsprijs kunnen voorts worden opgenomen een redelijk deel van de indirecte kosten en de rente over het tijdvak dat aan de vervaardiging van het actief kan worden toegerekend; in dat geval vermeldt de toelichting dat deze rente is geactiveerd.
42
3 Vaste activa
Voor in erfpacht uitgegeven gronden geldt de uitgifteprijs van eerste uitgifte als verkrijgingsprijs. Gronden in eeuwigdurende erfpacht worden gewaardeerd tegen registratiewaarde. Van activa waarvan de bestemming verandert, wordt de actuele waarde van de nieuwe bestemming in de toelichting op de balans opgenomen. In afwijking van het eerste lid is waardering tegen actuele waarde toegestaan voor de activa van de Nazorgfondsen bedoeld in artikel 15.47 van de Wet milieubeheer. Passiva worden gewaardeerd tegen de nominale waarde, met uitzondering van voorzieningen die tegen contante waarde zijn gewaardeerd. Eventuele voorzieningen wegens oninbaarheid worden met de nominale waarde van leningen en vorderingen verrekend. Artikel 64 De afschrijvingen geschieden onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar. Slechts om gegronde redenen mogen de afschrijvingen geschieden op andere grondslagen dan die welke in het voorafgaande begrotingsjaar zijn toegepast. De reden van de verandering wordt in de toelichting op de balans uiteengezet. Tevens wordt inzicht gegeven in haar betekenis voor de financiële positie en voor de baten en de lasten aan de hand van aangepaste cijfers voor het begrotingsjaar of voor het voorafgaande begrotingsjaar. Op vaste activa met een beperkte gebruiksduur, waaronder begrepen de financiële vaste activa, bedoeld in artikel 36, onderdeel e, wordt jaarlijks afgeschreven volgens een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur. In afwijking van het eerste en het derde lid kan er op de activa, bedoeld in artikel 59, vierde lid, extra worden afgeschreven. In afwijking van het derde lid is de afschrijvingsduur voor de immateriële vaste activa, bedoeld in artikel 34 onder a, maximaal gelijk aan de looptijd van de lening. In afwijking van het derde lid is de afschrijvingsduur voor de immateriële vaste activa, bedoeld in artikel 34 onder b, ten hoogste vijf jaar. Artikel 65 Naar verwachting duurzame waardeverminderingen van vaste activa worden onafhankelijk van het resultaat van het boekjaar in aanmerking genomen. Voorraden en deelnemingen worden tegen de marktwaarde gewaardeerd indien de marktwaarde lager is dan de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. Een actief dat buiten gebruik wordt gesteld wordt afgewaardeerd op het moment van buitengebruikstelling indien de restwaarde lager is dan de boekwaarde. Artikel 76 In afwijking van artikel 63, eerste lid, worden activa, die op 31 december 1994 tegen actuele waarde zijn gewaardeerd, volgens de op dat moment aanwezige boekwaarde voor de rest van de periode afgeschreven. In afwijking van artikel 62, eerste lid, worden alle activa waar voor 31 december 2003 reserves op in mindering zijn gebracht op de waarde volgens de op 31 december 2003 aanwezige boekwaarde voor de rest van de periode afgeschreven. Immateriële vaste activa Artikel 34 In de balans worden onder de immateriële vaste activa afzonderlijk opgenomen: a. kosten verbonden aan het sluiten van geldleningen en het saldo van agio en disagio; b. kosten van onderzoek en ontwikkeling voor een bepaald actief. Artikel 60 Kosten van onderzoek en ontwikkeling voor een bepaald actief kunnen worden geactiveerd indien: a. het voornemen bestaat het actief te gebruiken of te verkopen; b. de technische uitvoerbaarheid om het actief te voltooien vaststaat; c. het actief in de toekomst economisch of maatschappelijk nut zal genereren en; d. de uitgaven die aan het actief zijn toe te rekenen betrouwbaar kunnen worden vastgesteld.
43
3 Vaste activa
Materiële vaste activa Artikel 35 In de balans worden onder de materiële vaste activa afzonderlijk opgenomen: a. investeringen met een economisch nut; b. investeringen met een economisch nut, waarvoor ter bestrijding van de kosten een heffing kan worden geheven; c. investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut. Van de materiële vaste activa wordt aangegeven welke in erfpacht zijn uitgegeven. Artikel 52 In de toelichting op de balans worden onder de materiële vaste activa afzonderlijk opgenomen: a. gronden en terreinen; b. woonruimten; c. bedrijfsgebouwen; d. grond-, weg- en waterbouwkundige werken; e. vervoermiddelen; f. machines, apparaten en installaties; g. overige materiële vaste activa. In de toelichting op de balans wordt het verloop van de activa, als bedoeld in het eerste lid, gedurende het begrotingsjaar, in een sluitend overzicht weergegeven. Daaruit blijken, voor zover van toepassing: a. de boekwaarde aan het begin van het begrotingsjaar; b. de investeringen of desinvesteringen; c. de afschrijvingen; d. bijdragen van derden direct gerelateerd aan een actief; e. afwaarderingen wegens duurzame waardeverminderingen; f. de boekwaarde aan het einde van het begrotingsjaar. Artikel 59 Alle investeringen met een economisch nut worden geactiveerd. Investeringen hebben een economisch nut indien ze verhandelbaar zijn en/of indien ze kunnen bijdragen aan het genereren van middelen. In afwijking van het eerste lid worden kunstvoorwerpen met een cultuurhistorische waarde niet geactiveerd. Investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut kunnen worden geactiveerd. Artikel 62 Alle vaste activa worden voor het bedrag van de investering geactiveerd. In afwijking van het eerste lid mogen bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief op de waardering daarvan in mindering worden gebracht. In afwijking van het eerste lid mogen reserves in mindering worden gebracht op investeringen, als bedoeld in artikel 59, het vierde lid. In afwijking van het eerste lid moeten de voorzieningen, bedoeld in artikel 44, eerste lid, onder d, in mindering gebracht worden op de investeringen, bedoeld in artikel 35, eerste lid, onder b. Financiële vaste activa Artikel 36 In de balans worden onder de financiële vaste activa afzonderlijk opgenomen: a. kapitaalverstrekkingen aan: 1. deelnemingen; 2. gemeenschappelijke regelingen; 3. overige verbonden partijen; b. leningen aan: 1. openbare lichamen als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet financiering decentrale overheden; 2. woningbouwcorporaties; 3. deelnemingen; 4. overige verbonden partijen; c. overige langlopende leningen; d. uitzettingen in ’s Rijks schatkist met een rentetypische looptijd van één jaar of langer;
44
3 Vaste activa
e. f. g.
uitzettingen in de vorm van Nederlands schuldpapier met een rentetypische looptijd van één jaar of langer; overige uitzettingen met een rentetypische looptijd van één jaar of langer; bijdragen aan activa in eigendom van derden.
Artikel 61 Bijdragen aan activa in eigendom van derden kunnen worden geactiveerd, indien: a. er sprake is van een investering door een derde; b. de investering bijdraagt aan de publieke taak; c. de derde zich heeft verplicht tot het daadwerkelijk investeren, op een wijze zoals is overeengekomen en; d. de bijdrage kan worden teruggevorderd, indien de derde in gebreke blijft of de provincie onderscheidenlijk gemeente anders recht kan doen gelden op de activa die samenhangen met de investering.
3.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Algemeen
Vraag 6 van deel 13 (mei05): Kunnen bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief worden gepassiveerd? Kunnen bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief worden ‘gepassiveerd’? Zo ja, als welk passief? Toelichting: Binnen onze gemeente wil men zoveel mogelijk activa bruto opnemen op de balans. Dit betekent dat een eventuele bijdrage van derden (vooral in de vorm van subsidies) gepassiveerd moet worden. Kunt u mij aangeven hoe deze dan gerubriceerd moet worden en op welke wijze hiermee omgegaan moet worden? Antwoord Als de gemeente de bijdrage van een derde aanvaardt houdt dit in dat de gemeente tegenover de derde aangeeft haar verplichting na te komen. Daarmee ontstaat een “recht” op de bijdrage en kan de bijdrage als een bate worden geraamd en verantwoord. Artikel 62,2 biedt de mogelijkheid om bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief op de waardering daarvan in mindering te brengen (de netto-waarderingsmethode). Overigens zal de gemeente zolang het actief nog niet is gerealiseerd of aangekocht de middelen die de derde heeft verstrekt in een artikel 44,2-voorziening moeten stoppen (zie ook de aanvulling juni 2007 onderaan het antwoord). Immers, het gaat om bijdragen van derden die in directe relatie staan met het actief, de derde heeft de middelen dus voor een specifiek doel beschikbaar gesteld. Als het betreffende actief is gerealiseerd of aangekocht kan een deel van de betaling rechtstreeks ten laste worden gebracht van de voorziening. Het actief wordt tegen verkrijgings- of vervaardigingsprijs minus de bijdrage van de derde geactiveerd. Deze netto-waarderingsmethode is de voorkeursmethode. De bruto-waarderingsmethode is op zich niet strijdig met het BBV, maar kent grote nadelen en wordt daarom afgeraden. In het geval de gemeente toch kiest om de brutowaarderingsmethode toe te passen wordt het gerealiseerde of aangeschafte actief geactiveerd voor het volle bedrag van de investering. De bijdrage van de derde wordt dan dus niet in mindering gebracht op de waardering van het actief, maar wordt bij resultaatbestemming in een bestemmingsreserve gestort. Aan deze reserve kan in volgende begrotingsjaren een bedrag worden onttrokken, wederom bij resultaatbestemming, ter dekking van de kapitaallasten. Dit is een bewerkelijke methode. De bruto-waarderingsmethode is vooral erg bewerkelijk en weinig transparant als de bijdrage van een derde in eerste instantie in een artikel 44,2-voorziening moet worden gestort. In dat geval dient de voorziening bij de realisatie van het actief te worden omgezet in een bestemmingsreserve door de voorziening vrij te laten vallen ten gunste van het resultaat voor bestemming, en deze extra exploitatieruimte bij resultaatbestemming te benutten voor de vorming van de bestemmingsreserve. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het Wijzigingsbesluit BBV geldt voor de specifieke uitkeringen van het Rijk en vergelijkbare uitkeringen van andere overheidslichamen dat deze niet meer onder de werkingssfeer van artikel 44,2 BBV vallen; zie ook de invoeringsnotitie over deze wijziging.
45
3 Vaste activa
Immateriële vaste activa
Vraag 3 van deel 6 (vóór apr05): Wanneer moet worden begonnen afschrijven van investeringen voor onderzoek en ontwikkeling? Wanneer moet worden begonnen met afschrijven van geactiveerde kosten voor onderzoek en ontwikkeling van investeringen in activa?
Antwoord Het ligt in de rede om met afschrijven te beginnen bij in het in gebruik nemen van het actief (zie de richtlijn van de Commissie BBV onder D bij de aanbevelingen in de notitie kapitaalgoederen). Het ligt verder in de rede om dan tegelijk ook te beginnen met het afschrijven van kosten voor onderzoek en ontwikkeling van deze activa. De afschrijvingsduur van deze immateriële vaste activa bedraagt hooguit vijf jaar. Het verdient aanbeveling om de gedragslijn met betrekking tot het al dan niet activeren van deze kosten en de wijze van afschrijven daarvan op te nemen in de verordening 212 Gemeentewet .
Vraag 2013.1 Is het volgens de BBV toegestaan dat Regionale Uitvoeringsdienst (RUD) de initiële kosten, welke worden gemaakt in het aanlooptraject naar de RUD, activeert en vervolgens gedurende een periode van 5 jaar afschrijft? Is het volgens de BBV toegestaan dat RUD de initiële kosten, welke worden gemaakt in het aanlooptraject naar de RUD, activeert en vervolgens gedurende een periode van 5 jaar afschrijft. Antwoord Voor elk van de initiële kosten zal de desbetreffende regel van het BBV toegepast moeten worden. De initiële kosten die door RUD worden gemaakt liggen voornamelijk in de sfeer van de exploitatie en komen ten laste van de exploitatie van de RUD en zullen via de algemene reserve terecht komen bij de oprichtende gemeenten/provincie. Dit leidt dus (tijdelijk) tot een negatieve reserve bij de RUD. Deze initiële kosten mogen dus niet worden geactiveerd. Van activeren is alleen sprake als het gaat om een investering in de openbare ruimte met maatschappelijk nut of een investering met economisch nut. De kosten voor de ontwikkeling van de ICT zouden geactiveerd kunnen worden als wordt voldaan de voorwaarden zoals opgenomen in artikel 60 van het BBV. Materiële vaste activa
Vraag 23 van deel 1 (vóór apr05): Vallen schoolgebouwen van het bijzonder onderwijs onder immateriële of materiële vaste activa? Onze gemeente kent zowel openbaar als bijzonder basisonderwijs. Het bijzonder onderwijs krijgt de grond in eigendom en bouwt daarop met geldmiddelen van de gemeente scholen. Blijkens het BBV worden op de balans de immateriële, de materiële en de financiële activa afzonderlijk vermeld. In onze gemeente is de vraag gerezen onder welke categorie de schoolgebouwen van het bijzonder onderwijs moeten worden opgenomen: immateriële of materiële vaste activa? Antwoord Het bijzonder onderwijs is – ondanks het feit dat hij juridisch eigenaar is – in feite slechts beheerder van de gebouwen en de ondergrond. Bovendien worden de gebouwen met geldmiddelen van de gemeente gebouwd. Daardoor is en blijft de gemeente economisch eigenaar van de gebouwen en de grond. Verantwoording moet derhalve onder de materiële vaste activa plaatsvinden.
46
3 Vaste activa
Vraag 5 van deel 2 (vóór apr05): Moet de eerste aanleg van rioleringen worden geactiveerd? Moeten de investeringen in de riolering die is aangelegd in een nieuwbouwwijk waarvoor een grondexploitatie is geopend ook worden geactiveerd? Toelichting: Investeringen in de openbare ruimte van een nieuwbouwwijk worden volgens het BBV direct ten laste gebracht van de (grond)exploitatie en niet geactiveerd. In een nieuwbouwwijk wordt ook riolering nieuw aangelegd. Riolering is volgens het BBV een economisch goed en dient dus te worden geactiveerd en afgeschreven. Geldt dat ook voor riolering die is aangelegd in een nieuwbouwwijk waarvoor een grondexploitatie is geopend? Antwoord Riolering is een actief met economisch nut en dient dus te worden geactiveerd. Dit geldt ook voor riolering in een nieuwbouwwijk. Wel is het volgens het BBV, artikel 62, tweede lid, mogelijk om bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief op de waardering van het actief in mindering te brengen. Indien de investeringen in de riolering zijn opgenomen in de grondprijs van de bouwgrond kan dit betekenen dat het te activeren bedrag van de riolering op nul uitkomt. Praktisch gesproken betekent dit dan dat de riolering niet wordt geactiveerd. Indien de kosten van de riolering niet in de grondprijs van de bouwgrond zijn opgenomen dient de riolering wel te worden geactiveerd.
Vraag 6 van deel 2 (vóór apr05): Geactiveerde tekorten Een tekort activeren is niet meer mogelijk volgens het nieuwe BBV. Hoe verwerk ik een tekort en informeer ik de raad hierover? In de bijlage bij de toelichting op het besluit is bij de balans deze post wel opgenomen. Kijk ik ergens overheen? Waarom wijken de omschrijvingen in de bijlage af van de begrippen in de artikelen? Antwoord De bepalingen van het BBV gaan niet meer in op het activeren van tekorten. Een tekort activeren mag niet meer omdat artikel 33 aangeeft in welke posten de activa worden onderverdeeld. Tekorten horen daar niet onder. Het activeren van tekorten is daarmee niet toegestaan (zie ook de toelichting op dit artikel). Ook het algemene deel van de nota van toelichting licht dit toe; zie I algemeen, paragraaf 4.2: ‘Veranderingen vanwege ... met boek 2 BW’, onder het kopje ‘Activering van tekorten’ (blz. 46 van de circulaire van 20 januari 2003): ‘In de CV 95 was het toegestaan tekorten te activeren. Artikel 364, Boek 2 BW staat het activeren van tekorten niet toe. Er is geen reden waarom overheden tekorten wel zouden mogen activeren. Het niet activeren van tekorten betekent dat het tekort ten laste van de reserves dient te worden geboekt. In geval van een slechte financiële positie betekent dit dat de reserve negatief wordt. Een geringe of negatieve reserve is een veel duidelijker signaal aan de raad dat de financiële positie van de gemeente te wensen overlaat dan het activeren van tekorten.’ Er is geen overgangsmaatregel voor deze verandering. Het bestaand geactiveerd tekort dient dan ook in één keer ten laste te worden gebracht van het resultaat. Om dit negatieve resultaat op te vangen zal vervolgens een beroep op de reserves moeten worden gedaan. Zie hiervoor ook de nota van toelichting, I algemeen, paragraaf 5.4.1 ‘Adviezen van VNG, ... en het vakberaad gemeentefinanciën’, onder het kopje ‘Overgangsproblematiek’ (blz. 55 van de circulaire van 20 januari 2003): ‘De VNG vraagt om meer overgangsbepalingen. Geen van de veranderingen in hoofdstuk 4 beschreven heeft mijns inziens gevolgen die niet redelijkerwijs op te vangen zijn. Het niet meer mogen activeren van tekorten kan in een enkel geval betekenen dat een gemeente een negatieve reserve krijgt. Het betreft echter een boekhoudkundige verandering die de financiële positie van de gemeente beter belicht. Dat dit in enkele gevallen een minder gunstig beeld geeft is hier inherent aan. Dit is overigens ook de bedoeling van deze verandering.’ Een optie is om naast de balans per 31-12-2003, nog opgesteld volgens de bepalingen van de CV95 dus inclusief geactiveerde tekorten, een openingsbalans per 01-01-2004 op te stellen volgens de nieuwe BBV-bepalingen, exclusief geactiveerde tekorten. De verschillen tussen de beide balansen worden toegelicht. B&W stelt bij de begroting 2004 maatregelen voor aan de raad om de reserves aan te vullen, indien deze te laag uitkomen. De openingsbalans per 1-1-2004 is overigens een hulpmiddel en niet verplicht.
47
3 Vaste activa
De balans waar u naar verwijst is onderdeel van de bijlage bij de toelichting op het besluit (blz. 91 ev. van de circulaire), waarin de nadruk is gelegd op een aantal wijzigingen in het BBV ten opzichte van de CV95. Er zijn in deze bijlage enige concessies gedaan met betrekking tot de omschrijvingen voor de vergelijkbaarheid. In het voorbeeld is de post ‘geactiveerde tekorten’ (gelijk aan nul) opgenomen omdat deze bij de CV95 wel mocht. De bijlagen dienen dus niet opgevat te worden als hoe de begroting, balans en staat van kapitaallasten er volgens het BBV uitziet maar de bijlagen dienen om bepaalde specifieke veranderingen tussen BBV en CV95 aan te geven.
Vraag 9 van deel 2 (vóór apr05): Hoe wordt omgegaan met maatschappelijk nut investeringen, waarvoor een reserve is gevormd? Hoe moet worden omgegaan met een investering in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut van € 25 miljoen, die voor € 10 miljoen uit een reserve wordt gedekt (eenmalige afschrijving) en die voor € 15 miljoen conform de verordening op basis van artikel 212 Gemeentewet wordt afgeschreven? Antwoord De reserves mogen in mindering worden gebracht bij investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut (artikel 62, derde lid BBV). De investeringen worden in uw voorbeeld voor € 15 miljoen geactiveerd. Er wordt een last van € 10 miljoen geboekt op het desbetreffende programma van de begroting en er wordt aan de reserves € 10 miljoen onttrokken.
Vraag 10 van deel 2 (vóór apr05): Geldt netto activeren alleen voor investeringen met economisch nut? Het tweede lid van artikel 62 BBV staat toe dat in geval van een directe relatie tussen een investering en een bijdrage daarin van een derde, netto mag worden geactiveerd. Heeft artikel 62, tweede lid BBV, betrekking op investeringen met een economisch nut? Het in de toelichting bij artikel 62 BBV gegeven eerste voorbeeld van de rijksbijdrage voor de aanleg van een weg (investering met maatschappelijk nut) zaait echter twijfel of is dit een minder gelukkig gekozen voorbeeld? Antwoord Netto activeren in de gemeentelijke praktijk heeft meestal betrekking op het in mindering brengen van zowel bijdragen van derden als van eigen reserves. Sommigen echter gebruiken de term netto activeren alleen voor het in mindering brengen van bijdragen van derden. Daarom is voor de duidelijkheid in artikel 62 onderscheid aangebracht tussen lid 2 en 3. Zowel bijdragen van derden als reserves worden expliciet genoemd. Lid 2 bepaalt dat de bijdragen van derden (in geval van een directe relatie) bij zowel activa met economisch nut als bij activa met alleen maatschappelijk nut in mindering mogen worden gebracht op de boekwaarde. Lid 3 bepaalt dat de reserves alleen bij activa met een maatschappelijk nut in mindering mogen worden gebracht.
Vraag 1 van deel 4 (vóór apr05): Hoe worden tekorten op bouwgrondexploitatie verwerkt? Mijn gemeente activeert tekorten op de bouwgrondexploitatie. Vooraf wordt het tekort op een project berekend. Dat tekort wordt bij het begin van de exploitatie van het desbetreffende project geactiveerd. Wat betekent het BBV voor deze methode? Is bovenstaande werkwijze niet meer toepasbaar? Antwoord Deze werkwijze is niet meer toepasbaar. Bovendien is de gevolgde werkwijze ongebruikelijk. Vanuit het voorzichtigheidsbeginsel wordt namelijk onmiddellijk een voorziening getroffen als bij grondexploitatie een tekort wordt verwacht. De geactiveerde tekorten op bouwgrondexploitatie dienen onder het BBV te worden gesaneerd. Wél kunnen de investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut uit de bouwgrondexploitatie worden genomen en als actief op de balans worden geplaatst, indien vaststaat dat deze investeringen in de grondexploitatie begroot en gerealiseerd zijn. Daarbij dient echter in acht te worden genomen dat het voorkeur verdient om deze investeringen voor zoveel mogelijk niet te activeren. Verder moet een eventuele bedoelde activering ook passen in het activeringsbeleid van de gemeenteraad (krachtens de verordening op basis van artikel 212 Gemeentewet). Vanuit de oude situatie nog openstaande geactiveerde tekorten moeten in 2004 geheel ten laste van het resultaat worden genomen binnen de regels zoals hiervoor toegelicht.
48
3 Vaste activa
Vraag 7 van deel 4 (vóór apr05): Wat is het onderscheid tussen maatschappelijk nut en publieke taak? Wat is het verschil tussen openbare ruimte met een maatschappelijk nut in artikel 59 van het BBV en publieke taak in artikel 61. Antwoord Er is voor het begrip publieke taak geen vaste, inhoudelijke definitie te geven. De gemeenteraad bepaalt uiteindelijk op politiek-bestuurlijke gronden welke taken de gemeente uitvoert. Bij het opstellen van het BBV is ervan uitgegaan dat alle taken vallen onder het begrip publieke taken. In deze zienswijze hebben alle taken die de gemeente uitvoert een maatschappelijk nut. Onder die taken zijn er die eveneens een economisch nut hebben. Deze desbetreffende voorzieningen zijn op de markt verhandelbaar en/of leveren inkomsten op. Voorbeelden hiervan zijn een zwembad, riolering en een stadhuis. Het begrip ‘investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut’ komt voor het eerst voor in artikel 59. Daar gaat het om investeringen die geen economisch nut hebben voor de gemeente of de provincie maar wel een maatschappelijk nut. Dit begrip is ingevoerd omdat voor deze categorie activa andere bepalingen gelden dan voor de activa die voortvloeien uit investeringen met een economisch nut. Het begrip ‘publieke taak’ wordt gebruikt in artikel 61. Dit artikel geeft de condities aan waaronder bijdragen in activa in eigendom van derden kunnen worden geactiveerd. Eén van die condities is dat de investering die tot het actief bij de derde heeft geleid bijdraagt aan de publieke taak. Dat wil zeggen dat er een algemeen belang mee gediend is liggende in de sfeer van de uitvoering van een overheidstaak.
Vraag 10 van deel 4 (vóór apr05): Hoe wordt de ondergrond van wegen verwerkt? Wegen worden bij voorkeur niet geactiveerd. Wegen worden op grond aangelegd. Moet deze grond wel worden geactiveerd? Antwoord De kosten van grond die samenhangen met wegen worden tot de kosten van de wegen gerekend, door de onlosmakelijke verbondenheid van weg met ondergrond. Zie verder het antwoord op vraag 9 van deel 4.
Vraag 11 van deel 4 (vóór apr05): Is er sprake van een stelselwijziging bij het veranderen van de afschrijfmethode? Wij willen van methode van afschrijven veranderen. Hoe gaan wij om met een dergelijke stelselwijziging? Alle activa zijn volgens methode A afgeschreven. Nu stappen wij over naar methode B. Moeten we herberekenen wat de boekwaarde van de activa zou zijn geweest als we altijd volgens B hadden afgeschreven en vervolgens de boekwaarde daarop corrigeren? Of kunnen we met de huidige boekwaarde overgaan op methode B? Antwoord Bij een stelselwijziging zal uitgebreid de reden gemotiveerd dienen te worden. Indien tot stelselwijziging wordt overgegaan zal de herberekening vanaf het begin dienen te gebeuren. Dus alsof altijd volgens de nieuwe methode was afgeschreven. Indien de afschrijvingstermijn op gegronde redenen verkort/verlengd wordt zal het negatieve/positieve verschil in boekwaarde tussen de nieuwe en de oude methode in een keer ten laste/ten gunste van de exploitatie gebracht moeten worden. Op deze manier komen de resterende structurele jaarlijkse lasten op het niveau passend bij de nieuwe methodiek. Overigens wordt opgemerkt, dat herwaarderen onder het mom van stelselwijziging niet is toegestaan.
49
3 Vaste activa
Vraag 6 van deel 5 (vóór apr05): Wat is de afschrijvingsduur die gehanteerd moet worden bij investeringen met maatschappelijk nut? Moet de afschrijvingsduur voor activa met een maatschappelijk nut in overeenstemming zijn met de verwachte toekomstige levensduur? Toelichting: In de toelichting op artikel 59 van het BBV wordt gesteld dat het de voorkeur heeft activa met een maatschappelijk nut niet te activeren. Een uitzondering wordt gelaten voor investeringen in de openbare ruimte omdat gemeenten of provincies anders niet in staat zouden zijn bepaalde investeringen in de openbare ruimte te doen. Een maximale afschrijvingsduur wordt niet genoemd. Antwoord Artikel 59, vierde lid BBV, geeft aan dat investeringen met een maatschappelijk nut kúnnen worden geactiveerd. De nota van toelichting stelt dat het de voorkeur verdient om investeringen met een maatschappelijk nut niet te activeren. De periode van afschrijven dient zo kort mogelijk te zijn, en niet langer dan maximaal de economische levensduur. Ook de mogelijkheid om extra af te schrijven op investeringen met een maatschappelijk nut, uit hoofde van artikel 64, vierde lid BBV, duidt op een zo kort mogelijke periode. Er wordt van uitgegaan dat de gedragsregels voor de investeringen met een maatschappelijk nut worden vastgelegd in de verordening uit hoofde van artikel 212 van de Gemeentewet. Het gaat dan dus om zowel de (gedrags)regels die gelden voor de reguliere afschrijvingen als om de regels die gelden voor extra afschrijvingen.
Vraag 9 van deel 5 (vóór apr05): Zijn rioleringen en zwembaden activa met economisch nut? Zijn riolering en zwembaden activa met een economisch nut volgens het BBV? Antwoord Het tweede lid van artikel 59 bepaalt dat activa met een economisch nut die activa zijn die kunnen bijdragen aan het genereren van middelen van de provincie of de gemeente en/of die verhandelbaar zijn. De beide in de vraag genoemde activa kunnen door respectievelijk rioolrecht en entreegeld middelen genereren. Zowel riolering als zwembaden zijn in het kader van het BBV dus activa met een economisch nut.
Vraag 10 van deel 5 (vóór apr05): Hoe worden de kosten van geactiveerde bestemmingsplannen verwerkt? Wat moet er worden gedaan met de bestaande geactiveerde bestemmingsplannen WRO, die tot nu toe zijn geboekt als ‘overige immateriële activa’? Toelichting: In het BBV 2004 is het activeren van immateriële activa beperkt tot 2 categorieën: kosten verbonden aan het sluiten van geldleningen en het saldo van agio en disagio; kosten van onderzoek en ontwikkeling voor en bepaald actief. Tot nu toe heeft onze gemeente in een derde categorie ‘overige immateriële activa’ opgenomen onder andere bestemmingsplannen wet ruimtelijke ordening, waaraan geen grondexploitatie is gekoppeld, het milieubeleidsplan en de kosten voor herwaardering en bezwaar en beroep. Op een cursus BBV heb ik begrepen, dat het niet meer mogelijk is om deze te activeren. Met andere woorden, deze komen in de toekomst rechtstreeks ten laste van de exploitatie. Antwoord Het klopt dat het BBV vanaf 2004 het activeren van immateriële activa beperkt tot de twee door u genoemde categorieën (zie artikel 34 BBV). Voor zover de door u genoemde overige immateriële activa niet geboekt kunnen worden als kosten van onderzoek en ontwikkeling voor een bepaald actief zal de gemeente deze kosten onder het BBV inderdaad rechtstreeks ten laste van de exploitatie dienen te brengen. Ze kunnen niet als ‘vaste activa met maatschappelijk nut’ worden geactiveerd.
50
3 Vaste activa
Een suggestie is om bij de jaarrekening 2002 een voordelig saldo op de exploitatie van de rekening aan te wenden voor afschrijving ineens. Er zou ook nog gekozen kunnen worden om het over meerdere jaren (naast 2002 ook in 2003 en het restant in 2004) af te schrijven.
Vraag 12 van deel 5 (vóór apr05): Hoe worden de kosten van geactiveerde bestemmingsplannen verwerkt? Voor immateriële activa wordt een maximale afschrijvingstermijn van 5 jaar gegeven. Geldt dat ook voor bestemmingsplannen? Deze gelden tien jaar, het nut strekt zich daarom uit over tien jaar. Onze gemeente pleegt ze over tien jaar af te schrijven, moet dat veranderen? Antwoord In artikel 34 staan onder a en b de beide categorieën vermeld die onder de immateriële vaste activa vallen. Bestemmingsplannen vallen hier niet onder. Deze vallen niet onder onderzoek en ontwikkeling voor een bepaald actief. Bij bestemmingsplannen is er namelijk geen directe koppeling met een specifiek actief, hetgeen een vereiste is (zie ook de toelichting op artikel 34). De kosten voor bestemmingsplannen dienen jaarlijks als exploitatielast te worden begroot.
Vraag 4 van deel 6 (vóór apr05): Hoe worden bijdragen van derden verwerkt? Het is in het kader van stads- en dorpsvernieuwing en nu ‘stedelijke vernieuwing’ gebruikelijk dat gemeenten aanzienlijk aan investeringen bijdragen uit eigen middelen, naast de bijdragen van het rijk. De gezamenlijke bedragen voor de desbetreffende investeringen plachten te worden geactiveerd en in een periode van x-jaren te worden afgeschreven. Deze gedragslijn is toch ook nog onder het BBV mogelijk? Antwoord Ja, deze gedragslijn is nog steeds mogelijk maar bij het activeren van deze investeringen is het van belang om onderscheid te maken in investeringen met een economisch nut en investeringen in de openbare ruimte met alleen een maatschappelijk nut. Investeringen met een economisch nut moeten worden geactiveerd, zie het BBV, artikel 59 lid 1. De rijksbijdragen hiervoor mogen op het geactiveerde bedrag in mindering worden gebracht, zie het BBV, artikel 62 lid 2. Investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut worden bij voorkeur niet geactiveerd. Deze investeringen komen direct ten laste van de exploitatie. Indien desondanks toch wordt geactiveerd dan mogen de bijdragen van derden op de investeringen in mindering worden gebracht. Zie ook V&A deel 2, nr. 10.
Vraag 5 van deel 6 (vóór apr05): Hoe moet worden omgegaan met het afschrijven van een ideaalcomplex? Hoe moet worden omgegaan met het afschrijven van een ideaalcomplex? In het concept CV2004 was nog opgenomen dat het verboden was ideaalcomplexen te activeren maar dat is niet overgenomen in het BBV. Wat betekent dat? Antwoord Volgens de methodiek van het BBV, artikel 62, dienen alle investeringen met een economisch nut te worden geactiveerd voor het bedrag van de investering. In het geval van een ideaalcomplex zullen de afschrijvingslasten samenvallen met de kosten van aanschaf. Daarom kan bij een ideaalcomplex eenvoudigweg de waarde van de laatste aankoop worden genomen.
Vraag 6 van deel 7 (vóór apr05): Hoe worden afkoopsommen geactiveerd? In 2002 heeft onze gemeenteraad besloten in te stemmen met een verzelfstandiging van het regionale recreatieschap en de daaruit voortvloeiende afkoopsom. De raad was daarbij van mening dat de kapitaallasten van de afkoopsom niet hoger mocht zijn dan de wegvallende jaarlijkse bijdrage aan het schap.
51
3 Vaste activa
De afkoopsom is geactiveerd onder de Immateriële vaste activa en wordt in 25 jaar afgeschreven. Volgens het BBV 2004 is dit niet juist. Op welke wijze kan dit probleem opgelost worden? Antwoord Het BBV kent geen bepalingen die het mogelijk maken dergelijke afkoopsommen te activeren (ervan uitgaande dat het hier niet gaat om bijdragen aan activa in eigendom van derden; zie artikel 36, onder e en artikel 61). Omdat er ook geen overgangsbepaling is zal de afkoopsom uiterlijk in 2004 als last genomen moeten worden. Geredeneerd vanuit het baten-en-lastenstelsel geldt dat de gestelde voorwaarden van de raad (indirect) meer zeggen over de hoogte van de afkoopsom dan over het al dan niet activeren en de hoogte van het te activeren bedrag. Indien de afkoopsom die direct t.l.v. de exploitatie 2004 komt, de reserves per saldo -ceteris paribus- sterk doen afnemen, kan de weggevallen jaarlijkse bijdrage worden gebruikt om de reserves weer op peil te brengen. Het enige alternatief om de lasten te spreiden is om in dit soort situaties te kiezen voor een jaarlijkse bijdrage.
Vraag 7 van deel 7 (vóór apr05): Hoe wordt een onrendabele top verwerkt? In de jaren 80 is binnen onze gemeente een reserve gevormd waaruit bijdragen werden betaald ter financiering van onrendabele toppen bij restauratie/renovatie van panden in de binnenstad. Deze reserve werd gevormd door hierin jaarlijks een bedrag te storten en deze storting te activeren en in 20 jaar af te schrijven. In het verleden werd deze bijdrage verantwoord onder ‘overige materiële activa’. Eind jaren 90 werd dit actief op aangeven van de accountant verantwoord onder ‘Overige immateriële activa’. De vraag is wat er met dit actief dient te gebeuren per 1 januari 2004. Antwoord Bijdragen aan activa in eigendom van derden kunnen in de balans onder de financiële vaste activa worden opgenomen mits voldaan wordt aan de voorwaarden genoemd in artikel 61 BBV. Wordt hier niet aan voldaan dan moet de boekwaarde van het geactiveerde bedrag uiterlijk in 2004 als last worden genomen.
Vraag 2 van deel 8 (vóór apr05): Kunnen reorganisatiekosten worden geactiveerd? Vallen de kosten van een reorganisatie onder immateriële activa (artikel 34b, kosten van onderzoek en ontwikkeling)? Antwoord De kosten van een reorganisatie vallen niet onder immateriële activa, er is geen sprake van het realiseren van een actief. Deze kosten dienen direct geboekt te worden ten laste van de exploitatie. De gemeente kan voorafgaand aan het jaar waarin de reorganisatielasten vallen wel alvast sparen voor de kosten van de reorganisatie door via de resultaatbestemming middelen toe te voegen aan een bestemmingsreserve. Voor zover de reorganisatie leidt tot (meerjarige) verplichtingen bijvoorbeeld jegens (oud-)werknemers waarvan de omvang nog onzeker is maar redelijkerwijs te schatten is, dient voor de volle waarde van deze verplichtingen een voorziening gevormd te worden op het moment dat deze verplichtingen ontstaan (artikel 44 lid 1a).
Vraag 3 van deel 8 (vóór apr05): Mogen kosten inzake de wet WOZ worden geactiveerd? Mogen gemaakte kosten in het kader van hertaxatie voor een periode van vier jaar inzake de wet WOZ worden geboekt onder materiële vaste activa, de categorie ‘overige materiële vaste activa’ van artikel 52 lid 1g BBV? Toelichting: Ondanks het antwoord op vraag 11 van deel 2, waarin is opgenomen dat er geen overgangsregeling van toepassing is en dat derhalve immateriële activa niet vallend onder artikel 34 niet meer op de (opening)balans 2004 mogen voorkomen, hebben we de volgende vragen:
52
3 Vaste activa
Mogen gemaakte kosten in het kader van hertaxatie voor een periode van vier jaar inzake de wet WOZ worden geboekt onder materiële vaste activa, de categorie ‘overige materiële vaste activa’ van artikel 52 lid 1g BBV. Zo nee, is er dan een ontsnapping (heeft zeker niet onze voorkeur) om ze via de vlottende activa (bv vooruitbetalingen of overlopende activa) te boeken om ze vervolgens in vier jaar af te schrijven ten laste van de exploitatie omdat activeren feitelijk dan niet is toegestaan? Idem voor kosten in het kader van programma stedelijke vernieuwing. Dit programma wordt namelijk om de 5 jaar geactualiseerd. Idem ten aanzien van kosten voor algemene bestemmingsplannen. De onderbouwing om de hiervoor genoemde investeringen aan te merken als materiële vaste activa is gelegen in het feit dat wel degelijk sprake is van de aanwezigheid van een plan of een vastlegging van gegevens in een bestand. Antwoord Kosten voor de hertaxatie WOZ, het programma stedelijke vernieuwing en bestemmingsplannen kunnen niet worden geboekt als overige materiële vaste activa, er is geen sprake van het realiseren van een actief. Deze kosten dienen ten laste van de exploitatie gebracht te worden. Om een gelijkmatig(er) patroon van (netto) lasten over de jaren heen te bewerkstelligen kan men in het kader van de resultaatbestemming een bestemmingsreserve vormen en aan deze reserve middelen onttrekken in de jaren met meer dan gemiddelde kosten.
Vraag 4 van deel 8 (vóór apr05): Hoe worden afkoopsommen verwerkt? Onze gemeente betaalt aan stadstoezicht bv. (een overheidsbv.) een afkoopsom voor een gedetacheerde medewerker. Kan de afkoopsom geactiveerd worden onder de immateriële vaste activa zodat de kosten in 5 jaar kunnen worden afgeschreven? Of kunnen de kosten worden geactiveerd waarbij als afschrijvingsperiode wordt gehanteerd de periode tot dat de medewerker 65 wordt (14 jaren)? Of moeten de kosten ineens ten laste van het resultaat worden gebracht? Antwoord Het BBV kent geen bepalingen die het mogelijk maken dergelijke afkoopsommen te activeren. Omdat er ook geen overgangsbepaling is zal de in een eerder jaar geactiveerde afkoopsom uiterlijk in 2004 als last genomen moeten worden. Het enige alternatief om de lasten te spreiden is om te kiezen voor een jaarlijkse bijdrage.
Vraag 6 van deel 8 (vóór apr05): Zijn wegen investeringen met economisch nut? In artikel 59 lid 2 staat dat investeringen een economisch nut hebben indien ze verhandelbaar zijn en/of indien ze bijdragen aan het genereren van middelen. Algemeen wordt aangenomen dat wegen een maatschappelijk nut hebben. Maar wegen kunnen ook bijdragen aan het genereren van middelen, denk hierbij aan tolheffing. Voor wegen dus toch maar aannemen dat ze economisch nut hebben? Antwoord Wanneer een gemeente of een provincie een tolweg aanlegt en daadwerkelijk tol gaat heffen is inderdaad sprake van een investering met economisch nut. Voor het overgrote deel van de wegen geldt dat er geen tol wordt geheven. Wegen zonder tolheffing vallen onder de investeringen met maatschappelijk nut.
Vraag 1 van deel 9 (vóór apr05): Kunnen reorganisatiekosten worden geactiveerd? Vallen de kosten van een reorganisatie onder immateriële activa (artikel 34b, kosten van onderzoek en ontwikkeling)? Antwoord De kosten van een reorganisatie vallen niet onder immateriële activa, er is geen sprake van het realiseren van een actief. De totale kosten dienen direct geboekt te worden ten laste van de exploitatie in het jaar waarin ze gemaakt worden. De gemeente kan voorafgaand aan het jaar waarin de reorganisatielasten vallen wel alvast sparen voor de
53
3 Vaste activa
reorganisatie door via de resultaatbestemming middelen toe te voegen aan een bestemmingsreserve. Voor zover de reorganisatie leidt tot (meerjarige) verplichtingen jegens (oud-)werknemers dient voor de volle waarde van deze verplichtingen een voorziening gevormd te worden, vanaf het moment dat de desbetreffende verplichtingen zijn aangegaan.
Vraag 2 van deel 9 (vóór apr05): Hoe worden bodemsaneringskosten verwerkt? Hoe moet onder het BBV worden omgegaan met bodemsaneringskosten? Toelichting: Mogen bodemsaneringskosten worden geactiveerd en in hoeveel jaar moeten deze kosten worden afgeschreven? Moet dit als een investering met maatschappelijk nut of met economisch nut worden gezien? Hoe moet verder omgegaan worden met de kosten onderzoek dat verricht moeten worden om de juiste wijze van sanering te kunnen bepalen? Antwoord Kosten voor bodemsanering voldoen niet aan artikel 59, het zijn geen investeringen met een economisch of maatschappelijk nut. Kosten voor bodemsanering moeten behandeld worden als een verlies, onafhankelijk of de kosten verbonden zijn aan investeringen (nieuwe bouwlocatie) of aan bestaande activa (vervuiling onder gemeentelijke gebouwen) met een economisch nut of een maatschappelijk nut. Vanaf het moment dat een eventuele bijdrage van VROM en/of de provincie bekend is zal de gemeente de resterende gemeentelijke kosten als verlies moeten nemen ten laste van de (meerjarige) exploitatie. Indien de sanering in een volgend begrotingsjaar afgerond wordt en complex is waardoor er onzekerheden over de uiteindelijke kosten kan bestaan, dan dient een voorziening getroffen te worden uit hoofde van artikel 44, eerste lid onder a. De kosten voor onderzoek voor de saneringsaanpak zullen als regel niet voldoen aan alle voorwaarden van artikel 60. Deze kosten dienen als een onderdeel gezien worden van de totale kosten van de sanering. De gemeente zal zodoende de begrote saneringskosten ofwel direct als last moeten verwerken (onder aftrek van een eventuele bijdrage van bijvoorbeeld VROM of de provincie) of wel in de grondexploitatie moeten meenemen. In het laatste geval zal de gemeente als de grondexploitatie negatief uitvalt daarvoor eveneens een voorziening moeten treffen, uit hoofde van artikel 44 lid 1a.
Vraag 3 van deel 9 (vóór apr05): Hoe wordt het strategisch grondbezit verwerkt? Vanuit het verleden heeft onze gemeente 95 ha niet-strategische grond in bezit. Moeten deze gronden geactiveerd worden onder de activa met economisch nut (artikel 59 verhandelbaar en kunnen bijdragen aan het genereren van middelen)? Toelichting: Deze gronden worden momenteel verpacht. Indien overgegaan zou worden tot verkoop van deze verpachte gronden kan rekening worden gehouden met een waarde van € 3,18 per m2. In het verleden werd dit bedrag in de jaarrekening genoemd als stille reserve van € 3.021.000 maar niet geactiveerd. Het beleid van de raad is er opgericht deze niet-strategische gronden te verkopen. Antwoord Verpachte gronden zijn activa met economisch nut. Als de gemeente deze gronden in 2004 of later zou aankopen, dan zouden daarop de BBV-bepalingen ten aanzien van activa met economisch nut van toepassing zijn en geldt bijv. dat: • • •
ze moeten worden geactiveerd (artikel 59, eerste lid); eventueel gevormde reserves niet in mindering mogen worden gebracht (artikel 62, eerste lid); ze worden gewaardeerd op basis van de verkrijgingsprijs (artikel 63, eerste lid).
Uit de vraagstelling blijkt dat de gemeente deze gronden al lange tijd in bezit heeft. Daarom geldt de overgangsbepaling van artikel 76. De gronden gaan op grond van dit artikel met de boekwaarde van ultimo 2003 over naar 2004, in dit geval dus met een boekwaarde 0.
54
3 Vaste activa
Onder het BBV kan dus de tot nu toe gehanteerde werkwijze gevolgd blijven worden: niet activeren maar in de toelichting op de balans ingaan op het bestaan van de stille reserves door aan te geven dat het beleid van de raad erop gericht is deze gronden te verkopen en de actuele waarde van de gronden te vermelden.
Vraag 4 van deel 9 (vóór apr05): Mag voor vervangingsinvesteringen een voorziening worden gevormd? Kan voor de vervanging van computerapparatuur een voorziening worden getroffen o.g.v. artikel 44 BBV of is artikel 59 BBV bepalend en moet dus worden geactiveerd (computerapparatuur is verhandelbaar, het gaat hier dus om activa met een economisch nut)? Toelichting: In de toelichting bij artikel 44 over voorzieningen wordt onder andere gesteld dat het moet gaan om een schatting van voorzienbare lasten etc. die oorzakelijk samenhangen met de periode voorafgaande aan de balansdatum. De inrichting van de automatisering die op dit moment bestaat, is naar ons oordeel van invloed op toekomstige activiteiten met betrekking tot de automatisering en daarmee is er een oorzakelijke samenhang tussen de inrichting van de automatisering nu en toekomstige automatiseringslasten. Dit pleit voor een voorziening. Antwoord Bij aanschaf van nieuwe computerapparatuur gaat het om een investering met een economisch nut. Een computer is namelijk verhandelbaar op de markt. Er dient zodoende geactiveerd te worden voor het gehele investeringsbedrag. Wanneer een gemeente wil ‘sparen’ voor de aanschaf van computerapparatuur, dan dient dat te geschieden door middel van het vormen van reserves en niet door een voorziening. Er wordt namelijk niet voldaan aan de criteria voor een voorziening, zie artikel 44 lid 1. De jaarlijkse lasten van de afschrijving op de computerapparatuur kan (ten dele) gedekt worden door een jaarlijkse afboeking van een gevormde bestemmingsreserve.
Vraag 5 van deel 9 (vóór apr05): Mag voor vervangingsinvesteringen een voorziening worden gevormd? Onze gemeente heeft de gewoonte om via een voorziening te sparen voor investeringen in computerapparatuur e.d. en deze investeringen dan in één keer af te schrijven. Conform het nieuwe BBV moet dat nu een reservering worden (na bestemming) en de investering moet geactiveerd worden. Is er niet een manier om op de oude voet voort te gaan? Antwoord Computerapparatuur (hardware) hoeft niet geactiveerd te worden indien het om een bescheiden bedrag gaat. De gemeente moet in de verordening uit hoofde van artikel 212 van de Gemeentewet aangeven wat het grensbedrag is. Indien de aanschaf van de hardware hoger uitkomt dan het grensbedrag dan is activering verplicht, zie artikel 59 lid 1. Zie ook het antwoord op vraag 4 van deel 9. Overigens een voorziening is in de lijn met het antwoord op vraag 4 van deel 9 niet aan de orde.
Vraag 7 van deel 9 (vóór apr05): Hoe worden frictiekosten bij fusie verwerkt? Onze gemeente is in een fusieproces met twee buurgemeenten. Is het toegestaan de frictiekosten te activeren en deze te verrekenen met de gewenningsbijdrage herindeling na fusiedatum? Antwoord Frictiekosten zijn alleen gekoppeld aan de nieuw gevormde gemeente. Onder frictiekosten wordt, in navolging van de Raad voor de financiële verhouding (Rfv; zie Advies financiële gevolgen gemeentelijke herindeling, Rfv, 2003), incidentele extra kosten verstaan die zonder de herindeling niet gemaakt zouden zijn. De kosten van de bouw van een stadhuis vallen daar niet onder; deze kunnen het gevolg zijn van de herindeling maar zijn structurele kosten (waarbij activering verplicht is, zie artikel 59). Frictiekosten zijn meer en detail – wederom in navolging van de Rfv – de noodzakelijke uitgaven die nodig zijn voor de voorbereiding en de implementatie van de nieuwe organisatie. Veelal gaat het om de kosten van overleg dat vooraf gaat aan de daadwerkelijke herindeling, reorganisatiekosten, kosten van aanpassing van automatisering en huisvesting en personeelsuitgaven zoals de kosten voor opleiding en eventuele wachtgeldverplichtingen. Voor elk van deze kosten zal de desbetreffende regel van het BBV toegepast moeten worden zoals artikel 20 lid 2a en artikel 44 lid 3 voor de wachtgelden. Veel van de genoemde kosten liggen in
55
3 Vaste activa
de sfeer van de exploitatie. Deze mogen niet worden geactiveerd. Van verplicht activeren is alleen sprake indien het om een investering gaat met een economisch nut. Daarvan is hier geen sprake. De bijdrage herindeling, die de nieuw gevormde gemeente ontvangt, is onderdeel van de algemene uitkering van het gemeentefonds en is dus algemeen besteedbaar. De bijdrage dient als algemene baten te worden verantwoord. Deze inkomsten kunnen in het desbetreffende jaar dienen ter dekking van de frictiekosten van het desbetreffende jaar maar er dient bruto geboekt te worden; dat wil zeggen baten en lasten dienen zichtbaar te zijn en worden niet tegen elkaar weggestreept. Kosten, die vooraf gemaakt worden om de fusie in goede banen te leiden komen t.l.v. de exploitatie van de gemeenten voor de fusie en zullen via de algemene reserve terecht komen bij de nieuwe gemeente.
Vraag 1 van deel 10 (vóór apr05): Kunnen kosten van luchtfoto’s worden geactiveerd? Kunnen de kosten van luchtfoto’s onder het BBV nog worden geactiveerd en onder welke activa-balanspost? Toelichting: Onder de CV’95 hadden wij de kosten van de luchtfoto’s, die eens in de 5 jaar van de gemeente worden gemaakt, geactiveerd en op de balans opgenomen onder de rubriek Overige materiële activa. Op deze wijze worden ze feitelijk gelijk geschakeld met bedrijfsmiddelen. De luchtfoto’s worden voor diverse doeleinden gebruikt binnen de organisatie. Antwoord Onder het BBV worden dit soort luchtfoto’s beschouwd als een materieel vast actief. Dit actief wordt op de balans opgenomen onder materiële activa met een economisch nut, zie artikel 35 lid 1a. Uit hoofde van artikel 52 lid 1g wordt dit actief in de toelichting op de balans verder gerubriceerd onder Overige materiële vaste activa.
Vraag 4 van deel 10 (vóór apr05): Is sprake van een duurzame waardevermindering als de taxatiewaarde lager is dan de boekwaarde? Is sprake van een duurzame waardevermindering als bedoeld in artikel 65 lid 1 van het BBV als de taxatiewaarde van een pand lager is dan de boekwaarde? Toelichting: Onze gemeente heeft recentelijk een aantal van haar panden laten taxeren. De taxatiewaarde blijkt in een aantal gevallen lager te zijn dan de huidige boekwaarde. Het bestuur is niet voornemens de functie van deze panden te wijzigen. Is hier sprake van een duurzame waardevermindering als bedoeld in artikel 65 lid 1 van het BBV? Betekent dit dat wij de waardeverminderingen op de boekwaarden van deze panden in mindering moeten brengen? Antwoord Ja, de waardevermindering dient op het actief tot uitdrukking te worden gebracht door extra afschrijving ten laste van de exploitatie.
Vraag 5 van deel 10 (vóór apr05): Welke gebouwen vallen onder bedrijfsgebouwen? Welke gebouwen vallen onder bedrijfsgebouwen als bedoeld in artikel 52, 1c BBV? Toelichting: Conform artikel 52 moeten in de toelichting op de balans onder andere de bedrijfsgebouwen afzonderlijk worden opgenomen. De vraag is nu welke gebouwen hieronder gerangschikt moeten worden. Zijn dit alleen de gebouwen ter uitvoering van de gemeentelijke taken bijvoorbeeld het gemeentehuis, de brandweerkazerne en de gemeentewerkplaats? Waar moeten de overige gebouwen worden opgenomen bijvoorbeeld: gymzalen, scholen, bibliotheken, kleedlokalen en gemeenschapsvoorzieningen? Dit soort gebouwen wordt meestal verhuurd en zijn niet in gebruik t.b.v. het ambtelijk apparaat of afgeleiden daarvan.
56
3 Vaste activa
Antwoord Alle genoemde bedrijfsgebouwen in de vraag zijn materiële vaste activa met een economisch nut, zie artikel 35 lid 1a. Deze gebouwen (zijnde niet-woningen) vallen onder artikel 52 lid 1c. Of deze gebouwen nu wel of niet verhuurd worden (voor uitvoering van ‘directe’ gemeentelijke taken), maakt niet uit.
Vraag 2 van deel 11 (vóór apr05): Hoe kan de DCF-methode worden toegepast? Hoe verhoudt zich de toepassing van de DCF-methode bij kostprijsdekkende huurberekeningen tot de BBVvoorschriften op het punt van het afschrijven op vaste activa. Toelichting: De DCF-methode (Discounted Cashflow), ook bekend onder de Dynamische kostprijsmethode is een methode met als doel om te bepalen of een investering over een aantal jaren (meestal de levensduur of de periode waarover men wil investeren) in vastgoed rendabel is. Hierbij wordt jaarlijks het exploitatiesaldo bijgeteld bij de investering. (Bij een negatief resultaat wordt de investering verhoogd, bij een positief resultaat wordt de investering verlaagd). Binnen de exploitatie worden als kosten meegenomen afschrijving, verzekering, OZB, onderhoud etc. en als bate de huren. De huren worden jaarlijks verhoogd. Jaarlijks wordt beoordeeld of de uitgangspunten zoals rente enz. nog actueel zijn. Antwoord Het betreft hier blijkbaar een investering met een economisch nut, deze moeten volgens artikel 59 lid 1 geactiveerd worden. De activa worden volgens artikel 63 lid 1 gewaardeerd op basis van de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. In dit geval de vervaardigingsprijs van bijvoorbeeld een parkeergarage. De verkrijgingsprijs omvat de inkoopprijs en de bijkomende kosten (artikel 63 lid 2). De vervaardigingsprijs omvat de aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen en de overige kosten, welke rechtstreeks aan de vervaardiging kunnen worden toegerekend. In de vervaardigingsprijs kunnen voorts worden opgenomen een redelijk deel van de indirecte kosten en de rente over het tijdvak dat aan de vervaardiging van het actief kan worden toegerekend (artikel 63 lid 3). Door de DCF zullen de eerste jaren de baten lager zijn dan de lasten en andersom aan het eind van de exploitatieperiode. Het komt voor dat dergelijke aanloopverliezen (mee)gefinancierd worden maar onder het BBV dienen deze verliezen direct ten laste van de exploitatie van de gemeente gebracht te worden; de gemeente kan bij de resultaatbestemming een bedrag ter grootte van het aanloopverlies onttrekken aan een daarvoor ingestelde bestemmingsreserve. Zie ook vraag 6, deel 6. De DCF-methode, het activeren van verliezen is in strijd met het BBV.
Vraag 3 van deel 11 (vóór apr05): Kunnen kosten van baggeren worden geactiveerd? Kunnen de kosten van het baggeren van watergangen worden geactiveerd? Toelichting: In onze lijst van activa zijn posten opgenomen voor baggeren van watergangen. Jaarlijks wordt hiervoor een bedrag opgenomen en in 15 jaar afgeschreven. Kan dit volgens BBV nog worden geactiveerd of moet je dit zien als groot onderhoud en via de exploitatie laten lopen? Antwoord Het jaarlijks, dan wel periodiek baggeren van watergangen is onderhoud, vergelijkbaar met het vegen van straten. Onderhoudskosten kunnen niet worden geactiveerd. De kosten dienen direct ten laste van de exploitatie te komen of van de voorziening indien die ter zake op grond van artikel 44 lid 1c is gevormd.
57
3 Vaste activa
Vraag 4 van deel 11 (vóór apr05): Moet het vervangen en beheren van de openbare verlichting beschouwd worden als een maatschappelijk nut investering? Moet het vervangen en beheren van de openbare verlichting beschouwd worden als een investering in de openbare ruimte met maatschappelijk nut (net zoals investeringen in bijv. wegen, parken, speelterreinen dat zijn)? Antwoord Vervangingen van openbare verlichting (de lantaarnpalen e.d.) zijn investeringen in activa met een maatschappelijk nut. Het beheer van de openbare verlichting (zoals onderhoud maar ook het vervangen van lichtbuizen e.d.) is geen investering en komt direct ten laste van de exploitatie. In de verordening artikel 212 Gemeentewet kan de gemeente regelen hoe om te gaan met investeringen van maatschappelijk nut in de openbare ruimte waardoor activering wel mogelijk kan zijn.
Vraag 5 van deel 11 (vóór apr05): Wat is het onderscheid tussen investeringen onder maatschappelijk of onder economisch nut? Kunnen we, ter vergelijking, op de website een lijst vinden waarop in hoofdlijnen is aangegeven welke soort van investeringen onder maatschappelijk of economisch nut vallen? Antwoord Het BBV is hier duidelijk (zie artikel 59 en de toelichting daarop). Activa met (ook) een economisch nut kunnen middelen genereren en/of kunnen verhandelbaar zijn. Voorbeelden hiervan zijn zwembad, riolering, tolweg, vuilnisauto’s, computers, stadhuis, schoolgebouwen en dergelijke. Activa met alleen een maatschappelijk nut kunnen niet verhandeld worden of genereren geen middelen. Het gaat uitsluitend om investeringen in de openbare ruimte: (water)wegen, viaducten, geluidswallen, parken, openbare verlichting. Indien dergelijke investeringen plaatsvinden in het kader van de ontwikkeling van een nieuwbouwwijk worden deze investeringen veelal in de grondprijs verwerkt. Een eventuele gevoelde wens om te activeren is er dan ter zake omdat bijdragen van derden op het investeringsbedrag in mindering gebracht mogen worden, zie artikel 62 lid 1. Zie bijvoorbeeld ook vraag 9 van deel 5 (riolering, zwembaden), vraag 10 van deel 7 (software), vraag 6 van deel 8 ([tol]wegen), vragen 3/4/5 van deel 9 (verpachte gronden, computerapparatuur), vraag 1 van deel 10 (luchtfoto’s).
Vraag 6 van deel 11 (vóór apr05): Hoe moet worden omgegaan met onrendabele investeringen? Onze gemeente wil zonnepanelen plaatsen op gemeentelijke gebouwen. De kosten zijn in de eerste jaren hoger dan de te verwachten baten. Pas in het elfde jaar komen de voordelen. Mag de gemeente anticiperen op die voordelen door de tekorten in de eerste tien jaar te dekken ten laste van een egalisatiereserve (schommelfonds). Of moeten we het BBV zo strikt uitleggen en concluderen dat het activeren van tekorten niet is toegestaan. Antwoord Het activeren van tekorten is niet toegestaan. Het is eveneens niet toegestaan om in het voorbeeld van de zonnepanelen een (egalisatie)reserve in te stellen die in het begin negatief is om vervolgens dit tekort in de loop van de jaren af te bouwen tot nul door middel van de gunstiger exploitatie als gevolg van de zonnepanelen. De gemeente kan er voor kiezen om bij de investering ook een reserve in te stellen die ze kan gebruiken om in de eerste jaren bij resultaatbepaling onttrekkingen aan te doen ter grootte van de nadelen in die jaren.
Vraag 9 van deel 11 (vóór apr05): Hoe moet worden omgegaan met onrendabele investeringen? Is het toegestaan een investering in bijvoorbeeld een parkeergarage te splitsen in een rendabel deel dat als investering met economisch nut wordt beschouwd en een ander deel, de onrendabele top, als een investering met maatschappelijk nut?
58
3 Vaste activa
Toelichting: Onze gemeente heeft in de afgelopen jaren enkele parkeeraccommodaties gebouwd. Omdat op basis van voorcalculatie te verwachten viel dat deze accommodaties niet kostendekkend te exploiteren zouden zijn, werd de onrendabele top van de investeringen – vergelijkbaar met een immaterieel actief – in tien jaar afgeschreven ten laste van een reserve. Op dit moment wordt weer een dergelijke accommodatie gerealiseerd met een forse onrendabele top (40% van de totaalinvestering) die in feite wordt veroorzaakt doordat de investering extra hoog uitvalt omdat vanuit stedenbouwkundige en architectonische overwegingen is gekozen voor een ondergrondse uitvoering. Is het, ervan uitgaande dat een investering in een parkeeraccommodatie leidt tot een actief met een economisch nut, toegestaan om het rendabele deel van de investering af te schrijven op basis van de reguliere exploitatieperiode (40 jaar) en het onrendabele deel van de investering in tien jaar? Uiteraard onder voorwaarde dat deze afschrijvingstermijnen in de verordening ex artikel 212 van de Gemeentewet zijn opgenomen. Kan het onrendabele deel van de investering worden beschouwd als een investering met maatschappelijk nut, op grond van het feit dat het onrendabele deel wordt veroorzaakt door niet economische factoren en dus als een investering in de openbare ruimte kan worden aangemerkt? Antwoord Uit de vraag komt naar voren dat er een tekort is in de exploitatie van de parkeergarage. Het is niet toegestaan het tekort te activeren (zie bijvoorbeeld ook vraag 12 van deel 1 of vraag 6 van deel 2). Het dient ten laste van de exploitatie te komen. Wel is het mogelijk om jaarlijks een bedrag ter grootte van het exploitatietekort bij de resultaatbestemming te onttrekken aan een bestemmingsreserve (zie artikel 17 lid 1c en 1d). Verder is het niet toegestaan om de investering in een actief dat door zijn aard een economisch nut heeft te splitsen in een deel met een maatschappelijk nut. ‘Onrendabele toppen’ bij een investering in een actief met een economisch nut worden niet voor het desbetreffende bedrag investeringen met een maatschappelijk nut, als bedoeld in artikel 59 lid 4.
Vraag 9 van deel 12 (apr05): Mag onze gemeente de afschrijvingstermijn van schoolgebouwen verkorten van 60 jaar tot 40 jaar? Mag onze gemeente de afschrijvingstermijn van schoolgebouwen verkorten van 60 jaar tot 40 jaar? Toelichting: Momenteel hanteert onze gemeente een afschrijvingstermijn van 60 jaar op schoolgebouwen. Echter dit wil men terug brengen tot 40 jaar, wat een betere en inzichtelijker termijn is. Volgens de wet is dit niet toegestaan. Is er voor deze buitensporige afschrijvingstermijn geen uitzondering te maken om zo de inzichtelijk te vergroten. En dus alleen op schoolgebouwen een inhaalafschrijving toe te passen? Antwoord Artikel 64 en 65 bevatten de BBV-bepalingen over afschrijven. Hierin staan geen voorschriften met betrekking tot te hanteren afschrijvingstermijnen bij schoolgebouwen. Van belang is met name artikel 64 lid 3, dat luidt: ‘Op vaste activa met een beperkte gebruiksduur wordt jaarlijks afgeschreven volgens een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur.’. De gemeente heeft de invulling aan artikel 64 lid 3 veelal vastgelegd in de eigen 212-verordening. Een gemeente kan, als daartoe gegronde reden is, de methode van afschrijven op activa wijzigen. Dit is een z.g. “stelselwijziging”, die uitgebreid gemotiveerd dient te worden. Indien tot een dergelijke stelselwijziging wordt overgegaan zal de herberekening van de boekwaarde vanaf het jaar van aanschaffing dienen te gebeuren, dus alsof altijd volgens de nieuwe methode is afgeschreven. Als de wijziging leidt tot een inhaalafschrijving dan dient deze extra last in één keer ten laste van het resultaat genomen te worden. Zie ook vraag 11 van deel 4. In de vraag gaat het echter niet om een stelselwijziging maar alleen om het terugbrengen van de afschrijvingstermijn. Dit kan worden beschouwd als een z.g. “schattingswijziging” (het verkorten van de verwachte levensduur van een actief van 60 naar 40 jaar, omdat dit reëler is). In dat geval kan worden volstaan met de bestaande boekwaarde gedurende de nieuwe (kortere) resterende afschrijvingstermijn af te schrijven.
59
3 Vaste activa
Vraag 2 van deel 13 (mei05) : Mag voor vervangingsinvesteringen een voorziening worden gevormd? Mogen de vervangingen van hardware (automatisering) en voertuigen groendienst ten laste van een voorziening gebracht worden? Toelichting: Onze gemeente kent voorzieningen automatisering en tractie. Uit beide voorzieningen worden de vervangingen van hardware (automatisering) en voertuigen groendienst (tractie) betaald. Bij de voorziening tractie is dit onderbouwd met een vervangingsschema, bij de voorziening automatisering (nog) niet. De accountant is van mening, dat dit niet mag. Dit zou geactiveerd moeten worden en mag daarom niet ten laste van een voorziening worden gebracht. In casu zouden de voorzieningen dan een bestemmingsreserve moeten worden waarbij ten laste van de exploitatie gebrachte afschrijvingen gedekt kunnen worden uit vrijval uit die reserves. Ik ben van mening, dat dit nodeloos ingewikkeld is. Daarbij …… wat komt er dan nog terecht van het zogenoemde ‘ideaalcomplex’. En is het werkelijk de bedoeling, dat bijvoorbeeld iedere pc geactiveerd wordt? Antwoord De accountant heeft gelijk. De aanschaf van voertuigen zijn investeringen met een economisch nut en moeten op grond van artikel 59, eerste en tweede lid worden geactiveerd. Dit gaat ook op voor hardware die de gemeente aanschaft. Dergelijke investeringen worden niet ten laste van een voorziening gebracht. De gemeente kan er wel voor kiezen om in eerdere begrotingsjaren alvast te ‘sparen’ voor de toekomstige kapitaallasten van een (vervangings)investering door ten laste van het resultaat voor bestemming dotaties te doen aan een bestemmingsreserve. Voor wat betreft het zogenoemde ‘ideaalcomplex’: toepassing van het BBV betekent dat investeringen met economisch nut moeten worden geactiveerd en afgeschreven. Toepassing van het ideaalcomplex zou inhouden dat niet wordt geactiveerd en dat is strijdig met het BBV. Zie ook V&A 5 van deel 6. Voor wat betreft de vraag of iedere PC moet worden geactiveerd geldt dat de gemeente bescheiden investeringen niet hoeft te activeren. Het grensbedrag moet dan wel in de 212-verordening zijn opgenomen. Zie ook V&A 5 van deel 9.
Vraag 3 van deel 13 (mei05): Moeten de afschrijvingstermijnen van de 212-verordening met terugwerkende kracht toegepast worden? Moeten de afschrijvingstermijnen van de 212-verordening met terugwerkende kracht toegepast worden? Toelichting: Onze gemeente heeft in de 212-verordening termijnen van afschrijving opgenomen. Het is zo dat deze termijnen soms afwijken (korter zijn) dan hetgeen voor de vaststelling van deze verordening gehanteerd werd. Nu is het zo dat de accountant van de gemeente van mening is dat de afschrijvingstermijnen met terugwerkende kracht toegepast dienen te worden. Dit gaat de gemeente veel geld kosten. De gemeente heeft hier niet op gerekend, en is de mening toegedaan dat de nieuwe afschrijftermijnen met ingang van 2004 gelden, omdat dan pas de nieuwe verordening 212 gold, en het BBV pas voor de jaarrekening 2004 toegepast wordt. De vraag is als volgt: Is het noodzakelijk dat de gemeente de afschrijftermijnen met terugwerkende kracht toepast? Of zou de gemeente in de 212-verordening kunnen opnemen dat ze de nieuwe afschrijvingstermijnen pas toepast bij nieuwe investeringen? Antwoord Uit de vraag valt op te maken dat de gemeente met ingang van het begrotingsjaar 2004 de afschrijvingstermijnen heeft verkort voor zover de oude afschrijvingstermijnen als niet meer passend werden beoordeeld voor de ‘verwachte toekomstige gebruiksduur’ genoemd in artikel 64, derde lid BBV. Als de gemeente verder niets regelt in de 212verordening gelden deze nieuwe afschrijvingstermijnen voor alle activa van de gemeente waarop de desbetreffende afschrijvingsbepalingen van de 212-verordening slaan. Het maakt daarbij niet uit of ze dateren van vóór 2004 of pas in 2004 (of later) zijn verworven. Voor de activa die vóór 2004 zijn aangeschaft of vervaardigd geldt dan dat de boekwaarde ultimo 2003 gedurende de nieuwe (kortere) resterende afschrijvingstermijn wordt afgeschreven.
60
3 Vaste activa
De gemeente kan in de 212-verordening opnemen dat voor een bepaalde categorie activa meerdere afschrijvingstermijnen mogelijk zijn, afhankelijk van de verwervingsdatum van het actief. Hiervoor kan een gemeente bijvoorbeeld kiezen als de (technische) levensduur is veranderd en de afschrijftermijn daarop wordt aangepast. Voor de oude activa kan dan een afwijkende afschrijftermijn gelden. Als de gemeente zou besluiten om de afschrijvingsmethode aan te passen (stelselwijziging) zal de boekwaarde wél vanaf het jaar van aanschaffing van het actief moeten worden herberekend, dus alsof altijd volgens de nieuwe methode is afgeschreven. Als de wijziging leidt tot een inhaalafschrijving dan dient deze extra last in één keer ten laste van het resultaat genomen te worden. Zie ook VA9 van deel 12.
Vraag 9 van deel 15: Moeten hulpmiddelen WMO worden geactiveerd? Moeten aangeschafte hulpmiddelen WVG (WMO) worden geactiveerd? Toelichting: In de financiële verordening van onze gemeente is opgenomen dat activa met een verkrijgingsprijs van minder dan € 5.000 niet worden geactiveerd. Mede op basis van dit artikel activeert onze gemeente aanschaffingen in het kader van de WVG (WMO) niet, maar brengt ze direct ten laste van de exploitatie. Dit betreft o.a. rolstoelen, looprekjes, rollators en scootmobielen, die ter beschikking worden gesteld aan cliënten, dan wel op voorraad worden gehouden. Voor de inkoop van de artikelen en de uitgifte is een (dienstverlenings-)contract met een derde afgesloten. Inkoop vindt plaats op basis van de behoefte op enig moment en in feite dus per stuk. Een deel van de voorzieningen komt terug van cliënten (voorraad); een ander gedeelte niet (wordt gebruikt tot het versleten is en dan vervangen). In de 212-verordening zijn aanzienlijke investeringen niet uitgezonderd van activering. Onze accountant is bovendien van mening dat bij het afzetten van aanschaffingen ten opzichte van de drempelwaarde de economische realiteit boven de juridische realiteit (aanschaffingen op afroep) dient te gaan, omdat het gaat om een overall investering in vergelijkbare bedrijfsmiddelen van vele tonnen op jaarbasis. De accountant vindt dat (achteraf) moet worden bezien of de totale aanschafwaarde van bepaalde hulpmiddelen de drempelwaarde overstijgt, en zo ja, dan dient activering van de (individuele) aanschaffingen plaats te vinden. De vraag is dus of het conform het BBV toegestaan is om dergelijke investeringen individueel te bezien of moeten vergelijkbare investeringen per jaar als één investering worden bezien? Antwoord Dit zal de gemeente zelf moeten beoordelen, waarbij het voorstelbaar is dat onderscheid wordt gemaakt in hulpmiddelen die in de praktijk maar 1 gebruiker kennen c.q. een korte afschrijfperiode hebben (‘verbruik’) en hulpmiddelen die in de loop van de (langere) tijd aan meerdere gebruikers ter beschikking worden gesteld. In het oordeel kan ook worden betrokken op welke wijze de aanschaf is georganiseerd. Bij aanschaf naar behoefte (waarbij dus niet of nauwelijks voorraden bij de gemeente aanwezig zijn om pas in de toekomst ter beschikking te komen aan een gebruiker) is voorstelbaar dat alleen met een extra-comptabele administratie van ter beschikking gestelde hulpmiddelen wordt gewerkt. Het is verstandig om in de 212-verordening vast te leggen in hoeverre hulpmiddelen die ter beschikking worden gesteld nog een restwaarde houden (en dus of geactiveerd/afgeschreven moeten worden). Daarbij zou de gemeente voor relevante hulpmiddelen een clusteringsmethode kunnen hanteren. In zo’n geval wordt de activering bepaald door na te gaan of de jaarlijkse inkoop (van bijvoorbeeld de meer duurzame/waardevolle zaken als rolstoelen en/of scootmobielen) een minimumbedrag te boven gaat. Het te activeren bedrag is dan het volledige bedrag van die inkopen in dat jaar. NB: De registratie van deze voorraden kan ook vanwege de daaraan verbonden verzekeringen tegen diefstal, brand e.d. moeten plaatsvinden. Verder is registratie van belang uit politiek-bestuurlijk oogpunt (denk aan mogelijke politieke heibel als blijkt dat de (terugontvangen) hulpmiddelen op oneigenlijke manier zijn verdwenen).
61
3 Vaste activa
Vraag 2013.7 Mogen de kosten van asbestsanering worden geactiveerd en afgeschreven? Intern is er discussie of deze activiteit geactiveerd mag worden, dus afgeschreven mag worden en zo ja, in hoeveel jaar (maximaal de levensduur). Een investering met maatschappelijk nut en een duidelijk volksgezondheidsaspect. De gemeente kampt met onvoldoende eenmalige middelen/reserves. Dit veroorzaakt (bestuurlijk) de discussie. Graag verneem ik de visie van de Commissie BBV. Antwoord Normaal gesproken zal het asbest saneren niet geactiveerd kunnen worden. Het zal bij deze werkzaamheden veelal gaan om het actief in goede staat houden tegen een van te voren vastgesteld kwaliteitsniveau er is dan sprake van onderhoud. Hierbij moet worden gedacht aan maatregelen die noodzakelijk zijn om het object blijvend naar behoren te laten functioneren of haar representativiteit te laten behouden. Indien werkzaamheden echter een gebruiksduurverlenging als gevolg hebben, dan kunnen deze uitgaven wel worden geactiveerd. Het bepalen van de afschrijvingsperiode is aan de gemeente en dient in het geval van een gebruiksduurverlenging de toekomstige gebruiksduur te weerspiegelen.
Vraag 2013.10 Mogen de kosten van asbestsanering worden geactiveerd en afgeschreven? Wij zijn bezig met een nieuwe aanbestedingsronde voor de ICT-dienstverlening. Het gaat daarbij om werkplekken, netwerkinfrastructuur en servers (incl. ondersteuning). Voor de overgang van onze huidige naar de nieuwe ICTdienstverlener krijgen we te maken met zogenaamde transitiekosten. In de notitie software van mei 2007 is een passage opgenomen m.b.t. het mogen activeren van implementatiekosten van hard- en software. Ik begrijp hieruit dat deze kosten geactiveerd mogen worden als onderdeel van de te activeren hard- en software. Bij de huidige casus staat m.n. de hardware niet bij de gemeente op de balans, maar bij de ICT-dienstverlener. De software wordt via jaarlijkse onderhoudstermijnen door de softwareleveranciers in rekening gebracht bij de gemeente (en staat dus ook niet op de balans bij de gemeente). Dit alles sluit volgens mij dan de mogelijkheid uit om de transitiekosten als implementatiekosten van hard- en software te activeren. Wanneer deze wijze activeren is toegestaan, lijkt het me dat de afschrijvingstermijn maximaal de looptijd van het contract kan zijn. Antwoord De transitiekosten kunnen niet worden geactiveerd. Het gaat om de kosten die worden veroorzaakt door een leverancierswisseling betreffende het voeren van een gemeentelijke administratie via een extern computercentrum. Dit betreft de interne activiteiten van de gemeente. Er is dus geen sprake van een bijdrage aan activa in eigendom van derden die bijdraagt aan een publieke taak.
Vraag 2013.15: In welke gevallen moet een duurzame waardevermindering worden toegepast op vastgoed bij decentrale overheden? Antwoord Activa worden volgens artikel 63 lid 1 BBV gewaardeerd op basis van de verkrijgingsprijs of vervaardigingsprijs. Op vaste activa met een beperkte gebruiksduur, zoals vastgoed, wordt jaarlijks afgeschreven volgens een stelsel dat is afgestemd op de verwachte toekomstige gebruiksduur (art. 64 lid 3 BBV). Artikel 65 lid 1 BBV schrijft voor dat naar verwachting duurzame waardeverminderingen van vaste activa in aanmerking genomen moeten worden. Van activa waarvan de bestemming verandert, wordt de actuele waarde van de nieuwe bestemming in de toelichting op de balans opgenomen (art. 63 lid 5 BBV). Vastgoed van decentrale overheden, bijvoorbeeld het gemeentehuis maar ook gebouwen of terreinen met een functie op het gebied van onderwijs, sport, cultuur, welzijn, maatschappelijke opvang en/of zorg worden veelal als vastgoed met een specifiek maatschappelijke functie duurzaam geëxploiteerd. De verwachte negatieve exploitatiesaldi en jaarlijkse afschrijvingen moeten in dat geval in de meerjarenbegroting worden opgenomen. Er is hier feitelijk sprake van het duurzaam verstrekken van subsidie voor de specifieke maatschappelijke functie, waardoor een duurzame waardevermindering niet van toepassing is.
62
3 Vaste activa
Indien vastgoed met een specifieke maatschappelijke functie aan één van de volgende drie voorwaarden voldoet dan dient, wanneer de marktwaarde in de andere bestemming duurzaam lager is dan de boekwaarde, een duurzame waardevermindering te worden verantwoord: Het vastgoed met maatschappelijke functie krijgt de bestemming verkoop. De bestemming van het vastgoed wijzigt in vastgoed met een niet specifieke maatschappelijke functie. Er is geen intentie meer of indicatie dat het vastgoed voor een specifieke maatschappelijke functie zal worden gebruikt.
Vraag 2014.2: Kan er op grond worden afgeschreven? Mijn vraag heeft betrekking op grond die wordt gebruikt als begraafplaats. Het is gebleken dat de stichtingskosten van een begraafplaats in onze gemeente voor ruim 80% bestaan uit de verwervingskosten voor grond. De overige 20% betreft de inrichting van een 1e fase, met graven, ontsluiting en een beheerdersruimte. Nu is de vraag hoe we met de waardering van grond moeten omgaan. De begraafplaats is enkele jaren geleden in gebruik genomen en er wordt op dit moment afgeschreven op alle grond. Dit is dus meer dan alleen de grond die nu in gebruik is als begraafplaats, maar ook de grond die in de toekomst bij uitbreiding als zodanig zal gaan dienen. Bij een herijking van de exploitatie van begraafplaatsen overwegen wij om niet langer af te schrijven op de grond die op dit moment nog niet als begraafplaats in gebruik is. In verband daarmee leg ik u het volgende voor: Kunt u mij aangeven hoe en waar is vastgelegd dat gemeenten niet op grond mogen afschrijven? Als vraag 1) niet kan worden beantwoord, betekent dit dan dat gemeenten keuzemogelijkheden hebben in het wel of niet afschrijven van grond? Zo ja, welke kaders zijn er in dat geval voor deze keuzemogelijkheden? Met het in gebruik nemen van grond als begraafplaats is naar onze mening de herontwikkelingsmogelijkheid, en daarmee ook een eventuele waarde van de grond, voor zeer lange tijd geblokkeerd, dan wel verdwenen. Om die reden achten wij het logisch om, met inachtneming van uw antwoorden op de vorige twee vragen, wel af te schrijven naar een restwaarde van nul op grond die in gebruik genomen is als begraafplaats. Deelt u deze mening? Zo nee, waarom niet? Antwoord Alleen op slijtende activa /activa met een beperkte gebruiksduur wordt afgeschreven en grond is geen slijtend actief. Zie ondermeer artikel 64 lid 3 BBV of de notitie over het onderhoud van kapitaalgoederen van de commissie. Zie antwoord vraag 1. Nee, ook grond die in gebruik wordt genomen als begraafplaats slijt niet. Afschrijven hierop is volgens het BBV dan ook niet toegestaan.
Vraag 2014.3: Kan de grondwaarde buiten afschrijving gelaten worden? Wij hadden hier intern een discussie over afschrijven op panden. Een pand wordt (zover mij bekend) in de activa opgenomen en over een x jaar naar 0 afgeschreven. Echter een pand is vaak inclusief grond. In hoeverre zou je de grondwaarde buiten de afschrijving kunnen laten en in hoeverre doen andere gemeente dit al? Dit zou namelijk ten tijden van bezuinigingen een stuk schelen als de kapitaallasten hiermee zouden kunnen afnemen. Antwoord In de notitie verkrijging, vervaardiging en onderhoud kapitaalgoederen is opgenomen dat op grond niet wordt afgeschreven. Uitsluitend op slijtende activa dient te worden afgeschreven (artikel 64 lid 3 BBV).
Financiële vaste activa
Vraag 8 van deel 2: Hoe worden obligaties gewaardeerd? Hoe moeten obligaties worden gewaardeerd waarvan de actuele koerswaarde lager is dan de nominale waarde die indertijd bij de verkrijging van de obligaties is betaald? Hoe moeten obligaties worden gewaardeerd waarvan de aanschafprijs hoger is dan de nominale waarde?
63
3 Vaste activa
Antwoord Vaste activa (dus ook financiële vaste activa) moeten worden afgewaardeerd bij duurzame waardeverminderingen (artikel 65, eerste lid BBV). Ten aanzien van het eerste deel van de vraag geldt het volgende: als de looptijd van de obligaties correspondeert met de gemeentelijke liquiditeitsbehoefte, wat inhoudt dat de gemeente de obligaties wil aanhouden tot aan het einde van hun looptijd, is de hoofdsom gegarandeerd zoals voorgeschreven in de Wet fido en is er geen sprake van duurzame waardevermindering. In dat geval hoeft niet te worden afgewaardeerd en geldt de nominale waarde van de obligaties. Als er echter tussentijdse verkoopvoornemens opkomen omdat de gemeentelijke liquiditeitsbehoefte is veranderd, dan moet er worden afgewaardeerd tot de actuele waarde van de obligaties. Ten aanzien van het tweede deel van de vraag geldt dat obligaties die bij aanschaf een hogere prijs hebben dan de nominale waarde, onmiddellijk te maken hebben met een duurzame waardevermindering, omdat aan het einde van de looptijd niet meer dan de nominale waarde van de obligaties wordt vergoed. Deze obligaties dienen daarom al bij aanschaf tot de nominale waarde te worden afgewaardeerd. Aanvulling juni 2007: Met betrekking tot het antwoord op het tweede deel van de vraag kan de commissie ook instemmen met een iets soepelere verwerking. Het antwoord luidt dan: Ten aanzien van het tweede deel van de vraag geldt dat obligaties die bij aanschaf een hogere prijs hebben dan de nominale waarde, tegen verkrijgingsprijs worden gewaardeerd. Het verschil tussen de verkrijgingsprijs en de nominale waarde moet in de resterende looptijd verrekend worden.
Vraag 12 van deel 4 (vóór apr05): Mag een bijdrage in de sloop van een gebouw van een derde worden geactiveerd? Een gemeente levert een bijdrage in de sloop van een gebouw waarna op de vrijgekomen grond woningbouw door een derde wordt gerealiseerd. De CV95 bood de mogelijkheid deze bijdrage te activeren. Mag dat ook binnen het BBV? Antwoord Ja. Ten minste indien artikel 61 BBV van toepassing is.
Vraag 7 van deel 5 (vóór apr05): Hoe worden bijdragen in eigendommen van derden verwerkt? Wat te doen met geactiveerde bijdragen in activa in eigendom van derden? Antwoord Ook onder het BBV is het mogelijk om bijdragen aan activa in eigendom van derden te activeren (zie artikel 36, onder e). De voorwaarden die daarvoor gelden zijn opgenomen in artikel 61. Aan alle voorwaarden genoemd in artikel 61 dient te worden voldaan. Dit artikel is nieuw in het BBV. Belangrijk is vooral de bepaling in artikel 61, onder d, waarin is opgenomen dat de bijdrage teruggevorderd moet kunnen worden indien de derde in gebreke blijft. Indien de bijdrage hier niet aan voldoet mag de bijdrage voortaan niet langer als investering worden geactiveerd maar dient volledig ten laste van het resultaat te worden gebracht. Deze activeringen moeten uiterlijk met ingang van 2004 volledig ten laste van het resultaat te worden gebracht, want er is geen overgangsbepaling. Daarnaast zou de gemeente in overleg kunnen treden met de bijdrage ontvangende instantie teneinde de terugvorderingsmogelijkheid alsnog opgenomen te krijgen. In dat geval kan de activering in stand gehouden worden.
Vraag 8 van deel 5 (vóór apr05): Hoe worden bijdragen in eigendommen van derden verwerkt? Hoe om te gaan met een nieuwe aanvraag (bijv. voor een bijdrage aan vaste activa in eigendom van derden zoals de vervanging kunstgrasveld van de hockeyclub) die niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 61, als activering niet meer is toegestaan?
64
3 Vaste activa
Toelichting: Deze bijdragen moeten voortaan worden opgenomen onder de financiële vaste activa. Daarom dient in het vervolg bij nieuwe aanvragen voor bijdragen aan activa in eigendom van derden’ getoetst worden of die aan de nieuwe voorwaarden van artikel 61 voldoen. Antwoord Er zijn hier twee mogelijkheden. De eerste is dat de desbetreffende subsidievoorwaarden de cumulatieve vereisten bevatten die in artikel 61 worden genoemd. In dat geval kan de gemeente gebruikmaken van de mogelijkheid de bijdrage te activeren. Wanneer de gemeente de vereisten niet stelt – de tweede mogelijkheid – dient de bijdrage direct ten laste van de exploitatie te komen.
Vraag 8 van deel 6 (vóór apr05): Worden aandelen ook na een fusie tegen verkrijgingsprijs gewaardeerd? Toelichting: Aandelen worden tegen verkrijgingsprijs gewaardeerd. Na fusies ook? Stel een gemeente bezit aandelen van bedrijf 1. Dit bedrijf fuseert met bedrijf 2 tot bedrijf 3. De gemeente krijgt aandelen van bedrijf 3 in haar bezit. Hoe moeten deze aandelen worden gewaardeerd? Een nadere uitwerking: Een gemeente heeft in 1900 100 aandelen in bedrijf 1 gekocht voor omgerekend € 0,01 per aandeel. De marktwaarde van deze aandelen is eind 2003 € 50 per aandeel, dus de marktwaarde van het pakket aandelen dat de gemeente bezit is € 5000. De aandelen staan tegen verkrijgingsprijs eind 2003 nog steeds voor € 1 op de balans. Antwoord De aandelen in bedrijf 3 worden gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs. Als de gemeente de 100 aandelen in bedrijf 1 omruilt in aandelen bedrijf 3 en er dus geen geldstroom is, blijft de waarde op de balans € 1. Het enige dat er op de balans verandert is dat er geen aandelen van bedrijf 1 meer op staan maar aandelen van bedrijf 3. Als de gemeente bij het omruilen van de aandelen ook bijbetaald, stel € 3.000, dan worden de aandelen van bedrijf 3 gewaardeerd voor het bedrag wat wordt bijbetaald plus € 1, in het voorbeeld dus € 3.001.
Vraag 3 van deel 10 (vóór apr05): Hoe worden bijdragen in eigendommen van derden verwerkt? Moet een investeringssubsidie voor de reddingsbrigade ten behoeve van de aanschaf van een terreinwagen worden geactiveerd? Toelichting: Onze gemeente subsidieert de reddingsbrigade in de vorm van een exploitatiebijdrage alsmede in de vorm van een investeringsbijdrage ten behoeve van de aanschaf van een terreinwagen. Dient de gemeente de investeringssubsidie ten behoeve van de aanschaf van een terreinwagen te activeren? Antwoord Indien de reddingsbrigade een derde is, kan de gemeente op grond van artikel 36, onder e, zo een investeringsbijdrage activeren. Artikel 61 geeft duidelijk aan welke condities in dat geval voldaan moet worden.
Vraag 6 van deel 12 (apr05): Hoe worden bijdragen in eigendommen van derden verwerkt? Mogen ook voorbereidingskosten worden geactiveerd als ‘bijdrage aan activa in eigendom van derden’? Toelichting: Reeds in 1997 zijn onze gemeente en een buurgemeente met de provincie gestart met de voorbereiding van de besluitvorming over het tracé van de Zuidwestelijke Randweg (ZWR). De ZWR is een provinciale weg die over het grondgebied van de beide gemeenten loopt.
65
3 Vaste activa
De tot nu toe gemaakte voorbereidingskosten voor de tracéstudies worden over de betrokken partijen verdeeld aan de hand van de verdeelsleutel onze gemeente 45%, Provincie 50% en buurgemeente 5%. In de afgelopen jaren zijn diverse voorbereidingskredieten beschikbaar gesteld, de laatste in juni 2004. Hierbij is aangegeven dat dit voorbereidingskrediet dient te worden geactiveerd, aangezien deze voorbereidingskosten worden gemaakt ten dienste van een in artikel 61 BBV bedoelde bijdrage aan activa in eigendom van derden (t.z.t. de provincie) en moet worden afgeschreven over een periode van 40 jaar (aanleg weg). Deze uitgaven worden dus niet gezien als kosten van onderzoek en ontwikkeling voor een bepaald actief maar als bijdrage aan activa in eigendom van derden. Mijn vraag is of deze uitgaven op grond van het BBV inderdaad voor activering in aanmerking komen? Activering is mijns inziens niet toegestaan. Mijn idee is dat deze voorbereidingskosten noch als kosten van onderzoek en ontwikkeling kunnen worden aangemerkt omdat de relatie met een toekomstig actief van onze gemeente zelf niet aanwezig is, noch als een bijdrage aan activa in eigendom van derden omdat er nog geen sprake is van een investering door een derde. Antwoord De beide gemeenten mogen hun bijdrage aan de provinciale weg op grond van artikel 36,e activeren mits voldaan wordt aan alle voorwaarden genoemd in artikel 61. Hierbij geldt dat een gemeente alleen dan bijdragen aan activa in eigendom van derden kan activeren als de gemeente op grond van de eigen 212-verordening ook zelf het actief had kunnen activeren als de gemeente het actief zelf zou hebben vervaardigd of aangeschaft. Ook voor de voorbereidingskosten geldt dat deze als bijdrage aan activa in eigendom van derden kunnen worden mee geactiveerd als deze kosten vallen onder de bijkomende kosten van artikel 63,2 dan wel de overige kosten van artikel 63,3 (dus alleen activeren als de gemeente de voorbereidingskosten zelf ook had kunnen activeren als ze het actief zelf zou vervaardigen of aanschaffen). Overigens gelden alle voorwaarden van artikel 61 ook voor de mee te activeren kosten. De gemeente moet dus ook de voorbereidingskosten terug kunnen vorderen (indien het actief niet wordt gerealiseerd) of aanspraak kunnen maken op het actief zelf (als de derde niet tegemoetkomt aan de overeengekomen wijze genoemd in 61,c) indien de derde in gebreke blijft. Als de aanleg van de provinciale weg uiteindelijk geen doorgang vindt moeten eventuele geactiveerde bijdragen ten laste van het resultaat worden afgeboekt.
Vraag 7 van deel 12 (apr05): Wat is de afschrijvingstermijn voor bijdragen aan activa in eigendom van derden? Wat is de afschrijvingstermijn voor bijdragen aan activa in eigendom van derden? Toelichting: Artikel 36, onder e, bepaalt dat bijdragen aan activa in eigendom van derden geactiveerd kunnen worden. Artikel 61 geeft de voorwaarden daarvoor. Volgens mij schrijft het BBV niet voor wat de afschrijvingstermijn is voor bijdragen aan activa in eigendom van derden. Is deze conclusie juist of zijn er wel wettelijke bepalingen dan wel richtlijnen opgesteld? Antwoord Op financiële vaste activa wordt niet afgeschreven. Een uitzondering vormen de geactiveerde bijdragen aan activa in eigendom van derden. Hiervoor geldt artikel 64,3 en moet het geactiveerde bedrag afgeschreven worden als was het actief waarvoor de bijdrage wordt verstrekt in bezit van de gemeente (waarbij de afschrijvingsbepalingen uit de eigen 212-verordening worden toegepast).
Vraag 8 van deel 12 (apr05): Hoe worden bijdragen in eigendommen van derden verwerkt? Kan een bijdrage aan activa in eigendom van derden alleen worden geactiveerd als de subsidieontvanger een instandhoudingsverklaring en anti-vervreemdingsverklaring met betrekking tot het actief afgeeft? Toelichting: Artikel 61.d luidt: De bijdrage kan worden teruggevorderd, indien de derde in gebreke blijft of de provincie onderscheidenlijk de gemeente anders recht kan doen gelden op de activa die samenhangen met de investering.
66
3 Vaste activa
Wat wordt verstaan onder ‘in gebreke blijven’:
•
•
de derde investeert niet of voor een beduidend lager bedrag dan overeengekomen (de controle op artikel 61.c vindt plaats bij de totstandkoming van het activum; of geldt ook dat de derde het activum in stand moet houden en niet mag vervreemden (de subsidieontvanger moet jaarlijks een instandhoudingsverklaring en anti-vervreemdingsverklaring leveren).
Antwoord Het BBV geeft in artikel 61 de voorwaarden die gelden om bijdragen aan activa in eigendom van derden te kunnen activeren. Aan alle voorwaarden genoemd onder a t/m d moet worden voldaan. De zinsnede ‘indien de derde in gebreke blijft’, genoemd in de voorwaarde onder d, slaat terug op het voldoen aan de voorwaarden a t/m c. Zou de derde de bijdrage bijv. niet gebruiken voor een investering die bijdraagt aan de publieke taak dan geldt dat de bijdrage teruggevorderd moet kunnen worden. Als de derde de bijdrage wel voor de overeengekomen investering gebruikt maar niet voldoet aan alle voorwaarden van de gemeente (de ‘overeengekomen wijze’ van artikel 61,c) dan moet de provincie onderscheidenlijk de gemeente recht kunnen doen gelden op het actief. Met betrekking tot instandhouding en anti-vervreemding: hierover is niet een afzonderlijke bepaling opgenomen in artikel 61; de derde (de ontvanger van de bijdrage) hoeft dan ook niet standaard een ‘instandhoudingsverklaring’ en een ‘anti-vervreemdingsverklaring’ te verstrekken. Echter veelal zal opgaan dat de provincie of gemeente als bijdrageverschaffer zelf op dit vlak iets laat opnemen in de voorwaarden bij de bijdrageverstrekking, bijv. dat de bijdrage wordt gegeven om de voorziening waarin wordt geïnvesteerd voor een bepaald aantal jaren te laten bijdragen aan de publieke taak waar het om gaat (of een andere voorwaarde met betrekking tot instandhouding dan wel niet-vervreemding). Daarmee valt die door de bijdrageverschaffer gestelde voorwaarde onder voorwaarde c van artikel 61 (de ‘overeengekomen wijze’). Laat de bijdrageverschaffer na een dergelijke voorwaarde te stellen dan blijft een instandhoudings- en anti-vervreemdingseis buiten de voorwaarden van artikel 61.
Vraag 2012.7 De gemeente heeft twee derivaten afgesloten bij een bank ter afdekking van renterisico's in de toekomst. De bank heeft besloten om bij het afsluiten van derivaten al de richtlijnen van het nieuwe BASELIII akkoord te volgen. De akkoorden van BASELIII (formele invoering per 1 januari 2013) dwingen de lagere overheden in te stemmen met het systeem van collateral, waarmee wordt bedoeld dat beide contractpartijen (de gemeente en de bank) het verschil tussen de marktwaarde en de nominale waarde van deze derivaten met elkaar zullen uitwisselen via fysieke geldstromen. De gemeente heeft gekozen voor maandelijkse uitwisseling. In het BASELII akkoord waren lagere overheden aangemerkt als solvabiliteitsvrije instellingen waardoor de hiervoor genoemde verrekening niet van toepassing was. Hierdoor werd een afgesloten derivaat verantwoord als niet uit de balans blijkende verplichting tegen nominale waarde. De gemeente wordt nu geconfronteerd met het uitwisselen van collateral. Bij een dalende marktrente (lees lagere marktwaarde) dient de gemeente het verschil tussen de marktwaarde en nominale waarde te storten ten gunste van de bank (fysieke geldstroom). Bij een hogere marktrente ontvangt de gemeente een storting. Dit soort stortingen (het uitwisselen van collateral) is gebruikelijk tussen banken onderling. De eerste uitwisseling van collateral heeft reeds plaatsgevonden. Maandelijks wordt de uitwisseling aangepast op basis van het actuele verschil tussen de marktwaarde en nominale waarde. De storting (uitwisseling) dient in beginsel als correctie van de nominale waarde van het derivaat. Voor de presentatie in de jaarrekening van de gemeente ligt nu de vraag voor hoe het per balansdatum gestorte bedrag moet worden verantwoord en gewaardeerd in de jaarrekening van de gemeente. Het BBV geeft uitsluitend aan dat deze derivaten verantwoord worden tegen historische kostprijs als niet uit de balans blijkende verplichting. Vraag aan de Commissie BBV: Op welke wijze moet de uitwisseling van collateral in de jaarrekening van de gemeente worden verwerkt, gerubriceerd en toegelicht? Is sprake van een resultaatbeïnvloedende post of moet de uitwisseling puur als een te verrekenen bedrag worden aangemerkt dat geen invloed heeft op het resultaat? Antwoord De commissie gaat er vanuit dat de stortingen inzake de collateral plaatsvinden op een rekening die specifiek en louter voor het doel van de collateral wordt gebruikt en welke op naam staat van de gemeente. Omdat de marktwaarde aan het einde van de looptijd gelijk is aan nul, is ook de hoogte van het te storten of ontvangen collateral aan het einde van de looptijd gelijk aan nul.
67
3 Vaste activa
Voor de verantwoording van de resultaten van dit financiële instrument is in ieder geval het antwoord op een tweetal vragen van belang: Heeft de bank de mogelijkheid het contract tussentijds te ontbinden (een zogenoemde break-clausule)? Wil de gemeente het contract op korte termijn beëindigen? In beide gevallen zal de ontbinding van het contract inhouden dat dit gebeurt onder verrekening van de marktwaarde van het derivaat op dat moment. Indien het antwoord op één of beide van de hiervoor gestelde vragen bevestigend is dan moeten de tussentijdse resultaten zichtbaar worden gemaakt, waarbij rekening wordt gehouden met zowel het voorzichtigheidsbeginsel als het realisatiebeginsel (artikel 63 BBV). Dit houdt in dat: a.
b.
Bij een lagere marktwaarde een verliesvoorziening wordt getroffen, conform lid 8 van art. 63 BBV zoals een debiteurenvoorziening (in aftrek op de verkrijgingswaarde). Bij herstel van de marktwaarde vindt dan waardeherstel tot maximaal de verkrijgingsprijs plaats. Bij een hogere marktwaarde wordt deze hogere waarde in de toelichting op de balans vermeld conform lid 5 van artikel 63 BBV. De daadwerkelijke realisatie van deze hogere marktwaarde vindt pas bij de verkoop plaats. Tegenover de reeds van de bank verkregen storting staat tot dan nog een (terugbetalings)verplichting.
Indien het antwoord op beide vragen ontkennend is, dan is er alleen sprake van mutaties in de balanssfeer, die worden gepresenteerd als ontvangen of verstrekte waarborgsom. Juridisch en economisch gezien is er namelijk geen sprake van een schuld of vordering. Onafhankelijk van het antwoord op beide vragen, wordt de aard van de bankrekening, het derivaat en van de mogelijke daaraan verbonden verplichtingen in de toelichting op financiële positie (artikel 21 BBV) en op de balans vermeld (artikel 53 BBV). In de paragraaf weerstandsvermogen gaat de gemeente in op de verplichting tot (eventuele) bijstorting en de financiële impact hiervan. Indien van toepassing wordt hier ook ingegaan op de breakclausule. In de paragraaf financiering wordt nader ingegaan op het aan de collateral verbonden (her)financieringsrisico en op de beperkte beschikkingsmacht over de onderhavige bankrekening. Tot slot, deze uitspraak heeft specifiek betrekking op deze aan de commissie voorgelegde swap/ collateral. Daarnaast merkt de commissie op dat het niet aan haar is om te oordelen over het gebruik van derivaten. De kaders hiervoor dienen te zijn vastgelegd in het treasurybeleid door de raad (wettelijke kaders Wet fido en Ruddo).
68
4 Voorraden 4.1 Definities en begripsomschrijvingen De voorraden maken deel uit van de vlottende activa. De voorraden moeten in de balans uitgesplitst worden in de volgende componenten (artikel 38 BBV): • grond- en hulpstoffen gespecificeerd naar: − niet in exploitatie genomen bouwgronden; − overige grond- en hulpstoffen; • onderhanden werk, waaronder bouwgronden in exploitatie; • gereed product en handelsgoederen; • vooruitbetalingen. Twee van de hiervoor genoemde posten houden verband met grondexploitatie: de niet in exploitatie genomen bouwgronden en de bouwgronden in exploitatie. De overige posten die tot de voorraden worden gerekend, hebben doorgaans betrekking op zaken als de voorraden bij gemeentewerken (brandstoffen, strooizout e.d.). Zaken die duurzaam dienstbaar zijn aan de activiteiten van de gemeente behoren niet tot de voorraden maar tot de vaste activa. Gronden die niet gebruikt worden voor de eigen taakuitoefening van de gemeente maar die bedoeld zijn om (op termijn) te verkopen, worden daarom aangemerkt als voorraden. Bij de vooruitbetalingen gaat het om voorraden die nog niet fysiek aanwezig zijn maar waar al wel voor is betaald. De toelichting op artikel 38 BBV geeft aan dat de vooruitbetalingen apart opgenomen moeten worden vanwege het economische risico dat de gemeente hier loopt. Volledigheidshalve merken wij hierbij op dat voor een correcte verwerking van het economische risico niet alleen rekening gehouden moet worden met vooruitbetalingen. Er wordt immers prijsrisico gelopen over de fysiek aanwezige voorraad vermeerderd met alle voorinkopen (al gesloten contracten voor inkoop) en verminderd met alle voorverkopen (al gesloten contracten voor verkoop). Overigens zal in een gemeente buiten de grondvoorraad zelden of nooit sprake zijn van belangrijke voorraadposities.
4.2 Waardering Voorraden moeten worden gewaardeerd tegen verkrijgings- of vervaardigingsprijs (artikel 63 BBV). Wanneer echter de marktwaarde lager is dan de verkrijgings- of vervaardigingsprijs, moet een verliesvoorziening worden getroffen voor het volledige verschil tussen de boekwaarde en de lagere marktwaarde of dient te worden afgewaardeerd naar deze lagere marktwaarde (artikel 65 lid 2 BBV/SU-3 notitie grondexploitatie februari 2012). Indien de noodzakelijke waardecorrectie via het treffen van een voorziening is gedaan dan wordt de voorziening verhoogd of verlaagd wanneer de marktwaarde in een later stadium verder afneemt dan wel weer oploopt. Een daadwerkelijke afboeking is niet herstelbaar. In het BBV of de notitie grondexploitatie is geen nadere uitwerking opgenomen wanneer sprake dient te zijn van een voorziening of wanneer een boekwaarde daadwerkelijk moet worden afgeboekt. Wij bevelen aan om bijvoorbeeld in de verordening of de nota grondbeleid hieromtrent uitgangspunten op te nemen. Het is echter aannemelijk indien geen zicht is op een verbetering van de marktwaarde of een project bijvoorbeeld gedurende langere tijd stilligt er een daadwerkelijk afboeking dient plaats te vinden. Het onderhanden werk van de grondexploitatie wordt overigens gewaardeerd tegen de netto vervaardigingskosten (kosten minus gerealiseerde opbrengsten) omdat wordt gewaardeerd per complex en niet per kavel. De begrippen verkrijgingsprijs, vervaardigingsprijs en marktwaarde kunnen als volgt nader worden ingevuld. Bouwgrond in exploitatie Tot de bijkomende kosten van de verkrijgingsprijs als bedoeld in artikel 63 lid 2 BBV kunnen behoren: • transactiekosten (makelaars- en notariskosten); • taxatiekosten; • schadeloosstellingen; • overdrachtsbelasting; • rentekosten (tot het moment van verwerving).
69
4 Voorraden
Tot de vervaardigingkosten als bedoeld in artikel 63 lid 3 BBV kunnen behoren: • Kosten verbonden aan de planontwikkeling, zoals de kosten van stedenbouwkundige plannen, bestekken en besteksbegrotingen, kosten van de projectmedewerkers. • Kosten van bouwrijp en woningrijp maken zoals grond-, sloop- en egalisatiewerken, aanbrengen bouwstraten, riolering en drainage, definitieve bestrating, kunstwerken, groenaanplant, brandkranen, verlichting, speelwerktuigen, kunst, e.d. • Schadevergoeding ex artikel 49 WRO en advieskosten gericht op het beperken van schadeclaims. • Overige kosten van planuitvoering, projectmanagement en -medewerkers, alsmede van gemeentelijk toezicht. • Kosten archeologisch onderzoeken noodzakelijk in het kader van artikel 9 BRO. • Kosten en opbrengsten van beheer en onderhoud van tijdelijk uitgegeven gronden en/of objecten binnen het plangebied waaronder de heffingen en belastingen (zoals waterschapslasten, OZB, e.d.). • Kosten van heffingen en belastingen op bouwrijpe terreinen zoals waterschapslasten, OZB, e.d.). • Kosten van communicatie direct verbonden met het project. • Kosten van acquisitie en gronduitgifte direct verbonden met het project. • Afdracht aan de reserve stadsuitleg, bovenwijkse voorzieningen, o.i.d. • Rentekosten (tijdens het vervaardigingsproces). De Commissie BBV heeft in haar bijgestelde notitie grondbeleid een nadere uitwerking opgenomen van het begrip marktwaarde. De Commissie BBV stelt in haar notitie dat de bepaling van de marktwaarde op verschillende wijze mogelijk is. De Commissie BBV noemt als voorbeelden: • Gehanteerde prijzen, indexaties of taxaties. • Vergelijkingsmethode. • Residuele methode. Voor alle methoden geldt de aanbeveling om de waarderingsmethode die is gehanteerd bij de toelichting van de waarderingsgrondslagen uit een te zetten. Niet in exploitatie genomen gronden Niet in exploitatie genomen gronden (NIEGG) bevinden zich op de startfase van het vervaardigingsproces als er een reëel en stellig voornemen bestaat voor bebouwing in de nabije toekomst. Met dit uitgangspunt mogen onder de bijkomende kosten van de vervaardigingsprijs (artikel 63 lid 2 en artikel 63 lid 3 BBV) de diverse aan de aankoop en verwerving van de grond verbonden kosten begrepen worden. Hierbij kan gedacht worden aan: rente, kosten van bodemonderzoek, indirecte kosten van het ambtelijk apparaat, ook in het kader van de planvorming, en de kosten van tijdelijk beheer. Het bijschrijven van deze kosten op de boekwaarde is hierbij wel gemaximeerd tot de marktwaarde (zie ook stellige uitspraak 2 in paragraaf 4.6).
4.3 Presentatie Op grond van artikel 38 BBV moet in de balans het hiervoor aangegeven onderscheid in de voorraden worden verwerkt. Er zijn geen nadere voorschriften gegeven over de toelichting op de balanspost voorraden. Gronden en grondexploitatie kunnen binnen de gemeente een aanzienlijk belang vertegenwoordigen. De toelichting op de balans dient dan ook een goed inzicht te bieden in de samenstelling van de posten ‘niet in exploitatie genomen bouwgronden’ en ‘bouwgronden in exploitatie’.
70
4 Voorraden
Dit kan bijvoorbeeld met de volgende overzichten: Gronden niet in exploitatie
Boekwaarde 01-01
Investering
Desinvestering
Van/naar gronden in exploitatie
Boekwaarde 31-12
Boekwaarde per m2
Plan A
…
…
…
…
…
…
Plan B
…
…
…
…
…
…
Plan C
…
…
…
…
…
…
Plan D
…
…
…
…
…
…
enz.
…
…
…
…
…
…
Verliesvoorziening
…
…
…
…
…
…
Totaal
…
…
…
…
…
…
Grondexploitatie
Boekwaarde 01-01
Van/naar gronden niet in exploitatie
Investering
Inkomsten
Voorziening verlieslatend complex
Boekwaarde 31-12
Complex A
…
…
…
…
…
…
Complex B
…
…
…
…
…
…
Complex C
…
…
…
…
…
…
Complex D
…
…
…
…
…
…
Totaal
…
…
…
…
…
…
Nog te maken kosten Nog te verwachten opbrengsten Verwacht exploitatieresultaat (= voordelig) Met een dergelijke toelichting wordt aangesloten bij de informatie die over de grondexploitaties moet worden opgenomen in de paragraaf Grondbeleid (artikel 16 BBV) die onderdeel is van het jaarverslag. De baten en lasten verband houdend met grondexploitatie worden in de programmarekening verantwoord en via een tegenboeking (mutatie onderhanden werk) naar de balans overgeboekt.
4.4 Overige aandachtspunten Met bouwgrondexploitatie zijn over het algemeen aanzienlijke bedragen en risico's gemoeid. Daarnaast vormen grondexploitaties vrij complexe projecten (marktrisico’s bestemmingsplanprocedures, bodemonderzoek, planschade, aanbesteding, projectontwikkelaars) en hebben ze veelal een looptijd van enige jaren tot soms wel meer dan tien jaren. Gegeven de belangen, de complexiteit en de risico’s is, naast een goede interne beheersing, een adequate informatievoorziening naar het college en de raad noodzakelijk. Het BBV regelt alleen op hoofdlijnen de informatievoorziening rondom grondexploitaties. Als de raad specifieke informatie verlangt die verder gaat dan het bepaalde in de paragraaf grondbeleid, dient dat nader geregeld te worden, bijvoorbeeld door specifieke
71
4 Voorraden
informatiewensen op te nemen in de verordening ex artikel 212 GW, zoals aanbevolen door de Commissie BBV in de notitie grondexploitatie februari 2012. In deze verordening kunnen gedragsregels worden opgenomen over de volgende onderwerpen: • wijze van autorisatie van de budgetten voor de grondexploitatie; • vervaardigingskosten van niet in exploitatie genomen grond (NIEGG); • hoogte van de in acht te nemen marktwaarde; • afweging tussen voorzichtigheidsbeginsel en realisatiebeginsel ten aanzien van tussentijds winst nemen. Voor de in de jaarrekening op te nemen toelichtingen kan gebruik gemaakt worden van de uitvoeringsinformatie (artikel 66 t/m 70 BBV) die bestemd is voor het college van burgemeester en wethouders en geen onderdeel is van de jaarrekening. Ten aanzien van de grondexploitatie is in artikel 70 BBV het navolgende bepaald: • In de toelichting op het onderhanden werk inzake grondexploitatie wordt voor het totaal van de in exploitatie zijnde complexen aangegeven: − de boekwaarde aan het begin van het begrotingsjaar; − de vermeerderingen in het begrotingsjaar; − de verminderingen in het begrotingsjaar; − de boekwaarde aan het einde van het begrotingsjaar; − de geraamde nog te maken kosten en een onderbouwing hiervan; − de geraamde opbrengsten en een onderbouwing hiervan; − het geraamde eindresultaat; − een uiteenzetting van de wijze waarop eventuele nadelige resultaten worden opgevangen. • Van de nog niet in exploitatie genomen gronden wordt de gemiddelde boekwaarde per m2 vermeld. De toelichting op het BBV schrijft hierover: ‘In artikel 70 wordt vastgesteld welke informatie moet worden verstrekt voor een goed inzicht in de bouwgrondexploitatie. Deze informatie dient betrekking te hebben op het totaal van de complexen en dient in meerjarig perspectief te worden geplaatst. Wanneer de uitkomsten per complex daartoe aanleiding geven – bijvoorbeeld bij (grote) calculatieverschillen of bij (grote) verwachte verliezen – dient inzicht te worden verschaft in het desbetreffende complex.’ De toelichting gaat daarmee verder dan de tekst van artikel 70 BBV zelf: in de tekst zelf wordt niet verwezen naar complexen met belangrijke afwijkingen. De aanvulling is wel logisch: belangrijke afwijkingen tussen voor- en nacalculatie behoren te worden toegelicht. Voor een adequate beeldvorming is een goed inzicht in de samenstelling van de boekwaarde per complex veelal onontbeerlijk. In veel gevallen is het opnemen van een complexgewijze toelichting in de jaarrekening dan ook aan te bevelen. Op 1 juli 2008 is de nieuwe Wet ruimtelijke ordening (Wro) in werking getreden. Onderdeel van de Wro is de Grondexploitatiewet (Grexwet). Doelstelling van de Grondexploitatiewet is een goede regeling op te stellen voor kostenverhaal en enkele locatie-eisen bij particuliere projectontwikkeling. Kostenverdeling is daarom een aandachtspunt bij grondexploitaties.
4.5 Het nemen van winsten en verliezen op grondexploitaties 4.5.1 Complexen in exploitatie Bij bouwgronden in exploitatie is de vraag essentieel of zich belangrijke verliezen zullen (kunnen) voordoen dan wel dat sprake is van (verwachte) winsten. Voor een goed en actueel inzicht in de te verwachten resultaten is de beschikbaarheid van recente kostprijsberekeningen vereist. De toelichting op artikel 70 BBV geeft hierbij het navolgende aan: ‘voor zover de raming van het eindresultaat negatief is, verdient het aanbeveling aandacht te besteden aan de dekking hiervan in de komende jaren. Het verdient ook aanbeveling maatregelen die zijn genomen bij verlieslijdende complexen in de toelichting op de balans te vermelden. Indien noodzakelijk zullen ter zake voorzieningen moeten worden gevormd en in de balans worden opgenomen. Deze wijze van verantwoording is naar analogie van de voorziening voor dubieuze debiteuren. Een ander alternatief voor het zichtbaar maken van verliezen is het doen van een afboeking. Uitstel van verliesneming naar volgende jaren is op grond van het voorzichtigheidsprincipe niet toegestaan. Het nemen van verlies dient voorts niet afhankelijk te worden gesteld van de beschikbaarheid van dekkingsmiddelen (al dan niet op termijn). Het bezien van dekkingsmaatregelen die in de toekomst kunnen worden genomen, is alleen een reële optie als het verwachte verlies daarmee nog vermeden zou kunnen worden. Hiervoor is het dan wel noodzakelijk dat een onvermijdelijkheidsanalyse heeft plaatsgevonden
72
4 Voorraden
waarmee inzichtelijk is of en hoe een verwacht verlies nog kan worden vermeden. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn als er nog voor een meer sobere planuitvoering of een bebouwingsverdichting gekozen kan worden. Opvallend is overigens dat artikel 70 in het geheel niet spreekt over mogelijke winsten op de grondexploitaties maar zich beperkt tot een passage over verliezen. Het bepalen van exploitatieresultaten behoort plaats te vinden per zelfstandige vruchtdrager (i.c. een complex) en niet voor meerdere of alle complexen gezamenlijk. Complexen dienen zo goed mogelijk zó te worden geformeerd dat ze zelfstandige, causaal verbonden, gehelen vormen. Als verschillende complexen over en weer (te) veel onderlinge afhankelijkheden kennen bemoeilijkt dit een juiste waardering per complex. Overigens dienen verliezen genomen te worden zodra deze bekend zijn en winsten pas op het moment dat ze gerealiseerd zijn. Dit algemene beginsel, dat in de ‘Uitgangspunten’ is verwoord, geldt onverkort ook voor de grondexploitatie. Doordat winsten en verliezen op een verschillende wijze moeten worden behandeld, mogen voorziene verliezen op een complex niet worden gesaldeerd met verwachte winsten op andere complexen. Winstnemingen zijn afhankelijk van het al dan niet gerealiseerd zijn van de winsten. Dit is het geval wanneer de opbrengsten van een complex voldoende zeker zijn. Dat is naar onze mening pas het geval als er geen belangrijke verkopen meer moeten plaatsvinden en de nog te maken kosten goed zijn in te schatten. Voor het tussentijds winst nemen verdient het aanbeveling dat de lokale afweging tussen het voorzichtigheidsbeginsel en het realisatiebeginsel nader wordt uitgewerkt. Het voorzichtigheidsbeginsel leidt er immers toe dat realisatie van winst moet worden uitgesteld tot daarover voldoende zekerheid bestaat. Dit betekent echter niet dat pas winst moet worden genomen bij het afsluiten van het grondexploitatiecomplex. Er zijn situaties denkbaar waarbij al eerder voldoende zekerheid is voor winst nemen. Volgens het realisatiebeginsel dient in die gevallen de winst dan ook te worden genomen. Er is een viertal vuistregels, dat gehanteerd kan worden om te bepalen of winsten gerealiseerd zijn: Alle kosten van een complex zijn al geheel gedekt door gerealiseerde verkopen en elke verdere verkoop is dus pure winst. Een variant hierop is dat bijna alle kosten zijn gemaakt en ook de behoedzaam geraamde nog te maken laatste kosten geheel zijn gedekt door de gerealiseerde verkopen. De gerealiseerde verkopen overtreffen de gemaakte kosten en de behoedzaam geraamde nog te verkrijgen verkoopopbrengsten zijn aanmerkelijk hoger dan de behoedzaam geraamde nog te maken laatste kosten. Deze situatie kan zich voordoen bij locaties met een relatief grote winstgevendheid. Er is sprake van gerealiseerde winst wanneer de inschatting van de nog te maken kosten actueel is. Verkopen worden met een voorgecalculeerde winst gerealiseerd in een goed beheersbaar (resterend) productieproces. De voorgecalculeerde winst kan dan, onder deze relatief zekere omstandigheid, naar rato van de voortgang als gerealiseerd worden beschouwd (percentage of completion methode). Veelal wordt een dergelijk situatie ‘uitbesteed’ aan een projectontwikkelaar die daadwerkelijk in staat is een goed beheersbaar (resterend) verkoop- en productieproces te organiseren en te realiseren maar deze situatie zal niet vaak voorkomen. De hiervoor opgenomen vier vuistregels kennen een afnemende zekerheid voor de mogelijke tussentijdse winstneming waarbij de berekende winst volgens vuistregel 1 het meest zeker is. Bij onzekerheid ten aanzien van nog te realiseren opbrengsten of nog te maken kosten dient de winstneming te worden uitgesteld totdat de realisatie wel voldoende zeker is. Indien met de al gerealiseerde verkopen een zodanig negatieve boekwaarde is ontstaan dat daaruit alle (betrouwbaar te ramen) nog te maken kosten gedekt kunnen worden en er daarna een batig saldo resteert, kan worden geconcludeerd dat er winst is gemaakt tot het bedrag van dit batige saldo. Een bijzonder aandachtspunt betreft nog het gebruik van een kavel grond voor eigen gebruik voor bijvoorbeeld een nieuw gemeentehuis, een werkplaats voor gemeentewerken, scholen etc. Bij de inbreng om een actief te realiseren dient de grond tegen de vervaardigingsprijs te worden opgenomen. Het is daarom volgens Deloitte niet toegestaan de kavel grond tegen de (fictieve) marktwaarde in te brengen. Hierdoor zou immers de vervaardigingsprijs van het nieuw te realiseren actief te hoog zijn en zou er ten onrechte een winst worden verantwoord op de inbreng van een kavel grond voor eigen gebruik. Financiële stand van zaken De kredietcrisis en de economische recessie hebben in veel gevallen een grote invloed op de resultaten van (gemeentelijke) grondexploitaties. Vraag is of de boekwaarden nog kunnen worden goedgemaakt en of een exploitatie nog positief zal eindigen. Dit heeft mogelijk consequenties voor de waardering van de voorraad grond. Van groot belang is dat gemeenten intern berekenen wat de invloed van de economische crisis kan zijn op de uitkomsten van de
73
4 Voorraden
grondexploitatie. Daarbij dient beoordeeld te worden of de gehanteerde parameters (rente, verkooptempo grond, grondprijzen, etc.) nog realistisch zijn in de huidige economische omstandigheden. De uitkomsten van deze analyses worden gebruikt om de waardering van de grondpositie aan te passen. Casusposities met betrekking tot winstneming grondexploitatie Casus 1 Van een bepaald complex zijn alle kavels verkocht. De boekwaarde is € 1.000.000 negatief. In de sfeer van de afronding van het woonrijp maken moeten nog kosten worden gemaakt. Die afrondingskosten zijn begroot op € 300.000 tot maximaal € 450.000. De winstneming in deze casus kan als volgt worden bepaald. In het meest ongunstige scenario resteert een winst van € 1.000.000 minus € 450.000 = € 550.000. Met inachtneming van de vereiste voorzichtigheid kan dus geconcludeerd worden dat dit bedrag als winst genomen moet worden. Op het moment dat voldoende zekerheid bestaat over de werkelijke omvang van de afrondingskosten dient het restant van het resultaat te worden gerealiseerd. Indien in deze casus de nog te maken afrondingskosten worden begroot op € 750.000 tot maximaal € 1.000.000, resteert in het meest ongunstige scenario een resultaat ad nihil zodat geen winst genomen kan worden. Casus 2 Een complex is voor 50 % verkocht aan een projectontwikkelaar. De opbrengst hiervan bedraagt € 3.300.000, € 300.000 meer dan in de kostprijsberekening opgenomen. De andere 50% van het complex is nog niet verkocht. Alle kosten van bouw- en woonrijp maken moeten nog worden gemaakt. De voorcalculatie van het complex sluit met een verwacht batig saldo van € 500.000. In deze situatie kan de € 300.000 naar onze mening niet (tussentijds) als winst worden gerealiseerd, aangezien in dit complex nog een zeer substantieel deel van de verkopen plaatsvinden. Pas als er geen belangrijke verkopen meer plaats moeten vinden is tussentijdse winstneming aan de orde. Casus 3 Van een groot complex met een boekwaarde van negatief € 400.000 moeten nog twee kavels worden verkocht met een verwachte opbrengst van € 500.000. Er moeten nog afrondingskosten worden gemaakt tot een bedrag van € 190.000 tot maximaal € 210.000. De winstneming in deze casus kan als volgt worden bepaald. De negatieve boekwaarde minus de maximaal nog te maken kosten bedraagt € 400.000 minus € 210.000 = € 190.000 negatief. Als de opbrengst van de nog te verkopen kavels volledig wordt genegeerd resulteert daarom al winst. Die winst is gerealiseerd en moet worden genomen. De resterende verkoopopbrengsten en de mogelijke meevaller aan de kostenkant vormen pas winst als daarover voldoende zekerheid bestaat. Samenvattend In de voorgaande casussen is steeds gekozen voor een voorzichtige winstnemingsbenadering. Dat is naar onze mening in overeenstemming met het realisatiebeginsel dat in de uitgangspuntencirculaire is uitgewerkt. Wij merken hierbij wel op dat winstrealisatie nauw samenhangt met de zekerheid die met betrekking tot deze winst bestaat.
4.5.2 Gronden niet in exploitatie Over de gronden die niet in exploitatie zijn genomen, schrijft de toelichting op artikel 70: ‘Voor de gronden die nog niet in exploitatie zijn genomen, zal toetsing van de boekwaarde aan de marktwaarde moeten kunnen plaatsvinden. Om te kunnen vaststellen dat met de waardering van deze gronden geen verliezen zijn geactiveerd, is daarom in het tweede lid voorgeschreven dat de boekwaarde per m2 moet worden vermeld. Voor zover de marktwaarde wordt overschreden, moet de overschrijding als een verlies in de jaarrekening worden gepresenteerd.’ Op zichzelf is deze toelichting duidelijk. Wanneer de marktwaarde overschreden wordt, is sprake van een verlies dat in de jaarrekening wordt gepresenteerd. Dit ‘presenteren’ betekent dat het nadelige resultaat moet worden verwerkt. Het is niet toegestaan kosten te activeren als daardoor de boekwaarde de marktwaarde overstijgt. Belangrijke vraag is wat verstaan moet worden onder het begrip marktwaarde. De marktwaarde zou op de volgende wijze ingevuld kunnen worden: • als de marktwaarde van de gronden in hun huidige bestemming. Dit impliceert dat landbouwgrond die is verworven voor de toekomstige ontwikkeling van een woningbouwlocatie, maximaal gewaardeerd moet worden op de actuele marktprijs van landbouwgrond. Dit leidt tot een voorzichtige waardering, die ook passend is als er nog geen duidelijke plannen zijn om de gronden te exploiteren;
74
4 Voorraden
•
als de marktwaarde van de gronden in hun toekomstige beoogde bestemming, onder aftrek van de kosten die nog gemaakt moeten worden om die marktwaarde te kunnen realiseren. Dat betekent uiteraard dat voldoende inzichtelijk moet zijn wat de kosten en opbrengsten zullen gaan worden.
De tweede methode kan alleen toegepast worden als voldoende zekerheid, hierbij valt te denken aan een raadsbesluit, bestaat over de nieuwe bestemming van de gronden. Zolang dit nog onzeker is, zal de marktwaarde bepaald moeten worden op de laagst denkbare marktwaarde. Dat is in lijn met het voorzichtigheidsbeginsel dat in de ‘Uitgangspunten’ is opgenomen.
4.5.3 Activeren tekorten Door de Commissie BBV is met V&A deel 4, vraag 1 een uitspraak gedaan over het activeren van tekorten op bouwgrondexploitatie. Het antwoord van de Commissie BBV geeft aan dat het activeren van tekorten niet is toegestaan maar dat een ‘activeringsoplossing’ kan worden gevonden in het uitnemen en afzonderlijk activeren van gerealiseerde investeringen in de openbare ruimte, zij het dat een dergelijke oplossing niet de voorkeur heeft. Aan het kunnen activeren van dergelijke investeringen is als voorwaarde verbonden dat het moet passen binnen het activeringsbeleid van de gemeente.
4.6 Toerekening kosten van besteding in de openbare ruimte aan grondexploitatie Bestedingen in de openbare ruimte maken bij veel gemeenten onderdeel uit van de vervaardigingsprijs van de grondexploitaties. In vraag en antwoord 2013.6 en de notitie “Toerekening kosten van besteding in de openbare ruimte aan grondexploitatie” heeft de Commissie BBV de voorwaarden beschreven om kosten van bestedingen in de openbare ruimte niet meer aan de grondexploitaties toe te rekenen en deze alsnog te classificeren onder de materiële vaste activa. De Commissie BBV noemt de volgende voorwaarden: Er moet sprake zijn van gewijzigde omstandigheden en inzichten. Een voorbeeld is een daling van verkoopprijzen in samenhang met het gewijzigde inzicht voor de afzetmogelijkheden waardoor de plannen (programma) moeten worden gewijzigd. Voorbeelden van een programmatische wijziging die de Commissie BBV noemt, zijn: • wijziging in de fasering van de planuitvoering; • wijziging in aantal te realiseren woningen; • wijziging in samenstelling type bebouwing; • aanpassingen in de investeringen in de openbare ruimte; • voortijdig stoppen met de (verdere) exploitatie; • niet (verder) opstarten van de exploitatie. De voorwaarden opgenomen in vraag en antwoord 2013.6, dus de begrippen causaliteit, proportionaliteit en profijt, worden in acht genomen. Het alsnog activeren op de gemeentelijke balans kan alleen indien de grondexploitatie materieel niet is afgesloten. Een materieel afgesloten complex is bijvoorbeeld een complex of een fase binnen een complex waarbij vrijwel geen investeringen in de openbare ruimte meer hoeven plaats te vinden en de verkopen van de kavels zijn gerealiseerd. Na het activeren moet door de gemeente direct een inhaalafschrijving worden toegepast vanaf het moment van in gebruik name van het betreffende actief. Het gewijzigde beleid moet op alle complexen worden toegepast. De uitgangspunten van de notitie grondexploitatie worden in acht genomen. Er is sprake van een stelselwijziging waarvoor een expliciet raadsbesluit en een begrotingsbesluit moet worden genomen door de raad in (of voorafgaande aan) het boekjaar waarin de kosten van bestedingen in de openbare ruimte niet meer aan de grondexploitatie worden toegerekend. Het raadsbesluit (voorwaarde 7) dient voor het einde van het boekjaar door de raad te zijn genomen. Het begrip causaliteit (voorwaarde 2) is volgens de Commissie BBV van toepassing indien de investeringen in de openbare ruimte een directe causale relatie hebben met de investeringen in de openbare ruimte en daarom worden aangelegd als voortvloeisel uit de ontwikkeling van de grondexploitatie. De Commissie BBV noemt als voorbeeld het aanleggen van een brug om toegang te krijgen tot het ontwikkelde gebied. Voor de begrippen proportionaliteit en profijtbeginsel (voorwaarde 2) dient bij de investering in de openbare ruimte met maatschappelijk nut naar de verhouding openbaar nut en nut voor de grondexploitatie te worden gekeken. Indien het uit de investering voortvloeiende nut voor de grondexploitatie aanzienlijk hoger is dan het algemene nut, dan behoort deze investering tot de vervaardigingskosten van de grondexploitatie. Deze afweging kan ook resulteren in een gedeeltelijke toerekening aan de grondexploitatie. De afweging wordt (beargumenteerd) door de gemeenteraad vastgesteld. Indien
75
4 Voorraden
uit de afweging van de raad blijkt dat het algemeen nut hoger is dan het specifieke nut voor de grondexploitatie, dan kan deze investering onder de materiële vaste activa op de balans worden opgenomen, mits aan de hiervoor genoemde zeven voorwaarden wordt voldaan. Deze afweging kan ook resulteren in een gedeeltelijke toerekening aan de grondexploitatie en een gedeeltelijke activering onder de materiële vaste activa.
4.7 Stellige uitspraken en aanbevelingen Commissie BBV Stellige uitspraken SU-1. De lasten en baten verband houdende met grondexploitatie worden in de exploitatie verantwoord en via een tegenboeking (onderhanden werk) naar de balans gemuteerd. SU-2. Voor het activeren van kosten bij niet in exploitatie genomen gronden (NIEGG) moet een reëel en stellig voornemen bestaan dat deze in de nabije toekomst zal worden bebouwd. Deze verwachting moet zijn gebaseerd op een raadsbesluit, waarin inhoud wordt gegeven aan ambitie en planperiode. SU-3. Het activeren van vervaardigingskosten op NIEGG is aanvaardbaar, maar dient beperkt te blijven tot het niveau van de huidige marktwaarde van de grond. Wanneer na een raadsbesluit meer duidelijkheid bestaat over de nadere invulling van de toekomstige bouwlocatie en de daartoe nog te maken kosten, kan de verwachte marktwaarde in de toekomstige bestemming als toets worden gebruikt. Dit ligt in lijn met artikel 65, 2e lid. Dat betekent concreet het volgende: a. De boekwaarde kan nooit hoger zijn dan de verwachte marktwaarde; b. De ruimte voor activering wordt in eerste instantie bepaald door het verschil tussen de boekwaarde en de marktwaarde in de huidige bestemming; c. Bij bepaling van het verschil tussen boekwaarde en verwachte marktwaarde moet rekening gehouden worden met de overige nog te maken kosten (bijvoorbeeld infrastructurele voorzieningen) in het verdere verloop van het transformatieproces naar de verwachte toekomstige bestemming. Deze bepaling dient jaarlijks gemaakt te worden; d. Als de waardering het niveau van de marktwaarde al heeft bereikt en de marktwaarde daalt, dan wordt een verliesvoorziening getroffen c.q. afgewaardeerd; e. Als duidelijk wordt dat de door de raad voorgenomen bestemming in het geheel niet of slechts gedeeltelijk zal worden gerealiseerd en daardoor een lagere verwachte marktwaarde ontstaat, dan wordt een verliesvoorziening getroffen c.q. afgewaardeerd. SU-4. Het treffen van een afboeking of een voorziening gebeurt bij een geprognotiseerd verlies direct ter grootte van dit verlies. Als sprake is van een voorziening ingericht ter bestrijding van de (verwachte) tekorten in grondexploitaties, dan moet die worden gepresenteerd als een waardecorrectie op de post Bouwgrond in exploitatie. Deze wijze van verantwoording is naar analogie van de voorziening voor dubieuze debiteuren. Aanbevelingen De Commissie BBV beveelt aan om de wijze van autorisatie van grondexploitatiebudgetten en de jaarlijkse actualisatie daarvan via een raadsbesluit vast te leggen, bijvoorbeeld in de verordening 212, als de autorisatieprocessen van de gemeenteraad met betrekking tot grondexploitaties geen onderdeel uitmaken van de normale begrotingscyclus. De Commissie BBV beveelt aan in het kader van efficiënte bedrijfsvoering en een juiste waardering en resultaatbepaling goed te bezien of looptijd en grootte van de grondexploitatie in verhouding staan tot een adequate beheersing van alle aspecten van dat bestemmingsplan -waaronder (bouw)vergunningverlening en handhaving - en hierover verantwoording af te leggen in de begroting en jaarrekening. Om de consistentie van de jaarverslaglegging van een gemeente met betrekking tot grondexploitaties te bevorderen doet de Commissie BBV op basis van deze notitie de aanbeveling aan de gemeenten om in of bij de verordening 212 gedragsregels op te nemen, tenminste over de vervaardigingskosten van niet in exploitatie genomen grond (NIEGG) en de hoogte van de in acht te nemen marktwaarde. De Commissie BBV beveelt voor het tussentijds winst nemen aan dat de lokale afweging tussen het voorzichtigheidsbeginsel en het realisatiebeginsel nader wordt uitgewerkt, bijvoorbeeld in de verordening 212. Het voorzichtigheidsbeginsel leidt er immers toe dat realisatie van winst moet worden uitgesteld tot daarover voldoende zekerheid bestaat. Dit betekent echter niet dat pas winst moet worden genomen bij het afsluiten van het grondexploitatiecomplex. Er zijn situaties denkbaar waarbij al eerder voldoende zekerheid is voor winst nemen. Volgens het realisatiebeginsel dient in die gevallen de winst dan ook te worden genomen. De Commissie BBV beveelt aan de projectfasering en de daaraan verbonden tussentijdse resultaatbepaling te actualiseren wanneer de marktomstandigheden daartoe aanleiding geven bijvoorbeeld vanwege stagnerende grondverkopen.
76
4 Voorraden
4.8 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor voorraden Artikel 38 In de balans worden onder de voorraden afzonderlijk opgenomen: a. grond- en hulpstoffen gespecificeerd naar: 1. niet in exploitatie genomen bouwgronden 2. overige grond- en hulpstoffen b. onderhanden werk, waaronder bouwgronden in exploitatie; c. gereed product en handelsgoederen; d. vooruitbetalingen. Artikel 70 In de toelichting op het onderhanden werk inzake grondexploitatie wordt voor het totaal van de in exploitatie zijnde complexen aangegeven: a. de boekwaarde aan het begin van het begrotingsjaar; b. de vermeerderingen in het begrotingsjaar; c. de verminderingen in het begrotingsjaar; d. de boekwaarde aan het einde van het begrotingsjaar; e. de geraamde nog te maken kosten en een onderbouwing hiervan; f. de geraamde opbrengsten en een onderbouwing hiervan; g. het geraamde eindresultaat; h. een uiteenzetting van de wijze waarop eventuele nadelige resultaten worden opgevangen. Van de nog niet in exploitatie genomen gronden wordt de gemiddelde boekwaarde per m2 vermeld.
4.9 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 1 van deel 4 (vóór apr05): Hoe worden tekorten op bouwgrondexploitatie verwerkt? Mijn gemeente activeert tekorten op de bouwgrondexploitatie. Vooraf wordt het tekort op een project berekend. Dat tekort wordt bij het begin van de exploitatie van het desbetreffende project geactiveerd. Wat betekent het BBV voor deze methode? Is bovenstaande werkwijze niet meer toepasbaar? Antwoord De hiervoor genoemde werkwijze is niet meer toepasbaar. Bovendien is de gevolgde werkwijze ongebruikelijk. Vanuit het voorzichtigheidsbeginsel wordt namelijk onmiddellijk een voorziening getroffen als bij grondexploitatie een tekort wordt verwacht. De geactiveerde tekorten op bouwgrondexploitatie dienen onder het BBV te worden gesaneerd. Wél kunnen de investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut uit de bouwgrondexploitatie worden genomen en als actief op de balans worden geplaatst, indien vaststaat dat deze investeringen in de grondexploitatie begroot en gerealiseerd zijn. Daarbij dient echter in acht te worden genomen dat het voorkeur verdient om deze investeringen voor zoveel mogelijk niet te activeren. Verder moet een eventuele bedoelde activering ook passen in het activeringsbeleid van de gemeenteraad (krachtens de verordening op basis van artikel 212 Gemeentewet). Vanuit de oude situatie nog openstaande geactiveerde tekorten moeten in 2004 geheel ten laste van het resultaat worden genomen binnen de regels zoals hiervoor toegelicht.
Vraag 2013.6: Is het altijd toegestaan om investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut uit de grondexploitatie te halen, te activeren en de jaren erna door middel van afschrijvingen t.l.v. de exploitatie te brengen? Antwoord Het is onder voorwaarden toegestaan om investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut uit de grondexploitatie te halen, te activeren en de jaren erna door middel van afschrijvingen t.l.v. de exploitatie te brengen.
77
4 Voorraden
In artikel 63 BBV lid 1 tot en met 3 is het volgende opgenomen. Artikel 63 BBV (lid 1 t/m 3): Activa worden gewaardeerd op basis van de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. De verkrijgingsprijs omvat de inkoopprijs en de bijkomende kosten. De vervaardigingsprijs omvat de aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen en de overige kosten, welke rechtstreeks aan de vervaardiging kunnen worden toegerekend. In de vervaardigingsprijs kunnen voorts worden opgenomen een redelijk deel van de indirecte kosten en de rente over het tijdvak dat aan de vervaardiging van het actief kan worden toegerekend; in dat geval vermeldt de toelichting dat deze rente is geactiveerd. Artikel 63 lid 3 is in dit opzicht het meest bepalend omdat daarin is aangegeven welke kosten tot de vervaardiging behoren of kunnen worden toegerekend. Meer in het bijzonder gaat het om de vraag welke overige kosten toegerekend moeten worden aan de grondexploitatie en daarbij spelen de begrippen causaliteit, proportionaliteit en profijt een rol. Deze begrippen moeten in samenhang worden bezien. Causaliteit Indien de investeringen in de openbare ruimte een directe causale relatie hebben met de ontwikkeling van de grondexploitatie dan behoren deze kosten tot de vervaardigingsprijs. Met andere woorden de investeringen in de openbare ruimte worden aangelegd als voortvloeisel uit de ontwikkeling van de grondexploitatie. Een voorbeeld hiervan is het aanleggen van een brug om toegang te krijgen tot het ontwikkelde gebied. Proportionaliteit en profijtbeginsel Met betrekking tot de begrippen proportionaliteit en profijtbeginsel dient bij de investering in de openbare ruimte met maatschappelijk nut naar de verhouding openbaar nut en nut voor de grondexploitatie te worden gekeken. Indien het uit de investering voortvloeiend nut voor de grondexploitatie aanzienlijk hoger is dan het algemeen nut, dan behoort deze investering tot de vervaardigingskosten van de grondexploitatie. Deze afweging kan ook resulteren in een gedeeltelijke toerekening aan de grondexploitatie. Van de brug zal immers ook door bezoekers van een kerk of een winkel in de wijk gebruik worden gemaakt. De commissie benadrukt dat de uitkomst van de afweging door de raad moet worden vastgesteld. Eventueel zal aanpassing van gemeentelijke regelgeving moeten plaatsvinden, bijvoorbeeld de 212-verordening.
Vraag 2013.4 In de stellige uitspraken in de notitie grondexploitaties staat op pagina 3 onder stellige uitspraak nummero 2 de term "nabije toekomst". In paragraaf 4.1 wordt niet duidelijk welke periode moet worden verstaan onder "nabije toekomst". Graag verneem ik van de commissie wat zij verstaan onder "nabije toekomst", gelet op het feit dat onder actief grondbeleid gronden al tientallen jaren voor aanvang van de feitelijke grondexploitatie worden of zijn verworven. Antwoord Er bestaat geen concrete invulling van het begrip nabije toekomst. Bij de beoordeling van de niet in exploitatie genomen gronden (NIEGG) dient te worden getoetst of er een reëel en stellig voornemen bestaat, er een raadsbesluit ligt, hierin (stellig) inhoud is gegeven aan ambitie en planperiode en de marktwaarde niet wordt overschreden. De beoordeling hiervan moet in redelijkheid plaats vinden.
Vraag 2013.8 In januari 2012 heeft de Commissie BBV de bijgestelde notitie grondexploitatie gepubliceerd. Deze notitie stelt ‘aanvullende’ eisen aan de waardering van de niet in exploitatie genomen gronden. In de notitie zijn de volgende twee stellige uitspraken opgenomen: Voor het activeren van kosten bij niet in exploitatie genomen gronden (NIEGG) moet een reëel en stellig voornemen bestaan dat deze in de nabije toekomst zal worden bebouwd. Deze verwachting moet zijn gebaseerd op een raadsbesluit, waarin inhoud wordt gegeven aan ambitie en planperiode.
78
4 Voorraden
Het activeren van vervaardigingskosten op NIEGG is aanvaardbaar, maar dient beperkt te blijven tot het niveau van de huidige marktwaarde van de grond. Wanneer na een raadsbesluit meer duidelijkheid bestaat over de nadere invulling van de toekomstige bouwlocatie en de daartoe nog te maken kosten, kan de verwachte marktwaarde in de toekomstige bestemming als toets worden gebruikt. Dit ligt in lijn met artikel 65, 2e lid. Dat betekent concreet het volgende: a. de boekwaarde kan nooit hoger zijn dan de verwachte marktwaarde; b. de ruimte voor activering wordt in eerste instantie bepaald door het verschil tussen de boekwaarde en de marktwaarde in de huidige bestemming; c. bij de bepaling van het verschil tussen boekwaarde en verwachte marktwaarde moet rekening gehouden worden met de overige nog te maken kosten (bijvoorbeeld infrastructurele voorzieningen) in het verdere verloop van het 4 transformatieproces naar de verwachte toekomstige bestemming. Deze bepaling dient jaarlijks gemaakt te worden; d. als de waardering het niveau van de marktwaarde al heeft bereikt en de marktwaarde daalt, dan wordt een verliesvoorziening getroffen c.q. afgewaardeerd; e. als duidelijk wordt dat de door de raad voorgenomen bestemming in het geheel niet of slechts gedeeltelijk zal worden gerealiseerd en daardoor een lagere verwachte marktwaarde ontstaat, dan wordt een verliesvoorziening getroffen c.q. afgewaardeerd. Als gevolg van deze voorwaarden bestaat de mogelijkheid dat de rubricering en de waardering van de niet in exploitatie genomen gronden niet meer voldoet aan het BBV. Hoe moet dit worden aangepast en verwerkt in de jaarrekening. Antwoord Er zijn twee mogelijke situaties: Per 1 januari 2012 voldoen de NIEGG niet aan de eisen maar wel per 31 december 2012. Per 31 december 2012 voldoen de NIEGG niet aan de eisen van de bijgestelde notitie grondexploitaties. Situatie 1 per 1 januari 2012 voldoen de NIEGG niet aan de eisen, maar wel per 31 december 2012. Indien de waardering en presentatie van de niet in exploitatie genomen gronden per 1 januari 2012 niet aan bijgestelde notitie grondexploitatie voldoet maar wel per 31 december 2012 (met inachtneming van gebeurtenissen na balansdatum) dan behoeft er geen correctie plaats te vinden. Situatie 2 Per 31 december 2012 voldoende NIEGG niet aan de eisen van de bijgestelde notitie grondexploitaties. Indien de gronden zijn aangekocht zonder het stellige voornemen tot toekomstige bouw, maar om op afzienbare termijn te ruilen voor gronden waarop wel een toekomstige bouw is/ wordt voorgenomen, dan moeten de in het verleden geactiveerde vervaardigingskosten worden afgeboekt en aanvullend moet vastgesteld worden of er een duurzame waardevermindering moet worden toegepast. Deze afboeking en afwaardering dient in 2012 plaats te vinden. Ruilgronden, die nog tijdelijk een bepaalde (vaste) bestemming hebben (zoals agrarisch of recreatief) behoren tot de materiële vaste activa. Deze gronden worden tegen de verkrijgingsprijs (verwerving) gewaardeerd. Dit houdt in dat in het verleden geactiveerde vervaardigingskosten moeten worden afgeboekt tenzij er sprake is geweest van waarde vermeerderende investeringen, zoals (landbouw)grondverbetering en/of aanleg van (tijdelijke) recreatieve voorzieningen. Aanvullend dient de gemeente vast te stellen of er, ondanks de waarde vermeerderende investeringen, een duurzame waardevermindering moet worden toegepast. De gronden dienen lopende het boekjaar overgeboekt te worden naar de materiele vaste activa en de afwaardering dient lopende het boekjaar plaats te vinden. Voor de overige niet in exploitatie genomen gronden waarbij de waardering en de presentatie niet voldoet aan de bijgestelde notitie grondexploitatie geldt dat de in het verleden geactiveerde vervaardigingskosten in 2012 afgeboekt moeten worden en dat aanvullend getoetst moet worden af er sprake is van een duurzame waardevermindering. Tevens dient de her rubricering lopende het boekjaar plaats te vinden.
79
4 Voorraden
Vraag 2013.11 Mijn vraag ziet toe op de zin ‘…moet een reëel en stellig voornemen bestaan dat deze in de nabije toekomst wordt bebouwd…’; begrijp ik het goed dat hier staat dat binnen vier jaar na het raadsbesluit waarin ‘ambitie binnen een planperiode’ is vastgelegd, er bebouwing moet zijn ontstaan ofwel een project moet zijn gerealiseerd? Is een raadsbesluit hierin een bijvoorbeeld besluit tot vaststelling van het bestemmingsplan? Antwoord Er bestaat geen concrete invulling van het begrip nabije toekomst. Bij de beoordeling van de niet in exploitatie genomen gronden (NIEGG) dient te worden getoetst of er een reëel en stellig voornemen bestaat, er een raadsbesluit ligt, hierin (stellig) inhoud is gegeven aan ambitie en planperiode en de marktwaarde niet wordt overschreden. De beoordeling hiervan moet in redelijkheid plaats vinden. Een besluit tot vaststelling van het bestemmingsplan kan voldoen als hierin (stellig) inhoud is gegeven aan ambitie en planperiode.
Vraag 2013.12 Voor hoelang mag een voorziening op een NIEGG in de boeken blijven staan ofwel wanneer volgt afwaarderen? Zijn hier stellingen of aanbevelingen voor die iets zeggen over deze periode? Antwoord Er geldt geen maximale periode voor hoelang de voorziening op een NIEGG in de boeken mag blijven staan. Er moet tot afwaarderen worden overgegaan wanneer het verlies onherstelbaar is. Bijvoorbeeld wanneer besloten wordt de bestemming van de grond definitief te wijzigen, dan wel wanneer een (toekomstige) verlieslijdende verkooptransactie is aangegaan.
Vraag 2013.13 Wanneer slaat het activeringsplafond voor de NIEGG om van huidige marktwaarde naar toekomstige marktwaarde en hoeveel tijd mag en dan zitten tussen het moment van nu tot aan dat verwachte moment? Antwoord In de bijgestelde notitie grondexploitaties is opgenomen dat verwachte marktwaarde in de toekomstige bestemming mag worden gehanteerd als na het raadsbesluit meer duidelijkheid bestaat over de nadere invulling van de toekomstige bouwlocatie en de daartoe nog te maken kosten. Het activeringsplafond slaat om naar verwachte marktwaarde nadat de Raad een besluit heeft genomen, waarin inhoud wordt gegeven aan ambitie en planperiode. De toekomstige marktwaarde kan overigens zowel hoger als lager zijn dan de huidige NIEGG marktwaarde. Er moet immers worden uitgaan van haalbare verkoopprijzen en de reëel nog te maken kosten.
80
5 Uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar 5.1 Definities en begripsomschrijvingen Uitzettingen zijn volgens artikel 1 BBV alle uitgezette middelen. Hieronder vallen leningen, vorderingen, deposito’s en obligaties. Het onderscheid tussen financiële vaste activa en de uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar is afgestemd op de Wet fido. Het onderscheid tussen financiële vaste activa enerzijds en de uitzettingen anderzijds wordt bepaald door de rentetypische looptijd. De rentetypische looptijd is het interval gedurende de looptijd van de geldlening, waarin op basis van de leningsvoorwaarden van de geldlening sprake is van een door de verstrekker van de geldlening niet beïnvloedbare constante geldvergoeding (Wet fido, artikel 1, onder b), oftewel de rentevaste periode. Indien de rentetypische looptijd gewijzigd zou worden, moet dit qua verslaggeving worden behandeld alsof er sprake is van een nieuw afgesloten lening.
5.2 Waardering De waardering van de uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar vindt plaats tegen verkrijgings- of vervaardigingsprijs (artikel 63 lid 1 BBV). Het ligt voor de hand om ook voor de uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar de nominale waarde als waarderingsgrondslag te hanteren. Verder is bepaald dat eventuele voorzieningen voor oninbaarheid met de boekwaarde van leningen en vorderingen verrekend moeten worden (artikel 63 lid 8 BBV). Dergelijke voorzieningen worden dus niet opgenomen onder de passiva, maar als waarderingscorrectie in mindering gebracht op de boekwaarde van de desbetreffende lening of vordering. In verband met de economische situatie dient de vraag of uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar nog (volledig) inbaar zijn nadrukkelijker beantwoord te worden. De beantwoording van deze vraag kan invloed hebben op de omvang van de voorziening voor oninbaarheid.
5.3 Presentatie In artikel 39 BBV is bepaald dat in de balans onder de uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar afzonderlijk worden opgenomen: a. vorderingen op openbare lichamen; b. verstrekte kasgeldleningen aan openbare lichamen als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet financiering decentrale overheden; c. overige verstrekte kasgeldleningen; d. uitzettingen in ’s Rijks schatkist met een rentetypische looptijd korter dan één jaar; e. rekening-courantverhouding met het Rijk; f. rekening-courantverhoudingen met niet-financiële instellingen; g. uitzettingen in de vorm van Nederlands schuldpapier met een rentetypische looptijd korter dan één jaar; h. overige vorderingen; i. overige uitzettingen. Vanaf 2014 zijn de onder b, d, e en g genoemde categorieën nieuw c.q. aan het BBV toegevoegd. Deze wijzigingen vloeien voorts uit de invoering van de Wet Schatkistbankieren. Zie hoofdstuk 3.4.1 voor een nadere toelichting. Daarnaast is in het nieuwe artikel 52c bepaald dat in de toelichting op de balans het volgende wordt vermeld: a. het drempelbedrag voor het begrotingsjaar waarover verantwoording wordt afgelegd; en b. voor ieder kwartaal van dat jaar, het bedrag aan middelen, bedoeld in artikel 2, vierde lid, van de Wet financiering decentrale overheden, dat in het kader van het drempelbedrag door de provincie onderscheidenlijk de gemeente buiten ’s Rijks schatkist is aangehouden.
81
5 Uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar
5.4 Overige aandachtspunten Beleggingsresultaten Het BBV biedt geen aanknopingspunten om beleggingen te waarderen tegen een actuele (markt)waarde die bóven de verkrijgingsprijs ligt. In het geval dat er sprake is van een marktwaarde die onder de verkrijgings- of vervaardigingsprijs ligt, dient wel een afwaardering plaats te vinden, immers de waarderingsgrondslag is verkrijgings- of vervaardigingsprijs of lagere marktwaarde.
5.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar Artikel 39 In de balans worden onder de uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar afzonderlijk opgenomen: a. vorderingen op openbare lichamen; b. verstrekte kasgeldleningen aan openbare lichamen als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet financiering decentrale overheden; c. overige verstrekte kasgeldleningen; d. uitzettingen in ’s Rijks schatkist met een rentetypische looptijd korter dan één jaar; e. rekening-courantverhouding met het Rijk; f. rekening-courantverhoudingen met niet-financiële instellingen; g. uitzettingen in de vorm van Nederlands schuldpapier met een rentetypische looptijd korter dan één jaar; h. overige vorderingen; en f. overige uitzettingen. Artikel 52c In de toelichting op de balans wordt het volgende vermeld: a. het drempelbedrag voor het begrotingsjaar waarover verantwoording wordt afgelegd; en b. voor ieder kwartaal van dat jaar, het bedrag aan middelen, bedoeld in artikel 2, vierde lid, van de Wet financiering decentrale overheden, dat in het kader van het drempelbedrag door de provincie onderscheidenlijk de gemeente buiten ’s Rijks schatkist is aangehouden.
82
6 Liquide middelen 6.1 Definities en begripsomschrijvingen De liquide middelen maken net als de voorraden, de uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar en de overlopende activa, deel uit van de vlottende activa (artikel 37 BBV). De liquide middelen worden onderscheiden in kas- en banksaldi (artikel 40 BBV).
6.2 Waardering De liquide middelen worden gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs (artikel 63 BBV).
6.3 Presentatie In de balans worden afzonderlijk opgenomen: • kassaldi; • banksaldi.
6.4 Overige aandachtspunten In de praktijk komt het voor dat positieve en negatieve banksaldi onderling worden verrekend of gesaldeerd. Dit tegen elkaar laten wegvallen van posten kan naar de mening van Deloitte echter alleen indien zij daadwerkelijk onderling verrekenbaar zijn. Een tweetal rekeningen bij eenzelfde bank, die onderling gecompenseerd kunnen worden en die respectievelijk een positief en een negatief saldo vertonen, kunnen worden gesaldeerd. Voor rekeningen bij verschillende bankinstellingen geldt dit niet. Wanneer rekeningen bij verschillende instellingen toch worden gesaldeerd, zal – mede op basis van het financiële belang ervan voor het inzicht dat de jaarrekening beoogt te geven – moeten worden afgewogen in hoeverre sprake is van een fout in de jaarrekening. Gesaldeerde rekeningen dienen te worden verantwoord naar hun gezamenlijke saldo. Indien dit gezamenlijke saldo een schuld oplevert, dient verantwoording onder de vlottende passiva te geschieden en niet negatief onder de liquide middelen.
6.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor liquide middelen Artikel 40 In de balans worden onder de liquide middelen de kas- en banksaldi opgenomen.
6.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 21 van deel 1 (vóór apr05): Wie is bevoegd tot het aangaan van geldleningen? Klopt het dat met de invoering van dualisering de bevoegdheid tot het aangaan van geldleningen en bankkredieten niet meer bij de raad maar bij het college ligt? Antwoord Met de inwerkingtreding van de Wet dualisering gemeentebestuur is bepaald dat een privaatrechtelijke rechtshandeling zoals het aangaan van geldleningen en (bank)kredieten, een taak is voor het college. De raad neemt daarover niet direct een besluit meer maar houdt via het vaststellen van de uiteenzetting van de financiële positie en de financieringsparagraaf bij de begroting en via het onderdeel van de 212 verordening over financiering (ook wel het treasurystatuut genoemd) inzicht en invloed.
83
7 Overlopende activa 7.1 Definities en begripsomschrijvingen De overlopende activa maken deel uit van de vlottende activa (artikel 37 BBV). Het BBV kent geen nadere bepalingen voor overlopende activa. Onder de overlopende activa vallen de volgende posten: • De van Nederlandse en Europese overheidslichamen nog te ontvangen voorschotbedragen die ontstaan door voorfinanciering op uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel. • De overige nog te ontvangen bedragen en vooruitbetaalde bedragen die ten laste van volgende begrotingsjaren komen. De post nog te ontvangen voorschotbedragen betreft de toegezegde en gerealiseerde uitkering die door de subsidiegever nog niet is betaald. Vooruitbetaalde kosten zijn kosten die al betaald zijn maar waarvan het nut na balansdatum valt. Voorbeeld: een huurvergoeding van € 120.000 die betaald is over de periode 1 mei jaar t tot en met 30 april jaar t+1; hiervan heeft € 80.000 betrekking op jaar t en € 40.000 betrekking op jaar t+1. De € 40.000 voor jaar t+1 wordt opgenomen als overlopend actief op de balans per 31 december jaar t. Nog te ontvangen bedragen behoren te worden opgenomen onder de overlopende activa. Het betreft nog te factureren geleverde prestaties. Voor het te vorderen bedrag is nog geen factuur/aanslag/declaratie uitgegaan maar de grondslag voor de ‘vordering’ is al wel vóór balansdatum ontstaan. Dit geldt bijvoorbeeld voor een nog te declareren subsidieafrekening.
7.2 Waardering De overlopende activa worden gewaardeerd tegen verkrijgingsprijs (artikel 63 BBV).
7.3 Presentatie Het BBV kent, met uitzondering van de post nog te ontvangen voorschotbedragen op uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel, geen nadere voorschriften voor de presentatie van de overlopende activa. Het verdient naar onze mening aanbeveling om toe te lichten hoe de overlopende activa uiteenvallen in de, naar hun aard nogal verschillende, onderdelen vooruitbetaalde kosten en nog te ontvangen bedragen. Tevens kunnen belangrijke individuele posten nader worden toegelicht. Voor de post nog te ontvangen voorschotbedragen op uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel geldt dat het verloop per uitkering in de jaarrekening in een overzicht moet worden weergegeven. Uit dit overzicht dient te blijken: • het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; • de toevoegingen; • de ontvangen bijdragen; • het saldo aan het einde van het begrotingsjaar.
7.4 Overige aandachtspunten Over het algemeen is bij overlopende activa sprake van kortlopende posten. Langlopende (duurzame) posten dienen te worden ondergebracht bij de vaste activa.
7.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor overlopende activa Artikel 40a In de balans worden onder de overlopende activa afzonderlijk opgenomen: a. de van Europese en Nederlandse overheidslichamen nog te ontvangen voorschotbedragen die ontstaan door voorfinanciering op uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel; b. overige nog te ontvangen bedragen en de vooruitbetaalde bedragen die ten laste van volgende begrotingsjaren komen.
84
7 Overlopende activa
Artikel 52a In de toelichting op de balans wordt per uitkering met een specifiek bestedingsdoel het verloop gedurende het jaar van de nog te ontvangen voorschotbedragen, bedoeld in artikel 40a, onderdeel a, in een overzicht weergegeven. Daaruit blijken: a. het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; b. de toevoegingen; c. de ontvangen bedragen; d. het saldo aan het einde van het begrotingsjaar.
7.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 8 van deel 7 (vóór apr05): Wat hoort onder de overlopende activa? Het BBV bevat geen artikel dat bepaalt wat tot de overlopende activa gerekend moet worden. Is dit een omissie in het BBV en kunt u aangeven wat tot de overlopende activa moet worden gerekend? Toelichting: In artikel 37 BBV is bepaald dat tot de vlottende activa moeten worden gerekend: voorraden, uitzettingen, liquide middelen en overlopende activa. In de artikelen 38 t/m 40 wordt bepaald wat onder resp. voorraden, uitzettingen en liquide middelen moet worden begrepen. Een soortgelijk artikel m.b.t. overlopende activa ontbreekt. Antwoord Overlopende activa zijn balansposten als Vooruitbetaalde gelden (bijv. verzekeringspremies) en Nog te ontvangen gelden. Dat het BBV geen artikel met betrekking tot overlopende activa bevat is geen omissie in het BBV. In de artikelen 38 tot en met 40 van het BBV wordt de verplichte onderverdeling van de betreffende categorieën vlottende activa gegeven; voor de overlopende activa is geen onderverdeling voorgeschreven. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het wijzigingsbesluit BBV bevat het BBV wel een artikel m.b.t. overlopende activa (zie artikel 40a).
85
8 Eigen vermogen 8.1 Definities en begripsomschrijvingen Het eigen vermogen van een gemeente betreft het saldo van de bezittingen en de schulden. Het eigen vermogen bestaat uit de reserves en het gerealiseerde resultaat zoals dat volgt uit het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening (artikel 42 lid 1 BBV, hierna: het overzicht van baten en lasten). Het gerealiseerde resultaat wordt als afzonderlijk onderdeel van het eigen vermogen opgenomen (artikel 42 lid 2 BBV). De reserves zijn te onderscheiden in de algemene reserve en de bestemmingsreserves (artikel 43 lid 1 BBV). Een bestemmingsreserve is een reserve waaraan de gemeenteraad een bepaalde bestemming heeft gegeven (artikel 43 lid 2 BBV). Dit vindt plaats in het resultaatbestemmende deel van de begroting (artikel 17 onderdeel d) en/of de jaarrekening (artikel 27 onderdeel d). Ook kan de raad in de loop van het jaar een aparte beslissing nemen over reservevorming of mutaties daarin (V&A deel 2, vraag 2). De algemene reserve bestaat uit de componenten van het eigen vermogen waaraan de gemeenteraad geen bepaalde bestemming heeft gegeven. Kenmerkend voor reserves is dat ze: • worden gevormd door bestemming van het resultaat; • vrij besteedbaar zijn; • tot het eigen vermogen behoren.
8.2 Waardering Het eigen vermogen kent geen eigenstandige waardering. Feitelijk vormt het eigen vermogen de resultante van alle overige in de balans opgenomen posten, die wel een eigenstandige waardering kennen. Negatieve bestemmingsreserves zijn niet toegestaan (V&A deel 8, vraag 19). In feite zijn het geactiveerde tekorten die aan de creditzijde van de balans worden opgenomen. Negatieve bestemmingsreserves passen per definitie niet bij de aard en de beoogde betekenis van reserves: een ‘spaarpot’. Het opnemen van negatieve bestemmingsreserves leidt tot een kunstmatige verhoging van de algemene reserve. Dat is bezwaarlijk voor het inzicht in de financiële positie. Er kan een verkeerde signaalwerking van uitgaan. Negatieve reserves laten zien om de raad te confronteren met de gevolgen van (ongewijzigd) beleid voor de financiële positie is een oneigenlijk en onjuist gebruik van reserves.
8.3 Presentatie Het eigen vermogen moet gesplitst in de volgende onderdelen worden opgenomen in de balans (artikel 42 BBV; artikel 43 lid 1 BBV): de algemene reserve; de bestemmingsreserves; het gerealiseerde resultaat volgend uit het overzicht van baten en lasten. Middelen van derden waarvan de aanwending is gebonden, dienen niet onder de bestemmingsreserves te worden opgenomen maar onder de voorzieningen of de overlopende passiva. De niet bestede middelen van uitkeringen van Europese en Nederlandse overheidslichamen met een specifiek bestedingsdoel dienen als ‘vooruitontvangen middelen’ op de balans te komen, onder de overlopende passiva. Overige middelen van derden waarvan de aanwending is gebonden dienen als voorziening te worden opgenomen. Exploitatieoverschotten die voortkomen uit de heffing van tarieven bij derden worden als bestemmingsreserve of als voorziening gepresenteerd, afhankelijk van het bestaan van een restitutieplicht. De toelichting op artikel 43 BBV stelt ter zake het volgende: ‘Indien tarieven worden geheven, waarvan de besteding gebonden is – dat wil zeggen dat de middelen moeten worden teruggegeven als ze niet aan het specifieke doel waarvoor ze geheven zijn worden uitgegeven – dan vallen deze middelen als ze niet in het begrotingsjaar worden besteed onder de voorzieningen. Indien de besteding niet dusdanig is gebonden dat de middelen teruggegeven moeten worden als ze niet aan het doel waarvoor ze geheven zijn worden besteed, dan dienen ze onder de bestemmingsreserves te worden opgenomen’. Wij merken hierbij op dat de toevoeging aan een bestemmingsreserve uiteraard nooit verplicht kan zijn, aangezien bestedingsvrijheid een wezenlijk kenmerk van reserves vormt. Het is echter op grond van daartoe strekkend beleid wel mogelijk.
86
8 Eigen vermogen
De aard en de reden van elke reserve, alsmede de toevoegingen en onttrekkingen, moeten worden toegelicht (artikel 54 BBV). Per reserve wordt het verloop gedurende het jaar in een overzicht weergegeven. Uit dit overzicht blijken per reserve (artikel 54 lid 2 BBV): • het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; • de toevoegingen of onttrekkingen uit hoofde van het voorgaande boekjaar; • de toevoegingen of onttrekkingen bij het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening; • de verminderingen in verband met afschrijvingen op activa waarvoor een specifieke bestemmingsreserve is gevormd; • het saldo aan het eind van het begrotingsjaar. Met ingang van 2014 wordt op grond van artikel 28 een overzicht van structurele toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves opgenomen bij het overzicht van de algemene dekkingsmiddelen. Zie voor een verdere toelichting hoofdstuk 15. Directe toevoegingen of onttrekkingen aan reserves zijn niet toegestaan. Alle toevoegingen of onttrekkingen dienen plaats te vinden via de resultaatbestemming. In de toelichting op artikel 54 BBV is dat expliciet vermeld. Dit betekent onder meer dat: • het direct toerekenen van rente aan reserves (bespaarde rente) niet meer is toegestaan. Rente toerekenen kan indirect nog door een ‘rente’ te berekenen en via de resultaatbestemming dit bedrag aan de reserves toe te voegen (V&A deel 1, vraag 4); • het in mindering brengen van reserves op investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut (artikel 62 lid 3 BBV) niet rechtstreeks ten laste van de reserves kan geschieden. Op de investering in kwestie dient extra te worden afgeschreven, waar tegenover via de resultaatbestemming een corresponderende onttrekking aan de reserve dient te worden verantwoord. In de jaarrekening kunnen toevoegingen en onttrekkingen aan elk van de bestemmingsreserves worden verwerkt tot maximaal het bedrag dat via de begrotings(wijzigingen) door de raad is goedgekeurd voor de betreffende bestemmingsreserve. Een uitzondering op deze regel vormen de raadsbesluiten die regelen dat specifiek benoemde saldi, ongeacht hun omvang, altijd ten gunste of ten laste van een specifieke bestemmingsreserve worden gebracht. De raad kan bijvoorbeeld besluiten dat een overschot op de uitvoering van de Wmo altijd ten gunste van de bestemmingsreserve Wmo mag worden gebracht. Het resultaat na deze bestemmingen wordt afzonderlijk opgenomen als onderdeel van het eigen vermogen (artikel 42 lid 2 BBV). V&A deel 1, vraag 2 stelt dat dit saldo in de beginbalans van het volgende jaar automatisch deel gaat uitmaken van de algemene reserve. De raad kan in een volgend jaar, bijvoorbeeld voor of tijdens de behandeling van de jaarrekening in de gemeenteraad, vanzelfsprekend besluiten nemen over de bestemming van dit saldo. In dat geval gaat dat deel van het saldo geen deel uitmaken van de algemene reserve maar wordt het als onderdeel van de resultaatbestemming toegevoegd of onttrokken aan de betreffende bestemmingsreserves. Mutaties c.q. overboekingen tussen bestemmingsreserves dienen naar onze mening via het overzicht van baten en lasten, onderdeel resultaatbestemming, te worden verwerkt indien sprake is van overboekingen tussen programma’s of indien sprake is van overboekingen van en naar de algemene reserve. Overboekingen tussen bestemmingsreserves die behoren tot hetzelfde programma, kunnen eventueel rechtstreeks tussen de betreffende bestemmingsreserves plaatsvinden, mits de gemeenteraad dat zo (via begrotingswijziging) heeft besloten.
8.4 Overige aandachtspunten Dekking afschrijvingslasten van investeringen Indien voor de dekking van de kapitaallasten van een investering met een economisch nut een reserve is opgebouwd, doet de Commissie BBV de aanbeveling om die bestemmingsreserve conform de (afschrijving)parameters van het bijbehorende actief via resultaatbestemming periodiek vrij te laten vallen ter (gedeeltelijke) dekking van de kapitaallasten. De achtergrond van deze aanbeveling is dat bijdragen uit reserves niet mogen worden gesaldeerd met investeringen met een economisch nut. Activa dienen bruto te worden geactiveerd en worden overeenkomstig de in de toelichting op de balans aangegeven methode en afschrijvingsduur afgeschreven. Als er voor de dekking van (de kapitaallasten van) investeringen toch reserves gevormd zijn kunnen deze, bij wijze van resultaatbestemming, ten gunste van de exploitatie worden gebracht als dekking voor de kapitaallasten. De hierbij gehanteerde termijn moet dan aansluiten bij de afschrijvingstermijn.
87
8 Eigen vermogen
Verwerking dekking begrotings- en rekeningtekort In de begroting kan worden gekozen voor het onttrekken van een bedrag aan de algemene reserve om een begrotingstekort te dekken. Deze onttrekking dient te worden verantwoord in de sfeer van de resultaatbestemming. Als bij de jaarrekening blijkt dat het beroep op de algemene reserve groter is dan bij de begroting is geraamd, bijvoorbeeld omdat het werkelijke nadelig gerealiseerde resultaat groter is dan het geraamde resultaat, staan in principe twee handelwijzen open (V&A deel 2, vraag 4): Bij resultaatbestemming het grotere beroep dan begroot als onttrekking aan de algemene reserve verantwoorden waarbij het verschil tussen het overzicht van baten en lasten in de begroting en de jaarrekening wordt toegelicht. Wij merken op dat deze methode een begrotingsonrechtmatigheid oplevert omdat ter zake geen besluit tot begrotingswijziging is genomen. Bij de resultaatbestemming het begrote beroep op de algemene reserve als onttrekking aan de algemene reserve verantwoorden en het resterende (negatieve) als gerealiseerde resultaat afzonderlijk onder het eigen vermogen opnemen (artikel 42 lid 2 BBV). De tweede methode heeft de voorkeur omdat het een beter inzicht geeft in de ontwikkelingen die gedurende het jaar hebben plaatsgevonden.
8.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor het eigen vermogen Artikel 42 Het eigen vermogen bestaat uit de reserves en het gerealiseerde resultaat volgend uit het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening. Het in het eerste lid bedoelde resultaat wordt afzonderlijk opgenomen als onderdeel van het eigen vermogen. Artikel 43 In de balans worden de reserves onderscheiden naar: a. de algemene reserve; b. de bestemmingsreserves. Een bestemmingsreserve is een reserve waaraan provinciale staten respectievelijk de raad een bepaalde bestemming heeft gegeven. Artikel 54 In de toelichting op de balans worden de aard en reden van elke reserve en de toevoegingen en onttrekkingen daaraan toegelicht. Per reserve wordt het verloop gedurende het jaar in een overzicht weergegeven. Daaruit blijken: a. het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; b. de toevoegingen of onttrekkingen uit hoofde van het voorgaande boekjaar; c. de toevoegingen of onttrekkingen bij het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening; d. de verminderingen in verband met afschrijvingen op activa waarvoor een specifieke bestemmingsreserve is gevormd; e. het saldo aan het einde van het begrotingsjaar.
8.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 2 van deel 1 (vóór apr05): Kan een nadelig resultaat na bestemming worden gepresenteerd? De rekening van baten en lasten kan een nadelig saldo vertonen met betrekking tot het resultaat voor bestemming. Geldt dat ook voor het resultaat na bestemming? Antwoord Ja, het saldo na bestemming kan zowel positief als negatief zijn. Het saldo na bestemming wordt afzonderlijk op de balans vermeld en maakt onderdeel uit van het eigen vermogen. In de beginbalans van het volgende jaar gaat dit saldo ‘automatisch’ deel uitmaken van de algemene reserve.
88
8 Eigen vermogen
Vraag 3 van deel 1 (vóór apr05): Hoe worden mutaties in reserves verantwoord? In de (toepassingspraktijk van) CV95 was het mogelijk toevoegingen en onttrekkingen aan reserves als last c.q. bate op de functies te verantwoorden. Daarnaast was het mogelijk lasten en baten direct op de reserves te boeken. Zijn beide nog mogelijk in het BBV? Antwoord Alhoewel mutaties in reserves strikt genomen geen last of bate zijn (en waren) werden deze wel als zodanig beschouwd en was het mogelijk deze als zodanig te verantwoorden op de functies. Dit is op grond van het BBV niet meer toegestaan (zie ook het antwoord op vraag 1 van deel 1). Toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves vinden uitsluitend plaats met inachtneming van het bepaalde in artikel 17 en artikel 27, eerste lid. Dit is alleen nog maar mogelijk via de resultaatbestemming. Het rechtstreeks boeken van bestedingen op reserves is evenmin niet toegestaan. Deze behoren als last op de betreffende kostendrager (programma, product, functie) te worden verantwoord, met daar tegenover een onttrekking aan de reserve via de resultaatbestemming.
Vraag 4 van deel 1 (vóór apr05): Mag nog rente aan het eigen vermogen worden toegevoegd? Is het toerekenen van rente aan het eigen vermogen nu verboden? Antwoord Deze vraag vloeit voort uit het feit dat het tot nu toe praktijk is om de rente via een omslagstelsel toe te rekenen aan de kostendragers (functies). In dit stelsel wordt dan de zogenoemde bespaarde rente als gevolg van het aanwenden van het eigen vermogen voor de financiering van activa als (fictieve) rentekosten meegenomen. Het eigen vermogen bestaat volgens artikel 42, eerste lid van het BBV uit de reserves en het resultaat na bestemming volgend uit de programmarekening. De bespaarde rente als het gevolg van het aanwenden van het eigen vermogen is strikt genomen geen last. Er zijn echter goede redenen waarom het voor gemeenten zinvol is met de bespaarde rente om te gaan als een last. Artikel 2 lid 4 bepaalt dan ook dat de bespaarde rente als een last mag worden behandeld. De bespaarde rente wordt vaak toegevoegd aan de reserves. Dit is nog steeds toegestaan maar dient zoals alle mutaties in de reserves, plaats te vinden via de resultaatbestemming.
Vraag 6 van deel 1 (vóór apr05): Mag nog rente aan het eigen vermogen worden toegevoegd? Over door derden belegde reserves wordt de bespaarde rente uitgekeerd. Deze reserves moeten onder de langlopende schulden worden gerangschikt. Mag deze bespaarde rente in de renteomslag worden betrokken? Antwoord Door derden belegde gelden worden op grond van artikel 46 onder de langlopende schulden in de balans opgenomen. Veelal zullen de gelden belegd zijn onder de conditie dat daarover rente moet worden vergoed. De rente wordt samen met de andere rentelasten en baten in de renteomslag betrokken. Er is derhalve geen sprake van bespaarde rente tenzij er geen of minder rente wordt vergoed dan op grond van de markt reëel zou zijn. Het verschil zou als een besparing op de rentekosten kunnen worden aangemerkt. Dit verschil mag dan als fictieve rentekosten in de renteomslag worden meegenomen. Zie ook vraag 4 van deel 1.
Vraag 13 van deel 1 (vóór apr05): Hoe worden reserves met middelen voor investeringen gerangschikt? Het BBV verbiedt om de reserves in mindering te brengen op de activa met economisch nut. Dit geldt ook als het gaat om een actief bijvoorbeeld het gemeentehuis, waarvoor een bestemmingsreserve in het leven is geroepen. Echter als het gemeentehuis is gebouwd dan is de bestemmingsreserve toch beklemd? Moet deze reserve dan niet worden opgevat als een voorziening?
89
8 Eigen vermogen
Antwoord Neen, de reserve blijft een reserve en wordt geen voorziening omdat de gemeenteraad de vrijheid behoudt om deze reserve anders aan te wenden. Investeringen met economisch nut bijvoorbeeld een gemeentehuis, moeten bruto worden geactiveerd. Reserves kunnen dus niet op het actief in aftrek worden gebracht. Het actief wordt overeenkomstig de in de toelichting op de balans aangegeven methode en afschrijvingsduur afgeschreven. Tegelijkertijd met de afschrijving van het gemeentehuis in de exploitatiesfeer, vindt in het geval voor dit doel een bestemmingsreserve is gevormd een onttrekking aan deze reserve plaats in de bestemmingssfeer, dat wil zeggen na bepaling van het resultaat voor bestemming conform artikel 17 respectievelijk artikel 27 BBV. De reserve blijft echter een reserve en wordt geen voorziening omdat de gemeenteraad de vrijheid behoudt om deze reserve anders aan te wenden. Overigens moet de raad zich dan realiseren, dat andere dekkingsmiddelen aangewezen dienen te worden en dat dit ook in de begroting/meerjarenraming verwerkt dient te worden.
Vraag 2 van deel 2 (vóór apr05): Wie is bevoegd om reserves in te stellen? Is de raad of het college bevoegd om reserves in te stellen? Kan een reserve worden ingesteld lopende het jaar? Behandelt het college dit of de raad? Antwoord De raad stelt reserves in en besluit tot mutaties daarin. Dit vindt plaats in het resultaatbestemmende deel van de begroting (artikel 17, onder d) en/of de jaarrekening (artikel 27, onder d). Het BBV schrijft voor dat de mutaties in de reserves per programma apart zichtbaar gemaakt moeten worden. Het is mogelijk dat de raad in de loop van het jaar een aparte beslissing neemt over reservevorming of mutaties daarin bijvoorbeeld als onderdeel van de vaststelling van een beleidsnota.
Vraag 3 van deel 2 (vóór apr05): Wordt het beeld niet vertekend nu kapitaallasten op het programma worden verantwoord en de bijdrage uit de reserve in de resultaatbestemming? Geeft het niet een enorm vertekend beeld, nu volgens het BBV de kapitaaluitgaven op de programma’s worden geraamd en de dekking daarvan (onttrekking aan reserves) via de resultaatbestemming? Het resultaat voor bestemming (dus het saldo tussen lasten en baten) zal dan immers voor onze provincie een jaarlijks tekort aangeven van tientallen miljoenen euro’s door het opnemen van bedoelde investeringsuitgaven in de begroting. Onze provincie doet namelijk omvangrijke investeringsuitgaven (kapitaalbijdragen aan derden en investeringen in de openbare ruimte) die nu rechtstreeks ten laste van reserves (met name het Fonds Investeringen) worden geboekt. Voor 1995 liepen dergelijke mutaties in de vermogenssfeer via de kapitaaldienst en vanaf 1995 via de Staat van investeringen en financiering. Antwoord Er is geen sprake van een vertekend beeld. Het onderscheid tussen het resultaat vóór en na bestemming (mutaties in de reserves gebeuren uitsluitend via resultaatbestemming bij de begroting en/of bij de rekening) geeft een reëel en transparant beeld van de mutaties in de reserves. Dat komt het inzicht van de raad ten goede.
Vraag 4 van deel 2 (vóór apr05): Wat te doen als bij de jaarrekening blijkt dat het beroep op de algemene reserve groter is dan bij de begroting geraamd? De begroting kent het saldo voor bestemming, de mutaties in de reserves en het saldo na bestemming. De jaarrekening kent deze systematiek ook. Wat nu te doen als bijvoorbeeld bij de jaarrekening blijkt dat het beroep op de algemene reserve groter is dan bij de begroting geraamd? Vooral als dit leidt tot een tekort in het saldo na bestemming.
90
8 Eigen vermogen
Antwoord Stel het saldo voor bestemming is € 10 miljoen negatief. De mutaties in de reserve (hier beperkt tot de algemene reserve) is ook € 10 miljoen. Het begrote saldo na bestemming is nul. Zie kolom 2 in de tabel hierna. Stel er is gedurende het jaar een probleem waardoor er € 1 miljoen extra uitgaven zijn die in principe ten laste van de algemene reserve komen. Er zijn twee manieren om hiermee om te gaan (zie ook de aanvulling juni 2007 onderaan het antwoord): De eerste methode is om bij resultaatbestemming € 11 miljoen aan de reserves te onttrekken (zie kolom 3 in de tabel hieronder). Op dit verschil tussen begroting en rekening wordt in de toelichting bij de rekening ingegaan. De tweede methode is om bij resultaatbestemming € 10 miljoen aan de reserves te onttrekken zoals is begroot. Het ‘tekort’ na bestemming is dan € 1 miljoen (zie kolom 4 in de tabel hieronder). Dit negatieve saldo na bestemming wordt op de balans onder het eigen vermogen gezet (artikel 42, eerste lid). Het feit dat het saldo negatief is, hoeft geen probleem te zijn, zolang de algemene reserve voldoende is. Deze methode heeft de voorkeur omdat het een beter inzicht geeft in de ontwikkelingen die gedurende het jaar hebben plaatsgevonden. Tabel bij vraag 4. 1
2
3
4
Begroting
Rekening methode 1
Rekening methode 2
Resultaat vóór bestemming
10
11
11
Mutaties algemene reserves
+10
+11
+10
0
0
1
Resultaat na bestemming Balans
1
Aanvulling juni 2007: In haar hoofdlijnennotitie over resultaatbestemmen heeft de Commissie BBV aangegeven dat de in methode 1 genoemde hogere mutatie in de reserves alleen via een tijdige begrotingswijziging kan worden gerealiseerd.
Vraag 14 van deel 2 (vóór apr05): Hoe wordt bespaarde rente op het eigen vermogen verantwoord? Heb ik uit de toelichting bij artikel 2, vierde lid BBV, goed begrepen dat bespaarde rente over het eigen vermogen (ook wel fictieve rente genoemd) onder de baten en lasten moet worden meegenomen? Antwoord Neen. In artikel 2, vierde lid, staat dat onder de baten en lasten ook de over het eigen vermogen berekende bespaarde rente wordt bedoeld. Dit betekent dat als de gemeente werkt met berekende bespaarde rente, deze bespaarde rente als baten en lasten wordt gezien; de rente over het eigen vermogen wordt als last toegerekend en vervolgens ook onder de baten opgenomen. Met andere woorden het hangt af van de methode van rentetoerekening of er sprake is van bespaarde rente. In de praktijk komen drie methoden van renteomslag voor die alle drie mogelijk blijven onder het BBV: In de renteomslag wordt ook berekende rente over eigen vermogen en voorzieningen verwerkt. Alleen de werkelijk betaalde rente wordt verwerkt in de renteomslag. Er wordt geen renteomslag toegepast. Een gemeente die methode 1 toepast moet op grond van artikel 2, vierde lid BBV, de bespaarde rente over het eigen vermogen onder de baten en lasten opnemen. Dus als de gemeente werkt met de renteomslagmethode waarin ook de berekende bespaarde rente wordt meegenomen, wordt deze bespaarde rente als baten en lasten gezien; de rente over het eigen vermogen wordt als last toegerekend (aan de programma’s waarbij de betreffende activa behoren) en vervolgens ook onder de baten opgenomen (bij het programma waarin de rentebaten worden verantwoord). Een gemeente die methode 2 of methode 3 toepast neemt geen bespaarde rente mee in de renteomslag en hoeft deze dan ook niet op te nemen bij de baten en lasten.
91
8 Eigen vermogen
De eerste methode verdient vanuit het gezichtspunt van een zuivere kostprijsberekening voor een gemeentelijke taak de voorkeur omdat de financieringswijze dan geen rol speelt. Zie ook het voorbeeld van de berekening van renteomslag op blz. 96 van de BBV-circulaire. Voor de duidelijkheid is het aan te bevelen om de methode van renteberekening die de gemeenten hanteert op te nemen in de verordening op basis van artikel 212 Gemeentewet.
Vraag 3 van deel 4 (vóór apr05): Mogen baten en lasten rechtstreeks aan de reserves worden toegevoegd of onttrokken? Het gebeurt regelmatig dat sommige baten en lasten buiten de begroting en buiten de rekening worden gelaten. Die baten en lasten worden dan rechtstreeks toegevoegd of onttrokken aan de reserves. Is dat ook volgens het nieuwe BBV toegestaan? Antwoord Het BBV kent een systeem waarbij de baten en lasten op de programma’s worden geboekt, zowel bij de begroting als bij de jaarrekening. Vervolgens wordt het saldo voor bestemming bepaald. Daarna vinden de toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves plaats. Tot slot wordt het saldo na bestemming bepaald. Het eindsaldo van zowel de begroting als rekening is dus inclusief de mutaties in de reserves. De mutaties in de reserves worden niet gezien als baten en lasten maar vinden plaats via de resultaatbestemming. Zie ook de artikelen 17 en 27 van het BBV en de vragen 1 tot en met 3 van de vraag & antwoordrubriek van de Commissie BBV.
Vraag 5 van deel 5 (vóór apr05): Mogen verkiezingen via een egalisatiefonds worden verwerkt? Is een egalisatiefonds ‘verkiezingen’ een redelijk instrument op grond van het BBV? Toelichting: In onze gemeente moet het egalisatiefonds ‘verkiezingen’ fluctuaties in de exploitatie opvangen. De voorziening wordt gevormd uit dotaties ten laste van de exploitatie. Uitgangspunt is het gemiddeld aantal wettelijk verplichte verkiezingen per jaar. Extra verkiezingen worden gedekt uit Onvoorzien. Antwoord De lasten die samenhangen met verkiezingen worden bij voorkeur in de exploitatie en de meerjarenbegroting opgenomen. Als een gemeente er desondanks voor kiest om de kosten van verkiezingen te egaliseren zal daarvoor een bestemmingsreserve moeten worden gevormd. Een voorziening voor dit doel is niet mogelijk. Een voorziening ‘verkiezingen’ zou namelijk zijn gebaseerd op artikel 44, eerste lid onder c. Een voorziening op grond van artikel 44, eerste lid onder c, is echter gekoppeld aan een actief. Daarvan is hier geen sprake. Bestaande voorzieningen ‘verkiezingen’ dienen dan ook per uiterlijk begrotingsjaar 2004 te worden omgezet in bestemmingsreserves.
Vraag 1 van deel 6 (vóór apr05): Is een geoormerkt onderdeel van de algemene reserve nu een reserve of een voorziening? Is een geoormerkt onderdeel van de algemene reserve nu een reserve of een voorziening? Toelichting: Onze gemeente heeft enkele jaren geleden haar aandelen in een energiebedrijf verzilverd. Er is formeel besloten over de bestemming en toekenning van de gelden (zoals aan stadsactiviteiten, instellingen, burgerinitiatieven). B en W kunnen de bestemming niet meer veranderen omdat de gelden al per beschikking zijn toegekend. Zolang de gelden nog niet zijn aangewend vormt het bedrag een geoormerkt onderdeel van de algemene reserve. Antwoord Uit de vraagstelling kan worden opgemaakt dat het bedrag bekend is. Indien nu het bedrag in de beschikking is gegeven, is er geen sprake van een voorziening. Wanneer de betaling wordt geëffectueerd in een later begrotingsjaar dan het jaar van de beschikking, dan worden de desbetreffende bedragen geboekt als een schuld.
92
8 Eigen vermogen
Er zijn – uitgaande van de vraag – nog andere casussen denkbaar. Indien de gemeente(raad) alleen een politiek besluit heeft genomen om over een bepaalde tijd middelen ter beschikking te stellen dan is – wanneer er middelen ‘gereserveerd’ worden – er sprake van een bestemmingsreserve. Indien de gemeente(raad) een toezegging (beschikking) heeft gedaan aan een derde over enige jaren middelen – waarvan de omvang onzeker is, doch redelijkerwijs te schatten – ter beschikking te stellen en de derde deze middelen juridisch kan afdwingen, dan is er sprake van een voorziening op grond van artikel 44, lid 1a en niet van een reserve.
Vraag 1 van deel 7 (vóór apr05): Hoe moet worden omgegaan met de vrijval uit een bestemmingsreserve voor nieuwbouw? Onze gemeente kent een aantal bestemmingsreserves bijvoorbeeld de reserve nieuwbouw brandweerkazerne. Onder het BBV mag een (deel van de) investering met economisch nut niet meer rechtstreeks ten laste van de reserve worden gebracht maar moet er bruto geactiveerd worden. We kunnen nu de reserve in een aantal jaren laten vrijvallen ten gunste van het programma brandweer. Is het niet beter om de reserve te laten vrijvallen ten gunste van het programma financierings- en dekkingsmiddelen? Als dit zo is kunnen we dan niet (beter) alle bestemmingsreserves toevoegen aan de algemene reserve (of een algemene reserve investeringen) en hiervan een bedrag als dekkingsmiddel gebruiken? Antwoord Mutaties in de reserves worden afzonderlijk zichtbaar gemaakt: de mutaties in de algemene reserve en in bestemmingsreserves worden niet meegenomen bij de bepaling van het exploitatieresultaat vóór bestemming maar vinden plaats in het kader van de resultaatbestemming; zie ook artikel 17 en 27 BBV. De algemene dekkingsmiddelen waaronder begrepen het saldo van de financieringsfunctie (zie artikel 8, vijfde lid) worden meegenomen bij de bepaling van het resultaat vóór bestemming; het is dus in strijd met het BBV om vrijvallende reserves als bate op te nemen in welk programma ook. Het is aan de raad om met bestemmingsreserves te werken of met alleen de algemene reserve.
Vraag 3 van deel 7 (vóór apr05): Mag voor de kosten van verkiezingen een voorziening worden gevormd? In vraag 5 van deel V wordt ingegaan op de vraag of er voor het egaliseren van de lasten van verkiezingen een voorziening gevormd kan worden. Het antwoord dat hierop gegeven wordt is ontkennend, want niet passend binnen de omschrijving van artikel 44, lid 1c. Is het echter niet mogelijk om op basis van artikel 44, lid 1a een voorziening hiervoor in te stellen? Antwoord Neen, zie ook de artikelsgewijze toelichting bij artikel 44: voor de gevolgen van toekomstige gebeurtenissen, die niet in causale relatie staan tot het bedrijfsgebeuren in de periode voorafgaande aan de balansdatum, kunnen geen voorzieningen worden gevormd. Bij verkiezingen bestaat geen causale relatie tot het bedrijfsgebeuren in de periode voorafgaande aan de balansdatum (en dus kan er geen voorziening voor getroffen worden); het organiseren van verkiezingen is een reguliere, wettelijke plicht (waarvan de lasten bij voorkeur in de exploitatie/meerjarenbegroting worden opgenomen).
Vraag 1 van deel 8 (vóór apr05): Wat is het verschil tussen een reserve en een voorziening? Er zijn vragen die verzoeken meer duidelijkheid te geven over voorzieningen en reserves en het verschil daartussen, vaak in relatie tot onderhoud van kapitaalgoederen (scholen, riolering e.d.). Op deze vragen volgt een antwoord dat een meer algemene uitleg geeft. Antwoord Het verschil tussen een reserve en een voorziening is dat: een reserve
een voorziening
•
•
• •
is gevormd door bestemming van het resultaat (kanbepaling) vrij besteedbaar is tot het eigen vermogen behoort
• •
verplicht is gevormd door het nemen een last (zalbepaling) een verplichte bestedingrichting heeft tot het vreemd vermogen behoort
93
8 Eigen vermogen
Artikel 44 geeft dan ook aan dat in bepaalde gevallen een voorziening moet worden gevormd (het gaat dus om ‘zal’bepalingen en niet om ‘kan’-bepalingen). Er zijn drie gevallen van verplichte vorming van een voorziening. Het eerste geval betreft artikel 44, lid 1a: Een zekere verplichting of verlies waarvan de omvang op de balansdatum nog onzeker is, doch redelijkerwijs is in te schatten. Het tweede geval betreft artikel 44, lid 1b: Een risico ter zake waarvan op de balansdatum een verplichting of een verlies moet worden verwacht waarvan de omvang redelijkerwijs is in te schatten (bijvoorbeeld claim). Indien in de gevallen als bedoeld in lid 1a en 1b de omvang redelijkerwijs niet valt in te schatten komen deze in aanmerking voor vermelding in de paragraaf weerstandsvermogen (onderdeel inventarisatie risico’s). In dat geval wordt er geen voorziening gevormd. Het derde geval betreft artikel 44, lid 2 (zie ook de aanvulling juni 2007 onderaan het antwoord): Nog niet bestede van derden verkregen middelen waarop een specifieke bestedingsrichting rust. Het gaat als regel om juridisch afdwingbare bestedingsverplichtingen van specifieke, geoormerkte bedragen die een derde de gemeente stelt zoals specifieke uitkeringen en om rioolheffingen van burgers met een gebonden besteding. Verder is er nog sprake van een niet verplichte dus facultatieve, voorziening. Deze vinden we terug in artikel 44, lid 1c. Dit artikel stelt aan het vormen van een voorziening twee eisen, te weten: Er moet sprake zijn van kosten die in een volgend begrotingsjaar zullen worden gemaakt maar waarvan de oorsprong wel (mede) ligt in het begrotingsjaar of in een voorafgaand begrotingsjaar. De voorziening moet strekken tot gelijkmatige verdeling van de lasten over een aantal begrotingsjaren. Het gaat over (toekomstige) lasten waar de gemeente niet ‘onderuit’ kan. Hierbij valt met name te denken aan het cyclisch (terugkerend) onderhoud van kapitaalgoederen zoals wegen, waterwegen, riolering en gebouwen. Het vormen van een voorziening is in dit geval niet verplicht; er kan ook voor gekozen worden de ongelijkmatig gespreide lasten in de komende begrotingsjaren voor de te verwachten bedragen in de meerjarenraming op te nemen. Als de ongelijkmatig gespreide lasten als een bezwaar worden gezien kan er voor gekozen worden (mits wordt voldaan aan de twee genoemde eisen in artikel 44, lid 1c) om via een jaarlijkse dotatie in een voorziening de lasten te spreiden. In dat geval worden de feitelijke bestedingen direct ten laste van de voorziening gebracht. De jaarlijkse dotatie zal in principe een gelijk bedrag zijn, de voorziening is immers bedoeld om ongelijkmatig gespreide lasten te voorkomen. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het Wijzigingsbesluit BBV geldt voor de specifieke uitkeringen van het rijk en vergelijkbare uitkeringen van andere overheidslichamen dat deze niet meer onder de werkingssfeer van artikel 44,2 BBV vallen; zie ook de invoeringsnotitie over deze wijziging.
Vraag 19 van deel 8 (vóór apr05): Mogen bestemmingsreserves negatief staan? Mogen bestemmingsreserves negatief staan volgens het BBV? Toelichting: De praktische waarde van het negatief kunnen staan van bestemmingsreserves is met name gelegen in het feit dat het voor de raad een sterke signaleringsfunctie heeft. Een voorbeeld: onze gemeente heeft in het verleden een reserve gevormd om de kosten te dekken die gemoeid zijn met de uitvoering van de WVG. Gebleken is bij het opstellen van de begroting 2004–2007 dat de reserve bij ongewijzigd beleid reeds in 2006 niet meer toereikend is om de kosten te dekken. De raad heeft dit tijdens de begrotingsbehandeling geconstateerd en B&W opgedragen om met aanvullende voorstellen te komen om het beleid bij te stellen.
94
8 Eigen vermogen
Wij zijn van mening dat negatieve bestemmingsreserves zijn toegestaan omdat nergens in het BBV expliciet wordt bepaald dat het hebben van negatieve bestemmingsreserves verboden is. Het verbieden van negatieve bestemmingsreserves tast dan de gemeentelijke autonomie op het punt van de onderverdeling van het eigen vermogen in bestemmingsreserves en algemene reserves aan als nu voorgeschreven zou worden dat als de gemeente ervoor kiest bestemmingsreserves te vormen deze niet negatief mogen staan. Antwoord Negatieve bestemmingsreserves passen per definitie niet bij de aard en de beoogde betekenis van reserves: een ‘spaarpot’. Verder geldt dat het bestaan van negatieve bestemmingsreserves zou leiden tot een kunstmatige verhoging van de algemene reserve. Zeker wanneer er substantiële negatieve reserves zouden zijn (afgezonderd van de algemene reserve) is dit bezwaarlijk voor het inzicht in de financiële positie. Er kan een verkeerde signaalwerking van uitgaan. Het niet toestaan van negatieve bestemmingsreserves tast de gemeentelijke autonomie niet aan. Immers zolang de algemene reserve voldoende is om daarvan bestemmingsreserves af te zonderen is het aan de gemeente om te beslissen opgebouwde reserves te bestemmen. Ook het argument dat er een sterke signaleringsfunctie verloren zou gaan als negatieve reserves niet zijn toegestaan onderschrijft de commissie niet. Immers, een lege reserve met daarbij een toelichtend verhaal aan de raad zal niet onopgemerkt blijven. Negatieve reserves laten zien om de raad te confronteren met de gevolgen van (ongewijzigd) beleid voor de financiële positie is een oneigenlijk en onjuist gebruik van reserves.
Vraag 1 van deel 12 (apr05): Hoe wordt rente over eigen financieringsmiddelen verwerkt? Bij de toerekening van de rente over eigen financieringsmiddelen brengt onze gemeente een deel ten gunste van de reserves. Moet dat deel via functie 980 lopen of mag dat rechtstreeks naar de reserve? Antwoord Een gemeente kan zelf bepalen of zij renteomslag toepast en zo ja of daarbij ook de berekende rente over het eigen vermogen en de voorzieningen wordt meegenomen; zie ook vraag 14 van deel 2 van de vragen- en antwoordenrubriek BBV. De vraag suggereert dat er een directe relatie is tussen de bespaarde rente en de reserves. Dit is niet het geval. Als de gemeente kiest voor de (voorkeurs)methode van renteomslag waarbij ook een (fictieve) rente over het eigen vermogen en voorzieningen in de omslag wordt betrokken, moet de werkelijke rente, die aan derden is verschuldigd, alsmede de fictieve rente over het eigen vermogen en de voorzieningen als last worden opgenomen (omgeslagen over de programma’s behorende bij de activa waaraan wordt toegerekend). Onder de ‘overige algemene dekkingsmiddelen’ in het overzicht algemene dekkingsmiddelen vindt als bate een ‘tegenboeking’ plaats van de fictieve rente over het eigen vermogen en de voorzieningen. Voor het resultaat voor bestemming maakt het dus niet uit welke van de drie mogelijke methoden van renteomslag wordt toegepast. Voor zover er rente aan reserves wordt toegerekend wordt dit in het kader van de resultaatbestemming aan de reserves toegevoegd. De keuze om al dan niet rente aan reserves toe te rekenen staat feitelijk los van de gekozen methode van renteomslag. Alle toevoegingen – en ook alle onttrekkingen – aan reserves vinden plaats bij resultaatbestemming (zie artikel 17 en 27 BBV). In de vraag wordt functie 980 genoemd. Functies spelen alleen een rol in de Iv3-sfeer. Voor alle mutaties op reserves wordt in de Iv3-sfeer functie 980 gebruikt.
95
8 Eigen vermogen
Vraag 2 van deel 12 (apr05): Kunnen investeringen worden gedekt uit een reserve? Kunnen ‘investeringskredieten’ worden gedekt uit reserves? Toelichting: Diverse kredieten worden gedekt via een onttrekking uit de reserve. Over de wijze waarop dit dient te gebeuren krijg ik tegengestelde berichten. Hoe moet het nu werkelijk? Moeten de lasten van de betreffende kredieten eerst overgeboekt worden naar de exploitatie, waarna er een onttrekking aan de reserve geboekt kan worden op functie 980 (zo ja, moeten de lasten dan bij het betreffende programma of bij de algemene dekkingsmiddelen geboekt worden)? Of kan er rechtstreeks een onttrekking plaatsvinden ten gunste van het krediet waardoor de lasten en de onttrekking buiten de exploitatie blijven? Antwoord Bij investeringen dient onderscheid gemaakt te worden in investeringen met (ook) een economisch nut en investeringen met (alleen) een maatschappelijk nut (zie artikel 20,2b). Voor de investeringen met (alleen) maatschappelijk nut geldt dat ze bij voorkeur niet worden geactiveerd. Daarom mag een in voorgaande begrotingsjaren opgebouwde reserve op de investering in mindering worden gebracht (artikel 62,3). Als de reserve groot genoeg is kan de gehele investering gedekt worden uit de reserve. Dit dient te gebeuren door de uitgave voor de investering als exploitatielast op te nemen in het programma waar deze last thuis hoort. Hierdoor wordt het resultaat voor bestemming negatief beïnvloed. Ter dekking van de last vindt bij resultaatbestemming de onttrekking aan de reserve plaats, ook in het betreffende programma; zie artikel 17,d. Hierdoor wordt het resultaat na bestemming positief beïnvloed. Zie overigens ook de vragen 1, 2 en 3 van deel 1. Voor de investeringen met economisch nut geldt dat deze investeringen geactiveerd moeten worden (artikel 59,1); voor het bedrag van de investering (artikel 62,1), er mogen dus geen reserves op in mindering worden gebracht. Ter dekking van de jaarlijkse kapitaallasten kunnen wel onttrekkingen aan opgebouwde reserves plaatsvinden (ook weer via resultaatbestemming). Alle mutaties op reserves vinden plaats bij resultaatbestemming (zie artikel 17 en 27 BBV). In de toelichting op de vraag wordt functie 980 genoemd. Functies spelen alleen een rol in de Iv3-sfeer. Voor alle mutaties op reserves wordt in de Iv3-sfeer functie 980 gebruikt.
Vraag 2011.4 Mijn gemeente betrekt sinds kort, op advies van de accountant, de stille reserves in de deelnemingen (waterbedrijf Evides en de BNG) bij de berekening van het weerstandsvermogen. Het betreft hier beperkt verhandelbare aandelen. De beperkte verhandelbaarheid vloeit mogelijk voort uit het feit dat deze deelnemingen een publiek belang dienen. Zo vindt er bij Evides eens in de 10 jaar een herverdeling van de aandelen plaats op basis van het waterverbruik. De statuten van de BNG leggen beperkingen op aan de verkoop van aandelen. Artikel 11 van de toelichting op het BBV spreekt echter van 'direct verkoopbare aandelen'. Omdat de gemeente al langere tijd onder preventief financieel toezicht van de provincie dreigt te vallen, moest men het weerstandsvermogen kunstmatig opkrikken. De adviserende (en controlerende) accountant beroept zich echter op het document 'Gemodificeerd stelsel van baten en lasten'. Ik acht dit niet in overeenstemming met de geest van de wet, die gericht is op transparantie. In de bestuursstukken is er nu dubbelzinnigheid in de informatie en niet iedereen komt op dezelfde conclusie. Bovendien geeft het weerstandsvermogen nu een buitengewoon goede voorstelling van zaken en is daarmee gevoelig voor politiek misbruik. Door het betrekken van de stille reserves in de beperkt verhandelbare aandelen is het weerstandsvermogen gestegen van ca. 30% naar meer dan 90%. Mijn vraag is dan ook of het toegestaan is om als gemeente zo te werk te gaan? De accountant zegt dat het volgens de wet mag, maar ik vermoed dat men de grenzen van de letter van de wet opzoekt. Ik hoor het graag van u. Antwoord U heeft de vraag gesteld of het is toegestaan om als gemeente zo te werk te gaan? Deze vraag kunnen wij als commissie niet beantwoorden omdat voor ons niet alle feiten bekend zijn. Wij hebben de vraag opgevat als: kan de potentiële overwaarde op beperkt verhandelbare aandelen als stille reserve in het weerstandsvermogen worden meegenomen? Ten aanzien van het 'weerstandsvermogen' merken wij op dat het juist aan de gemeente(raad) is om beleid hieromtrent en dus de ratio of het bedrag te bepalen.
96
8 Eigen vermogen
Het weerstandsvermogen wordt gedefinieerd als de weerstandscapaciteit in relatie tot de risico's. De weerstandscapaciteit geeft de mogelijkheden van de gemeente aan om substantiële tegenvallers (niet begrote kosten/kosten waarvoor geen voorziening is gevormd) op te vangen. Het document 'Uitgangspunten voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten' noemt als een element van de weerstandscapaciteit de stille reserves, de meerwaarden van activa waarvan de verkoopopbrengst hoger is dan de boekwaarde. De toelichting op het BBV (bij artikel 11) voegt hieraan toe, dat gedoeld wordt op activa die direct verkoopbaar zijn, indien men dit zou willen. Het BBV bevat geen lijst van activa c.q. aandelen waarvan de stille reserves al dan niet meegenomen kunnen worden bij het berekenen van de weerstandscapaciteit. De gemeente zal op dit punt een eigen afweging moeten maken. Dit kan door de gemeenteraad een formeel besluit te laten nemen betreffende het lokale beleid m.b.t. het berekenen van het weerstandsvermogen. Gebeurt dit niet dan heeft de raad altijd nog de mogelijkheid om een voorstel van het college op dit punt af te wijzen. Het BBV en de nadrukkelijke bevoegdheden hierbinnen van de gemeenteraad geven de mogelijkheid, dat de raad aangeeft welke bezittingen een maatschappelijk gebonden bezit zijn en dus niet mogen worden verkocht. De (potentiële) overwaarde van dit maatschappelijk gebonden bezit telt dan niet mee als stille reserve bij het berekenen van het weerstandsvermogen. Bij dit alles is het in ieder geval van belang dat de wijze waarop de weerstandscapaciteit wordt berekend goed is toegelicht in de betreffende paragraaf. Ook een verandering in het beleid, het voor het eerst meenemen van bepaalde stille reserves in de berekening dient in deze toelichting aan de orde te komen (artikel 11 lid 2, let c. BBV). Bij de bestuurlijke besluitvorming kan ook de verkoopbaarheid van de activa worden betrokken. Het meenemen van niet verhandelbare activa dan wel door de gemeenteraad vastgesteld maatschappelijk gebonden bezit bij de berekening van het weerstandsvermogen is niet mogelijk. Het meenemen van zeer beperkt verhandelbare activa bij de berekening van het weerstandsvermogen ligt niet voor de hand. Wanneer daar toch voor wordt gekozen zal dat uiteraard goed beargumenteerd in de paragraaf weerstandsvermogen opgenomen moeten worden. Overigens zijn aandelen een voorbeeld van activa waarbij het vrijwel niet voorkomt dat deze niet of zeer beperkt verhandelbaar zijn. Ook de aandelen Evides en BNG zijn onder bepaalde voorwaarden direct te verkopen indien men dit zou willen. Uiteraard kan de gemeenteraad deze aandelen ook als maatschappelijk gebonden bezit aanmerken. Afgezien van de vraag of de stille reserve wel of niet wordt opgenomen in de weerstandscapaciteit, is het aan het Provinciale Toezicht om de financiële positie van de gemeente te beoordelen en eventueel preventief toezicht in te stellen.
Vraag 2011.5 Geachte commissie, de gemeente heeft het voornemen in 2011 een reservering te boeken voor beoogde verliezen WWB in 2012. Deze reservering moet ten laste gaan van het Investeringsfonds. Voor 2011 is dus sprake van een balansmutatie die buiten de exploitatie omgaat. Het verwachte verlies wordt vervolgens niet opgenomen als lasten in de exploitatie van de begroting voor 2012. Volgens de rekenkamer schuurt de handelswijze van het college met het BBV zowel voor wat betreft het voorzichtigheidsprincipe als het toerekeningsprincipe. Wij leggen deze handelwijze voor aan de Commissie BBV opdat zij daarover hun licht kunnen laten schijnen. Antwoord In 2012 ontstaat er een verlies op de WWB. De rekenkamer geeft aan dat de handelwijze schuurt met het voorzichtigheidsprincipe en het toerekeningsprincipe. Het vereiste van toerekenen houdt in dat de gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen in de administratie worden geboekt en in de jaarrekening worden verwerkt dat zij zich voordoen. Het verlies op de WWB is feitelijk geen verlies maar een tekort in de exploitatie. Het exploitatieresultaat is in 2012 op het betreffende product en of programma zichtbaar (resultaat voor bestemming). Aan het toerekeningsprincipe wordt hiermee voldaan. Het voorzichtigheidsvereiste houdt ondermeer in dat voorziene verliezen en risico's die hun oorsprong vinden voor het einde van het begrotingsjaar in acht moeten worden genomen als zij vóór het opmaken van de jaarrekening bekend zijn. Positieve resultaten, ook wel overschotten genoemd, daarentegen worden pas in de jaarrekening verwerkt als zij vaststaan en zijn gerealiseerd. Er is hier feitelijk geen sprake van een verwacht verlies waarvoor een balansvoorziening gevormd zou moeten worden, maar van een begroot exploitatietekort waarvoor een vroegtijdige reservering mogelijk is c.q. is toegestaan.
97
8 Eigen vermogen
Het reserveren van gelden en het overboeken van gelden tussen reserves valt onder het budgetrecht van de Raad en dienen vooraf ter goedkeuring aan de Raad te worden voorgelegd. Mutaties in de reserves lopen via het resultaat na bestemming en niet rechtstreeks via de balans.
Vraag 2012.1 Op advies van de accountant hebben we een negatieve algemene reserve gevormd voor de sanering van verspreid glas (tuinbouwkassen). Deze reserve zal in de toekomst weer aangezuiverd worden uit de winsten van een ander plan. De provincie geeft echter aan dat dit niet toegestaan is en verwijst naar het BBV. Graag zou ik u om een advies/uitspraak vragen inzake deze kwestie. Antwoord Bij de beantwoording van uw vraag gaat de Commissie BBV er vanuit dat de reserve grondexploitatie glas een onderdeel is van de Algemene Reserve. In totaal staat de Algemene Reserve positief. U heeft aan uw accountant de vraag gesteld of het mogelijk is om de saneringskosten 'uit de grondexploitatie' te halen en in plaats daarvan een investeringskrediet te voteren en de saneringskosten te activeren. Uw accountant geeft aan dat er geen mogelijkheden zijn om de saneringskosten te activeren. Als alternatief heeft uw accountant in haar rapport aangegeven dat sanering van het verspreid glas feitelijk geen grondexploitatie is. Deze kosten kunnen (via de resultaatbestemming) onttrokken worden aan een algemene reserve grondexploitatie glas, die hierdoor negatief komt te staan (en in de toekomst weer wordt aangezuiverd). De provincie geeft aan dat binnen de kaders van het BBV, maar ook voor het voeren van een verantwoord financieel beleid, dit niet acceptabel is en verzoekt om maatregelen te nemen om de negatieve stand van deze reserve weg te werken. De 'negatieve reserve glas' is slechts een binnenlijnse specificatie van de algemene reserve. Het is dus geen bestemmingsreserve en ook geen geactiveerd verlies. Het BBV geeft geen beperkingen om de historische opbouw van de algemene reserve te specificeren. Ook het aangeven dat de kennelijk te lage algemene reserve zal worden aangevuld met specifieke winsten is toegestaan. Dit kan worden gezien als een soort voorlopige toekomstige winstbestemming die bijvoorbeeld in de meerjarenbegroting wordt verwerkt.
Vraag 2013.2 Onze gemeente hanteert de rente-omslagmethode, waarbij ook berekende rente over het eigen vermogen en de voorzieningen wordt verwerkt. Onlangs is echter de situatie ontstaan dat de omvang van het eigen vermogen (reserves) en voorzieningen bijna tweemaal zo groot is als de boekwaarde van de investeringen, waardoor het renteomslagpercentage duidelijk te hoog is ten opzichte van de feitelijke marktrente. Onze vraag is hoe wij dat het best en het meest correct kunnen corrigeren? Moeten wij de nu op functie 911 verantwoorde rentebaten van de liquiditeiten verwerken in de renteomslag of is het beter het interne rentepercentage te bepalen op de marktrente en de omvang van de bespaarde rente op functie 914 daaraan aan te passen? Antwoord Het (interne) renteomslag percentage moet redelijk zijn in relatie met de geldende marktrentes. Dus wordt de "bespaarde rente" minder. De wijze van aanpassen van het renteomslag percentage is een beleidsmatige keuze van de gemeente.
Vraag 2013.9 Bij een aantal gemeenten ontstaan vanwege diverse omstandigheden dusdanige negatieve resultaten dat de algemene reserve negatief wordt. Veelal hebben deze gemeenten nog wel een aantal positieve bestemmingsreserves. Nu is de vraag moet de algemene reserve vanuit de bestemmingsreserves aangevuld worden. Ik kom hier niet zonder meer uit aangezien enerzijds sommige bestemmingsreserves structureel of incidenteel worden ingezet als dekkingsmiddel, maar anderen weer als spaarpot worden gebruikt (voor verwachte toekomstige noodzakelijke/ niet noodzakelijke uitgaven). Indien het totale vermogen positief blijft heb ik niet zo veel moeite met een negatieve algemene reserve, maar dan dient dit wel goed toegelicht te worden hoe ze deze naar minimaal nihil dienen te krijgen. Dit sluit ook aan met artikel 12 Fvw (juni 2012) waarin staat vermeld dat gemeenten in 10 jaar de negatieve reserve moeten ombuigen (10% per jaar).
98
8 Eigen vermogen
Antwoord In het kader van het financieel toezicht moet een gemeente een negatieve algemene reserve binnen de meerjarenbegroting weer weggewerkt hebben. Lukt dit niet, dan komt een gemeente onder preventief toezicht van de provincie. De provincie kan dan afspraken maken met een gemeente over een langere periode om de negatieve algemene reserve weg te werken. Dit kan maximaal 10 jaar zijn. Lukt dit nog niet dan kan een gemeente beroep doen op artikel 12. De gemeente moet dan wel voldoen aan de toelatingseisen. Het (interne) renteomslag percentage moet redelijk zijn in relatie met de geldende marktrentes. Dus wordt de "bespaarde rente" minder. De wijze van aanpassen van het renteomslag percentage is een beleidsmatige keuze van de gemeente. De gemeente zelf en daarna de toezichthouder onderzoekt in dat geval hoe de negatieve algemene reserve weer positief kan worden gemaakt. Het inzetten van bestemmingsreserves ligt dan ook in de reden. Het ligt dus ook voor de hand dat van alle bestemmingsreserves zal worden gekeken in hoeverre die in te zetten zijn.
8.7 Mutatie in reserve zonder raadsbesluit: Wel of geen getrouwheidsfout? Mutaties in reserves hebben effect op de omvang van het gerealiseerde resultaat en beïnvloeden daarmee het inzicht in resultaat en vermogen. Mutaties in reserves zijn alleen toegestaan wanneer deze zijn gedekt door een vóór 31 december van het verslagjaar genomen raadsbesluit dan wel wanneer door de raad een principebesluit is genomen om bepaalde (toekomstige) baten en/of lasten te muteren in een bepaalde reserve. Mutaties in reserves, die niet zijn gebaseerd op een specifiek in het verslagjaar genomen raadsbesluit dan wel een principebesluit, zijn onrechtmatig. De vraag is of de betreffende mutatie ook als getrouwheidsfout kwalificeert. Het antwoord op deze vraag is opgenomen in de Kadernota rechtmatigheid 2013. Daarin is vermeld dat dergelijke mutaties in reserves zonder raadsbesluit in strijd zijn met de Gemeentewet en het BBV en daarom meewegen bij de oordeelsvorming over rechtmatigheid én getrouwheid.
99
9 Voorzieningen 9.1 Definities en begripsomschrijvingen Voorzieningen zijn passiefposten in de balans die een schatting geven van de voorzienbare lasten in verband met risico’s en verplichtingen waarvan de omvang en/of het tijdstip van optreden per balansdatum min of meer onzeker zijn en die oorzakelijk samenhangen met de periode voorafgaande aan die datum. Er is een drietal categorieën voorzieningen, te weten: • voorzieningen voor verplichtingen, verliezen en risico’s (artikel 44 lid 1a en 1b BBV); • voorzieningen ter egalisering van kosten (artikel 44 lid 1c BBV); • voorzieningen voor bijdragen aan toekomstige vervangingsinvesteringen, waarvoor een heffing wordt geheven als bedoeld in artikel 35 eerste lid, onder b.(artikel 44 lid 1d BBV); • voorzieningen voor middelen van derden waarvan de bestemming gebonden is (artikel 44 lid 2 BBV). Het is niet toegestaan om voorzieningen te vormen voor jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen van een vergelijkbaar volume (artikel 44 lid 3 BBV). De problematiek rondom de verwerking van arbeidskostengerelateerde verplichtingen in het algemeen wordt overigens in hoofdstuk 10 behandeld. De voorziening voor verlieslatende grondexploitaties wordt behandeld in hoofdstuk 4. Voorzieningen ex artikel 44 lid 1 a en b BBV Kenmerkend voor deze voorzieningen is dat (V&A deel 8, vraag 1, zie hoofdstuk 8): • deze dienen te worden gevormd door het nemen van een last (zal-bepaling); • deze een verplichte bestedingsrichting hebben; • tot het vreemd vermogen behoren. Het gaat bij die voorzieningen om min of meer onzekere verplichtingen die te zijner tijd tot schulden kunnen leiden, zoals juridische claims in afwachting van een uitspraak van de rechter en dergelijke (artikel 44 lid 1a BBV), of om voorzieningen die een schatting betreffen van de lasten voortvloeiend uit risico’s die samenhangen met de bedrijfsvoering, zoals rechtsgedingen, reorganisaties en dergelijke (artikel 44 lid 1b BBV). Posten als schulden en transitoria vallen niet onder het begrip voorzieningen omdat daarbij geen onzekerheid bestaat over de omvang van de verplichting. Voorzieningen ex artikel 44 lid 1c BBV Deze voorzieningen worden gevormd ter egalisering van in de tijd onregelmatig gespreide kosten, zoals groot onderhoud. Op facultatieve basis kunnen dergelijke voorzieningen worden gevormd, mits: • sprake is van kosten die in een volgend begrotingsjaar zullen worden gemaakt maar waarvan de oorsprong wel (mede) ligt in het begrotingsjaar of in een voorafgaand begrotingsjaar; • de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van de lasten over een aantal begrotingsjaren. Het gaat dan over (toekomstige) lasten waar de gemeente niet ‘onderuit’ kan. Hierbij valt voornamelijk te denken aan het cyclisch (terugkerend) onderhoud van kapitaalgoederen zoals wegen, waterwegen, riolering en gebouwen. Het vormen van een voorziening is in dit geval niet verplicht; er kan ook voor gekozen worden de ongelijkmatig gespreide lasten in de komende begrotingsjaren te nemen als ze zich manifesteren. Het beleid op dit punt dient vastgelegd te worden in de paragraaf Onderhoud kapitaalgoederen. Als wordt besloten tot het instellen van een voorziening dient wel aan een aantal eisen te worden voldaan. De Commissie BBV heeft de stellige uitspraak gedaan dat voorzieningen die worden gevormd om de (groot) onderhoudslasten van een kapitaalgoed over een aantal jaren te egaliseren alleen kunnen worden ingesteld en gevoed op basis van een beheerplan van het desbetreffende kapitaalgoed. Dit beheerplan dient periodiek te worden geactualiseerd. De Commissie BBV doet de aanbeveling om ten minste eenmaal in de vier jaar een integrale beleidsnota over het beleidskader onderhoud kapitaalgoederen door de raad te laten vaststellen en de hoofdlijnen daarvan jaarlijks op te nemen in de paragraaf Kapitaalgoederen. Het beheerplan dient financieel te zijn getoetst. Tevens moeten het beheerplan, de stand van de voorziening en de dotatie eraan op elkaar aansluiten. Indien er geen (recent) beheerplan aanwezig is, is het vormen van een voorziening voor groot onderhoud dus niet toegestaan. Wel is het dan mogelijk om een bestemmingsreserve te vormen. Voor de gevolgen van toekomstige gebeurtenissen, die niet in causale relatie staan tot de gemeentelijke activiteiten in de periode voorafgaande aan de balansdatum, kunnen geen voorzieningen worden gevormd.
100
9 Voorzieningen
Voorzieningen ex artikel 44 lid 1d BBV Aanpassing regelgeving rioolheffing en afvalstoffenheffing Vanaf 2014 is de regelgeving met betrekking tot de verslaglegging van de rioolheffing en afvalstoffenheffing gewijzigd ten opzichte van voorgaande jaren. Op grond van de wijziging van het BBV van 25 juni 2013 worden bijdragen voor toekomstige vervangingsinvesteringen waarvoor een heffing wordt geheven onder de post voorzieningen op een aparte (nieuwe) categorie verantwoord. Overschotten die worden gerealiseerd op de exploitatie van riolering of afvalstoffenheffing kunnen het gevolg zijn van achterstand in de uitvoering van vervangingsinvesteringen waarvoor een heffing wordt geheven. Dergelijke overschotten kunnen niet ten gunste van de exploitatie c.q. algemene middelen worden gebracht, omdat dit geld is van de belastingbetaler wat de gemeente in de toekomst nog moet besteden aan vervangingsinvesteringen riolering. Deze bedragen moeten in de voorziening worden opgenomen. Op het moment dat de vervangingsinvestering daadwerkelijk wordt gedaan, moet het bedrag wat daarvoor is opgenomen in de voorziening in mindering worden gebracht op het geactiveerde bedrag aan investeringen met een economisch nut. Overschotten die niet het gevolg zijn van tijdelijke verschillen met betrekking tot vervangingsinvesteringen kunnen betrekking hebben op: • Resultaten inzake groot onderhoud: Als een gemeenten over een adequaat meerjaren onderhoudsplan beschikt en op basis hiervan een voorziening groot onderhoud heeft gevormd, worden resultaten die betrekking hebben op groot onderhoud toegevoegd dan wel minder onttrokken aan de voorziening groot onderhoud. Indien een gemeente geen voorziening voor groot onderhoud heeft gevormd, behoren de resultaten op groot onderhoud tot de overige resultaten (zie volgende bullet). • Overige resultaten, zoals efficiencyvoordelen of aanbestedingsresultaten: De overige resultaten worden ten gunste van de exploitatie c.q. de algemene middelen verantwoord. Een gemeente kan dergelijke overschotten ook toevoegen aan een bestemmingsreserve (uiteraard alleen als hiertoe een raadsbesluit is genomen). Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven:
Notitie riolering commissie BBV De commissie BBV heeft de hiervoor beschreven wetswijziging uitgewerkt en toegelicht in een nieuwe c.q. geactualiseerde notitie riolering die in november 2014 is gepubliceerd.
101
9 Voorzieningen
De notitie riolering bevat de volgende stellige uitspraken: • Normaal gesproken moet een onvoldoende onderbouwde voorziening vrijvallen en zetten gemeenten deze doorgaans om in een reserve. Gemeenten moeten via de rioolheffing geïnd geld echter altijd aanwenden voor het rioleringsdoel en de gelden blijven dan ook verplicht in een voorziening (artikel 44 lid 1c BBV wordt dan omgezet in een artikel 44 lid 2 BBV voorziening). Deze voorziening kunnen gemeenten samenvoegen met die van artikel 44 lid 1d BBV. • Uit oogpunt van transparantie en voor de periodieke bijstelling van het gemeentelijk rioleringsplan (GRP) is van belang dat de gemeente de voorziening onderhoud (artikel 44 lid 1c BBV) resp. vervanging (artikel 44 lid 1d BBV) in de begroting en in de jaarrekening zodanig toelicht dat de relatie is te leggen met het GRP en de gemeente inzicht geeft in het onderscheid onderhoud c.q. spaarcomponent vervangingsinvesteringen. • De gemeente brengt op de boekwaarde van de vervangingsinvesteringen de spaarbedragen in mindering die zij voor toekomstige vervangingsinvesteringen bijeen heeft gespaard in de voorziening 44 lid 1d BBV. • Indien de voorziening onderhoud (artikel 44 lid 1c BBV) onvoldoende is onderbouwd in het GRP, komen deze gelden niet in een reserve maar in de voorziening riolering ex artikel 44 lid 2 BBV. Dit geldt ook voor geïnde gelden die per balansdatum nog niet zijn besteed door later investeren en uitvoeren dan voorzien. Deze voorziening ex artikel 44 lid 1d BBV kan de gemeente uit praktisch oogpunt samenvoegen met die van artikel 44 lid 1d, want beide voorzieningen betreffen specifiek voor riolering geheven bedragen. Administratief moet de gemeente echter het onderscheid wel bijhouden omdat de afwikkeling verschillend is: een directe balansmutatie voor de vervangingsinvesteringen en een afboeking op de onderhoudsvoorziening voor het onderhoud. De voorziening 44 lid 1c BBV kan de gemeente niet met de resterende voorzieningen riolering samenvoegen maar moet de gemeente apart zichtbaar maken. In de notitie riolering doet de Commissie BBV daarnaast de aanbevelingen: • De huidige bestemmingsreserve riolering per ultimo 2014 via een directe balansmutatie om te zetten naar de van toepassing zijnde voorziening(en), op basis waarvan de oorzaak waardoor de bestemmingsreserve in de afgelopen jaren overwegend is gevormd; en • Om – als een gemeente een riooltarief hanteert – de gerealiseerde efficiencyresultaten te muteren op een bestemmingsreserve ‘riolering’ en de kaders ervoor vast te leggen in de verordening ex artikel 212 van de Gemeentewet. In de notitie riolering staat voorts het volgende: • De gemeente moet ingaande de jaarrekening 2014 de rioolinvesteringen afzonderlijk in de balans opnemen teneinde te voldoen aan artikel 35 lid 1 BBV. Dit geldt ook voor de al geactiveerde bedragen. • Deze geactiveerde rioolinvesteringen moet de gemeente uit de balanspost “investeringen met een economisch nut” overboeken. • Het in artikel 52 lid 2 BBV vermelde verloop van de activa zal de gemeente ook moeten aanpassen. Voor het verkrijgen van een goed begrip van de materie en de toepassing ervan in de praktijk is het ten slotte nodig om grondig kennis te nemen van de integrale inhoud van de notitie riolering. Voorzieningen voor middelen van derden waarvan de bestemming gebonden is (artikel 44 lid 2 BBV) Middelen van derden waarvan de bestemming gebonden is, worden geclassificeerd onder de voorzieningen (artikel 44 lid 2 BBV). Dit geldt ook voor schenkingen met een specifieke bestedingsverplichting (V&A deel 10, vraag 7), voor zover deze niet in het jaar van verkrijging worden besteed. De aanwezigheid van een terugbetalingsverplichting is naar het oordeel van de Commissie BBV voor het vormen van een dergelijke voorziening geen absolute voorwaarde. Een legaat dat is ontvangen met als bepaling dat de opbrengst van de belegging ervan wordt aangewend voor een specifiek doel dient ook als voorziening te worden verantwoord. De opbrengsten van het legaat worden als bate in de exploitatie meegenomen en de uitgaven als last. Een eventueel positief saldo in enig jaar dient aan de voorziening te worden toegevoegd (V&A deel 10, vraag 8). Ontvangen voorschotbedragen voor specifieke uitkeringen die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren, die zijn verkregen van Europese of Nederlandse overheidslichamen worden onder de overlopende passiva opgenomen. Dit is vastgelegd in artikel 40a. In de balans worden onder de overlopende activa afzonderlijk opgenomen: • de van Europese of Nederlandse overheidslichamen nog te ontvangen voorschotbedragen die ontstaan door voorfinanciering op specifieke uitkeringen; • overige nog te ontvangen bedragen en de vooruitbetaalde bedragen die ten laste van volgende begrotingsjaren komen.
102
9 Voorzieningen
Daarnaast is in artikel 49 bepaald dat in de balans onder de overlopende passiva worden opgenomen: • de van Europese of Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen voor specifieke uitkeringen die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren; • overige vooruitontvangen bedragen die ten bate van volgende begrotingsjaren komen. Ten slotte schrijft artikel 52a een specifiek overzicht inzake specifieke uitkeringen voor. In dit overzicht met betrekking tot specifieke uitkeringen van Europese of Nederlandse overheidslichamen moet het volgende worden vermeld: • het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; • de toevoegingen; • de ten gunste van de rekening van baten en lasten vrijgevallen bedragen dan wel de afgeboekte investeringsbijdragen (vooruitontvangst), of de afboeking (vordering); • het saldo aan het eind van het begrotingsjaar. Dit overzicht dient voor zowel de vooruit ontvangen als nog te ontvangen bedragen te worden opgenomen. De voorziening voor van derden verkregen middelen die specifiek moeten worden besteed en die na de BBV-wijziging van artikel 44,2 blijven bestaan, zijn bedoeld voor bijvoorbeeld ontvangen schenkingen met een bestedingsplicht en de tariefegalisatie inzake heffingen van tarieven van derden met een restitutieplicht. Voorzieningen voor bijdragen aan toekomstige vervangingsinvesteringen, waarvoor een heffing wordt geheven als bedoeld in artikel 35 eerste lid, onder b (artikel 44 lid 1d BBV), worden vanaf 2014 afzonderlijk opgenomen in de balans.
9.2 Waardering Voorzieningen dienen naar beste schatting dekkend te zijn voor de achterliggende verplichtingen en risico’s. Ze mogen niet groter of kleiner zijn dan de geschatte omvang van verplichtingen of risico’s waarvoor ze zijn ingesteld. Het is daarom ook niet toegestaan om rente toe te rekenen aan voorzieningen (artikel 45 BBV) tenzij er sprake is van een voorziening die tegen contante waarde is gewaardeerd. Toevoegingen moeten altijd toereikend zijn voor de tijdige opbouw van de noodzakelijke omvang van de voorziening. Bij de voorzieningen voor bijdragen aan toekomstige vervangingsinvesteringen geldt dat de (gerealiseerde) niet-bestede bijdragen worden toegevoegd aan de voorziening. Toevoegingen aan of vrijval van voorzieningen vloeien dus altijd voort uit het aanpassen aan een nieuw noodzakelijk niveau. Een voorziening wordt tegen contante waarde gewaardeerd als het tijdsaspect een betekenisvolle rol speelt. Bij de bepaling van de hoogte van de jaarlijkse toevoeging aan de voorziening wordt dan uitgegaan van een lagere omvang dan de omvang die de voorziening over enige tijd moet hebben. Deze lagere omvang is dan gelijk aan de te zijner tijd noodzakelijke omvang verminderd met de (rente)toevoegingen die in de loop der tijd – tot het moment van verschuldigd zijn – zullen plaatsvinden. Het komt voor dat aan voorzieningen ex artikel 44 lid 2 BBV op grond van regelgeving een verplichte toevoeging moet worden gedaan die gelijk is aan de rente over het saldo. Een dergelijke toevoeging wordt niet gezien als een rentetoevoeging maar als een toevoeging om de voorziening op de juiste hoogte te houden (artikel 45 BBV; V&A deel 1, vraag 7; V&A deel 1, vraag 8).
9.3 Presentatie In de toelichting op de balans worden de aard en reden van elke voorziening en de wijzigingen daarin toegelicht. Per voorziening wordt het verloop gedurende het jaar in een overzicht weergegeven. Daaruit blijken (artikel 55 BBV): • het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; • de toevoegingen; • ten gunste van de rekening van baten en lasten vrijgevallen bedragen; • de aanwendingen; • saldo aan het einde van het begrotingsjaar. Het vormen van een voorziening, dan wel een dotatie aan een al bestaande voorziening, dient als last in het betreffende begrotingsjaar te worden opgenomen. De aanwending van (een gedeelte van) een voorziening wordt rechtstreeks ten laste van de voorziening geboekt (V&A deel 1, vraag 1; V&A deel 6, vraag 2). Op deze wijze wordt voorkomen dat bedragen twee maal als last worden genomen. Voorzieningen kunnen in principe niet negatief zijn. Immers, voorzieningen dienen naar beste schatting dekkend te zijn voor de achterliggende verplichtingen en risico’s. De Commissie BBV maakt echter een uitzondering voor voorzieningen gevormd uit de opbrengsten van heffingen (V&A deel 1, vraag 5). Indien sprake is van
103
9 Voorzieningen
kostendekkendheid op afzienbare termijn (kostenegalisatie) acht de Commissie BBV het toelaatbaar dat een dergelijke voorziening gedurende een beperkt aantal jaren een negatieve stand te zien geeft. Dit geldt overigens niet voor de voorziening vervanging riolering. Deze voorziening wordt gevormd uit de spaarcomponent in het tarief van de rioolheffing. De vervanging van riolering die bij eerste aanleg vanuit de opbrengst grondexploitatie is gedekt, wordt dan ten laste van deze voorziening gebracht. Deze voorziening mag niet negatief staan. Een voorziening voor groot onderhoud van een gebouw kan geen negatief saldo vertonen, ook niet tijdelijk. Om dit te voorkomen zal de exploitatie zwaarder moeten worden belast (V&A deel 5, vraag 4; V&A deel 7, vraag 2). Dit geldt ook in geval er sprake is van een onderhoudsvoorziening die wordt gevormd uit huurontvangsten. Huuropbrengsten kunnen niet worden beschouwd als heffingen. Er is immers geen zekerheid dat de huur voor de gehele periode van het onderhoudsplan waarvoor de onderhoudskosten worden geëgaliseerd, daadwerkelijk binnenkomt (V&A deel 12, vraag 3). Indien bij van derden verkregen middelen als voorwaarde wordt gesteld dat de gemeente zelf een deel van de kosten dient te dragen (koppelsubsidie) dient geen voorziening te worden gevormd voor het nog niet-bestede deel van de gemeentelijke aanvulling (V&A deel 5, vraag 1). Zolang de besteding nog niet heeft plaatsgevonden, kan immers nog altijd worden besloten om de gemeentelijke middelen niet voor het bewuste doel aan te wenden. In dat geval zal de subsidie wel terugbetaald moeten worden maar verder ontstaan geen additionele verplichtingen. Specifiek van belang voor de verantwoording van niet-bestede bijdragen van derden is het onderscheid tussen doeluitkeringen die als voorziening dan wel als overlopend passief worden verantwoord. Kort samengevat is de hoofdregel dat bijdragen van een overheid worden verantwoord als overlopend passief (voorbeelden zijn de rijksbijdrage in het kader van het participatiebudget en een provinciale bijdrage voor een bepaald project) en overige bijdragen als voorziening (bijvoorbeeld een bijdrage van een bedrijf in de aanleg van een weg). In paragraaf 9.11 wordt hier meer gedetailleerd op ingegaan. Indien doeluitkeringen (van derden verkregen middelen, als bedoeld in artikel 44 lid 2 BBV) worden ontvangen zijn er twee verantwoordingsmethoden: • De eerste methode is dat het saldo van de bate en de bijbehorende last wordt gedoteerd aan een voorziening ex. artikel 44 lid 2 BBV, voor zover de baten de lasten overstijgen. Deze dotatie komt ten laste van de exploitatie. • De tweede methode is dat tegenover de verkregen bate direct een corresponderende voorziening wordt gevormd. Alle feitelijke bestedingen komen vervolgens rechtstreeks ten laste van de voorziening. De Commissie BBV spreekt een voorkeur uit voor de tweede genoemde optie omdat dan via het verloopoverzicht van de voorziening eenvoudig een integraal beeld van de feitelijke aanwending kan worden verkregen. Dat komt de overzichtelijkheid ten goede. Overigens merken wij nog op dat een uit een doeluitkering gevormde voorziening ex art 44 lid 2 BBV altijd omgezet moet worden in een schuld zodra vaststaat dat restitutie van de niet bestede middelen moet plaatsvinden. Een alternatieve aanwending is dan immers niet meer mogelijk.
9.4 Overige aandachtspunten Instelling voorzieningen De raad heeft bij het vaststellen van voorzieningen weinig ruimte voor het maken van keuzen (allocatiefunctie): voorzieningen hebben - met uitzondering van onderhoud (voorziening of dekking uitgaven in begroting) - immers een verplichtend karakter (artikel 44 BBV). Formeel dient de raad de betreffende lasten echter wel te autoriseren. Dit kan echter geen reden zijn om noodzakelijke voorzieningen niet in de jaarrekening te verwerken omdat daardoor het getrouwe beeld geschaad wordt. Als het geautoriseerde lastenbedrag van het programma lopende het jaar wordt overschreden door een ontoereikende omvang van een voorziening, is daarvoor een door de raad vast te stellen begrotingswijziging nodig (artikel 18 BBV). Een dienst of het college heeft hiertoe geen bevoegdheid hoewel zij uiteraard wel het besluit van de raad voorbereiden. Als het lastenbedrag van het programma niet wordt overschreden omdat er meevallers zijn op andere onderdelen van het programma, is er geen begrotingswijziging nodig tenzij er sprake is van een belangrijke beleidswijziging (zie ook de toelichting op artikel 7 BBV). Daarbij speelt het oordeel van de raad over de politieke gevoeligheid van het onderwerp een rol. Schattingen en hun implicaties Het gebruik maken van schattingen is een essentieel element bij het opstellen van jaarrekeningen. De getrouwheid van de jaarrekening wordt daardoor niet aangetast. Het schattingselement speelt bij voorzieningen in het bijzonder een rol, aangezien voorzieningen naar hun aard een groter onzekerheidselement kennen dan de meeste andere balansposten.
104
9 Voorzieningen
Een van de vereisten voor de vorming van een voorziening is echter wel, dat een betrouwbare schatting kan worden gemaakt van de omvang van de verplichting. Kan dat écht niet, dan past slechts een vermelding als niet in de balans opgenomen verplichting. Als met betrekking tot verplicht te vormen voorzieningen – in redelijkheid – een betrouwbare schatting gemaakt kan worden, dan behoort dat ook daadwerkelijk te gebeuren. De vorming van een voorziening kan niet achterwege blijven omdat een schatting (nog) niet gemaakt is. Dat moet dan alsnog gebeuren. De best mogelijke schatting van de voor de afwikkeling noodzakelijke bedragen wordt als voorziening opgenomen. Daarbij wordt rekening gehouden met alle relevante (potentiële) omstandigheden; in voorkomende gevallen ook gebeurtenissen na balansdatum. Ervaringen in soortgelijke omstandigheden zullen in acht genomen worden. Ook rapporten van onafhankelijke deskundigen kunnen soms een rol spelen. Zijn meerdere uitkomsten denkbaar dan wordt de meest waarschijnlijke variant als beste schatting in aanmerking genomen. In voorkomende gevallen is denkbaar dat geen meest waarschijnlijke variant kan worden aangegeven, maar slechts een reeks van mogelijke uitkomsten. In dat geval dient de voorziening gesteld te worden op het gemiddelde van de reeks van mogelijke uitkomsten. Het is in dat geval niet toegestaan om het hoogste of laagste bedrag uit de reeks als voorziening op te nemen. Onderscheid schulden, voorzieningen, niet uit de balans blijkende verplichtingen en de paragraaf weerstandsvermogen Voor alle duidelijkheid is hierna een overzicht opgenomen van de wijze waarop schulden c.q. verplichtingen dienen te worden verwerkt in de jaarrekening: • Als het bedrag van een bestaande verplichting vast staat (dus niet onzeker is) dient een schuld in de balans te worden opgenomen en geen voorziening. • Cruciaal voor het treffen van een voorziening is dat er per balansdatum een verplichting of een reëel risico op het ontstaan van een verplichting (1) bestaat waarvan de precieze omvang (2) onzeker is maar wel redelijkerwijs te schatten. De beste schatting wordt als balanspost opgenomen. Het is niet toegestaan om de noodzakelijke vorming van een voorziening voor bestaande verplichtingen achterwege te laten op grond van beleidsmatige overwegingen. Wel kan de toelichting inhoudelijk soms worden beperkt om in nog lopende onderhandelingen met derden niet te worden geschaad. • Als voldoende betrouwbaar slechts een reeks van mogelijke uitkomsten kan worden geraamd, dan dient een voorziening te worden getroffen voor de gemiddelde waarde van de reeks uitkomsten. In de toelichting op de opgenomen voorziening wordt dan uiteengezet welke uitgangspunten zijn gehanteerd en in hoeverre mee- en/of tegenvallers denkbaar zijn. Het is in een dergelijk geval niet toegestaan om een voorziening te treffen voor de laagst of hoogst denkbare waarde. Voor het inzicht is het aan te bevelen de laagste en hoogste waarde wel te vermelden in de toelichting op de betreffende voorziening. • Als tijdstippen van geschatte toekomstige uitgaven onzeker zijn, dan kan de contante waarde van die uitgaven niet voldoende betrouwbaar worden vastgesteld. In dat geval dient niet tegen contante waarde gewaardeerd te worden doch tegen nominale waarde. • Verplichtingen die onvoldoende betrouwbaar geraamd kunnen worden, worden opgenomen als niet in de balans opgenomen verplichting, zo mogelijk met een duiding van hun potentiële omvang. • In de paragraaf Weerstandvermogen van het jaarverslag behoren de risico’s aan bod te komen die niet (geheel) door een voorziening zijn afgedekt. Dan kan het dus gaan om: − algemene risico’s waarvoor geen voorziening getroffen pleegt te worden; − voorzieningen die niet getroffen zijn omdat ter zake (nog) geen betrouwbare raming gemaakt kon worden (dergelijke posten worden tevens gememoreerd als niet in de balans opgenomen verplichting); − risico’s die mogelijk een getroffen voorziening zullen overstijgen omdat slechts voor het gemiddelde van een reeks van mogelijke uitkomsten een voorziening is getroffen. Een dergelijk eventueel risicosurplus wordt tevens toegelicht bij de wel getroffen voorziening.
9.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor voorzieningen Artikel 41 Onder de vaste passiva worden afzonderlijk opgenomen het eigen vermogen, de voorzieningen en de vaste schulden, met een rentetypische looptijd van één jaar of langer.
105
9 Voorzieningen
Artikel 44 Voorzieningen worden gevormd wegens: a. verplichtingen en verliezen waarvan de omvang op de balansdatum onzeker is, doch redelijkerwijs te schatten; b. op de balansdatum bestaande risico’s ter zake van bepaalde te verwachten verplichtingen of verliezen waarvan de omvang redelijkerwijs is te schatten; c. kosten die in een volgend begrotingsjaar zullen worden gemaakt, mits het maken van die kosten zijn oorsprong mede vindt in het begrotingsjaar of in een voorafgaand begrotingsjaar en de voorziening strekt tot gelijkmatige verdeling van lasten over een aantal begrotingsjaren; d. de bijdragen aan toekomstige vervangingsinvesteringen, waarvoor een heffing wordt geheven als bedoeld in artikel 35, eerste lid, onder b. Tot de voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden met uitzondering van de voorschotbedragen, bedoeld in artikel 49, onderdeel b. Voorzieningen worden niet gevormd voor jaarlijks terugkerende arbeidskosten gerelateerde verplichtingen van vergelijkbaar volume. Artikel 45 Rentetoevoegingen aan voorzieningen zijn niet toegestaan. Artikel 55 In de toelichting op de balans worden de aard en reden van de voorzieningen, bedoeld in artikel 44 en de wijzigingen daarin toegelicht. Per voorziening wordt het verloop gedurende het jaar in een overzicht weergegeven. Daaruit blijken: a. het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; b. de toevoegingen; c. ten gunste van de rekening van baten en lasten vrijgevallen bedragen; d. de aanwendingen; e. saldo aan het einde van het begrotingsjaar.
9.6 Stellige uitspraken Commissie BBV Stellige uitspraken SU 44-1. Voorzieningen die worden gevormd om de (groot) onderhoudslasten van een kapitaalgoed over een aantal jaren te egaliseren kunnen alleen worden ingesteld en gevoed op basis van een beheerplan van het desbetreffende kapitaalgoed. Dit beheerplan dient periodiek te worden geactualiseerd. (notitie Verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) Vanzelfsprekend dient het beheerplan financieel te zijn getoetst en moeten het beheersplan, de stand van de voorziening en de dotatie eraan op elkaar aansluiten. Indien er geen (recent) beheerplan aanwezig is, is het vormen van een voorziening voor groot onderhoud dus niet toegestaan.
9.7 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 1 van deel 1 (vóór apr05): Hoe worden de baten en lasten met betrekking tot voorzieningen verwerkt? Artikel 2 schrijft voor dat de baten en lasten geraamd moeten worden. Hoe verhouden zich daarmee de in het BBV opgenomen bepalingen ten aanzien van de voorzieningen en de reserves? Antwoord Voorzieningen In artikel 44 is geregeld in welke gevallen een voorziening wordt gevormd. Daaruit vloeit voort dat het vormen van een voorziening, dan wel een dotatie aan een reeds bestaande voorziening, als een last in het betreffende begrotingsjaar moet worden beschouwd.
106
9 Voorzieningen
De aanwending van een (gedeelte van een) voorziening wordt rechtstreeks ten laste van de voorziening geboekt. De aanwending is dus geen last en loopt niet via de exploitatie. Indien de aanwending ook weer ten laste van de rekening van baten en lasten zou moeten lopen, zou het bedrag twee maal als last worden verantwoord. Reserves Een toevoeging aan een reserve geschiedt altijd in het kader van resultaatbestemming en wordt daardoor niet als last gekwalificeerd. Deze resultaatbestemmingen kunnen geraamd worden. Onttrekkingen gaan ook via de resultaatbestemming en kunnen dus geen bate zijn. Dit vloeit voort uit het bepaalde in artikel 17, onder d en e c.q. artikel 27, eerste lid, onder d en e BBV. Het rechtstreeks boeken van bestedingen op reserves is niet meer toegestaan. De bestedingen moeten als last op de betreffende kostendrager (programma, product, functie) worden verantwoord, met daar tegenover een onttrekking aan de reserve via de resultaatbestemming (de dekking van de besteding). Het doen van een toevoeging c.q. van een onttrekking aan de balanspost ‘resultaat na bestemming (artikel 42)’ is evenmin een last c.q. bate, maar een vermogensmutatie.
Vraag 5 van deel 1 (vóór apr05): Zijn negatieve voorzieningen mogelijk? Toelichting: Een deel van de bestemmingsreserves uit de CV95 zijn naar de voorzieningen verschoven in het BBV. Die reserves die worden gevormd van middelen van derden die moeten worden teruggegeven in het geval dat deze niet besteed worden voor het aangegeven doel vallen vanaf het begrotingsjaar 2004 onder de voorzieningen. Sommige van die bestemmingsreserves stonden soms tijdelijk negatief. Nu zijn het voorzieningen. Zijn negatieve voorzieningen mogelijk? Zo nee, hoe dit op te lossen? Zo ja, onder welke voorwaarden en hoe lang kunnen deze voorzieningen negatief zijn? Antwoord Gelet op de inhoud van artikel 44, waarin wordt aangegeven waarvoor voorzieningen gevormd dienen te worden, kunnen voorzieningen normaliter niet negatief zijn. Immers, voorzieningen dienen naar beste schatting dekkend te zijn voor de achterliggende verplichtingen en risico’s. Zie de toelichting op artikel 45 BBV. Ook de voorzieningen die onder de CV95 onder de bestemmingsreserves vielen kunnen normaal gesproken alleen positief zijn. De enige uitzondering zijn voorzieningen gevormd uit de opbrengsten van heffingen (bijvoorbeeld rioolrechten). Reden voor deze uitzondering is dat tarieven daarvan vaak geëgaliseerd worden: er wordt gewerkt met tarieven die gemiddeld genomen voldoende zijn voor het dekken van (kapitaal)lasten voortvloeiend uit investeringen e.d., zodat de tarieven geen sterke jaarlijkse schommelingen kennen. De investeringen kunnen ongelijkmatig over de in de berekeningen betrokken periode gespreid zijn terwijl de uit geëgaliseerde tarieven voortkomende opbrengsten gedurende deze periode voldoende zijn om de lasten te dekken. In dit geval kan het voorkomen dat gedurende een beperkt aantal jaren binnen die periode de aan dit doel gekoppelde voorziening een negatieve stand te zien geeft.
Vraag 7 van deel 1 (vóór apr05): Hoe wordt verplicht toe te rekenen rente bij gelden van derden in de voorziening verwerkt? Sommige rijksvergoedingen leiden tot de vorming van een voorziening, bijv. in het geval van de rijksvergoedingen voor primair onderwijs waarbij voor onder andere de aanschaf van schoolmiddelen en technisch onderhoud voorzieningen worden gevormd. Het Rijk schrijft daarbij voor dat op deze voorzieningen rente wordt bijgeschreven. Volgens artikel 45 is rentetoevoeging aan voorzieningen niet toegestaan. Hoe moeten we hiermee omgaan?
107
9 Voorzieningen
Antwoord Rentetoevoegingen aan voorzieningen zijn niet toegestaan omdat voorzieningen naar beste schatting dekkend dienen te zijn voor de achterliggende verplichtingen en risico’s. Echter als sprake is van een voorziening tegen contante waarde zijn jaarlijkse toevoegingen in verband met de CW-rekenrente toegestaan; deze zijn dan immers nodig om de voorziening op het juiste niveau te houden. Een dergelijke toevoeging wordt niet gezien als een rentetoevoeging maar als een toevoeging om de voorziening op de juiste hoogte te houden. Zie ook de toelichting op artikel 45. Ook in het geval het rijk rentebijschrijving eist is sprake van een storting ten laste van de exploitatie dat nodig is om de voorziening op peil te houden en is de storting derhalve toegestaan.
Vraag 8 van deel 1 (vóór apr05): Mag een voorziening op contante waarde worden gewaardeerd? Mogen voorzieningen tegen contante waarde worden gewaardeerd? Hoe moet dan worden omgegaan met de rentetoevoegingen? In de CV95 was in artikel 53, het tweede lid, toegestaan rente toe te voegen aan voorzieningen tegen contante waarde. Antwoord De uitzonderingsbepaling voor rentetoevoegingen aan voorzieningen die zijn gewaardeerd tegen contante waarde is niet meer opgenomen omdat deze uitzondering eigenlijk overbodig is. Voorzieningen dienen dekkend te zijn voor de achterliggende verplichtingen en risico’s. Indien de voorziening tegen contante waarde is gewaardeerd is het noodzakelijk jaarlijks toevoegingen in verband met de CW-rekenrente te doen omdat anders de voorziening niet meer op het juiste niveau is. Zie ook de toelichting op artikel 45 en zie ook vraag 7 van deel 1.
Vraag 1 van deel 2 (vóór apr05): Wie is bevoegd tot het instellen van voorzieningen? Is de raad of het college bevoegd om voorzieningen in te stellen? Kan een dienst een voorziening instellen lopende het jaar? Behandelt het college dit of de raad? Antwoord De raad stelt de voorzieningen in en besluit tot dotaties daarin, via de vaststelling van de programma’s (dus in het resultaatbepalende deel van de begroting en/of de jaarrekening). De raad heeft bij het vaststellen van voorzieningen weinig ruimte voor het maken van keuzen (allocatiefunctie). Voorzieningen hebben een verplichtend karakter (artikel 44 BBV). De uitgaven worden rechtstreeks afgeboekt van een voorziening. De uitvoering van het programma en daarmee het verloop van de voorziening, wordt toegelicht in de begroting en de jaarstukken. Als het geautoriseerde lastenbedrag van het programma lopende het jaar wordt overschreden door een ontoereikende omvang van een voorziening, is er een door de raad vast te stellen begrotingswijziging nodig (artikel 18 BBV). Een dienst of het college heeft hiertoe geen bevoegdheid, hoewel zij uiteraard wel het besluit van de raad voorbereiden. Als het lastenbedrag van het programma niet wordt overschreden omdat er meevallers zijn op andere onderdelen van het programma, is er geen begrotingswijziging nodig tenzij er sprake is van een belangrijke beleidswijziging (zie ook de toelichting op artikel 7 BBV). Daarbij speelt het oordeel van de raad over de politieke gevoeligheid van het onderwerp een rol, mede in relatie met praktijken om naar samenhang en naar tijdstippen te stroomlijnen en te clusteren. Bevoegdheid tot het doen van uitgaven ligt bij het college, dat wel verantwoording aflegt over de uitgaven bij de rekening.
108
9 Voorzieningen
Vraag 2 van deel 3 (vóór apr05): Hoe wordt de verplichting inzake vakantiegelden verwerkt? Op welk moment en op welke wijze dienen vakantiegelden te worden verantwoord? Antwoord Bij vakantiegelden worden gedurende een begrotingsjaar verplichtingen opgebouwd die in het daaropvolgende begrotingsjaar tot betaling komen. Artikel 49 BBV verbiedt het opnemen van dergelijke verplichtingen (overlopende passiva) op de balans als de verplichtingen jaarlijks van een vergelijkbaar volume zijn. Wegingsfactoren hierbij zijn onder meer de omvang van de bestaande formatie en de algemene loonontwikkeling. Bij de meeste gemeenten zal de personeelsomvang een licht stijgend of dalend trendmatig volume te zien geven bij een eveneens gelijkmatige loonkostenontwikkeling. Bij die gemeenten zal sprake zijn van een overlopende verplichting voor vakantiegelden die jaarlijks van een vergelijkbaar volume is. Dan wordt dus op grond van artikel 49 geen voorziening getroffen. De feitelijke betalingen voor vakantiegelden in een begrotingsjaar moeten in dat geval als exploitatielast als onderdeel van de salariskosten van het desbetreffende jaar in de begroting worden geraamd en in de rekening voor dat begrotingsjaar worden verantwoord. Ook is op grond van de artikelen 20 en 22 BBV vereist dat in het onderdeel financiële positie van de begroting en in de meerjarenraming afzonderlijk aandacht wordt besteed aan de arbeidskostengerelateerde verplichtingen met een vergelijkbaar volume.
Vraag 3 van deel 3 (vóór apr05): Mag een voorziening worden gevormd voor wachtgeldverplichtingen? Mogen er voorzieningen worden gevormd voor wachtgeldverplichtingen voor ambtenaren? Antwoord Bepalend voor het instellen van een voorziening voor wachtgeldverplichtingen voor ambtenaren is het ongelijkmatig karakter van de verplichtingen. Als de verplichting jaarlijks van een vergelijkbaar volume is mag geen voorziening worden ingesteld. De opbouw en omvang van de bestaande formatie is een belangrijke wegingsfactor bij de wachtgeldverplichtingen voor ambtenaren. Bij fricties in de bestaande formatie zal er in een gemeente met een groot ambtenarenapparaat eerder sprake zijn van een verplichting met een jaarlijks gelijkblijvend volume. Bij een forse reorganisatie van het ambtelijk apparaat of bij een gemeentelijke herindeling zal er veelal sprake zijn van uitschieters in de wachtgeldverplichtingen en niet van een jaarlijks vergelijkbaar volume. Hiervoor zal normaal gesproken dan ook een voorziening moeten worden getroffen.
Vraag 4 van deel 3 (vóór apr05): Mag een voorziening worden gevormd voor wachtgeldverplichtingen? Mag onder het BBV nog een voorziening worden ingesteld voor arbeidsongeschikten die ontslag hebben gekregen? Antwoord Bepalend voor het instellen van een voorziening voor de verplichtingen in verband met ontslagen arbeidsongeschikten is het ongelijkmatig karakter van de verplichtingen. Als de verplichting jaarlijks van een vergelijkbaar volume is mag geen voorziening worden ingesteld. De opbouw en omvang van het ambtelijk apparaat is een belangrijke wegingsfactor voor de verplichting voor ontslagen arbeidsongeschikten. Voor een gemeente met een groot ambtenarenapparaat zal er eerder sprake zijn van een verplichting met een jaarlijks gelijkblijvend volume.
Vraag 5 van deel 3 (vóór apr05): Mag een voorziening worden gevormd voor spaarverlof? Mogen er voorzieningen worden gevormd voor aanspraken in het kader van het spaarverlof (ADV opsparen voor een sabbatical year)?
109
9 Voorzieningen
Antwoord Het spaarverlof is een relatief nieuw HRM-instrument. Hoeveel gebruik hiervan zal worden gemaakt, zal pas na verloop van tijd duidelijk worden. Voor de eerstkomende jaren ligt een groei van het spaarverlof in de rede. Als gemeenten daarvan uitgaan, zullen zij voor de desbetreffende verplichtingen een voorziening moeten treffen. Bepalend voor het instellen van een voorziening voor verplichtingen vanwege aanspraken in het kader van het spaarverlof is immers het ongelijkmatig karakter van de verplichtingen, hier ongelijkmatig door de veronderstelde en moeilijk voorspelbare groei.
Vraag 7 van deel 3 (vóór apr05): Moet een voorziening worden gevormd voor pensioenen van wethouders als dit herverzekerd is? Wij hebben recent een verzekering getroffen voor pensioenen wethouders, hoeven wij geen voorziening meer te treffen? Antwoord Een voorziening wordt getroffen voor voorzienbare lasten in verband met risico’s en verplichtingen waarvan de omvang en/of het tijdstip van optreden (per de balansdatum) min of meer onzeker zijn. Als de verzekering voor pensioenen wethouders de verplichting volledig dekt, is er inderdaad geen reden meer om ook nog eens een voorziening te treffen.
Vraag 8 van deel 3 (vóór apr05): Mag een voorziening worden gevormd voor wachtgeldverplichtingen? Hoe moet worden omgegaan met verplichtingen in verband met medewerkers die op non-actief zijn gesteld. Betrokkenen nemen geen ontslag en blijven gewoon op de loonlijst staan bijvoorbeeld tot aan zijn/haar pensionering maar leveren geen prestaties meer. Mag een voorziening worden gevormd voor dergelijke verplichtingen? Antwoord Indien er een formeel besluit is genomen om medewerkers op non-actief te zetten, kan een voorziening worden getroffen. De ervaring leert dat non-actieve personen later vaak in aanmerking komen voor een afvloeiingsregeling. De salarislasten van medewerkers die informeel op non-actief zijn, moeten behandeld worden als reguliere salarislasten. In de begroting worden ze dus bij de raming van de salarislasten voor het desbetreffende begrotingsjaar betrokken en bij de rekening verantwoord.
Vraag 9 van deel 3 (vóór apr05): Bestaat overgangsbeleid voor voorzieningen die zijn gevormd voor arbeidskostengerelateerde verplichting? Wij hebben onder de CV95 een voorziening ingesteld voor een arbeidskostengerelateerde verplichting. Wat moeten we daar vanaf 2004 dus onder het BBV, mee doen? Antwoord Bepalend voor het instellen van een voorziening voor een arbeidskostengerelateerde verplichting is het ongelijkmatig karakter van de verplichtingen. Als de verplichting jaarlijks van een vergelijkbaar volume is mag geen voorziening worden ingesteld. Als een gemeente bepaalt dat de verplichting jaarlijks van een vergelijkbaar volume is zal een onder de CV95 ingestelde voorziening tijdig moeten vrijvallen. De verplichtingen worden als lasten in de begroting opgenomen.
110
9 Voorzieningen
Vraag 4 van deel 4 (vóór apr05): Hoe moet worden omgegaan met verschillen in de regels van de WSW en het BBV? Hoe moeten we omgaan met verschillen tussen WSW-wetgeving en de regels van het BBV? Toelichting: Het BBV verbiedt het treffen van voorzieningen voor vakantiegelden. De WSW-wetgeving verplicht dit. Wij hebben een gemeentelijke WSW-dienst, die dus in de concernverslaggeving wordt ‘meegeconsolideerd’. De waarderingsgrondslagen zijn niet uniform. Hoe gaan we daarmee om? Antwoord De begroting en jaarstukken van de gemeente wordt volgens het BBV opgemaakt. De stukken nodig voor specifieke verantwoording voor de WSW-dienst of gemeenschappelijke regeling worden gemaakt volgens de WSW. Indien nodig extra comptabel.
Vraag 5 van deel 4 (vóór apr05): Hoe moet worden omgegaan met verschillen in de regels van de WSW en het BBV? Heeft de accountant geen probleem als de WSW-wetgeving verschilt van het BBV? Toelichting: Het BBV verbiedt het treffen van voorzieningen voor vakantiegelden. De WSW-wetgeving verplicht dit. Wij hebben een gemeentelijke WSW-dienst, die dus in de concernverslaggeving wordt ‘meegeconsolideerd’. De gemeente heeft natuurlijk maar één administratie bij deze WSW als gemeentelijke dienst. Exploitatietechnisch is er dus ook maar één resultaat en één balans. Als gemeentelijke dienst dus geen voorziening heeft voor vakantiegeld, zit dat dus niet in de kosten. Je kunt natuurlijk wel extra comptabel een overzicht maken met daarin fictief vakantiegeldreservering maar het geld is er dan dus in werkelijkheid echt niet. Mij lijkt dat de accountant met een verklaring dan toch wel moeite zal hebben! Antwoord Op het eerste gezicht lijkt er sprake van een spanning. Maar in feite is er geen tegenstelling en zal de accountant aldus handelen. Leidend voor de verklaring van de accountant bij de rekening zijn de regels van het BBV. Niet die van de regels van de WSW. Deze zijn dat wel indien de accountant een verklaring moet geven bij de specifieke uitkering conform de regels van de WSW. De vakantiegelden zullen, bij gelijkblijvend volume, opgenomen dienen te worden in (de op te stellen begroting en) de meerjarenramingen. Daarmee hebben deze verplichtingen het karakter van een zogenoemde verplichte uitgaaf, de gelden zijn daarmee niet ‘fictief’. Zie ook artikel 193 van de Gemeentewet.
Vraag 1 van deel 5 (vóór apr05): Moet het niet-bestede deel van een gemeentelijke aanvulling op een koppelsubsidie eveneens als een voorziening worden geboekt? De gemeente ontvangt van een departement een subsidie met een verplichte besteding welke in een later jaar tot uitvoering komt. Er is hier sprake van de noodzaak tot het vormen van een voorziening uit hoofde van het BBV, artikel 44 lid 2. Aan de subsidie is als voorwaarde gekoppeld dat de gemeente zelf een deel van de kosten dient te dragen (koppelsubsidie). Moet het niet-bestede deel van een gemeentelijke aanvulling op een koppelsubsidie eveneens als een voorziening worden geboekt? Antwoord Nee, het niet-bestede deel van een gemeentelijke aanvulling op een koppelsubsidie wordt niet als een voorziening geboekt. De gemeenteraad kan zolang de besteding nog niet heeft plaatsgevonden besluiten om de gemeentelijke middelen niet voor het bewuste doel aan te wenden. In dat geval zal de departementale subsidie wel terugbetaald moeten worden, ten laste van de voorziening.
111
9 Voorzieningen
Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het Wijzigingsbesluit BBV geldt voor de specifieke uitkeringen van het rijk en vergelijkbare uitkeringen van andere overheidslichamen dat deze niet meer onder de werkingssfeer van artikel 44,2 BBV vallen; zie ook de invoeringsnotitie over deze wijziging.
Vraag 2 van deel 5 (vóór apr05): Waar wordt de toevoeging aan de voorziening verwerkt? Mag een toevoeging aan een voorziening nog rechtstreeks op de desbetreffende functie worden geboekt of moet dit net als bij reserves via functie 980 lopen? Omdat de toelichting bij functie 980 niet spreekt over voorzieningen, denk ik dat een rechtstreekse boeking op de functie nog kan. Hoe moet een toevoeging aan een voorziening in de verdeelmatrix worden verwerkt? Antwoord Alvorens op de vraag zelf in te gaan, eerst een algemene opmerking. Vanaf het begrotingsjaar 2004 kent de begroting/rekening geen functies meer maar programma’s. De functies zoals 980 hebben alleen een formele betekenis in de Iv3 (zie hiervoor onder meer de ministeriële regeling Iv3 van 6 februari 2003). Voorzieningen worden direct op de programma’s geboekt, dat wil zeggen ze worden in het resultaatbepalende deel opgenomen. Alleen mutaties in reserves vinden plaats in het resultaatbestemmende deel. Voorzieningen dienen naar beste schatting dekkend te zijn voor de achterliggende verplichtingen en risico’s. Als lopende een begrotingsjaar blijkt dat een toevoeging nodig is aan een voorziening, zal dat plaats moeten vinden via een rechtstreekse boeking ten laste van het desbetreffende programma. Indien de omvang van het desbetreffende programma niet toereikend is voor deze last en/of indien een belangrijke beleidswijziging ten grondslag ligt aan de mutatie van de voorziening, dan is een begrotingswijziging/raadsbesluit noodzakelijk. De last wordt rechtstreeks op de desbetreffende functie gebracht en wordt zodoende ook zo in de verdelingsmatrix, een matrix van o.a. functies en categorieën, verwerkt. Functie 980 wordt alleen gebruikt voor mutaties op de reserves.
Vraag 3 van deel 5 (vóór apr05): Waar worden reserves met een betalingsverplichting aan derden verwerkt na de invoering van het BBV? Zijn gevormde reserves met een betalingsverplichting aan derden gewijzigd in voorzieningen na het invoeren van het BBV? Toelichting: In de staat van reserves en voorzieningen heeft onze gemeente een aantal reserves gevormd uit rijksgelden. Voorbeelden hiervan zijn de reserve WIW (Wet inschakeling werklozen), ID-banen (voormalige EWLW) en inburgering nieuwkomers/ROA/VVTV. Een kenmerk van deze reserves is dat ze gevormd zijn uit een ontstaan saldo tussen de uitgaven en de ontvangen rijksuitkeringen. Het saldo wordt gereserveerd omdat bij sommige regelingen de definitieve afrekening over een bepaald boekjaar jaaroverschrijdend is. Het kenmerk is voorts dat overblijvende middelen teruggestort moeten worden naar het ministerie. Er geldt dus geen vrije besteding met betrekking tot deze wettelijke regelingen. Antwoord Het antwoord op deze vraag luidt: ja. Hier is artikel 44, tweede lid, van toepassing. Tot voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het Wijzigingsbesluit BBV geldt voor de specifieke uitkeringen van het rijk en vergelijkbare uitkeringen van andere overheidslichamen dat deze niet meer onder de werkingssfeer van artikel 44,2 BBV vallen; zie ook de invoeringsnotitie over deze wijziging.
112
9 Voorzieningen
Vraag 4 van deel 5 (vóór apr05): Zijn negatieve voorzieningen mogelijk? Is er tijdelijk een negatieve voorziening mogelijk als er bedragen voor groot onderhoud van een gebouw worden gebracht ten laste van de egalisatievoorziening? Toelichting: Jaarlijks wordt er een bedrag gestort in een voorziening groot onderhoud gebouw X. Dit bedrag is gebaseerd op een groot-onderhoudsplan met globale egalisatie van uitgaven en voeding. Deze planning wordt opgesteld over een periode van 15 jaar en wordt om de twee jaar herzien. De jaarlijkse storting wordt dan eveneens aangepast. Door de jaarlijkse stortingen zal een mogelijk negatief saldo een tijdelijk karakter hebben. Antwoord Voor groot onderhoud van een gebouw is het gebruikelijk een voorziening in te stellen. Maar zo een voorziening kan geen negatief saldo vertonen, ook niet tijdelijk. Om dit te voorkomen, zal de exploitatie zwaarder moeten worden belast. Zie verder vraag 5, deel I, over negatieve voorzieningen.
Vraag 2 van deel 6 (vóór apr05): Kan een onttrekking aan de voorziening ook als bate in de exploitatie worden opgenomen? Is het niet merkwaardig dat inkomsten en uitgaven van voorzieningen met een betalingsverplichting aan derden (voorzieningen die dus niet gevormd zijn door besluitvorming maar door overtolligheid zoals bij sommige specifieke uitkeringen mogelijk is), in latere jaren rechtstreeks ten gunste en ten laste van de voorzieningen worden gebracht en dus niet meer via de gewone exploitatie worden verantwoord? Kan een onttrekking aan de voorziening ook als bate in de exploitatie worden opgenomen? Antwoord Nee. De regelgeving van het BBV leidt tot het antwoord zoals gegeven op vraag 1 in deel 1. De kern van dat antwoord stelt dat de ontvangst van middelen van een derde met een verplichte besteding een exploitatiebate is in het jaar waarin het ontvangen wordt, jaar 1 (ervan uitgaande dat het overmaken van de toegezegde middelen conform de toezegging van de verstrekker verloopt). Indien de middelen in jaar 1 niet tot besteding leiden, dan wordt er een voorziening gevormd, hetgeen op de exploitatie van jaar 1 een last betekent. Indien de besteding plaatsvindt in bijvoorbeeld jaar t+3 dan worden de desbetreffende lasten in dat jaar direct geboekt ten laste van de voorziening. Het is niet toegestaan dat in jaar t+3 de onttrekking van de voorziening als een bate op het desbetreffende programma in de exploitatie geoormerkt wordt en de feitelijke besteding als last op dat programma wordt geboekt. Daarvoor is een aantal redenen. De eerste is dat het stelsel van baten en lasten geweld wordt aangedaan. Door de onttrekking van de voorziening als een bate te boeken en de betaling als een last wordt deze kasstroom ten onrechte nogmaals als een last geboekt. De tweede reden is – anders dan in eerste instantie kan lijken – dat het budgetrecht van de raad gehandhaafd blijft. De raad heeft bij het instellen van de voorziening de condities en een eventueel daaraan verbonden koppelsubsidie het budgettaire besluit genomen en heeft daarbij tevens de kaders gesteld voor de uitvoering. Het feitelijke betalingsverloop is een uitvoeringstaak van het college ook indien de betaling in een later jaar plaatsvindt. Indien het om relatief grote bedragen gaat is het overigens denkbaar dat het college bijvoorbeeld in een toelichting op de begroting ingaat op de dekking van de onderhavige activiteit. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het Wijzigingsbesluit BBV geldt voor de specifieke uitkeringen van het rijk en vergelijkbare uitkeringen van andere overheidslichamen dat deze niet meer onder de werkingssfeer van artikel 44,2 BBV vallen; zie ook de invoeringsnotitie over deze wijziging.
Vraag 2 van deel 7 (vóór apr05): Zijn negatieve voorzieningen mogelijk? In vraag 5 van deel I is gesteld dat een voorziening niet negatief mag zijn, met uitzondering van voorzieningen gevormd uit opbrengsten van heffingen. In onze gemeente hebben wij o.a. voor het openbaar basisonderwijs een onderhoudsvoorziening waarvoor de jaarlijkse dotatie is gebaseerd op een meerjarenonderhoudsplanning. Deze planning is voor tien jaar opgesteld en de jaarlijkse dotaties zijn voldoende om alle werkzaamheden uit te voeren. Nu kan het voorkomen dat bijv. in jaar 2 en 3 er een negatief saldo is dat in de volgende jaren weer positief wordt. Omdat
113
9 Voorzieningen
de rijksvergoeding niet toereikend is wordt jaarlijks een vast bedrag (extra) toegevoegd, wat via de overschrijdingsregeling aan het bijzonder onderwijs wordt doorbetaald. Mogen wij vanaf 2004 op deze wijze doorgaan of moeten wij er steeds voor zorgen dat de voorziening in elk jaar van de betreffende onderhoudsperiode positief staat waardoor verschillen zullen optreden in de jaarlijks benodigde budgetten. Antwoord Voorzieningen zijn normaal gesproken niet negatief. De enige uitzondering daarop is de voorziening gevormd uit opbrengsten van heffingen. Een voorziening voor groot onderhoud kan geen negatief saldo vertonen, ook niet tijdelijk. Zie ook vraag 4 van deel V van de vragen&antwoordenrubriek BBV.
Vraag 3 van deel 7 (vóór apr05): Kan voor het egaliseren van lasten een voorziening worden gevormd? In vraag 5 van deel V wordt ingegaan op de vraag of er voor het egaliseren van de lasten van verkiezingen een voorziening gevormd kan worden. Het antwoord dat hierop gegeven wordt is ontkennend, want niet passend binnen de omschrijving van artikel 44 lid 1c. Is het echter niet mogelijk om op basis van artikel 44 lid 1a een voorziening hiervoor in te stellen? Antwoord Neen, zie ook de artikelsgewijze toelichting bij artikel 44: voor de gevolgen van toekomstige gebeurtenissen, die niet in causale relatie staan tot het bedrijfsgebeuren in de periode voorafgaande aan de balansdatum, kunnen geen voorzieningen worden gevormd. Bij verkiezingen bestaat geen causale relatie tot het bedrijfsgebeuren in de periode voorafgaande aan de balansdatum (en dus kan er geen voorziening voor getroffen worden); het organiseren van verkiezingen is een reguliere, wettelijke plicht (waarvan de lasten bij voorkeur in de exploitatie/meerjarenbegroting worden opgenomen).
Vraag 7 van deel 10 (vóór apr05): Hoe wordt een schenking verwerkt? Moet onze gemeente een schenking die specifiek besteed moet worden (geen terugbetalingsverplichting) als een voorziening aanmerken? Toelichting: In artikel 44 BBV wordt vermeld dat tot de voorzieningen ook worden gerekend van derden verkregen middelen die specifiek moeten worden besteed. Binnen onze gemeente is sprake van een schenking die specifiek moet worden besteed (geen terugbetalingsverplichting). Ik ben in de veronderstelling dat deze volgens het BBV als voorziening zou moeten worden aangemerkt. Echter uit de vraag en antwoordrubriek zou je uit de vraagstelling bij vraag 5 onderdeel financiële positie kunnen afleiden dat er ook sprake moet zijn van een terugbetalingsverplichting als de middelen niet worden besteed. Antwoord Zoals in de vraag is aangegeven, dient de schenking specifiek besteed te worden. In dat geval moet er een voorziening getroffen worden conform artikel 44 lid 2, wanneer een gemeente de schenking niet in hetzelfde begrotingsjaar waarin deze verkregen wordt, kan of wil besteden. Een terugbetalingsregeling is voor het vormen van een dergelijke voorziening niet een absolute voorwaarde. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het Wijzigingsbesluit BBV geldt voor de specifieke uitkeringen van het rijk en vergelijkbare uitkeringen van andere overheidslichamen dat deze niet meer onder de werkingssfeer van artikel 44,2 BBV vallen; zie ook de invoeringsnotitie over deze wijziging. Middelen van derden die specifiek besteed moeten worden en waarvoor een terugbetalingsverplichting geldt als deze niet volgens de bestedingsvoorwaarden worden aangewend kunnen op dezelfde wijze worden verwerkt als specifieke uitkeringen dus als vooruitontvangst.
114
9 Voorzieningen
Vraag 8 van deel 10 (vóór apr05): Hoe wordt een schenking verwerkt? In het verleden heeft onze gemeente een legaat ontvangen onder de bepaling dat de opbrengst van de belegging ervan wordt aangewend voor het buitengewoon en bijzonder onderwijs. Het legaat is als een voorziening verantwoord. Is dit juist? Antwoord Ja, het legaat kan worden gezien als de contante waarde van de toekomstige opbrengsten en moet, op grond van artikel 44 lid 2, als een voorziening worden opgenomen. De opbrengsten van het legaat worden als bate in de exploitatie meegenomen en de uitgaven voor het onderwijs als last. Een eventueel positief saldo in enig jaar dient aan de voorziening te worden toegevoegd. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het Wijzigingsbesluit BBV geldt voor de specifieke uitkeringen van het rijk en vergelijkbare uitkeringen van andere overheidslichamen dat deze niet meer onder de werkingssfeer van artikel 44,2 BBV vallen; zie ook de invoeringsnotitie over deze wijziging. Middelen van derden die specifiek besteed moeten worden en waarvoor een terugbetalingsverplichting geldt als deze niet volgens de bestedingsvoorwaarden worden aangewend kunnen op dezelfde wijze worden verwerkt als specifieke uitkeringen dus als vooruitontvangst.
Vraag 11 van deel 11 (vóór apr05): Moet een voorziening worden gevormd voor pensioenen van wethouders als dit herverzekerd is? Onze gemeente heeft de pensioenuitkeringen wethouders ondergebracht bij een verzekeraar. Mag de af te dragen pensioenpremie worden uitgesmeerd over de periode van aantreden als wethouder tot aan het bereiken van de 65jarige leeftijd van betrokkene? Zo ja, moet daarvoor een voorziening worden gevormd? Toelichting: Op grond van de wet APPA hebben wethouders recht op een pensioenuitkering bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Onze gemeente heeft deze uitkeringen ondergebracht bij een verzekeraar en betaalt daarvoor uiteraard pensioenpremies. Daarbij zijn twee varianten mogelijk. De eerste variant houdt in dat de gemeente maandelijks een pensioenpremie betaalt die doorloopt tot aan het bereiken van de 65-jarige leeftijd, ook al treedt de betrokken wethouder op een eerder moment af. De tweede variant is dat de gemeente maandelijks een (uiteraard hogere) pensioenpremie betaalt die doorloopt tot het moment dat een wethouder aftreedt. In beide varianten wordt pensioen opgebouwd voor de periode dat iemand wethouder is geweest. Is de eerste variant onder de bepalingen van het BBV nog wel toegestaan en zo ja, dient dan in het jaar dat een wethouder aftreedt en de pensioengerechtigde leeftijd nog niet heeft bereikt voor de resterende premiebetalingen ten laste van het resultaat van dat jaar een voorziening te worden gevormd? Antwoord De eerste variant moet afgewezen worden. Bij deze variant is er sprake van een premie die niet kostendekkend is. Er is met andere woorden feitelijk sprake van een tekort dat niet genomen wordt via de exploitatie. Het uitsmeren van de premiebetalingen over latere jaren waarbij de wethouder niet meer in functie is, betekent in feite dat de ontstane tekorten worden geactiveerd. Het treffen van een voorziening zoals in de vraag is aangegeven, is niet aan de orde. Een voorziening kan alleen dan gevormd worden indien de verplichtingen onzeker zijn (zie artikel 44 lid 1c). Daarvan is hier geen sprake. De vereiste pensioenpremies in de eerste variant zijn exact vast te stellen voor de jaren nadat de wethouder niet meer in functie is.
115
9 Voorzieningen
Vraag 17 van deel 11 (vóór apr05): Hoe verwerk ik een relatief onzekere vordering in de balans? Mag ook onder het BBV een relatief zeer onzekere vordering op de balans met betrekking tot bijstandscliënten zoals een terugvordering van bijstand wegens fraude, uit oogpunt van voorzichtigheid voor 100% worden teruggeboekt aan de creditzijde? Toelichting: Zoals gebruikelijk was, boekt Zwartewaterland ‘in pilot 7’ voor te vorderen ABW € 124.952 zowel onder vlottende activa als onder kortlopende schuld. Zie blz. 96 en blz. 100 van de circulaire ‘Begroten en verantwoorden deel 3’ van 22 mei 2003. De accountant van het accountantskantoor A heeft echter in zijn richtlijnen staan, dat zulke praktijken onder het BBV niet meer zijn toegestaan. Hij vindt dat er een voorziening moet worden getroffen voor een ervaringcijfer/kengetal van het oninbare deel van de vordering in plaats van de 100% boeking onder de kortlopende schuld van de balans. Antwoord Het voorbeeld in de genoemde pilot is inderdaad niet juist. De gemeente dient hier een voorziening te treffen op basis van artikel 63 lid 8 van het BBV bijvoorbeeld gebaseerd op een ervaringscijfer.
Vraag 3 van deel 12 (apr05): Zijn negatieve voorzieningen mogelijk? Is een tijdelijk negatieve onderhoudsvoorziening mogelijk? Zo niet, kan de onderhoudsvoorziening wel tijdelijk negatief staan als deze wordt gevormd uit huurontvangsten? Toelichting: Artikel 44,1c biedt de mogelijkheid om de onderhoudslasten gelijkmatig te verdelen over een aantal begrotingsjaren. Het kan daarbij voorkomen dat de voorziening tijdelijk negatief is maar omdat de gemeente gekozen heeft om de lasten te egaliseren verdwijnt de negatieve stand vanzelf. In vraag 4 van deel 5 staat dat voorzieningen niet negatief mogen worden. Hierop wordt maar één uitzondering toegestaan en dat is de voorziening die wordt gevormd uit heffingen van derden. Het principe van de tijdelijk negatieve onderhoudsvoorziening was toch een veel voorkomend fenomeen. Sterker nog, het is juist het kenmerk, door egalisatie van jaarexploitatiekosten, gelijkblijvende storting in de exploitatie, om sterke schommelingen te voorkomen maar die zijn er onder het BBV dus juist wel! Antwoord Een artikel 44,1c voorziening kan naar zijn aard niet negatief zijn. De enige uitzondering zijn voorzieningen gevormd uit de opbrengsten van heffingen die bij derden in rekening worden gebracht (zie vraag 5 deel 1). Ook in het geval de onderhoudslasten voor bijvoorbeeld een pand kunnen worden gedekt uit de huuropbrengsten die de gemeente voor dat pand ontvangt mag de onderhoudsvoorziening niet tijdelijk negatief staan. Bij verhuur is er kans op leegstand. De gemeente heeft dus geen zekerheid dat de huur voor de gehele periode van het onderhoudsplan waarvoor de onderhoudskosten worden geëgaliseerd, daadwerkelijk binnenkomt.
Vraag 6 van deel 13 (mei05): Hoe worden bijdragen van derden in een actief verwerkt? Kunnen bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief worden ‘gepassiveerd’? Zo ja, als welk passief? Toelichting: Binnen onze gemeente wil men zoveel mogelijk activa bruto opnemen op de balans. Dit betekent dat een eventuele bijdrage van derden (vooral in de vorm van subsidies) gepassiveerd moet worden. Kunt u mij aangeven hoe deze dan gerubriceerd moet worden en op welke wijze hiermee omgegaan moet worden? Antwoord Als de gemeente de bijdrage van een derde aanvaardt houdt dit in dat de gemeente tegenover de derde aangeeft haar verplichting na te komen. Daarmee ontstaat een ‘recht’ op de bijdrage en kan de bijdrage als een bate worden geraamd en verantwoord.
116
9 Voorzieningen
Artikel 62,2 biedt de mogelijkheid om bijdragen van derden die in directe relatie staan met een actief op de waardering daarvan in mindering te brengen (de nettowaarderingsmethode). Overigens zal de gemeente zolang het actief nog niet is gerealiseerd of aangekocht de middelen die de derde heeft verstrekt in een artikel 44,2-voorziening moeten stoppen (zie ook de aanvulling juni 2007 onderaan het antwoord). Immers, het gaat om bijdragen van derden die in directe relatie staan met het actief, de derde heeft de middelen dus voor een specifiek doel beschikbaar gesteld. Als het betreffende actief is gerealiseerd of aangekocht kan een deel van de betaling rechtstreeks ten laste worden gebracht van de voorziening. Het actief wordt tegen verkrijgings- of vervaardigingsprijs minus de bijdrage van de derde geactiveerd. Deze nettowaarderingsmethode is de voorkeursmethode. De brutowaarderingsmethode is op zich niet strijdig met het BBV maar kent grote nadelen en wordt daarom afgeraden. In het geval de gemeente toch kiest om de brutowaarderingsmethode toe te passen wordt het gerealiseerde of aangeschafte actief geactiveerd voor het volle bedrag van de investering. De bijdrage van de derde wordt dan dus niet in mindering gebracht op de waardering van het actief maar wordt bij resultaatbestemming in een bestemmingsreserve gestort. Aan deze reserve kan in volgende begrotingsjaren een bedrag worden onttrokken, wederom bij resultaatbestemming, ter dekking van de kapitaallasten. Dit is een bewerkelijke methode. De brutowaarderingsmethode is met name erg bewerkelijk en weinig transparant als de bijdrage van een derde in eerste instantie in een artikel 44,2-voorziening moet worden gestort. In dat geval dient de voorziening bij de realisatie van het actief te worden omgezet in een bestemmingsreserve door de voorziening vrij te laten vallen ten gunste van het resultaat voor bestemming en deze extra exploitatieruimte bij resultaatbestemming te benutten voor de vorming van de bestemmingsreserve. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van het Wijzigingsbesluit BBV geldt voor de specifieke uitkeringen van het rijk en vergelijkbare uitkeringen van andere overheidslichamen dat deze niet meer onder de werkingssfeer van artikel 44,2 BBV vallen; zie ook de invoeringsnotitie over deze wijziging.
Vraag 3 van deel 15: Waar op de balans moeten de niet tot besteding gekomen middelen van een specifieke doeluitkering worden verantwoord? Waar op de balans moeten de niet tot besteding gekomen middelen van een specifieke doeluitkering waar geen terugbetalingsplicht op rust worden verantwoord? Antwoord Voor het overgrote deel van de uitkeringen van bijvoorbeeld het Rijk aan een gemeente voor een specifieke bestedingsdoel geldt dat wel een terugbetalingsverplichting bestaat; de niet tot besteding gekomen middelen van deze uitkeringen worden onder de vooruitontvangsten van art. 49, onderdeel b BBV opgenomen. Als er echt geen terugbetalingsverplichting bestaat, maar wel een expliciete bestemming vastligt dan blijft het een 44,2 voorziening.
Vraag 7 van deel 15: Welke termijn moet worden gehanteerd voor de kostendekkendheid van het GRP? Is het de bedoeling, ondanks een GRP met een planningshorizon van 60 jaar, de kostendekkendheid te berekenen voor de eerste 10 jaar (uitgaande van bv 100% kostendekking)? Met andere woorden: de kostendekking dient geregeld/gewaarborgd te zijn voor de eerste 10 jaar? Toelichting: In uw notitie Riolering van juli 2007 spreekt u in hoofdstuk 2.2 op pagina 10 over de relatie met het GRP. U geeft daarbij aan dat het GRP een planningshorizon kent van 60 jaar, terwijl voor de kostendekking bv de eerste 10 jaarschijven voor de berekening van de lasten kunnen gelden. Stel we gaan uit van het beleidsuitgangspunt van 100 % kostendekking. Ik lees het hoofdstuk zo dat u bedoeld om de kostendekking voor de eerste 10 jaar te berekenen. Daarmee zouden de jaren 11 tot en met 60 puur een informatief karakter krijgen. Met andere woorden: De (kapitaal)lasten van uitgaven die in de jaren 11 tot en met 60 komen, maar die wel het gevolg zijn van het huidig gebruik worden dan naar de toekomst verschoven.
117
9 Voorzieningen
Antwoord Voor de kapitaallasten van toekomstige vervangingsinvesteringen (ook voor de vervangingsinvesteringen die gepland staan in jaar 11 t/m 60) kan desgewenst altijd worden gespaard via de spaarcomponent in het riooltarief. Dat uitgangspunt zal dan dus ook al in het tarief van de jaren 1 t/m 10 worden meegenomen. Overigens zal er sprake zijn van een voortschrijdend gedetailleerd 10 jarenplan.
Vraag 8 van deel 15: Bestaat er geen groot onderhoud meer als gekozen wordt voor de componentenbenadering? Bestaat er geen groot onderhoud meer als gekozen wordt voor de componentenbenadering? Toelichting: De notities over riolering, en verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen maken duidelijk dat de afschrijvingsmethode bepalend is voor de vraag of in specifieke gevallen sprake is van (groot) onderhoud dan wel van een investering. Bepalend is met name of uitgegaan is van de componentenbenadering. In de notitie over verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen staat hierover in paragraaf 3.1.1: ‘Indien de componentenbenadering wordt toegepast is er sprake van vervangingsinvesteringen en niet meer van onderhoud […]’. En in de notitie over riolering staat in paragraaf 3.2: ‘Via de componentenmethode worden er dus bij een rioolstelsel geen voorzieningen voor onderhoud of toekomstige vervanging gevormd.’ Het komt mij voor dat deze conclusies in de notities wel heel snel getrokken worden. Het is duidelijk dat de componentenmethode tot gevolg heeft dat in belangrijke mate geen sprake meer is van groot onderhoud, maar van investeringen. Maar wil dat nu zeggen dat er helemaal geen groot onderhoud meer bestaat? Neem bijvoorbeeld het buitenschilderwerk van een gebouw: dat voer je maar eens in de zoveel jaar uit en valt dus niet onder klein onderhoud, bovendien kan het om behoorlijke kosten gaan. Is het nu inderdaad de mening van de commissie dat ook dit schilderwerk tot de investeringen gerekend moet worden? Antwoord Toepassing van de componentenbenadering betekent niet per definitie dat helemaal geen groot onderhoud meer nodig is. Het hangt af van de mate van verfijning in componenten, en hierin is de gemeente vrij. Als van een gebouw alleen het dak als een afzonderlijk component/actief wordt verwerkt, dan kan voor bijv. het schilder(onderhouds)werk nog steeds groot-onderhoud (stel 5-jaarlijks) nodig zijn. Als de componentenmethode zodanig verfijnd wordt toegepast dat er geen onderhoudsvoorzieningen meer nodig zijn, dan worden inderdaad die componenten die ‘5’-jaarlijks onderhoud nodig hebben in vijf jaar afgeschreven. Het vervangende schilderwerk wordt dan dus geactiveerd en ook in 5 jaar afgeschreven.
Vraag 2012.3 In de jaarrekening willen we enkele voorzieningen laten vrijvallen en opheffen. Deze vrijval is niet begroot. Mijn vraag is of de Raad in de jaarrekening moet besluiten over de vrijval en opheffing. De uitvoering (bestemming) komt dan na de jaarrekening. Of is de vrijval/opheffing aan het dagelijks bestuur en kan deze nog in de jaarrekening (voor bestemming) uitgevoerd worden. Antwoord Wanneer een voorziening is gevormd i.v.m.: • • •
een redelijker wijs in te schatten verplichting of verlies (artikel 44, lid 1a BBV), een redelijker wijs in te schatten financieel risico (44, lid 1b BBV), middelen die specifiek besteed moeten worden (44, lid 2 BBV),
komt de achterliggende verplichting, het verlies, risico of specifieke besteding te vervallen, dan moet het college de voorziening opheffen en zal deze vrijvallen in de jaarrekening.
118
9 Voorzieningen
De raad zal vervolgens formeel de voorziening opheffen bij het vaststellen van de jaarrekening. Wanneer een voorziening is gevormd ter gelijkmatige verdeling van lasten over begrotingsjaren (44, lid 1c BBV), dan zal de gemeenteraad de beslissing (moeten) nemen over bijvoorbeeld het opheffen van een 'voorziening onderhoud' omdat de raad deze lasten niet langer wil egaliseren. De gevolgen van die beslissing worden dus in de volgende jaarrekening en in de begroting verwerkt.
Vraag 2013.3 Is een gemeente verplicht om een voorziening openbare verlichting in te stellen? Of is het ook mogelijk om een reserve te vormen. Momenteel hebben wij een voorziening welk niet voldoende van omvang is om investeringen die over 40 jaar nodig zijn te kunnen dekken (rekening houdend met de huidige jaarlijkse storting). Het idee hier leeft om van de voorziening en reserve te maken omdat de aansluiting tussen voorziening en plan nu niet kan worden gemaakt zonder de begroting flink te belasten. Antwoord De toekomstige vervanging van de openbare verlichting kan te zijner tijd worden geactiveerd en afgeschreven. Als de gemeenteraad voor de vervanging van deze investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut vooraf wil "sparen" moet dat via een bestemmingsreserve.
Vraag 2013.5 Het BBV staat niet toe een voorziening te vormen voor jaarlijks terugkerende arbeidsgerelateerde kosten. Ik heb begrepen dat de uitkeringen van reeds gepensioneerde wethouders hieronder vallen. Een van onze gewezen wethouders gaat dit jaar met pensioen. De pensioenvoorziening die de gemeente voor hem heeft gevormd valt dan vrij en de jaarlijkse pensioenuitkeringen worden structureel opgenomen in de begroting. De extra lasten kan de gemeente dan dekken door het vrijgevallen bedrag te storten in een bestemmingsreserve en hieruit jaarlijks te onttrekken. Er wordt landelijk gediscussieerd of de pensioenen van de wethouders op moeten gaan in een landelijke voorziening. In dat geval dragen de gemeenten de pensioenverplichtingen over aan de nieuwe uitvoerder. Het is de vraag of dit dan ook geldt voor de reeds gepensioneerden. Biedt deze discussie voldoende onderbouwing voor het aanhouden van de voorziening voor deze wethouder? Of dient bovengenoemde constructie aangehouden te worden? Antwoord De pensioenvoorziening zal bij pensionering in stand moeten worden gehouden. De pensionering is geen reden om deze vrij te laten vallen. Mocht een gemeente dit op een eerder moment toch hebben gedaan dan hoeft deze pensioenvoorziening niet opnieuw te worden gevormd.
9.8 Reorganisatievoorziening: Wel of niet mogelijk onder het BBV? Het BBV gaat niet specifiek in op reorganisatievoorzieningen. In de V&A-rubriek wordt hierover wel gesproken. Op basis van de algemene uitgangspunten van het BBV voor voorzieningen, de V&A-rubriek en de RJ (die als ‘kapstok’ toegepast wordt wanneer specifieke onderwerpen niet in het BBV zijn geregeld) is de conclusie dat onder het BBV een reorganisatievoorziening moet worden gevormd, wanneer cumulatief aan een aantal voorwaarden is voldaan. In de praktijk zal het daarbij veelal gaan om een voorziening voor personele verplichtingen. Aan een reorganisatievoorziening zijn - in overeenstemming met de hiervoor genoemde regelgeving - de volgende voorwaarden verbonden: • De gemeente moet een reorganisatieplan en / of –besluit genomen hebben in het betreffende boekjaar; • Het personeel moet over het plan en / of besluit zijn geïnformeerd; en • De omvang van de verplichting moet op een betrouwbare wijze kunnen worden geschat. Een belangrijk aandachtspunt hierbij is de vraag of de betreffende personeelsleden nog een arbeidsprestatie leveren die vergelijkbaar is met de periode vóór de reorganisatie. Wanneer hiervan sprake is, wordt normaliter niet aan de voorwaarden voldaan om een voorziening te kunnen treffen.
119
9 Voorzieningen
Naast personele verplichtingen kan bij reorganisaties sprake zijn van overige verplichtingen die samenhangen met de reorganisatie. Normaal gesproken hangen deze verplichtingen samen met (onrendabele) doorlopende kosten of toekomstige uitgaven. Hierbij kan gedacht worden aan aanpassingen aan het pand, werkplekken, etc. Deze uitgaven dienen te drukken op het jaar waarin de uitgaven daadwerkelijk plaatsvinden. Het voorzien van deze lasten zal in de praktijk daarom veelal niet mogelijk zijn.
9.9 Onderhoudsvoorzieningen: Voor- en nadelen t.o.v. onderhoudsraming ineens verwerken of uitsmeren over planperiode? Veel gemeenten hebben één of meerdere onderhoudsvoorzieningen. Deze voorzieningen zijn ingesteld om de onderhoudskosten meerjarig te egaliseren door jaarlijks een vast bedrag aan de voorziening toe te voegen en de werkelijke uitgaven direct ten laste van de voorziening te verantwoorden. De basis om een voorziening in te stellen en in stand te houden is een actuele meerjarenonderhoudsraming. De naam zegt het al: het betreft een raming en de werkelijke onderhoudsuitgaven zullen in de praktijk veelal afwijken en dus hoger of lager zijn dan geraamd. Voor het in stand houden van de voorziening en het beoordelen van de toereikendheid ervan, is het noodzakelijk dat jaarlijks een analyse wordt gemaakt van de geraamde en werkelijke uitgaven ten laste van de voorziening alsmede van de stand ultimo het boekjaar. Uit deze analyse kan blijken dat de stand van de voorziening – rekening houdend met de voor de resterende planperiode verwachte uitgaven – te hoog of te laag is. Wat moet in dat geval met het voor- of nadeel gebeuren: Ineens verwerken ten laste van de exploitatie door een vrijval dan wel extra dotatie te verantwoorden of moet het voor- of nadeel worden uitgesmeerd over de resterende planperiode? Voor het antwoord op deze vraag is allereerst relevant of in dit geval sprake is van een stelsel- of schattingswijziging. Het stelsel waarop de voorziening is gebaseerd, verandert niet. De wijziging betreft de verwachte toekomstige uitgaven en daarvan afgeleid de toekomstige stortingen en benodigde stand van de voorziening. Zodoende is sprake van een schattingswijziging en dient deze volgens de prospectieve methode te worden verwerkt. Zie ook hoofdstuk 2.6 van dit handboek. De wijziging is van invloed op huidige en toekomstige perioden (het betreft immers een meerjarenopbouw), zodat verwerking niet alleen in de huidige periode kan plaatsvinden. Het voor- of nadeel moet dan ook worden verwerkt door in de resterende periode de storting naar beneden dan wel naar boven bij te stellen. Een voorbeeld ter verduidelijking. Stel: De stand van een onderhoudsvoorziening is op enig moment € 1.000. De resterende planperiode is 10 jaar. In jaar x realiseert de gemeente een eenmalig aanbestedingsvoordeel van € 100. Omdat dit voordeel eenmalig is, valt in jaar x een bedrag van € 100 vrij ten gunste van de exploitatie. Wanneer blijkt dat sprake is van een structureel voordeel op de berekende verwachte onderhoudsuitgaven, dan dient het voordeel van € 100 te worden uitgesmeerd over de restant planperiode. In dat geval wordt vanaf jaar x jaarlijks € 100 / 10 jaar = € 10 minder toegevoegd aan de voorziening.
9.10 Vooruitontvangen gelden: Voorziening of verplichting? Gemeenten ontvangen jaarlijks diverse bijdragen van derden. Aan het eind van het boekjaar zijn deze gelden vaak niet (geheel) besteed. De vraag is dan hoe het restant van de bijdragen in de jaarrekening moeten worden verantwoord: als voorziening of als verplichting? Voor bijdragen van het Rijk en de provincie is dit expliciet geregeld: de restanten van de bijdragen worden verantwoord als overlopend passief. De vraag is dan alleen nog hoe met het restant van de bijdragen van niet-overheden moet worden omgegaan. In het BBV is bepaald dat sprake is van een voorziening middelen van derden wanneer deze bijdrage aan een specifiek doel of een specifieke activiteit moet worden besteed. Wanneer geen sprake is van een bestedingsverplichting kwalificeert het restant van de bijdrage niet als voorziening maar als reguliere verplichting (overlopend passief). In voorkomende gevallen zal dus steeds moeten worden bepaald of sprake is van een bijdrage van een: • Nederlandse of Europese overheid met bestedingsverplichting → overlopend passief; • Nederlandse of Europese overheid zonder bestedingsverplichting → bate in exploitatie; • Niet-overheid met bestedingsverplichting → voorziening middelen derden; of • Niet-overheid zonder bestedingsverplichting → bate in exploitatie.
120
10 Arbeidskostengerelateerde verplichtingen 10.1 Definities en begripsomschrijvingen Het BBV onderscheidt arbeidskostengerelateerde verplichtingen met en zonder jaarlijks vergelijkbaar volume. Voor arbeidskostengerelateerde verplichtingen met een jaarlijks vergelijkbaar volume mag geen verplichting worden opgenomen, noch in de vorm van een voorziening (artikel 44 lid 3 BBV), noch in de vorm van vlottende passiva (artikel 49 lid a BBV). Voor arbeidskostengerelateerde verplichtingen zonder jaarlijks vergelijkbaar volume moet wel een verplichting worden verwerkt. Doorgaans gaat het dan om de vorming van een voorziening ex artikel 44 lid 1 BBV. Bij het bepalen of er sprake is van een jaarlijks vergelijkbaar volume dient een tijdsperiode van vier jaar in ogenschouw te worden genomen (V&A, deel 3, vraag 10). Overigens dienen ook potentieel verstorende factoren van een jaarlijks bestendig patroon in de overwegingen te worden betrokken zoals de mogelijke waardeoverdracht van pensioenaanspraken van wethouders (V&A, deel 3, vraag 6). In een aantal V&A’s in deel 3 van de V&A-rubriek zijn factoren opgenomen op basis waarvan kan worden beoordeeld in hoeverre sprake is van een jaarlijks gelijkblijvend volume. Van belang is dat wordt bepaald of de verwachte uitgaande kasstroom een voorspelbaar gelijkmatig patroon (zoals bij overlopende vakantiegelden) dan wel een ongelijkmatig patroon (zoals bij een incidentele kortlopende wachtgelduitkering) heeft. In het eerste geval zal geen verplichting worden opgenomen, in het tweede geval wel (V&A deel 3, vraag 1). Indien er onzekerheid bestaat over de gelijkblijvende ontwikkeling van de kosten dan is het opnemen van een verplichting verplicht (V&A deel 11, vraag 10). Hoewel wachtgelden per definitie een in de tijd begrensd karakter hebben, heeft het BBV kennelijk toch niet willen opleggen dat voor de toekenning van wachtgelden altijd een voorziening moet worden getroffen. De 4-jaars beschouwingsperiode die de Commissie BBV heeft geïntroduceerd, maakt het mogelijk om vrijwel alle uitkeringsverplichtingen, mits die zich minimaal vier jaar tot een ongeveer gelijk bedrag zullen voordoen, te bestempelen tot uitkeringen met een jaarlijks gelijkblijvend volume. Ook indien het gaat om evident tijdelijke/incidentele uitkeringen. Dat leidt in achtereenvolgende vierjaarsperioden mogelijk tot tegenstrijdige verantwoordingswijzen. Als een uitkering voorzienbaar na bijvoorbeeld vijf jaar eindigt, dan is in jaar 1 te voorzien dat de uitkering minimaal vier jaar zal voortduren (dus geen verplichting opnemen); in jaar 3 is dan echter geen uitkering meer te verwachten voor de dan nog volgende vier jaar (dus wel een verplichting opnemen). De Commissie BBV heeft nog geen uitspraak gedaan over de gewenste handelwijze in een dergelijke situatie. Deloitte is van mening dat in de praktijk veelal sprake zal moeten zijn van de vorming van een voorziening voor wachtgeldaanspraken. De lasten van een ontslag drukken dan op de periode waarin ontslagbesluiten genomen zijn. Overigens speelt altijd de vraag of een wachtgeldverplichting wel voldoende betrouwbaar geraamd kan worden. Indien dat niet mogelijk is (dat mag niet te snel worden aangenomen), dan mag geen voorziening opgenomen worden. Wij verwijzen naar paragraaf 9.4.
10.2 Waardering De waardering van arbeidskostengerelateerde verplichtingen zonder jaarlijks gelijkblijvend volume geschiedt tegen nominale waarde, met uitzondering van voorzieningen die tegen contante waarde zijn gewaardeerd (artikel 63 lid 7 BBV). Het BBV geeft niet aan wanneer voorzieningen tegen contante waarde moeten worden gewaardeerd. Aangenomen mag worden dat een waardering tegen contante waarde in aanmerking komt als de factor tijd van betekenisvolle invloed is zoals bij pensioenvoorzieningen. In de RJ, die een nadere uitwerking geven aan Titel 9 Boek 2 BW (‘De jaarrekening en het jaarverslag’) is het volgende opgenomen over de waardering van voorzieningen tegen contante waarde (RJ 252.307):
Indien de momenten van het doen van de uitgaven niet op betrouwbare wijze kunnen worden vastgesteld, en dus ook de contante waarde van deze uitgaven niet op betrouwbare wijze kan worden bepaald, dienen de voorzieningen te worden gewaardeerd tegen de nominale waarde van de verwachte uitgaven.
121
10 Arbeidskostengerelateerde verplichtingen
Indien arbeidskostengerelateerde verplichtingen zijn verzekerd, behoeft voor het verzekerde deel geen verplichting te worden opgenomen (V&A deel 3, vraag 7). Bij het betalen van premies voor bij derden verzekerde wethouderspensioenen zijn twee varianten mogelijk (V&A deel 11, vraag 11): • De gemeente betaalt maandelijks een pensioenpremie die doorloopt tot aan het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd, ook al treedt de betrokken wethouder op een eerder moment af. Hier is in feite sprake van het activeren van tekorten doordat de premiebetaling wordt uitgesmeerd. Aangezien de verplichting exact kan worden bepaald, kan in dit geval geen voorziening worden getroffen. De verplichting tot premiebetaling over de periode na het aftreden van de wethouder tot aan het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd dient als nettovlottende schuld te worden opgenomen. • De gemeente betaalt maandelijks pensioenpremie die doorloopt tot het moment dat de wethouder aftreedt. In dit geval behoeft geen voorziening of netto-vlottende schuld te worden opgenomen. In verband met het eigenstandig kader dat het BBV voor gemeenten vormt, zijn de richtlijnen van de Raad voor de Jaarverslaggeving of internationale standaarden voor overheden op het gebied van pensioenen en pensioenvoorzieningen zoals RJ 271, niet van toepassing voor gemeenten (V&A deel 10, vraag 9).
10.3 Presentatie Arbeidskostengerelateerde verplichtingen zonder jaarlijks gelijkblijvend volume dienen te worden verwerkt als voorziening indien de omvang min of meer onzeker is (artikel 44 lid 1a BBV). Arbeidskostengerelateerde verplichtingen zonder jaarlijks gelijkblijvend volume waarvan de omvang geheel vaststaat, dienen te worden gepresenteerd als vlottend passief. De uiteenzetting van de financiële positie in de begroting (artikel 20 lid 2a BBV) en de meerjarenraming (artikel 22 lid 2 BBV) dient specifiek in te gaan op de niet als verplichting verwerkte arbeidskostengerelateerde verplichtingen (van vergelijkbaar volume). Een vergelijkbaar voorschrift bestaat niet voor de toelichting op de balans maar ook daar dient in het kader van de transparantie duidelijk gemaakt te worden hoe met deze posten wordt omgegaan. Het is overigens niet duidelijk of het ‘ingaan op’ zover strekt dat een kwantificering verlangd wordt. Naar onze mening is dat niet noodzakelijk maar wel wenselijk. Hierna volgt voor diverse arbeidskostengerelateerde verplichtingen de wijze waarop zij in de jaarrekening moeten worden verwerkt: Verplichting
Voorziening
Schuld
Toelichting
Vakantiegelden
Nee
Nee
1
Stuwmeer
Nee
Ja
Spaarverlof
Nee
Ja
‘normaal saldo’
Nee
Nee
4
Zittend en/of gewezen wethouder (nog niet pensioengerechtigd)
Ja
Nee
2
Pensioengerechtigde wethouder
Ja
Nee
3
Personeel (prepensioen)
Discutabel
Nee
Verzekerd
Nee
Nee
Personeel
Discutabel
Ja
5
Wethouders
Discutabel
Ja
5
Ja
Ja
6
Verlof
Pensioenen
Wachtgeld
Reorganisatie
122
10 Arbeidskostengerelateerde verplichtingen
Toelichting Wanneer sprake is van een privatisering of verzelfstandiging zal de vakantiegeldverplichting wel berekend en opgenomen moeten worden. Wethouders in functie of gewezen wethouders hebben na hun (toekomstig) aftreden de mogelijkheid hun opgebouwde pensioenrechten op te vragen en over te dragen aan een nieuwe verzekeraar/werkgever. Dit is een reëel risico waarvan de omvang is te berekenen en niet jaarlijks van gelijke omvang is (veelal beperkt aantal wethouders). Mede in verband met dit risico is de vorming van een voorziening (op basis van actuariële berekening) voor wethouderspensioenen noodzakelijk. Overigens groeit de pensioenaanspraak ook in de opbouwfase. a. Aan wethouders die de pensioengerechtigde leeftijd bereiken (of de nabestaanden daarvan), zal maandelijks een ouderdomspensioenuitkering moeten worden betaald. De in het verleden gevormde voorziening wordt hiervoor aangewend. b. In de praktijk is gesignaleerd dat individueel gevormde pensioenvoorzieningen op pensioendatum soms vrijvallen. Als reden wordt dat gegeven dat vanaf het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd sprake zou zijn van, zoals in BBV-artikel 44 lid 3 vermeld, jaarlijks terugkerende arbeidskosten van een vergelijkbaar volume. Hiervoor worden geen voorzieningen gevormd. De Commissie BBV heeft in haar notitie arbeidskostengerelateerde verplichtingen aangegeven dat zij deze gedachtegang niet juist acht. De Commissie BBV heeft aangegeven dat in het verleden vrijgevallen individuele pensioenvoorzieningen niet hersteld hoeven te worden. Reden is dat de Commissie BBV dit strijdig vindt met de lokaal gehanteerde bestendige gedragslijn en daarnaast teveel administratieve lasten vindt veroorzaken. Wanneer sprake is van een privatisering of verzelfstandiging zal de verlofverplichting wel berekend en opgenomen moeten worden indien en voor zover deze overgaat naar de overnemende partij. Wanneer duidelijk is dat de wachtgelduitkering voor een bepaald bedrag moet worden betaald, is er sprake van een verplichting (een schuld). Wanneer de omvang van de mogelijke verplichting niet kan worden berekend, is sprake van een niet uit de balans blijkende verplichting. Bij een reorganisatie is er veelal sprake van incidentele extra kosten, voor onder andere afvloeiingsregelingen, fricties, interim-managers etc. Wanneer met betrokkenen afspraken zijn gemaakt, is feitelijk een onafwendbare verplichting ontstaan. De omvang daarvan is veelal goed te berekenen. In dat geval moet een voorziening worden gevormd. Wanneer de reorganisatie ook juridisch wordt geëffectueerd, ontstaat een (juridisch) afdwingbare schuld die in de balans moet worden opgenomen als schuld. Wanneer het college van burgemeester en wethouders besluit een reorganisatie uit te voeren, is het mogelijk dat voor de verwachte reorganisatiekosten een budget wordt vrijgemaakt. Hiervoor kan, zolang de kosten niet onafwendbaar zijn, slechts een bestemmingsreserve worden gevormd.
10.4 Wetgeving Bepalingen van het BBV door arbeidskostengerelateerde verplichtingen Artikel 44 lid 3 Voorzieningen worden niet gevormd voor jaarlijks terugkerende arbeidskosten gerelateerde verplichtingen van vergelijkbaar volume. Artikel 49 In de balans worden onder de overlopende passiva afzonderlijk opgenomen: a. verplichtingen die in het begrotingsjaar zijn opgebouwd en die in een volgend begrotingsjaar tot betaling komen met uitzondering van jaarlijks terugkerende arbeidskosten gerelateerde verplichtingen van vergelijkbaar volume; b. de van de Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren; c. overige vooruit ontvangen bedragen die ten bate van volgende begrotingsjaren komen.
123
10 Arbeidskostengerelateerde verplichtingen
10.5 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 1 van deel 3 (vóór apr05): Mag een voorziening worden gevormd voor arbeidskostengerelateerde verplichtingen? Mag er volgens het BBV wel of niet een voorziening worden ingesteld voor arbeidskostengerelateerde verplichtingen? Antwoord Het BBV onderscheidt arbeidskostengerelateerde verplichtingen met en zonder jaarlijks vergelijkbaar volume. Op grond van artikel 44, derde lid BBV, is het niet toegestaan om een voorziening te vormen voor jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen van vergelijkbaar volume. Artikel 49 BBV verbiedt het opnemen onder de overlopende passiva van jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen van vergelijkbaar volume die in het begrotingsjaar zijn opgebouwd en die in een volgend begrotingsjaar tot uitbetaling komen. Overigens is op grond van de artikelen 20 en 22 wel nadrukkelijk vereist dat een dergelijke verplichting wordt opgenomen in de begroting (in het onderdeel financiële positie) en in de meerjarenraming. Er moeten wel voorzieningen worden ingesteld voor jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen die niet van vergelijkbaar volume zijn. Een gemeente dient op basis van wegingsfactoren, die los staan van de budgettaire situatie, zelf te bepalen of bij een arbeidskostengerelateerde verplichting sprake is van een jaarlijks vergelijkbaar volume. Van belang daarbij is te bepalen of de desbetreffende kosten een voorspelbaar gelijkmatig patroon (zoals vakantiegelden) dan wel een ongelijkmatig patroon (zoals wachtgelden voor wethouders) hebben. In het eerste geval zal geen voorziening getroffen moeten worden, in het tweede geval wel. De hierna volgende antwoorden op vragen bevatten wegingsfactoren voor een aantal categorieën arbeidskostengerelateerde verplichtingen. De wegingsfactoren kunnen worden gebruikt bij het bepalen of sprake is van een jaarlijks vergelijkbaar volume. Tevens wordt zo veel mogelijk een algemene lijn aangegeven op basis van de wegingsfactoren.
Vraag 6 van deel 3 (vóór apr05): Mag een voorziening worden gevormd voor arbeidskostengerelateerde verplichtingen zoals pensioenen en wachtgelden van wethouders? Het vormen van voorzieningen voor arbeidskostengerelateerde verplichtingen met een jaarlijks vergelijkbaar volume wordt verboden. Wat betekent dit voor de pensioenen en wachtgelden van wethouders? Antwoord Bepalend voor het instellen van een voorziening voor pensioenen en wachtgelden wethouders is het ongelijkmatig karakter van de verplichting. Als de verplichting jaarlijks van een vergelijkbaar volume is mag geen voorziening worden ingesteld. De jaarlijks soms aanzienlijke fluctuatie in dergelijke verplichtingen door mogelijke (tussentijdse) wethouderswisselingen is een belangrijke wegingsfactor voor pensioenen en wachtgelden wethouders. De verplichtingen en daarmee de fluctuaties ervan worden nog verhoogd als oud-wethouders de gevormde pensioenrechten opeisen bij een pensioenbreuk. Het betreft verder wisselingen binnen een relatief kleine groep, de jaarlijkse schommelingen in de verplichtingen in verband met pensioenen en wachtgelden wethouders kunnen al snel aanzienlijk zijn. Daarom zal er normaal gesproken een voorziening voor pensioenen en wachtgelden wethouders moeten worden getroffen.
Vraag 7 van deel 3 (vóór apr05): Moet er nog een voorziening voor wethouderspensioenen worden gevormd als ook een verzekering is afgesloten? Wij hebben recent een verzekering getroffen voor pensioenen wethouders, hoeven wij geen voorziening meer te treffen? Antwoord Een voorziening wordt getroffen voor voorzienbare lasten in verband met risico's en verplichtingen, waarvan de omvang en/of het tijdstip van optreden (per de balansdatum) min of meer onzeker zijn. Als de verzekering voor pensioenen wethouders de verplichting volledig dekt, is er inderdaad geen reden meer om ook nog eens een voorziening te treffen.
124
10 Arbeidskostengerelateerde verplichtingen
Vraag 10 van deel 3 (vóór apr05): Welke periode moet worden gehanteerd bij het bepalen van een arbeidskostengerelateerde verplichting met of zonder jaarlijks vergelijkbaar volume? Welke periode moet worden gehanteerd bij het bepalen van een arbeidskostengerelateerde verplichting met of zonder jaarlijks vergelijkbaar volume? Antwoord Voor de analyse om te bepalen of er wel of niet sprake is van een vergelijkbaar volume, is als uitgangspunt te kiezen voor een tijdsperiode van vier jaar. Zo een periode valt samen met de periode van de begroting en meerjarenraming.
Vraag 9 van deel 10 (vóór apr05): Relevantie RJ 271 inzake pensioenen voor het BBV? Hoe moet worden omgegaan met de nieuwe richtlijn 271 van de richtlijnen voor de jaarverslaggeving en dan met name voor pensioenen? Toelichting: Nu de voorschriften voor de verslaggeving zijn veranderd en meer gekeken wordt naar de algemene richtlijnen voor de jaarverslaggeving, afgezien van de eigenheid van de gemeente, heb ik een vraag hoe om te gaan met de nieuwe richtlijn 271 van de richtlijnen voor de jaarverslaggeving en dan met name voor de pensioenen. Het ABP is een pensioenfonds dat een welvaartsvastpensioen garandeert en volgens mij zou dat consequenties moeten hebben voor de verslaggeving van gemeenten, bijvoorbeeld dat de gemeentelijke balans een evenredig aandeel moet bevatten van de (toekomstige) overschotten/tekorten van het ABP. Antwoord Het BBV is een eigenstandig kader voor de gemeenten en provincies en gaat uit van een systeem van baten en lasten. Alleen het BBV geeft de kaders die de gemeenten en provincies moeten volgen. Richtlijnen van de raad voor de jaarverslaglegging of internationale standaarden voor overheden zijn niet van toepassing.
Vraag 10 van deel 11 (vóór apr05): Mag een voorziening voor jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen die afnemen worden gevormd? Mag voor jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen die afnemen (en dus niet van jaarlijks vergelijkbaar volume zijn) een voorziening worden gevormd? Antwoord Het betreft hier blijkbaar arbeidskostengerelateerde verplichtingen met een structureel afnemend verloop. Indien een dergelijk afnemend verloop bijvoorbeeld de resultante is van een geleidelijke afslanking door natuurlijk verloop dan is een voorziening niet nodig. Er is – alhoewel de verplichtingen dalen – per saldo sprake van een gelijkblijvend ontwikkelingspatroon van het volume aan kosten. Indien er onzekerheid bestaat over de gelijkblijvende ontwikkeling van de kosten dan is een voorziening nodig.
Vraag 11 van deel 11 (vóór apr05): Mogen de premies voor de verzekering van de pensioenuitkeringen voor wethouders uitgesmeerd worden over de periode tot 65 jaar? Onze gemeente heeft de pensioenuitkeringen wethouders ondergebracht bij een verzekeraar. Mag de af te dragen pensioenpremie worden uitgesmeerd over de periode van aantreden als wethouder tot aan het bereiken van de 65jarige leeftijd van betrokkene? Zo ja, moet daarvoor een voorziening worden gevormd?
125
10 Arbeidskostengerelateerde verplichtingen
Toelichting: Op grond van de wet APPA hebben wethouders recht op een pensioenuitkering bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Onze gemeente heeft deze uitkeringen ondergebracht bij een verzekeraar en betaalt daarvoor uiteraard pensioenpremies. Daarbij zijn twee varianten mogelijk. De eerste variant houdt in dat de gemeente maandelijks een pensioenpremie betaalt die doorloopt tot aan het bereiken van de 65-jarige leeftijd, ook al treedt de betrokken wethouder op een eerder moment af. De tweede variant is dat de gemeente maandelijks een (uiteraard hogere) pensioenpremie betaalt die doorloopt tot het moment dat een wethouder aftreedt. In beide varianten wordt pensioen opgebouwd voor de periode dat iemand wethouder is geweest. Is de eerste variant onder de bepalingen van het BBV nog wel toegestaan en zo ja, dient dan in het jaar dat een wethouder aftreedt en de pensioengerechtigde leeftijd nog niet heeft bereikt voor de resterende premiebetalingen ten laste van het resultaat van dat jaar een voorziening te worden gevormd? Antwoord De eerste variant moet afgewezen worden. Bij deze variant is er sprake van een premie die niet kostendekkend is. Er is met andere woorden feitelijk sprake van een tekort dat niet genomen wordt via de exploitatie. Het uitsmeren van de premiebetalingen over latere jaren waarbij de wethouder niet meer in functie is, betekent in feite dat de ontstane tekorten worden geactiveerd. Het treffen van een voorziening zoals in de vraag is aangegeven, is niet aan de orde. Een voorziening kan alleen dan gevormd worden indien de verplichtingen onzeker zijn (zie artikel 44 lid 1c). Daarvan is hier geen sprake. De vereiste pensioenpremies in de eerste variant zijn exact vast te stellen voor de jaren nadat de wethouder niet meer in functie is.
Vraag 2013.5 Het BBV staat niet toe een voorziening te vormen voor jaarlijks terugkerende arbeidsgerelateerde kosten. Ik heb begrepen dat de uitkeringen van reeds gepensioneerde wethouders hieronder vallen. Een van onze gewezen wethouders gaat dit jaar met pensioen. De pensioenvoorziening die de gemeente voor hem heeft gevormd valt dan vrij en de jaarlijkse pensioenuitkeringen worden structureel opgenomen in de begroting. De extra lasten kan de gemeente dan dekken door het vrijgevallen bedrag te storten in een bestemmingsreserve en hieruit jaarlijks te onttrekken. Er wordt landelijk gediscussieerd of de pensioenen van de wethouders op moeten gaan in een landelijke voorziening. In dat geval dragen de gemeenten de pensioenverplichtingen over aan de nieuwe uitvoerder. Het is de vraag of dit dan ook geldt voor de reeds gepensioneerden. Biedt deze discussie voldoende onderbouwing voor het aanhouden van de voorziening voor deze wethouder? Of dient bovengenoemde constructie aangehouden te worden? Antwoord De pensioenvoorziening zal bij pensionering in stand moeten worden gehouden. De pensionering is geen reden om deze vrij te laten vallen. Mocht een gemeente dit op een eerder moment toch hebben gedaan dan hoeft deze pensioenvoorziening niet opnieuw te worden gevormd.
Vraag 2013.14 Hoe moet de eventueel te betalen crisisheffing worden verwerkt? Antwoord Per 1 januari 2013 treedt de zogeheten "crisisheffing" in werking. Dit houdt in dat werkgevers in 2013 een eenmalige 'crisisheffing' moeten betalen van 16% over het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (inclusief bonus) dat zij in 2012 hebben betaald, voor zover dat loon hoger was dan € 150.000. Er is sprake van een in rechte afdwingbare verplichting. De gebeurtenis die de verplichting doet ontstaan is het over het kalenderjaar 2012 genoten loon dat boven de € 150.000 grens valt. Er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting. Het over kalenderjaar 2012 genoten loon uit dienstbetrekking is op 31 december 2012 bekend. Bij balansdatum kan het loon betrouwbaar worden geschat. Een eventuele bonus die nog tot het loon over 2012 wordt gerekend is eveneens redelijkerwijs en betrouwbaar in te schatten. De omvang van de betalingsverplichting moet per 31 december 2012 worden opgenomen.
126
11 Vaste schulden met een rentetypische looptijd van één jaar of langer 11.1 Definities en begripsomschrijvingen Schulden zijn op balansdatum bestaande en qua omvang vaststaande verplichtingen die gewoonlijk door uitstroom van middelen worden afgewikkeld. De benaming van en het onderscheid tussen vaste en netto-vlottende schulden is afgestemd op de Wet fido (artikel 41 BBV; V&A deel 1, vraag 16): • er wordt gesproken over vaste schulden in plaats van langlopende schulden; • het onderscheid tussen vaste en netto-vlottende schulden wordt bepaald door de oorspronkelijke rentetypische looptijd. De rentetypische looptijd is het interval gedurende de looptijd van de geldlening, waarin op basis van de leningsvoorwaarden van de geldlening sprake is van een door de verstrekker van de geldlening niet beïnvloedbare constante geldvergoeding (Wet fido, artikel 1, onder b), oftewel de rentevaste periode. Indien de rentetypische looptijd zou worden gewijzigd, wordt dit gezien als een nieuw afgesloten lening.
11.2 Waardering De waardering van vaste schulden met een rentetypische looptijd van één jaar of langer geschiedt tegen nominale waarde (artikel 63 lid 7 BBV).
11.3 Presentatie De schulden moeten ten minste in de volgende categorieën worden gesplitst (artikel 46 BBV): a. obligatieleningen; b. onderhandse leningen van: 1. binnenlandse pensioenfondsen en verzekeringsinstellingen; 2. binnenlandse banken en overige financiële instellingen; 3. binnenlandse bedrijven; 4. openbare lichamen als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet financiering decentrale overheden; 5. overige binnenlandse sectoren; 6. buitenlandse instellingen, fondsen, banken, bedrijven en overige sectoren; c. door derden belegde gelden; d. waarborgsommen. De categorie op grond van artikel 46 BBV, lid b4 geldt vanaf het boekjaar 2014 en vloeit voort uit de wet op het schatkistbankieren. Onder deze categorie verantwoordt een gemeente de leningen met een rentetypische looptijd van langer dan 1 jaar, die zij heeft ontvangen van een andere overheidsinstantie. Geldleningen die zijn afgesloten met een oorspronkelijke looptijd van bijvoorbeeld tien jaar worden voor de gehele looptijd geboekt onder de vaste schulden (V&A deel 1 vraag 17). De in een volgend jaar te betalen aflossing op vaste schulden blijft dus tot het einde van de looptijd van de lening onderdeel van de vaste schulden. De verplichte indeling van de balanspost vaste schulden voorziet in een benoeming van vaste schulden die specifiek als ‘lening, door derden belegde gelden of waarborgsommen' omschreven kunnen worden. Op grond van artikel 56 BBV dient in de toelichting op de balans de rentelast voor het begrotingsjaar te worden vermeld van alle vaste schulden, genoemd in artikel 46 BBV. Dat betekent dat ook de rente die over door derden bij de gemeente belegde gelden is uitgekeerd als rentelast dient te worden verantwoord (V&A deel 1, vraag 6).
127
11 Vaste schulden met een rentetypische looptijd van één jaar of langer
11.4 Afkoopsommen erfpacht In 2013 heeft de Commissie BBV de notitie ‘Erfpacht in het BBV’ gepubliceerd. De Commissie BBV heeft in de notitie de verwerking van de afkoopsommen erfpacht voorgeschreven. De Commissie BBV stelt hierbij dat afkoop in beginsel de vooruit ontvangst van de periodieke erfpachtcanon betreft en in jaarlijkse delen aan het tijdvak moet worden toegerekend. De vooruit ontvangen afkoopsommen hebben een rentetypische looptijd langer dan één jaar. Hierdoor dienen de vooruit ontvangen bedragen onder de vaste schulden te worden verantwoord.
11.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor vaste schulden met een rentetypische looptijd van één jaar of langer Artikel 46 In de balans worden onder de vaste schulden afzonderlijk opgenomen: a. obligatieleningen; b. onderhandse leningen van: 1. binnenlandse pensioenfondsen en verzekeringsinstellingen; 2. binnenlandse banken en overige financiële instellingen; 3. binnenlandse bedrijven; 4. openbare lichamen als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet financiering decentrale overheden; 5. overige binnenlandse sectoren; 6. buitenlandse instellingen, fondsen, banken, bedrijven en overige sectoren; c. door derden belegde gelden; d. waarborgsommen. Artikel 56 In de toelichting op de balans wordt de rentelast voor het begrotingsjaar vermeld van alle vaste schulden, genoemd in artikel 46.
11.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 6 van deel 1 (vóór apr05): Uitkering van de bespaarde rente over door derden belegde reserves en renteomslag. Over door derden belegde reserves wordt de bespaarde rente uitgekeerde. Deze reserves moeten onder de langlopende schulden worden gerangschikt. Mag deze bespaarde rente in de renteomslag worden betrokken? Antwoord Door derden belegde gelden worden op grond van artikel 46 onder de langlopende schulden in de balans opgenomen. Veelal zullen de gelden belegd zijn onder de conditie dat daarover rente moet worden vergoed. De rente wordt samen met de andere rentelasten- en baten in de renteomslag betrokken. Er is derhalve geen sprake van bespaarde rente, tenzij er geen of minder rente wordt vergoed dan op grond van de markt reëel zou zijn. Het verschil zou als een besparing op de rentekosten kunnen worden aangemerkt. Dit verschil mag dan als fictieve rentekosten in de renteomslag worden meegenomen. Zie ook vraag 4 van deel 1.
Vraag 16 van deel 1 (vóór apr05): Het gebruik van termen als ‘uitzettingen’ en ‘rentetypische looptijd’ en het hanteren van een éénjaarstermijn in plaats van een tweejaarstermijn zoals in de CV’95. Waarom worden in het BBV termen gebruikt als ‘uitzettingen’ en ‘rentetypische looptijd’? Dat zijn toch geen ‘standaard’ termen? En waarom is het onderscheid bij een looptijd van één jaar komen te liggen in plaats van bij twee jaar, zoals in de CV95? Antwoord De termen in het BBV zijn aangepast aan de termen van de Wet financiering decentrale overheden (Wet fido). Dit omdat het inzichtelijker wordt geacht als alle relevante wetten en regelgeving in dezelfde termen spreken. Dat brengt mee dat sommige termen, die in de CV95 gebruikelijk waren, zijn vervangen.
128
11 Vaste schulden met een rentetypische looptijd van één jaar of langer
De Wet fido is met ingang van 1 januari 2001 in werking getreden. Deze wet spreekt van uitzettingen, waaronder aandelen, obligaties, maar ook leningen en vorderingen worden verstaan. Voorts spreekt deze wet van vlottende en vaste middelen c.q. schuld, waarbij het onderscheid bij een looptijd van één jaar is komen te liggen in plaats van bij twee jaar, zoals in de CV95 het geval was. De definitie van de vlottende middelen en vlottende schuld wordt in de Wet fido - en in het BBV - toegespitst op de uitstaande gelden en opgenomen gelden met een rentetypische looptijd van korter dan één jaar.
Vraag 17 van deel 1 (vóór apr05): Hoe wordt de aflossingsverplichting van het volgende jaar op langlopende leningen verwerkt? Moet de aflossingsverplichting voor geldleningen die oorspronkelijk voor bijvoorbeeld tien jaar zijn afgesloten maar die nog maar een looptijd van één jaar hebben, worden geboekt onder de vlottende passiva? Antwoord De definitie van de vlottende middelen en vlottende schuld wordt in de Wet fido – in het BBV – toegespitst op de uitstaande gelden en opgenomen gelden met een rentetypische looptijd van korter dan één jaar. Geldleningen die zijn afgesloten met een oorspronkelijke looptijd van tien jaar worden voor de gehele looptijd geboekt onder de vaste passiva.
Vraag 2014.4 (vraag en antwoord 2014): Moet een voorziening worden getroffen voor een renteswap indien de marktrente lager is dan het rentepercentage zoals afgesloten in de renteswap? Bij onze gemeente hebben wij, in overeenstemming met de toenmalige regelgeving, een lang lopende lening met behulp van een renteswap afgesloten met een eenzijdige optie voor de bank erin om deze te verlengen. De situatie: Bij een contract hebben wij een korting op het rentepercentage kunnen bedingen, waarbij wij in ruil daarvoor het recht aan de bank hebben gegund (een optie verstrekt) om het contract voor eenzelfde periode onder gelijke condities te mogen verlengen. Of gebruik wordt gemaakt van dit recht is natuurlijk afhankelijk van de rentestand op moment van verlening. Op basis van de BBV kunnen wij niet op maken hoe hier mee om te gaan in de verslaglegging. De accountant adviseert ons om een voorziening te treffen om een eventueel afwijkende rente over 11 jaar af te dekken. Wij zijn van mening dat er geen voorziening moet worden getroffen. Wanneer de marktrente op het moment van verlenging lager is, wijzigt er niets, want wij hebben in de meerjaren begroting al rekening gehouden met de huidige rente stand van circa 4%. Wanneer de marktrente op het moment van verlengen hoger is, verliest de optie haar waarde want de bank zal haar recht niet uitoefenen. Onze vraag: Moeten wij hiervoor een voorziening treffen of niet? Antwoord Uw gemeente heeft bij het afsluiten van de langlopende lening in ruil voor een korting het recht aan de bank gegund om het contract voor eenzelfde periode onder gelijke condities te mogen verlengen. U heeft de vraag gesteld of een voorziening moet worden getroffen om de rente over 11 jaar te dekken. Voorzieningen worden gevormd voor verplichtingen, verliezen risico’s (artikel 44 lid 1a en 1b) waarvan de omvang en of het tijdstip van optreden per balansdatum min of meer onzeker zijn en die oorzakelijk samenhangen met de periode voorafgaande aan die datum. Voorzieningen kunnen alleen worden gevormd indien het risico redelijkerwijs te schatten is. Op zich zou jaarlijks, gebaseerd op de rentestand van dat moment, een waardering van de verlengingsoptie kunnen plaats vinden. Naar de mening van de commissie is de vorming van de voorziening echter niet nodig. Materieel is er sprake van een langlopende lening met een kortere rentevaste periode. Gemeenten zullen vaker leningen hebben waarbij tussentijdse rente aanpassing mogelijk is. Gedurende de looptijd van de lening (dus ook na een mogelijke verlenging ervan door de bank) kan de rente gewoon in de exploitatie worden opgenomen. De verlengingsoptie dient wel onder de niet uit de balans blijkende verplichtingen te worden opgenomen. Wij gaan er vanuit dat u zult toetsen of deze transactie past binnen de Wet fido.
129
12 Netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar 12.1 Definities en begripsomschrijvingen Schulden zijn op balansdatum bestaande, qua omvang vaststaande, verplichtingen die gewoonlijk door uitstroom van middelen worden afgewikkeld. De benaming van en het onderscheid tussen vaste en netto-vlottende schulden is afgestemd op de Wet fido (artikel 41 BBV; V&A deel 1 vraag 16): • er wordt gesproken over netto-vlottende schulden in plaats van kortlopende schulden; • het onderscheid tussen vaste en netto-vlottende schuld wordt bepaald door de oorspronkelijke rentetypische looptijd. De rentetypische looptijd is het interval gedurende de looptijd van de geldlening, waarin op basis van de leningsvoorwaarden van de geldlening sprake is van een door de verstrekker van de geldlening niet beïnvloedbare constante geldvergoeding (Wet fido, artikel 1, onder b), oftewel de rentevaste periode. Indien de rentetypische looptijd gewijzigd zou worden, wordt dit gezien als een nieuw afgesloten lening. Een essentieel kenmerk van vreemd vermogen en daarmee van netto-vlottende schulden is, dat er voor de gemeente een verplichting bestaat. Een verplichting is een plicht of verantwoordelijkheid jegens een derde om op een bepaalde manier te handelen of te presteren. In de balans worden alleen huidige verplichtingen opgenomen. Zo geeft een beslissing van de gemeenteraad om te gaan investeren in bijvoorbeeld de aankoop van een gebouw geen aanleiding tot het ontstaan van een verplichting (Uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten, hoofdstuk IV.2). Indien schulden verband houden met een te ontvangen contraprestatie, dan reikt de omvang van de schuld per balansdatum gewoonlijk niet verder dan de per die datum geleverde prestatie(s). Zo levert bijvoorbeeld het geven van een onderhoudsopdracht slechts een schuld op indien en voor zover het desbetreffende onderhoud daadwerkelijk vóór balansdatum is uitgevoerd.
12.2 Waardering De waardering van netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar geschiedt tegen nominale waarde (artikel 63 lid 7 BBV).
12.3 Presentatie De netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar worden opgenomen onder de vlottende passiva (artikel 47 BBV). Volgens artikel 48 BBV moeten de netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar in de volgende categorieën worden gesplitst: kasgeldleningen aangegaan bij openbare lichamen als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet financiering decentrale overheden; kasgeldleningen; banksaldi; overige schulden. De categorie op grond van artikel 48 BBV, lid 1 geldt vanaf het boekjaar 2014 en vloeit voort uit de wet op het schatkistbankieren. Onder deze categorie verantwoordt een gemeente de leningen met een rentetypische looptijd korter dan 1 jaar, die zij heeft ontvangen van een andere overheidsinstantie. Geldleningen behoren alleen onder de netto-vlottende schulden te worden verantwoord als de oorspronkelijke rentetypische looptijd of rentevaste periode van de lening korter is dan één jaar.
130
12 Netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar
12.4 Overige aandachtspunten Rechten en verplichtingen die voortvloeien uit eenzelfde overeenkomst worden niet in de balans opgenomen indien en voor zover noch de gemeente noch de tegenpartij op de balansdatum heeft gepresteerd. Verwerking geschiedt wel als de te ontvangen en te leveren prestaties niet (meer) met elkaar in evenwicht zijn. Het verstrekken van opdrachten aan derden (op basis van een genomen besluit) is niet voldoende om een verplichting op te nemen in de jaarrekening: • Is door de derde geheel of gedeeltelijk gepresteerd vóór balansdatum, dan wordt de corresponderende schuld voor dat deel opgenomen. • Is er vóór balansdatum nog niet gepresteerd, dan wordt er geen schuld verwerkt. Alleen voor nog niet betaalde prestaties die door derden in het boekjaar zijn geleverd, dient daarom een schuld te worden opgenomen. Budgetoverschotten behoren niet als netto-vlottende schuld te worden verantwoord, aangezien zij niet voldoen aan het criterium verplichting. Zij maken deel uit van het resultaat en kunnen door de gemeenteraad via resultaatbestemming worden gedoteerd aan een bestemmingsreserve. Wij verwijzen hiervoor ook naar de notitie budgetoverheveling van de Commissie BBV.
12.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar Artikel 48 In de balans worden onder de netto-vlottende schulden afzonderlijk opgenomen: a. kasgeldleningen aangegaan bij openbare lichamen als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van de Wet financiering decentrale overheden; b. kasgeldleningen; c. banksaldi; d. overige schulden.
12.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 16 van deel 1 (vóór apr05): Waarom worden in het BBV termen gebruikt als ‘uitzettingen’ en ‘rentetypische looptijd’? Waarom worden in het BBV termen gebruikt als ‘uitzettingen’ en ‘rentetypische looptijd’? Dat zijn toch geen ‘standaard’ termen? En waarom is het onderscheid bij een looptijd van één jaar komen te liggen in plaats van bij twee jaar zoals in de CV95? Antwoord De termen in het BBV zijn aangepast aan de termen van de Wet fido. Dit omdat het inzichtelijker wordt geacht als alle relevante wetten en regelgeving in dezelfde termen spreken. Dat brengt mee dat sommige termen, die in de CV95 gebruikelijk waren, zijn vervangen. De Wet fido is met ingang van 1 januari 2001 in werking getreden. Deze wet spreekt van uitzettingen waaronder aandelen, obligaties maar ook leningen en vorderingen worden verstaan. Voorts spreekt deze wet van vlottende en vaste middelen c.q. schuld waarbij het onderscheid bij een looptijd van één jaar is komen te liggen in plaats van bij twee jaar zoals in de CV95 het geval was. De definitie van de vlottende middelen en vlottende schuld wordt in de Wet fido – in het BBV – toegespitst op de uitstaande gelden en opgenomen gelden met een rentetypische looptijd van korter dan één jaar.
131
12 Netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar
Vraag 2 van deel 15: Waar op de balans moet een specifieke doeluitkering met een terugbetalingsplicht worden verantwoord? Waar op de balans moet een specifieke doeluitkering met een terugbetalingsplicht worden verantwoord bij niet besteding, die in hetzelfde jaar waarin het ontvangen wordt moet worden besteed? Antwoord Als de voorwaarden van de specifieke doeluitkering bepalen dat besteding binnen het begrotingsjaar dient plaats te vinden en (een deel van) het ontvangen bedrag komt niet binnen het begrotingsjaar tot besteding, dan zal het bedrag dat niet tot besteding is gekomen op de balans niet verantwoord kunnen worden onder de transitorische post van artikel 49, onderdeel b BBV. Ze dienen dan immers niet meer ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren. De niet bestede bedragen zijn ultimo jaar nog af te rekenen en terug te betalen voorschotbedragen en worden op de balans verantwoord onder de netto-vlottende schulden van art. 48, onderdeel c BBV.
132
13 Overlopende passiva 13.1 Definities en begripsomschrijvingen Overlopende passiva zijn volgens artikel 49 BBV verplichtingen die in het begrotingsjaar zijn opgebouwd en die in een volgend begrotingsjaar tot betaling komen. Dit geldt niet voor jaarlijks terugkerende arbeidskostengerelateerde verplichtingen van vergelijkbaar volume (zie ook hoofdstuk 10 van dit handboek). De overlopende passiva omvatten tevens de van de Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen maar nog niet bestede voorschotbedragen voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren. Daarnaast worden overige vooruitontvangen bedragen die ten gunste van volgende begrotingsjaren komen, ook onder de overlopende passiva opgenomen. Een essentieel kenmerk van vreemd vermogen en daarmee van overlopende passiva is, dat er voor de gemeente een verplichting bestaat. Een verplichting is een plicht of verantwoordelijkheid jegens een derde om op een bepaalde manier te handelen of te presteren. In de balans worden alleen huidige verplichtingen opgenomen. Zo geeft een beslissing van de gemeenteraad om te investeren in bijvoorbeeld de aankoop van een gebouw geen aanleiding tot het ontstaan van een verplichting (Uitgangspunten gemodificeerd stelsel van baten en lasten provincies en gemeenten, hoofdstuk IV.2).
13.2 Waardering De waardering van overlopende passiva geschiedt tegen nominale waarde (artikel 63 lid 7 BBV).
13.3 Presentatie De overlopende passiva worden opgenomen onder de vlottende passiva (artikel 49 BBV). Voor de van overheidslichamen ontvangen maar nog niet bestede voorschotbedragen geldt dat in de toelichting een overzicht moet worden opgenomen, waaruit per uitkering blijkt: • het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; • de toevoegingen; • de vrijgevallen bedragen; • het saldo aan het einde van het begrotingsjaar.
13.4 Overige aandachtspunten In de RJ is het volgende opgenomen over overlopende passiva (RJ 258.102):
Overlopende passiva kunnen zijn: •
•
Vooruitontvangen bedragen voor baten die ten gunste van volgende perioden komen, bijvoorbeeld voor contributies en abonnementen bij verenigingen respectievelijk uitgevers van periodieken en voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel. Nog te betalen bedragen (eventueel geschat) ter zake van lasten die aan een verstreken periode zijn toegerekend, zoals telefoonkosten, kosten van energie, lopende rente op schulden en dergelijke.
Rechten en verplichtingen die voortvloeien uit eenzelfde overeenkomst worden niet in de balans opgenomen indien en voor zover noch de gemeente noch de tegenpartij op de balansdatum heeft gepresteerd. Verwerking geschiedt wel als de te ontvangen en te leveren prestaties niet (meer) met elkaar in evenwicht zijn. Het verstrekken van opdrachten aan derden (op basis van een genomen besluit) is niet voldoende om een verplichting op te nemen in de jaarrekening: • Is door de derde geheel of gedeeltelijk gepresteerd vóór balansdatum, dan wordt de corresponderende schuld voor dat deel opgenomen. • Is er vóór balansdatum nog niet gepresteerd, dan wordt er geen schuld verwerkt. Alleen voor nog niet betaalde prestaties die door derden in het boekjaar zijn geleverd, dient daarom een schuld te worden opgenomen.
133
13 Overlopende passiva
Budgetoverschotten behoren niet als overlopende passiva te worden verantwoord, aangezien zij niet kwalificeren als verplichting. Zij maken deel uit van het resultaat en kunnen door de gemeenteraad via de resultaatbestemming worden gedoteerd aan een bestemmingsreserve. Wij verwijzen hiervoor ook naar de notitie budgetoverheveling van de Commissie BBV.
13.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor overlopende passiva Artikel 49 In de balans worden onder de overlopende passiva afzonderlijk opgenomen: a. verplichtingen die in het begrotingsjaar zijn opgebouwd en die in een volgend begrotingsjaar tot betaling komen met uitzondering van jaarlijks terugkerende arbeidskosten gerelateerde verplichtingen van vergelijkbaar volume; b. de van de Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren; c. overige vooruit ontvangen bedragen die ten bate van volgende begrotingsjaren komen. Artikel 52a In de toelichting op de balans wordt per uitkering met een specifiek bestedingsdoel het verloop gedurende het jaar van de ontvangen voorschotbedragen, bedoeld in artikel 49, onderdeel b, in een overzicht weergegeven. Daaruit blijken: a. het saldo aan het begin van het begrotingsjaar; b. de toevoegingen; c. de vrijgevallen bedragen; d. het saldo aan het einde van het begrotingsjaar.
13.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 1 van deel 15: Wat wordt bedoeld met "de van de Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen"? Wat wordt bedoeld met “de van de Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren” (artikel 49, onderdeel b BBV)? Toelichting: Volgens mij kun je in dit kader ieder bedrag, dat je van de overheidslichamen ontvangt, als een voorschot zien, dus ook als het totale bedrag van de voorlopige beschikking in één keer wordt ontvangen. Er moet immers nog een eindverantwoording plaatsvinden, gevolgd door een definitieve beschikking. Daaruit volgt een nabetaling of terugbetaling of geen verdere verrekening. Antwoord Dat klopt; de term voorschot duidt op bedragen die nog moeten worden afgerekend middels het traject verantwoording/vaststelling/verrekening. Op de balans komt onder de transitorische post van art. 49, onderdeel b BBV het totaalbedrag aan ontvangen bedragen te staan die ultimo jaar nog niet zijn besteed, en die volgens de voorwaarden van de betreffende uitkeringen nog in een komend begrotingsjaar tot besteding kunnen komen (verantwoording, definitieve beschikking en verrekening volgt dus ook pas in een later jaar). In de toelichting op de balans moet op grond van art. 52a BBV per uitkering het verloop gedurende het jaar worden weergegeven.
134
13 Overlopende passiva
Vraag 4 van deel 15: Waar moeten ontvangen voorschotbedragen met een specifiek bestedingsdoel, die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren, worden verantwoord? Waarom moeten ontvangen voorschotbedragen met een specifiek bestedingsdoel, die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren, onder de overlopende passiva worden verantwoord en niet meer onder de voorzieningen? Toelichting: Overlopende passiva vallen onder de schulden met een rente-typische looptijd van korter dan één jaar, terwijl (een gedeelte van) de ontvangen voorschotten wellicht langer dan één jaar op de balans blijven staan? Antwoord Voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel geldt normaal gesproken dat er een terugbetalingsverplichting bestaat voor zover de ontvangen middelen niet aan het doel besteed worden. En bij een feitelijke terugbetalingsverplichting is in een baten & lasten-stelsel als het BBV dan een transitorische post (geen last in jaar van ontvangst maar pas in jaar van aanwenden) beter passend dan een voorziening (vorming is last in jaar van ontvangst); zie ook de nota van toelichting bij het Besluit van 10 juli 2007 tot wijziging van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten. In bijzondere gevallen wordt inderdaad bij aanvang het gehele voorschotbedrag ontvangen, terwijl de besteding c.q. afrekening pas jaren later hoeft plaats te vinden. Verslaggevingstechnisch zou er dan dus sprake kunnen zijn van een langlopende verplichting. De cieBBV heeft gestreefd naar eenvoud en rubriceert daarom alle niet bestede voorschotbedragen van specifieke doeluitkeringen onder de kortlopende verplichtingen.
Vraag 5 van deel 15: Wat wordt bedoeld met de term ‘uitkeringen’ zoals deze wordt gebruikt in artikel 49 onderdeel b? Wat wordt bedoeld met de term ‘uitkeringen’ zoals deze wordt gebruikt in artikel 49 onderdeel b. Vallen hieronder bijvoorbeeld ook subsidies die door de provincie aan een gemeente worden verstrekt in het kader van verbetering van de infrastructuur? Toelichting: De 44,2-bepaling luidt nu: Tot de voorzieningen worden ook gerekend van derden verkregen middelen die specifiek besteed moeten worden, met uitzondering van de voorschotbedragen bedoeld in artikel 49 onderdeel b. In artikel 49 is opgenomen: In de balans worden onder de overlopende passiva afzonderlijk opgenomen: b. de van de Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren. Antwoord Het gaat om alle uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel; ook bijdragen van medeoverheden onderling als die van provincies aan gemeenten vallen onder de omschrijving ‘van de Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren’.
Vraag 6 van deel 15: Moet de door de verstrekker van een specifieke doeluitkering verplichte toevoeging ook gezien worden als een vooruitontvangst? Moet de door de verstrekker van een specifieke doeluitkering verplichte toevoeging ook gezien worden als een vooruitontvangst of moeten deze aan een voorziening worden toegevoegd?
135
13 Overlopende passiva
Toelichting: Er zijn specifieke uitkeringen waarvoor de verstrekker een toevoeging gelijk aan een rentevoet verplicht stelt. Deze rentetoevoegingen zijn feitelijk geen vooruitontvangsten maar komen uit eigen middelen. Kunnen ze toch worden toegevoegd aan de vooruitontvangsten of moeten deze eigen toevoegingen aan een voorziening worden toegevoegd? Antwoord Het is niet nodig om de verplichte rentebijschrijving in een afzonderlijke voorziening te storten. Het vooruitontvangen bedrag kan jaarlijks worden verhoogd met de verplichte rentebijschrijving. Ook die rentebijschrijving moet immers wellicht met de subsidiegever worden verrekend als bij de verantwoording/afrekening niet voldaan blijkt te zijn aan de vereisten van de verstrekker.
Vraag 2013.14 Hoe moet de eventueel te betalen crisisheffing worden verwerkt? Antwoord Per 1 januari 2013 treedt de zogeheten “crisisheffing” in werking. Dit houdt in dat werkgevers in 2013 een eenmalige ‘crisisheffing’ moeten betalen van 16% over het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (inclusief bonus) dat zij in 2012 hebben betaald, voor zover dat loon hoger was dan € 150.000. Er is sprake van een in rechte afdwingbare verplichting. De gebeurtenis die de verplichting doet ontstaan is het over het kalenderjaar 2012 genoten loon dat boven de € 150.000 grens valt. Er kan een betrouwbare schatting worden gemaakt van de omvang van de verplichting. Het over kalenderjaar 2012 genoten loon uit dienstbetrekking is op 31 december 2012 bekend. Bij balansdatum kan het loon betrouwbaar worden geschat. Een eventuele bonus die nog tot het loon over 2012 wordt gerekend is eveneens redelijkerwijs en betrouwbaar in te schatten. De omvang van de betalingsverplichting moet per 31 december 2012 worden opgenomen.
Vraag 2014.1 Mogen niet bestede decentralisatie uitkeringen als overlopende passiva verantwoord worden? In 2012 zijn bij provincies enkele decentralisaties doorgevoerd. Deze decentralisaties hebben gevolgen voor de registratie van de rijksbijdragen in de Iv3 matrix. In de praktijk blijkt dat provincies hier verschillend mee omgaan. Om hierover meer helderheid te krijgen willen wij de Commissie BBV graag de volgende vragen voorleggen: - Mogen provinciale decentralisatie uitkeringen die onderdeel uitmaken van het provinciefonds, voor zover ze in een bepaald jaar niet tot besteding zijn gekomen, via de overlopende passiva worden doorgeschoven naar volgende jaren? Moeten de decentralisatie uitkeringen in de jaarrekening van de provincies verantwoord worden onder de algemene dekkingsmiddelen of onder de verschillende programma’s (voor de Iv3 matrix betekent dit de functie 0.2 Algemene uitkering provinciefonds of de functies waar de uitkeringen betrekking op hebben)? Nadere toelichting: Het betreft hier de gewijzigde financiering van met name de ILG gelden aan de provincies. Dit waren voorheen specifieke uitkeringen. In de Vraag & Antwoord rubriek BBV (het 25e Word document “Vragen en antwoorden notities”) staat hoe specifieke uitkeringen met terugbetalingsverplichting moeten worden geboekt in de Iv3 matrix. Nu maken deze uitkeringen echter als decentralisatie uitkeringen onderdeel uit van het provinciefonds. De 12 provincies gaan hier bij de registratie in de Iv3 matrix in de praktijk verschillend mee om. De meeste provincies boeken de totaal in een jaar ontvangen uitkering uit het provinciefonds op de exploitatierekening onder de algemene dekkingsmiddelen (in de Iv3 matrix, baten functie 0.2 Algemene uitkering provinciefonds). In het algemeen rust op de uitkering uit het provinciefonds geen terugbetalingsverplichting. Een viertal provincies echter behandelen, met goedkeuring van hun accountant, een aantal decentralisatie uitkeringen nog steeds als een specifieke uitkering met terugbetalingsverplichting. Dit houdt in dat de rijksbijdrage op de betreffende functie wordt geboekt (en dus niet op functie 0.2) en dat het niet in het boekjaar bestede deel via de overlopende passiva wordt doorgeschoven naar de volgende jaren. Aangezien deze twee afwijkende boekingswijzen bij provincies verschillend doorwerken in het EMUsaldo is het zeer gewenst dat hier een duidelijke BBV richtlijn over komt.
136
13 Overlopende passiva
Antwoord Onder de overlopende passiva mogen alleen de van de Europese en Nederlandse overheidslichamen ontvangen voorschotbedragen worden opgenomen voor uitkeringen met een specifiek bestedingsdoel die dienen ter dekking van lasten van volgende begrotingsjaren. De term voorschot duidt op bedragen die nog moeten worden afgerekend middels het traject verantwoording, vaststelling en verrekening. De provinciale decentralisatie uitkeringen die onderdeel uitmaken van het provinciefonds hoeven niet via dit traject te worden verantwoord. Hierdoor mogen deze middelen in het geval dat in een jaar niet tot besteding is gekomen, niet via de overlopende passiva doorgeschoven worden naar volgende jaren. De provinciale decentralisatie uitkeringen moeten onder de algemene dekkingsmiddelen worden verantwoord.
137
14 Overige bepalingen inzake de balans 14.1 Inzichtsvereiste Het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening (hierna: het overzicht van baten en lasten) wordt vastgesteld met inachtneming van wat betreffende de financiële positie op de balansdatum is gebleken tussen het moment van opmaken van het overzicht van baten en lasten en het tijdstip van vaststelling daarvan, voor zover deze aanvullende informatie onontbeerlijk is voor het in artikel 3 BBV bedoelde inzicht (artikel 29 BBV). Deze bepaling is van overeenkomstige toepassing op de balans (artikel 58 BBV). Dit geldt ook als deze inzichten zijn verkregen ná 31 december, maar vóór het vaststellen van de jaarstukken. Voor een nadere uitwerking wordt verwezen naar paragraaf 2.4 van dit handboek.
14.2 Buiten de balans opgenomen borg- en garantstellingen 14.2.1 Definities en begripsomschrijvingen Bij een borgstelling wordt altijd waarborg voor een bepaald bedrag verleend. Bij garantstellingen kan in principe ook een garantstelling worden gedaan zonder een maximumbedrag aan te geven (algemene garantstelling). Hierna wordt nader ingegaan op de wijze van verantwoording van borg- en garantstellingen. Dezelfde voorwaarden gelden ook voor niet in de balans opgenomen verplichtingen voor derivatencontracten en dergelijke. Kortheidshalve wordt hierna alleen gesproken over borg- en garantstellingen.
14.2.2 Presentatie Aan de passiefzijde van de balans wordt buiten de balanstelling het bedrag opgenomen waartoe aan natuurlijke personen en rechtspersonen borgstellingen of garantiestellingen zijn verstrekt (artikel 50 BBV). In de toelichting op de balans worden de borgstellingen gespecificeerd naar de aard van de geldleningen. Per specificatie wordt vermeld (artikel 57 lid 2 BBV): het oorspronkelijk bedrag van de gewaarborgde geldlening; het percentage van het lening bedrag waarvoor borgstelling is verleend; het restantbedrag van de lening bij aanvang van het begrotingsjaar; het restantbedrag van de lening aan het eind van het begrotingsjaar. Het spreekt voor zich dat ook de risico’s ter zake van gewaarborgde geldleningen in de toelichting worden vermeld. In de toelichting op de balans wordt een specificatie opgenomen van de garantstellingen (artikel 57 lid 3 BBV). In de toelichting wordt ook opgenomen het totaalbedrag van de betalingen die inzake de borg- en garantstellingen zijn gedaan tot en met het eind van het begrotingsjaar (artikel 57 lid 4 BBV). Een algemene garantstelling kan niet op een maximumbedrag worden gewaardeerd. Indien er een algemene garantstelling is gegeven, dient dit in de toelichting op de balans expliciet te worden vermeld.
14.3 Belangrijke financiële verplichtingen In de toelichting op de balans worden de niet in de balans opgenomen belangrijke financiële verplichtingen vermeld waaraan de gemeente voor toekomstige jaren is verbonden (artikel 53 BBV). Dit betreft meerjarige financiële verplichtingen, bijvoorbeeld langlopende huurcontracten (V&A deel 8, vraag 18) of leasecontracten. In de verordening ex artikel 212 GW kan worden aangegeven boven welk grensbedrag verplichtingen in ieder geval in de toelichting op de balans moeten worden opgenomen (V&A deel 14, vraag 5). De Commissie BBV adviseert in de Kadernota rechtmatigheid 2013 en in de notitie meerjarige contracten gemeenten om meerjarige contracten, die bijvoorbeeld moeten voldoen aan Europese regels, in de toelichting op de jaarrekening bij de ‘niet uit de balans blijkende verplichtingen’ op te nemen voor het volle bedrag waarover het contract, dat de basis vormt voor de investering, is afgesloten. Bij de desbetreffende jaarrekening wordt het volle bedrag van de investering/aanbesteding door de accountant dan eenmalig meegenomen in de rechtmatigheidscontrole. In de volgende jaren hoeft dan niet meer te worden gekeken naar de rechtmatigheid van deze investering/aanbesteding.
138
14 Overige bepalingen inzake de balans
14.4 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor overige bepalingen inzake de balans Artikel 30 In de balans worden naast de cijfers per balansdatum tevens de cijfers van de balans van het vorige begrotingsjaar opgenomen. Artikel 31 Op de balans worden de activa onderscheiden in vaste en vlottende activa, al naar gelang zij zijn bestemd om de uitoefening van de werkzaamheid van de provincie onderscheidenlijk gemeente al dan niet duurzaam te dienen. Artikel 32 Op de balans worden de passiva onderscheiden in vaste en vlottende passiva. Artikel 37 Onder de vlottende activa worden afzonderlijk opgenomen de voorraden, de uitzettingen met een rentetypische looptijd korter dan één jaar, de liquide middelen en de overlopende activa. Artikel 41 Onder de vaste passiva worden afzonderlijk opgenomen het eigen vermogen, de voorzieningen en de vaste schulden, met een rentetypische looptijd van één jaar of langer. Artikel 47 Onder de vlottende passiva worden afzonderlijk opgenomen de netto-vlottende schulden met een rentetypische looptijd korter dan één jaar en de overlopende passiva. Artikel 50 Aan de passiefzijde van de balans wordt buiten de balanstelling opgenomen het bedrag waartoe aan natuurlijke en rechtspersonen borgstellingen of garantstellingen zijn verstrekt. Artikel 52b De aard en omvang van de aangebrachte dan wel geraamde waardeverminderingen van de leningen en vorderingen, bedoeld in artikel 63, achtste lid, van de vaste activa, bedoeld in artikel 65, eerste lid, en van de deelnemingen en voorraden, bedoeld in artikel 65, tweede lid, worden in de toelichting op de balans opgenomen. Artikel 53 In de toelichting op de balans worden de niet in de balans opgenomen belangrijke financiële verplichtingen vermeld waaraan de provincie of de gemeente voor toekomstige jaren is verbonden. Artikel 57 In de toelichting op de balans worden de borgstellingen, bedoeld in artikel 50, gespecificeerd naar de aard van de geldleningen. Per specificatie wordt vermeld: a. het oorspronkelijk bedrag van de gewaarborgde geldlening; b. het percentage van het leningbedrag waarvoor borgstelling is verleend; c. het restantbedrag van de lening bij aanvang van het begrotingsjaar; d. het restantbedrag van de lening aan het eind van het begrotingsjaar. In de toelichting op de balans wordt een specificatie opgenomen van de garantstellingen als bedoeld in artikel 50. In de toelichting wordt ook opgenomen het totaalbedrag van de betalingen die inzake de borg- en garantstelling zijn gedaan tot en met het eind van het begrotingsjaar. Artikel 58 Artikel 29 is van overeenkomstige toepassing op de balans. Artikel 63 Activa worden gewaardeerd op basis van de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. De verkrijgingsprijs omvat de inkoopprijs en de bijkomende kosten.
139
14 Overige bepalingen inzake de balans
De vervaardigingsprijs omvat de aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen en de overige kosten, welke rechtstreeks aan de vervaardiging kunnen worden toegerekend. In de vervaardigingsprijs kunnen voorts worden opgenomen een redelijk deel van de indirecte kosten en de rente over het tijdvak dat aan de vervaardiging van het actief kan worden toegerekend; in dat geval vermeldt de toelichting dat deze rente is geactiveerd. Voor in erfpacht uitgegeven gronden geldt de uitgifteprijs van eerste uitgifte als verkrijgingsprijs. Gronden in eeuwigdurende erfpacht worden gewaardeerd tegen registratiewaarde. Van activa waarvan de bestemming verandert, wordt de actuele waarde van de nieuwe bestemming in de toelichting op de balans opgenomen. In afwijking van het eerste lid is waardering tegen actuele waarde toegestaan voor de activa van de Nazorgfondsen bedoeld in artikel 15.47 van de Wet milieubeheer. Passiva worden gewaardeerd tegen de nominale waarde met uitzondering van voorzieningen die tegen contante waarde zijn gewaardeerd. Eventuele voorzieningen wegens oninbaarheid worden met de boekwaarde van leningen en vorderingen verrekend.
14.5 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 9 van deel 7 (vóór apr05): Moeten posten die niet bestaan worden opgenomen met een 0? Als een gemeente een bepaald soort activa niet heeft, moet deze post dan toch op de balans worden opgenomen met een 0 of kan de post achterwege blijven? Toelichting: De bepalingen in het BBV over activa lijken te wijzen op een verplichte onderverdeling. Antwoord In de artikelen van het BBV wordt weliswaar een verplichte onderverdeling van categorieën activa gegeven, echter als een gemeente een bepaalde categorie niet heeft kan deze post op de balans achterwege blijven. Balansposten met een waardering van 0 komen de inzichtelijkheid niet ten goede.
Vraag 18 van deel 8 (vóór apr05): Hoe moeten de gewaarborgde geldleningen worden opgenomen in de balans? Hoe moeten gewaarborgde geldleningen worden opgenomen in de balans? Toelichting: Onze gemeente neemt jaarlijks in de balans een regel op met gewaarborgde geldleningen voor een x-bedrag, voor zowel het boekjaar als het voorgaande boekjaar. Is dit onder het BBV ook nodig? Op grond van artikel 53? Moeten we als gemeente een overzicht opnemen in het overzicht van baten en lasten c.q. toelichting? En zo ja, waaraan moet dit overzicht minimaal voldoen? Antwoord Voor de verslaglegging 2004 en volgende jaren is artikel 50 BBV van belang: Artikel 50 Aan de passiefzijde van de balans wordt buiten de balanstelling opgenomen het bedrag waartoe aan natuurlijke en rechtspersonen borgstellingen of garantstellingen zijn ver strekt.
140
14 Overige bepalingen inzake de balans
Artikel 57 BBV bevat bepalingen die een antwoord zijn op uw vragen of de gemeente een overzicht moet opnemen in het overzicht van baten en lasten c.q. toelichting en waaraan dit overzicht moet voldoen: Artikel 57 In de toelichting op de balans worden de borgstellingen, bedoeld in artikel 50, gespecificeerd naar de aard van de geldleningen. Per specificatie wordt vermeld: a. het oorspronkelijk bedrag van de gewaarborgde geldlening; b. het percentage van het leningbedrag waarvoor borgstelling is verleend; c. het restantbedrag van de lening bij aanvang van het begrotingsjaar; d. het restantbedrag van de lening aan het eind van het begrotingsjaar. In de toelichting op de balans wordt een specificatie opgenomen van de garantstellingen als bedoeld in artikel 50. In de toelichting wordt ook opgenomen het totaalbedrag van de betalingen die inzake de borg- en garantstelling zijn gedaan tot en met het eind van het begrotingsjaar. Zie ook de toelichting op de beide hierboven genoemde BBV-artikelen. Als een gemeente borgstellingen of garantstellingen verstrekt gaat zij financiële risico’s aan. Daarom is dit onderwerp van belang voor de paragraaf weerstandsvermogen (artikel 11 BBV); zie in dit verband ook artikel 9b van de voorbeeldverordeningen ex artikel 212 Gemeentewet en de toelichting daarop. Artikel 53 betreft meerjarig aangegane financiële verplichtingen bijvoorbeeld langlopende huurcontracten.
Vraag 5 van deel 14 (mrt06): Wanneer zijn de niet in de balans opgenomen financiële verplichtingen belangrijk? Wanneer zijn de niet in de balans opgenomen financiële verplichtingen ‘belangrijk’ (artikel 53 BBV)? En welke informatie over dergelijke verplichtingen moet dan in de toelichting op de balans worden opgenomen? Toelichting: Artikel 53 verplicht onze gemeente om in de toelichting op de balans te vermelden aan welke ‘niet in de balans opgenomen belangrijke financiële verplichtingen’ onze gemeente voor toekomstige jaren is verbonden. De toelichting op dit artikel geeft wel aan om welke verplichtingen het dan gaat maar geeft niet aan wanneer ze wel of niet belangrijk zijn en ook niet om welke informatie het precies gaat. Antwoord Artikel 53 verplicht de gemeente om in de toelichting op de balans inzicht te geven in de financiële verplichtingen waaraan de gemeente is verbonden, voor zover die verplichtingen financiële consequenties hebben voor toekomstige jaren en deze verplichtingen niet zijn opgenomen in een balanspost. Voorbeelden daarvan zijn langlopende huurcontracten en leasecontracten. Het zal veelal gaan om langlopende verplichtingen die samenhangen met opdrachten voor leveringen of opdrachten voor dienstverlening. De kosten van dergelijke opdrachtverleningen worden op basis van de jaarlijkse prestaties als (exploitatie)lasten aan de jaren toegerekend. Het kan ook gaan om verplichtingen die samenhangen met opdrachten voor (investerings)werken die meerdere jaren beslaan en nog niet uit de balans blijken. Het is niet de bedoeling dat in de toelichting een lange lijst van alle meerjarig aangegane verplichtingen wordt opgenomen. Het merendeel is politiek-bestuurlijk en financieel gezien van weinig belang. Daarom is in artikel 53 opgenomen dat het gaat om de belangrijke financiële verplichtingen. Wat belangrijk is, staat primair ter beoordeling aan de gemeente/provincie. Voor zover de inschatting is dat er een politiek-bestuurlijk gevoelige kant aan zit zal het snel belangrijk zijn. Verder doet de gemeente/provincie er verstandig aan in de verordening ex artikel 212 Gemeentewet op te nemen boven welk grensbedrag het gevraagde inzicht in een meerjarige verplichting in ieder geval in de toelichting op de balans gegeven moet worden. Om meerjarige doorwerking van een mogelijke rechtmatigheidsfout of -onzekerheid bij een aanbesteding van een leerjarencontract te voorkomen is het verstandig om daarbij als grens in ieder geval de minimum bedragen voor Europees aanbesteden aan te houden (zie ook de kadernota rechtmatigheid op de website van de Commissie BBV). De gemeente kan in de 212-verordening ook bepalingen opnemen over de in de toelichting op de balans op te nemen informatie.
141
15 Het overzicht van baten en lasten 15.1 Definities en begripsomschrijvingen Voor een goed begrip van het overzicht van baten en lasten in de jaarrekening (hierna: het overzicht van baten en lasten) is het goed om de relatie tussen de begroting en de verantwoording nader te bezien: BESLUIT BEGROTING EN VERANTWOORDING Begroting (artikel 7):
Jaarstukken (artikel 24):
Beleidsbegroting bestaande uit:
Financiële begroting bestaande uit:
Jaarverslag bestaande uit:
Jaarrekening bestaande uit:
Programmaplan
Overzicht baten en lasten
Programmaverantwoording
Het overzicht van baten en lasten (incl. toelichting)
Paragrafen
Uiteenzetting financiële positie
Paragrafen
Balans (incl. toelichting) De bijlage met de verantwoordingsinformatie over specifieke uitkeringen
Uit de tabel blijkt dat het overzicht van baten en lasten de realisatie bevat van de doelstellingen en (financiële) ramingen zoals opgenomen in het overzicht van baten en lasten in de financiële begroting. Tevens blijkt dat er over de programma’s op twee plekken verantwoording plaatsvindt. Enerzijds in de programmaverantwoording die deel uitmaakt van het jaarverslag; anderzijds in het overzicht van baten en lasten dat deel uitmaakt van de jaarrekening. Het meest kenmerkende verschil tussen beide verantwoordingen is dat in de programmaverantwoording het accent ligt op de beleidsinhoudelijke zaken: de verantwoording over de 3 W-vragen (Wat wilden we bereiken; Wat hebben we daarvoor gedaan; Wat heeft dat gekost). Bij het overzicht van baten en lasten ligt het accent op de financiële verantwoording: is gehandeld in overeenstemming met de begroting, waardoor zijn verschillen tussen begroting en verantwoording ontstaan en wat betekent dit voor de financiële positie van de gemeente.
15.2 Presentatie In het overzicht van baten en lasten wordt de volgende informatie opgenomen (artikel 27 lid 1 BBV): a. per programma, of per programmaonderdeel als bedoeld in artikel 8, vierde lid, de gerealiseerde baten en lasten en het saldo daarvan; b. het overzicht van de gerealiseerde algemene dekkingsmiddelen; c. het gerealiseerde totaal saldo van baten en lasten, volgend uit de onderdelen a en b; d. de werkelijke toevoegingen en onttrekkingen aan reserves; e. het gerealiseerde resultaat, volgend uit de onderdelen c en d. Voor alle genoemde onderdelen moet worden opgenomen (artikel 27 lid 2 BBV): • het bedrag van de realisatie; • de ramingen uit de begroting vóór wijziging; • de ramingen uit de begroting na wijziging. Het overzicht van de gerealiseerde algemene dekkingsmiddelen bevat naar analogie van de begroting (artikel 8 lid 5 BBV) ten minste de volgende posten: • lokale heffingen, waarvan de besteding niet gebonden is; • algemene uitkeringen; • dividend; • saldo van de financieringsfunctie; • overige algemene dekkingsmiddelen.
142
15 Het overzicht van baten en lasten
Gemeenten kunnen op grond van de GW eigen belastingen heffen. Op dit moment biedt de wet de mogelijkheid om de volgende belastingen te heffen: • Onroerendezaakbelasting (OZB); • Baatbelasting; • Forensenbelasting; • Toeristenbelasting; • Rioolheffing; • Parkeerbelasting; • Hondenbelasting; • Reclamebelasting; • Precariobelasting. Naast belastingen kan een gemeente ook inkomsten genereren met rechten. Rechten zijn heffingen voor tegenprestaties zoals: • het gebruik van bepaalde werken van de gemeente; • het gebruik van voorzieningen; • vermakelijkheden. In V&A deel 2, vraag 15 is ingegaan op het onderscheid tussen de algemene dekkingsmiddelen en de lokale heffingen waarvan de besteding gebonden is. Bij algemene dekkingsmiddelen kan worden gedacht aan de OZB, toeristenbelasting en forensenbelasting. Leges vallen nadrukkelijk niet onder de algemene dekkingsmiddelen maar onder de lokale heffingen waarvan de besteding gebonden is omdat de leges berekend worden in relatie tot de kosten die op een programma gemaakt worden. Zo hoort bijvoorbeeld de rioolheffing te worden verantwoord op het programma waar ook de lasten van riolering worden verantwoord. In de Wet verankering en bekostiging van gemeentelijke watertaken is overigens vastgelegd dat gemeenten de zorgplicht hebben voor stedelijk afvalwater, hemelwater en grondwater. De kosten die samenhangen met de algemene dekkingsmiddelen zoals de kosten verbonden aan de heffing van de OZB, worden ook opgenomen onder de algemene dekkingsmiddelen (V&A deel 8, vraag 14). Onder het saldo van de financieringsfunctie (V&A deel 4, vraag 2) wordt verstaan het saldo van: • de betaalde rentelast over de aangegane leningen en over de aangetrokken middelen in rekening-courant; • de ontvangen rentebaten over de uitzettingen. Het ligt in de rede dat de Commissie BBV met betaalde en ontvangen rente doelt op de feitelijke rentelasten en rentebaten die betrekking hebben op het kalenderjaar, omdat dit een gevolg is van het gebruik van een stelsel van baten en lasten. De Commissie BBV heeft hiermee een scheiding aangebracht tussen de feitelijke rentelasten en rentebaten enerzijds en de fictieve, berekende, rente over het eigen vermogen anderzijds. De berekende rente over het eigen vermogen moet namelijk verantwoord worden onder de overige algemene dekkingsmiddelen (V&A deel 4, vraag 2). Bij de overige algemene dekkingsmiddelen kunnen ook de saldi van kostenplaatsen worden opgenomen. Voorts is een toelichting voorgeschreven (artikel 28 BBV), die ten minste bevat: • Voor alle onderdelen van artikel 27, eerste lid, een analyse van de afwijkingen tussen de begroting na wijziging en het overzicht van baten en lasten; • Een overzicht van de aanwending van het bedrag voor onvoorzien; • Een overzicht van de incidentele baten en lasten; • Een overzicht van structurele toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves; • De informatie zoals bedoeld in de Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (WNT). Op basis van de vragen en antwoorden van de Commissie BBV is het mogelijk in het overzicht van baten en lasten een verwijzing op te nemen naar de toelichtingen in de programmaverantwoording. In paragraaf 2.5.1 wordt hier nader op ingegaan. Kortheidshalve verwijzen wij hiernaar. De analyse van afwijkingen tussen de begroting na wijziging en het overzicht van baten en lasten is essentieel voor een goed inzicht in de uitkomsten van de jaarrekening. Het is uiteraard niet voldoende om te constateren dat het overzicht van baten en lasten afwijkt van de begroting. Het draait om een (financieel) inhoudelijke analyse van de oorzaken van de afwijking. Hier liggen uiteraard verbanden met de beleidsinhoudelijke analyse die in de programmaverantwoording is opgenomen.
143
15 Het overzicht van baten en lasten
Ook in het kader van begrotingsrechtmatigheid is deze analyse belangrijk. Uit deze analyse moet immers blijken wat de oorzaak is van begrotingsoverschrijdingen en of de begrotingsoverschrijding is veroorzaakt door meer uitgaven binnen het voor een programma geldend beleid, of dat er een andere oorzaak is voor de begrotingsoverschrijding. Zie voor meer informatie over begrotingsrechtmatigheid ook de ‘Kadernota Rechtmatigheid 2013’ van de Commissie BBV en www.commissiebbv.nl, onderdeel Rechtmatigheid. In het BBV is niet voorgeschreven dat in de jaarrekening ook de vergelijkende cijfers over het voorgaande jaar moeten worden opgenomen. In de jaarrekening van jaar 1 hoeven dus geen vergelijkende cijfers over het jaar 1-1 opgenomen te worden. Voor de goede orde: de begroting dient wel vergelijkende cijfers van voorgaande jaren te bevatten (zie artikel 19 BBV). De vergelijking met voorgaande jaren krijgt dus vooral in de begroting gestalte. V&A deel 11, vraag 18 handelt hierover: ‘De verschillen tussen opeenvolgende jaren zijn met name interessant bij de begroting. Artikel 19 schrijft dan ook voor dat in de toelichting op het overzicht van baten en lasten (van de begroting) onder meer het gerealiseerde bedrag van het voor vorig begrotingsjaar wordt opgenomen. Er kunnen redenen zijn die de vergelijkbaarheid tussen jaren (tijdelijk) moeilijker maken. Deze ontslaan u niet van de verplichting ook de cijfers over (voor)vorige begrotingsjaren op te nemen in de toelichting op het overzicht van baten en lasten. Wel kunt u in de toelichting ingaan op factoren die de vergelijkbaarheid bemoeilijken.’ Overigens is het niet verboden om vergelijkende realisatiecijfers op te nemen in het overzicht van baten en lasten. Wanneer die worden opgenomen, is het voor de hand liggend om ook een toelichting op te nemen op de belangrijkste verschillen die uit de vergelijkende cijfers blijken ten opzichte van de realisatie van het huidige jaar. Op onze website zijn modellen opgenomen voor het opstellen van de jaarstukken (jaarverslag en jaarrekening) (www.deloitte.nlhttp://www.deloitte.nl/, zoek op Model Jaarstukken Gemeenten). In het Model Jaarstukken is een grijze kolom toegevoegd met de bedoelde facultatieve informatie. Een eventuele vergelijking van realisatiecijfers kan uiteraard ook in een afzonderlijk toelichtend overzicht worden ondergebracht.
15.3 Overige aandachtspunten 15.3.1 Welke transacties moeten verwerkt worden in het overzicht van baten en lasten? De verwerking van transacties in het overzicht van baten en lasten wordt in de eerste plaats bepaald door het toerekeningscriterium (zie ‘Uitgangspunten voor een gemodificeerd stelsel van baten en lasten’). Het vereiste van toerekenen houdt in dat de gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen in de administratie worden geboekt en in de jaarrekening verwerkt in de periode dat zij zich voordoen of waarop zij betrekking hebben (en niet wanneer geldmiddelen worden ontvangen of betaald). Een vraag die dan opkomt, is hoe lang moet worden doorgegaan met het verwerken van informatie over transacties in de jaarrekening? In elk geval moet dit totdat de jaarrekening opgemaakt is. Bij een gemeente is dat op het moment dat het college van B&W in zijn vergadering de jaarrekening, die door de ambtelijke organisatie is opgesteld, overneemt. In artikel 29 BBV is geregeld dat ook transacties verwerkt moeten worden die betrekking hebben op het verantwoordingsjaar die pas aan het licht komen in de periode nadat het overzicht van baten en lasten door het college is opgemaakt maar voordat het overzicht van baten en lasten is vastgesteld door de gemeenteraad. In dat geval zal het uiteraard moeten gaan om gebeurtenissen met materiële bedragen ten opzichte van het totaal van baten en/of lasten. In het BBV is niet expliciet vastgelegd hoe moet worden omgegaan met de lasten die voortvloeien uit subsidieverlening. Vooral als het gaat om zogenoemde ‘projectsubsidies’ komt het voor dat de prestaties in meerdere kalenderjaren worden verricht en dat de lasten aan meerdere verslagjaren moeten worden toegerekend. Er kunnen dan complicaties ontstaan op het vlak van de periodetoerekening die op basis van het BBV niet altijd eenduidig opgelost kunnen worden. De Commissie BBV heeft zich nog niet uitgesproken over dit in het BBV niet eenduidig uitgewerkte toerekeningsvraagstuk. Wanneer de gemeente een (voorwaardelijke) subsidietoezegging heeft ontvangen voor toekomstige jaren, ligt het niet voor de hand een vordering in de balans op te nemen en de subsidiebate al te verantwoorden. Doordat de subsidiabele prestatie nog niet is geleverd, is de vordering niet onvoorwaardelijk en bovendien is de verantwoording van een bate in strijd met het realisatiebeginsel (juiste periodetoerekening). Voor (voorwaardelijke) subsidietoezeggingen in toekomstige jaren die de gemeente aan andere partijen doet, is het eveneens niet juist de last te verantwoorden en een schuld in de balans op te nemen. De contraprestatie is immers nog niet geleverd.
144
15 Het overzicht van baten en lasten
Voor een goede beheersing van ontvangen en verstrekte subsidietoezeggingen is een goede vastlegging van subsidietoezeggingen en een volgsysteem inzake de voortgang en invulling van de subsidievoorwaarden onmisbaar. Ook is het te overwegen de ontvangen en verstrekte subsidietoezeggingen te vermelden in de jaarrekening, bijvoorbeeld onder de niet uit de balans blijkende verplichtingen en rechten (artikel 53 BBV).
15.3.2 Meerjarenperspectief In de jaarstukken wordt in de (toelichting op de) balans en in de paragraaf weerstandsvermogen een uiteenzetting gegeven over de financiële positie van uw gemeente. Een belangrijke onderlegger hiervoor is de ontwikkeling van het huidige niveau aan baten en lasten, planvorming en de meerjarenraming voor de komende drie jaren volgend op het begrotingsjaar. De ontwikkeling en bijstelling van het meerjarenperspectief is nu nog extra relevant omdat de economische ontwikkelingen aanzienlijke gevolgen (kunnen) hebben voor het meerjarenperspectief.
15.3.3 Waar heeft de accountantscontrole betrekking op? Het oordeel van de accountant over het getrouwe beeld en de rechtmatige totstandkoming van baten, lasten en balansmutaties heeft betrekking op de jaarrekening in enge zin (het overzicht van baten en lasten en de balans met de daarbij behorende toelichtingen). Van het jaarverslag stelt de accountant uitsluitend vast dat het verenigbaar is met de jaarrekening. Het jaarverslag wordt dus niet inhoudelijk gecontroleerd. In het verlengde hiervan kan een eventuele indemniteitsprocedure uit hoofde van artikel 198 van de GW alleen aangegaan worden over onderwerpen die de jaarrekening betreffen.
15.3.4 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV
Vraag 15 van deel 2 (vóór apr05): Vallen leges onder de lokale heffingen waarvan de besteding niet gebonden is? Artikel 8, vijfde lid BBV, bepaalt onder a dat in het overzicht algemene dekkingsmiddelen onder meer de lokale heffingen waarvan de besteding niet gebonden is moet worden opgenomen. Vallen leges ook daaronder? Antwoord Leges vallen onder de lokale heffingen waarvan de besteding gebonden is aan het desbetreffende programma. Rioolrechten zijn ook een voorbeeld van een lokale heffing waarvan de besteding is gebonden aan het desbetreffende programma. De OZB is wel een voorbeeld van een algemeen dekkingsmiddel ofwel van een lokale heffing waarvan de besteding niet gebonden is. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van de Wet verankering en bekostiging gemeentelijke watertaken wordt het rioolrecht een rioolheffing. Net als het rioolrecht blijft deze maximaal kostendekkend, en is de besteding gebonden aan het desbetreffende programma.
Vraag 4 van deel 2 (vóór apr05): Wat wordt volstaan onder het saldo van de financieringsfunctie? Artikel 8, vijfde lid BBV, bepaalt onder d dat in het overzicht algemene dekkingsmiddelen onder meer het saldo van de financieringsfunctie moet worden opgenomen. Wat wordt verstaan onder het ‘saldo van de financieringsfunctie’? Antwoord Onder het saldo van de financieringsfunctie moet in dit verband worden verstaan het saldo van (a) de betaalde rente (last) over de aangegane leningen en over de aangetrokken middelen in rekening-courant en (b) de ontvangen rente (baat) over de uitzettingen. De berekende rente over het eigen vermogen (last zowel als baat) is ook algemeen dekkingsmiddel, maar valt onder f van artikel 8, vijfde lid.
145
15 Het overzicht van baten en lasten
Vraag 14 van deel 8 (vóór apr05): Toerekening kosten met betrekking tot inkomsten uit algemene dekkingsmiddelen In de toelichting op art. 8 lid 5 (overzicht algemene dekkingsmiddelen) wordt gemeld dat deze inkomsten niet tot een programma behoren en dus afzonderlijk inzichtelijk moeten worden gemaakt. Echter aan deze inkomsten zijn bepaalde lasten verbonden zoals kosten van belastingadministratie, woz-kosten, zalmsnip, controle op toeristenbelasting en ambtelijke advieskosten. Deze kosten moet ergens tot uitdrukking worden gebracht. Is het de bedoeling dat deze kosten afzonderlijk in dit overzicht tot uitdrukking worden gebracht of hoort dit thuis onder bijv. het programma bestuur. Een vraag die hieraan gerelateerd is: waar worden de stelposten voor bijv. niet functioneel toe te rekenen prijsstijgingen en ombuigingen tot uitdrukking gebracht. Aan een programma kan het niet worden toegerekend. Antwoord Het principe is: toerekenen aan een programma als dat kan en echte algemene dekkingsmiddelen (en daarmee samenhangende kosten) bij de algemene dekkingsmiddelen opnemen. Kosten verbonden aan rioolheffing worden opgenomen bij het programma waar riolering onder valt (bijvoorbeeld het programma ‘volksgezondheid en milieu’). Ambtelijke advieskosten worden toegerekend aan het programma waarop het advies betrekking heeft. Kosten samenhangend met algemene dekkingsmiddelen als de ozb kunnen bij de algemene dekkingsmiddelen worden opgenomen. Ombuigingen en prijsstijgingen kunnen altijd aan een programma worden toegerekend. Er is geen reden waarom de bedoelde toedelingen niet mogelijk zouden zijn.
Vraag 12 van deel 11: Subsidieverstrekking op basis van de begroting: Algemene wet bestuursrecht De Algemene wet bestuursrecht (AWB) stelt in artikel 4.23 dat een gemeente een subsidie kan verstrekken indien deze gebaseerd is op een verordening of, als dat niet het geval is, indien in de begroting van de gemeente de instelling en het (maximale) subsidiebedrag zijn vermeld. De vraag is hoe het vereiste uit artikel 4.23 AWB in de begroting verwerkt moet worden. De Commissie BBV geeft hiervan aan dat het bij gebrek aan een subsidieverordening voor een rechtmatige subsidieverlening voldoende is om de instelling en het bedrag in de toelichting op het desbetreffende programma te vermelden.
Vraag 13 van deel 11: Verwerking baten en lasten voorgaande jaren Voor lasten voorgaande jaren en baten voorgaande jaren geeft de Commissie BBV aan dat verwerking plaats moet vinden op een functie/programma dat het best past bij het onderwerp waar de last of bate betrekking op heeft. Het is dus niet de bedoeling de lasten en baten voorgaande jaren op een afzonderlijke functie te verantwoorden.
Vraag 14 van deel 11: Hoe omgaan met begrotingswijzigingen en de post Onvoorzien (zie ook V&A deel 8, vraag 8) Zolang er wijzigingen plaatsvinden binnen de ruimte van een programma hoeft op basis van het BBV de begrotingswijziging niet door de gemeenteraad te worden geaccordeerd. Dat geldt niet indien er sprake is van een prioriteitenraming als bedoeld in artikel 8 lid 4 BBV (een zgn. ‘speerpunt’) en indien er sprake is van een beleidswijziging. Beleidswijzigingen moeten altijd door de gemeenteraad geaccordeerd worden. Ook is het mogelijk dat de gemeenteraad tot een andere detaillering en benoeming van begrotingsposten heeft besloten bijvoorbeeld op productenniveau. Het BBV geeft geen nadere regels voor het omgaan met de post Onvoorzien. Indien die post deel uitmaakt van de programma’s is voor de aanwending binnen het geformuleerde beleid naar onze mening geen specifieke instemming van de raad nodig. Indien de post Onvoorzien als zelfstandige begrotingspost is opgenomen, kan die slechts aan programma’s worden toebedeeld via een formele begrotingswijziging. De raad kan wel zelf aanvullende regels stellen in de verordening ex artikel 212 GW. In beginsel is het dus mogelijk dat de raad in de verordening de kaders scherper stelt dan de wet. Zo zou de raad in de verordening kunnen aangeven dat het college de raad over een (voorgenomen) aanwending van een binnen een programma opgenomen raming voor Onvoorzien vooraf informeert.
146
15 Het overzicht van baten en lasten
Vraag 15 van deel 11: Verwerking van bestuurscommissies in de programmarekening Bestuurscommissies worden ingesteld uit hoofde van artikel 83 en 84 GW. Bestuurscommissies maken deel uit van de gemeente als geheel. Zij zijn geen afzonderlijke rechtspersonen en geen verbonden partijen. De financiële verantwoording van bestuurscommissies behoort te worden verwerkt in de integrale gemeentelijke jaarrekening. De bestuurscommissie moet in de jaarrekening van de gemeente worden opgenomen op basis van het BBV. Het kan echter voorkomen dat de bestuurscommissies zelf een jaarrekening moeten opstellen op basis van andere verslaggevingsvoorschriften. Dit is bijvoorbeeld het geval bij bestuurscommissies die onderwijstaken uitvoeren. Met ingang van 2006 zijn door het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW) verslaggevingsregels vastgesteld die de basis vormen voor de subsidiejaarrekening die bij het ministerie van OCW moet worden ingediend. Deze verslaggevingsregels wijken op onderdelen af van het BBV. Dat betekent dat op onderdelen de gegevens uit de subsidiejaarrekening moeten worden aangepast voordat verwerking in de jaarrekening van de gemeenten mogelijk is. De volgende tabel bevat een overzicht van deze aanpassingen. Voor wat betreft de verwerking in de voorziening op basis van artikel 44 lid 2 c.q. de overlopende passiva verwijzen wij naar hoofdstuk 13 van dit handboek: Onderwerp
Voorschriften OCW (subsidiejaarrekening)
BBV (gemeenterekening)
Rijksbijdrage exploitatie (lumpsum)
Bate
Bate en onttrekken dan wel doteren aan voorziening op basis van artikel 44 lid 2 of overlopend passief. Middelen moeten voor onderwijs bestemd blijven
Geoormerkte exploitatiesubsidies
Overlopend passief, ten gunste van exploitatie bij besteding
Bate en mutatie in voorziening art. 44 lid 2 BBV of overlopend passief
Verwerking exploitatiesaldo
Reserve
Naar voorziening art 44 lid 2 BBV (kosten of saldo) of overlopend passief
Jaarlijks verplicht activeren
Conform BBV en gemeentelijk beleid (verordening art. 212 GW)
Investeringen: Meubilair, onderwijsleerpakket, ICT
Brutomethode
Nettomethode heeft voorkeur. Leidt tot verschil met OCW-jaarrekening Huisvesting
Niet opnemen
Activeren en afschrijven
Eerste inrichting (niet zelfstandige school)
Activeren en behandelen als schenking of investeringssubsidie
Behandelen als schenking of financieel vast actief binnen de kaders van de verordening
Voorzieningen spaarverlof en bevordering arbeidsparticipatie ouderen (BAPO), verplichting inzake verlof
Opnemen
Opnemen als voorziening tenzij jaarlijks gelijkblijvend volume (dan opnemen als niet uit de balans blijkende verplichting)
Verplichtingen inzake vakantie geld
Opnemen
Niet opnemen
147
15 Het overzicht van baten en lasten
Onderwerp
Voorschriften OCW (subsidiejaarrekening)
BBV (gemeenterekening)
Overlopende post als gevolg van betaalritmeverschillen
Opnemen (7,1% van de personele lumpsum) als vordering onder de vlotten de activa
Niet opnemen
Verbonden partijen zijn zelfstandige rechtspersonen waarin een gemeente zowel een bestuurlijk belang als een financieel belang heeft (V&A deel 14, vraag 4). Verbonden partijen worden niet geconsolideerd in de begroting (artikel 5 BBV).
Vraag 18 van deel 11 (vóór apr05): Moeten de vergelijkende cijfers van het voorgaande jaar worden opgenomen in de jaarrekening? Moeten in de jaarrekening van jaar 1 ook de gerealiseerde baten en lasten over jaar 1–1 opgenomen worden? Toelichting: Naar aanleiding van het opstellen van onze interne circulaire voor de jaarrekening is de vraag gerezen of de gerealiseerde baten en lasten voor het vorig jaar ook in de jaarrekening opgenomen moeten worden. In gevolge het BBV blijkbaar niet, zie artikel 27 maar hier zijn er bij verschillende ambtenaren vraagtekens of dat niet gebruikelijk is. Antwoord Onder het BBV moet op grond van artikel 30 in de balans de cijfers jaar 1–1 worden opgenomen. Voor de programmarekening zijn niet zozeer de afwijkingen tussen jaren van belang maar met name de afwijking tussen realisatie en begroting; artikel 28 van het BBV schrijft dan ook voor dat in de toelichting op de programmarekening wordt ingegaan op de afwijkingen tussen de begroting (na wijziging) en de programmarekening. Een meerjarig overzicht is dus niet voorgeschreven, een gemeente kan er zelf wel voor kiezen een dergelijk overzicht op te stellen. De verschillen tussen jaren zijn met name interessant bij de begroting. Artikel 19 BBV schrijft dan ook voor dat in de toelichting op de programmarekening (van de begroting) onder meer het gerealiseerde bedrag van het voorvorig begrotingsjaar wordt opgenomen. Er kunnen redenen zijn die de vergelijkbaarheid tussen jaren (tijdelijk) bemoeilijken. Deze ontslaan u niet van de verplichting ook de cijfers over (voor)vorige begrotingsjaren op te nemen in de toelichting op de programmarekening. Wel kunt u in de toelichting ingaan op factoren die de vergelijkbaarheid bemoeilijken.
Vraag 18 van deel 12: Verwerking van dividenden (zie ook deel 14, vraag 1 en 2) Dividenden moeten verantwoord worden in het jaar waarin het recht op het ontvangen van dividend ontstaat. Omdat de algemene vergadering van aandeelhouders gewoonlijk pas in een volgend jaar 2 beslist over het dividend van enig jaar 1, moet het dividend over het jaar 1 pas in de jaarrekening van het volgend jaar 2 worden verantwoord. Overigens doen zich soms bijzondere gevallen voor waarin verdedigbaar is dat reeds per balansdatum een dividendrecht bestaat. Bijvoorbeeld indien statutair (min of meer gegarandeerde) dividendrechten zijn vastgelegd terwijl per balansdatum geen omstandigheden bekend zijn die de uitkering van zo een dividend zouden kunnen bedreigen. Ook de verantwoording van tussentijds uitgekeerd – niet terugvorderbaar – interim-dividend kan uiteraard op het moment van verkrijging reeds worden verantwoord als bate (V&A deel 14, vraag 2 en 3).
15.3.5 Renteomslag In 2013 heeft de commissie BBV de notitie rente uitgebracht. In de notitie wordt onder meer ingegaan op het toepassen van de renteomslag. De renteomslag is een rekenrente. Het is een methode om de financieringslasten van een organisatie te verdelen over alle investeringen (vaste activa). In de optimale situatie is de renteomslag gelijk aan de gewogen gemiddelde rentevoet van de organisatie. In de praktijk wijken deze percentages in meer of mindere mate van elkaar af. Oorzaken van een afwijking tussen beide rentepercentages zijn bijvoorbeeld objectgebonden financiering of andere afspraken die specifiek gelden voor een bepaalde investeringscategorie of vermogenscomponent.
148
15 Het overzicht van baten en lasten
In de praktijk komen vier methoden van renteomslag voor: In de renteomslag wordt ook berekende rente over eigen vermogen en voorzieningen verwerkt. Alleen de werkelijk betaalde rente wordt verwerkt in de renteomslag. De renteomslag bestaat (meerdere jaren) uit een vast percentage. Er wordt geen renteomslag toegepast. Het is overigens de vraag of dit niet strijdig is met een goede inrichting van het overzicht van baten en lasten. Een gemeente die methode 1 toepast moet op grond van artikel 2, vierde lid BBV, de bespaarde rente over de eigen financieringsmiddelen (eigen vermogen en voorzieningen) onder de baten en lasten opnemen. Dus als de gemeente werkt met de renteomslagmethode waarin ook de berekende bespaarde rente wordt meegenomen, wordt deze bespaarde rente als bate (op te nemen onder de overige algemene dekkingsmiddelen) en als last (omgeslagen over de overige programma’s) gezien. De rente over het eigen vermogen wordt als last toegerekend aan de programma’s waarbij de betreffende activa behoren en vervolgens ook onder de baten opgenomen bij het programma waarin de rentebaten worden verantwoord. Een gemeente die methode 2 toepast, neemt geen bespaarde rente mee in de renteomslag en hoeft deze dan ook niet op te nemen bij de baten en lasten. Methode 3 leidt voor een langere periode tot stabiliteit inzake de kosten en kostprijs van producten en programma’s. Wanneer het vaste rentepercentage voor de renteomslag echter sterk afwijkt van de betaalde rente, ontvangen rente en eventueel de rente over de eigen financieringsmiddelen zal een aanzienlijk renteresultaat ontstaan. Een hoog renteresultaat is een indicatie dat de kosten niet ‘zuiver’ aan de producten en programma’s zijn toegerekend. Het werken met een vast percentage renteomslag is daarom alleen toelaatbaar als dit een redelijke afspiegeling van de feitelijke financieringsstructuur is en er dus geen grote renteresultaten op de kostenplaats ontstaan. De eerste methode verdient vanuit het gezichtspunt van een zuivere kostprijsberekening voor een gemeentelijke taak dan ook de voorkeur omdat de financieringswijze dan geen rol speelt. Voor de duidelijkheid is het aan te bevelen om de methode van renteberekening die de gemeente hanteert op te nemen in de verordening op basis van artikel 212 GW (V&A deel 2, vraag 14; V&A deel 12, vraag 1). Bij methode 4 wordt geen renteomslag toegepast. Het is de vraag of dit niet strijdig is met een goede inrichting van het overzicht van baten en lasten.
15.3.6 Periodetoerekening Een correcte periodetoerekening van transacties is van wezenlijk belang. Voor de baten en lasten die in het overzicht van baten en lasten worden verantwoord, leidt dit tot het volgende: Kosten/lasten •
Kosten of lasten dienen te worden verantwoord in het jaar waarin de gebeurtenis plaatsvindt die leidt tot het ontstaan van de kosten. Concreet betekent dit bijvoorbeeld dat een 13e maandverwerking van de salarissen verwerkt wordt in het boekjaar waarop zij betrekking heeft.
Opbrengsten/baten •
•
•
Belastingkohieren die in het nieuwe jaar nog moeten worden opgelegd met betrekking tot het oude jaar dienen in het oude jaar als vordering/transitorische actiefpost en bate te worden opgenomen. Het maakt niet uit of daadwerkelijke oplegging vóór of na vaststelling jaarrekening plaatsvindt. Voor wat betreft de Algemene uitkering uit het gemeentefonds is de laatste specificatie voor het vaststellen van de jaarrekening bepalend. Voor zover nodig dienen de nacalculatorische componenten dan nog wel op actuele basis te worden bijgesteld en verwerkt. Voor wat betreft een eventuele uitkering uit de behoedzaamheidsreserve geldt dat deze behoort te worden verwerkt als vordering en bate, als ten tijde van het opstellen van de jaarrekening duidelijk is dat een bedrag wordt uitgekeerd. Is dit bedrag niet tijdig beschikbaar, dan wordt het verschil tussen de definitief vastgestelde behoedzaamheidsreserve voor een uitkeringsjaar en het bedrag dat in de jaarrekening over dat jaar nog kon worden opgenomen (naar beste – voorzichtige – raming) verwerkt in het resultaat van het jaar erop (V&A deel 14, vraag 1b). Het doet niet ter zake wanneer het bedrag wordt ontvangen. Eventueel nog te ontvangen bijdragen voor uitgevoerde regelingen (in medebewind of zelfstandig) dienen als vordering en bate te worden opgenomen, rekening houdend met nog te maken kosten. Dit betekent dat op al deze regelingen nacalculatie dient plaats te vinden, omdat deze vorderingen wel inbaar moeten zijn.
149
15 Het overzicht van baten en lasten
Verantwoording saldi gemeenschappelijke regeling Het komt frequent voor dat gemeenschappelijke regelingen positieve exploitatieresultaten uitkeren aan de deelnemende gemeenten. De vraag hierbij is aan welke boekjaar deze uitkering dient te worden toegerekend. Naar onze mening is bepalend of bij het opmaken van de jaarrekening van de gemeente al tot de uitkering was besloten. Indien dat het geval is, dient de uitkering te worden toegerekend aan het jaar waarvan de jaarrekening wordt opgesteld. Indien er bij een gemeenschappelijke regeling sprake is van een tekort dat een gemeente met een extra gemeentelijke bijdrage dient te dekken, geldt uit hoofde van het voorzichtigheidsprincipe dat deze bijdrage, mits tijdig bekend, altijd moet worden verwerkt in de jaarrekening van het jaar waarin dat tekort ontstaat. Voor de wijze waarop deze verwerking plaats moet vinden verwijzen wij naar paragraaf 2.4.
15.3.7 Onvoorzien In de programmaverantwoording wordt inzicht gegeven in het gebruik van het geraamde bedrag voor Onvoorzien (artikel 25 lid 1 BBV). De post Onvoorzien kan al per programma zijn geraamd maar kan ook als één post in de begroting zijn opgenomen. De aanwending van de post Onvoorzien kan in elk geval per programma zichtbaar worden gemaakt bijvoorbeeld via het volgende overzicht: Gebruik onvoorzien
Realisatie begrotingsjaar
Raming begrotingsjaar na wijziging
Raming begrotingsjaar vóór wijziging
Programma 1
…
…
…
Programma 2
…
…
…
Programma 3 etc.
…
…
…
…
…
…
…
…
…
Algemene dekkingsmiddelen
…
…
…
Totaal onvoorzien
…
…
…
De (algemene) post Onvoorzien vervalt doordat deze via begrotingswijzigingen tussentijds wordt belast ten gunste van (de post Onvoorzien van) een specifiek programma. Aan het einde van het begrotingsjaar vervalt een eventueel restant van de post(en) onvoorzien naar het gerealiseerde totaal saldo van baten en lasten (algemene dekkingsmiddelen). In de toelichting op het overzicht van baten en lasten wordt een overzicht opgenomen van de aanwending van het bedrag voor onvoorzien (artikel 28 lid b BBV).
15.3.8 Incidentele en structurele baten en lasten De Commissie BBV heeft in januari 2012 de 'Notitie incidentele en structurele baten en lasten' gepubliceerd (www.commissiebbv.nl, onderdeel Begroten en verantwoorden). De notitie bevat geen richtlijnen of aanbevelingen, maar beperkt zich tot verduidelijking van de regelgeving. De commissie hanteert hierbij het Gemeenschappelijk Financieel Toezichtskader (februari 2008) en de voorstellen van het kabinet in het kader van de modernisering van het Financieel Toezicht als uitgangspunt. De volgende vier verduidelijkingen worden nader uitgewerkt: Indien bestaand structureel beleid, niet zijnde een tijdelijke geldstroom, binnen de termijn van drie jaar een wijziging ondergaat dan worden de daarmee samenhangende lasten of baten in het begrotingsjaar niet als incidenteel aangemerkt. Bijvoorbeeld in het kader van de bezuinigingen besluit de gemeente in jaar 4 geen subsidies meer te verstrekken; de daarmee samenhangende lasten worden in de jaren 3, 2 en 1 nog als structureel beschouwd. Na afloop van een begrotingsjaar zullen bij het opmaken van de jaarrekening altijd wel enige (relevante) verschillen tussen de werkelijkheid en de begroting blijken. Het is van belang dat bij de analyse ex BBV artikel 28 lid a wordt bezien in hoeverre er alsnog sprake is geweest van niet begrote incidentele baten en lasten. Budgetverschillen op activiteiten inzake structureel bestaand beleid blijven naar hun aard 'structureel'.
150
15 Het overzicht van baten en lasten
Toevoegingen aan en onttrekkingen uit de reserves worden als incidenteel beschouwd, tenzij het gaat om reguliere onttrekkingen aan financieringsreserves c.q. dekkingsreserves (kapitaallasten) of om onttrekkingen uit een daartoe toereikende (bestemmings)reserve gedurende een periode van minimaal drie jaar met als doel het dekken van structurele lasten. Meerjarige tijdelijke geldstromen waarvan de eindigheid vastligt vanwege een raadsbesluit en/of een toekenningsbesluit klasseren als incidentele baten en lasten, ook als de geldstroom (nog) langer is dan drie jaar.
15.4 Single information Single audit Door de invoering van Single Information Single Audit (SiSa) is de (rechtmatigheids)controle en verantwoording van een groot aantal specifieke uitkeringen volledig geïntegreerd in de rechtmatigheidscontrole van de gemeentelijke jaarrekening. SiSa heeft een aantal kenmerken: • De wet- en regelgeving die in de controle betrokken moet worden, wijzigt niet. Deze blijven onderdeel van het normenkader en het toetsingskader voor de rechtmatigheidscontrole van de gemeentelijke jaarrekening. De inhoud van de rechtmatigheidscontrole op de gemeentelijke jaarrekening vermindert door de invoering van SiSa daarom niet. • De omvang van de externe controle wijzigt wel, doordat de materialiteit c.q. de controletolerantie die wordt gebruikt bij de controle van de betreffende uitkeringen niet meer is gebaseerd op de omvang van de betreffende individuele uitkering maar gelijk is aan de materialiteit c.q. tolerantie voor de jaarrekening als geheel. Hierdoor daalt het aantal te selecteren waarnemingen in het kader van de gegevensgerichte controlewerkzaamheden van de accountant. • In een bijlage bij de jaarrekening wordt verantwoording afgelegd aan de verstrekkers van de specifieke uitkeringen. In deze bijlage is hiertoe een aantal kengetallen c.q. bedragen opgenomen. De artikelen op basis waarvan deze bedragen worden opgenomen vormen het toetsingskader voor deze bijlage. Deze artikelen dienen daarom te worden toegevoegd aan het toetsingskader met betrekking tot de rechtmatigheidscontrole op de gemeentelijke jaarrekening.
15.5 Topinkomens 15.5.1. Inleiding De Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (WNT) is in werking getreden met ingang van 1 januari 2013. De WNT regelt niet alleen de openbaarmaking van topinkomens in de publieke en semipublieke sector, maar stelt ook maxima aan de hoogte van de bezoldiging van topfunctionarissen en tevens aan de ontslagvergoedingen. Voor de uitleg van de WNT zijn de beleidsregels toepassing WNT 2014 (ook genaamd normenkader WNT 2014) van belang zoals vastgelegd in het Besluit van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 20 juni 2014, nr. 2014-0000315901.
15.5.2. Werkingssfeer WNT De WNT is van toepassing op gemeenten uit hoofde van artikel 1.2 WNT. De WNT is mogelijk ook van toepassing op instellingen waarin een gemeente participeert. Immers ook andere bij of krachtens publiekrecht ingestelde rechtspersonen vallen onder de werkingssfeer van de WNT, denk bijvoorbeeld aan gemeenschappelijke regelingen. Daarnaast kunnen ook privaatrechtelijke rechtspersonen onder de WNT vallen: • waarvan een orgaan is bekleed met openbaar gezag; • waarvan door een overheidslichaam of publiekrechtelijke rechtspersoon één of meer leden van het bestuur worden benoemd of op andere wijze overheidsinvloed bestaat op het beheer of beleid; • die specifiek zijn genoemd in de bijlagen van de WNT; • aan wie voor een periode van minimaal drie opeenvolgende kalenderjaren overheidssubsidies is verleend, welke samen jaarlijks meer bedragen dan € 500.000 en ten minste 50% van de jaarlijkse inkomsten, onder het bereik van de WNT. Op naamloze of besloten vennootschappen, waarin de gemeente aandelen houdt, is de WNT echter niet van toepassing.
151
15 Het overzicht van baten en lasten
15.5.3 Begrip topfunctionaris De WNT kent het begrip topfunctionaris, dit wordt omschreven in artikel 1.1, onderdeel b. Voor bepaalde publieke lichamen is opgesomd welke functies kwalificeren als topfunctionaris. Zo is voor gemeenten de functie van gemeentesecretaris en van griffier aangewezen als topfunctionaris in de zin van de WNT. Voor zover het instellingen betreft waarbij de functies niet bij naam worden genoemd, gaat het bij topfunctionarissen om: a. de leden van de hoogste uitvoerende en toezichthoudende organen (welke automatisch aan het hoofd staan van de gehele rechtspersoon of instelling); b. de hoogste ondergeschikte of de leden van de groep hoogste ondergeschikten aan dat orgaan én in deze rol (gezamenlijk) verantwoordelijk is voor de gehele rechtspersoon of de gehele instelling; c. degene of degenen belast met de dagelijkse leiding van de gehele rechtspersoon of instelling. Ook indien de functie van topfunctionaris anders dan in dienstverband wordt vervuld, is de WNT van toepassing. Dus ook indien sprake is van detachering, inhuur als zzp’er e.d. Het kan zijn dat een vestigings- of locatiedirecteur als topfunctionaris aangemerkt dient te worden, namelijk in het geval dat de vestigingsdirecteuren tezamen formeel het managementteam of het dagelijks bestuur uitmaken waarin beslissingen voor de gehele instelling of rechtspersoon worden genomen. Een directeur Financiën of een directeur P&O van een instelling valt alleen onder de definitie van topfunctionaris, als hij/zij formeel lid is van een centraal management- of directieteam, en bij dat orgaan de leiding en/of gezamenlijke verantwoordelijkheid ligt voor de gehele instelling. Afhankelijk van het organogram, zullen bij de ene instelling of rechtspersoon de leden van slechts één managementlaag als topfunctionarissen aangemerkt worden, terwijl bij een andere instelling of rechtspersoon de leden van meerdere managementlagen als topfunctionarissen aangemerkt worden. Per instelling of rechtspersoon zal bezien moeten worden welke functionarissen als topfunctionaris aangemerkt moeten worden. Bij sommige instellingen worden zowel het bestuur als de leden van het directieteam, respectievelijk de directeur van de instelling als topfunctionaris aangemerkt. Indien bij een stichting ook sprake is van een raad van toezicht, zullen ook de leden van deze raad onder de definitie van topfunctionaris vallen.
15.5.4 Maximale bezoldigingsnorm en ontslaguitkering voor topfunctionarissen De WNT kent een maximale bezoldigingsnorm voor een topfunctionaris. Indien de maximale bezoldigingsnorm wordt overschreden, is sprake van een onverschuldigde betaling, die teruggevorderd moet worden. Het betreft hier een wettelijk verbod dat voorgaat op tussen partijen gemaakte civielrechtelijke afspraken en een van toepassing zijnde cao. Kwijtschelding van een onverschuldigde betaling door de instelling/gemeente is overigens ook verboden op grond van de WNT. De maximale bezoldiging mag voor een topfunctionaris niet meer bedragen dan € 230.474 per jaar (2014). De bezoldiging bestaat uit de volgende onderdelen: beloning (bruto jaarsalaris inclusief loon in natura zoals bijtelling lease auto, vakantiegeld en overige bruto loonbestanddelen), maximaal € 187.340; belaste vaste en variabele kostenvergoedingen (met uitzondering van vergoedingen/verstrekkingen die als eindheffingsbestanddeel zijn aangemerkt onder de werkkostenregeling), maximaal € 8.263; beloningen betaalbaar op termijn (zoals werkgeversbijdrage pensioen e.d.), maximaal € 34.871. De drie genoemde bedragen moeten als communicerende vaten worden beschouwd, waardoor bijvoorbeeld een hogere beloning betaalbaar op termijn kan worden gecompenseerd met een lagere beloning, mits de som van de drie bedragen de maximale bezoldigingsnorm niet overschrijdt. Indien geen sprake is van een voltijds dienstverband dan wel indien de functie slechts een gedeelte van het jaar wordt vervuld, zal de maximale bezoldigingsnorm pro rata moeten worden aangepast.
152
15 Het overzicht van baten en lasten
Interim-topfunctionaris Voor interim-topfunctionarissen, die hun functie in een periode van achttien maanden voor meer dan zes maanden vervullen, is het bezoldigingsmaximum van toepassing. De toepasselijke norm kan met de volgende formule worden berekend: x= y×a×b 365 x = individuele maximumbezoldiging functionaris zonder dienstbetrekking (ex. btw) y = toepasselijke maximum WNT-jaarnorm voor de desbetreffende functie a = deeltijdfactor (bij fulltime functies: 1,0) b = totaal aantal kalenderdagen (niet: werkdagen!) waarop de functie in het jaar is vervuld. Bij topfunctionarissen, die niet in loondienst zijn, bedraagt de maximale vergoeding het voor de sector betreffende bezoldigingsmaximum exclusief btw, maar inclusief alle belastbare kosten die de WNT-instelling vergoedt voor de uitoefening van de functie. Voor interim-topfunctionarissen, die hun functie in een periode van achttien maanden voor meer dan zes maanden vervullen, is het bezoldigingsmaximum van toepassing. Ontslagvergoeding Ook kent de WNT voor topfunctionarissen een maximale ontslagvergoeding die partijen kunnen overeenkomen. Deze is gelijk aan de som van de beloning en de voorzieningen ten behoeve van beloningen betaalbaar op termijn over de twaalf maanden voorafgaand aan de beëindiging van het dienstverband, maar niet meer dan € 75.000. Alleen indien sprake is geweest van een ontslagprocedure via de rechter kan sprake zijn van een ontslagvergoeding die uitgaat boven deze norm. Een bovenwettelijke werkloosheidsuitkering (wachtgeld) is niet te beschouwen als ontslagvergoeding indien deze voortvloeit uit een wettelijk voorschrift of algemeen verbindend verklaarde cao. Een wachtgelduitkering wordt ook niet gezien als bezoldiging. Overige bepalingen Verder kent de WNT voor topfunctionarissen een verbod op: • winstdelingen, bonusbetalingen of andere vormen van variabele beloning, tenzij uitgezonderd bij algemene maatregel van bestuur; te weten gratificaties ter gelegenheid 12½, 25, 40 of 50 jarig dienstverband, eenmalige mobiliteitstoeslag of eenmalige bindingspremie; • non-activiteitsbepalingen (het vrijstellen van werk in combinatie met loondoorbetaling tot het moment dat het dienstverband eindigt), tenzij sprake is van schorsing, ziekte of opnemen vakantiedagen. Het is wel mogelijk een topfunctionaris in een andere functie aan te stellen en feitelijke werkzaamheden te laten verrichten. Als gevolg van de op 11 november 2014 door de Eerste Kamer aangenomen Reparatiewet WNT wordt de bezoldiging over een periode waarin de topfunctionaris vooruitlopend op de beëindiging van het dienstverband geen taken meer vervult, aangemerkt als uitkering wegens beëindiging van het dienstverband. De datum waarop de topfunctionaris de uitoefening van zijn taken beëindigt, wordt dan aangemerkt als datum waarop het dienstverband eindigt. Verder mag uit hoofde van artikel 2.1 lid 5 WNT in de situatie dat een topfunctionaris tevens werkzaam is bij een gelieerde rechtspersoon, de som van bezoldiging, die hij ontvangt van beide rechtspersonen, de maximale bezoldigingsnorm niet overschrijden.
15.5.5 Overgangsregime WNT In de WNT zijn overgangsbepalingen opgenomen betreffende beloningsafspraken, die voor de inwerkingtreding van de WNT zijn gemaakt, voor zowel topfunctionarissen in loondienst als voor interim-topfunctionarissen. Toepassing van het overgangsrecht hangt af van de datum waarop de bezoldigingsafspraken zijn gemaakt. Het moment van het aangaan van de afspraak (arbeidsovereenkomst, detacheringsovereenkomst etc.) is voor de toepassing van het overgangsrecht bepalend en niet het moment waarop de werkzaamheden voor het eerst aanvangen dan wel het moment van betalen.
153
15 Het overzicht van baten en lasten
In de hierna opgenomen tabel is de toepassing van het overgangsrecht aangegeven ten aanzien van de in verschillende perioden gemaakte of gewijzigde afspraken. Gemaakte afspraak
Bezoldiging
Duur dienstverband
Ontslagvergoeding, nonactiviteit, bonus of variabele beloning
Overeenkomst is aangegaan/afspraak is gemaakt vóór 6 december 2011 en daarna niet gewijzigd.
Overgangsrecht gedurende vier jaar vanaf 1-1-2013 daarna dient salaris in een periode van drie jaar te worden afgebouwd.
Gerespecteerd.
Vier jaar gerespecteerd; vanaf 1-1-2013; geen afbouwperiode.
Overeenkomst is aangegaan/afspraak is gemaakt vóór 6 december 2011, maar is gewijzigd tussen 6 december 2011 en de inwerkingtreding van de WNT (1 januari 2013), waarbij sprake is van overschrijding van de WNT-norm.
Het met de WNT strijdige deel van de afspraken wordt niet gerespecteerd.
Afspraken zoals die zijn overeengekomen voor 6 december 2011 worden gerespecteerd; de overige niet.
Vier jaar gerespecteerd; vanaf 1-1-2013; geen afbouwperiode
Nieuwe overeenkomst aangegaan /afspraak gemaakt in de periode tussen 6 december 2011 en 1 januari 2013).
Overgangsrecht van vier jaar vanaf 1-1-2013 daarna een driejarige afbouwperiode.
Gerespecteerd.
Vier jaar gerespecteerd vanaf 1-1-2013; geen afbouwperiode.
Overeenkomst aangegaan/afspraak gemaakt ná inwerkingtreding WNT (na 1 januari 2013).
Geen overgangsrecht.
-
Geen overgangsrecht.
Het overgangsrecht van vier jaar met afbouwperiode van drie jaar is alleen van toepassing op de bezoldiging die reeds bestond vóór 6 december 2011.
Gedurende de gedoogperiode van vier jaar na inwerkingtreding van de WNT mag de bezoldiging alleen worden verhoogd als de wijziging en de wijze waarop deze wordt berekend al voor de inwerkingtreding van de WNT is overeengekomen. Na de gedoogperiode van vier jaar zal de bezoldiging in een periode van drie jaar moeten worden teruggebracht tot het geldende wettelijk maximum. Een (vrijwillige) verlaging, respectievelijk niet-verhoging, heeft geen invloed op de toepassing van het overgangsrecht, maar dient juist te worden aangemoedigd volgens de Beleidsregels toepassing WNT 2014. De afbouwregeling is als volgt: • Jaar 1: verlaging 1/4 van het verschil tussen de huidige bezoldiging en het geldende maximum; • Jaar 2: verlaging 1/3 van het verschil tussen de bezoldiging uit het eerste jaar en het geldende maximum; • Jaar 3: verlaging 1/2 van het verschil tussen de bezoldiging uit het tweede jaar en het geldende maximum. Voor bonus, variabele beloning, non-activiteit en ontslagvergoeding is wel sprake van een overgangsregime, waardoor bestaande afspraken voor vier jaar worden gedoogd. Voor deze componenten is echter geen afbouwperiode van toepassing, waardoor de bestaande afspraken na de gedoogperiode direct nietig zijn.
154
15 Het overzicht van baten en lasten
15.5.6 Publicatieverplichting bezoldiging Uit hoofde van de WNT moet de bezoldiging van alle (gewezen) topfunctionarissen (dienstverband) worden verantwoord, ook als de bezoldigingsnorm niet is overschreden. Van overige medewerkers in dienstverband moet alleen een vermelding plaatsvinden bij overschrijding van de bezoldigingsnorm. Van hen moet de gemeente op grond van de WNT en het gewijzigde artikel 28 BBV in de toelichting op het overzicht van baten en lasten het volgende opnemen: • de beloning; • de belastbare vaste en variabele onkostenvergoeding; • de voorzieningen ten behoeve van beloningen betaalbaar op termijn; • de functie of functies; • de duur en omvang van het dienstverband in het verslagjaar; en • een motivering voor de overschrijding van de maximale bezoldigingsnorm. • (indien norm is overschreden) de bezoldiging, de functie of functies en de duur van het dienstverband over het voorafgaande kalender. Van topfunctionarissen moet bovendien ook de naam openbaar worden gemaakt. Bij de niet-topfunctionarissen is dit niet verplicht en kan worden volstaan met het noemen van de functie(s). Een gewezen topfunctionaris is een topfunctionaris, die op of na 1 januari 2013 topfunctionaris in de zin van de WNT is geweest. Indien sprake is van externe inhuur van een topfunctionaris wordt het volgende opgenomen: • de naam; • de bezoldiging; • de functie of functies; • de duur en omvang van de functievervulling in het boekjaar. Onder externe inhuur valt overigens niet het inhuren van extern advies. De publicatieverplichting voor interim-niet-topfunctionarissen is vervallen met de inwerkingtreding van de Reparatiewet WNT. De gemeente moet alle voorgaande gegevens, die worden opgenomen in de toelichting op het overzicht van baten en lasten, uiterlijk voor 1 juli volgend op het verslagjaar digitaal melden aan het ministerie van BZK en daarbij een toelichting geven indien sprake is van overschrijding van de maximale bezoldigingsnorm.
15.5.7 Publicatieverplichting uitkeringen wegens beëindiging van het dienstverband Voor de openbaarmaking van uitkeringen wegens beëindiging van het dienstverband, geldt het volgende. Volgens de WNT zal voor elke (gewezen) topfunctionaris moeten worden vermeld: • de uitkeringen wegens beëindiging van het dienstverband; • de naam, functie of functies die tijdens het dienstverband zijn bekleed; • het jaar waarin het dienstverband is beëindigd; en • een motivering voor de overschrijding. Zoals al eerder opgemerkt, is sprake van een maximum norm voor ontslagvergoeding voor topfunctionarissen, die niet mag worden overschreden. Voor alle andere medewerkers zal een uitkering wegens beëindiging van het dienstverband moeten worden vermeld in de jaarrekening indien: in enig voorafgaand jaar voor deze persoon een melding in de zin van de Wet openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens (Wopt) is gedaan; of het totaal van de uitkeringen in verband met beëindiging van het dienstverband meer bedraagt of zal bedragen dan de maximale bezoldigingsnorm in het jaar waarin het dienstverband is beëindigd. De norm moet pro rata worden toegepast als geen sprake is van een fulltime dienstverband of als dit korter heeft geduurd dan een kalenderjaar.
155
15 Het overzicht van baten en lasten
In dat geval moeten de volgende gegevens worden vermeld: • de uitkering wegens beëindiging dienstverband; • de functie of functies die tijdens het dienstverband zijn bekleed; • het jaar waarin het dienstverband is beëindigd; en • een motivering voor de overschrijding. De naam van de medewerker is niet noodzakelijk. De gemeente moet deze informatie voor alle topfunctionarissen en alle medewerkers, voor wie de ontslagvergoeding openbaar gemaakt moet worden, uiterlijk voor 1 juli volgend op het verslagjaar digitaal melden aan het ministerie van BZK en daarbij een toelichting geven indien sprake is van overschrijding van de maximale norm.
15.5.8 Rol van de accountant De externe accountant stelt vast dat de gemeente bij het opmaken van de jaarrekening voldoet aan de hiervoor geschetste eisen die worden gesteld in de WNT. De externe accountant dient voorts een onverschuldigde betaling van de gemeente aan de betreffende topfunctionaris te melden aan het ministerie van BZK. Een onverschuldigde betaling is de bezoldiging die een topfunctionaris heeft ontvangen boven de maximale bezoldigingsnorm dan wel een andere vorm van bezoldiging die niet is toegestaan uit hoofde van de WNT, zoals een bonus. De onverschuldigde betaling moet door de accountant worden gemeld in de volgende gevallen: indien een vordering op een (gewezen) topfunctionaris uit onverschuldigde betaling niet in de jaarrekening is opgenomen; of indien een vordering op een (gewezen) topfunctionaris uit onverschuldigde betaling op het tijdstip waarop de accountant zijn oordeel geeft over de jaarrekening door de betrokken topfunctionaris nog niet is terugbetaald. Indien de jaarrekening niet de juiste en voorgeschreven gegevens bevat, meldt de accountant de ontbrekende gegevens of het ontbreken van de motivering aan het ministerie van BZK.
15.5.9 Handhaving Het ministerie van BZK stelt een toezichthouder aan. Deze toezichthouder doet onderzoek na melding accountant, op eigen initiatief of na een signaal van een klokkenluider. Indien sprake is van een overschrijding van de maximale bezoldigingsnorm of maximale ontslaguitkering is er een zachte en een harde handhavingsfase te onderscheiden. Alvorens de accountant een melding van een overschrijding doet, zal hij eerst de gemeente op de overschrijding wijzen en in de gelegenheid stellen de overschrijding ongedaan te maken. Komt het toch tot een melding van de accountant aan de minister dan volgt er een onderzoek door de toezichthouder, die in overleg treedt met de gemeente en een onderzoek instelt. De toezichthouder komt met een rapport van bevindingen. Als conclusie daarvan is dat sprake is van een overtreding van de WNT, volgt een hersteltermijn en vooraankondiging van het handhavingsbesluit Dit is een concept-beschikking, waartegen dus geen bezwaar mogelijk is. Indien daarna nog geen herstel volgt, treedt de harde handhavingsfase in werking. Er volgt een handhavingsbesluit met daarin een last onder dwangsom, dit is een beschikking waartegen bezwaar mogelijk is. Dit wordt gepubliceerd in de Staatscourant. De last betreft het met terugwerkende kracht in overeenstemming met de WNT brengen van de bezoldiging. Het teveel betaalde moet door topfunctionaris worden terugbetaald aan de gemeente. Volgt er nog geen herstel dan volgt er een publicatie in de Staatscourant en een invorderingsbeschikking, die zowel aan de topfunctionaris als de gemeente wordt gericht. In deze fase zullen de opgelegde dwangsommen kunnen worden verrekend met bekostiging c.q. subsidie die de gemeente ontvangt. De teruggevorderde bezoldiging van de topfunctionaris vervalt in deze fase aan de staat en dus niet meer aan de gemeente. Er dient binnen drie weken te worden betaald anders wordt wettelijke rente berekend. De verjaringstermijn voor het opeisen van een onverschuldigde betaling is vijfjaar, te rekenen vanaf moment dat vordering bekend is geworden en uiterlijk twintig jaar nadat de vordering is ontstaan. De verjaringstermijn stuit: • bij last onder dwangsom; • nieuwe mededeling aan topfunctionaris. Alsdan begint een nieuwe verjaringstermijn van vijf jaar.
156
15 Het overzicht van baten en lasten
15.5.10 Wetsvoorstellen tot aanpassing WNT Ten tijde van het schrijven van dit hoofdstuk ligt het wetsvoorstel, genaamd WNT-2, in de Eerste Kamer ter behandeling, betreffende de verlaging van de maximale bezoldigingsnorm tot 100% van het ministersalaris. De norm is thans 130% van het ministersalaris. Beoogd wordt dat dit wetsvoorstel per 1 januari 2015 in werking treedt. Na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel zal er wederom sprake zijn van overgangsrecht. Voor het jaar 2014 blijft echter, hetgeen in de paragrafen hiervoor is beschreven van kracht. In de brief van 10 juli 2013 is door de minister van BZK daarnaast een tweede wetsvoorstel aangekondigd. Dit betreft het uitbreiden van de reikwijdte van de WNT naar alle functionarissen. Er is nog geen wetsontwerp verschenen. Beoogd is dat dit wetsvoorstel uiterlijk per 1 januari 2017 in werking treedt.
15.6 EMU-saldo In het bestuurlijk overleg ‘financiële verhouding’ dat periodiek plaatsvindt tussen het kabinet en VNG/IPO is afgesproken dat het (geraamde) EMU (economische en monetaire unie)-saldo over jaar t–1, 1 en 2 in de begroting van jaar 1 wordt opgenomen zodat de besturen van gemeenschappelijke regelingen, gemeenteraden en Provinciale Staten inzicht hebben in het EMU-saldo. Voor de berekening van het EMU-saldo moet een tabel worden opgenomen in de financiële begroting, onder de toelichting op het overzicht van baten en lasten. Deze tabel moeten gemeenten, provincies en gemeenschappelijke regelingen, vóór 15 november voorafgaand aan het begrotingsjaar aan het CBS en de toezichthouder zenden. Jaarlijks wordt in het bestuurlijk overleg ‘financiële verhouding’ met VNG en IPO besproken of de bestuurlijke afspraak adequaat is uitgevoerd of dat nadere juridische vastlegging van deze afspraak noodzakelijk is. Daarnaast worden deze gegevens door het CBS verwerkt in de monitoring van het verloop van het EMU-saldo.
15.7 Wet houdbare overheidsfinanciën (Wet HOF) Op 10 december 2013 is de Wet inzake houdbare financiën van de collectieve sector (ofwel: Wet Houdbare overheidsfinanciën) aangenomen door de Eerste Kamer. De wet geldt voor de rijksdienst, de sociale fondsen, decentrale overheden (provincies, gemeenten en waterschappen) en de overige rechtspersonen met een wettelijke taak. Het centrale punt uit de wet is dat alle partijen in de collectieve sector een gelijkwaardige inspanning moeten leveren om het begrotingstekort (EMU-tekort) de komende jaren (verder) weg te werken. In de wet is gekozen voor een collectieve benadering ('macronorm'), waarbij er een maximum wordt gesteld aan het EMU-tekort van alle decentrale overheden samen. Vervolgens is in het wetsvoorstel geregeld dat een individuele referentiewaarde voor een provincie, gemeente of waterschap wordt bepaald. Het is de bedoeling van het kabinet dat de omvang van deze referentiewaarden (ofwel: het maximale toegestane begrotingstekort) de komende jaren zal dalen. Bij overschrijding van het macroplafond voor het EMU-saldo kan het ministerie van Financiën besluiten tot een collectieve korting op de uitkering uit het provinciefonds respectievelijk het gemeentefonds. Het ministerie kan tevens besluiten een boete te geven aan de waterschappen die hebben bijgedragen aan een overschrijding. De minister heeft toegezegd dat in de huidige kabinetsperiode geen sancties zullen worden opgelegd aan decentrale overheden. Voor decentrale overheden bevat de wet begrotingsregels die van betekenis kunnen zijn op het (lokale) beleid en financiën. De wet maakt het voor decentrale overheden extra belangrijk om de kwaliteit van de (meerjaren)begroting, financiële administratie, investeringsplanning en financiering in beeld en op orde te hebben. De invoering van de Wet HOF betekent voor decentrale overheden dat er een (verplichte) extra financiële indicator bijkomt om rekening mee te houden in de planning- en controlcyclus. Decentrale overheden rapporteren het verwachte en gerealiseerde EMU-saldo aan het CBS via de Iv3-matrix. Vanuit het Rijk zal de komende tijd veel belang worden gehecht aan het gerealiseerde EMU-saldo. Decentrale overheden doen er daarom goed aan om extra aandacht te schenken aan de kwaliteit en actualiteit van de financiële administratie, de (meerjaren)begroting en de daarmee samenhangende kwaliteit van het begrote (meerjaren-)EMU-saldo. Dit kan door bijvoorbeeld te toetsen of de geraamde investeringen en inkomsten en uitgaven die betrekking op de grondexploitaties actueel en reëel zijn. Verder is het relevant dat in het beleid aandacht wordt besteed aan de effecten op het EMU-saldo en de schuldenpositie van een gemeente.
157
15 Het overzicht van baten en lasten
15.8 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor het overzicht van baten en lasten Artikel 17 Het overzicht van baten en lasten bevat: a. per programma, of per programmaonderdeel, de raming van de baten en lasten en het saldo; b. het overzicht van de geraamde algemene dekkingsmiddelen en het geraamde bedrag voor onvoorzien; c. het geraamde totaal saldo van baten en lasten, volgend uit de onderdelen a en b; d. de beoogde toevoegingen en onttrekkingen aan reserves per programma; e. het geraamde resultaat, volgend uit de onderdelen c en d. Artikel 18 In de besluiten tot wijziging van de begroting wordt per programma en, indien aanwezig, per programmaonderdeel, de mutatie en het nieuwe geraamde bedrag vastgesteld. Artikel 19 De toelichting op het overzicht van baten en lasten bevat ten minste: a. het gerealiseerde bedrag van het voorvorig begrotingsjaar, het geraamde bedrag van het vorig begrotingsjaar na wijziging en het geraamde bedrag van het begrotingsjaar; b. de gronden waarop de ramingen zijn gebaseerd en, in geval van aanmerkelijk verschil met de raming, respectievelijk de realisatie, van het vorige, respectievelijk voorvorige, begrotingsjaar de oorzaken van het verschil; c. een overzicht van de geraamde incidentele baten en lasten, waarbij per programma ten minste de belangrijkste posten afzonderlijk worden gespecificeerd en de overige posten als een totaalbedrag kunnen worden opgenomen; d. een overzicht van de beoogde structurele toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves; e. de berekening van het aandeel van de gemeente, de provincie of de gemeenschappelijke regeling in het EMUsaldo, over het vorig begrotingsjaar, de berekening van het geraamde bedrag over het begrotingsjaar en de berekening van het geraamde bedrag over het jaar volgend op het begrotingsjaar. Artikel 22 De meerjarenraming bevat een raming van de financiële gevolgen voor de drie jaren volgend op het begrotingsjaar waaronder de baten en de lasten van het bestaande en het nieuwe beleid dat in de programma’s is opgenomen. Artikel 20, tweede lid, is van overeenkomstige toepassing. Artikel 23 De toelichting op de meerjarenraming bevat ten minste: a. de gronden waarop de ramingen zijn gebaseerd en de motivering daarvan, en een toelichting op belangrijke ontwikkelingen ten opzichte van de meerjarenraming van het vorig begrotingsjaar; b. een overzicht per jaar van de geraamde incidentele baten en lasten per programma, waarbij per programma ten minste de belangrijkste posten afzonderlijk worden gespecificeerd en de overige posten als een totaalbedrag kunnen worden opgenomen; c. een overzicht per jaar van de beoogde structurele toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves. Artikel 24 lid 3: De jaarrekening bestaat uit: a. het overzicht van baten en lasten en de toelichting; b. de balans en de toelichting; c. de bijlage met verantwoordingsinformatie over de specifieke uitkeringen Artikel 27 Het overzicht van baten en lasten bevat: a. de gerealiseerde baten en lasten per programma; b. het overzicht van de gerealiseerde algemene dekkingsmiddelen; c. het gerealiseerde totaal saldo van baten en lasten, volgend uit de onderdelen a en b; d. de werkelijke toevoegingen en onttrekkingen aan reserves; e. het gerealiseerde resultaat, volgend uit de onderdelen c en d. Het overzicht van baten en lasten bevat van de onderdelen genoemd in het eerste lid ook de ramingen uit de begroting voor en na wijziging.
158
15 Het overzicht van baten en lasten
Artikel 28 De toelichting op het overzicht van baten en lasten bevat ten minste: a. voor alle onderdelen van artikel 27, eerste lid, een analyse van de afwijkingen tussen de begroting na wijziging en het overzicht van baten en lasten; b. een overzicht van de aanwending van het bedrag voor onvoorzien; c. een overzicht van de incidentele baten en lasten waarbij per programma ten minste de belangrijkste posten afzonderlijk worden gespecificeerd en de overige posten als een totaalbedrag kunnen worden opgenomen; d. een overzicht van de structurele toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves; e. de informatie, bedoeld in artikel 6, eerste en tweede lid, van de Wet openbaarmaking uit publieke middelen gefinancierde topinkomens. Artikel 29 Het overzicht van baten en lasten wordt vastgesteld met inachtneming van hetgeen omtrent de financiële positie op de balansdatum is gebleken tussen het moment van opmaken van het overzicht van baten en lasten en het tijdstip van vaststelling daarvan, voor zover deze aanvullende informatie onontbeerlijk is voor het in artikel 3 bedoelde inzicht. Artikel 58a Bij de jaarrekening is een bijlage gevoegd waarin verantwoordingsinformatie over specifieke uitkeringen wordt verstrekt op basis van indicatoren. Onze minister stelt, in overeenstemming met onze minister wie het aangaat, bij ministeriële regeling een model vast voor de in het eerste lid bedoelde bijlage en bepaalt daarbij over welke specifieke uitkeringen daarin verantwoordingsinformatie wordt opgenomen en welke indicatoren worden gebruikt.
15.9 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 1 van deel 1 (vóór apr05): Wat is het verschil tussen baten en lasten en mutaties in reserves en voorzieningen Artikel 2 schrijft voor dat de baten en lasten geraamd moeten worden. Hoe verhouden zich daarmee de in het BBV opgenomen bepalingen ten aanzien van de voorzieningen en de reserves? Antwoord Voorzieningen In artikel 44 is geregeld in welke gevallen een voorziening wordt gevormd. Daaruit vloeit voort dat het vormen van een voorziening, dan wel een dotatie aan een reeds bestaande voorziening, als een last in het betreffende begrotingsjaar moet worden beschouwd. De aanwending van een (gedeelte van een) voorziening wordt rechtstreeks ten laste van de voorziening geboekt. De aanwending is dus geen last en loopt niet via de exploitatie. Indien de aanwending ook weer ten laste van de rekening van baten en lasten zou moeten lopen, zou het bedrag twee maal als last worden verantwoord. Reserves Een toevoeging aan een reserve geschiedt altijd in het kader van resultaatbestemming en wordt daardoor niet als last gekwalificeerd. Deze resultaatbestemmingen kunnen geraamd worden. Onttrekkingen gaan ook via de resultaatbestemming en kunnen dus geen bate zijn. Dit vloeit voort uit het bepaalde in artikel 17, onder d en e c.q. artikel 27, eerste lid, onder d en e BBV. Het rechtstreeks boeken van bestedingen op reserves is niet meer toegestaan. De bestedingen moeten als last op de betreffende kostendrager (programma, product, functie) worden verantwoord, met daar tegenover een onttrekking aan de reserve via de resultaatbestemming (de dekking van de besteding). Het doen van een toevoeging c.q. een onttrekking aan de balanspost ‘resultaat na bestemming (artikel 42) is evenmin een last c.q. bate maar een vermogensmutatie.
159
15 Het overzicht van baten en lasten
Vraag 2 van deel 1 (vóór apr05): Kan het resultaat na bestemming nadelig zijn? De rekening van baten en lasten kan een nadelig saldo vertonen met betrekking tot het resultaat voor bestemming. Geldt dat ook voor het resultaat na bestemming? Antwoord Ja, het saldo na bestemming kan zowel positief als negatief zijn. Het saldo na bestemming wordt afzonderlijk op de balans vermeld en maakt deel uit van het eigen vermogen. In de beginbalans van het volgende jaar gaat dit saldo ‘automatisch’ deel uitmaken van de algemene reserve.
Vraag 17 van deel 7 (vóór apr05): Kunnen maraps dienen als vervanging van begrotingswijzigingen? Kunnen managementrapportages dienen als alternatief voor begrotingswijzigingen? Toelichting: De kolom ‘begroting’ bij de rekening van onze gemeente bevat de cijfers zoals deze zijn na de begrotingsvaststelling door de raad in november. Formele begrotingswijzigingen kennen we niet; wij volgen het ‘Tilburgse Model’. Dit model werkt na de begroting met een drietal managementrapportages (Marap) die wij (en de provincie als toezichthouder) kenmerken als begrotingswijziging. De rekening laat door de wijze van presenteren dus de verschillen zien tussen de oorspronkelijke door de raad vastgestelde begroting en de definitieve cijfers. Alle verschillen staan uitgebreid toegelicht in de marap. Marap 3 verschijnt nèt voor de rekening. Cijfermatig is er nagenoeg geen verschil tussen de marap en de rekening. In artikel 27 lid a staat echter dat de toelichting moet worden gegeven op de verschillen begroting na wijziging en de rekening. Dat zou betekenen dat wij in de productinformatie niet meer de lay-out en invulling zoals hierboven weergegeven kunnen gebruiken maar een extra kolom ‘begroting na wijzigingen’ moeten maken die dan exact gelijk is aan de rekening. Dit heeft naar ons oordeel niet echt toegevoegde waarde. Kunnen wij de oude lay-out (bestaande kolomindeling en -invulling) ook onder het BBV toepassen? Antwoord De formele fasen van de begrotingsuitvoering zijn de volgende: • • •
begrotingsvaststelling door de raad; begrotingswijziging vastgesteld door de raad; jaarrekening vastgesteld door de raad;
waarbij de toelichting steeds geschiedt ten aanzien van het voorgaande document. Dus het verschil tussen de jaarrekening en de (laatste) begrotingswijziging; zie artikel 28 lid a. In de vraagstelling gaat het om het begrip marap. Enerzijds wordt gesteld dat een marap geen formele begrotingswijziging is. Anderzijds komt naar voren dat de raad en de toezichthouder een marap kenmerken als een begrotingswijziging. De gemeente creëert op deze wijze zijn eigen onduidelijkheid. Wanneer een begrotingswijziging nodig is vereist dit formele goedkeuring door de raad. Een marap kan alléén dan daarvoor als vehikel dienen indien het ook officieel de status van begrotingswijziging heeft. Dus wanneer het als zodanig aan de raad wordt aangeboden en daarin expliciet verwoord wordt welke wijziging van de begroting het college voorstelt. Formeel is er dan sprake van een begrotingswijziging en niet meer van een marap (managementinformatie). Er kan nog opgemerkt worden dat als de rekeningcijfers geen afwijking te zien geven ten opzichte van een (laatste) marap, er in de inhoudelijke toelichting op de rekening voor het cijfermatige gedeelte naar de marap verwezen kan worden. De marap moet dan wel vóór 31 december zijn vastgesteld.
160
15 Het overzicht van baten en lasten
Vraag 18 van deel 7 (vóór apr05): Welke regels gelden voor een nazorgfonds? Welk regime geldt voor de inrichting van de boekhouding van een nazorgfonds? Toelichting: Nazorgfonds: het fonds is een rechtspersoon (15.47 derde lid Wm). Ingevolge art 5 boek 1 BW geldt voor deze rechtspersoon alleen een andere regime dan dat van een natuurlijke persoon, als dat voortvloeit uit de wet. De provincie ontleent haar rechtspersoonlijkheid aan het bepaalde in artikel 1, boek 1 BW. Het regime dat geldt voor de boekhouding van de provincie is geregeld in titel IV van de Provinciewet. In art 190 van deze titel is de wettelijke grondslag voor het BBV geregeld. Blijkens dit artikel geldt het BBV slechts voor de begroting, de begrotingswijzigingen, de meerjarenraming, de jaarrekening en het jaarverslag van de provincie. Het artikel biedt geen ruimte voor het van toepassing verklaren van het BBV op andere rechtspersonen dan de provincie. Het bepaalde in artikel 63, zesde lid BBV, waarin is bepaald hoe de activa van het fonds worden gewaardeerd lijkt daarom in strijd met de wet. Antwoord Een nazorgfonds moet zijn boekhouding inrichten zoals verplicht voor het fonds: het Burgerlijk Wetboek. De bepaling in het BBV over het activeren van het fonds, gaat over hoe de provincie haar bezit – in het nazorgfonds in dit geval – waardeert en op de balans zet. Dit geldt ook voor aandelen in bijvoorbeeld NV’s en BV’s in bezit van de provincie, zij het dat aandelen in NV’s en BV’s tegen verkrijgingsprijs worden gewaardeerd. De aandelen in de nazorgfondsen worden tegen actuele waarde gewaardeerd; dit is het enige actief dat tegen een actuele waarde wordt gewaardeerd vanwege de Wet fido. Met andere woorden: tegen welke waarde de provincie een bezit (aandeel in een derde partij) op de balans zet heeft geen (directe) relatie met hoe die derde partij zelf moet boekhouden.
Vraag 8 van deel 8 (vóór apr05): Hoe moet worden omgegaan met begrotingswijzigingen? Hoe moet binnen het BBV omgegaan worden met begrotingswijzigingen? Toelichting: Als een wijziging binnen de ruimte van het betreffende programma valt, hoeft de wijziging niet via de raad? Als een begrotingswijziging een overschrijding binnen een programma betekent, dient deze overschrijding via onvoorzien te gaan of dient er voor dat programma een wijzigingsverzoek aan de raad gesteld te worden? Antwoord Zolang de wijzigingen binnen de ruimte van het betreffende programma vallen, hoeft de wijziging niet via de raad, tenzij het een belangrijke beleidswijziging betreft (zie ook de toelichting op artikel 7 BBV). Bij de vraag of sprake is van een belangrijke beleidswijziging speelt het oordeel van de raad over de politieke gevoeligheid van het onderwerp een rol. Als een wijziging in een programma leidt tot een overschrijding van het geautoriseerde lastenbedrag zonder dat sprake is van een belangrijke beleidswijziging moet de begrotingswijziging aan de raad worden voorgelegd als ervoor gekozen is om in de begroting alleen een bedrag voor onvoorzien voor de begroting in zijn geheel op te nemen. Als de gemeente ervoor gekozen heeft om (ook) bedragen voor onvoorzien per programma op te nemen (zie artikel 8, zesde lid) en blijft de overschrijding binnen het bedrag voor onvoorzien voor het desbetreffende programma dan hoeft de wijziging niet aan de raad te worden voorgelegd (tenzij dit in strijd zou zijn met de eigen 212-verordening). De programmaverantwoording dient inzicht te geven in het gebruik van het geraamde bedrag voor onvoorzien (artikel 25, eerste lid).
161
15 Het overzicht van baten en lasten
Vraag 9 van deel 8 (vóór apr05): Hoe moet je in de begroting omgaan met het resultaat voor en na bestemming? Volgens artikel 17 bevat de programmarekening zowel het geraamde resultaat vóór bestemming en het resultaat na bestemming. Hoe moet je in een begrotingswijziging hiermee omgaan? Toelichting: Stel dat er in de loop van het jaar een programma wordt verhoogd met € 100.000, moet dan de programmarekening zowel voor als na bestemming ook worden aangepast? Of is het voldoende dat alleen bij het opstellen van de begroting en bij de jaarrekening het saldo voor en na bestemming wordt bepaald? Antwoord Artikel 18 schrijft voor dat in de begrotingswijziging per programma de mutatie en het nieuwe geraamde bedrag wordt vastgesteld. Als de mutatie in de baten en lasten per programma gelijk zijn en dus het saldo per programma niet wijzigt is geen verdere bijstelling van de programmarekening nodig. Verandert het saldo van een programma wel en is bijvoorbeeld een mutatie in een reserve voorzien dan moet wel een bijgesteld overzicht van baten en lasten worden gemaakt waarbij opnieuw het saldo voor en na bestemming wordt bepaald?
Vraag 10 van deel 8 (vóór apr05): Hoe worden de baten en lasten in de begroting opgenomen? Op welke wijze moeten de baten en lasten in de begroting worden opgenomen? En is de bedoeling van artikel 17a dat je mag kiezen of je programmaonderdelen opneemt in de programmarekening of is de gemeente verplicht programmaonderdelen op te nemen in het overzicht? Toelichting: Moet in de begroting de volgende tabel worden opgenomen: Programma – baten 2004-2007 – lasten 2004-2007 – saldo 2004-2007 dus in totaal 13 kolommen; of is het de bedoeling dat er zo een tabel komt: programma – baten 2004-2007 – lasten 2004-2007, in totaal 9 kolommen of kan ik volstaan met: programma – baten 2004 – lasten 2004 – saldo 2004? Antwoord Van belang zijn onder meer de BBV-artikelen 17, 19 en 22: • •
•
artikel 17, onder a, bepaalt dat het overzicht B&L per programma de raming van de baten en lasten en het saldo bevat; artikel 19, onder a, bepaalt dat de toelichting op de programmarekening ten minste het gerealiseerde bedrag van het voorvorig begrotingsjaar, het geraamde bedrag van het vorig begrotingsjaar na wijziging en het geraamde bedrag van het begrotingsjaar bevat; artikel 22, eerste lid, bepaalt dat de meerjarenraming een raming bevat van de financiële gevolgen voor de drie jaren volgend op het begrotingsjaar waaronder de baten en lasten van het bestaande en het nieuwe beleid dat in de programma’s is opgenomen.
Het is aan de gemeente te bepalen hoe vorm wordt gegeven aan deze bepalingen. Als u de cijfermatige opstelling in één tabel wilt weergeven in de begroting kan dat bijvoorbeeld op de manier zoals is gedaan voor elk van de programma’s in de Handreiking duale begroting/Dummy-begroting gemeente Finveen. Dat ontslaat u overigens niet van de plicht om aan alle onderdelen van de begroting een invulling te geven zoals door het BBV wordt opgelegd. In dat verband verwijzen wij naar bijv. de samenhang tussen de uiteenzetting van de financiële positie en de meerjarenraming waarop in de toelichting op de artikelen 20 t/m 23 nader wordt ingegaan. Programmaonderdelen Artikel 8, vierde lid , bepaalt dat de gemeente ervoor kan kiezen om de baten en lasten per programma te verdelen in de onderdelen baten en lasten voor prioriteiten en voor overig. Als een gemeente kiest voor deze uitsplitsing dient de programmarekening ook deze uitsplitsing te laten zien; de autorisatie vindt dan namelijk plaats op programmaonderdeelniveau dus voor prioriteiten en voor overig.
162
15 Het overzicht van baten en lasten
Vraag 11 van deel 8 (vóór apr05): Moeten de vergelijkende cijfers van het voorgaande jaar worden opgenomen in de jaarrekening? Moeten in de jaarrekening van jaar 1 de gerealiseerde baten en lasten voor jaar 1-1 worden opgenomen? Ingevolge het BBV blijkbaar niet, zie artikel 27 maar dat is toch gebruikelijk? Antwoord Het BBV bepaalt in artikel 30 dat in de balans tevens de cijfers jaar 1-1 worden opgenomen. Voor de programmarekening zijn niet zozeer de afwijkingen tussen jaren van belang maar met name de afwijking tussen realisatie en begroting; artikel 28 van het BBV schrijft dan ook voor dat in de toelichting op de programmarekening wordt ingegaan op de afwijkingen tussen de begroting (na wijziging) en de programmarekening. Een meerjarig overzicht is dus niet nodig, een gemeente kan er zelf wel voor kiezen een dergelijk overzicht op te stellen. De verschillen tussen jaren zijn met name interessant bij de begroting (allocatie); artikel 19 BBV schrijft dan ook voor dat in de toelichting op de programmarekening (van de begroting) onder meer het gerealiseerde bedrag van het voorvorig begrotingsjaar, het geraamde bedrag van het vorig begrotingsjaar na wijziging en het geraamde bedrag van het begrotingsjaar wordt opgenomen.
Vraag 15 van deel 8 (vóór apr05): Op welk niveau moet de analyse in de begroting ten opzichte van voorgaande jaren plaatsvinden? Het BBV 2004 schrijft in artikel 19, onder a, voor dat er in de begroting een analyse van de geraamde bedragen met voorvorig begrotingsjaar en het vorige begrotingsjaar moet plaatsvinden. Op welk niveau moet dit? Is op hoofdfunctieniveau voldoende? Antwoord Niet op hoofdfunctieniveau, immers vanaf begrotingsjaar 2004 kent de begroting geen functies meer maar programma’s. Functies hebben alleen een formele betekenis in de Iv3. Artikel 19 bevat bepalingen met betrekking tot de toelichting op de programmarekening. Artikel 17 geeft de bepalingen voor het overzicht zelf. In dit artikel staat onder meer dat voor elk van de (onderdelen van de) programma’s de baten en de lasten en het saldo in het overzicht worden gepresenteerd.
Vraag 9 van deel 9 (vóór apr05): Bestaat er een verschil tussen de begrotingsomvang in de programma’s en de functionele indeling? In artikel 17 BBV, dat ingaat op het overzicht baten & lasten, worden de algemene dekkingsmiddelen en de mutaties in de reserves afzonderlijk van de programma’s genoemd. Is het dan juist gesteld dat de totale begrotingsomvang op basis van de functionele indeling niet gelijk is aan het totaal van de programma’s? Antwoord Voor de helderheid eerst een algemene opmerking: vanaf begrotingsjaar 2004 kent de begroting geen functies meer maar programma’s. Functies hebben alleen een formele betekenis in de Iv3. In de praktijk zal de productenraming de scharnier zijn tussen de programma’s van de begroting en een begrotingsopstelling volgens de functies (dit laatste is de zogenoemde Iv3). Blijkens artikel 71 van het BBV dienen de producten en de daarbij behorende baten en lasten toegedeeld te worden aan de programma’s én aan de functies. De som van de totaalbedragen per programma te samen met het overzicht van de algemene dekkingsmiddelen en met het bedrag voor onvoorzien en de som van de totaalbedragen per functie dienen beide dus noodzakelijkerwijs voor en na bestemming aan elkaar gelijk te zijn. Het saldo van de beoogde toevoegingen en onttrekkingen aan de reserves van alle programma’s uit hoofde van artikel 17, onderdeel d is gelijk aan het bedrag volgens functie 980.
163
15 Het overzicht van baten en lasten
Vraag 13 van deel 11 (vóór apr05): Hoe moet worden omgegaan met baten en lasten van voorgaande jaren? Hoe moet onze gemeente ‘lasten voorgaande jaren’ en ‘baten voorgaande jaren’ verwerken? Toelichting: Binnen onze financiële afdeling is er discussie waar de onderdelen ‘lasten voorgaande jaren’ en ‘baten voorgaande jaren’ thuis horen qua functie (functionele indeling gemeenten). Wij hebben nogal veel te maken met bijvoorbeeld subsidiebeschikkingen, die eerst in het volgende jaar bestuurlijk definitief worden vastgesteld na indiening van de subsidieafrekening. Maar ook op andere onderdelen moeten wij, vanwege een snelle indiening en dus afsluiting van onze eigen jaarrekening, werken met schattingen/reserveringen. In het nieuwe jaar kunnen dan afwijkingen (lasten zowel als baten) blijken. Wij plaatsen die verschillen altijd in rubriek 991. Deze rubriek wordt echter niet vermeld in de nieuwe BBV. Bovendien kent het BBV geen functies meer maar programma’s. Antwoord Er zijn twee belangrijke fasen te onderscheiden wanneer feitelijke boekingen voor baten en lasten van begrotingsjaar t (moeten) plaatsvinden na 31 december van dat jaar. De eerste is de periode tussen 1 januari en het moment van de afsluiting van de jaarrekening jaar 1, als regel bij de meeste gemeenten voor 1 april jaar 2. Zo veel als mogelijk worden de baten en lasten die in die periode binnenkomen, verwerkt in de jaarrekening jaar 1. De tweede fase is na het afsluiten van de jaarrekening jaar 1. Baten en lasten die betrekking hebben op verplichtingen uit begrotingsjaar 1 komen dan – voor zover er geen voorziening is gevormd – ten laste van het desbetreffende programma in het begrotingsjaar 2 of een later jaar. Voor de Iv3 geldt het zelfde. Doordat functie 991 er niet meer is (deze functie bestond overigens al niet meer onder de CV’95), moeten de desbetreffende baten en lasten geboekt worden op een functie die past bij de aard van de baten en lasten. Het bovenstaande geldt als basisbenadering indien geen voorziening getroffen moet worden bijvoorbeeld wanneer het om jaarlijks terugkerende bedragen gaat. Het kan voorkomen dat er voor een subsidie een voorziening getroffen moet worden bijvoorbeeld wanneer het om een verplichting gaat die in een later jaar tot een (subsidie)betaling leidt maar waarvan de omvang niet (geheel) vaststaat (zie artikel 44 lid 1a). Een dergelijke voorziening betreft alleen de lasten (de verplichtingen, niet eventuele baten). De voorziening komt ten laste van het desbetreffende begrotingsjaar t waarin de subsidie wordt toegekend. De definitieve (resterende) subsidiebetaling wordt direct ten laste van de voorziening gebracht.
Vraag 12 van deel 12 (apr05): Moet in de programmarekening de primaire en de gewijzigde begroting worden opgenomen. Moet de programmarekening naast de realisaties zowel de ramingen volgens de begroting na wijziging laten zien én de ramingen uit de primaire begroting? Toelichting: Ik lees in artikel 27 lid 2 dat de programmarekening ook de ramingen uit de begroting voor en na wijziging bevat. Dat betekent volgens mij dat niet alleen de ramingen volgens de begroting na wijziging worden gezet naast de realisaties maar ook de ramingen volgens de primaire begroting. Dit laatste is toch eigenlijk overbodig? Antwoord Artikel 27, 2 schrijft inderdaad voor dat de programmarekening zowel de ramingen uit de primaire begroting als de ramingen volgens de begroting na wijziging bevat. Deze bepaling is uit een oogpunt van transparantie voor de gebruikers van de programmarekening, onder wie de raad, opgenomen. Door ook de ramingen volgens de primaire begroting op te nemen is in de programmarekening overzichtelijk te volgen hoe het begrotingsjaar begrotingstechnisch is verlopen. Artikel 28 schrijft voor dat de toelichting op de programmarekening ten minste een analyse van de afwijkingen tussen de begroting na wijziging en de programmarekening bevat. Het ligt in de rede om in de toelichting ook nog kort in te gaan op de meest in het oog springende begrotingswijzigingen.
164
15 Het overzicht van baten en lasten
Vraag 10 van deel 15: Welke regels gelden voor het gebruik van een renteomslagpercentage? Heeft de gemeente op basis van het BBV de vrijheid– als een bestendige en transparante gedragslijn – om een vast renteomslagpercentage te gebruiken? Of is dat in het kader van zuivere kostentoerekening niet toegestaan? Toelichting: De vraag houdt verband met de waardering van grondcomplexen. Binnen onze gemeente wordt uit oogpunt van transparantie, stabiliteit van kosten en kostprijzen van producten en programma’s, maar ook vanwege beheersing van kosten gewerkt met een vast (voor- en nacalculatie, over de jaren heen) renteomslag percentage voor de toerekening aan producten en kostenplaatsen en voor de toerekening aan de grondexploitatie (7%). Onder andere door de gedaalde marktrente wijkt dit rentepercentage substantieel af van het gemiddelde rente percentage dat betaald wordt over het vreemd vermogen (4,35%) en het rentepercentage dat gehanteerd wordt voor toerekening aan het eigen vermogen (6%). Dit leidt tot positieve renteresultaten in de exploitatie. Anderzijds leidt dit tot boekwaarden die hoger zijn dan wanneer rentekosten conform (bv.) de marktrente zouden zijn toegerekend. In de sfeer van grondexploitatie leidt dit er – vergelijkenderwijs – toe dat winsten ‘eerder’ worden genomen. Antwoord De gemeente werkt met een omslagstelsel dat er op gericht is de rentekosten te verdelen over rente dragers, waarbij er gekozen is voor een werkwijze waarbij de achteraf toegerekende rente altijd gelijk is aan de begrote rente voor de rentedrager (voorcalculatie=nacalculatie). Doordat er echter sprake is van een verschil tussen de werkelijk betaalde (lagere) rente en de (voor-/)nacalculatie ontstaat er een rentevoordeel dat separaat in de programmarekening wordt verantwoord. Voor de activa/passiva en de baten/lasten van de grondexploitatie heeft dat dan geen effect. De kostenplaats treasury maakt echter wel (extra) winst. Dit systeem, en ook het werken met een vast rentepercentage, is op zich niet in strijd met het BBV, maar daarbij moet wel invulling gegeven worden aan de uitgangspunten van het BBV-stelsel, als het toerekeningsprincipe. Een duidelijk te hoog intern rentepercentage doet daar afbreuk aan. De cieBBV adviseert dan ook dat de gemeente periodiek (jaarlijks, bij de begroting) beoordeelt of de gehanteerde interne rentevoet zich nog verhoudt met de (ontwikkelingen in de) feitelijke marktrenten. NB: Uiteraard blijft de effectieve maximale rentebijschrijving bij grondexploitatie beperkt tot hetgeen kan worden gedekt vanuit de (verwachte) marktwaarde. En bij maximaal kostendekkende tarieven zal er sprake moeten zijn van adequate argumentatie voor een afwijkend hoger voorcalculatorisch rentetarief.
Vraag 2011.1 De Maartcirculaire wordt met ingang van 2012 afgeschaft. Tot nu toe werd informatie in deze circulaire gebruikt om de gemeentefondsuitkering in de jaarrekening van het voorafgaande jaar te bepalen. Wat zijn de gevolgen van het afschaffen van de Maartcirculaire? Antwoord De Maartcirculaire wordt inderdaad afgeschaft. Belangrijke reden hiervoor is het afschaffen van de Behoedzaamheidsreserve. De accresmededeling verschuift naar de Meicirculaire. In de BBV notitie 'Gebeurtenissen na balansdatum' (mei 2008) is vastgelegd hoe met nadere informatie, die na balansdatum bekend wordt, moet worden omgegaan. Concreet betekent dit dat: Van gemeenten wordt verwacht dat de laatste gepubliceerde accresmededeling wordt gevolgd. Dit zou er toe leiden dat gemeenteraden die de jaarrekening voor het uitkomen van de meicirculaire vaststellen van een ander accres uitgaan dan de gemeenteraden die dit na het uitkomen van de meicirculaire doen. Mede gezien het belang van de gemeentefondsuitkering voor de gemeenten, vindt de Commissie BBV dit een onwenselijke situatie. Het komt immers de eenduidigheid/vergelijkbaarheid niet ten goede. Tevens blijft voor een groep gemeenten de verstorende invloed van de nagekomen accresmededeling op het jaarrekeningproces bestaan. Ten behoeve van de uniforme toepassing van relevante informatie en de gewenste administratieve eenvoud doet de Commissie BBV de volgende Stellige Uitspraak:
165
15 Het overzicht van baten en lasten
Stellige Uitspraak: Van alle gemeenten en provincies wordt verwacht dat in de jaarrekening van jaar 1 de gemeentefonds- respectievelijk provinciefondsuitkering wordt opgenomen conform de in jaar 1 laatste gepubliceerde accresmededeling. Doorgaans is deze accresmededeling opgenomen in de septembercirculaire. De gevolgen van het bijgestelde accres zoals opgenomen in de meicirculaire van het jaar 2 worden verwerkt in de begroting/jaarrekening van het jaar 2.
15.10 Decentralisatie-uitkeringen: Wel of geen bestedingsverplichting? In het kader van vermindering van de administratieve lastendruk ontvangen gemeenten steeds vaker bijdragen van het Rijk in de vorm van decentralisatie-uitkeringen. Enkele voorbeelden hiervan zijn de uitkeringen voor Taalcoaches, Bewonersinitiatieven en Stimulering Lokale Klimaatinitiatieven. Deze uitkeringen zijn onderdeel van de algemene uitkering die gemeenten jaarlijks ontvangen. De vraag is in hoeverre voor deze decentralisatie-uitkeringen sprake is van een bestedingsverplichting en daarmee in hoeverre het wenselijk of verplicht is deze uitkeringen te verantwoorden als (restant) bestedingsverplichting voor specifieke uitkeringen als bedoeld in artikel 49b van het BBV. Bij de decentralisatie-uitkeringen is op basis van de geldende wet- en regelgeving sprake van volledige beleids- en bestedingsvrijheid. Het betreft weliswaar middelen met een specifieke herkomst, maar deze middelen zijn algemeen inzetbaar. De decentralisatie-uitkeringen (en ook de integratie-uitkeringen) vormen onderdeel van de algemene uitkering uit het gemeentefonds. Hiermee wordt de ‘bestuurlijke drukte’ verminderd. Opname in de algemene uitkering betekent immers dat er over de besteding van die middelen geen enkele specifieke financiële verantwoording aan het Rijk hoeft te worden afgelegd. Het opvragen van beleidsinformatie blijft natuurlijk wel mogelijk. Aangezien geen sprake is van een bestedingsverplichting, is het opnemen van het nog te besteden saldo als overlopend passief niet mogelijk. Uiteraard kan een gemeente de middelen wel ‘intern oormerken’ door de ontvangst en besteding van de middelen via een (bestemmings)reserve te laten plaatsvinden. Uiteraard dient dit wel te worden voorafgegaan door een raadsbesluit.
15.11 Meerjarige aanvullende uitkering: Wel of niet verwerken? Veel gemeenten hebben te maken met een tekort op het inkomensdeel van de Wet werk en bijstand (WWB), dat wil zeggen dat het verschil tussen de uitgaven en ontvangsten groter is dan 110% van het voor het betreffende jaar toegekende budget inkomensdeel. Conform de financieringssystematiek van de WWB kan de gemeente in dat geval een aanvraag indienen voor een meerjarige aanvullende uitkering (MAU). Deze mogelijkheid bestaat voorlopig met betrekking tot de uitkeringsjaren 2014-2016. Wanneer over 2014 sprake is van een dergelijk tekort, had de aanvraag uiterlijk 31 maart 2014 moeten zijn ingediend bij de toetsingscommissie aanvullende uitkering WWB. In 2015 kan een nieuwe aanvraag worden gedaan. Indien een in 2014 ingediend MAU-verzoek wordt gehonoreerd, heeft de gemeente recht op MAU-uitkering over 2014, 2015 en 2016. De uitbetaling over die drie jaren geschiedt voor 1 april van 2016, 1 april 2017 resp. 1 april 2018. De besluitvorming op de aanvraag 2014 is bij het opmaken van de jaarstukken bekend en dient overeenkomstig te worden verwerkt.
15.12 Indeling programmarekening: Wel of geen gedetailleerde informatie? Het BBV schrijft voor dat in het overzicht van baten en lasten verantwoording wordt afgelegd over de gerealiseerde baten en lasten per programma, algemene dekkingsmiddelen, totaal saldo van baten en lasten, mutaties in reserves en gerealiseerde resultaat (incl. de begroting voor en na wijziging). Gemeenschappelijke regelingen (zoals milieudiensten of SW-bedrijven) hebben regelmatig – vooral wanneer de aard en omvang van de activiteiten beperkt is – maar één programma, bijvoorbeeld milieu of re-integratie. In dat geval wordt aan het BBV voldaan wanneer het totaal van de lasten resp. baten wordt verantwoord. De gemeenschappelijke regelingen hebben echter vaak behoefte om meer gedetailleerde informatie van de lasten en baten te verstrekken, vaak volgens een categoriaal model (personeel, kapitaallasten, overige goederen en diensten, etc.). Is dergelijke meer gedetailleerde informatie toegestaan?
166
15 Het overzicht van baten en lasten
Het BBV stelt minimumeisen aan de verslaggeving. De informatie die in het BBV is vermeld, moet dus in ieder geval in het overzicht van baten en lasten zijn opgenomen. Meer informatie is in principe altijd toegestaan. Belangrijke aandachtspunten hierbij zijn: • De indeling van begroting en jaarrekening moeten identiek zijn. Wanneer de begroting categoriaal is ingedeeld, dan is het toegestaan de jaarrekening ook categoriaal in te delen. • Het algemeen bestuur stelt de begroting vast op het meer gedetailleerde niveau. Op dat niveau moet dan ook de analyse en evaluatie van begrotingsrechtmatigheid plaatsvinden. • Eventuele onderdelen die niet van toepassing zijn, kunnen vervallen c.q. achterwege blijven (bijvoorbeeld het overzicht algemene dekkingsmiddelen).
167
16 Programmaverantwoording 16.1 Inleiding Het BBV schrijft in artikel 24 voor dat de jaarstukken bestaan uit het jaarverslag en de jaarrekening. Het jaarverslag bestaat uit de programmaverantwoording en de paragrafen. In artikel 25 wordt voorgeschreven dat de programmaverantwoording minimaal bestaat uit de verantwoording over de realisatie van de programma’s en het overzicht van algemene dekkingsmiddelen. Daarnaast dient inzicht te worden gegeven in het gebruik van het geraamde bedrag voor onvoorzien.
16.2 De verantwoording over de realisatie van de programma’s 16.2.1 Inleiding De programmaverantwoording biedt per programma inzicht in: • de mate waarin de doelstellingen zijn gerealiseerd; • de wijze waarop getracht is de beoogde maatschappelijke effecten te bereiken; • de gerealiseerde baten en lasten. Een programma is in het BBV gedefinieerd als ‘een samenhangend geheel van activiteiten’. Deze activiteiten zullen hun samenhang veelal tonen doordat zij tot eenzelfde beleidsveld behoren, zoals ‘Sociale Zaken en Welzijn’. Het BBV biedt een geheel vrije keuze van de indeling van de beleidsvelden oftewel van de programma’s en de daaronder vallende activiteiten. De belangrijkste beleidsvrijheid ligt in de eigen keuze van de te bereiken doelstellingen via de binnen het beleidsveld samenhangende activiteiten. Desgewenst kan binnen de begroting al worden aangegeven voor welke activiteiten is gekozen. Binnen de gewenste activiteiten kan een nader onderscheid worden gemaakt naar speerpunten en naar overig (algemener) beleid. Door dit onderscheid in de begroting al aan te brengen ontstaat een norm om de realisatie van doelstellingen te meten. De programmaverantwoording dient per programma antwoord te geven op de volgende vragen: • Wat hebben we bereikt? (outcome): Dit betreft de mate waarin de doelstellingen en in het bijzonder de beoogde maatschappelijke effecten zijn bereikt. • Wat hebben we ervoor gedaan? (throughput en output): De wijze waarop – via de activiteiten – ernaar is gestreefd die effecten te bereiken. • Wat heeft het gekost? (input): De baten en lasten per programma en/of per activiteit. Het BBV schrijft voor dat de programmaverantwoording per programma inzicht biedt in de mate waarin de doelstellingen zijn gerealiseerd. Deze analyse zou het volgende kunnen bevatten:
168
16 Programmaverantwoording
Doelstellingen en maatschappelijke effecten zullen veelal niet in financiële termen worden uitgedrukt. Om mogelijk te maken dat de realisatie van doelstellingen c.q. maatschappelijke effecten meetbaar wordt, dienen de effecten in controleerbare eenheden te worden uitgedrukt en dienen doelstellingen te worden gekoppeld aan daadwerkelijke projecten c.q. activiteiten en daarmee samenhangende baten en lasten. De mogelijke projecten c.q. activiteiten zijn op hoofdlijnen te onderscheiden in: • Investeringen in de openbare ruimte met maatschappelijk nut, zoals (water)wegen, bruggen / viaducten en parken. De daaraan verbonden lasten worden veelal uit de algemene middelen gedekt. Soms kunnen er ook specifieke baten worden verkregen via bijdragen van Rijk en provincie of via tol- en bruggelden, entreeheffing e.d., maar meestal is er dan geen sprake van een kostendekkend tarief (bij een kostendekkend tarief is sprake van investeringen met economisch nut). • Investeringen met economisch nut, veelal zijn dit gebouwen, machines en vervoersmiddelen die worden ingezet ter realisatie van de eigenlijke (hoofd)doelstellingen. De lasten van deze investeringen worden daarom als indirecte kosten toegerekend aan de activiteiten waarvoor ze worden ingezet. Soms genereren deze investeringen ook zelfstandig baten, bijvoorbeeld via de verhuur van een restcapaciteit. • Diensten dan wel uitkeringen en/of subsidies ten behoeve van specifieke doelgroepen, deels ook om het gedrag van die doelgroep te veranderen. De daaraan verbonden lasten behoren veelal tot de directe kosten van de activiteit. De eventuele baten kunnen bestaan uit de voor de activiteit te besteden specifieke (rijks)uitkeringen, maar ook bijvoorbeeld uit eigen bijdragen. Veel programma’s zullen een meerjarig karakter kennen. Dit betekent dat een programmaverantwoording ook kan aangeven welke doelstellingen voor één of meerdere begrotingsjaren zijn gesteld. Vervolgens wordt de stand van zaken weergegeven. Op deze manier vervult de programmaverantwoording een rol bij de planning- & controlcyclus. Sommige programma’s kunnen in de planningsfase zitten, andere in de control- of beheersfase.
16.2.2 De programmaverantwoording: een uitgewerkt voorbeeld In deze paragraaf wordt een voorbeeld gegeven van een verantwoording van een programma. Omdat de gerealiseerde baten en lasten zowel in de programmaverantwoording als in het overzicht van baten en lasten aan de orde komen, worden deze gegevens ook wel gecombineerd gepresenteerd. In dat geval moet het gedeelte betreffende de door de accountant te certificeren jaarrekening en dus het overzicht van baten en lasten wel duidelijk worden onderscheiden van de programmaverantwoording, aangezien de gegevens uit het jaarverslag en daarmee ook die uit de programmaverantwoording niet onder de accountantscontrole vallen. Om die reden is het sterk aan te bevelen de informatie separaat in de programmaverantwoording en het overzicht van baten en lasten te presenteren (zie ook hoofdstuk 2). Programma: Gezondheidszorg Doelstelling en activiteiten De algemene beleidsdoelstelling van dit programma is het verbeteren van de gezondheidszorg. Dit is vertaald naar de volgende concrete doelstellingen en daarbij passende activiteiten: Doelstelling
Activiteiten
Tijdpad
Deregulering
Aanpassen wet- en regelgeving, bijvoorbeeld wijziging financieringsstructuur
1 tot 10 jaar
Nulmeting
1 jaar
Aantrekken / bijscholen hogere medische staf / artsen
1 tot 8 jaar
Investeringen in apparatuur, inclusief bijscholing personeel
0,5 tot 3 jaar
Aantrekken / bijscholing verplegend personeel
0,5 tot 3 jaar
Tijdelijke extra inzet bestaande (rest)capaciteit (‘overwerk’, extra weekend-/avonddiensten)
direct
Toestemming gebruik nieuwe medicijnen
0,5 tot 3 jaar
Voorlichting (verwachte) patiënten
0,5 tot 1 jaar
Kwaliteitsverbetering
169
16 Programmaverantwoording
Doelstelling
Activiteiten
Tijdpad
Efficiency
Uitbesteding behandelingen naar buitenland
0,5 tot 1 jaar
Verdergaande privatisering gezondheidszorg
1 tot 10 jaar
Reorganisatie interne organisatie
0,5 tot 3 jaar
Investeringen in nieuwbouw, verbouw, veranderingen van locaties (inclusief ontwerp, vergunningen, inspraak)
3 tot 10 jaar
Wat hebben we bereikt? Hier wordt de voortgang per genoemde doelstelling geëvalueerd: Doelstelling
Voortgang in hoofdlijnen en bereikte resultaten
Deregulering Kwaliteitsverbetering Efficiency Wat hebben we daarvoor gedaan? Hier wordt weergegeven welke activiteiten hebben plaatsgevonden, wederom analoog aan de corresponderende beleidsbegroting: Activiteiten
Voortgang en stand van zaken
Aanpassen wet- en regelgeving, bijvoorbeeld wijziging financieringsstructuur Nulmeting Aantrekken / bijscholen hogere medische staf / artsen Investeringen in apparatuur, inclusief bijscholing personeel Aantrekken / bijscholing verplegend personeel Tijdelijke extra inzet bestaande (rest)capaciteit (‘overwerk’, extra weekend/avonddiensten) Toestemming gebruik nieuwe medicijnen Voorlichting (verwachte) patiënten Uitbesteding behandelingen naar buitenland Verdergaande privatisering gezondheidszorg Reorganisatie interne organisatie Investeringen in nieuwbouw, verbouw, veranderingen van locaties (inclusief ontwerp, vergunningen, inspraak)
170
16 Programmaverantwoording
Wat heeft het gekost? De baten en lasten die samenhangen met de uitvoering van dit programma in dit jaar kunnen als volgt worden weergegeven: Realisatie begrotingsjaar
Raming begrotingsjaar na wijziging
Raming begrotingsjaar voor wijziging
Baten
…
…
…
Lasten
…
…
…
Saldo
…
…
…
De begrotingswijziging(en) en de oorzaak van het eventuele relevante verschil met de uiteindelijke realisatie kunnen hier nader worden toegelicht in samenhang met het hiervoor vermelde inzake de realisatie c.q. voortgang van de activiteiten. Zijn de baten en lasten rechtmatig? In deze paragraaf kan aandacht worden besteed aan de relevante wet- en regelgeving en de naleving daarvan. Eveneens kan hier het toezicht en de controle op geldstromen naar derden aan de orde worden gesteld.
16.3 Het overzicht van algemene dekkingsmiddelen Het overzicht algemene dekkingsmiddelen bevat ten minste de beleidsuitgangspunten over: • de lokale heffingen waarvan de besteding niet gebonden is; • de algemene uitkeringen; • de dividenden; • het saldo van de financieringsfunctie; • het saldo tussen de compensabele btw en de uitkering uit het BCF; • de overige algemene dekkingsmiddelen. Per aandachtsgebied kan een nadere beschouwing inzake de realisatie van het beleid worden gegeven (artikel 8 lid 3 BBV). De financiële uitkomsten kunnen in het volgende overzicht worden gepresenteerd: Algemene dekkingsmiddelen
Realisatie begrotingsjaar
Raming begrotingsjaar na wijziging
Raming begrotingsjaar vóór wijziging
Lokale middelen, waarvan de besteding niet gebonden is
…
…
…
Algemene uitkeringen
…
…
…
Dividend
…
…
…
Saldo van de financieringsfunctie
…
…
…
Overige algemene dekkingsmiddelen
…
…
…
Totaal
…
…
…
16.4 Het gebruik van het geraamde bedrag voor onvoorzien Het bedrag voor onvoorzien wordt voor de begroting in zijn geheel of per programma geraamd (artikel 8 lid 6 BBV). Het inzicht in het gebruik van de geraamde bedragen zal diezelfde indeling volgen. Het jaarlijkse bedrag voor onvoorzien zal besteed worden aan hogere lasten per programma en/of voor afdekking van tegenvallende baten op de programma’s of op de algemene dekkingsmiddelen. Er kunnen bedragen worden toegevoegd aan onvoorzien wanneer de lasten lager blijken te zijn en/of wanneer sprake is van meevallende baten op de programma’s of op de algemene
171
16 Programmaverantwoording
dekkingsmiddelen. Wanneer er sprake is van een goede budgetbewaking met tijdige begrotingswijzigingen dan geeft het verschil tussen de begrote en werkelijke stand van de post onvoorzien in totaal de mee- of tegenvaller aan ten opzichte van de oorspronkelijke begroting. De aanwending van de post onvoorzien kan in elk geval per programma zichtbaar worden gemaakt. Bijvoorbeeld in het volgende overzicht. Gebruik onvoorzien
Realisatie begrotingsjaar
Raming begrotingsjaar na wijziging
Raming begrotingsjaar vóór wijziging
Programma 1
…
…
…
Programma 2
…
…
…
Programma etc.
…
…
…
Algemene dekkingsmiddelen
…
…
…
Totaal onvoorzien
…
…
…
De (algemene) post onvoorzien vervalt doordat deze tussentijds wordt belast ten gunste van (de post onvoorzien van) een specifiek programma. Aan het einde van het begrotingsjaar vervalt een eventueel restant van de post(en) onvoorzien naar het totaal saldo van baten en lasten (algemene dekkingsmiddelen). In de kolom ‘realisatie begrotingsjaar’ kan de vrijval van de posten onvoorzien per programma worden aangegeven. Indien geen posten onvoorzien per programma worden gehanteerd, kan deze kolom vervallen.
16.5 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor de programmaverantwoording Artikel 8 Het programmaplan bevat de te realiseren programma’s, het overzicht van algemene dekkingsmiddelen en het bedrag voor onvoorzien. Een programma is een samenhangend geheel van activiteiten. Het programmaplan bevat per programma: a. de doelstelling, in het bijzonder de beoogde maatschappelijke effecten; b. de wijze waarop ernaar gestreefd zal worden die effecten te bereiken; c. de raming van baten en lasten. De provincie onderscheidenlijk gemeente kan de baten en lasten per programma verdelen in de onderdelen baten en lasten voor prioriteiten en voor overig. Het overzicht algemene dekkingsmiddelen bevat ten minste: a. lokale heffingen waarvan de besteding niet gebonden is; b. algemene uitkeringen; c. dividend; d. saldo van de financieringsfunctie; e. overige algemene dekkingsmiddelen. Het bedrag voor onvoorzien wordt geraamd voor de begroting in zijn geheel of per programma. Artikel 25 De programmaverantwoording bestaat ten minste uit de verantwoording over de realisatie van de programma’s en het overzicht van algemene dekkingsmiddelen. Daarnaast wordt inzicht gegeven in het gebruik van het geraamde bedrag voor onvoorzien. De programmaverantwoording biedt per programma inzicht in: a. de mate waarin de doelstellingen zijn gerealiseerd; b. de wijze waarop getracht is de beoogde maatschappelijke effecten te bereiken; c. de gerealiseerde baten en lasten.
172
16 Programmaverantwoording
16.6 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 15 van deel 1 (vóór apr05): Is bij het afschrijven van onderhoudskosten sprake van extra afschrijvingen? Is er bij het in één keer afschrijven van onderhoudskosten ten laste van de post ‘onvoorzien’ sprake van extra afschrijvingen en is het dus verboden, volgens het BBV? Antwoord Er is in dit geval geen sprake van extra afschrijvingen. Onderhoudskosten die niet zijn voorzien en waar dus ook geen voorziening Onderhoudskosten voor is gevormd vormen een last. Voor de dekking van niet voorziene onderhoudskosten mag de post onvoorzien worden aangewend. Overigens, de verantwoording dient plaats te vinden op het desbetreffende programma, product, functie. De verantwoording heeft daardoor wel gevolgen voor ‘onvoorzien’.
Vraag 15 van deel 2 (vóór apr05): Vallen leges onder lokale heffingen? Artikel 8, vijfde lid BBV, bepaalt onder a dat in het overzicht algemene dekkingsmiddelen onder meer de lokale heffingen waarvan de besteding niet gebonden is moet worden opgenomen. Vallen leges ook daaronder? Antwoord Leges vallen onder de lokale heffingen waarvan de besteding gebonden is aan het desbetreffende programma. Rioolrechten zijn ook een voorbeeld van een lokale heffing waarvan de besteding is gebonden aan het desbetreffende programma. De OZB is wel een voorbeeld van een algemeen dekkingsmiddel ofwel van een lokale heffing waarvan de besteding niet gebonden is. Aanvulling juni 2007: Na inwerkingtreding van de Wet verankering en bekostiging gemeentelijke watertaken wordt het rioolrecht een rioolheffing. Net als het rioolrecht blijft deze maximaal kostendekkend en is de besteding gebonden aan het desbetreffende programma.
Vraag 2 van deel 4 (vóór apr05): Wat wordt verstaan onder het saldo financieringsfunctie? Artikel 8, vijfde lid BBV, bepaalt onder d dat in het overzicht algemene dekkingsmiddelen onder meer het saldo van de financieringsfunctie moet worden opgenomen. Wat wordt verstaan onder het ‘saldo van de financieringsfunctie’? Antwoord Onder het saldo van de financieringsfunctie moet in dit verband worden verstaan het saldo van (a) de betaalde rente (last) over de aangegane leningen en over de aangetrokken middelen in rekening-courant en (b) de ontvangen rente (baat) over de uitzettingen. De berekende rente over het eigen vermogen (last zowel als baat) is ook algemeen dekkingsmiddel maar valt onder f van artikel 8, vijfde lid.
Vraag 19 van deel 5 (vóór apr05): Mag de raad ook een begroting op deelprogrammaniveau vaststellen? De raad stelt de begroting vast op programmaniveau maar kan dat ook op deelprogrammaniveau? Ter informatie: onze gemeente heeft ongeveer 15 programma’s en 35 deelprogramma’s. Antwoord Artikel 8 BBV stelt dat de begroting is opgebouwd uit programma’s. In lid 4 van dit artikel is opgenomen dat een programma kan worden onderverdeeld in prioriteiten en overig. Een en ander betekent dat de raad op het niveau van programma’s autoriseert of op het niveau van ‘prioriteiten’ en ‘overig’ indien van de onderverdeling gebruik wordt gemaakt.
173
16 Programmaverantwoording
In de toelichting op artikel 8 wordt aangegeven dat het de bedoeling is dat de raad op hoofdlijnen stuurt. Indien de raad gedetailleerder wil autoriseren betekent dit meer programma’s of het benoemen van meer prioriteiten. De raad kan in de verordening ex artikel 212 Gemeentewet de uitgangspunten voor het autorisatieniveau vastleggen.
Vraag 20 van deel 5 (vóór apr05): Waar wordt de vereveningsbijdrage BCF verantwoord? Hoe moet de verwerking van de afboeking van 5% vereveningsbijdrage BCF plaatsvinden? Toelichting: Binnenkort gaan wij de aangifte m.b.t. het BCF doen. Nu is het zo dat slechts 95% van de in rekening gebrachte btw voor compensatie in aanmerking komt. Bepaald is dat in de begrotingen en jaarrekeningen de nettolast wordt verantwoord terwijl slechts 95% wordt gecompenseerd. Blijft op de grootboekrekening te compenseren btw bij ontvangst van de compensatie 5% als vordering staan. Deze casus roept bij mij de volgende vraag op: Kunnen gemeenten in de toekomst verwachten dat ook het niet-gecompenseerde deel wordt uitgekeerd; en als dit niet het geval is, hoe geschiedt dan de verwerking van de afboeking van 5% in het kader van het BBV. Antwoord Het niet-gecompenseerde deel wordt in de toekomst niet meer uitgekeerd, het vereveningspercentage van 5% dient immers om de budgettaire consequenties van de garantie op een minimumuitkering uit het BCF op te vangen. Ieder jaar zal op basis van nacalculatie bepaald worden of het vereveningspercentage wordt aangepast. Hierbij wordt de aanpassing van het vastgestelde vereveningspercentage in het daarop volgende jaar verrekend. Het bedrag van de 5 % niet-gecompenseerde btw moet als last worden genomen. Voor wat betreft de relatie met het BBV: zie hiervoor art. 8, vijfde lid, dat voorschrijft dat het saldo tussen de compensabele btw en de uitkering uit het BCF moet worden opgenomen in het overzicht algemene dekkingsmiddelen. Dit is overigens een tijdelijke zaak: zie ook de toelichting op genoemd artikel.
Vraag 11 van deel 7 (vóór apr05): Kan de raad de programma-indeling wijzigen? Kan een gemeenteraad ook bij de begrotingsbehandeling de programma-indeling wijzigen? En lopende het begrotingsjaar bijvoorbeeld bij de voorjaarsnota? Toelichting: Dat kan van pas komen in bijvoorbeeld de volgende situatie. Een gemeenteraad wil dat het college meer uitgeeft aan ‘veiligheid op straat’ en minder aan brandweer. Beide onderwerpen vallen in het programma ‘veiligheid’ van de gemeente. De raad kan een motie aannemen maar het college kan die naast zich neer leggen. De raad zou dan zijn wens toch (zonder politieke ongelukken) kunnen afdwingen door het programma ‘Veiligheid’ op te delen in twee programma’s, namelijk ‘veiligheid op straat’ en ‘brandweer’. Antwoord De gemeenteraad kan bij de begrotingsbehandeling de programma-indeling nog wijzigen, zowel naar het aantal programma’s als naar de onderverdeling in de onderdelen per programma (mogelijkheid van artikel 8, vierde lid, BBV). Als de gemeenteraad wil dat in de begroting een separaat budget voor het onderwerp ‘veiligheid op straat’ wordt opgenomen is het niet nodig hiervoor een afzonderlijk programma te maken maar kan dit onderwerp als prioriteit – zijnde een politiek belangrijk onderwerp – worden opgenomen binnen het programma ‘veiligheid’; artikel 8, vierde lid, BBV biedt namelijk de mogelijkheid de baten en de lasten van een programma onder te verdelen namelijk naar baten en lasten voor prioriteiten en voor overig. Als programma’s in de begroting deze onderverdeling kennen vindt de vaststelling van de begroting(sbudgetten) op het niveau van deze onderverdeling plaats.
174
16 Programmaverantwoording
Lopende het jaar kunnen nieuwe politiek belangrijke onderwerpen naar voren komen. Deze onderwerpen kunnen dan bij begrotingswijziging als een nieuwe prioriteit binnen het betreffende programma worden opgenomen, indien van toepassing ten laste van het budget voor ‘overig’. Na vaststelling van de begroting kunnen geen wijzigingen meer worden aangebracht in het aantal programma’s. Artikel 4 BBV bepaalt namelijk dat de indeling van de begroting (dit is de oorspronkelijke begroting, niet de begroting na wijziging) identiek is aan de indeling van de rekening vanwege het inzicht voor de raad in verband met hun controlerende taak.
Vraag 15 van deel 7 (vóór apr05): Wie is verantwoordelijk voor budgetten van de raad? Hoe is de bestuurlijke verantwoordelijkheid voor budgetten van de raad geregeld in het duale stelsel? Toelichting: Naar ons oordeel kunnen t.a.v. de budgetverantwoordelijkheid twee personen verantwoordelijk zijn t.w. de politiek verantwoordelijke en de ambtelijke. De politiek verantwoordelijke moet altijd een lid van het college zijn (dagelijks bestuur heeft de beheersfunctie). Via de gemeenterekening legt het college nl. verantwoording aan de raad af voor het gevoerde beheer. Hieronder vallen ook de bestuurskosten w.o. de kosten van de raad. De verantwoordelijke portefeuillehouder is de burgemeester omdat deze voorzitter is van de raad. Bij de ambtelijke verantwoordelijkheid is de griffier de aangewezen persoon en bij de kosten van het dagelijks bestuur de gemeentesecretaris. T.a.v. de kosten van de rekenkamer ligt het bemoeilijken. Antwoord Formeel is geregeld dat de raad de begroting en de jaarstukken vaststelt of algemener: de raad stelt kaders en controleert. Het college voert uit en legt verantwoording af. Hoe de gemeente binnen deze kaders daar verder vorm aan geeft is aan de gemeente. De raad kan een en ander onder meer regelen op basis van art. 212 Gemeentewet.
Vraag 5 van deel 8 (vóór apr05): Kan een gemeente rente van het BNG Euro-obligatiefonds verantwoorden? Kan een gemeente de renteopbrengsten verantwoorden van het BNG Euro-obligatiefonds? Toelichting: Het BNG Euro-obligatiefonds is een voorbeeld van een beleggingsfonds voor gemene rekening. Deze fondsen voldoen onder bepaalde voorwaarden aan de Wet fido. Hierover is uitgebreide informatie gegeven in de septembercirculaire gemeentefonds van 17 september 2002 in § 9.3. Antwoord De participanten, waaronder gemeenten, hebben met ingang van december 2003 de keuze om het dividend (de renteopbrengsten) contant uitgekeerd te krijgen of kosteloos in het desbetreffende fonds te herbeleggen (een vorm van stockdividend). In beide gevallen dus zowel in het geval van keuze voor herbelegging als in het geval van keuze voor contante uitkering, dient het dividend in de jaarrekening te worden verantwoord als bate; om dit te realiseren vindt een tegenboeking plaats op de balans, als gevolg waarvan de waarde van de participatie op de balans met het bedrag van het stockdividend toeneemt.
Vraag 8 van deel 8 (vóór apr05): deel over onvoorzien: Hoe kan de post onvoorzien worden gebruikt? Als een begrotingswijziging een overschrijding binnen een programma betekent, dient deze overschrijding via onvoorzien te gaan of dient er voor dat programma een wijzigingsverzoek aan de raad gesteld te worden? Antwoord Als een (beleids)wijziging in een programma leidt tot een overschrijding van het geautoriseerde lastenbedrag zonder dat sprake is van een belangrijke beleidswijziging moet de begrotingswijziging aan de raad worden voorgelegd als ervoor gekozen is om in de begroting alleen een bedrag voor onvoorzien voor de begroting in zijn geheel op te nemen. Als de gemeente ervoor gekozen heeft om (ook) bedragen voor onvoorzien per programma op te nemen (zie artikel 8, zesde lid) en blijft de overschrijding binnen het bedrag voor onvoorzien voor het desbetreffende programma dan hoeft de wijziging niet aan de raad te worden voorgelegd (tenzij dit in strijd zou zijn met de eigen 212verordening).
175
16 Programmaverantwoording
De programmaverantwoording dient inzicht te geven in het gebruik van het geraamde bedrag voor onvoorzien (artikel 25, eerste lid).
Vraag 13 van deel 8 (vóór apr05): Wat zijn de gevolgen van BCF voor de jaarrekening? In 2003 is het BCF in werking getreden. Jaarlijks vindt er een storting uit het fonds plaats. De vraag is waarin (reserve of voorziening)? Een andere vraag is hoe de verhouding is tussen het BBV en het BCF? Wellicht kunt u ons verschillende scenario’s schetsen? Antwoord Er is een drietal belangrijke aspecten van het BCF in relatie tot het BBV. De gemeenten kunnen de betaalde btw declareren voor zover deze compensabel is. Deze compensabele btw wordt net als de btw die op grond van de Wet op de omzetbelasting verrekenbaar is niet als last geraamd in de begroting c.q. verantwoord in de rekening. Dat geldt ook voor de uitkering van de gedeclareerde btw uit het BCF. Zowel de compensabele btw als de ontvangen uitkering uit het BCF worden als buiten rekening blijvende kosten en opbrengsten in de financiële administratie geboekt. Dit is vergelijkbaar met de wijze waarop bijvoorbeeld met de ingehouden en afgedragen loonbelasting wordt omgegaan. De invoering van het BCF is gepaard gegaan met een uitname uit het gemeentefonds. Om het daarbij optredende tijdelijke financiële nadeel, als gevolg van de zogenoemde activaproblematiek, voor de gemeente op te vangen is onder meer besloten de uitname uit het gemeentefonds een jaar later dan de ingangsdatum van het BCF te laten plaatsvinden. Het eerste jaar hebben de gemeenten zodoende een eenmalig financieel voordeel waarvan het de bedoeling is dit via de resultaatbestemming in een bestemmingsreserve ‘BCF’ te storten. Daarnaast is aanbevolen de op het moment van invoering van het BCF aanwezige reserves en voorzieningen te verlagen met een bedrag dat correspondeert met de niet meer ten laste van deze reserves en voorzieningen te brengen compensabele btw op het moment dat deze tot besteding komen. Het hierdoor vrijkomende bedrag wordt dan eveneens aan de reserve ‘BCF’ toegevoegd. Deze bestemmingsreserve kan bijvoorbeeld dienen om een eenmalige extra afschrijving op de boekwaarde van de oude activa te doen. Een andere manier van aanwending van deze reserve is om jaarlijks een aflopend bedrag daaraan te onttrekken, zulks om het eerder genoemde tijdelijke financiële nadeel geheel of gedeeltelijk te compenseren. In verband met de verevening kan een gemeente een hoger of lager bedrag ontvangen dan het gedeclareerde bedrag. Dit verschil wordt opgenomen op het overzicht algemene dekkingsmiddelen (artikel 8, vijfde lid, onder e).
Vraag 14 van deel 8 (vóór apr05): Waar worden kosten verantwoord met betrekking tot algemene dekkingsmiddelen? In de toelichting op art 8 lid 5 (overzicht algemene dekkingsmiddelen) wordt gemeld dat deze inkomsten niet tot een programma behoren en dus afzonderlijk inzichtelijk moeten worden gemaakt. Echter aan deze inkomsten zijn bepaalde lasten verbonden zoals kosten van belastingadministratie, WOZ-kosten, zalmsnip, controle op toeristenbelasting en ambtelijke advieskosten. Deze kosten moeten ergens tot uitdrukking worden gebracht. Is het de bedoeling dat deze kosten afzonderlijk in dit overzicht tot uitdrukking worden gebracht of hoort dit thuis onder bijv. het programma bestuur. Een vraag die hieraan gerelateerd is: waar worden de stelposten voor bijv. niet functioneel toe te rekenen prijsstijgingen en ombuigingen tot uitdrukking gebracht. Aan een programma kan het niet worden toegerekend. Antwoord Het principe is: toerekenen aan een programma als dat kan en echte algemene dekkingsmiddelen (en daarmee samenhangende kosten) bij de algemene dekkingsmiddelen opnemen. Kosten verbonden aan rioolheffing worden opgenomen bij het programma waar riolering onder valt (bijvoorbeeld het programma ‘volksgezondheid en milieu’). Ambtelijke advieskosten worden toegerekend aan het programma waarop het advies betrekking heeft. Kosten samenhangend met algemene dekkingsmiddelen als de OZB kunnen bij de algemene dekkingsmiddelen worden opgenomen. Ombuigingen en prijsstijgingen kunnen altijd aan een programma worden toegerekend. Er is geen reden waarom de bedoelde toedelingen niet mogelijk zouden zijn.
176
16 Programmaverantwoording
Vraag 12 van deel 11 (vóór apr05): Hoe moeten subsidies worden begroot en verantwoord? Is het op grond van artikel 4.23 van de Algemene wet bestuursrecht nodig om een apart programma in de begroting op te nemen voor het verstrekken van een subsidie in het geval er geen subsidieverordening is of kan volstaan worden met een vermelding in de toelichting op het programma? En is de subsidie onrechtmatig verstrekt indien de instelling van de bedoelde subsidie niet in de begroting is opgenomen? Toelichting: De Algemene wet bestuursrecht (AWB) stelt dat een gemeente alleen een subsidie kan verstrekken indien deze gebaseerd is op een verordening, zie artikel 4.23 AWB. Indien dat niet het geval is, zo blijkt verder volgens artikel 4.23 dan kan de subsidie (die langer dan vier jaar gegeven wordt) toch verstrekt worden indien in de begroting de instelling en het (maximale) subsidiebedrag zijn vermeld. Indien gebruik wordt gemaakt van de begroting zijn er de volgende vragen. Vraag 1: vereist artikel 4.23 AWB dat er een apart programma moet zijn of kan volstaan worden met een vermelding in de toelichting op het programma? Vraag 2: indien er een apart programma of een aparte toelichting nodig is en dit is niet het geval, is de subsidie dan onrechtmatig verstrekt? Antwoord Vraag 1. Het vermelden van de instelling en het bedrag in de toelichting op het desbetreffende programma is voldoende. Vraag 2. De Commissie BBV kan geen uitspraken doen over het al dan niet rechtmatig handelen van een gemeente, dat is aan de gemeentelijke accountant. Wel is duidelijk dat niet voldaan wordt aan de AWB als er geen verordening is of als instelling en bedrag niet zijn vermeld in de toelichting op het programma.
Vraag 14 van deel 11 (vóór apr05): Wie beheert de post onvoorzien? Is er wet-/regelgeving over de wijze waarop de raad het beroep op de post Onvoorzien adequaat kan beheersen? Toelichting: In het BBV wordt in artikel 8 de begrotingspost Onvoorzien genoemd. Voor onze raad is het van belang dat het college van B&W deze post ook daadwerkelijk voor onvoorziene uitgaven benut. Is er wet-/regelgeving over de wijze waarop de raad het beroep op de post Onvoorzien adequaat kan beheersen, anders dan op het moment van de vaststelling van de programmabegroting resp. de jaarrekening? Antwoord Het BBV geeft geen nadere regels voor het omgaan met de post Onvoorzien. De raad kan wel zelf regels stellen in de verordening uit hoofde van artikel 212 van de Gemeentewet. Gegeven het karakter van de post moet een post Onvoorzien voor alle mogelijk zaken aangewend kunnen worden. Het ligt niet in de rede dat de raad beperkingen aan de bestedingsrichting van de post Onvoorzien in de genoemde verordening vastlegt. Wel zou de raad in de verordening kunnen aangeven dat het college de raad over een (voorgenomen) substantiële aanwending vooraf informeert. Zie voorts ook vraag 8 van deel 8.
Vraag 14 van deel 12 (apr05): Is er een norm voor de post onvoorzien? Is er een norm voor de post onvoorzien? Toelichting: Tot dusver hanteerde de provincie de norm zoals die door de minister van BZK wordt aangegeven in het kader van het artikel 12 beleid. De vraag is of niet het weerstandsvermogen van een gemeente bij de beoordeling betrokken moet worden en afhankelijk van de omvang daarvan de omvang van de post onvoorzien moet worden vastgesteld?
177
16 Programmaverantwoording
Antwoord Een begroting dient een zo goed mogelijke raming van baten en lasten in elk van de onderkende programma’s te bevatten alsook een zo goed mogelijke raming van de algemene dekkingsmiddelen. Er zijn geen voorschriften of normen, over de omvang van de post onvoorzien; het is aan de raad aan te geven welke omvang zij nodig acht. De raad heeft bij het vaststellen van een geschikte omvang van de post onvoorzien houvast aan de opgedane ervaringen bij afgesloten begrotingsjaren. De norm voor onvoorzien zoals gehanteerd in het kader van art.12-beleid kan daarbij dienen als een ijkpunt voor een minimumomvang. Voor de post onvoorzien die voor de begroting als geheel is opgenomen geldt dat de aanwending aan de raad moet worden voorgelegd. Dit dient te gebeuren door bij begrotingswijziging het benodigde deel van de post onvoorzien over te hevelen naar het programma waar de extra ruimte nodig is. Alleen in het geval in een programma een post onvoorzien is opgenomen en de voorgenomen aanwending daarvan een politiek niet-gevoelig onderwerp betreft hoeft de aanwending niet aan de raad te worden voorgelegd. Tot slot wordt nog opgemerkt dat in de rekening altijd verantwoording moet worden afgelegd over het gebruik van de post onvoorzien (zie artikel 25,1). De aard van onvoorzien en die van de weerstandscapaciteit is verschillend. Bij onvoorzien gaat het om onverwachte uitgaven of tegenvallers in het betreffende begrotingsjaar. Onvoorzien vergemakkelijkt een soepele uitvoering van de begroting. Bij de weerstandscapaciteit gaat het om het kunnen afdekken van risico’s (het weerstandsvermogen wordt gedefinieerd als de weerstandscapaciteit in relatie tot de risico’s). Hoe hoger de risico’s zijn, waar het om gaat, hoe hoger de weerstandscapaciteit in de vorm van bijvoorbeeld reserves zal moeten zijn, om het bestaande beleid op het gewenste niveau te continueren. Er is zodoende geen duidelijke relatie bijvoorbeeld in de zin dat bij hoge reserves met een lage raming op de post onvoorzien volstaan kan worden.
Vraag 18 van deel 12 (apr05): In welk boekjaar wordt dividend verantwoord? In welk boekjaar moet het dividend van de BNG worden verantwoord? Toelichting: We hebben binnen onze gemeente een dispuut over het boekjaar waarin het dividend van de BNG verantwoord moet worden. De ene stroming zegt dat, het stelsel van baten en lasten volgend, het dividend verantwoord moet worden in het boekjaar waarin het ontstaat ook al weet je de omvang dan nog niet. Dus dividend over 2004 in boekjaar 2004. De andere stroming zegt dat het dividend achteraf verantwoord moet worden omdat pas na de beslissing van de aandeelhouders er een juridisch recht op dividend is. Dus beslissing over dividend 2004 in juni 2005 dan verantwoording in 2005. Antwoord Het dividend moet worden verantwoord in het jaar waarin het recht op het ontvangen van dividend ontstaat. Omdat de algemene vergadering van aandeelhouders pas in jaar 2 beslist over het dividend over jaar 1, moet het dividend over jaar 1 worden verantwoord in de jaarrekening van jaar 2. In de begroting van jaar 2 wordt een zo goed mogelijke raming opgenomen van het dividend over jaar 1.
Vraag 1 van deel 14 (mrt06): In welk boekjaar wordt dividend verantwoord? Is het antwoord op VA18 van deel 12 over dividendopbrengsten niet strijdig met een B&L-stelsel als het BBV? En wat betekent het gegeven antwoord voor de behoedzaamheidsreserve en voor het BCF? Toelichting: Middels VA 18 uit deel 12 van uw V&A hebben wij kennis kunnen nemen van uw zienswijze annex richtlijn met betrekking tot de verantwoording van dividendopbrengsten. Na lezing van uw antwoord blijft voor ons onduidelijk op grond van welke motivatie de commissie tot dit standpunt is gekomen; met het stelsel van lasten en baten (toerekeningsbeginsel) als uitgangspunt lijkt deze richtlijn ons feitelijk in strijd met genoemd stelsel.
178
16 Programmaverantwoording
Antwoord Het BBV is een gemodificeerd stelsel van baten&lasten. Een gemodificeerd stelsel omdat de bepalingen van het BBV rekening houden met de eigenheid van gemeenten en provincies. Het document ‘Uitgangspunten’ gaat onder meer nader in op de eigenheidsbepalingen van het BBV. In dit document wordt ook ingegaan op twee van de hoofdvereisten die aan financiële gegevens gesteld kunnen worden en die duidelijk samenhangen met het gekozen begrotingsstelsel: het toerekeningsbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel. Het BBV kent geen bepalingen met betrekking tot dividend anders dan dat dividend wordt opgenomen in het overzicht algemene dekkingsmiddelen (art. 8 BBV). Voor dividend(verwerking) geldt dus hetgeen het BBV voorschrijft met betrekking tot bate(verwerking) en gelden de relevante delen van het document Uitgangspunten. Dit leidt tot het antwoord als gegeven in VA 18 van deel 12. In het BBV zijn met betrekking tot de verwerking van dividendopbrengsten dus geen eigenheidsbepalingen opgenomen. Daarvoor zijn ook geen redenen aan te voeren, immers op dit punt geldt niet dat gemeenten en provincies principieel anders zijn dan bedrijven. Overigens gold dit voorschrift ook al onder de CV’95. In de internationale richtlijnen voor de EMU-rapportages (conform het ESR 1995) is het boekingsmoment van dividenden gesteld op de door de onderneming vastgestelde vervaldatum (dus als het dividend is vastgesteld, bij het BNG-dividend is dat in het kalenderjaar volgend op het begrotingsjaar waarover het dividend wordt vastgesteld). Dit hangt ook samen met de definitie van een financiële transactie in het ESR: ‘een financiële transactie is een interactie met wederzijdse instemming tussen eenheden waarbij sprake is van een gelijktijdige vorming of afwikkeling van een vordering en de overeenkomstige schuld...’. Met andere woorden: je kunt geen vordering boeken als de tegenpartij geen schuld erkent. Pas als het dividend is toegekend, ontstaat de vordering. Het voor een baten-en-lastenstelsel belangrijke toerekeningsbeginsel is in de Uitgangspunten als volgt omschreven: Het vereiste van toerekenen houdt in dat de gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen in de administratie worden geboekt en in de jaarrekening worden verwerkt in de periode dat zij zich voordoen of waarop ze betrekking hebben. Dit leidt tot de conclusie dat dividend wordt verantwoord in het jaar dat het wordt toegekend. Er is immers geen relatie tussen het boekjaar van de onderneming waarover het dividend wordt toegekend en het boekjaar van de gemeente die het dividend ontvangt. Daarom is op grond van het toerekeningsbeginsel niet het boekjaar van de dividenduitkerende onderneming maar van de ontvangende partij relevant. Ook de batendefinitie uit het document Uitgangspunten is helder: Baten zijn inkomsten die aan een periode zijn toegerekend. De baten in een begrotingsjaar zijn inkomsten die in dat jaar of in een ander jaar hebben plaatsgevonden of zullen plaatsvinden maar die op het begrotingsjaar betrekking hebben omdat hetzij de uitvoering van een taak die tot opbrengsten leidde in het begrotingsjaar plaatsvond, hetzij omdat het voordeel in het begrotingsjaar plaatsvond. De definitie van baten omvat zowel opbrengsten als andere voordelen. Het voordeel dat voor de gemeente ontstaat door het besluit van de Algemene vergadering van aandeelhouders in 2005 om BNG-dividend over 2004 uit te keren hangt niet samen met de uitvoering van een gemeentelijke activiteit in 2004 maar is een voordeel dat in 2005 plaatsvond als uitvloeisel van het aandelenbezit in 2005. Ook het voorzichtigheidsbeginsel leidt tot het antwoord als gegeven in VA18 van deel 12: pas nadat de aandeelhoudersvergadering heeft beslist over de jaarrekening en over het voorstel tot resultaatbestemming waaronder de dividenduitkering, ontstaat het recht op het dividend en kan het worden verantwoord. Bij de nadere uitwerking van het voorzichtigheidsbeginsel in de Uitgangspunten wordt nog als vereiste genoemd dat voorziene verliezen en risico’s die hun oorsprong vinden voor het einde van het begrotingsjaar in acht moeten worden genomen als zij vóór het opmaken van de rekening bekend zijn. Gesteld zou kunnen worden dat dit dan ook zou moeten gelden voor dividenduitkeringen die vóór het opmaken van de rekening zijn toegekend maar dat is niet juist omdat er hier – zoals hierboven is uitgelegd – geen sprake is van een bate die zijn oorsprong vindt voor het einde van het begrotingsjaar.
179
16 Programmaverantwoording
De vraag komt dan op of dit ook niet geldt voor een aantal andere ‘vorderingen’ zoals de behoedzaamheidsreserve gemeentefonds/provinciefonds of de vordering op het BCF. Deze zijn echter niet vergelijkbaar met BNG-dividend omdat bij de andere gevallen de vordering wel is erkend maar de feitelijke afrekening later plaatsvindt. Zo is de behoedzaamheidsreserve voor 2005 een onderdeel van de uitkering uit het gemeentefonds/ provinciefonds voor het uitkeringsjaar 2005 waar de gemeente/provincie recht op heeft voor het jaar 2005. Echter pas in 2006 wordt bekend hoe hoog de uitkering over 2005 precies uitvalt en dan kan pas worden berekend welk deel van de behoedzaamheidsreserve tot betaling kan komen. Als de circulaire van de fondsbeheerders met de informatie over de afwikkeling van de behoedzaamheidsreserve tijdig beschikbaar is moet de gemeente deze informatie nog verwerken in de jaarrekening. Is de informatie niet tijdig beschikbaar dan wordt het verschil tussen de definitief vastgestelde behoedzaamheidsreserve voor een uitkeringsjaar en het bedrag dat in de jaarrekening over dat jaar nog kon worden opgenomen (naar beste – voorzichtige – raming) verwerkt in het resultaat van het jaar erop.
Vraag 2 van deel 14 (mrt06): In welk boekjaar wordt interim-dividend verantwoord? Hoe moet onze gemeente interim-dividend verwerken? Toelichting: In VA18 van deel 12 staat dat het dividend over jaar 1 in de jaarrekening van jaar 2 moet worden verantwoord omdat de algemene vergadering van aandeelhouders pas in jaar 2 beslist over het dividend over jaar 1. Maar als tussentijds in jaar 1 interim-dividend wordt uitgekeerd kan onze gemeente dit interim-dividend toch wel verantwoorden in de jaarrekening van jaar 1? Antwoord De gemeente moet dividend als bate verwerken in het jaar waarop het recht op het dividend ontstaat. Als een tussentijdse aandeelhoudersvergadering besluit tot het uitkeren van interim-dividend kan de gemeente het interimdividend als bate verantwoorden in het jaar waarin besloten is tot het uitkeren van het interim-dividend. Het moet dan wel gaan om een onvoorwaardelijk besluit tot uitkering van het interim-dividend.
Vraag 3 van deel 14 (mrt06): In welk boekjaar wordt dividend verantwoord? De wijze waarop dividend moet worden verantwoord slaat eenmalig een gat in onze exploitatie. Dat valt te voorkomen door een correctieboeking op de beginbalans 2005 aan te brengen. Daardoor vermindert de vermogenspositie weliswaar maar mist onze gemeente niet een jaarschijf BNG-dividend. Is dat toegestaan? Antwoord Ja, dit is toegestaan. De gemeente heeft het dividend van de BNG over het jaar 2004 ten onrechte verantwoord in de al vastgestelde gemeentelijke jaarrekening 2004. Deze foutieve verwerking kan in de beginbalans van 2005 worden gecorrigeerd door een afboeking op de algemene reserve. In de jaarrekening van 2005 kan het BNG-dividend over 2004 vervolgens alsnog als bate worden verwerkt. Overigens is het verstandig in de aanbiedingsbrief bij de jaarstukken afzonderlijk op deze mutatie in de beginbalans te wijzen.
Vraag 2011.3 Volgens het stelsel van baten en lasten wordt jaarlijks verantwoording afgelegd aan het bestuur. Nu komt het voor, dat er achteraf onverwachte baten of lasten ontstaan. Om te voorkomen, dat er onvoldoende inzicht is in de jaarlijkse uitgaven en inkomsten worden deze nagekomen resultaten afzonderlijk verantwoord binnen het programma Financiering. D.m.v. een kenmerk wordt zorg gedragen, dat de informatie naar Iv3 per functie is. Vraag: is het een juiste methode om deze in één programma te verwerken of zouden deze nagekomen resultaten per programma moeten worden verantwoord? Antwoord Net als andere lasten en baten worden (onverwachte) nagekomen baten en lasten verantwoord onder het programma en het product waarop ze betrekking hebben. Het is niet juist om deze te verantwoorden binnen het programma Financiering.
180
16 Programmaverantwoording
Vraag 2012.2 Ik heb een vraagje over de jaarstukken. Jaarlijks stelt de raad het programmaverslag vast. Het programmaverslag bestaat o.a. uit de programmaverantwoording en de jaarrekening. Onze raad heeft er voor gekozen om de analyse van de afwijkingen tussen de begroting na wijziging en de rekeningcijfers per programma op te nemen in de verantwoording per programma. Hier is voor gekozen omwille van de leesbaarheid van de verantwoording. Naast de inhoudelijke verantwoording is nu per programma ook meteen inzichtelijk wat er op financieel gebied speelt. Artikel 28 lid a van de BBV stelt dat de analyse in de jaarrekening in het onderdeel programmarekening wordt opgenomen. De raad kiest er voor om de analyse niet tweemaal op te nemen in het programmaverslag. Volstaat een verwijzing in de programmarekening waarbij wordt aangegeven dat de analyse is opgenomen in de programmaverantwoording? Antwoord In artikel 25 is opgenomen dat in de programmaverantwoording per programma inzicht moet worden gegeven in de mate waarin de doelstellingen zijn gerealiseerd, de wijze waarop getracht is de beoogde maatschappelijke effecten te bereiken en de gerealiseerde baten en lasten. In artikel 28 is opgenomen dat voor alle onderdelen van artikel 27, eerste lid, een analyse van de afwijkingen tussen de begroting na wijziging en de programmarekening moet worden opgenomen. Strikt formeel behoort de analyse van de afwijkingen tussen de begroting na wijziging en de programmarekening tot de jaarrekening en niet tot het jaarverslag. Indien de jaarstukken bestaande uit het jaarverslag en de jaarrekening gezamenlijk in één document wordt aangeboden is het toegestaan te volstaan met een verwijzing in de programmarekening. Bij deze verwijzing wordt aangegeven dat de analyse is opgenomen in de programmaverantwoording en dat de analyse onderdeel uitmaakt van de jaarrekening. De Commissie BBV beveelt aan: • •
om bij het verwijzen duidelijk in de programmarekening aan te geven waar in de programmaverantwoording de analyse is opgenomen; en dat de analyse duidelijk identificeerbaar moet zijn.
181
17 Paragrafen 17.1 Inleiding Het BBV schrijft in artikel 24 voor dat de jaarstukken bestaan uit het jaarverslag en de jaarrekening. Het jaarverslag bestaat uit de programmaverantwoording en de paragrafen. In artikel 26 wordt voorgeschreven dat het jaarverslag de paragrafen bevat die als gevolg van artikel 9 BBV ook in de begroting zijn opgenomen. Het betreft: • lokale heffingen; • weerstandsvermogen en risicobeheersing; • onderhoud kapitaalgoederen; • financiering; • bedrijfsvoering; • verbonden partijen; • grondbeleid. Deze paragrafen moeten verplicht worden opgenomen, tenzij het evident is dat een paragraaf niet aan de orde is. Een dergelijke situatie kan voorkomen bij een gemeenschappelijke regeling. Als er bij een gemeenschappelijke regeling geen sprake is van (lokale) heffingen of grondbeleid, is het logisch dat de betreffende paragrafen niet in het jaarverslag zijn opgenomen. De paragrafen bevatten de verantwoording van wat in de overeenkomstige paragrafen in de begroting is opgenomen. In hoofdlijnen betreft het de volgende informatie: Paragraaf Lokale heffingen
Weerstandsvermogen en risicobeheersing
Informatie • • • • • •
•
•
Onderhoud kapitaalgoederen
• •
Financiering Bedrijfsvoering
• •
De geraamde inkomsten. Het beleid ten aanzien van lokale heffingen. Een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen. Een aanduiding van de lokale lastendruk. Een beschrijving van het kwijtscheldingsbeleid. Een inventarisatie van de weerstandscapaciteit (de middelen en mogelijkheden waarover de gemeente beschikt om niet begrote kosten te dekken). Een inventarisatie van de risico’s (voor zover hiervoor geen maatregelen zijn getroffen en die van materiële betekenis kunnen zijn in relatie tot de financiële positie). Het beleid betreffende de weerstandscapaciteit en de risico’s. De kapitaalgoederen wegen, riolering, water, groen en gebouwen. Per kapitaalgoed een toelichting op het beleidskader, de hieruit voortvloeiende financiële consequenties en de vertaling van deze consequenties in de (meerjaren)begroting. Beleidsvoornemens ten aanzien van het risicobeheer van de financieringsportefeuille. Inzicht in de stand van zaken en de beleidsvoornemens ten aanzien van de bedrijfsvoering.
182
17 Paragrafen
Paragraaf Verbonden partijen
Informatie •
• • •
Grondbeleid
•
• • • •
De visie op verbonden partijen in relatie tot de realisatie van de gemeentelijke doelstellingen uit de begroting. De beleidsvoornemens inzake verbonden partijen. Lijst van verbonden partijen. Per verbonden partij informatie over het openbaar belang en de ontwikkeling van het vermogen van de verbonden partij. Een visie op het grondbeleid in relatie tot de realisatie van de gemeentelijke doelstellingen uit de begroting. Een aanduiding van de wijze waarop de gemeente het grondbeleid uitvoert. Een actuele prognose van de te verwachten resultaten van de totale grondexploitatie. Een onderbouwing van de geraamde winstneming. De beleidsuitgangspunten inzake reserves voor grondzaken in relatie tot de risico’s van grondzaken.
In dit hoofdstuk zal per paragraaf een nadere toelichting en uitwerking worden gegeven.
17.2 Paragraaf lokale heffingen 17.2.1 Inleiding De paragraaf lokale heffingen heeft betrekking op zowel de heffingen waarvan de besteding gebonden is als waarvan de besteding ongebonden is. De paragraaf lokale heffingen gaat minimaal in op de volgende onderwerpen (artikel 10 BBV): • geraamde inkomsten; • het beleid ten aanzien van lokale heffingen; • een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen; • een aanduiding van de lokale belastingdruk; • een beschrijving van het kwijtscheldingsbeleid.
17.2.2 Inhoud paragraaf lokale heffingen De paragraaf lokale heffingen kan per verplicht onderdeel de volgende onderwerpen bevatten: Geraamde inkomsten ten opzichte van gerealiseerde inkomsten Waarom vallen de gerealiseerde bedragen mee of tegen? Zitten er soms incidentele posten in, zoals een eenmalig afgegeven buitengewoon omvangrijke bouwvergunning? Zijn bijvoorbeeld de stagnerende opbrengsten bouwvergunningen een signaal om nog eens goed naar de geraamde uitkomsten van de grondexploitatie te kijken? Realisatie van het beleid ten aanzien van de lokale heffingen Vaak zal het gaan om het gerealiseerde kostendekkingspercentage. Een incidentele boven- of ondermatige kostendekking zal de nodige vragen oproepen. Over het algemeen zullen de kosten een tamelijk vast karakter hebben, maar onverwachte rechtszaken kunnen roet in het eten gooien. Voor de beoordeling van de baten is het van belang hoe de afboekingen op debiteuren administratief worden verwerkt. De niet geïnde bedragen worden niet altijd per specifieke heffing verantwoord, en dat vertroebelt het inzicht in het rendement van die specifieke heffing. In een aantal gevallen wordt van de belasting en/of heffing ook een regulerend effect verwacht, zoals minder honden, een betere (kort) parkeervoorziening, enzovoorts. Het ligt voor de hand om kort op de resultaten van deze regulering in te gaan. Belangrijke afwijkingen van de hoofdlijnen van de diverse heffingen Om welke redenen is het niet gelukt om bepaalde heffingen op te leggen? Of waarom wijkt de omvang en/of de draagkracht van de doelgroep dan wel van het belastinggebied zo af van de oorspronkelijke ramingen?
183
17 Paragrafen
Vergelijking van de lokale lastendruk Niet alleen de buurgemeenten zijn relevant, ook met qua omvang en structuur vergelijkbare gemeenten kan een vergelijking worden gemaakt. Voor een goede beoordeling van de onderlinge (tarief)verschillen is ook een vergelijking van het dienstverleningsniveau noodzakelijk. Uitkomsten van het kwijtscheldingsbeleid Ook hier geldt dat de doelgroep moet worden geëvalueerd, maar nu als niet-belastingplichtige: worden de juiste doelgroepen betrokken in het kwijtscheldingsbeleid? Voorts moeten de cijfers inzake het kwijtscheldingsbeleid worden afgestemd met de posten die uiteindelijk niet invorderbaar waren. Hoge invorderingskosten kunnen immers worden voorkomen als tijdig blijkt dat aan de kwijtscheldingscriteria wordt voldaan. Ook het aantal malen en de redenen dat de hardheidsclausule moest worden benut, moet worden geëvalueerd op eventuele noodzaak tot aanpassing van het invorderings- en/of kwijtscheldingsbeleid. Specifieke lokale belastingen en heffingen, waarvan de besteding niet gebonden is, kunnen in het overzicht van baten en lasten zowel op een specifiek programma als op de algemene dekkingsmiddelen worden verantwoord. Wanneer verantwoording op een specifiek programma plaatsvindt, zal dat meestal zijn vanwege de verwachte neveneffecten. In dat geval kan er een afstemming worden gemaakt tussen de gegeven toelichtingen in de paragraaf lokale heffingen en de gegeven toelichtingen op het specifieke programma. Als het goed is komen daarbij geen relevante zaken aan het licht die eigenlijk ook in de paragraaf lokale heffingen zouden moeten zijn vermeld.
17.3 Paragraaf weerstandsvermogen en risicobeheersing 17.3.1 Inleiding In de paragraaf weerstandsvermogen en risicobeheersing wordt de financiële robuustheid van de begroting, de jaarrekening en in het bijzonder de stand van zaken met betrekking tot de financiële positie weergegeven. Onder weerstandsvermogen en risicobeheersing wordt in algemene zin verstaan de mogelijkheid om tegenvallers op te vangen. De paragraaf weerstandsvermogen en risicobeheersing dient ten minste de volgende inhoud te bevatten (artikel 11 lid 2 BBV): • een inventarisatie van de weerstandscapaciteit, zijnde de middelen en mogelijkheden waarover de gemeente beschikt of kan beschikken om niet begrote kosten te dekken; • een inventarisatie van de risico’s, waarvoor geen maatregelen zijn getroffen en die van materiële betekenis kunnen zijn in relatie tot de financiële positie; • het beleid betreffende de weerstandscapaciteit en de risico’s en de realisatie daarvan. De stille reserves kunnen deel uitmaken van de weerstandscapaciteit. Het betreft dan de stille reserves van activa met een economisch nut die snel te verkopen zijn of waarvoor expliciet al een besluit tot verkoop is genomen. In het laatste geval wordt in de paragraaf weerstandsvermogen en risicobeheersing inzicht gegeven in het verschil tussen de boekwaarde en de verwachte verkoopprijs. De Commissie BBV adviseert om gebouwen (vooral het stadhuis) die voor het normaal functioneren van gemeenten nodig zijn, niet te betrekken bij de paragraaf weerstandsvermogen en risicobeheersing. De economische recessie en de bezuinigingen van het Rijk hebben invloed op de robuustheid van de (meerjaren)begroting en zal naar onze mening op deze plek in de jaarrekening aandacht moeten krijgen.
17.3.2 Begrippenkader In de paragraaf wordt stil gestaan bij een drietal begrippen die een belangrijke rol spelen in deze paragraaf. Het gaat hierbij om weerstandscapaciteit, risico’s en weerstandsvermogen en risicobeheersing. Weerstandscapaciteit Dit zijn de middelen en de mogelijkheden waarover een gemeente beschikt of kan beschikken om niet begrote kosten te dekken. De weerstandscapaciteit kan bestaan uit de samenstelling van de volgende onderdelen: • (stille) reserves: eenmalige middelen ter dekking van risico’s die bestaan; • onbenutte belastingcapaciteit: structurele middelen die benut kunnen worden om risico’s op te vangen; • mogelijke bezuinigingen: moeten nog gerealiseerd worden. Risico’s Een risico is een kans op het optreden van een positieve dan wel negatieve gebeurtenis van materieel belang die niet voorzien is in de begroting van enig jaar. Een gemeente kan tal van risico’s lopen met betrekking tot bijvoorbeeld de uitvoering van een grondexploitatie, open einde regelingen, afgegeven garanties, verbonden partijen en subsidies.
184
17 Paragrafen
Weerstandsvermogen en risicobeheersing Dit is de relatie tussen de weerstandscapaciteit en de risico’s die zich binnen een gemeente kunnen manifesteren. De samenhang tussen deze drie begrippen kan als volgt worden weergegeven:
17.3.3 Aandachtspunten De paragraaf zoals deze in eerste instantie in de begroting is opgenomen dient in te gaan op de inventarisatie van de weerstandscapaciteit, inventarisatie van de risico’s en het beleid dat bestaat met betrekking tot de weerstandscapaciteit en de risico’s. Zoals ook bij de andere paragrafen het geval is zal er bij de tussentijdse rapportages en in de jaarrekening verantwoording plaatsvinden op basis van de uitvoering van het beleid. Hierbij kan aandacht worden besteed aan het volgende: • Is het college met de uitvoering van het beleid binnen de gestelde bandbreedte van de ratio weerstandsvermogen en risicobeheersing gebleven? • Welke vooraf geïdentificeerde risico’s hebben zich voorgedaan, wat is hun financiële impact geweest en hoe zijn deze tegenvallers opgevangen? • Is de overheveling van niet benutte weerstandscapaciteit naar de reguliere bedrijfsvoering mogelijk indien de ratio hoger wordt dan door de raad is vastgesteld? • Welke (nieuwe) risico's zijn gedurende het jaar opgedoken? • Welke risico's zijn niet meer relevant en waarom niet c.q. hoe zijn deze risico's afgewikkeld? • Welke methodiek heeft het college gehanteerd in het kader van risicomanagement? • Hoe heeft de weerstandscapaciteit zich ontwikkeld? Vermeldenswaardig is nog het onderscheid tussen risico’s en voorzieningen. Bij risico’s gaat het veelal om verwachtingen over mogelijke toekomstige gebeurtenissen en hun financiële impact. Bij voorzieningen gaat het om min of meer zekere verplichtingen waarvan vaststaat dat deze te zijner tijd in enigerlei vorm daadwerkelijk tot een uitstroom van geldmiddelen zullen leiden, echter de exacte omvang en het moment van uitstroom van middelen is onzeker. Met betrekking tot de risico’s zijn er nog mogelijkheden om bij te sturen, aangezien het nog geen vaststaande gegevens en feiten zijn. Bij voorzieningen gaat het om gebeurtenissen uit het verleden.
185
17 Paragrafen
17.4 Paragraaf onderhoud kapitaalgoederen 17.4.1 Inleiding Naast het beheer van de eigen gebouwen en bedrijfsmiddelen is een gemeente verantwoordelijk voor de openbare ruimte van haar grondgebied. In deze openbare ruimte is een groot aantal infrastructurele werken aanwezig die de aandacht vragen van gemeenten. Hierbij kan gedacht worden aan uitbreiding, vernieuwing, onderhoud of vervanging van de infrastructuur in deze openbare ruimte. Als voorbeelden zijn te noemen: eigen gebouwen, onderhoud van wegen, riolering, water, groen, verlichting, speelvoorzieningen en gebouwen. De gemeente moet in de paragraaf onderhoud kapitaalgoederen verantwoording afleggen over het beleid dat in dit kader wordt gevoerd. De paragraaf onderhoud kapitaalgoederen bevat volgens artikel 12 BBV ten minste de volgende kapitaalgoederen: • wegen; • riolering; • water; • groen; • gebouwen. In deze paragraaf dient inzicht te worden gegeven in de realisatie van het beleid ten aanzien van het onderhoud van kapitaalgoederen en de daaruit voortvloeiende financiële consequenties ten opzichte van de begroting. Het gaat hierbij tevens om het verlangde onderhoudsniveau, de (lange termijn) onderhoudsplanning voor alle belangrijke activa en het voorzieningenbeleid ter zake.
17.4.2 Inrichting paragraaf kapitaalgoederen Bij het samenstellen en inrichten van deze paragraaf zal aandacht moeten bestaan voor de volgende onderdelen: • het beleidskader; • de uit het beleidskader voortvloeiende financiële consequenties; • de vertaling van de financiële consequenties in de begroting.
17.4.3 Het beleidskader Met het beleidskader moet worden vastgelegd welke ambities de gemeente heeft in het kader van onderhoud. Om het kader in beeld te hebben is het noodzakelijk dat er een onderhoudsvisie wordt geformuleerd. In deze visie moet duidelijk aan de orde komen welke visie bestaat met betrekking tot: • onderhoudskwaliteiten, ambities en daarmee samenhangende onderhoudsinspanningen voor het centrum, de woonmilieus en de bedrijvenmilieus; • normering en visualisatie van kwaliteitsbeelden (kwaliteitscatalogus); • het bestaande onderhoudsbudget en een vergelijking met landelijke gemiddelden (benchmark) aan de hand van budget- en kostenkengetallen. De onderhoudsvisie dient te worden vertaald in beheerprogramma’s. Met behulp van de beheerprogramma’s zullen meerjaren beleids- en beheerplannen, zoals voor de groenvoorzieningen en wegen, nader worden uitgewerkt. Deze plannen verschaffen inzicht in het huidige onderhoudsniveau, het gewenste niveau van onderhoud en functionaliteit en de daarvoor benodigde middelen op korte en langere termijn. Het totaalbeeld wordt vastgelegd in een IBOR (Integraal Beheer van de Openbare Ruimte) plan. Om de beheersplannen op te stellen is het noodzakelijk dat een inventarisatie plaatsvindt van de huidige situatie in relatie tot de ambities. Op basis van deze inventarisatie zal duidelijk worden welke stappen gezet moeten worden om deze ambities te kunnen realiseren. Vervolgens zullen in de beheersplannen en de uitwerking hiervan concreet vertaalde maatregelen worden opgenomen om de streefsituatie mogelijk te maken. Deze zaken worden in de tijd uitgezet zodat een meerjarenplanning ontstaat.
17.4.4 Financiële consequenties beleidskader De consequenties van het beleidskader zullen financieel vertaald moeten worden. Concreet houdt dit in dat op basis van inspectierapporten duidelijk wordt welke huidige en toekomstige maatregelen noodzakelijk zijn om het gewenste onderhoudsniveau te bereiken. Hierbij gaat het om inhalen van eventueel achterstallig onderhoud en om toekomstig onderhoud dat gepleegd moet worden om de kapitaalgoederen in stand te houden. De financiële vertaling is gebaseerd op kengetallen die veelal in ondersteunende softwarepakketten zijn opgenomen. Deze vertaling vormt een eerste basis voor de financiële consequenties van het onderhoud. Bij het bepalen van de consequenties van het onderhoud zal nog wel rekening gehouden moeten worden met de wijze waarop de financiële dekking van het onderhoud plaatsvindt.
186
17 Paragrafen
17.4.5 Vertaling financiële consequenties in de begroting Als de financiële consequenties in beeld zijn gebracht, zal een vertaling moeten plaatsvinden naar de reguliere begroting. Hierbij is het nog essentieel om te bepalen op welke wijze dekking en verwerking in de begroting kan plaatsvinden. Het gaat hierbij vooral om de vraag van wat voor soort onderhoud sprake is en in welk jaar het onderhoud tot uitvoering moet komen. Er kan sprake zijn van een tweetal typen onderhoud, te weten klein (dagelijks) onderhoud en groot (levensduur verlengend) onderhoud. De wijze van verwerking in de (meerjaren)begroting kan als volgt worden geschetst:
De kosten van klein onderhoud moeten ten laste van de exploitatie worden gebracht. De kosten van groot onderhoud kunnen op drie manieren worden verwerkt: direct ten laste van de exploitatie van het jaar waarin deze kosten zich voordoen; laste van een eerder gevormde voorziening die dient om de financiële lasten van groot onderhoud gelijkmatig over de onderhoudsperiode te verdelen (deze methode wordt vaak toegepast als er sprake is van aanzienlijke fluctuaties in de jaarlijkse omvang van de onderhoudslasten); of het toepassen van de zogenoemde componentenbenadering, waarbij de uitgaven voor groot onderhoud worden geactiveerd en afgeschreven. De componentenbenadering houdt in dat verschillende samenstellende delen van een materieel vast actief afzonderlijk worden geactiveerd en afgeschreven op basis van het individuele waardeverloop van die delen. Per samenstellend deel kunnen de economische gebruiksduren namelijk verschillen. De opsplitsing in componenten wordt bepaald aan de hand van de economische en technische levensduur. Hiervoor zijn geen voorschriften, maar uit praktische overwegingen adviseert de Commissie BBV de opsplitsing te beperken. Het BBV verzet zich niet tegen het hanteren van de componentenbenadering. Omdat het de voorkeur verdient investeringen in de openbare ruimte met een maatschappelijk nut niet te activeren en indien zij wel worden geactiveerd deze zo snel mogelijk af te schrijven (artikel 59 van het BBV), doet de Commissie BBV de aanbeveling om de componentenbenadering alleen toe te passen bij investeringen met een economisch nut.
187
17 Paragrafen
17.4.6 Aandachtpunten inhoud paragraaf In de paragraaf dient vooral aandacht te worden besteed aan de volgende zaken: • Wat is de kwaliteit van onderhoud die gedefinieerd en vastgesteld is door de raad? • Zijn er actuele beheerplannen beschikbaar en worden deze volgens de afspraken tijdig geactualiseerd? • Is gewerkt binnen de kaders die gesteld zijn voor de aanschaf en het onderhoud van kapitaalgoederen? Hierbij gaat het er vooral om of het onderhoud dat afgesproken is ook is uitgevoerd en of de investeringen zijn gedaan die afgesproken waren. • Is gewerkt binnen de financiële kaders die zijn afgesproken? Het gaat hierbij dan vooral om het toezicht dat er moet zijn om vast te stellen dat het onderhoud en de investeringen binnen de kaders plaatsvinden. • Is er mogelijk sprake van achterstallig onderhoud dat een mogelijk effect heeft op de toekomstige begroting? • Is de planning gerealiseerd die is afgesproken? • •
Bestaat er voldoende aandacht voor het aanpassen van de onderhoudsplannen voor uitbreidingsinvesteringen? Wordt duidelijk welke afwijkingen zijn ontstaan ten opzichte van de oorspronkelijke beheerplannen?
17.5 Paragraaf financiering 17.5.1 Inleiding In het spraakgebruik bedoelen we met financiering het uitzetten van gelden (actieve financiering) en/of het aantrekken van gelden (passieve financiering). Het geheel van aangetrokken en/of uitgezette gelden wordt wel aangeduid met de term financieringsportefeuille. Het accent ligt daarbij op het onberispelijk en behoedzaam uitvoeren van het financieringsbeleid, het inzetten van de beschikbare instrumenten (leningen, subsidies en garanties) om het publieke belang te dienen en de prudente toepassing van beleggingsinstrumenten en afgeleide financiële instrumenten. Volgens artikel 13 BBV bevat de paragraaf financiering in ieder geval de beleidsvoornemens ten aanzien van het risicobeheer van de financieringsportefeuille. Dit beleid wordt veelal vastgelegd in het treasurystatuut en dient in overeenstemming te zijn met de Wet fido. De Wet fido gebruikt termen als ‘de financieringsfunctie van decentrale overheden’. De Wet fido is gericht op het beheersen van risico’s, het bevorderen van de kredietwaardigheid van decentrale overheden en het bereiken van transparantie ten aanzien van het financieringsbeleid van die decentrale overheden.
17.5.2 Inhoud paragraaf financiering In de paragraaf dient het gevoerde risicobeheer van de financieringsportefeuille aan de orde te komen. Daarbij kan worden ingegaan op het gebruik van derivaten en wordt een samenvatting gegeven van het risicoprofiel, dat wordt gevormd door renterisico’s, kredietrisico’s, liquiditeitsrisico’s, koersrisico’s, debiteurenrisico’s en eventueel ook de valutarisico’s. In de financieringsparagraaf worden daarmee de financieringsrisico’s vastgelegd die goed kwantificeerbaar zijn. Voor de financieringsrisico’s kan in principe van te voren worden aangegeven welke bedragen maximaal met elk risico gemoeid zijn. De financieringsparagraaf dient voorts in te gaan op de eisen die de Wet fido stelt. Er moet blijken dat de uitvoering van de financieringsfunctie uitsluitend de publieke taak heeft gediend, dat het beheer prudent is geweest en dat aan de kasgeldlimiet en aan de renterisiconorm is voldaan. Afhankelijk van het gewicht van en de ontwikkelingen in de financieringsfunctie zal de paragraaf ook andere onderwerpen bevatten, zoals interne en externe ontwikkelingen die invloed hebben op de financieringsfunctie, de beleidsvoornemens, de financieringspositie, de leningenportefeuille, de uitzettingen, het relatiebeheer, het kasbeheer en een beschrijving van de belangrijkste ontwikkelingen in en beleidsvoornemens voor de financieringsorganisatie.
188
17 Paragrafen
In de financieringsparagraaf kan ook de beheersinformatie over het naleven van de fido-normen voor de kasgeldlimiet en de renterisiconorm worden weergegeven. Hiervoor kan de volgende tabel worden gebruikt: Omschrijving (bedragen x € 1.000)
Begroot
Werkelijk
Verschil
Analyse
Omvang kasgeldlimiet 1
Toegestane kasgeldlimiet in procenten van de grondslag in een bedrag
2
Omvang vlottende korte schuld Opgenomen gelden korter dan 1 jaar Schuld in rekening-courant Gestorte gelden door derden korter dan 1 jaar Overige geldleningen, niet zijnde vaste schuld
3
Vlottende middelen Contante in kas Tegoeden in rekening-courant Overige uitstaande gelden korter dan 1 jaar
4
Toets kasgeldlimiet Totaal netto-vlottende schuld Toegestane kasgeldlimiet Ruimte (+) c.q. overschrijding (–)
Basisgegevens renterisiconorm 1
Renteherziening op vaste schuld
2
Aflossingen
Renterisico (1+2) 3
Begrotingstotaal
4
Het bij ministeriële regeling vastgestelde percentage
Renterisiconorm (3+4) Toets renterisiconorm 5
Ruimte (+) c.q. overschrijding (–)
189
17 Paragrafen
17.6 Paragraaf bedrijfsvoering 17.6.1 Inleiding Burgers en bedrijven stellen steeds grotere eisen aan de dienstverlening van de overheid. In navolging van het bedrijfsleven wensen zij van gemeenten een persoonlijke, snelle benadering en inzicht in de status van hun (aan)vragen. Dit betekent aandacht voor bijvoorbeeld de tijdsduur die de gemeente nodig heeft om aanvragen af te handelen of het digitaal aanbieden van producten en diensten of te wel voor de bedrijfsvoering van de gemeente. De paragraaf bedrijfsvoering geeft volgens artikel 14 BBV ten minste inzicht in de stand van zaken en de beleidsvoornemens ten aanzien van de bedrijfsvoering. Voordat wij hiervoor een praktische handreiking geven, gaan wij eerst in op het begrip bedrijfsvoering. Bedrijfsvoering bestaat uit beleidsmatige (primaire) processen, ondersteunende (secundaire) processen en uit de sturing en beheersing van deze processen.
De primaire processen of beleidsprocessen betreffen het opstellen en uitvoeren van beleid ten aanzien van de feitelijke activiteiten van een gemeente en worden veelal vormgegeven binnen programma’s. Secundaire processen bieden veelal ondersteuning aan deze primaire processen en omvatten zaken als personeelsbeleid, informatie(voorziening) en organisatie, communicatie, financieel beheer, huisvesting, facilitaire zaken, automatisering etc. In het hierna opgenomen figuur is een aantal voorbeelden opgenomen van ondersteunende (secundaire processen).
190
17 Paragrafen
17.6.2 Inhoud paragraaf In de paragraaf bedrijfsvoering kunnen de volgende onderwerpen aan de orde komen: Secundaire processen Personeel
Onderwerpen • • • • • •
Informatie
• • • •
Organisatie
• • • • •
•
Samenstelling ambtelijke organisatie in relatie tot bevolkingsopbouw van de betreffende gemeente. Inhuur externen. Ziekteverzuim binnen de gemeente. Hoe gaat de gemeente om met minderheden binnen de ambtelijke organisatie? Hoe is het beloningsbeleid? Wat is de ambtelijke cultuur (formeel, informeel, etc.)? Hoe wordt met het onderwerp integriteit omgegaan? Het publiceren van gemeenteraad- en collegebesluiten via de website. Helpdesk en één telefoonnummer voor de gehele gemeente. Actieve informatie en participatie aan en met stakeholders bij een vraagstuk. Snelheid en betrouwbaarheid van de informatie. Interactieve sessies met burgers. De organisatie wordt (verder) ontwikkeld aan de hand van een kwaliteitsmodel. Beleid betreffende de formatie binnen de gemeente. Het sturingsmodel dat wordt gehanteerd (secretarie, sectoren-, en directiemodel) (centraal of decentraal). Gebruik van verantwoordelijk- en bevoegdheden.
191
17 Paragrafen
Secundaire processen Financieel beheer
Onderwerpen • • •
Huisvesting en facilitair beheer
Automatisering
• • • • • • • •
Rapportages dienen binnen drie weken na het einde van de periode gereed te zijn. Voldoet de gemeente aan de vereisten van IV3 (aanlevering informatie bij het CBS)? De kapitaallasten mogen t.o.v. vorig boekjaar met maximaal 1% stijgen. Nadere invulling van de planning & controlcyclus. Het realiseren van kostenbesparingen op inkoop. Het verbeteren en renoveren van huisvesting. Het verbeteren van de klimaatbeheersing. Het aanscherpen van de procedures met betrekking tot de interne post. Archiefbeheer digitaliseren en verbeteren. Het automatiseren van processen (bijvoorbeeld de postverwerking). Het op elkaar aansluiten en afstemmen van alle systemen binnen de organisatie.
17.6.3 Rechtmatigheid In 2009 is de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) een pilot gestart met betrekking tot het project ‘van rechtmatigheidsverklaring naar rapportage rechtmatigheid’. Kort gezegd komt de pilot er op neer dat een aantal gemeenten in de jaarverantwoording 2008 direct en zelfstandig verantwoording heeft afgelegd over de naleving van de financiële rechtmatigheid. Doel van deze pilots is om te komen tot een vorm van rechtmatigheidsverantwoording door het College. Onderdeel van deze pilots is ook het afgeven van een model controleverklaring bij deze voorgestane wijze van rechtmatigheidsverantwoording. Uit een evaluatie van de pilot door de VNG blijkt dat sprake is geweest van een geslaagde pilot. Dit heeft vooralsnog niet geleid tot een wetswijziging en is tot op heden een dergelijke wijze van verantwoording dus ook nog niet in de wetgeving opgenomen. Het Besluit accountantscontrole decentrale overheden (Bado) gaat uit van een rechtmatigheidsoordeel door de accountant. Hierbij is tot op heden nog geen sprake van een direct identificeerbare specifieke verantwoording door de gemeente. Net als bij de Rijksoverheid is het denkbaar dat - in opvolging van de pilot - de verantwoordingsplichtige, in casu het College, zelfstandig verantwoording aflegt, bijvoorbeeld in de paragraaf Bedrijfsvoering. Vervolgens zal de accountant hierbij moeten aangeven of deze verantwoording getrouw is.
17.7 Paragraaf verbonden partijen 17.7.1 Inleiding Een verbonden partij is een privaat- dan wel publiekrechtelijke organisatie waarin de gemeente een bestuurlijk én een financieel belang heeft. Een bestuurlijk belang is aanwezig indien er zeggenschap bestaat uit hoofde van stemrecht dan wel vertegenwoordiging in het bestuur van de organisatie. Een financieel belang is aanwezig wanneer een ter beschikking gesteld bedrag niet verhaalbaar is bij faillissement dan wel als financiële aansprakelijkheid bestaat indien de verbonden partij haar verplichtingen niet nakomt (artikel 1 lid c BBV). Onder een verbonden partij wordt mede verstaan een Europese groepering voor territoriale samenwerking als bedoeld in artikel 1 van verordening (EG) nr. 1082/2006 van het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie van 5 juli 2006 betreffende een Europese groepering voor territoriale samenwerking (EGTS) (PbEU L 210) Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden 2010, 688, waarin de gemeente een bestuurlijk en een financieel belang heeft (wijziging BBV d.d. 1 september 2010). In de paragraaf verbonden partijen dient volgens artikel 15 BBV te worden ingegaan op de visie op verbonden partijen in relatie tot de realisatie van de gemeentelijke doelstellingen. Er moet informatie worden opgenomen over: • De visie op verbonden partijen: Wanneer wordt er gebruik van gemaakt en welke doelstellingen lenen zich wel en niet voor ‘uitbesteding’ aan een verbonden partij? • De beleidsontwikkelingen en –realisatie ten aanzien van verbonden partijen. • De lijst met verbonden partijen.
192
17 Paragrafen
In de lijst met verbonden partijen wordt ten minste de volgende informatie opgenomen: • De naam en de vestigingsplaats; • Het openbaar belang dat op deze wijze behartigt wordt; • De veranderingen die zich hebben voorgedaan gedurende het begrotingsjaar in het belang dat de gemeente / provincie in de verbonden partij heeft; • Het eigen vermogen en het vreemd vermogen van de verbonden partij aan het begin en het aan het einde van het begrotingsjaar; • Het resultaat van de verbonden partij.
17.7.2 Beleidsnota, paragraaf en lijst verbonden partijen Voor het concreet invullen van de vragen ‘wat kunt u met verbonden partijen’ en ‘waar kunt u bij verbonden partijen op letten’ kan niet worden volstaan met de informatie in de paragraaf verbonden partijen, maar dienen ook de beleidsnota ‘Verbonden partijen’ en de lijst met verbonden partijen te worden geraadpleegd. Via een beleidsnota verbonden partijen stelt de gemeenteraad meerjarig de kaders. Deze kaders betreffen de rol als eigenaar/bestuurder, klant/opdrachtgever, te ontvangen diensten en producten, financiële bijdrage, tijdigheid en kwaliteit van informatievoorziening, tussentijdse rapportages, jaarrekeningen, risico’s en uittredingsbepalingen. In de paragraaf verbonden partijen in begroting en jaarrekening kunnen dezelfde onderwerpen jaarlijks terugkeren. In deze paragraaf wordt de realisatie van het beleid, zoals opgenomen in de Nota verbonden partijen, per verbonden partij verantwoord en geëvalueerd. De lijst verbonden partijen moet overeenkomstig artikel 69 van het BBV in de uitvoeringsinformatie worden opgenomen. Deze lijst moet per verbonden partij informatie bevatten over: naam, vestigingsplaats, openbaar belang dat wordt behartigd, veranderingen in het belang, eigen vermogen begin en einde boekjaar, vreemd vermogen begin en einde boekjaar en (financiële) resultaat. Daarnaast is het mogelijk om de lijst verbonden partijen per verbonden partij uit te breiden met: doelstelling (visie, doelstelling), deelnemende partijen, bestuurlijk belang, financieel belang, deelnemende partijen, activiteiten en prestaties, toekomstperspectief en ontwikkelingen, voortgang beleidsvoornemens, risico’s, weerstandsvermogen en risicobeheersing, overige gegevens (werkgelegenheid, kwaliteit bedrijfsvoering, ISOcertificering). In de paragraaf verbonden partijen kan worden ingegaan op belangrijke mutaties in het verslagjaar in deze lijst met verbonden partijen.
17.7.3 Verbonden partijen en aanbesteding Financiële beheershandelingen voortkomend uit transacties met of door verbonden partijen dan wel als gevolg van relaties met verbonden partijen kunnen object van rechtmatigheidscontrole zijn bij de gemeente. Dit is het geval als deze transacties of relaties financiële consequenties hebben die tot uiting (moeten) komen in de jaarrekening van de gemeente. Om meer duidelijkheid te geven over wanneer het rechtmatigheidsoordeel bij een gemeente wordt beïnvloedt, heeft de Commissie BBV in februari 2012 de notitie 'Verbonden partijen en aanbesteding' gepubliceerd. Het rechtmatigheidsoordeel bij een gemeente kan worden beïnvloed door niet rechtmatig handelen van een instelling waarmee de gemeente is verbonden, indien: • in de regeling, statuten, oprichtingsakte of overeenkomst is geregeld dat voorwaarden aan de bijdrage zijn verbonden waaraan de instelling zich moet houden om niet gehele of gedeeltelijke vermindering van de bijdrage van de gemeente; • de verbonden partij een mandaat heeft om namens en met geld van de gemeente te handelen, waarbij de gemeente feitelijk opdrachtgever is; • de verbonden partij een eigen rechtspersoonlijkheid heeft en een aanbesteding doet, terwijl deze verbonden partij binnen de gezagsstructuur van de gemeente valt als ware het een eigen overheidsdienst, die het merendeel van haar werkzaamheden verricht voor de gemeente; • de verbonden partij geen eigen rechtspersoonlijkheid heeft en de opdracht daarmee feitelijk is verstrekt door de gemeente. In de notitie is nader uitgewerkt welke vormen van verbonden partijen kunnen worden onderscheiden en wat de gevolgen van de rechtspersoonlijkheid zijn voor de rechtmatigheidscontrole bij de gemeente. In het bijzonder wordt aandacht gevraagd voor inkopen die gebonden zijn aan (Europese) aanbestedingsregels. In voorkomende gevallen moet kritisch en waar nodig in overleg met een deskundige worden beoordeeld of en zo ja welke regels van toepassing zijn.
193
17 Paragrafen
De volgende, in de notitie opgenomen beslisboom geeft belangrijke handvatten voor het bepalen of de gemeente in het kader van rechtmatigheid al dan niet rekening moet houden met de rechtmatigheid van financiële beheershandelingen bij en door verbonden partijen:
17.8 Paragraaf grondbeleid 17.8.1 Inleiding In de paragraaf grondbeleid moet het college expliciet aangeven wat de resultaten zijn van het gevoerde grondbeleid in het verslagjaar. De paragraaf grondbeleid bevat in de begroting volgens artikel 16 BBV ten minste: • een visie op het grondbeleid in relatie tot de realisatie van de doelstellingen van de programma’s die zijn opgenomen in de begroting; • een aanduiding van de wijze waarop de gemeente het grondbeleid heeft uitgevoerd; • een actuele prognose van de te verwachten resultaten van de totale grondexploitatie; • een onderbouwing van de winstneming; • de beleidsuitgangspunten over de reserves voor grondzaken in relatie tot de risico’s van grondzaken. In de notitie grondexploitatie is aangegeven dat de jaarrekening inzicht moet bieden in de gerealiseerde kosten en opbrengsten van de door de raad vastgestelde grondexploitaties. De jaarrekening biedt eveneens inzicht in de eventuele afwijkingen in het inhoudelijke programma en in de tijdsplanning ten opzichte van de door de Raad vastgestelde uitgangspunten. Daarnaast brengt het college in de paragraaf grondbeleid in de programmaverantwoording verslag uit over het gevoerde grondbeleid en legt daarover verantwoording af. Onderwerpen die aan bod komen zijn de winstnemingen/verliesnemingen, risico’s en weerstandsvermogen en risicobeheersing. Verder wordt eventueel verslag gedaan van strategische aankopen en van afgesloten plannen. Ook aan rechtmatig handelen moet specifiek aandacht worden gegeven. Verder is de bevoegdheidsverdeling van belang rondom ruimtelijke maatregelen. In de praktijk blijkt herhaaldelijk onduidelijkheid over bijvoorbeeld budgethouderschap, het moment en de wijze van herziening van exploitaties en procedures voor inkoop en grondverwerving. Wij merken op dat de verantwoording over het grondbeleid, hoewel deze transparant moet plaatsvinden, met een zekere mate van vertrouwelijkheid moet zijn omgeven. Vandaar dat in deze paragraaf grondbeleid alleen op hoofdlijnen een verantwoording moet plaatsvinden van de hiervoor genoemde punten. Meer in detail kan op deze verantwoording, per exploitatie, worden ingegaan bij de herziening van de exploitaties.
194
17 Paragrafen
17.8.2 Grondbeleid: visie en uitvoering Een gemeente heeft de keuze uit verschillende vormen van grondbeleid. Deze hebben verschillende kenmerken en een verschillend instrumentarium met daarbij behorende voor- en nadelen. Ook kennen deze vormen verschillende risicoprofielen en beïnvloedingsmogelijkheden. De gemeente zal per locatie een visie dienen te hebben en een keuze moeten maken uit de mogelijkheden die er bestaan bij grondbeleid (actief of passief grondbeleid). Hierbij zal worden gekeken naar de grote lijn – is de gemeente in zijn algemeenheid een actieve of een faciliterende speler – alsmede naar de rol bij een onderscheiden ontwikkeling. Zo kan een gemeente er voor kiezen om in zijn algemeenheid actief grondbeleid te voeren, maar in een specifiek geval een faciliterende rol te kiezen. Zelfs op één locatie zijn per deellocatie verschillende strategieën te kiezen. Deze visie en strategie zijn vaak al vastgelegd en beargumenteerd in een afzonderlijke nota grondbeleid. De hoofdlijnen van deze nota kunnen in de paragraaf grondbeleid worden opgenomen.
17.8.3 Actuele prognose van de te verwachten resultaten De informatie in de paragraaf grondbeleid met betrekking tot de financiële resultaten valt of staat met de actualiteit en kwaliteit van de verwachte resultaten. Per exploitatie zal informatie opgenomen moeten zijn van het verwachte resultaat en de planning. Wanneer afwijkingen zijn ontstaan ten opzichte van de voorgaande rapportages dan zal op hoofdlijnen in gegaan moeten worden op de redenen van de ontstane afwijkingen. Dit geldt zowel op het niveau van de euro’s alsook op het uitlopen van de planning (inhoudelijk). Deze informatie geeft immers het noodzakelijke inzicht in de redenen dat de eerder geraamde resultaten worden overtroffen dan wel niet worden gerealiseerd. Gedurende de looptijd van een plan kunnen de te realiseren resultaten wijzigen, bijvoorbeeld aantallen woningen of de uitvoeringsplanning. Deze wijzigingen, vooral ook in de sfeer van planning of wijziging van het programma, kunnen duiden op moeilijkheden in de uitvoering dan wel een foutieve inschatting van de doorlooptijd. Dergelijke aspecten kunnen van invloed zijn op de door u gewenste beleidseffecten en resultaten in een bepaalde planperiode. Ook de financiële resultaten kunnen hierdoor onder druk komen te staan. De paragraaf grondbeleid dient daarom de meest wezenlijke wijzigingen te bevatten. In verband met de economische recessie is het belang van deze actuele prognoses sterk toegenomen. Het is hierbij belangrijk dat tijdige herziening van de exploitaties heeft plaatsgevonden en dat in vergelijking met de laatst vastgestelde exploitaties op een juist en tijdig moment autorisatie is gevraagd voor een eventuele bijgestelde vaststelling. Door deze informatie in samenvattende vorm in de paragraaf grondbeleid op te nemen ontstaat een praktisch totaaloverzicht van de stand van zaken.
17.8.4 Onderbouwing verlies- en winstneming Speciale aandacht moet bestaan voor de stand van zaken met betrekking tot verliezen en winstneming. Beiden moeten worden bezien ten opzichte van eerdere (bestuurlijke) rapportages. Afwijkingen in planning en omvang vragen om uitleg. Als het goed is wordt deze uitleg zowel in omvang, planning als ook in samenstelling van het resultaat gepresenteerd in de paragraaf grondbeleid.
17.8.5 Risico’s in relatie tot de reservepositie Risico’s zijn niet exact te bepalen. De wijze van risicomanagement en de omvang van het weerstandsvermogen zijn bepaald in het beleid rondom weerstandsvermogen en risicobeheersing. De bouwgrondexploitatie speelt hierbij, gelet op de vaak aanzienlijke financiële omvang, een belangrijke factor. In de paragraaf grondbeleid kan door het presenteren van scenario’s - waarin gewerkt wordt met risicobandbreedtes - een goed inzicht worden gegeven in de mogelijke uitkomsten en de gevoeligheid van de uitkomsten voor bepaalde omstandigheden of gebeurtenissen.
195
17 Paragrafen
De hier opgenomen tabel geeft daarvan een voorbeeld: Plan: Exploitatie Buiten wonen
Scenario 1
Scenario 2
Scenario 3
Oorspronkelijke uitkomst plan
+4,0
+4,0
+4,0
Fasering: aanpassing van uitgiftetempo
+0,5
–0,5
–1,5
Markt: het tempo van uitgifte en de prijs kunnen variëren
+2,5
+1,5
–1,0
Waardering: te dure aankoop van de grond in relatie tot de looptijd en bouwkosten
–2,0
–4,0
–6,0
Bijzonderheden bouw: diverse claims in het kader van extra werk en onvolledigheden van bestek
–1,0
–2,0
–3,0
Claims: planschade van derden
–0,5
–1,0
–2,0
Subsidies: inschatting van te ontvangen subsidies en de mogelijkheden voor aanvullende aspecten
+1,0
0,0
–1,5
0,0
–1,0
–2,0
+4,5
–3,0
–13,0
Risico
Derden: niet kunnen nakomen van de gehele overeenkomst Totaaluitkomsten per scenario
Door deze scenario’s voor de meest omvangrijke of meest risicovolle exploitaties (al dan niet in samengevatte vorm in verband met de vertrouwelijkheid) in de paragraaf grondbeleid op te nemen, wordt een goed inzicht gegeven in de ontwikkelingsrichtingen en de risico’s. Wanneer de risico’s de algemene reserve van het grondbedrijf op termijn in alle scenario’s ruimschoots overstijgen dan zullen maatregelen getroffen moeten worden om de risico’s te beperken dan wel de aanwezige (dekkings)middelen te laten toenemen zodat een gezondere verhouding bestaat tussen mogelijke risico’s en dekkingsmiddelen in dit kader.
17.9 Wetgeving Bepalingen van het BBV voor paragrafen Artikel 9 In de begroting worden in afzonderlijke paragrafen de beleidslijnen vastgelegd met betrekking tot relevante beheersmatige aspecten, alsmede tot de lokale heffingen. De begroting bevat ten minste de volgende paragrafen, tenzij het desbetreffende aspect bij de provincie onderscheidenlijk gemeente niet aan de orde is: a. lokale heffingen; b. weerstandsvermogen en risicobeheersing; c. onderhoud kapitaalgoederen; d. financiering; e. bedrijfsvoering; f. verbonden partijen; g. grondbeleid.
196
17 Paragrafen
Artikel 10 De paragraaf betreffende de lokale heffingen bevat ten minste: a. de geraamde inkomsten; b. het beleid ten aanzien van de lokale heffingen; c. een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen; d. een aanduiding van de lokale lastendruk; e. een beschrijving van het kwijtscheldingsbeleid. Artikel 11 Het weerstandsvermogen en risicobeheersing bestaat uit de relatie tussen: a. de weerstandscapaciteit, zijnde de middelen en mogelijkheden waarover de provincie onderscheidenlijk gemeente beschikt of kan beschikken om niet begrote kosten te dekken en b. alle risico’s waarvoor geen maatregelen zijn getroffen en die van materiële betekenis kunnen zijn in relatie tot de financiële positie. De paragraaf betreffende het weerstandsvermogen en risicobeheersing bevat ten minste: a. een inventarisatie van de weerstandscapaciteit; b. een inventarisatie van de risico’s; c. het beleid omtrent de weerstandscapaciteit en de risico’s. Artikel 12 De paragraaf betreffende het onderhoud van kapitaalgoederen bevat ten minste de volgende kapitaalgoederen: a. wegen; b. riolering; c. water; d. groen; e. gebouwen. Van de kapitaalgoederen, bedoeld in het eerste lid, wordt aangegeven: a. het beleidskader; b. de uit het beleidskader voortvloeiende financiële consequenties; c. de vertaling van de financiële consequenties in de begroting. Artikel 13 De paragraaf betreffende de financiering bevat in ieder geval de beleidsvoornemens ten aanzien van het risicobeheer van de financieringsportefeuille. Artikel 14 De paragraaf betreffende de bedrijfsvoering geeft ten minste inzicht in de stand van zaken en de beleidsvoornemens ten aanzien van de bedrijfsvoering. Artikel 15 De paragraaf betreffende de verbonden partijen bevat ten minste: a. de visie op verbonden partijen in relatie tot de realisatie van de doelstellingen die zijn opgenomen in de begroting; b. de beleidsvoornemens omtrent verbonden partijen. c. De lijst van verbonden partijen In de lijst van verbonden partijen wordt ten minste de volgende informatie opgenomen: a. De naam en de vestigingsplaats; b. Het openbaar belang dat op deze wijze behartigt wordt; c. Het belang dat de provincie onderscheidenlijk de gemeente in de verbonden partij heeft aan het begin en de verwachte omvang aan het einde van het begrotingsjaar; d. De verwachte omvang van het eigen vermogen en het vreemd vermogen van de verbonden partij aan het begin en aan het einde van het begrotingsjaar; e. De verwachte omvang van het financiële resultaat van de verbonden partij in het begrotingsjaar.
197
17 Paragrafen
Artikel 16 De paragraaf betreffende het grondbeleid bevat ten minste: a. een visie op het grondbeleid in relatie tot de realisatie van de doelstellingen van de programma’s die zijn opgenomen in de begroting; b. een aanduiding van de wijze waarop de provincie onderscheidenlijk gemeente het grondbeleid uitvoert; c. een actuele prognose van de te verwachten resultaten van de totale grondexploitatie; d. een onderbouwing van de geraamde winstneming; e. de beleidsuitgangspunten omtrent de reserves voor grondzaken in relatie tot de risico’s van de grondzaken. Artikel 26 Het jaarverslag bevat de paragrafen die ingevolge artikel 9 in de begroting zijn opgenomen. Ze bevatten de verantwoording van hetgeen in de overeenkomstige paragrafen in de begroting is opgenomen.
17.10 Aanbevelingen Commissie BBV Aanbevelingen A12-1. De Commissie doet de aanbeveling om ten minste eenmaal in de vier jaar een integrale beleidsnota over het beleidskader onderhoud kapitaalgoederen door de raad te laten vaststellen en de hoofdlijnen daarvan jaarlijks op te nemen in de paragraaf kapitaalgoederen. (Notitie verkrijging/vervaardiging en onderhoud van kapitaalgoederen) Het is belangrijk om het onderhoud van kapitaalgoederen in meerjarig perspectief te bekijken. Het eenmaal per vier jaar vaststellen van een beleidsnota past hierbij beter dan het jaarlijks vaststellen bij de begroting. Een dergelijke nota krijgt beleidsmatig veelal meer aandacht. In de paragraaf kapitaalgoederen in de begroting en jaarrekening kan zodoende worden volstaan met de hoofdlijnen van de beleidsnota en de toetsing van de beleidsuitvoering aan deze nota.
17.11 Vragen- & Antwoordenrubriek Commissie BBV Vraag 7 van deel 6 (vóór apr05): tweede deel: Hoe moet worden omgegaan met stille reserves in de paragraaf weerstandsvermogen? Hoe moet worden omgegaan met stille reserves in gemeentehuizen, culturele gebouwen enz. in de paragraaf weerstandsvermogen? Antwoord De stille reserves kunnen deel uitmaken van de weerstandscapaciteit. Het betreft dan de stille reserves van activa met een economisch nut die snel te verkopen zijn of waarvoor expliciet al een besluit tot verkoop is genomen. In het laatste geval wordt in de paragraaf weerstandsvermogen inzicht gegeven in het verschil tussen de boekwaarde en de verwachte verkoopprijs. Het is echter niet verstandig om gebouwen (met name het stadhuis) die voor het normaal functioneren van gemeenten nodig zijn, te betrekken bij de paragraaf weerstandsvermogen.
Vraag 12 van deel 7 (vóór apr05): Is het RIO een verbonden partij? Kunnen wij het RIO als verbonden partij kenmerken? Toelichting: In onze gemeente kennen wij het RIO, het regionale indicatieorgaan t.b.v. de Wet voorzieningen gehandicapten. Wij hebben een subsidierelatie met het RIO. In het bestuur van het RIO zitten bestuurders van deelnemende gemeenten. Het is geen gemeenschappelijke regeling. Antwoord In een verbonden partij heeft de gemeente een financieel en bestuurlijk belang (blz. 58, circulaire begroten en verantwoorden deel 1). Zo een bestuurlijk belang heeft uw gemeente als uw gemeente een zetel in het bestuur van het RIO heeft of stemrecht; een financieel belang met het oog op een verbonden partij gaat verder dan alleen de subsidierelatie, als uw gemeente verder geen financiële risico’s loopt (financiële verplichtingen die juridisch afdwingbaar zijn door het RIO) dan heeft uw gemeente geen financieel belang vanuit de optiek van een verbonden partij.
198
17 Paragrafen
Vraag 13 van deel 7 (vóór apr05): Is een artikel 82-commissie een verbonden partij? Is een artikel 82-commissie een verbonden partij volgens het BBV? Antwoord Een artikel 82-commissie (raadscommissie) is onderdeel van de gemeente zelf en geen verbonden partij.
Vraag 14 van deel 7 (vóór apr05): Moeten deelnemingen worden geconsolideerd? Moeten deelnemingen wel worden geconsolideerd? Toelichting: Bij het doornemen van het BBV kwam ik tegen dat in artikel 5 wordt gesteld dat ‘verbonden partijen’ niet mogen worden geconsolideerd. Aangezien artikel 1 een onderscheid aanbrengt tussen ‘verbonden partijen’ (artikel 1,b) en ‘deelnemingen’ (artikel 1,e), zou daaruit kunnen worden afgeleid dat deelnemingen wel mogen worden geconsolideerd. In de toelichting op pagina 48 3e en 4e aandachtsstreepje wordt juist toegelicht dat deelnemingen niet mogen worden geconsolideerd. Lees ik nu verkeerd of is hier iets over het hoofd gezien? Antwoord Het antwoord op deze vraag staat in de toelichting bij artikel 1. Een deelneming valt, gezien wat met financieel belang (zie art.1c) en bestuurlijk belang (artikel 1d) wordt bedoeld, onder de verbonden partijen. Het zijn die verbonden partijen waarbij de provincie/gemeente aandelen in een NV of in een BV heeft. In de toelichting wordt ook aangegeven waarom in artikel 1 niet alleen verbonden partijen worden onderscheiden maar ook deelnemingen. Deelnemingen worden bijvoorbeeld in artikel 36, apart genoemd vanwege hun importantie.
Vraag 16 van deel 7 (vóór apr05): In hoeverre is het verplicht om in de programmabegroting alle paragrafen beschreven te hebben? Tijdens een cursus BBV werd voorgesteld om van de paragrafen afzonderlijke notities te maken en in de programmabegroting daarnaar te verwijzen. In hoeverre is het verplicht om in de programmabegroting alle paragrafen c.q. de bijbehorende notities beschreven te hebben? Antwoord Voor de paragrafen van de programmabegroting gelden de bepalingen van de artikelen 9 tot en met 16 BBV en voor de paragrafen van de programmaverantwoording geldt artikel 26 BBV. Daarin wordt geen ruimte gelaten om de paragrafen ‘leeg’ te laten en uitsluitend te verwijzen naar afzonderlijke door de raad vastgestelde notities of beleidsnota’s. Inhoudelijk zullen de paragrafen moeten voldoen aan de kwaliteitseisen die gesteld zijn in de genoemde artikelen. Dit laat uiteraard de mogelijkheid om naar door de raad vastgestelde beleidsnota’s te verwijzen onverlet. Zoals ook tijdens uw cursus aan de orde is geweest is het zelfs aan te bevelen te werken met nota’s/notities en hiernaar te verwijzen in de begroting. Dit om te voorkomen dat de paragrafen te gedetailleerde informatie gaan bevatten. Het is echter niet verplicht om met nota’s te werken. Voor het nut van de nota’s, zie de handreiking duale begroting: kader en dummy Finveen.
Vraag 8 van deel 9 (vóór apr05): Moet in de paragraaf kapitaalgoederen ook de rente en afschrijving worden meegenomen? Moet in de paragraaf ‘onderhoud kapitaalgoederen’, naast de reguliere onderhoudskosten, ook de rente en afschrijving worden meegenomen? Antwoord In de paragraaf ‘onderhoud kapitaalgoederen’ gaat het om onderhoud. Rente en afschrijving over kapitaalgoederen maken daar geen deel van uit. Binnen de regels van het BBV worden geen kosten van onderhoud geactiveerd waardoor in de paragrafen dan ook geen rente en afschrijving over onderhoud worden verwerkt.
199
17 Paragrafen
In relatie tot de paragrafen geldt nog het volgende. De raad oefent zijn budgetrecht uit door het autoriseren van de (totaal)bedragen per programma. De raad stelt de overige onderdelen van de begroting vast zoals de paragrafen. De paragrafen, waarin de beleidslijnen met betrekking tot beheersmatige aspecten en de lokale heffingen worden vastgelegd, geven een dwarsdoorsnede van de programma’s vanuit een bepaald onderwerp zoals voor ‘onderhoud kapitaalgoederen’ en ‘grondbeleid’. In de paragrafen kunnen bedragen worden genoemd. De paragrafen worden niet apart geautoriseerd zoals dat bij de programma’s het geval is. Bedragen die in de paragrafen naar voren komen zijn via de programma’s al geautoriseerd. Vanzelfsprekend dienen de desbetreffende bedragen in de programma’s en de paragrafen op elkaar aan te sluiten.
Vraag 15 van deel 11 (vóór apr05): Vallen bestuurscommissies onder verbonden partijen? Vallen de zogenoemde bestuurscommissies onderwijs onder de verbonden partijen en worden deze dus niet meer geconsolideerd in de begroting en jaarstukken van de gemeente? Toelichting: Een gemeente waar ik als controlerend accountant opereer, kent zogenoemde bestuurscommissies onderwijs. Deze bestuurscommissies voeren een eigen beleid en beheer scholen in die gemeente. De bestuurscommissie voert zelf een administratie en maakt zelf de jaarrekening van de betreffende school. Onder de CV 1995 werden de jaarrekeningcijfers van de bestuurscommissies geïntegreerd in de jaarrekening van de gemeente. In de begroting 2004 heeft de gemeente de cijfers onderwijs niet meer opgenomen. Zij geeft in de begroting 2004 aan dat door de gewijzigde wet- en regelgeving (BBV) dergelijke verbonden partijen niet meer worden opgenomen in de documenten van de gemeente. De bestuurscommissies worden slechts genoemd in de paragraaf ‘verbonden partijen’. De gemeente geeft aan dat zij op een cursus van de Bestuursacademie deze handelswijze hebben gehoord. Graag verneem ik het standpunt van de Commissie BBV: cijfers van bestuurscommissies integreren in de eigen documenten of niet integreren en opnemen in de paragraaf verbonden partijen? Antwoord Verbonden partijen worden blijkens artikel 5 van het BBV niet geconsolideerd in de begroting. Bestuurscommissies uit hoofde van artikel 83 en 84 van de Gemeentewet zijn evenwel geen verbonden partijen. Er dient dus wel te worden geconsolideerd. De bedoelde commissies oefenen bevoegdheden uit die het college, de raad of de burgemeester hebben overgedragen. Verbonden partijen hebben dergelijke bevoegdheden niet. Het zijn privaatrechtelijke of publieke zelfstandige organisaties. Zie ook de desbetreffende definitiebepalingen in het BBV, artikel 1.
Vraag 10 van deel 12 (apr05): Vallen bestuurscommissie ook onder renterisiconorm? Zijn de activiteiten/uitgaven van een Bestuurscommissie Onderwijs van invloed op de kasgeldlimiet, de renterisiconorm en het EMU-saldo van een gemeente? Toelichting: Uit de V&A-rubriek van de Commissie BBV valt op te maken dat een Bestuurscommissie Onderwijs geen verbonden partij is en dat de balans en resultatenrekening van dergelijke commissies geconsolideerd moeten worden. Moet ik hieruit afleiden dat de activiteiten van deze commissies ook van invloed zijn op de kasgeldlimiet, de renterisiconorm en het EMU-saldo van een gemeente? Antwoord Ja, de activiteiten/uitgaven van een Bestuurscommissie Onderwijs zijn van invloed op de kasgeldlimiet, de renterisiconorm en het EMU-saldo van een gemeente. Een bestuurscommissie is juridisch gezien een onderdeel van de gemeente.
200
17 Paragrafen
Vraag 15 van deel 12 (apr05): Moet een gemeente een 100% deelneming consolideren? Moet een gemeente een 100% deelneming consolideren? Toelichting: Een gemeente heeft een 100% deelneming in een BV die een wielerhal exploiteert. De eigendom van de wielerhal ligt bij de gemeente. De gemeente wil het sportcomplex met een boekwaarde van 1 mln. euro overdragen aan de BV voor 1 euro. Juridisch eigendom wil de gemeente echter zelf houden. Hierbij wil de gemeente de boekwaarde op de balans houden en jaarlijks blijven afschrijven. Welke mogelijkheden heeft de gemeente? Moet de gemeente de 100% deelneming consolideren? De directeur van de BV wordt ingehuurd door de BV (inhuurcontract) en aan de BV wordt een subsidie verstrekt door de gemeente. Tevens zijn er leningen hieraan verstrekt. Volgens mij is er een financieel en bestuurlijk belang en zou er geconsolideerd moeten worden.
Antwoord Een deelneming valt, gezien wat met financieel belang (zie art.1c) en bestuurlijk belang (artikel 1d) wordt bedoeld, onder de verbonden partijen. Deelnemingen zijn namelijk die verbonden partijen waarbij de provincie/gemeente aandelen in een NV of in een BV heeft. Omdat deelnemingen vallen onder de verbonden partijen worden deelnemingen niet geconsolideerd. Ook in het geval de gemeente 100% van de aandelen in een BV of NV bezit wordt er dus niet geconsolideerd. Kapitaalverstrekkingen (bijvoorbeeld via de storting op aandelen) en leningen aan deelnemingen worden afzonderlijk onder de financiële vaste activa opgenomen (resp. artikel 36,a1 en 36,b2). Subsidies die een gemeente verstrekt aan een deelneming moet de gemeente als last nemen. Omdat de gemeente na overdracht van de wielerhal alleen juridisch en geen economisch eigenaar is van de hal moet de gemeente een eventuele boekwaarde volledig afboeken en ten laste van het resultaat brengen.
Vraag 4 van deel 14 (mrt06): Wanneer is een stichting een verbonden partij? Onze gemeente is vertegenwoordigd in een stichtingsbestuur. De gemeente heeft de stichting geen bedrag beschikbaar gesteld maar staat garant voor de betaling van rente en aflossing door de stichting aan een derde. Is deze stichting een verbonden partij voor de gemeente? Toelichting: Onze gemeente is bezig met de opstelling van het beleidskader verbonden partijen. Verbonden partijen zijn volgens artikel 1 BBV die partijen waarin een provincie of een gemeente zowel een bestuurlijk als een financieel belang heeft. Van een financieel belang is de definitie: Een aan de verbonden partij ter beschikking gesteld bedrag dat niet verhaalbaar is indien de verbonden partij failliet gaat onderscheidenlijk het bedrag waarvoor aansprakelijkheid bestaat indien de verbonden partij haar verplichtingen niet nakomt (artikel 1, onder c BBV). Uit de toelichting op artikel 1 blijkt dat ook sprake is van een financieel belang indien financiële problemen bij de verbonden partij kunnen worden verhaald op de gemeente. Op grond van deze omschrijving moet de conclusie toch zijn dat verstrekte garanties voor de betaling van rente en aflossing als een financieel belang worden aangemerkt? Vb: onze gemeente heeft een garantie afgegeven aan de geldgever (NRF) in verband met de financiering van de restauratie van een monument. Het monument is eigendom van een stichting waarvan de burgemeester q.q. voorzitter is. Deze garantie kent een relatief hoog risicoprofiel gegeven de onzekerheden t.a.v. de opbrengsten (waaronder kanjersubsidies).
201
17 Paragrafen
Antwoord De stichting is een verbonden partij want de gemeente heeft zowel een bestuurlijk belang (is immers vertegenwoordigd in het bestuur) als een financieel belang. Voor het hebben van een financieel belang is het niet perse nodig dat de gemeente een bedrag ter beschikking stelt aan de stichting. De gemeente heeft namelijk ook een financieel belang in de stichting indien financiële problemen bij de stichting kunnen worden verhaald op de gemeente. Omdat de gemeente een garantstelling aan een derde heeft verstrekt loopt de gemeente het risico dat ze die derde moet betalen in geval van financiële problemen bij de stichting. Bij een garantstelling is dus sprake van een financieel belang. Voor door de gemeente afgegeven garantstellingen gelden de bepalingen van artikel 50 (buiten de balanstelling opnemen op de passiefzijde van de balans) en artikel 57 (toelichting daarop). Als de gemeente garant staat voor een organisatie en zij ook een bestuurlijk belang heeft in die organisatie is er sprake van een verbonden partij; deze verbonden partij moet worden opgenomen in de lijst die op grond van artikel 69 moet worden opgesteld (uitvoeringsinformatie).
Vraag 2011.6 Het actieplan Nederland open in verbinding (NOiV) stimuleert het gebruik van open standaarden: een manier van digitale gegevensuitwisseling die voor elke softwareleverancier vrij te gebruiken is, zonder barrières of royalties. Via het bestuursakkoord 2011 - 2015 en de implementatieagenda Nationaal Uitvoeringsprogramma (iNUP) hebben de overheden zich gecommitteerd aan 'comply or explain' (pas toe of leg uit) op deze lijst met open standaarden. Dat betekent dat bij verwerving van nieuwe software om een open standaard gevraagd moet worden. Mochten er goeden reden zijn om dat niet te doen, dan geldt 'leg uit' via de jaarverslagen. Moet de gemeente in het jaarverslag zich verantwoorden over open standaarden? Antwoord De Commissie BBV doet de aanbeveling om in de paragraaf bedrijfsvoering verantwoording af te leggen over het gebruik van open standaarden.
202
Deloitte Professional Practice Department Wilhelminakade 1 3072 AP Rotterdam Postbus 2031 3000 CA Rotterdam Nederland Tel: Fax:
+31 (0)88 288 1802 +31 (0)88 288 9924
www.deloitte.nl
Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee (“DTTL”), its network of member firms, and their related entities. DTTL and each of its member firms are legally separate and independent entities. DTTL (also referred to as “Deloitte Global”) does not provide services to clients. Please see www.deloitte.nl/about for a more detailed description of DTTL and its member firms. Deloitte provides audit, tax, consulting, and financial advisory services to public and private clients spanning multiple industries. With a globally connected network of member firms in more than 150 countries and territories, Deloitte brings world-class capabilities and high-quality service to clients, delivering the insights they need to address their most complex business challenges. Deloitte’s more than 200,000 professionals are committed to becoming the standard of excellence. This communication contains general information only, and none of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, its member firms, or their related entities (collectively, the “Deloitte network”) is, by means of this communication, rendering professional advice or services. No entity in the Deloitte network shall be responsible for any loss whatsoever sustained by any person who relies on this communication. © 2014 Deloitte The Netherlands
