1
Hoofdstuk I
Algemeen Afdeling 1
Situering van de problematiek inzake fiscale antimisbruikbepalingen bij de overdracht van ondernemingen Een vraag die de laatste jaren steeds meer gesteld wordt bij het uitwerken van een fiscale planning, is welke nog de ruimte is die de wetgever, de administratie en de rechtspraak openlaten voor fiscale planning. In 2012 heeft de fiscale wetgever immers een aantal antimisbruikbepalingen in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (WIB), en in het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (W.Reg.) herschreven. De antimisbruikbepaling in het Btw-Wetboek werd behouden, aangezien deze reeds aanleunde bij de nieuwe tendens. De teksten van deze antimisbruikbepalingen zijn vrij algemeen opgesteld, hetgeen voor de nodige interpretatieproblemen en de daaruit volgende rechtsonzekerheid gezorgd heeft. Voor een goed begrip van deze nieuwe regels is een analyse van de wettekst essentieel. We geven hierna dan ook een overzicht van deze antimisbruikregels: Artikel 344, § 1 WIB “Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
l a rc i e r
2
Overdracht van ondernemingen
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.” Artikel 18, § 2 W. Reg. “Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.” Artikel 1, § 10 Wbtw “Voor de toepassing van dit wetboek is er sprake van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in dit wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben.” In de nieuwe versies van artikel 344, § 1 WIB en artikel 18, § 2 W.Reg. – en zoals reeds van toepassing inzake btw – is er aldus sprake van ‘fiscaal misbruik’
l a rc i e r
3
Hoofdstuk I • Algemeen
wanneer de belastingplichtige zichzelf in strijd met de doelstellingen van de fiscale wetgeving buiten het toepassingsgebied daarvan plaatst en op die manier een fiscaal nadelige wet vermijdt, dan wel een fiscaal voordeel geniet. Het is alleszins duidelijk dat de bewijslast voor de aanwezigheid van fiscaal misbruik bij de administratie ligt. Dit blijkt op het vlak van directe belastingen en registratierechten zelfs letterlijk uit de wetteksten zelf1. De fiscale administratie heeft sindsdien diverse omzendbrieven gepubliceerd2 die in een aantal gevallen wel een aantal verduidelijkingen bevatten, maar zich over het algemeen toch beperken tot het geven van ‘lijsten’ van rechtshandelingen die in principe wel of niet als fiscaal misbruik worden beschouwd en waarbij de belastingplichtige principieel nog steeds het recht behoudt om het bewijs te leveren dat het niet om fiscaal misbruik gaat (welk recht trouwens ook door de wetteksten zelf aan de belastingplichtige wordt toegekend). Al deze omzendbrieven en ‘verduidelijkingen’ ten spijt moet men vaststellen dat er nog steeds een grote rechtsonzekerheid heerst over de vraag welke handelingen vanuit fiscaal perspectief door de beugel kunnen, of welke handelingen gesanctioneerd kunnen worden door de antimisbruikbepalingen. Naar onze mening zijn een tweetal elementen van essentieel belang bij de concrete toepassing van deze antimisbruikregels. § 1. Bewijs van niet-fiscale motieven door de belastingplichtige Het is in de eerste plaats de administratie die dient te bewijzen dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen stelt die in tegenspraak is of zijn met de doelstellingen, van een duidelijke fiscale rechtsregel, en waarvan het doorslaggevende, zo niet exclusieve, motief erin bestaat de belasting te ontwijken, zonder dat de administratie meteen reeds noodzakelijkerwijs rekening moet houden met eventuele andere (dan fiscale) motieven die de belastingplichtige had3. Indien in deze eerste fase de administratie het nodige bewijs levert, komt het aan de belastingplichtige toe om te bewijzen dat er nog andere motieven dan louter fiscale motieven aan zijn handelen ten grondslag hebben gelegen4. Dergelijke motieven mogen evenwel niet beschouwd kunnen worden als ‘verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig’5. Dit tegenbewijs kan binnen een dergelijke context zeer
1
2
3 4 5
In de aanhef van art. 344, § 1 WIB en art. 18, § 2 W. Reg. wordt fiscaal misbruik aanwezig geacht “wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik”. Zie tevens: G. De Neef en C. Kempeneers, Structurering van vastgoed: uw 70 antwoorden, Antwerpen, Intersentia, 2014, 15. Circ. nr. 4/2012, 4 mei 2012; Circ. nr. 5/2013, 10 april 2013; Omz. nr. 2015/1, 16 februari 2015 van de Vlaamse minister van Financiën. GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, B. 20.3, lid 3. GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, B. 20.3, lid 4. GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, B. 20.3, lid 1 en lid 3.
l a rc i e r
4
Overdracht van ondernemingen
ruim zijn, en zowel van persoonlijke, familiale als van professionele aard zijn6. Volgens een deel van de rechtsleer kan zelfs het ontwijken van bepaalde belastingen (bijvoorbeeld lokale belastingen) die niet vallen onder de hogervermelde antimisbruikbepalingen (die, los van de specifieke antimisbruikbepaling voor btw, uitsluitend van toepassing zijn op inkomstenbelastingen en registratie- en successierechten) een geldig motief zijn7. Indien de diverse handelingen echter uitsluitend zijn gemotiveerd door een fiscaal motief, of, zoals het Grondwettelijk Hof het stelt in een arrest van 30 oktober 20138, indien de “eventuele andere doelstellingen van de verrichting als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig voorkomen” (en de belastingplichtige uiteraard géén tegenbewijs van niet-fiscale motieven kan leveren) dan is er sprake van fiscaal misbruik en heeft de administratie het recht om dit misbruik te ‘herstellen’, wat in de praktijk betekent dat de administratie de belastingplichtige zal belasten op grond van de fiscale regel die hij poogde te ontwijken. Essentieel is evenwel dat deze antimisbruikbepalingen geen afbreuk doen aan het recht waarover elke belastingplichtige beschikt, namelijk binnen de grenzen van het fiscale recht, te kiezen voor de ‘minst belaste weg’9. Dit laatste aspect is uiteraard van bijzonder belang voor de structurering van de overname, en er wordt hierna nader op ingegaan. § 2. Vrijheid van keuze voor de minst belaste weg Het principe van de vrije keuze voor de minst belaste weg geldt als één van de basisprincipes van het Belgisch fiscaal recht. De grondslag van het principiële recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen ligt enerzijds vervat in het grondwettelijk verankerde fiscaal legaliteitsbeginsel10 en anderzijds in de principiële civielrechtelijke vrijheid van contracteren. Professor Tiberghien verwoordde de keuze voor de minst belast weg als volgt: “Al de wegen die niet door de fiscale wet afgesloten zijn, mogen vrij bewandeld worden. Indien de wetgever ‘uitwegen’ heeft gelaten dan behoort het niet aan de administratie of aan de rechter die uitwegen dicht te maken; dat moet de wetgever maar zelf doen.”11 Het principe van de keuze voor de minst belaste weg werd voor het eerst officieel door de rechtspraak bevestigd in het Brepols-arrest van 6 juni 1961: “Attendu, d’autre part, qu’il n’y a ni simulation prohibée à l’égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d’un régime fiscal plus 6 7 8 9
10 11
GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, B. 20.3, lid 1. B. Peeters, “De algemene fiscale antimisbruikbepalingen”, AFT 2014/5, p. 28. GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, B. 20.3, lid 1 en lid 3. S. Van Crombrugge, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgische fiscale recht anno 2012”, TRV 2012, 540. Art. 170 Gw. A. Tiberghien, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, p. 386, nr. 565.
l a rc i e r
5
Hoofdstuk I • Algemeen
favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu’elles leur donnent n’est pas la plus normale.”12 Volgens het Hof is er m.a.w. geen verboden simulatie tegenover de fiscus, en dus ook geen fiscale fraude, wanneer de partijen met de bedoeling een voordeliger belastingregime te genieten en gebruik makend van hun vrijheid van overeenkomst, rechtshandelingen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs wanneer de vorm die zij aan die rechtshandelingen geven niet de meest normale is. Belastingplichtigen kunnen bijgevolg vrij kiezen hoe ze hun transactie structureren zolang ze hierbij geen wetsbepalingen schenden én de gevolgen van hun handelen aanvaarden en naleven. Een klassieke grens die aan deze principiële vrijheid gesteld wordt, is het verbod op ‘simulatie’. In geval van simulatie stellen de partijen een schijnhandeling en komen ze overeen dat ze de gevolgen van deze schijnhandeling zullen wijzigen of tenietdoen, en zullen vervangen door een geheimgehouden overeenkomst die ze afsluiten13. Simulatie is ten andere een strafrechtelijk gesanctioneerde vorm van fraude14.
Afdeling 2
Planningsmogelijkheden bij overnames in het licht van de antimisbruikregels De vraag stelt zich thans wat de concrete gevolgen zijn van voorgaande analyse op het vlak van de overname van een onderneming. Een eerste vaststelling is dat wie een onderneming overlaat of overneemt, nog steeds geheel vrij beslist op welke wijze deze overname wordt gestructureerd of uitgevoerd. Onder geen enkel beding kan de administratie aan de partijen opleggen om te kiezen voor deze of gene structuur. In geen geval kan de administratie de belastingplichtige dwingen te kiezen voor een asset deal in plaats van een share deal, indien zou blijken dat een asset deal meer belastingontvangsten zou genereren. Wel is vereist dat de belastingplichtige consequent handelt (zie hoger – toepassing van de zgn. Brepols-doctrine) en uiteraard geen schijntransacties of simulatie opzet. Binnen de fiscale antimisbruikregels zal het er in de praktijk vaak op neerkomen dat de belastingplichtige bewijst dat er andere dan fiscale redenen aan zijn handelen ten grondslag liggen. De keuze van een dergelijk niet-fiscaal motief is zeer ruim, en kan zowel van persoonlijke, familiale, vermogensrechtelijke, financiële of professionele aard zijn, zoals bijvoorbeeld het inperken 12 13 14
Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082. Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 231. G. De neef en C. Kempeneers, o.c., 17-18.
l a rc i e r
