Gelijke behandeling van pensioen in werknemers- en ondernemerssfeer. Delta Lloyd en MKB Nederland. Een onderzoek in opdracht van

Gelijke behandeling van pensioen in werknemers- en ondernemerssfeer Een onderzoek in opdracht van

Delta Lloyd en MKB Nederland W W W . W A T S O N W Y A T T . N L

Amstelveen, augustus 2006 Mr. M.E. Kastelein Drs. R. Westhoff Mr. A.J. van de Griend Mr. E.J. Heemskerk Mr. M. Biewinga

10642/0616149 18 augustus 2006

0.

Executive summary

In dit rapport worden de oudedagsopbouw van de ondernemer zonder rechtspersoonlijkheid (IB-ondernemer), de directeur/groot-aandeelhouder (dga) en degene die van het lijfrenteregime afhankelijk is, vergeleken met de positie van de reguliere werknemer. Uitgangspunt is daarbij: voor iedereen een adequate oudedagsvoorziening. Er blijkt zich een aanzienlijke rechtsongelijkheid voor te doen, zie onderstaande tabel. De maximale oudedagsuitkeringen (regel 1 en regel 3) verschillen nogal en datzelfde geldt voor de maximale kapitaalopbouw of het doelvermogen: het bedrag dat nog opgerent wordt en beschikbaar is voor uitkeringen c.q. aankoop van periodieke uitkeringen bij een verzekeringsmaatschappij 1. oudedagsvoorziening uitkering 1 x modaal kapitaalopbouw 1 x modaal uitkering 2 x modaal kapitaalopbouw opbouw 2 x modaal

grondslag waarover wordt opgebouwd absoluut maximum aan kapitaalopbouw

werknemer 12.904

lijfrente 7.541-8.260

202.210 33.904

114.135 19.333-21.177

531.293

292.635

dga 9.169 126.140 30.169

415.033 ongemaximeerd ongemaximeerd salaris minus salaris minus maximaal over (hogere) AOWAOW-franchise 148.579 franchise ongemaximeerd

882.630

ongemaximeerd

IB-ondernemer 8.324 126.000 16.648 252.000

maximaal over 92.083 415.214

Om iedereen gelijke kansen te bieden op een adequate oudedagsvoorziening naar rato van het inkomen, zullen maatregelen noodzakelijk te zijn. Vanuit de aanvullende uitgangspunten: • tegen zo laag mogelijke kosten, • met voldoende flexibiliteit om in individuele behoeften te voorzien, • waar mogelijk stimulering van de economie en bevordering van de werkgelegenheid, • verminderen van overbodige regelgeving, wordt een aantal suggesties gedaan die zouden kunnen bewerkstelligen dat het pensioenklimaat in Nederland aanzienlijk zou verbeteren. Men neme deze voorstellen in overweging met een bredere blik dan budgettaire neutraliteit/besparing in de pensioensfeer en niet met een beleidshorizon die beperkt is tot een kabinetsperiode. Honorering van de volgende aanbevelingen zou een rechtstreekse bijdrage geven aan de oplossing voor het probleem dat werd geanalyseerd: 1. Gelijke kansen voor iedereen om naar rato van het inkomen een oudedagsvoorziening op te bouwen. Voer een echte oudedagsparaplu in, niet een middel om te bezuinigen. 2. Handhaaf de mogelijkheden om de oudedagsvoorzieningen van de ondernemer/dga aan te wenden binnen de onderneming.

2

10642/0616149 18 augustus 2006

3. Handhaaf ook de oudedagsreserve, tot een niveau van 20% van de winst met een minimaal mogelijke jaardotatie van € 5.777 (geïndexeerd) ook in verliessituaties, waarbij doteren niet verplicht is en de ondernemer minder moet kunnen doteren dan het maximum. 4. Stakingslijfrente-aftrek zou zonder absolute limiet in de wet moeten worden opgenomen en niet langer gelimiteerd moeten worden door het bedrag van de stakingswinst, voorzover er een tekort is aan oudedagsopbouw. 5. Zet een premie op afstorten van de oudedagsreserve (‘Zilvervloot’). 6. Meer mogelijkheden tot enerzijds ontheffing van verplichtstelling bedrijfstakberoepspensioen en anderzijds vrijwillige toetreding voor de IB-ondernemer en de dga. Als er daardoor beroepspensioenregelingen onvoldoende solidariteit kunnen bieden, ligt aansluiting bij een groter collectief, zoals een open fonds of een open collectief voor de hand. De pensioenkosten per deelnemer kunnen daardoor dalen. 7. Maak een einde aan alle ongelijkheid in de fiscale behandeling van pensioen voor de dga met pensioen in eigen beheer, zoals maar niet beperkt tot: • de hogere minimale AOW-franchise; • het verbod om leeftijdsterugstellingen te hanteren bij gebruik van de meest recente sterftetabel; • het verbod van het onbepaalde-partnersysteem; • het verbod om pensioen op te bouwen over loonbestanddelen in natura; • de ongelijke behandeling van indexatielasten; hieraan gekoppeld: zo min mogelijk delegatiebevoegdheden in de Wet LB’64, ter voorkoming van nieuwe ongelijke behandeling. 8. Schaf het beleid af dat er dan en slechts dan sprake is van prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten in situaties van faillissement, surséance van betaling of schuldsanering. Een deelnemer/pensioengerechtigde die een tekort ziet aankomen, moet tijdig maatregelen kunnen treffen (betere verdeling in de tijd van het vermogen dat nog rest) om te voorkomen dat hij terugvalt op de bijstand. Voor wat betreft de uitvoering/versimpeling van de regelgeving kunnen de volgende aanbevelingen worden gedaan: 9. De Belastingdienst houdt de oudedagsruimte bij en informeert de belastingplichtige via het aangiftebiljet. 10. Het pensioen van de partner van de dga moet desgewenst ook in eigen beheer kunnen worden gehouden. Daaraan gekoppeld dan: geen onttrekkingen van deze gelden aan de onderneming bij scheiding. Leg dit in de wet neer en twee effecten worden bereikt: men bezint eer men begint, en het scheelt civiele procedures. 11. Schrap de verplichting tot fiscale afrekening bij overlijden van de echtgenoot van de ondernemer en bij echtscheiding, als het ondernemingsvermogen tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort. 12. De sanctie ‘belaste aanspraak’ bevat een aanmerkelijke overkill en behoort te vervallen; revisierente zou eveneens kunnen en behoren te vervallen. 13. Lijfrente bedingen bij eigen BV in het kader van bedrijfsopvolging moet steeds mogelijk zijn. 14. Bij commercieel herwaarderen bij bedrijfsopvolging niet langer verplicht fiscaal afrekenen.

3

10642/0616149 18 augustus 2006

15. Stel de levensloopregeling ook open voor de IB-ondernemer. Dat deze hierdoor aan tax-planning kan doen is eerder een voordeel dan een nadeel, gezien het feit dat de werkgelegenheid hiermee wordt gebaat. De Staat herwint dit voordeel langs meerdere kanten: stimulering van de investeringen en loonbelasting/ pensioen/minder uitkeringen in verband met extra werkgelegenheid die dit schept. De volgende suggesties zijn discussiepunten die zouden kunnen worden opgepakt ten behoeve van het pensioenklimaat in het algemeen: 16. Pensioentekort zou door de werknemer ook zelf moeten kunnen worden gerepareerd buiten werkgever om, bij zowel een pensioenfonds/ pensioenverzekeraar als een verzekeraar/bank. Reparatie bij pensioenuitkerende instantie maakt hiervan pensioen. Bij (andere) verzekeraar/bank wordt het bancair gefacilieerd sparen en dit zou bijvoorbeeld moeten kunnen gaan volgens (ook) de universal life methodiek. Het bancair gefacilieerd spaarsaldo zou op elk gewenst moment geheel of gedeeltelijk moeten kunnen worden opgenomen, met geen andere gevolgen dan progressieve heffing over het opgenomen bedrag. Waarom het keurslijf van de lijfrente als dat zowel kostenverhogend werkt, als de gewenste intertemporele flexibiliteit belemmert? 17. Geen waardeoverdracht meer nodig om een opgelopen pensioentekort in te kunnen lopen. Niet alleen de pensioenbreuk als gevolg van de premievrije aanspraak kan zo worden geheeld, maar ook de carrièresprong. Bovendien bespaart het op de kosten en administratieve lasten van de waardeoverdracht zelf. 18. Schaf de verplichting af tot het inbouwen van de AOW in een pensioenregeling. 19. Tegenvallende beleggingsresultaten in een beschikbare-premieregeling zouden alsnog moeten kunnen worden gecompenseerd. 20. Herintroduceer een ongetoetste lijfrentepremieaftrek tot het niveau van de AOWfranchise (indicatief € 1.640 geïndexeerd per jaar per belastingplichtige). 21. Schaf art. 32aa Wet LB’64 (dubbele heffing bij ‘regeling voor vervroegde uittreding’) met onmiddellijke ingang af. Art. 32aa Wet LB’64 kan bevorderen dat oudere werknemers worden ontslagen ‘wegens disfunctioneren’ zonder enige vergoeding. De kans dat zij dan nog een baan vinden wordt alleen maar kleiner en de kans dat zij zonder nette exit-regeling een beroep zullen doen op ons sociale stelsel wordt alleen maar groter. Ondernemingen die hun oudere personeel op sociaal verantwoorde wijze willen laten afvloeien, behoren daarvoor veeleer te worden beloond dan gestraft. 22. Een pensioentekort opgelopen door een scheiding aanmerken als een pensioentekort dat kan worden gerepareerd. Wat is er tegen om fiscaal te faciliëren als iemand bereid is om zelf een adequate regeling voor meerdere partners in het leven te roepen? Over de pensioentermijnen wordt geheven en het vermindert de kans op een later beroep op sociale voorzieningen. 23. 50-50 verdeling bij scheiding, en ook verrekening van het bijzonder nabestaandenpensioen, is eerlijker dan het thans vigerende systeem. 24. Verwijder discriminerende emigratiebepalingen zoals conserverende aanslagen e.d. uit de wetgeving. 25. Stem de PSW/PW beter af op de fiscale regelgeving en laat de koppeling tussen de PSW/PW en de Wet LB’64 vervallen. 26. De dga uit de PSW/PW, conform de wetsvoorstellen; laat het 10%aandeelhouderscriterium eveneens vervallen voor pensioen in eigen beheer. 27. Herintroduceer de oude stamrechtvrijstelling in de inkomstenbelasting.

4

10642/0616149 18 augustus 2006

28. Een fiscale proefprocedure moet desnoods kunnen worden afgedwongen. 29. Geen dubbele heffingen en geen wetgeving met materiële terugwerkende kracht ten nadele van de belastingplichtige. Schadevergoedingsplicht voor de Staat zou kunnen worden overwogen indien dit toch voorkomt. 30. Zo min mogelijk verplichte gescheiden administraties binnen een fonds/verzekeraar.

5

10642/0616149 18 augustus 2006

Inhoudsopgave 0. 1.

2. 3.

5.

6.

Executive summary....................................................................................................................2 Inleiding .....................................................................................................................................7 1.1 Aanleiding......................................................................................................................7 1.2 Inhoud ............................................................................................................................7 1.3 Doel................................................................................................................................7 1.4 Prioriteiten......................................................................................................................8 1.5 Opzet ..............................................................................................................................9 Historisch perspectief...............................................................................................................10 Vergelijking van met de omkeerregel gefacilieerde vormen van sparen voor de oudedag .....13 3.1 Inleiding .......................................................................................................................13 3.2 Werknemer...................................................................................................................13 3.3 Belastingplichtige die volledig afhankelijk is van het lijfrenteregime ........................16 3.4 DGA.............................................................................................................................19 3.5 IB-ondernemer .............................................................................................................27 4. Uitwerking ...................................................................................................................32 4.1 Indicatief ......................................................................................................................32 4.2 Meer cijfermatig...........................................................................................................33 4.3 Conclusies ....................................................................................................................39 Mogelijke oplossingen .............................................................................................................40 5.1 Levensloop...................................................................................................................40 5.2 Geblokkeerd banksparen..............................................................................................40 5.3 Universal life-levensverzekeringen .............................................................................40 5.4 Sparen en beleggen in box 3 ........................................................................................41 5.5 Open fonds (collectiviteit met individuele kenmerken)...............................................42 5.6 Open collectiviteit........................................................................................................42 5.7 Collectief DC ...............................................................................................................42 Problemen, oplossingen, aanbevelingen ..................................................................................44 6.1 Inleiding .......................................................................................................................44 6.2 De oudedagsvoorziening van de IB-ondernemer.........................................................46 6.3 Wegnemen van andere knelpunten voor de IB-ondernemer........................................49 6.4 Dga...............................................................................................................................50 6.5 Lijfrentepremieaftrek/gewone werknemers .................................................................51

6

10642/0616149 18 augustus 2006

1.

Inleiding

1.1

Aanleiding Delta Lloyd Verzekeringen en MKB Nederland voeren jaarlijks als onderdeel van hun samenwerking gezamenlijk onderzoek uit ten behoeve van ondernemers in het middenen kleinbedrijf. Het toenemende aantal ondernemers waarbij de winst onder de inkomstenbelasting in box 1 valt (hierna: IB-ondernemers) heeft grote gevolgen voor de macro-economische ontwikkelingen en het economische resultaat in Nederland. Belangrijke gevolgen zullen worden gevoeld bij bestaande ondernemingen met personeel, brancheorganisaties en uiteindelijk ook de nationale overheid. Deze gevolgen laten zich het duidelijkst merken in de sociale-zekerheidswetgeving en zijn terug te voeren op één centrale kwestie: op de IB-ondernemer is andere wet- en regelgeving van toepassing dan op een werknemer. Regelingen met betrekking tot werknemers hebben een meer verplicht karakter. Voor ondernemers is veelal het facultatieve element kenmerkend. Naar de mening van MKB Nederland en Delta Lloyd is het tot op heden niet gekomen tot een echte vergelijking tussen werknemers en ondernemers wat betreft fiscale behandeling van oudedagsvoorzieningen. Voor werknemers is de pensioensituatie meestal anders dan voor ondernemers. Voor MKB Nederland en Delta Lloyd is het van belang om meer inzicht te verkrijgen in de mogelijkheden van opbouw van oudedagsvoorzieningen. Het gevoel heerst dat voornamelijk de IB-ondernemer een achtergestelde positie heeft.

1.2

Inhoud Wij (Watson Wyatt Brans & Co) hebben in opdracht van Delta Lloyd de oudedagsopbouw van de ondernemer met een onderneming zonder rechtspersoonlijkheid (IB-ondernemer), de directeur/groot-aandeelhouder (dga) en degene die van het lijfrenteregime afhankelijk is, vergeleken met de positie van de reguliere werknemer. Het is al lang bekend dat er verschillen zijn. De verschillen in fiscale behandeling zijn geïnventariseerd en er zijn ruwe cijfermatige ‘maatman’-berekeningen gemaakt. Er is sprake van een niet te ontkennen rechtsongelijkheid tussen de vier onderscheiden categorieën. Er is geen sprake van gelijke kansen op een adequate oudedagsvoorziening naar rato van inkomen (en arbeidsduur).

1.3

Doel Dit rapport beoogt een bijdrage te leveren aan een goed pensioen- en ondernemingsklimaat in Nederland. Net als in 1999 is recent de fiscale pensioenwetgeving ingrijpend gewijzigd. Na het zomerreces komt de nieuwe Pensioenwet (hierna: PW) meer uitgebreid op de politieke agenda. Een en ander nodigt uit tot nadenken hoe het beter had gekund en kan. Uitgangspunten waren daarbij: voor iedereen een goede oudedagsvoorziening, tegen zo laag mogelijke kosten, met voldoende flexibiliteit om in individuele behoeften te voorzien.

7

10642/0616149 18 augustus 2006

1.4

Prioriteiten Waar volgens de beleving van parlementariërs achtereenvolgens rechtszekerheid, gelijkheid, vertrouwen, uitvoerbaarheid en budget een opeenvolgende prioriteit hebben 2 , zou een andere volgorde te overwegen zijn als het gaat om pensioen: allereerst bij gelijkheid, in de tweede plaats bij economische voordelen voor de samenleving, in de derde plaats bij uitvoerbaarheid/praktische oplossingen, en vermindering van de hoeveelheid regelgeving. Budget is niet onbelangrijk, maar zou in breder kader geplaatst moeten worden dan binnen een beleidshorizon die beperkt blijft tot een kabinetsperiode. Van de overheid mag worden verwacht dat men blijk geeft van een lange-termijnvisie met betrekking tot een onderwerp dat zo belangrijk is als oudedagsvoorzieningen. Een gebrek aan rechtszekerheid is overkomelijk als de nieuwe regeling voor de burger gunstiger is dan de oude. Vertrouwen komt vanzelf als: • de overheid aan de burgers gedane beloften gestand doet; • overhaaste invoering van niet voldoende doordachte wetsvoorstellen, wetgeving met terugwerkende kracht en dubbele heffing vermijdt; • zich redelijk opstelt, en • suggesties uit de praktijk ter harte neemt. De ondernemer in algemene zin waardeert flexibiliteit en kan goed omgaan met risico’s. De ondernemer is vaak noodgedwongen flexibel. Gedurende diens gehele werkzame leven doet zich regelmatig de noodzaak voor om ergens financieel een mouw aan te passen. De kleine ondernemer (al dan niet met een eigen BV) met eigen personeel heeft daar meestal een sterke band mee; een sterkere band dan grotere ondernemingen vaak hebben. De kleine ondernemer wil goed voor zijn personeel zorgen, maar financieel kan niet altijd alles uit. De oudedagsvoorziening van het personeel is conform de huidige Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: PSW) verplicht ondergebracht bij een pensioenuitvoerder en de daaraan verbonden jaarlijkse dotaties zullen moeten worden afgestort. De kleine ondernemer heeft behoefte aan de bestaande flexibiliteit en de mogelijkheid van maatwerk met betrekking tot zijn eigen oudedagsvoorziening. De ondernemer heeft het gevoel – al dan niet terecht – dat hij er persoonlijk wel uit komt, als hij maar op welke wijze dan ook iets aan oudedagsvoorziening op kan bouwen. In dit rapport wordt weliswaar erkend dat vooral de ondernemer met een wat kleiner bedrijf behoefte heeft aan flexibiliteit met betrekking tot de eigen oudedagsvoorziening, maar dat impliceert geen pleidooi voor het per definitie niet onderbrengen van een oudedagsvoorziening. Als het pensioen is ondergebracht is het lang-levenrisico afgedekt, en blijven (eventuele) nabestaanden 3 steeds verzorgd achter. Dat zijn belangrijke voordelen, mede omdat het een terugvallen op de sociale zekerheid kan voorkomen. Onderbrengen zou al daarom zo veel mogelijk moeten worden gestimuleerd, maar niet-onderbrengen moet bij ondernemers beslist niet worden afgestraft.

8

10642/0616149 18 augustus 2006

1.5

Opzet Na de executive summary volgt de inhoudsopgave. In hoofdstuk 1 wordt een inleiding gegeven. In hoofdstuk 2 wordt het huidige klimaat voor oudedagvoorzieningen in Nederland in een algemeen historisch perspectief geplaatst. Vanuit de ontwikkelingen is het mogelijk om het heden te verklaren en tevens tendensen te signaleren. In hoofdstuk 3 worden de huidige fiscaal met de omkeerregel gefacilieerde oudedagsvoorzieningen meer in bijzonderheden geschetst, waarbij een vergelijking in verleden en heden wordt gemaakt tussen achtereenvolgens: 1. Pensioen van de werknemer, 2. Lijfrente van de belastingplichtige die volledig is aangewezen op het lijfrenteregime, 3. Pensioen van de dga en 4. Oudedagsvoorziening van de zelfstandige ondernemer. De levensloopregeling wordt daarbij niet gezien als een oudedagsvoorziening. Degene die het verleden en/of de techniek van de regelgeving minder interessant vindt, kan delen van dit hoofdstuk en de eindnoten overslaan. In hoofdstuk 4 volgt een analyse hoe een en ander effectief uitpakt voor de vier verschillende categorieën. Hierbij worden eerst kwalitatieve/inhoudelijke aspecten van de verschillen behandeld en wordt vervolgens meer cijfermatig/op (de kwantitatieve aspecten van) de verschillen ingegaan. Er wordt een samenvattend overzicht gegeven, in een tabel, en er worden conclusies getrokken. In hoofdstuk 5 worden enkele mogelijke varianten op de huidige en toekomstige regelgeving besproken, die met of zonder fiscale faciliëring voor de belastingplichtige soelaas zouden kunnen bieden. Daarvan zijn voor de ondernemer eigenlijk alleen de levensloopregeling, het fiscaal gefacilieerd banksparen (in combinatie met universal life verzekering en bij voorkeur ongeblokkeerd), het open fonds, de open collectiviteit, en een tweetal varianten op een kapitaalverzekering interessant. In hoofdstuk 6 wordt geanalyseerd in hoeverre de gesignaleerde verschillen problematisch zijn. Er diverse zwaarwegende problemen, die met betrekkelijk weinig moeite zouden kunnen worden opgelost. Oplossingsrichtingen worden aangereikt, de voor- en nadelen worden besproken. De volgorde wordt in dit hoofdstuk omgekeerd: eerst komt de IB-ondernemer aan bod, daarna de dga, en tenslotte de belastingplichtige die van het lijfrenteregime afhankelijk is en de gewone werknemer, die gezamenlijk worden behandeld. De IB-ondernemer wordt het eerst behandeld omdat diens problematiek het meest nijpend is. Sommige maatregelen die worden voorgesteld bij een later behandelde categorie (gewone werknemers/personen die afhankelijk zijn van het lijfrenteregime) in hoofdstuk 6 hebben ook invloed op eerdere categorieën (IB-ondernemers/dga’s).

9

10642/0616149 18 augustus 2006

2.

Historisch perspectief Als een werknemer in de tachtiger jaren van de vorige eeuw voor meer dan 50% afgekeurd was, werd er van uitgegaan dat deze geen werk meer kon krijgen; afvloeien via de WAO was niet ongebruikelijk 4. De WAO dreigde daardoor echter onbetaalbaar te worden. De gedachte aan de WAO als voor de hand liggende exit-regeling voor personeel dat niet voor 100% meer kon meekomen, werd bestempeld/verlaten als antisociaal. In de eerste helft van de jaren negentig van de vorige eeuw was de bezorgdheid over de werkloosheid onder jongeren groot. Oudere werknemers moesten uittreden om jongeren de kans te geven om werkervaring op te doen. Het afvloeien geschiedde echter niet zonder een sociaal vangnet, waaraan ook jongere werknemers meebetaalden (omslagstelsel). VUT-regelingen namen een hoge vlucht. Door sommigen werd het betalen voor het uittreden van anderen wellicht ervaren als een (te) ver doorgeschoten vorm van solidariteit. Het normatieve uitgangspunt gaan hanteren dat iedere generatie ex-ante zijn eigen pensioenvoorzieningen financiert, is overigens bij vergrijzing van de bevolking wel een voor de hand liggende stap 5. Een belangrijk deel van de potentiële capaciteiten van de totale beroepsbevolking onbenut laten is maatschappelijk weinig efficiënt, en bevordert de onafhankelijkheid en zelfredzaamheid niet. Met campagnes als ‘Een slimme meid is op haar toekomst voorbereid’ lokte de overheid vrouwen naar de arbeidsmarkt. Het aantal vrouwelijke werknemers in de beroepsbevolking nam toe, van 39% in 1990 naar 53% in 2001 6. In de jaren negentig van de vorige eeuw werd de gedachte steeds populairder dat iedereen zelf een adequaat pensioen moest kunnen opbouwen. Via de lijfrentepremieaftrek was het bereiken van een adequate oudedagsvoorziening niet zonder meer gefacilieerd mogelijk, niet ondanks maar mede of juist dank zij invoering van het tranchesysteem. Met ingang van 8 juli 1994 werd het wettelijk recht op waardeoverdracht ingevoerd, waarmee pensioenbreuken konden worden voorkomen. Pensioenlacunes, de zogenaamde ‘witte vlekken’ 7 moesten waar mogelijk worden voorkomen. Daarover waren ook de sociale partners het eens; eigen verantwoordelijkheid, flexibilisering en individualisering werden leidende begrippen op pensioengebied. Een algemene pensioenplicht, zoals die in Zwitserland bestaat, is in Nederland nooit ingevoerd. In 1994 werd de ouderenrichtlijn ingetrokken, op basis waarvan ouderen met voorrang ontslagen konden worden. Op 13 oktober 1994 werd een werkgroep Fiscale behandeling pensioenen in het leven geroepen. Deze ‘Commissie Witteveen’ heeft op 29 augustus 1995 een rapport uitgebracht met 29 aanbevelingen. 18 aanbevelingen werden gekenschetst als ‘de heersende maatschappelijke opvattingen’. Voor 3 aanbevelingen zou wetgeving nodig zijn, voor 2 aanbevelingen zouden besluiten moeten worden aangepast 8.

10

10642/0616149 18 augustus 2006

NB Het aantal aanbevelingen dat direct toepasbaar zou zijn, is later drastisch gereduceerd. Voor 10 aanbevelingen zou wettelijke regelgeving moeten komen c.q. besluiten moeten worden uitgevaardigd 9. De wettelijke regelgeving waaraan met voorrang zou worden gewerkt, werd vervolgens ingevoerd per 1 juni 1999. Mede dankzij de aantrekkende economie en het gunstige beleggingsklimaat konden pensioenregelingen rond de invoering van de ‘Witteveen-wetgeving’ op relatief grote schaal worden verbeterd. Op 9 december 1997 is tussen het kabinet en de Stichting van de Arbeid (STAR) een Pensioenconvenant gesloten over beheersing van de pensioenkosten en modernisering van pensioenregelingen, nadat de STAR in mei van datzelfde jaar aanbevelingen had gedaan. Uit evaluatie in mei 2001 is gebleken dat de sociale partners er in de voorgaande jaren voldoende in geslaagd waren om de convenantdoelstellingen te verwezenlijken: modernisering/aanpassing aan de nieuwe ontwikkelingen in de samenleving 10, voor meer werknemers toegankelijk worden van pensioenregelingen en kostenbeheersing. Op 17 mei 2001 heeft de Stichting van de Arbeid (STAR) overigens een geactualiseerde agenda met 23 aanbevelingen gepresenteerd: de nota ‘Moderne en betaalbare pensioenen voor alle werknemers’. Deze worden medio 2006 geëvalueerd. VUT werd vanaf medio jaren negentig meer en meer omgevormd tot prepensioen, waardoor ook de pensioengerechtigde leeftijd geleidelijk aan op liep. Hierbij werd omslagfinanciering bovendien vervangen door kapitaaldekking, wat bij vergrijzing een kleiner risico impliceert op onbetaalbaar worden. Uit een CBS-statistiek op het gebied van vervroegde uittreding en vervroegde pensionering over de periode 1995-2000 blijkt dat vanaf 1996 een duidelijke verschuiving zichtbaar is van VUT naar prepensioen. Tussen 1996 en 2000 nam het aantal personen met een VUT-uitkering jaarlijks met gemiddeld circa 10.000 af en nam het aantal personen met een prepensioenuitkering jaarlijks met hetzelfde aantal toe. Volgens deze statistiek hadden in 2000 113.000 personen een VUT-uitkering en 66.000 personen een prepensioenuitkering. Cijfers van de Arbeidsinspectie uit 2001 geven aan dat op dat moment voor 10% van de werknemers alleen een VUT-regeling bestond en voor 80% van de werknemers een gecombineerde VUT/prepensioenregeling. Pas rond 2020 zouden, na het aflopen van de overgangstermijnen, de meeste VUT-regelingen zijn vervangen door prepensioenregelingen zonder omslagelementen 11. Sinds de belastingherziening in 2001 wordt een deel van de AOW gefinancierd uit de algemene middelen, waaraan de AOW-ers zelf meebetalen. Tijdens een bijeenkomst van de Europese Raad op 15 en 16 maart 2002 in Barcelona werd tot de conclusie gekomen dat de pensioengerechtigde leeftijd vóór 2010 met vijf jaar omhoog moet, om binnen de Europese Unie de vergrijzingsproblematiek het hoofd te kunnen bieden. Bij ca. 8 miljoen werknemers 12 zijn dat op termijn 40 miljoen manjaren aan arbeid die nader moeten worden ingevuld, alleen al voor Nederland.

11

10642/0616149 18 augustus 2006

Op 18 december 2002 heeft de Commissie Nationaal Pensioendebat haar rapport ‘Zorgen over morgen’ gepubliceerd. Beoogd werd om een startsein te geven voor een fundamentele discussie over oudedagvoorzieningen in Nederland, aangezien: • de berekening van de jaarruimte en de inhaalruimte bij de lijfrente te complex is; • de fiscale ruimte voor lijfrenten beperkter is dan die voor pensioen, wat in strijd is met het gelijkheidsbeginsel; • de mogelijkheden om een pensioentekort te repareren te beperkt zijn; • de regelgeving te ingewikkeld is, en daardoor is ook de administratieve lastendruk veel te hoog. Diverse andere auteurs constateren ook met recht en reden dat het lijfrenteregime aan een grondige herziening toe is 13. De demografische ontwikkelingen gaven daarna kennelijk aanleiding tot verdere zorgen. Het percentage van de bevolking van 65 jaar en ouder ten opzichte van de beroepsbevolking zal vermoedelijk stijgen van 22,1% in 2000 tot 42,7% in 2040 14. Zou de intergenerationele solidariteit ondanks de geleidelijke omvorming van VUT naar prepensioen toch niet te duur worden? Hoewel de demografische ontwikkeling al enkele tientallen jaren kon worden voorzien en hoewel overgangsrecht tot 2021 in het vooruitzicht was gesteld, is de abrupte afschaffing van de fiscale faciliëring van VUT en prepensioen inmiddels een feit 15. De vraag kan worden gesteld of zowel de invoering van de Witteveen-wetgeving als de Wet VPL niet te overhaast heeft plaatsgevonden. Waar het gehele pensioenstelsel ruim vijf jaar geleden ingrijpend werd aangepast, moest het meeste vorig jaar weer worden teruggedraaid. Het in Europees verband genoemde jaartal 2010 is nog lang niet bereikt. Overgangsrecht zorgt er voor dat het administratief zeer veel ingewikkelder wordt, waardoor de pensioenkosten toenemen zonder dat er extra pensioenrechten tegenover staan. Het aantal manjaren dat een en ander gekost heeft, had anders kunnen worden besteed. Werkgevers die niet in staat zijn gebleken om de pensioenregelingen tijdig aan te passen kunnen in 2006 worden geconfronteerd met een strafheffing, hoewel breed is aangedragen dat de termijn die werd gegund voor invoering van de Wet VPL aanmerkelijk te kort was. De Tweede Kamer heeft een dubbele heffing op VUT-vervangende uitkeringen goedgekeurd waarvan de implicaties kennelijk door geen volksvertegenwoordiger werden voorzien 16, op basis waarvan werkgevers die oudere werknemers op sociaal verantwoorde wijze willen laten afvloeien, nu geconfronteerd kunnen worden met dubbele heffing. Het wetsartikel werd ingevoerd voordat iemand wist hoe de uitvoeringsregels er uit zouden komen te zien. Dit heeft voor veel rechtsonzekerheid en sociale onrust gezorgd. Het Tweede Kamerlid Vendrik heeft Kamervragen gesteld over zijn eigen amendement bij de Wet VPL. Het gehele wetgevingstraject VPL verdient geen schoonheidsprijs. Na het zomerreces komt de PW meer uitgebreid op de politieke agenda. Een en ander nodigt uit tot nadenken hoe het beter had gekund en kan.

12

10642/0616149 18 augustus 2006

3.

Vergelijking van met de omkeerregel gefacilieerde vormen van sparen voor de oudedag

3.1

Inleiding In dit hoofdstuk wordt een vergelijking gemaakt tussen achtereenvolgens het pensioen van de werknemer, de lijfrente van de belastingplichtige die volledig is aangewezen op het lijfrenteregime, het pensioen van de dga en de oudedagsvoorziening van de zelfstandige ondernemer. De levensloopregeling valt hier niet onder, hoewel deze na amendement kan worden aangewend voor vervroegd uittreden, is de regeling bestemd voor intertemporele flexibiliteit.

3.2

Werknemer

3.2.1

Civielrechtelijk

3.2.1.1

In principe verplichte onderbrenging van pensioen Een werkgever die aan zijn werknemers een pensioentoezegging doet, is in de regel verplicht het pensioen onder te brengen bij een bedrijfstakpensioenfonds, ondernemingspensioenfonds of een verzekeringsmaatschappij 17. Uitzonderingssituaties naar huidig recht 18, behalve die van de dga die hierna wordt behandeld: 1. de werkgever doet een toezegging bij of na de opzegging van de dienstbetrekking, die betreft de uitkering van pensioen direct na het eindigen van de dienstbetrekking 19 ; 2. de werkgever doet een toezegging aan werknemers, die voor de onderneming buiten Nederland werkzaam zijn of bestemd zijn voor dadelijke tewerkstelling buiten Nederland, behalve indien zij hun woonplaats in Nederland hebben, onderscheidenlijk behouden 20; 3. op een toezegging respectievelijk een deel van een toezegging over pensioen van een werkgever aan een persoon verbonden aan zijn onderneming op grond van diens leeftijd van 60 jaar of ouder respectievelijk 51 tot en met 59 jaar op het tijdstip van de toezegging 21 . Lichamen die pensioenregelingen uitvoeren, zijn in principe vrijgesteld van de heffing van vennootschapsbelasting 22.

3.2.1.2

Wettelijk recht op waardeoverdracht Bij verandering van dienstbetrekking kunnen de volgende vormen van pensioenbreuk ontstaan: 1. Bij ontslag bij de oude werkgever wordt een zogenaamde premievrije aanspraak toegekend die in de toekomst niet wordt verhoogd. De aanspraak blijft dus tot de pensioendatum op hetzelfde nominale bedrag staan. Als het inkomen in de toekomst toeneemt, maakt deze aanspraak dus een steeds lager percentage uit van dit inkomen. Meerdere pensioenbreuken kunnen ontstaan naarmate vaker van werkgever wordt veranderd. 2. Het aanvangssalaris bij de nieuwe werkgever ligt hoger dan het eindsalaris bij de vorige werkgever. Over dat hogere salaris krijgt men in een eindloonregeling alleen pensioen dat betrekking heeft op de toekomstige deelnemerstijd. Hoe meer carrièresprongen, des te groter pensioenbreuk.

13

10642/0616149 18 augustus 2006

3. De pensioenregeling bij de nieuwe werkgever is soberder dan de pensioenregeling bij de vorige werkgever. In het ergste geval heeft de nieuwe werkgever helemaal geen pensioenregeling. Een pensioenbreuk kan vaak geheel of gedeeltelijk worden geheeld, en wel als volgt. Er bestaat sinds 8 juli 1994 een wettelijk recht op waardeoverdracht van pensioen bij verandering van werkgever (krachtens art. X lid 4 van de Wet van 30 juni 1994, Stb. 496) 23. Het wettelijk recht op waardeoverdracht bestaat alleen voor personen van wie de deelneming op of na 8 juli 1994 is geëindigd (of eindigt). De beëindiging moet verder het gevolg zijn van een individuele beëindiging van de dienstbetrekking 24. Na waardeoverdracht kunnen dienstjaren bij de vorige werkgever meetellen als dienstjaren bij de huidige werkgever 25. Overigens bestaat er ook een waardeoverdracht met wederzijds goedvinden 26 en kan onder voorwaarden pensioen worden ingekocht over dienstjaren tot 8 juli 1994 27. Vooral in een eindloonregeling kunnen deze instrumenten een belangrijk hulpmiddel voor de praktijk vormen om pensioenbreuken te helen. Bij de invoering van het recht op waardeoverdracht heeft de STAR pensioenuitvoerders verzocht zo veel mogelijk mee te werken aan verzoeken tot overdracht van vóór 8 juli 1994 opgebouwde waarden. In de praktijk is echter gebleken dat uitvoerders niet altijd willen meewerken. De STAR is er daarom voorstander van het wettelijk recht op waardeoverdracht ook van toepassing te verklaren op de ‘oude’ pensioenaanspraken. Dit idee is niet zo praktisch als het zou kunnen zijn: niet bij elke waardeoverdracht bewijst de werknemer zichzelf/zijn nabestaanden een goede dienst, en waardeoverdrachten werken kostenverhogend. 3.2.1.3

Echtscheiding De Wet Verevening pensioenrechten bij scheiding 28 (Wet VPS) is op 1 mei 1995 in werking getreden en regelt de verdeling van ouderdompensioen bij scheiding. Met scheiding wordt in dit verband zowel een echtscheiding/beëindiging van geregistreerd partnerschap als een scheiding van tafel en bed bedoeld. In de Wet VPS is een regeling opgenomen voor alle scheidingen die plaatsvinden op of na 1 mei 1995 en voor een aantal scheidingen van vóór 27 november 1981. Er is sprake van regelend recht; partijen kunnen een andere regeling overeenkomen. Pensioen waarop de Wet VPS van toepassing is, en het daaraan gekoppelde nabestaandenpensioen vallen met ingang van 1 mei 1995 niet in de gemeenschap 29. In geval van een scheiding dient het staande huwelijk/geregistreerd partnerschap opgebouwde ouderdomspensioen, ongeacht het huwelijksgoederenregime, verevend te worden 30. In zijn eenvoudigste vorm houdt de Wet VPS in dat bij scheiding de helft van het tijdens huwelijk opgebouwde ouderdomspensioen aan de ex-echtgenoot toekomt. Daarnaast heeft de vereveningsgerechtigde recht op een bijzonder nabestaandenpensioen 31, dat niet verevend of verrekend wordt, waardoor de vereveningsgerechtigde veelal overbedeeld wordt 32. Ook via een scheiding kunnen pensioenlacunes ontstaan. Het standpunt van de wetgever is echter, dat pensioenverevening/pensioenverrekening geen pensioentekort veroorzaakt 33.

3.2.1.4

Afstemmen van relevante wet- en regelgeving De doelstellingen van DNB (zorgen voor voldoende zekerheid dat de toegekende pensioenen ook daadwerkelijk worden uitgekeerd) en de Belastingdienst (zorgen voor voldoende middelen in de Staatskas) staan vaak haaks op elkaar en dit leidt soms tot problemen.

14

10642/0616149 18 augustus 2006

Voorbeeld: waar DNB een dekkingsgraad van 130% eist, denkt/dacht de fiscus er kennelijk over om alles boven de 105% als niet-aftrekbare voorfinanciering aan te merken. Dit betekent dat het bedrijfsleven de vennootschapsbelastinglast over het verschil moet voorfinancieren. Dat veroorzaakt dan verschillen tussen de commerciële en de fiscale balans en een verdere verhoging van de administratieve lasten voor het bedrijfsleven. Dit afgezien van het feit dat die voorfinanciering niet anders kan worden besteed. Ander voorbeeld: de onduidelijkheden rond hybride- of streefregelingen, ook wel kapitaalverzekering met pensioenclausule genoemd. Een streefregeling is een mix tussen een eindloonregeling en een beschikbarepremieregeling, waarbij beoogd wordt tegen beter beheersbare kosten dan bij een eindloonregeling, voor de werknemer een hoger pensioen op te bouwen dan in een beschikbare-premieregeling. DNB beschouwt de streefregeling feitelijk als een eindloon- of middelloonregeling, omdat het te verzekeren kapitaal gebaseerd is op een bepaald te bereiken pensioenniveau 34, terwijl de streefregeling fiscaal onder voorwaarden wordt aangemerkt als een beschikbare-premieregeling 35. De fiscale en juridische kwalificatie van een hybride- of streefregeling is daardoor zeer ingewikkeld en dit kan ertoe leiden dat de werkgever voor onverwachte financieringsverplichtingen wordt geplaatst wanneer de beleggingsresultaten tegenvallen. Het niet op elkaar afgestemd zijn van wet- en regelgeving veroorzaakt rechtsonzekerheid en kan extra kosten opleveren 36. 3.2.2

Fiscaal

3.2.2.1

Vóór Witteveen Pensioen was vóór 1 juni 1999 geregeld in art. 11 lid 3 Wet LB'64. Een maatschappelijk aanvaardbaar pensioen ‘mede gegeven diensttijd en genoten beloning’ ging tot die tijd niet uit boven 70% van het laatstgenoten loon, terwijl het in de regel in 40 jaar werd opgebouwd. Het normale opbouwpercentage was 40 : 70 = 1,75% per dienstjaar. Voor pensioen moest in dit verband worden gelezen: alle pensioenen samen, inclusief het staatspensioen: de AOW. De AOW moet van oudsher worden ingebouwd. In formule: alle pensioenrechten samen, inclusief AOW = maximaal 70% x salaris, wat impliceert: pensioen = maximaal 70% x salaris minus AOW-inbouw. Uitgangspunt van de AOW-inbouw is dat pensioen in 40 jaar wordt opgebouwd (van het 25e tot het 65e levensjaar), terwijl de AOW in 50 jaar wordt opgebouwd (van het 15e tot het 65e levensjaar). Niet de volle AOW hoefde om die reden te worden ingebouwd. De AOW-uitkering bevatte delen die destijds bedoeld waren om de netto-uitkering op te trekken naar het niveau van het wettelijk minimumloon. Tot 8 juli 1994 was het alleen toegestaan om de volledige AOW (exclusief structureel deel) 37 in te bouwen als franchise 38.

3.2.2.2

Witteveen-kader Met ingang van 1 juni 1999 (Witteveen-wetgeving) werd pensioen geregeld in artt. 18 e.v. Wet LB’64 en kwam er een keur aan wettelijke mogelijkheden om te komen tot een adequaat pensioen. Het opbouwpercentage werd verhoogd van 1,75% tot 2%.

15

10642/0616149 18 augustus 2006

Bij langer doorwerken dan 35 jaar mag tot 100% worden opgebouwd 39. Dit maximum mag nog worden overschreden indien er sprake is van een viertal in de wet limitatief opgesomde feiten en omstandigheden die niet te manipuleren zijn door de werkgever en/of de werknemer: inflatiecorrectie, waardeoverdracht, uitruil, en variabilisatie in de uitkering 40. Pensioenuitkeringen mochten fluctueren binnen een bandbreedte van 100 : 75. De pensioeningangsdatum mocht worden gesteld op 60 jaar en kon desgewenst zonder actuariële korting worden vervroegd tot 60 jaar. De grotere flexibiliteit ging gepaard met een in de wet vastleggen en streng bewaken van de uiterste grenzen 41. Voor deze ingrijpende omvorming van het pensioenstelsel werd een aanpassingsperiode van vijf jaar gegeven 42, waarin eerbiedigende werking bestond. 3.2.2.3

Wet VPL De fiscale faciliëring van VUT en prepensioen werd afgeschaft per 1 januari 2005. Voor op 31 december 2004 bestaande regelingen is overgangsrecht geregeld tot 1 januari 2006. Ook voor werknemers die op 31 december 2004 de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt, kan gebruik worden gemaakt van het overgangsrecht: de op 31 december 2004 bestaande fiscale faciliteiten mogen ongelimiteerd in de tijd van toepassing blijven en de uitkeringen mogen zelfs binnen de op 31 december 2004 bestaande wettelijke grenzen worden geoptimaliseerd. Voor werknemers geboren op of na 1 januari 1950 is de pensioenrichtleeftijd 65 jaar geworden. Eerder met pensioen dan op leeftijd 65 gaan kan wel, maar dan moet er actuarieel worden gekort. Conclusie ten aanzien van de werknemer De regelgeving van DNB en de Belastingdienst zou beter op elkaar kunnen zijn afgestemd. Hoewel de in te bouwen AOW-franchise jaarlijks stijgt 43 en de fiscale pensioenpositie van de werknemer met het invoeren van de Wet VPL niet is verbeterd ten opzichte van de periode-Witteveen 44, kan worden geconcludeerd dat per saldo de mogelijkheden om een optimale oudedagsvoorziening in de vorm van pensioen op te bouwen, voor de werknemer in de jaren vanaf 1999 niet zijn verslechterd. Belangrijke aspecten zijn de verhoging van het opbouwpercentage met 0,25% en het meer kunnen opbouwen dan 70% bij voldoende diensttijd. Door de bank genomen kan in 35 jaar een pensioen worden opgebouwd van 70% van het laatstgenoten loon. Dit is in overeenstemming met de vigerende maatschappelijke opvattingen over een adequaat pensioen.

3.3

Belastingplichtige die volledig afhankelijk is van het lijfrenteregime

3.3.1

Civielrechtelijk

3.3.1.1

Algemeen Als voorbeeld van een belastingplichtige die volledig afhankelijk is van het lijfrenteregime, kan de werknemer zonder pensioentoezegging worden genoemd, de freelancer, of de ondernemer die zijn onderneming verhuurt, commanditaire vennoot is of niet voldoet aan het urencriterium 45. Een lijfrente is een van het leven afhankelijke periodieke uitkering die voortvloeit uit een op eigen initiatief getroffen voorziening, die geen verband houdt met een dienstbetrekking. Een belangrijk voordeel van een levenslange lijfrente is dat het lang-levenrisico steeds gedekt is, ook als de gerechtigde hoogbejaard wordt. Nadelen die daartegenover staan,

16

10642/0616149 18 augustus 2006

zijn: vermogensverlies bij voortijdig overlijden, en het feit dat een levensverzekering traditioneel een product is waaraan een hoge kostenstructuur is verbonden. Universal life verzekeringen hebben dat laatste nadeel in mindere mate 46; aangezien mutaties op een zeer eenvoudige manier kunnen worden uitgevoerd, wordt tijd en geld bespaard. 3.3.1.2

Verplicht onderbrengen Een lijfrente moet om fiscaal in aanmerking te komen voor premieaftrek, uitzonderingen daargelaten, in het algemeen worden ondergebracht bij een professionele in Nederland gevestigde verzekeringsmaatschappij.

3.3.1.3

Recht op waardeoverdracht Bij wijzigen van verzekeraar e.d. of andere voortijdige beëindiging van het contract, blijkt de afkoopwaarde/overdrachtswaarde vaak lager te zijn dan verwacht. Het rendement op een lijfrente kan daarom nog wel eens wat tegenvallen. Dit kan behalve aan de hoge kostenstructuur liggen aan nog niet goedgemaakte kosten, bijvoorbeeld provisie van de assurantietussenpersoon, maar ook aan het omzetten van een premiereserve door de verzekeraar in winst op royement.

3.3.1.4

Scheiding Of en in hoeverre lijfrenten verdeeld moeten worden bij scheiding, hangt af van het huwelijksgoederenregime.

3.3.2

Fiscaal

3.3.2.1

Algemeen Bij een lijfrente moet van oudsher sprake zijn van een vaste en gelijkmatige periodieke uitkering, fiscale begrippen met een geheel eigen, van het spraakgebruik afwijkende inhoud.

3.3.2.2

Vóór 1992 In 1977 werd begonnen met een ongetoetste premieaftrek van f 11.000. Deze werd jaarlijks geïndexeerd. In 1991 was de lijfrentepremieaftrek f 17.459. In 2000 bedroeg de maximale premieaftrek f 21.571, voor lijfrenten die nog onder het overgangsrecht vielen 47 .

3.3.2.3

Brede Herwaardering I Bij Brede Herwaardering I 48 was de aanvankelijke gedachte: iedereen moest jaarlijks zijn pensioen kunnen aanvullen met een lijfrente. Het niveau van premieaftrek voor de eigen onderhoudsvoorziening zou geheel worden losgelaten. Een belastingplichtige die overwoog een voor aftrek in aanmerking komende lijfrentepremie te betalen zou namelijk de volgende factoren tegen elkaar afwegen 49: a) Wat is de gewenste omvang van mijn onderhoudsvoorziening, rekening houdend met de al aanwezige voorzieningen? b) Hoeveel kan ik van mijn actuele inkomen opofferen voor de onderhoudsvoorziening, rekening houdend met wat voor consumptie nodig is? c) Hoe lang zal ik, of zullen mijn echtgenoot of partner en kinderen, van de voorziening kunnen genieten? d) Hoe groot is de kans, rekening houdend met de relevante de risicofactoren, dat de onderhoudsvoorziening inderdaad gaat vloeien?

17

10642/0616149 18 augustus 2006

De belastingplichtige zou daarbij stuiten op een grens waarboven premiebetaling voor hem niet meer verantwoord of zinvol was. Het maximum voor aftrek zou op natuurlijke wijze uit dit afwegingsproces voortvloeien, en voor ieder individu anders uitvallen. Een algemeen geldend getalsmatig maximum in de wet vastleggen zou niet nodig zijn. Flankerende maatregelen met een aanzienlijke overkill werden nodig geacht om oneigenlijk gebruik te voorkomen (negatieve persoonlijke verplichtingen/thans negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, revisierente, conserverende aanslag). Toen het natuurlijk maximum vervolgens ‘cijfermatig werd ingevuld’ 50 tot ca. f 5.000, nog geen 30% van de oorspronkelijke ongetoetste lijfrentepremieaftrek ad f 17.459 uit 1991, bleven echter de anti-misbruikbepalingen gehandhaafd. Tot vereenvoudiging/vermindering van het aantal regels heeft dit niet geleid 51. Sommige van die regels blijken achteraf niet te deugen: exitheffingen aan de grens, altijd al omstreden, moeten thans als strijdig met EG-recht worden beschouwd, zelfs al gaat het ‘maar’ om een conserverende aanslag 52. Bij de invoering van het tranchesysteem was het de bedoeling van de wetgever om de regels te vereenvoudigen. De kritiek dat het er niet eenvoudiger op leek te worden, werd gepareerd met de opmerking dat er sprake was van ‘generieke eenvoud en selectieve ingewikkeldheid’ 53. Inmiddels ontkomt echter niemand die nog lijfrentepremie af wil trekken, meer aan de ingewikkeldheid. De ongetoetste basisruimte is namelijk per 1 januari 2003 geheel komen te vervallen. De invoering van de mogelijkheid om verzekeringspolissen onder voorwaarden fiscaal geruisloos door te schuiven in het kader van scheiding 54 was een pre. 3.3.2.4

Wet IB 2001 De formule voor premieaftrek onder de Wet IB 2001: (0,17 x premiegrondslag) - 7,5A F – (BR -) BS 55 met de jaarruimte en de reserveringsruimte, heeft de berekeningen er evenmin gemakkelijker op gemaakt. Het moeten verstrekken van de pensioenaangroei impliceert bovendien een aanzienlijke administratieve last voor verzekeraars en pensioenfondsen. Personen die geheel en al afhankelijk zijn van lijfrentepremieaftrek voor het opbouwen van een oudedagsvoorziening, komen aan de lijfrente tekort. Als belangrijke oorzaken kunnen worden genoemd (de opsomming is niet uitputtend) 56: • Lijfrente gaat uit van een volledige opbouw in 40 jaar, waar pensioen uitgaat van een volledige opbouw in 35 jaar. • Perioden die bij pensioen als diensttijd mee kunnen tellen 57 leveren geen extra lijfrentepremieaftrekmogelijkheden op. • Pensioen is een percentage van het salaris; bij de jaarruimte wordt gebruik gemaakt van een vast percentage van 17% 58 van de premiegrondslag. Bij een premiegrondslag van nihil, dus geen lijfrentepremieaftrek. Waar het percentage van 17 op gebaseerd is, heeft de regering niet duidelijk kunnen maken. Kappelle 59 is van mening dat het 25% had moeten zijn. • Bij de jaarruimte moet er een pensioentekort zijn opgelopen in het kalenderjaar. Als premiegrondslag wordt ten hoogste een bedrag van € 148.579 (2006) in aanmerking genomen. Over het meerdere kan geen jaarruimte worden geclaimd. De jaarruimte is dus beperkt. • De reserveringsruimte is ook beperkt (eveneens 17% van de premiegrondslag tot een bedrag van € 6.389 voor belastingplichtigen jonger dan 55 jaar en tot een bedrag van € 12.621 voor belastingplichtigen van 55 jaar en ouder aan het begin van

18

10642/0616149 18 augustus 2006

• •

het kalenderjaar; en bovendien beperkt tot inhaal over de afgelopen 7 jaar 60). Deze bedragen worden weliswaar geïndexeerd, maar zijn en blijven ontoereikend. Verlaging van salaris bij bijvoorbeeld demotie/tot 50% minder werken levert in de lijfrentesfeer een vermindering aan aftrekmogelijkheden op, in de pensioensfeer niet. Met ingang van 1 januari 2006 is de premieaftrek voor iedere belastingplichtige verder beperkt, doordat de Wet VPL de factor A beïnvloedt 61.

Ook als aanvulling op pensioen schieten de mogelijkheden van de lijfrente tekort. Een belangrijk manco is dat de factor A voor eindloonregelingen en middelloonregelingen hetzelfde is. Er is te krampachtig vastgehouden aan het bestaande, ook waar het bestaande belangrijke nadelen had. De lijfrente is in 2001 een ingewikkelde mix geworden van het tranchesysteem onder de Wet IB’64 en de gedachte van het voorzien in een adequate oudedagsparaplu 62 die helaas in negatieve/beperkende zin voor de belastingplichtige wel volledig uitgewerkt is, maar in positieve zin niet. De belastingplichtige heeft de lasten van het natuurlijk maximum gekregen, maar niet de lusten. De reden is dat een besparing van 1,5 miljard gulden het belangrijkste doel was van de herijking van de oudedagsparaplu 63. Nadat aanvankelijk om onverklaarbare redenen in de Wet IB 2001 geen faciliteit voor overdracht van polissen bij scheiding werd opgenomen, is er nu weer een systeem dat in dat opzicht bevredigend functioneert 64. 3.3.3

Conclusies ten aanzien van de belastingplichtige die volledig afhankelijk is van het lijfrenteregime Een ongetoetste premieaftrek van f 17.459 in 1991 voor iedereen /f 21.571 in 2000 voor mensen die gebruik konden maken van het overgangsrecht 65 was in 2003 vervangen door een ongetoetste premieaftrek van nihil voor iedereen. Geredeneerd vanuit het gelijkheidsbeginsel kan men weliswaar zeggen: ‘Allemaal niets is ook gelijk’, maar materieel kan er sinds 1992 een belangrijke achteruitgang worden geconstateerd voor belastingplichtigen die volledig afhankelijk zijn van het lijfrenteregime. De mogelijkheden om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen via een lijfrente blijven verder structureel achter bij de mogelijkheden om dit te doen via pensioen. Ook als aanvulling op pensioen/oudedagsreserve biedt de premieaftrek onvoldoende soelaas. De in de wet opgenomen limieten zijn arbitrair. De lijfrentesystematiek is te complex en de administratieve lasten zijn te hoog. De wetgever heeft de kans om het lijfrenteregime bij de invoering van de Wet IB 2001 integraal te saneren, te moderniseren en te vernieuwen, helaas niet aangegrepen.

3.4

DGA

3.4.1

Civielrechtelijk

3.4.1.1

In principe niet de verplichting tot onderbrengen Een belangrijk verschil tussen de dga en reguliere werknemers is dat het de dga onder voorwaarden is toegestaan het pensioen in eigen beheer te houden, gedurende de periode dat hij direct of middellijk 10% of meer van de aandelen in de werkgever houdt, mits hij er schriftelijk mee heeft ingestemd dat de regeling niet overeenkomstig art. 2 lid

19

10642/0616149 18 augustus 2006

1 PSW wordt uitgevoerd 66. In feite pakt het 10%-criterium in twee opzichten irrationeel uit: 1. een dga met een eigen BV mag pensioen in eigen beheer opbouwen, maar een directielid van een groot beursgenoteerd familiebedrijf, wiens belang door de beursgang verwaterd is tot beneden de 10% (die toch eveneens geacht moet kunnen worden om de PSW-bescherming te kunnen missen), mag dat niet; 2. als de dga in staat is om op een verantwoorde manier om te gaan met pensioenopbouw over de periode dat hij 10% van de aandelen in de werkgever heeft, waarom zou hij dan niet in staat zijn om op een verantwoorde manier om te gaan met pensioen over de periode daarvoor, dat hij in loondienst was maar nog geen aandelen in de werkgever had? Voor de echtgenoot van de dga kan pensioen in eigen beheer worden gehouden als deze zelf 10% van de aandelen in de werkgever bezit (op eigen naam). Economische gerechtigdheid, bijvoorbeeld via een gemeenschap, is niet voldoende. 3.4.1.2

Verplichte opbouw via een bedrijfstak- of beroepspensioenfonds Uitzondering op de mogelijkheid om pensioen in eigen beheer op te bouwen zijn de bedrijfstakpensioenfondsen 67 en de beroepspensioenregeling 68, als geen dispensatie van de verplichtstelling wordt verleend. Ter verduidelijking: indien en voorzover er een verplichting is om deel te nemen aan dergelijke regelingen, moeten de aanspraken worden ingebouwd bij pensioen in eigen beheer, dus de waarde van die aanspraken moet worden afgetrokken van wat er maximaal in eigen beheer kan worden opgebouwd. Vrijstellingen Het vrijstellingsbesluit Wet Bpf 2000 regelt de situaties waarin een bedrijfstakpensioenfonds dispensatie van een verplichte bedrijfstakpensioenregeling moet verlenen. Ruwweg in de volgende vijf gevallen: 1. de werkgever had al ten minste zes maanden voordat de verplichtstelling werd aangevraagd, een eigen pensioenvoorziening voor de onderneming; 2. de werkgever maakt deel uit van een concern waarvoor een met de vakorganisaties overeengekomen eigen pensioenregeling geldt; 3. de werkgever valt niet onder een bedrijfstak-CAO en heeft een eigen met vakorganisaties overeengekomen pensioenregeling; 4. de beleggingsperformance van het bedrijfstakpensioenfonds is onder de maat; 5. vrijstelling om andere redenen. Dispensatie is voor een dga niet gemakkelijk te verkrijgen. Bijzondere kenmerken van beroepspensioenregelingen Beroepspensioenregelingen zijn – ook fiscaal - bijzonder in diverse opzichten: • het gaat niet om een toezegging tussen werkgever en werknemer, maar veelal om ondernemers althans mensen die een zelfstandig beroep uitoefenen; • de uitoefening van het beroep impliceert de verplichte deelname, niet de vorm waarin het beroep wordt uitgeoefend 69 (zelfstandig ondernemerschap, dienstbetrekking bij de eigen BV, dienstbetrekking bij een derde); • het gaat in eerste instantie om een aanspraak in de inkomstenbelastingsfeer, en niet om een aanspraak in de loonbelastingsfeer, echter bij uitkering kunnen wel loonbelastingaspecten aan de orde komen 70; • de PSW is niet op de beroepspensioenregelingen van toepassing, maar voor alle algemene, materiële en toezichtbepalingen is zoveel mogelijk aangesloten bij de PSW;

20

10642/0616149 18 augustus 2006

• • • • •

• •

• •

beroepspensioenfondsen staan onder toezicht van de Nederlandsche Bank (DNB) 71 ; er was geen afkoopverbod in de oude Wet BPR opgenomen 72; en er is evenmin een verbod tot overdracht van de pensioenverplichting in de Wet BPR opgenomen (wel een sanctie, onder omstandigheden, in de Wet IB 2001 73); bij de dga die de verplichte premie geheel of gedeeltelijk in privé betaalt, wordt dat onder voorwaarden behandeld als negatief loon 74; bij een nihilsalaris uit de BV kan geen pensioen worden opgebouwd. Geen salaris, toch pensioen impliceert in de regel een onzuivere pensioentoezegging en mitsdien een belaste aanspraak 75. Het verplichte karakter van een beroepspensioenregeling voorkomt onder die omstandigheden echter dat de beroepspensioenaanspraak in de heffing wordt betrokken 76; de normeringen uit de Wet LB'64 zijn niet op beroepspensioenregelingen van toepassing, óók niet als het gaat om een dga in loondienst bij zijn eigen BV 77; veel beroepspensioenregelingen bevatten een voorziening voor bijzonder nabestaandenpensioen, hoewel daar onder de oude Wet BPR geen wettelijke verplichting toe bestond 78; de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (hierna: Wet VPS) is overigens op een beroepspensioenregeling van toepassing; vrijwillig betaalde premies voor een beroepspensioenregeling dienen te worden behandeld als lijfrentepremies 79; wat men bijdraagt aan de regeling – soms een percentage van de winst – behoeft lang niet altijd te corresponderen met het bedrag aan pensioen dat men uiteindelijk ontvangt.

3.4.1.3

Financieringsfunctie De mogelijkheid om het pensioen in eigen beheer op te bouwen voorziet vaak in een belangrijke financieringsfunctie binnen de onderneming, met name bij de ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf (hierna: MKB). Dit was rond 1995 80 een belangrijke overweging om de stamrechtvrijstelling in de loonbelasting niet te laten vervallen en de solide-beleggingseis ter zake van pensioen niet in te voeren.

3.4.1.4

In principe geen wettelijk recht op waardeoverdracht Het wettelijk recht op waardeoverdracht geldt niet voor werknemers/dga’s van wie het pensioen niet bij een professioneel fonds/verzekeraar is verzekerd. Dit betekent dat dga’s die pensioen in eigen beheer houden, niet dezelfde mogelijkheden hebben om pensioenbreuken te repareren als andere werknemers.

3.4.1.5

Scheiding De Wet VPS is op de dga van toepassing. De dga die zijn pensioen in eigen beheer houdt wordt extra hard geconfronteerd met de opvatting van de wetgever dat pensioendeling geen pensioentekort veroorzaakt. Behalve het feit dat het doelvermogen vaak structureel te kort schiet: in die positie speelt ook nog de problematiek in hoeverre de ex-echtgenoot kan afdwingen dat diens deel van het pensioen elders wordt ondergebracht. Hierover wordt regelmatig geprocedeerd 81.

3.4.1.6

Criteria voor de keuze voor eigen beheer of extern verzekeren Doorgaans blijkt een dga eerder geneigd te zijn om het pensioen niet extern onder te brengen. Dit past bij de aard van de ondernemer, die geneigd is alles in eigen hand te houden en bereid is om enig risico te lopen, als er evidente voordelen tegenover staan. Veelal is er een financiële achtergrond. 21

10642/0616149 18 augustus 2006

Toch is het van belang om alle voor- en tegenargumenten van een pensioen in eigen beheer of een extern verzekerd pensioen goed tegen elkaar af te wegen, alvorens een beslissing te nemen over de vraag waar het pensioen wordt ondergebracht. De volgende overwegingen zijn relevant: 1. Liquiditeitspositie 2. Risico’s 3. Kosten- en winstopslag 4. Administratieve lasten 5. Beleggingsbeleid 6. De wet van de grote aantallen 7. Doteren voor na-indexatie 8. Fiscale aspecten van sterftewinst Ad 1. Liquiditeitspositie Indien nog niet voldoende liquide middelen beschikbaar zijn voor premiebetaling/afstorten, ligt de keuze voor eigen beheer van in ieder geval het ouderdomspensioen voor de hand. Ad 2. Risico’s Bij eigen beheer kan het gereserveerde pensioenvermogen uiteindelijk bij de crediteuren van de onderneming terechtkomen. Relevante factoren: • is de onderneming conjunctuur-gevoelig?; • kunnen zich in de onderneming omvangrijke aansprakelijkheidsrisico’s voordoen?; • zijn er voor de onderneming zorgelijke marktontwikkelingen gaande? De risico’s kunnen desgewenst geheel of gedeeltelijk worden vermeden door het pensioen onder te brengen in een holding, een pensioen-BV of een stichting (eigen beheer in ruime zin). Ad 3. Kosten- en winstopslag Een eigen pensioenlichaam zal niet dezelfde kosten maken als een verzekeringsmaatschappij (kantorennet, provisiestructuur/direct writing, mainframes) of een (groot) bedrijfspensioenfonds (ABTN, governance, aantonen van deskundigheid van bestuurders). Waar in het verleden vaste rechtspraak was dat kosten die niet werden gemaakt ook niet in rekening behoefden te worden gebracht 82, tendeert de rechtspraak er nu naar om de BV te verplichten om eenzelfde premie in rekening te brengen als een verzekeraar, en daarbij kosten- en winstopslagen in aanmerking te nemen 83. Ad 4. Administratieve lasten Wanneer het pensioen is ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij/pensioenfonds zijn er nagenoeg geen administratieve lasten voor de dga. Bij eigen beheer spelen bijvoorbeeld aanpassen van de pensioentoezegging aan wijzigende wet- en regelgeving, pensioenberekeningen, beleggingsadministratie, opstellen van de jaarrekening, aangifte vennootschapsbelasting, en loonbelastingadministratie in de uitkeringsfase. Ad 5. Beleggingsbeleid Bij een directiepensioenlichaam is het vermogen relatief klein, omdat het maar om één of enkele pensioengerechtigden gaat. Risicospreiding zal geschieden via beleggingsfondsen van de banken/of financiële derivaten. Een pensioen in eigen beheer staat doorgaans niet onder toezicht van DNB waardoor de dga tot een risicovoller beleggingsbeleid kan komen. Beleggen met meer risico impliceert in theorie een hogere

22

10642/0616149 18 augustus 2006

opbrengst maar kan ook leiden tot negatieve opbrengsten. De beleggingsvrijheid is in principe nergens zo groot als hier, zij het dat er soms een van de pensioengerechtigde onafhankelijk bestuur is dat het beleggingsbeleid bepaalt. Dit is met name het geval bij een pensioenstichting. Ad 6. De wet van de grote aantallen De sterftewinst die een verzekeraar of pensioenfonds realiseert bij vooroverlijden van een pensioengerechtigde dient om het lang leven risico van andere pensioengerechtigden te compenseren. Bij de actuariële berekening van de omvang van de premie wordt hiermee rekening gehouden. Sterftewinst valt in het resultaat, maar zal in de regel worden geneutraliseerd door gelijktijdig optredend lang-levenrisico. De wet van de grote aantallen werkt beter naarmate er meer pensioengerechtigden zijn. Voor een pensioen in eigen beheer werkt die dus niet of nauwelijks. Dit kan een vrijval impliceren, of een tekort aan beschikbaar vermogen voor nabestaandenpensioen. Het doelvermogen wordt zo uitgerekend dat, rekening houdend met sterftekansen en rente, iemand die op de statistische sterfdatum komt te overlijden, er precies mee uitkomt. Situatie zonder nabestaanden: • Veronderstellenderwijs aannemende dat niemand precies op de statistische sterfdatum overlijdt, komt 50% van de dga’s dus so wie so te kort aan het gereserveerde pensioenvermogen. De pensioengerechtigde draagt hiervan het risico. Dit risico kan alleen worden opgevangen/beperkt wanneer een aanzienlijk vermogensoverschot boven de pensioenverplichting zou worden aangehouden. • De directie van het directiepensioenlichaam moet daarom in de uitkeringsfase voortdurend, althans jaarlijks, afwegen of het rendement toereikend is om het pensioen aan te passen aan de inflatie en evengoed te kunnen blijven uitkeren als de pensioengerechtigde een lang leven beschoren is. Situatie met nabestaanden: • Wanneer de pensioengerechtigde komt te overlijden vóór de statistische sterftedatum, valt de pensioenverplichting in zoverre vrij. Daartegenover staan de pensioenverplichtingen die ontstaan ten opzichte van eventuele nabestaanden. Het effect van een en ander kan zowel positief als negatief uitpakken voor de pensioen-BV. • Wanneer de pensioen-BV onvoldoende middelen heeft om het wezenpensioen en een levenslang partnerpensioen uit te betalen, zullen alleen de eerste termijnen worden uitbetaald. Daarna zullen de nabestaanden zichzelf moeten redden. Dit is overigens de reden waarom het in de meeste gevallen aan te bevelen is om het nabestaanden- en wezenpensioen extern te verzekeren. Ad 7. Doteren voor na-indexatie Na-indexatie wil zeggen waarde- of welvaartsvast houden na ingangsdatum van het pensioen. In ca. 50% van de gevallen waarin het pensioen niet extern is ondergebracht zullen de beschikbare middelen van de pensioenreservering ontoereikend kunnen zijn om de toegezegde uitkeringen levenslang te voldoen. Om die reden worden indexaties in de regel voorwaardelijk toegezegd: indien en voorzover de middelen van het pensioenlichaam toereikend zijn, én indexeren naar het oordeel van de directie verantwoord is.

23

10642/0616149 18 augustus 2006

Lasten voor na-indexatie kunnen alleen in mindering komen op de winst wanneer zij daadwerkelijk worden betaald aan een externe pensioenuitvoerder. Lasten van naindexatie die worden gedoteerd aan een pensioenverplichting in eigen beheer volgen een apart fiscaal regime. Voor na-indexatie bij een directiepensioenlichaam geldt van oudsher: ter zake van coming-backservice-elementen mag slechts onder zeer bepaalde omstandigheden worden gedoteerd, namelijk slechts indien en voorzover voldaan wordt aan strikte voorwaarden 84. Na-indexatielasten, gefinancierd door een eigen bijdrage van de dga, zijn niet aftrekbaar van de winst 85. Ad 8. Fiscale aspecten van sterftewinst Een pensioen dat in eigen beheer wordt gehouden en dat vrijvalt vanwege het overlijden van de pensioengerechtigde wordt belast met vennootschapsbelasting bij de BV. De erfgenamen worden de sterftewinst dus deelachtig na heffing van vennootschapsbelasting en meestal ook successierecht. Het bood in ieder geval vóór de invoering van Brede Herwaardering II (per 1 januari 1995) voordelen om de aandelen in een lijfrente- of pensioen-BV niet in handen te geven van de pensioengerechtigde maar van diens nabestaanden. Vanaf 1 januari 1995 is deze wijze van estate planning door de inwerkingtreding van art. 13a SW minder goed mogelijk. Door art. 13a SW worden onder bepaalde omstandigheden aandelen in een pensioen- of lijfrentelichaam, welke worden gehouden door een ander dan de erflater, geacht te zijn verkregen krachtens erfrecht door het overlijden van de erflater. In dat geval is successierecht verschuldigd over de waarde van de aandelen per datum overlijden, verminderd met de waarde die de houder van de aandelen daarvoor ten tijde van de verkrijging heeft opgeofferd. 3.4.2

Fiscaal

3.4.2.1

Vóór Witteveen De pensioenregeling voor de dga viel onder dezelfde wettelijke bepalingen als het pensioen van de gewone werknemer. Voor hogere functies, die eerst op latere leeftijd konden worden bereikt, mocht echter bij minder dan 30 dienstjaren zonder nadere motivering een opbouwpercentage van 2,33% worden gehanteerd 86. Van dit hogere opbouwpercentage werd voor een dga veelvuldig gebruik gemaakt. Met nadere motivering waren zelfs nog gunstiger opbouwpercentages bereikbaar. Over de voorperiode 87 mocht pensioen worden opgebouwd 88. Bij pensioen in eigen beheer werd veelal lineair gedoteerd 89. Met ingang van 1 januari 1995 (Brede Herwaardering II) moet pensioen in eigen beheer echter actuarieel worden berekend 90. Deze maatregel impliceerde overigens geen vrijval; de voorziening mocht worden bevroren 91. In eigen-beheersituaties van pensioen werd eenzelfde leeftijdsterugstelling aanvaardbaar geacht als bij professionele verzekeraars wordt toegepast 92. Een leeftijdsterugstelling is een correctie die verzekeringsmaatschappijen toepassen op de sterftetabellen, omdat mensen steeds ouder worden. Bij een stellig voornemen om VUT toe te kennen mag van oudsher een kostenegalisatiereserve worden gevormd, ook voor een dga. Op basis van de jurisprudentie 93 werd tussen 1993 en 2004 in de fiscale literatuur wel de vraag gesteld of een dga een VUT- of prepensioenregeling kon treffen.

24

10642/0616149 18 augustus 2006

3.4.2.2

Na invoering van Witteveen Het onderscheid tussen gewone functies en functies die eerst op latere leeftijd bereikbaar waren, kwam te vervallen. Voor iedere werknemer gold een maximaal opbouwpercentage van 2%, óók voor de dga. De gedachte vatte post dat de dga niet langer trendsettend mocht zijn; hij moest trendvolgend worden. De dga die zijn pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer opbouwt, mag tegenwoordig niet meer op dezelfde manier pensioen opbouwen als gewone werknemers 94. De mogelijkheden om een pensioen in eigen beheer te optimaliseren zijn beperkter dan wanneer het pensioen geheel verzekerd wordt. Belangrijke verschillen zijn de volgende: 1. De dga mag geen pensioen opbouwen over loonbestanddelen in natura, ook niet in een middelloonregeling of een beschikbare-premieregeling 95. 2. De eigen bijdrage van de dga aan de pensioenregeling mag 50% van de totale pensioenpremie niet overschrijden 96. 3. De minimaal te hanteren na-Oortse AOW-franchise voor een dga is 10/7 maal de AOW voor een ongehuwde 97, terwijl de minimale AOW-franchise voor een reguliere werknemer 10/7 maal de helft van de dubbele AOW voor een gehuwde (inclusief structureel deel en vakantiegeld), waarvan de partner 65 jaar of ouder is 98. 4. Voor de dga is het slechts toegestaan om een nabestaanden- en/of wezenpensioen op te bouwen als er daadwerkelijk een partner en/of kind is; de mogelijkheid van een 'onbepaalde' partner en/of kind bestaat voor de dga niet 99. Uitruil is dan dus ook niet mogelijk. Ook als er een nabestaanden- en/of wezenpensioen is toegezegd, mag bij de waardering in eigen beheer geen rekening worden gehouden met het risico dat de werknemer overlijdt vóór het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd 100. 5. Bij de bepaling van de hoogte van het overbruggingspensioen moet rekening gehouden worden met het AOW-bedrag dat feitelijk wordt gehanteerd in de pensioenregeling 101. 6. Onder het regime van de Wet fiscale behandeling van pensioenen wordt de toezegging van een prepensioen aan de dga niet toegestaan, althans is die discutabel 102. In de praktijk werd voor dga's om die reden vaak een pensioenregeling met een ingangsdatum van 60 jaar getroffen. Onder de Wet VPL is dit niet langer mogelijk. 7. Het hiervoor onder 3.4.1.6 onderdeel Ad 7. genoemde verschil in mogelijkheden om te doteren voor indexatie. 8. De voorperiode wordt niet langer als pensioengevende diensttijd aangemerkt 103. Er is echter eerbiedigende werking gegeven: als in een op 1 juni 1999 al bestaande regeling de voorperiode als pensioengevende diensttijd heeft gegolden, blijft deze periode in zoverre ook pensioengevende diensttijd onder de nieuwe wetgeving. 9. Voor boekjaren die eindigen op of na 1 januari 2004 worden in eigenbeheersituaties leeftijdsterugstellingen op de meest recente sterftetabellen niet meer geaccepteerd 104. Indirect werkt dit door in de dotatie, zij het dat mag worden bevroren 105. 10. Met ingang van 1 januari 2006 is de mogelijkheid van kostenegalisatie voor VUT voor een dga in ieder geval afgeschaft 106 (behoudens overgangsrecht waarop art. 38c Wet LB'64 van toepassing is, voor een dga die op 31 december 2004 de leeftijd van 55 jaar had bereikt).

25

10642/0616149 18 augustus 2006

11. De vrijstelling voor de heffing van vennootschapsbelasting van pensioenlichamen geldt sinds 1 januari 1992 niet voor directiepensioenlichamen (NB bij gebroken boekjaren kan een latere datum van toepassing zijn). De belastingplicht van een directiepensioenlichaam en daarmee de ongelijke behandeling met een pensioenfonds is volgens de Hoge Raad voldoende gerechtvaardigd althans niet strijdig met art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM jo. art 1 Eerste Protocol 107. 12. De pensioenregeling van een dga die het pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer houdt, kan niet worden aangewezen als zuivere pensioenregeling 108. Hoewel dit geen beperkingen in de pensioenopbouw zijn, mag ook niet onvermeld blijven dat een dga-pensioen niet kan worden gesplitst in een bovenmatig deel en een niet-bovenmatig deel, en dat een glijclausule naar de bedoeling van de wetgever niet werkt voor de pensioenregeling van de dga die zijn pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer houdt 109. In de praktijk werd dit laatste ondervangen door de pensioenregeling voor invoering daarvan voor te leggen aan de inspecteur, en tot fiscale akkoordbevinding een kostenegalisatiereserve 110 te vormen. 13. Bij open-geïndexeerd pensioen moest op de fiscale openingsbalans een rekenrente van 4% worden toegepast, waar de marktrente voor langlopende leningen hoger was 111. Aldus werd een stille reserve, belichaamd in een passiefpost, onder een vennootschapsbelastingclaim gebracht. Dit is een inbreuk op het totaalwinstbegrip. Dat die stille reserve een bestemming heeft (indexatie) doet daaraan niet af. 14. De premie-bij-indiensttreding-methode is een manier om voor pensioen te reserveren, waarbij de voorziening steeds zo hoog mogelijk is. Nadat de Hoge Raad deze manier van reserveren toelaatbaar had bevonden 112, heeft de wetgever deze methode per 1 januari 2004 onmogelijk gemaakt 113. 15. Bij prijsgeven van voor verwezenlijking vatbare pensioenaanspraken is voor een dga de gehele aanspraak progressief belast 114. De Belastingdienst wil dan en slechts dan constateren dat er sprake is van prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten in situaties van faillissement, surséance van betaling of schuldsanering 115. Dit ondanks het feit dat de opsomming in de parlementaire geschiedenis zoals blijkt uit de woorden ‘e.d.’ 116 enuntiatief is, niet limitatief. Deze opvatting, die overigens enige steun vindt in de rechtspraak 117, ontneemt de dga effectief de mogelijkheid om bij te sturen in de hoogte van de uitkeringen in geval van bijvoorbeeld aanzienlijke (beleggings)verliezen, uittreden uit een maatschap/VOF die gedreven wordt door BV’s waarbij de pensioenvoorzieningen voor alle dga’s ondergebracht zijn in één pensioenvennootschap, en ontoereikend zijn. 16. De sancties in de Wet LB’64 bij ‘oneigenlijke handelingen’ met pensioen bevatten een belangrijke overkill. Niet alleen bij prijsgeven, maar ook in andere gevallen 118 zijn de sancties bij een dga soms zwaarder dan bij andere werknemers (volledige aanspraak belast). 17. Voor de dga geldt verder dat verbetering van het pensioen gevolgen kan hebben in de lijfrentesfeer. Pensioenverbetering kan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen oproepen 119, als er lijfrentepremies voor pensioentekorten zijn afgetrokken op of na 1 januari 2001. De hiervoor genoemde aspecten zijn er te veel om toevallig te kunnen zijn. Afgezien van de wet van de grote aantallen, bewerkstelligen met name de punten 3, 4, 7, 8, 9 en 13 dat er in veel gevallen feitelijk onvoldoende kan worden gereserveerd om alle toegezegde uitkeringen te doen. Op de andere punten wordt de rechtsgelijkheid

26

10642/0616149 18 augustus 2006

niet bevorderd. Het lijkt erop alsof het beleid bij het Ministerie van Financiën erop is gericht om pensioen in eigen beheer steeds onaantrekkelijker te maken. Of is de dga de sluitpost van de begroting? Het schrappen van de leeftijdsterugstelling leverde € 350 miljoen op in 2005-2007 en het afschaffen van de premie-bij-indiensttreding-methode € 50 miljoen 120. 3.4.2.3

Equality at arms Met een overkill in de wetgeving bij veronderstelde ‘oneigenlijke handelingen’ probeert de wetgever gewenst gedrag te bevorderen. Eveneens met een veelheid aan uitvoeringsvoorschriften, al dan niet op basis van een delegatiebevoegdheid. Welke belastingplichtige kan het risico lopen dat zijn volledige pensioenaanspraak belast is? Effectief verhindert dit veelal dat een dga een fiscaal geschil uitprocedeert. Dit klemt eens te meer waar de Belastingdienst soms proefprocedures weigert 121. Er staat dan feitelijk geen rechtsgang open in de rechtsstaat die Nederland toch is.

3.4.3

Conclusies ten aanzien van de dga Waar ten aanzien van de werknemer kan worden geconcludeerd dat per saldo de mogelijkheden om een optimale oudedagsvoorziening in de vorm van pensioen op te bouwen, vanaf het jaar 1999 niet zijn verslechterd 122, moet helaas worden geconcludeerd dat voor de dga het omgekeerde het geval is: diens pensioen en/of de mogelijkheden om daarvoor te reserveren in eigen beheer, gaan sinds 1972 bij voortduring achteruit. Afgezien van het niet meer mogen hanteren van de lineaire methode sinds 1995, zijn de verlaging van het opbouwpercentage met 0,33% per 1 juni 1999 en de hogere AOW-franchise 123 belangrijke achteruitgangen. Door de bank genomen kan net als bij de gewone werknemer in 35 jaar een pensioen worden opgebouwd van 70% van het laatstgenoten loon. Behalve echter dat de in te bouwen AOW-uitkering daarbij hoger is en het tweede-pijlerpensioen dus lager is, zullen ook de feitelijke pensioenuitkeringen lager moeten zijn als het pensioen in eigen beheer wordt gehouden, of de dga komt te kort. Dit is het geval vanwege het niet werken van de wet van de grote aantallen, maar ook vanwege de fiscale belemmeringen om voldoende te reserveren, waarbij de aspecten leeftijdsterugstelling (sinds 2004) en indexatie (sinds 1972) in het oog springen. De sancties in de Wet LB’64 bij ‘oneigenlijke handelingen’ met pensioen bevatten een belangrijke overkill. Gekoppeld aan een teveel aan delegatiebevoegdheden geeft dit de fiscus teveel macht. Bij een fiscaal geschil behoort iedere belastingplichtige zich tot de rechter te kunnen wenden.

3.5

IB-ondernemer

3.5.1

Civielrechtelijk

3.5.1.1

Algemeen De ondernemer met een onderneming zonder rechtspersoonlijkheid wordt hierna IBondernemer genoemd. De IB-ondernemer is geen werknemer. Over de periode dat iemand zijn onderneming drijft in de vorm van een onderneming zonder rechtspersoonlijkheid, is pensioenopbouw niet mogelijk.

27

10642/0616149 18 augustus 2006

3.5.1.2

Verplichting tot onderbrengen Een uitzondering waarbij de IB-ondernemer wel pensioen kan opbouwen is de situatie van de verplicht gestelde bedrijfstak- en beroepspensioenregelingen. Voor de IBondernemer is het nog moeilijker om dispensatie daarvoor te krijgen, dan voor de dga.

3.5.1.3

Scheiding Of en in hoeverre ondernemingsvermogen/oudedagsvoorzieningen verdeeld moeten worden bij scheiding, hangt van het huwelijksgoederenregime af.

3.5.2

Fiscaal

3.5.2.1

Algemeen De onderneming zonder rechtspersoonlijkheid is fiscaal transparant. Winsten en verliezen worden rechtstreeks toegerekend aan de ondernemer. Er moet van oudsher fiscaal worden afgerekend bij overlijden van de echtgenoot van de ondernemer en bij echtscheiding, als het ondernemingsvermogen tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort. Onder de Wet IB’64 was het mogelijk om te kiezen voor een geruisloze doorschuiving. Onder de Wet IB 2001 is er een verplichte doorschuiving. Eventuele verschuldigde beroepspensioenpremies zijn aftrekbaar van de winst. De aanspraken uit beroepspensioenregelingen zijn vrijgesteld in de winstsfeer 124. De bepaling bewerkstelligt dat de aanspraak geheel tot het privé-vermogen is te rekenen. De aangroei van de beroepspensioenaanspraak is dus niet belast als winst uit onderneming. Het is niet zo dat er voor de IB-ondernemer verder geen fiscale faciliteiten zijn voor het opbouwen van een oudedagsvoorziening. De IB-ondernemer heeft sinds 1973 de keuze om te doteren aan de oudedagsreserve. De oudedagsreserve wordt van oudsher niet opgerent 125. In verliesjaren kan niet aan de oudedagsreserve worden gedoteerd. Bij een winstniveau boven € 92.083 kan in zoverre geen oudedagsreserve worden opgebouwd. Op de oudedagsreserve rust een fiscale claim. Dotatie aan de oudedagsreserve heeft een even grote vermindering van de mogelijke lijfrentepremieaftrek (jaarruimte) tot gevolg. Bij fiscaal ruisende overdracht (met afrekening) kan heffing over de stakingswinst worden uitgesteld door daarvoor een lijfrente te bedingen. Tegenover de belaste stakingswinst staat een tot gemaximeerde bedragen aftrekbare lijfrentepremie. Die aftrek kent niet slechts één maar twee plafonds: enerzijds het in de wet genoemde maximumbedrag en anderzijds het bedrag van de stakingswinst zelf.

3.5.2.2

Tussen 1 januari 1973 en 1 januari 1992 Voor invoering van de Wet IB 2001 kon er al ten laste van de winst worden gedoteerd aan de fiscale oudedagsreserve (FOR) 126. De fiscale oudedagsreserve (FOR) is met ingang van 1 januari 1973 in het leven geroepen om de fiscale ongelijkheid tussen werknemers en zelfstandigen weg te nemen 127. Het bedrag van de dotatie was een percentage van de winst (staffel) en de tabel werd jaarlijks bijgesteld/geïndexeerd. Naarmate de winst hoger was, werd wel eens het percentage lager 128; er was een minimum en een maximum aan de dotatie 129. Als er werd gedoteerd, dan moest het maximum volgens de wet worden gedoteerd; de ondernemer kon daarin niet sturen.

28

10642/0616149 18 augustus 2006

De FOR was geen oudedagsvoorziening in de gebruikelijke zin van het woord, maar een vorm van belastinguitstel. De FOR werd extracomptabel bijgehouden en stond dus niet op de balans. Op leeftijd 65 werd de FOR toegevoegd aan de winst. Na aftrek van een franchisevrijstelling 130 of stakingsaftrek van f 45.000 131 (ongeïndexeerd) werd de stakingswinst belast naar een proportioneel tarief van – in de laatste jaren voor 2001 45% 132. Men kon de franchisevrijstelling even vaak genieten als men een onderneming staakte. Via de stamrechtvrijstelling van art. 19 Wet IB’64 kon de stakingswinst tot bepaalde maxima zonder fiscale afrekening worden omgezet in een recht op periodieke uitkeringen (‘stamrecht’) 133; de termijnen van dat recht waren dan progressief belast. Ook op een eerder moment dan de staking kon de FOR worden omgezet in een stamrecht 134. De maxima konden worden gekort wanneer men al andere pensioenaanspraken had opgebouwd 135, bijvoorbeeld via deelneming in een bedrijfspensioenfonds of beroepspensioenfonds. De FOR moest verplicht afnemen voor zover deze het ondernemingsvermogen te boven ging en die vrijval was progressief belast. De belastingclaim over de oudedagsreserve kon het einde van de onderneming betekenen bij een teruglopende liquiditeitspositie. 3.5.2.3

Tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001 Met ingang van 1 januari 1992 werd de FOR toegevoegd aan de winst bij het staken van de onderneming. Verder veranderde de systematiek, doordat het tranchesysteem voor lijfrenten werd ingevoerd. De stakingswinst werd te allen tijde belast (proportioneel tarief), maar er kon lijfrentepremieaftrek tegenover staan 136, die ten laste van het progressief belaste inkomen kwam. De zogenaamde eerste tranche lijfrentepremieaftrek (basisaftrek) werd niet gekort op de stakingsvrijstelling. De vermogenstoets voor de FOR gold in de oude vorm tot 31 december 1997; nadien mocht er in die situatie slechts niet meer worden gedoteerd. De FOR aan het begin van het kalenderjaar plus de dotatie mocht het ondernemingsvermogen niet overtreffen. Met ingang van 1998 137 kunnen toevoegingen aan de (fiscale) oudedagsreserve plaatsvinden over kalenderjaren waarin de zelfstandigenaftrek wordt toegepast 138. Ondernemers die deels in loondienst zijn, worden belemmerd om gebruik te maken van deze faciliteit; er moet immers worden voldoen aan het urencriterium.

3.5.2.4

Met ingang van 1 januari 2001 Alle bijzondere tarieven zijn in principe komen te vervallen per 2001. De oorspronkelijke techniek van art. 19 Wet IB’64 kwam weer terug: lijfrente bedingen ten laste van de stakingswinst 139. Met invoering van de Wet IB 2001 wordt niet langer gesproken van FOR maar van oudedagsreserve. De oudedagsreserve wordt niet langer extracomptabel bijgehouden en staat nu vermeld op de balans van de onderneming. Onder de Wet IB 2001 werd premieaftrek op grond van de basisruimte tot 2003 gekort op de maximale ruimte. Ten opzichte van de Wet IB'64 wordt het begrip pensioenregeling voor de inkorting van de stakingslijfrentebedragen anders gedefinieerd. Onder de Wet IB 2001 worden ook aanspraken als gevolg van buitenlandse pensioenregelingen gekort 140. Dit ruimere pensioenbegrip leidt dus ook tot een inperking van de mogelijkheid om een stakingslijfrente te bedingen. De maximale dotatie 2006 aan de oudedagsreserve onder de Wet IB 2001 bedraagt 12% van de winst tot een maximum van € 11.050. Effectief betekent dit dat er boven een

29

10642/0616149 18 augustus 2006

winst van € 92.083 niet kan worden opgebouwd. De berekeningsmethodiek komt overeen met de berekeningswijze zoals deze onder de Wet IB'64 gold. De franchisevrijstelling is sterk verminderd; in de jaren 2001 tot en met 2006 werd de maximale aftrek ieder jaar wat lager. Bovendien geldt deze vrijstelling nu per ondernemer, niet meer per onderneming. De vaste stakingsaftrek is € 3.630 (f 8.000) en wordt nog steeds niet geïndexeerd. Voor wie de onderneming al vóór 1 januari 2001 dreef, geldt tijdelijk een verhoogde aftrek. Bij staking in 2006 is die verhoogde aftrek € 3.630 ongeacht de leeftijd waarop men staakt. Deze bedragen worden overigens verlaagd met eerder genoten stakingsaftrek. Niet alle knelpunten met de vermogenstoets zijn in de loop der tijd opgelost. Indien de belastingplichtige bijvoorbeeld niet aan het urencriterium voldoet, kan de oudedagsreserve verplicht afnemen voorzover de stand uitkomt boven het ondernemingsvermogen 141. De maximale lijfrentepremieaftrek bedraagt ten hoogste de winst behaald met of bij het staken, maar in 2006 niet meer dan € 405.214 voor een ondernemer die vanaf leeftijd 60 volledig staakt. Dit maximum moet in voorkomend geval worden verminderd met het bedrag van een aantal al opgebouwde voorzieningen: 1. de waarde in het economisch verkeer ten tijde van staken van de aanspraken uit een pensioenregeling 142 die leiden tot als loon aan te merken pensioentermijnen of die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend bestaan uit rechten op belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen 143; 2. de waarde in het economisch verkeer ten tijde van staken van de aanspraken op een uitkering op grond van de Wet inkomensvoorziening oudere en gedeeltelijk arbeidsongeschikte gewezen zelfstandigen of op een bedrijfsbeëindigingsvergoeding van een door een of meer van de ministers opgerichte stichting ter bevordering van de ontwikkeling en van de sanering binnen het bedrijfsleven, voorzover die aanspraken bestaan uit rechten op belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen en uitsluiten zijn toegekend ter zake van de beëindiging van de onderneming; 3. het bedrag van de oudedagsreserve aan het begin van het kalenderjaar; 4. de bedragen die al in een eerder stadium als stakingswinst zijn omgezet in een lijfrente; 5. de bedragen die al op grond van jaarruimte 144 en reserveringsruimte 145 en omzetting van oudedagsreserve in lijfrente 146, in de voorgaande kalenderjaren in aanmerking zijn genomen. Een maximum dat op zichzelf onder bepaalde inkomensomstandigheden best toereikend zou kunnen zijn, is dat echter niet als niet voldoende stakingswinst wordt gemaakt. 3.5.3

Conclusies ten aanzien van de IB-ondernemer •

•

Hoewel er vergeleken met de situatie 1973-1992 hier een daar wat wijzigingen zijn in de techniek, is de systematiek in grote lijnen hetzelfde gebleven en hier en daar zelfs wat verbeterd. Niet alle knelpunten met de vermogenstoets bij de oudedagsreserve zijn echter opgelost. Qua franchisevrijstelling, ondernemersaftrek en tarieven is de IB-ondernemer er op achteruitgegaan, en er moet meer aan overige oudedagsvoorziening worden ingebouwd (basisruimte, tot 2003; buitenlands pensioen).

30

10642/0616149 18 augustus 2006

•

•

•

•

•

•

Het opnemen van de oudedagsreserve op de balans is uit het oogpunt van pensioenbewustzijn toe te juichen. Uit diverse onderzoeken is gebleken dat het pensioenbewustzijn bij ondernemers in het verleden geringer was dan bij werknemers. In het algemeen zal dit voorschrift het pensioenbewustzijn niet hebben doen afnemen. De verplichte doorschuiving bij overlijden van de echtgenoot van de ondernemer en bij echtscheiding, als het ondernemingsvermogen tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort, is geen verbetering 147. Andere opties 148 waren denkbaar en voor de hand liggender geweest. De oudedagsreserve is veelal minder ruim dan pensioenopbouw, aangezien in verliesjaren niet kan worden gedoteerd, terwijl de oudedagsreserve het ondernemingsvermogen niet mag overtreffen. Bovendien kan bij een winstniveau van boven € 92.083 (bedrag 2006) in zoverre geen oudedagsreserve worden opgebouwd. De plafonds voor dotatie aan de stakingswinst (12% van de winst, maximaal € 11.055) en de plafonds voor aftrek van lijfrentepremie van de stakingswinst (het in de wet genoemde maximum; het bedrag van de stakingswinst) lijken irrationeel in het licht van de visie dat iedereen een adequate oudedagsvoorziening moet kunnen opbouwen. De IB-ondernemer kan een tekort aan opbouw voor oudedagsvoorzieningen dat is opgelopen doordat de wettelijke maxima tekortschieten ten opzichte van zijn inkomen, niet compenseren in de lijfrentesfeer (zie punt 5 in de alinea hiervoor). Daar komt nog bij dat de mogelijkheden tot lijfrentepremieaftrek niet gelijkwaardig zijn aan die voor pensioenopbouw 149. Bij invoering van de Wet IB 2001 is er te weinig aandacht geschonken aan de oudedagsvoorziening van de IB-ondernemer. De overheid heeft deze groep veel te lang in de kou laten staan.

Voorlopige conclusies over de situatie nu in vergelijking tot de situatie in het verleden • De IB-ondernemer en de dga zijn er in de loop der jaren beide op achteruitgegaan. • Hoewel de IB-ondernemer vooral met de vermogensaftrek, de stakingsaftrek (een factor van boven de 5, behoudens overgangsrecht) en het bijzondere tarief heeft moeten inleveren, is de achteruitgang voor de dga sinds 1972 het grootst. • De oudedagsvoorziening van de IB-ondernemer blijft toch nog steeds structureel achter bij die van de dga. • Nog verder blijft de oudedagsvoorziening van de IB-ondernemer achter bij die van de werknemer, terwijl uitgangspunt bij invoering van de FOR toch juist was om de fiscale ongelijkheid tussen werknemers en zelfstandigen weg te nemen. • Ook het in de afgelopen jaren verder opgelopen onderscheid tussen de dga die zijn pensioen in eigen beheer houdt en de gewone werknemer lijkt niet gerechtvaardigd. • Het lijfrenteregime schiet op vrijwel alle beoordelingspunten tekort. Een en ander wordt in het volgende hoofdstuk cijfermatig verder onderbouwd.

31

10642/0616149 18 augustus 2006

4.

Uitwerking Hoe werkt een en ander uit voor de vier in het vorige hoofdstuk onderscheiden categorieën belastingplichtigen? Wij behandelen dit eerst indicatief/op het punt van de kwalitatieve aspecten en vervolgens meer cijfermatig/op het punt van de kwantitatieve aspecten.

4.1

Indicatief Werknemer De AOW-franchise stijgt van jaar tot jaar. Dit betekent in de regel een verlaging van de pensioengrondslag bij gelijkblijvend salaris. Hier wordt in een zuivere eindloonregeling geen ‘pensioenknip’ toegepast. Dit betekent dat de al opgebouwde aanspraken feitelijk verlaagd worden als gevolg van de daling in de pensioengrondslag en dat de lagere pensioengrondslag feitelijk niet alleen geldt voor de toekomstige dienstjaren, maar ook voor het verleden. Wel een pensioenknip toepassen is meer voor de hand liggend 150. Naar maatschappelijke opvattingen is het immers redelijk is dat eenmaal verdiende en opgebouwde rechten niet worden aangetast 151. Belastingplichtige die volledig is aangewezen op het lijfrenteregime Als de bedragen voor premieaftrek van jaar tot jaar adequaat worden geïndexeerd, is de belastingplichtige zonder systeemwijzigingen in de loop der tijden niet slechter af. Systeemwijzigingen blijken in de praktijk echter vaak bezuinigingsmaatregelen te zijn. Dga Bij de dga zien wij geregeld dat wel een pensioenknip wordt toegepast. Dit betekent dat de al opgebouwde aanspraken niet verlaagd worden als gevolg van de daling in de pensioengrondslag en dat de lagere pensioengrondslag alleen geldt voor de toekomstige dienstjaren. IB-ondernemer Dotatie aan de oudedagsreserve leidt altijd tot belastinguitstel. Dit is ook het geval als de oudedagsreserve uiteindelijk niet wordt omgezet in een lijfrente. Dotatie aan de oudedagsreserve verlaagt de winst, dit kan leiden tot een hogere zelfstandigenaftrek, maar een lagere meewerkaftrek 152. Er is geen liquiditeitsverlies, doordat niet feitelijk wordt gereserveerd. Daar staat tegenover dat de oudedagsvoorziening ook niet oprent, wat bij pensioen en lijfrente wel gebeurt. Bij overdracht van de onderneming of omzetting van de onderneming naar de BV-vorm kan desgewenst een lijfrente worden bedongen bij de bedrijfsopvolgende ondernemer. Dit kan de financiering van de bedrijfsoverdracht vergemakkelijken, maar de keerzijde kan zijn dat de voormalige ondernemer voor zijn oudedagsvoorziening afhankelijk is van de resultaten van een onderneming die hij niet (meer) zelf drijft.

32

10642/0616149 18 augustus 2006

4.2

Meer cijfermatig Om min of meer zuivere indicatieve vergelijkingen te kunnen maken wordt een modaal inkomen van € 30.000 als uitgangspunt genomen. We gaan uit van stoppen met werken in 2006 op leeftijd 65; 35 dienstjaren; geslacht mannelijk; opbouwpercentage 2%; nabestaandenpensioen 70% van het ouderdomspensioen; minimale AOW-franchises, 4% rekenrente; geen kostenopslag; meest recente sterftetafels Actuarieel Genootschap (GBM/GBV) met voor de gewone werknemer een leeftijdsterugstelling van -5/-6 en voor de dga geen leeftijdsterugstelling. Gehuwdheidsfrequenties 153 worden niet gebruikt, het gaat om bepaalde partners, voor een goede vergelijkingsmogelijkheid.

4.2.1

Werknemer met pensioen Modaal Salaris Af: AOW-franchise 2006 Pensioengrondslag

€ 30.000 € 11.566 € 18.434

Behaalbaar ouderdomspensioen Behaalbaar nabestaandenpensioen

(70% van € 18.434) € 9.033 (70% van € 12.904)

Doelvermogen ouderdomspensioen op pensioenleeftijd Doelvermogen nabestaandenpensioen op pensioenleeftijd Totale doelvoorziening

€ 166.911 € 35.300

NB De dga die zijn pensioen volledig heeft ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij of een pensioenfonds kan hetzelfde opbouwen als een gewone werknemer. Tweemaal modaal Salaris Af: AOW-franchise 2006 Pensioengrondslag

€ 60.000 € 11.566 € 48.434

Behaalbaar ouderdomspensioen Behaalbaar nabestaandenpensioen

(70% van € 48.434) € 23.733 (70% van € 33.904)

Doelvermogen ouderdomspensioen op pensioenleeftijd Doelvermogen nabestaandenpensioen op pensioenleeftijd Totale doelvoorziening

€ 438.546 € 92.747

Maximaal Er is geen wettelijk maximum aan pensioen in die zin dat naarmate het salaris hoger is, het pensioen ook hoger kan zijn.

33

10642/0616149 18 augustus 2006

4.2.2

Belastingplichtige die volledig is aangewezen op het lijfrenteregime Verondersteld wordt dat de kosten van de verzekeraar en de inflatie globaal overeenkomen met het op de polis behaalde rendement vóór kosten. Modaal Inkomen Franchise Premiegrondslag 17% van de premiegrondslag

€ 30.000 € 10.816 € 19.184

€ 3.261

Jaarruimte 35 x € 3.261 = € 114.135 Reserveringsruimte nihil * * NB als de jaarruimte volledig is benut, kan geen reserveringsruimte worden geclaimd Dit zou bij 4% rekenrente, een kosten- en winstopslag van 10% en de normale leeftijdsterugstellingen die verzekeraars hanteren een jaarlijkse uitkering geven van € 8.260 per jaar, hierbij wordt gemakshalve aangenomen dat de kosten- en winstopslag in de opbouwfase ongeveer opweegt tegen het rendement op de polis. Zonder kosten- en winstopslag gaat het om een uitkering van € 9.086. Bij 3% rekenrente, wat het huidige tarief is, gaat het om een uitkering van € 7.541. Aangetekend kan worden dat het gereserveerde bedrag in de regel wat hoger zal zijn, omdat de kosten- en winstopslag in de opbouwfase vaak lager is dan het rendement op de polis. Tweemaal modaal Inkomen Franchise Premiegrondslag 17% van de premiegrondslag

€ 60.000 € 10.816 € 49.184

€ 8.361

Jaarruimte 35 x € 8.361 = € 292.635 Reserveringsruimte nihil * Dit zou bij 4% rekenrente, een kosten- en winstopslag van 10% en de normale leeftijdsterugstellingen die verzekeraars hanteren een jaarlijkse uitkering geven van € 21.177 per jaar, hierbij wordt gemakshalve aangenomen dat de kosten- en winstopslag in de opbouwfase ongeveer opweegt tegen het rendement op de polis. Zonder kosten- en winstopslag gaat het om een uitkering van € 23.294. Bij 3% rekenrente gaat het om een uitkering van € 19.333; zonder kosten- en winstopslag € 21.266. Aangetekend kan worden dat het gereserveerde bedrag in de regel wat hoger zal zijn, omdat de kosten- en winstopslag in de opbouwfase lager is dan het rendement op de polis. Maximaal In 35 jaar maximaal aan jaarruimte 35 x € 25.218 = € 883.630

34

10642/0616149 18 augustus 2006

In 35 jaar voorafgaand aan leeftijd 65 maximaal aan reserveringsruimte 25 x € 6.389 (jonger dan 55 jaar) = € 159.725 10 x € 12.621 (55 jaar of ouder) = € 126.210 € 285.934 4.2.3

Dga met pensioen in eigen beheer Modaal Salaris Af: AOW-franchise 2006 Pensioengrondslag

€ 30.000 € 16.901 € 13.099

Behaalbaar ouderdomspensioen Behaalbaar nabestaandenpensioen

(70% van € 13.099) € 6.419 (70% van € 9.169)

Doelvermogen ouderdomspensioen op pensioenleeftijd Doelvermogen nabestaandenpensioen op pensioenleeftijd Totale doelvoorziening

€ 97.873 € 28.267

Tweemaal modaal Salaris Af: AOW-franchise 2006 Pensioengrondslag

€ 60.000 € 16.901 € 43.099

Behaalbaar ouderdomspensioen Behaalbaar nabestaandenpensioen

(70% van € 43.099) € 21.119 (70% van € 30.169)

Doelvermogen ouderdomspensioen op pensioenleeftijd Doelvermogen nabestaandenpensioen op pensioenleeftijd Totale doelvoorziening

€ 322.027 € 93.006

Maximaal Er is geen wettelijk maximum aan pensioen in die zin dat naarmate het salaris hoger is, het pensioen ook hoger kan zijn. 4.2.4

IB-ondernemer

4.2.4.1

Oudedagsreserve De startende IB-ondernemer die een aantal jaren met verlies draait, vervolgens een aantal jaren een bescheiden winst genereert, waarna het goed gaat met de onderneming en deze in BV-vorm wordt omgezet, loopt een tekort aan oudedagsvoorzieningen op dat op geen enkele wijze meer te repareren is. De IB-ondernemer, gesteld dat hij jaarlijks een winst maakt van € 30.000, heeft naar de normen van 2006 een oudedagsreserve van € 126.000. Dat is slechts marginaal lager dan de doelvoorziening van de dga (€ 126.140), maar lager is het wel.

35

10642/0616149 18 augustus 2006

Dit zou bij 4% rekenrente, met 10% kosten- en winstopslag en de normale leeftijdsterugstellingen die verzekeraars hanteren een jaarlijkse uitkering geven van € 9.118. Bij de huidige 3% rekenrente volgt echter slechts een uitkering van € 8.324. Bij tweemaal modaal aan jaarwinsten haalt de IB-ondernemer naar de normen van 2006 maximaal een oudedagsreserve van € 252.000. Dat wijkt veel sterker af van het doelvermogen van de dga (€ 415.033), in het nadeel van de IB-ondernemer. Dit zou bij 4% rekenrente, met 10% kosten- en winstopslag en de normale leeftijdsterugstellingen die verzekeraars hanteren een jaarlijkse uitkering geven van € 18.235. Bij de huidige 3% rekenrente volgt een uitkering van € 16.648. Waar de jaarlijkse bijdrage aan de oudedagsreserve aan indexatie onderhevig is, waar de onderneming fluctuerende jaarwinsten zal maken en de jaardotatie aan een absoluut maximum onderhevig is, en waar er verliesjaren kunnen zijn waarin niet kan worden gedoteerd, valt eenvoudig in te zien dat de IB-ondernemer de maximale bedragen in de hiervoor gegeven voorbeelden vrijwel nooit kan halen. De oudedagsvoorziening van de IB-ondernemer zal altijd achterblijven bij die van de dga die zijn pensioen in eigen beheer houdt, en eens te meer achterblijven bij die van de werknemer. Het verschil wordt des te groter naarmate er sprake is van hogere inkomens. Dit is in strijd met de bedoeling waarmee de FOR in 1973 werd ingevoerd, er is rechtsongelijkheid en dit heeft negatieve effecten op onze economie, zoals in hoofdstuk 6 zal worden aangetoond. 4.2.4.2

Stakingswinst De IB-ondernemer heeft weliswaar de mogelijkheid om ten laste van de stakingswinst eenmalig een lijfrente te bedingen, bij wijze van ‘inhaal’, maar dan moet die stakingswinst wel behaald zijn, tot de relevante bedragen. Dat gebeurt niet altijd; het (woon-/)bedrijfspand moet genoeg in waarde zijn gestegen, de onderneming moet maar net gunstig kunnen worden verkocht, en daar mankeert het nog al eens aan. Het nominalistische uitgangspunt van de Wet IB in combinatie met het ruime fiscale winstbegrip zorgen voor belastingheffing over schijnwinsten/inflatie en dit veroorzaakt financieringsproblemen bij bedrijfsoverdrachten. De vermogensaftrek 154 van 1% van het in de onderneming belegde vermogen, die hiervoor een tegemoetkoming gaf, is per 1 januari 1998 afgeschaft. Een gunstige verkoopprijs vergt verder een goede voorbereiding. Uit recent onderzoek van PriceWaterhouseCoopers 155 blijkt dat eigenaren van familiebedrijven de beslissing over hun opvolging te lang voor zich uitschuiven, of daar helemaal niet aan denkt 156. Van de bedrijven waarin opvolging binnen twee jaar aan de orde is, heeft 40% nog geen opvolger geselecteerd. Zelfs al is er voldoende stakingswinst: bij een maximum van € 405.214 wordt, bij tweemaal modaal of meer, het doelvermogen van de dga verre van gehaald. Het economisch belang van een goede bedrijfsoverdracht kan intussen niet genoeg worden benadrukt. Het gaat ook om het bewaren van ondernemingen die verantwoordelijk zijn voor de economische ontwikkeling die achter ons ligt en waarvan mag worden aangenomen dat ze nog veel voor de toekomst in petto hebben. De huidige economische crisis benadrukt dit belang. Van de 50.000 Nederlandse ondernemers die jaarlijks denken over het overdragen van hun onderneming neemt een tiende ook daadwerkelijk de stap. Van deze bedrijfsoverdrachten mislukt 30% 157.

36

10642/0616149 18 augustus 2006

Met de invoering van de maatregelen uit het Ondernemerspakket 2001 heeft al een belangrijke beleidswijziging plaatsgevonden. Het beleid is minder gericht op het faciliëren van de beëindiging van het ondernemerschap, maar meer op de continuïteit van de onderneming zelf. Deze beleidswijziging heeft de uitdrukkelijke instemming van VNO/NCW, MKB Nederland en LTO Nederland. Behoud van de ondernemingen is belangrijk voor de werkgelegenheid en om kapitaalvernietiging tegen te gaan. Volgens Jansen 158 is de stakende ondernemer slachtoffer van dit beleid, maar dat zou niet nodig hoeven zijn. 4.2.5

Samenvatting, cijfermatig In kolom 1 staan de situaties omschreven, in de kolommen 2 t/m 5 de uitwerking voor de verschillende belastingplichtigen die in dit rapport worden onderscheiden (bij de fictie dat gedurende 35 jaar een constant inkomen wordt genoten). Een werknemer bereikt idealiter een uitkering van € 12.904, een dga met pensioen in eigen beheer in exact dezelfde omstandigheden slechts een uitkering van € 9.169, de zelfstandige ondernemer komt nog lager uit (bij 3% rekenrente: € 8.295). Bij een modaal inkomen kan de gewone werknemer een doelvermogen (kapitaalopbouw) 159 bereiken van maximaal € 202.210, iemand die van het lijfrenteregime afhankelijk is een doelvermogen van maximaal € 114.135, de dga een doelvermogen van maximaal € 126.140 en de IB-ondernemer een doelvermogen bereiken van maximaal € 126.000. Bij tweemaal modaal worden de verschillen groter. Op de vijfde regel het jaarlijksmaximum, op de zesde regel het maximum na 35 jaar opbouw (uitgaande van de cijfers 2006): het pensioen voor de werknemer en de dga is gerelateerd aan het salaris. Het pensioen is gemaximeerd op 100% van het salaris (behoudens de in de Wet LB’64 genoemde uitzonderingen) maar stijgt het salaris dan kan ook het pensioen stijgen. Bij de andere categorieën werkenden is dit niet het geval. In Euro oudedagsvoorziening uitkering 1 x modaal kapitaalopbouw 1 x modaal uitkering 2 x modaal kapitaalopbouw opbouw 2 x modaal

grondslag waarover wordt opgebouwd absoluut maximum aan kapitaalopbouw

werknemer 12.904

lijfrente 7.541-8.260

202.210 33.904

114.135 19.333-21.177

531.293

292.635

dga 9.169 126.140 30.169

415.033 ongemaximeerd ongemaximeerd salaris minus salaris minus maximaal over (hogere) AOWAOW-franchise 148.579 franchise ongemaximeerd

882.630

37

ongemaximeerd

IB-ondernemer 8.324 126.000 16.648 252.000

maximaal over 92.083 415.214

10642/0616149 18 augustus 2006

In percentages oudedagsvoorziening uitkering 1 x modaal kapitaalopbouw 1 x modaal uitkering 2 x modaal kapitaalopbouw opbouw 2 x modaal grondslag waarover wordt opgebouwd absoluut maximum aan kapitaalopbouw

Werknemer (€) 12.904

lijfrente -36% / - 42%

dga -29%

IB-ondernemer -36%

202.210 33.904

-56% -36% / - 38%

-38% -11%

-38% -51%

531.293

-45% maximaal over € 148.579

-22%

-53%

€ 882.630

NB Bij de onderste twee rijen is de IB-ondernemer vergeleken met het lijfrenteregime.

38

-39% -53%

10642/0616149 18 augustus 2006

4.3 • •

• •

•

Conclusies Het pensioen van een dga met een modaal inkomen die zijn pensioen in eigen beheer houdt, is circa 29% lager dan het pensioen van een gewone werknemer. Dit is een direct gevolg van het moeten hanteren van een andere franchise. Daarnaast wijkt de doelvoorziening voor diezelfde dga in benedenwaartse zin af, doordat geen leeftijdsterugstelling meer mag worden gehanteerd. Het totale verschil in doelvermogen is circa 38% in het nadeel van de dga. Dit waar die dga ook als hij dezelfde reservering mag toepassen als de gewone werknemer, al 50% kans heeft om tekort te komen aan de gevormde voorziening. De dga zal ook in de periode dat hij als IB-ondernemer fungeerde 160, veelal geen adequate oudedags- en/of nabestaandenvoorzieningen hebben opgebouwd. Bij overgaan naar de BV-vorm zal veelal gekozen zijn voor geruisloze inbreng en slechts omzetting van de FOR/oudedagsreserve in een lijfrente. Daardoor zal een dga (ook met een opbouwpercentage van 2,33% tot einde overgangsrecht Witteveenkader) vaak toch een lager pensioen hebben opgebouwd dan een ‘corresponderende’ werknemer in loondienst (met een opbouwpercentage van 1,75% tot einde overgangsrecht Witteveenkader) die in zijn totale arbeidzame leven hetzelfde heeft verdiend. De positie van de IB-ondernemer is nog nadeliger. Ten opzichte van de dga blijft zijn oudedagsvoorziening achter, zowel qua opbouw per jaar als in totaal. Het verschil wordt groter naarmate de winsten hoger zijn. Het minst te prefereren lijkt de positie van de belastingplichtige die geheel afhankelijk is van het lijfrenteregime, althans bij een modaal inkomen en met kanttekening dat de voorziening in de praktijk hoger zal uitkomen. Het verschil met de IB-ondernemer is marginaal. Bij hogere inkomens komt de IBondernemer er slechter van af dan alle andere categorieën. De lijfrentepremieaftrek biedt in de regel onvoldoende soelaas om een tekort aan oudedagsvoorzieningen op te heffen. Belangrijkste oorzaken: de basisruimte is met ingang van 2003 vervallen, voor wat betreft de jaarruimte moet er sprake zijn van een pensioentekort opgelopen in het kalenderjaar zelf, de reserveringsruimte is beperkt tot 7 jaar en schiet overigens structureel tekort in omvang en voor de IB-ondernemer geldt bovendien: dotatie aan de oudedagsreserve verhindert aftrek.

39

10642/0616149 18 augustus 2006

5.

Mogelijke oplossingen

5.1

Levensloop Per 1 januari 2006 is een levensloopregeling ingevoerd, op basis waarvan er jaarlijks 12% van het loon kan worden gespaard ten behoeve van verlof 161. Dit jaarmaximum geldt voor de werknemersstorting en de werkgeversbijdrage samen. Werknemers die op 31 december 2005 wel de leeftijd van 51, maar nog niet de leeftijd van 56 jaar hadden bereikt, mogen versneld sparen. In totaal kan maximaal 210% van het salaris worden gespaard, en de pot is hervulbaar na gedane opname. Een wettelijk recht op het opnemen van levensloopverlof geldt alleen in bepaalde gevallen, namelijk bij ouderschapsverlof, zwangerschapsverlof en langdurend zorgverlof. Andere vormen van verlof kunnen alleen met toestemming van de werkgever worden opgenomen: ‘Voor opname van verlof - behoudens de wettelijke verlofrechten - is nog altijd toestemming van de werkgever vereist’ 162. De aanvankelijke eis, dat levenslooptegoeden twee jaar voor de pensioendatum alleen mag worden opgenomen voor maximaal 50% deeltijdverlof, is tijdens de parlementaire behandeling komen te vervallen. Hoewel de pensioenrichtleeftijd na verlaging weer werd verhoogd, kan de levensloopregeling uitkomst bieden voor de wens tot vervroegd uittreden. Een andere uitweg is op of na 1 januari 2006 tekorten in de pensioenregeling aanzuiveren al dan niet met behulp van 15-jaarsaffinanciering, en actuarieel gekort eerder met pensioen gaan. Tot een pensioen van 70% van het laatstgenoten loon leidt deze alternatieve route echter zelden of nooit. Voor een dga die gebruik maakt van de levensloopregeling, kunnen er complicaties ontstaan met de gebruikelijk-loonregeling163. Dit klemt in het bijzonder voor de 51- t/m 54-jarigen. De IB-ondernemer kan tot dusverre geen gebruik maken van de levensloopregeling, maar het is in studie om dit eventueel te veranderen.

5.2

Geblokkeerd banksparen Op 18 januari 2006 hebben de Tweede Kamerleden Depla en De Vries een wetsvoorstel ingediend om fiscaal gefacilieerd geblokkeerd banksparen mogelijk te maken naast de huidige mogelijkheden van lijfrente 164. De gedachte is dat de uitvoeringskosten bij levensverzekeraars hoog en ondoorzichtig zijn. Het idee van geblokkeerd banksparen is niet slecht. Een beperking dat het banksaldo uitsluitend kan worden opgenomen via de rechtsfiguur van een lijfrente is niet voor de hand liggend. Een hoge kostenstructuur is inherent aan een lijfrente. Dat wordt niet anders als een bank uitkeert in plaats van een verzekeraar. Er zijn alternatieven denkbaar, die zowel door bank als verzekeraar zouden kunnen worden uitgevoerd, die kostenefficiënter zijn en tevens beter op maat kunnen worden gesneden.

5.3

Universal life-levensverzekeringen Universal life-levensverzekeringen bieden ten opzichte van traditionele levensverzekeringen belangrijke voordelen. Universal life is een transparante en flexibele verzekeringsvorm, waarbij de premiereserve van de verzekeringnemer blijft.

40

10642/0616149 18 augustus 2006

De mogelijkheden van universal life passen goed in het huidige op het individu gerichte tijdsgewricht. Echter het voordeel van de flexibiliteit wordt beperkt door de van toepassing zijnde fiscale spelregels. Universal life lijkt klaar te zijn voor de 21e eeuw, de fiscale wetgeving is dat (nog) niet, constateerde G.A.G. Visser en mr. C.L.J.R. Douven al in 1998 165. Wordt het dan niet eens tijd om de fiscale wetgeving aan de 21e eeuw aan te passen en daar belangrijke voordelen aan te ontlenen voor onze samenleving? Ideeën daarvoor worden in het volgende hoofdstuk aangereikt: niet geblokkeerd banksparen in combinatie met universal life. 5.4

Sparen en beleggen in box 3 a. Bankrekening Sparen en beleggen in box 3 kan iedere belastingplichtige doen. Het is niet aan maxima gebonden. Er is geen specifieke band met de oude dag. Fiscale faciliteiten zijn er niet of nauwelijks. Belemmeringen om het geld voor andere doeleinden aan te wenden zijn er evenmin, wat zowel een voordeel als een nadeel kan zijn. In verband met de lage rentestand in combinatie met de forfaitaire rendementsheffing in box 3 is dit echter in het algemeen een weinig aanlokkelijk perspectief. Bij 2,2% rente op een spaarrekening, 4% forfaitair rendement tegen een tarief van 30% en een inflatie van 1,7% is dat evident. De belegging blijft dan niet eens waardevast. Een vrijstelling in box 3 is een denkbare variant, maar financieel toch niet al te aantrekkelijk. b. Gemengde kapitaalverzekering Een gemengde kapitaalverzekering is de verzekering van een kapitaal dat wordt uitgekeerd óf (alternatief) op een vaste datum, óf bij eerder overlijden. Het kapitaal bij overlijden kan overigens een ander bedrag zijn dan het kapitaal bij leven. Voor 1 januari 2001 was dit een mogelijkheid om fiscaal onbelast te sparen in box 1. Deze kapitalen werden niet zelden voor een onderhoudsvoorziening aangewend 166. Met ingang van 1 januari 2001 zijn dergelijke verzekeringen in de regel ondergebracht in box 3. Op of na 1 januari 2001 afgesloten gefacilieerde kapitaalverzekeringen in box 1 kent men nog slechts als deze gekoppeld zijn aan de eigenwoningschuld. De nadelen genoemd in de vorige alinea spelen hier ook; daarnaast het nadeel van de niet-opeisbaarheid en de kostenstructuur. Dit is geen reëel alternatief. Echter het opnieuw in het leven roepen van een vrijgestelde kapitaalverzekering in box 1 (bijvoorbeeld met een bandbreedte van 1:5 bij 12 tot 15 jaar looptijd, een bandbreedte van 1:10 bij 15 tot 20 jaar looptijd, een bandbreedte van 1:15 bij 20-30 jaar looptijd en een bandbreedte van 1:20 bij een looptijd van 30 jaar of langer en een bij voorkeur ongemaximeerde vrijstelling) zou wel een mogelijkheid zijn om iets te doen voor de oude dag. Premieaftrek is echter aanzienlijk effectiever dan een objectvrijstelling. c. ‘Compagnonspolis’ Een variant die wel perspectieven biedt in box 3, is een (variant op de) compagnonsverzekering. Een compagnonsverzekering in klassieke vorm genereert een kapitaal bij overlijden van de ondernemer vóór een bepaalde datum (overlijdensrisicoverzekering). De verzekering wordt afgesloten door de begunstigde in privé. Aangezien de verzekeringnemer de premieschuldige is, is er niets aan het vermogen van de overledene onttrokken. De uitkering wordt dan niet met successierecht getroffen 167.

41

10642/0616149 18 augustus 2006

De vraag kan worden gesteld of een overlijdensrisicoverzekering fiscaal een levensverzekering is. Onder de Wet IB’64 was dit niet zo. Financieel in hoge mate relevant is dit niet, zolang de verzekering maar in box 3 valt. Aan overlijdensrisicoverzekeringen wordt een lage waarde toegekend, zolang het sterven niet aanstaande is. Mits de verzekering in box 3 zit, is het rentebestanddeel in de uitkering niet belast in box 1. De verzekering kan in box 1 komen te vallen door de premies ten laste van de winst te brengen. De premies staan verzekeringstechnisch tegenover de uitkering, en winst uit onderneming is het geheel van voordelen onder welke naam of in welke vorm dan ook genoten. Met de kapitaalsuitkering kan de overblijvende ondernemer in een maatschap, VOF of CV het ondernemingsgedeelte van de overledene overnemen. De nabestaanden hebben dan geld om in hun levensonderhoud te voorzien, of de BV heeft geld om het nabestaandenpensioen af te storten aan een verzekeraar. De nabestaanden zouden ook zelf in privé een overlijdensrisicoverzekering af kunnen sluiten. Van een dergelijke rechtsfiguur wordt nog veel te weinig gebruik gemaakt. 5.5

Open fonds (collectiviteit met individuele kenmerken) Hoe meer collectiviteit, hoe groter potentie aan schaalvoordelen. Hoe meer individualiteit, des te meer maatwerk. In dit verband is het open pensioenfonds van het Alternatief voor Vakbond (AVV) 168 een interessant plan. Het fonds is bedoeld voor werkenden die geen toegang hebben tot een pensioenregeling. Een verplichtstelling wordt niet nagestreefd. De deelnemers hebben een maximale vrijheid om al dan niet deel te nemen en voor wat betreft de hoogte van de inleg. Het risicoprofiel voor wat betreft de beleggingen is ter vrije keuze van de deelnemer. Inspraak en medezeggenschap, ook na de pensioendatum, zijn in deze vorm een feit. De solidariteit kan al naar gelang de vormgeving echter afwijken van het gangbare. Zouden ergens anders opgebouwde pensioenen naar het open fonds moeten kunnen worden overgedragen, bijvoorbeeld ex art. 32b PSW?

5.6

Open collectiviteit Een dergelijk open fonds zou zonder bezwaren eveneens kunnen worden gevormd in samenwerking met een of meer professionele verzekeringsmaatschappijen. Gedacht kan worden aan een rechtstreeks verzekerde regeling waar iedereen aan kan deelnemen. De mate van solidariteit kan in een dergelijke opzet groter zijn dan bij een open fonds.

5.7

Collectief DC DC staat voor defined contribution, of beschikbare-premiesysteem althans voor wat betreft de financiering. Wat wordt toegezegd kan een aanspraak zijn. Bij een beschikbare premieregeling is het uiteindelijke niveau van de pensioentermijnen niet gegarandeerd, beleggingsrisico's komen voor rekening en risico van de werknemer. Het collectieve zorgt echter voor een bijzonder element. Werkgever en/of werknemer betalen een vaste premie. Als het goed gaat met het fonds wordt er meer pensioen ingekocht dan van tevoren was verwacht. Als er tekort wordt gekomen gebeurt het tegendeel. Dit kan met of zonder een referendum onder de actieve deelnemers. In de PW wordt collectief DC niet of nauwelijks genoemd 169.

42

10642/0616149 18 augustus 2006

Collectief DC kan zorgen voor een kostenbeheersing, maar de vraag of het niveau van de pensioenvoorziening er in gunstige zin door wordt beïnvloed is zeker niet in alle gevallen bevestigend te beantwoorden. Aanbeveling laten wij daarom achterwege.

43

10642/0616149 18 augustus 2006

6.

Problemen, oplossingen, aanbevelingen

6.1

Inleiding De gemiddelde uitgaven in de gezondheidszorg blijven na de geboorte vele jaren op een relatief laag niveau liggen, om vervolgens rond het vijftigste jaar licht te gaan stijgen en ten slotte vooral na het zeventigste jaar explosief toe te nemen 170. Nederland kampt met een dubbele vergrijzing. Niet alleen neemt het aandeel van de jongeren op het totaal van de bevolking af (ontgroening), mensen worden gemiddeld ook steeds ouder. Beide aspecten zullen voor toenemende medische kosten zorgen, dit nog afgezien van het feit dat medisch steeds meer mogelijk is 171. Nederland staat daarin niet alleen; het is een probleem binnen de gehele EU. Het is de vraag of het rechtvaardig is om deze last op toekomstige generaties te leggen. Steeds minder jongeren zouden dan de lasten voor steeds meer ouderen moeten opbrengen. Met een hogere productiviteitsgroei is niet alles op te vangen. Bij de optie om de pensioenlasten te beteugelen via een relatieve verslechtering van de inkomenspositie van (toekomstige) ouderen, door geen welvaartsvast maar slechts een waardevast pensioen te garanderen, zoals lidstaten als Duitsland, Frankrijk, Italië en het Verenigd Koninkrijk voorstaan 172, kan de vraag worden gesteld of dat nu zo rechtvaardig is. De toekomstige gepensioneerden waar het om gaat hebben wel de AOW-opbouw over de jaren vóór 1957 voor anderen opgebracht, via omslagfinanciering bijgedragen aan de VUT van anderen, via de belastingheffing/algemene middelen betaald voor anderen aan afvloeiingen via de WAO en de WW en sinds 2001 eveneens aan de AOW. Als zijzelf AOW-genieter zouden worden zal deze regeling naar mag worden verwacht in belangrijke mate zijn uitgekleed, en de pensioenregeling daarbij? Het lost het probleem van de medische kosten ook niet op, integendeel. Waar moeten die kosten van worden betaald als het niet is van eigen (pensioen)inkomen? Wie de kosten niet kan opbrengen valt terug op de Staat, of resteert de optie om als gehandicapte door het leven te gaan waar de nodige medische zorg kan worden geboden om dit te voorkomen. Naarmate er meer gepensioneerden beschikken over eigen (pensioen)inkomen en een minder groot beroep hoeven te doen op de publieke kas, zullen de collectieve vergrijzinglasten dalen. Er werd recent gesproken over fiscalisering van de AOW. De belastingplichtige zonder tweede-/derde-pijlervoorzieningen met een gering vermogen valt onherroepelijk voor een deel terug op de bijstand, als dit plan wordt gerealiseerd, of zelfs geheel als de AOW zou worden afgeschaft. De AOW gaan belasten en het weggevallen gedeelte vervangen door bijstand is het rondpompen van geld in de economie, met een toename van administratieve lasten als gevolg. Om dit soort minder wenselijke effecten te voorkomen, zou bevorderd moeten worden dat zo veel mogelijk belastingplichtigen naast de AOW daadwerkelijk andere oudedagsvoorzieningen opbouwen. Een volwaardige oudedagsvoorziening om de bovenstaande redenen niet alleen een groot goed 173, maar tevens van maatschappelijk belang.

44

10642/0616149 18 augustus 2006

Verder is er uiteraard sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel, waar een adequate oudedagsvoorziening niet voor iedereen bereikbaar is. De wet zou daarom iedereen gelijke mogelijkheden (gerelateerd aan inkomen en arbeidsduur) moeten bieden om een adequate oudedagsvoorziening op te bouwen. 70% van het (laatstgenoten) arbeidsinkomen is sinds jaar en dag de fiscale norm. Niet alle belastingplichtigen hebben gelijke kansen om dit niveau te bereiken. Is deze ongelijkheid een probleem? Niet alle belastingplichtigen hebben een gelijk inkomen, waarom zouden zij dan wel een gelijk pensioen moeten hebben of althans gelijke kansen op een adequaat pensioen? Gelijke gevallen behoren gelijk te worden behandeld, maar is er wel sprake van gelijke gevallen? Als er sprake is van ongelijke gevallen, moeten die – althans fiscaal - ongelijk worden behandeld, naar rato van de ongelijkheid. Aan dit adagium kan geacht worden voldoende recht gedaan te worden met een aan inkomen (en arbeidsduur) gerelateerde oudedagsvoorziening. Andere materiële problemen hebben ook meer kans om worden opgelost, als iedereen een adequate oudedagsvoorziening kan opbouwen. • Vrijwel iedere dga met een pensioen in eigen beheer heeft een structureel ontoereikende pensioenvoorziening; er moet worden uitgekeerd tot de BV failliet is, en de dga met een gering vermogen valt vervolgens terug op AOW/aanvullende bijstand. Dat is potentieel wel een heel grote terugval in inkomen. • In het MKB speelt verder het probleem, dat inkomens van grootverdieners de gemiddelde cijfers vertekenen. Worden de zeer succesvolle ondernemers uit de statistieken gelaten, dan blijkt dat de ondernemer gemiddeld een inkomen heeft van beneden modaal. Voeg daarbij de verliesjaren, het belang van de onderneming die door 63% van de ondernemers boven alles wordt gesteld 174 en er is eenvoudig te verklaren waarom ook afgezien van onvoldoende faciliteiten binnen deze groep te weinig gebeurt aan opbouw voor de oudedag. • De armoede onder zelfstandige ondernemers is in de jaren '90 van de vorige eeuw toegenomen. In 1989 leefden 40.100 kleine ondernemers onder de armoedegrens. In 2000 lag dat aantal op 47.600 of 13,3 procent van de zelfstandige ondernemers 175 . Het verruimen van bestaande faciliteiten werkt weliswaar niet als er geen geld is om de verruimde faciliteiten te benutten, maar juist deze kwetsbare groep kan als gevolg van te verwachten maatschappelijke ontwikkelingen in de problemen komen als de bestaande ongelijkheden niet worden weggenomen. Door één van de knelpunten weg te nemen, doet de overheid in ieder geval iets. Door de mogelijkheden voor opbouw van oudedagsvoorziening gelijk te trekken, wordt in ieder geval de kans vergroot dat meer mensen daadwerkelijk een adequate oudedagsvoorziening opbouwen. Gebeurt dat onverhoopt niet, dan kost het ook geen budget. Weinig te verliezen dus, en mogelijk veel te winnen met deze maatregel. • Een belangrijke overweging om niet te kiezen voor het ondernemerschap kan zijn: een gebrek aan mogelijkheden om een behoorlijke oudedagsvoorziening op te bouwen. Wordt hier iets aan gedaan, dan zullen waarschijnlijk meer mensen kiezen voor het ondernemerschap. • Daarnaast bieden dergelijke maatregelen niet alleen meer kansen voor de ondernemers zelf om de onderneming vlot te trekken, maar ook gunstige perspectieven voor de economie, zoals hierna zal worden aangetoond.

45

10642/0616149 18 augustus 2006

Fiscale stimulering blijkt een effectieve prikkel om een oudedagsvoorziening op te bouwen. Het is daarom voor de hand liggend om nu aftrek te geven en in de toekomst de uitkeringen te belasten. Dit past overigens zowel bij het draagkrachtbeginsel als bij het feit dat men in EU-verband de omkeerregel 176 voorstaat. Het door de samenleving geïnvesteerde budget gaat niet verloren; tegenover de fiscale faciliteiten die nu worden geboden staan in de toekomst inkomsten, waarover belasting zal worden betaald. En er minder beroep hoeft te worden gedaan op de algemene middelen. De belangen van overheid en burgers lopen hier op de langere termijn parallel. Kortom: er zou een echte (Nederlandse) oudedagsparaplu moeten komen, die iedereen gelijke kansen biedt, ongeacht het moment of de manier waarop een tekort aan oudedagsvoorzieningen is opgelopen. 6.2

De oudedagsvoorziening van de IB-ondernemer De voorkeur voor een wettelijk systeem voor oudedagsvoorzieningen voor ondernemers kan bepaald worden door de gedachte dat iedereen dezelfde kansen moet hebben op een adequate oudedagsvoorziening. De gedachte dat de ondernemer vooral tegen zichzelf moet worden beschermd, is minder voor de hand liggend. Met de oudedagsvoorziening moet flexibel kunnen worden omgesprongen als dat voor het bedrijfsbelang noodzakelijk is. Er is een spanningsveld tussen een risicodragende opbouw binnen de onderneming, waarbij aan de financieringsbehoefte kan worden voldaan, en risicomijdend opbouwen buiten de onderneming. De Commissie-Van Soest 177 kwam tot de volgende conclusie (accentuering van onze kant): ‘De commissie ziet geen gronden waarop een passende fiscale regeling voor de opbouw van een redelijke oudedagsvoorziening aan zelfstandigen zou moeten worden ontzegd. Ook aan hen zou een reële mogelijkheid daartoe moeten worden geboden, fiscaal evenwaardig aan die voor loontrekkenden. Met enige nadruk gewaagt de commissie van een reële mogelijkheid. De zelfstandigen voeren een onderneming waarin naast arbeid ook kapitaal moet worden aangewend. Een goede economische functievervulling door een zelfstandige houdt in dat het hem over het algemeen niet mogelijk zal zijn belangrijke bedragen buiten de onderneming te beleggen. In het huidige tijdsgewricht, dat gekenmerkt wordt door snelle economische veroudering van kapitaalgoederen, toenemende mechanisatie, automatisering en schaalvergroting van het bedrijfsleven, alsmede door ingrijpende wijzigingen in de distributiemethoden, is de zelfstandige veelal gedwongen de kapitaalsintensiteit van zijn onderneming sterk op te voeren om zijn relatieve inkomenspositie te kunnen handhaven. Een reële mogelijkheid voor een verantwoorde oudedagsvoorziening acht de commissie derhalve alleen dan aanwezig indien het de zelfstandige wordt toegestaan de voorziening in de eigen onderneming te beleggen.’ De bewoordingen zijn oud, de overwegingen zelf zijn nog springlevend. De wetgever heeft de IB-ondernemer vanwege diens bijzondere positie bewust de keuzemogelijkheid gegeven om de voorziening voor de oudedagsopbouw aan te wenden binnen de onderneming. Met de wetgever kan daarin principieel worden meegegaan. Voor de goede orde: wie voor een dergelijke keuze is, spreekt zich daarmee nog niet uit tegen het onderbrengen van oudedagsvoorzieningen.

46

10642/0616149 18 augustus 2006

Onderbrengen betekent spreiding van risico en kan door schaalvoordelen kostenreductie met zich brengen. In het gesignaleerde spanningsveld, met de in onderdeel 3.4.1.6 opgesomde acht criteria voor al dan niet onderbrengen, is de ondernemer echter zelf de meest gekwalificeerde en geschikte persoon om de afweging te maken. In de bestaande praktijk met betrekking tot de oudedagsreserve, die sinds 1973 bestaat, zijn voor zover bekent nog geen grote budgettaire ongelukken gebeurd. Ook rond 1995 bij Brede Herwaardering II, werd op goede gronden de gedachte verlaten dat pensioen in eigen beheer niet meer moest kunnen althans per definitie op solide wijze moest worden belegd. Het belangrijkste argument voor de keuzemogelijkheid om het pensioen in de onderneming te beleggen is economisch van aard. Een groot deel van de ondernemers geeft aan meer te willen investeren, maar dat de financieringsmogelijkheden dit verhinderen. Met meer reservering voor de oudedag binnen de onderneming, kan het beroep op externe financiering en de daaraan verboden kosten afnemen. Dan nemen de mogelijkheden tot investeringen toe. Dit stimuleert de economie en schept werkgelegenheid op korte of wat langere termijn. En dat is nodig, want als iedereen langer moet blijven werken, moeten er wel voldoende banen zijn. Stel dat er over een aantal jaren nog 6 miljoen werkenden zijn. Bij vijf jaar langer werken en 6 miljoen werknemers komen er 30 miljoen arbeidsjaren bij. Die 30 miljoen extra arbeidsjaren moeten dan wel kunnen worden ingevuld. Er waren in Nederland op 1 januari 2006 ongeveer 696.000 ondernemingen actief in het bedrijfsleven. De overgrote meerderheid van die ondernemingen is actief in het MKB (ca. 690.000 of 99%) 178. Het MKB genereert 553 miljard aan omzet, dit is 50% van de omzet van het bedrijfsleven. In 2004 was het MKB goed voor 48% van de omzet en bruto toegevoegde waarde en leverde het 55% van het totale aantal arbeidsjaren (ruim 4 miljoen werkenden). Per jaar wordt er 38,2 miljard aan investeringen gedaan, dit is 67% van de winst in het MKB, en 8% van de omzet in het MKB. De investeringen worden gefinancierd met ingehouden winst (door 47% van de ondernemers), eigen geld (door 24% van de ondernemers) en leningen (29%, waarvan 60% bij de reguliere bank). De bank is dus de belangrijkste bron van externe financiering. Binnen het MKB wordt echter 12% meer betaald voor vreemd vermogen dan bij beursgenoteerde ondernemingen het geval is. Uit onderzoek van MKB Nederland in 2004 blijkt ook dat de toegang tot de markt voor het aantrekken van vreemd vermogen voor starters en snelle groeiers onvoldoende is, en dat er problemen zijn met kleine kredieten. Een van de oorzaken is volgens het onderzoek dat de toenemende concentratie van institutionele beleggers de interesse doet afnemen om minder grootschalige bedrijven te financieren. Institutionele beleggers tenderen er naar onze eigen waarnemingen wel naar om meer te investeren in venture capital, maar vooralsnog biedt dat kennelijk onvoldoende soelaas. Een gevolg is dat MKB-bedrijven hun potentiële groei niet volledig kunnen realiseren (20% van de groei blijft ongerealiseerd, er is een financieringsgat van 18%). Er is een relatief sterke toename van het aantal ZZP-ers (zelfstandigen zonder personeel) te constateren 179. Volgens MKB Nederland gaat het om een toename van 60.000 ondernemers per jaar. 50% neemt na verloop van tijd een of meer personeelsleden in dienst.

47

10642/0616149 18 augustus 2006

Conclusie: het MKB is de sector waar de nieuwe werkgelegenheid wordt gecreëerd en die banen zijn nodig om de werknemers langer aan de slag te houden. Verbeter de mogelijkheden voor ondernemers om iets voor de oude dag te doen onder handhaving van de mogelijkheid om de middelen binnen de onderneming aan te wenden, dan stimuleert dit zowel de investeringen als de werkgelegenheid. Tevens is de rechtsgelijkheid er mee gebaat als de bestaande achterstanden/ongelijkheden worden weggenomen. Hoe zou de nieuwe oudedagsreserve vorm kunnen worden gegeven? • De vorm ‘oudedagsreserve’ voldoet goed, maar het niveau is aanmerkelijk te laag. Een aftrek op de winst van 20% 180, waarbij de absolute jaarlimiet wordt losgelaten met een absoluut minimum van € 5.777, ook in verliesjaren, de vrijheid om al dan niet te doteren of gedeeltelijk te doteren. Onderbouwing van het percentage? Een werknemer met een modaal inkomen heeft een doelvermogen van € 202.210. Delen we dit vermogen door 35 jaren, dan zou de jaardotatie € 5.777 zijn bij een winst van € 30.000 (lineair; de voorziening rent immers niet op). Met de mogelijkheid van inhaal. De Belastingdienst zou de niet benutte ruimte kunnen bijhouden op een voorgedrukt aangiftebiljet. • De volledige stakingswinst mag worden aangewend voor een oudedagsvoorziening, waarbij het bedrag van de al opgebouwde oudedagsvoorzieningen conform de huidige systematiek mag worden gekort. • De ondernemer die aan een verplicht gestelde pensioenregeling moet deelnemen, wordt beperkt in zijn mogelijkheden om gelden aan te wenden binnen de onderneming. Daarom: ruimere vrijstellingsmogelijkheden voor de IB-ondernemer. Deelname aan bedrijfstak- of beroepspensioenregelingen op vrijwillige basis moet eveneens eenvoudiger worden. Als bepaalde beroepspensioenregelingen daardoor onvoldoende draagvlak zouden hebben of krijgen, zou kunnen worden uitgeweken naar een open fonds of een open collectiviteit. Het doet wat afbreuk aan de verantwoordelijkheid in eigen kring, maar als entiteiten vervangen worden door grotere entiteiten, is dit in het algemeen niet slecht voor de schaalvoordelen. En passant zou de regeling meer in de pas kunnen gaan lopen met de Wet LB’64, zoals de fiscus kennelijk voorstaat. Dat zou dan op rechtsgeldige wijze en langs natuurlijke weg kunnen worden bereikt. • Bij vrijwillig afstorten (in een bedrijfstak- of beroepspensioenregeling, naar een verzekeraar, of naar het op te richten open pensioenfonds/de open collectiviteit) zou kunnen worden gedacht aan een andere stimulering, bijvoorbeeld een bijdrage van de overheid ter grootte van een bepaald percentage van het afgestorte bedrag, dat ook wordt bijgeplust bij en aangewend voor de oudedagsvoorziening (wij noemen dit het ‘Zilvervlootplan’). De bijdrage kan worden gekwalificeerd als een bonus voor het risico dat de ondernemer gelopen heeft; waartegenover dan staat dat het afgestorte bedrag niet meer kan worden opgenomen 181. • Over dit ‘Zilvervlootplan’ kan overigens genuanceerd worden gedacht. In plaats van de bestaande ongelijkheid weg te nemen, wordt er een nieuwe ongelijkheid gecreëerd. Dit zou toch gerechtvaardigd geacht kunnen worden om de volgende redenen: 1. het gaat niet om gelijke gevallen 2. compensatie van de tenachterstelling in het verleden, en last but not least: 3. ook de overheid is het risico kwijt dat de onderneming alsnog failliet gaat, in zoverre de oudedagsvoorziening is afgestort.

48

10642/0616149 18 augustus 2006

6.3

Wegnemen van andere knelpunten voor de IB-ondernemer •

Commerciële herwaardering bij oprichten van een firma impliceert fiscale afrekening, soms óók over het gedeelte van de onderneming dat niet wordt overgedragen 182. Ingewikkelde omwegen, zoals voorbehoud van stille reserves zonder deze te fixeren, zijn vaak noodzakelijk om ongewenste gevolgen te voorkomen. Een foutieve verwerking in de boekhouding of een foutieve verwoording in een notariële akte en de fiscale afrekening is een feit. Voor de hand liggender is, vanuit de ook door het Ministerie van Financiën aangehangen visie dat iedere firmant zijn eigen onderneming drijft, dat de relevante maar omstreden jurisprudentie uit de jaren zestig buiten toepassing wordt gelaten. Dit zou een belangrijke vereenvoudiging van de bedrijfsopvolging betekenen en daarmee kunnen bijdragen aan een succesvolle overdracht. De continuïteit van de onderneming zelf en de werkgelegenheid zijn hierbij gebaat, kapitaalvernietiging wordt voorkomen. • De lijfrente ten laste van de stakingswinst kan als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming worden bedongen bij de bedrijfsopvolgende ondernemer, daaronder begrepen de eigen BV 183. De eigen lijfrente-BV is sinds 1 januari 1992 geen toegelaten verzekeraar meer. Onder omstandigheden weigert de fiscus de faciliteit als de lijfrente wordt bedongen bij de bedrijfsopvolgende ondernemer, en daarna diens onderneming formeel en/of materieel wordt overgedragen aan een derde. Er zou geen sprake zijn van 'reële gevallen' als via een omweg een lijfrente-BV werd gecreëerd. 'Van een reëel geval kan evenwel niet worden gesproken indien een belastingplichtige steeds de bedoeling heeft gehad om zijn onderneming over te dragen aan een derde, maar hij, louter om een lijfrente bij een "eigen" BV te kunnen bedingen, de onderneming eerst tegen een lijfrente overdraagt aan een "eigen" BV, waarna die BV de onderneming vervolgens doorverkoopt aan de derde' 184. In negen verschillende gevallen is er geen probleem 185, in vier andere gevallen wel. Hier gaat de regeldrift volgens velen wat te ver. In de rechtspraak worden de standpunten van het Ministerie van Financiën gehonoreerd 186. Maar men kan ook bedenken: een oudedagsvoorziening kan toch beter zijn ondergebracht in een eigen lijfrente-BV dan in de risicodragende sfeer, als dat laatste te vermijden is? Bij een rekenrente van 3% gaat er mogelijk veel aan oudedagvoorziening verloren, al snel ongeveer 10%-20%, als dit alternatief niet wordt geboden. Onderbrengen bij een eigen lijfrente-BV zou daarom te allen tijde mogelijk moeten zijn, zeker waar het gaat om stakingswinst. • De verplichting tot afrekening bij overlijden van de echtgenoot van de ondernemer en bij echtscheiding, als het ondernemingsvermogen tot de huwelijksgoederengemeenschap behoort, kan worden geschrapt. Als de echtgenoot van de ondernemer zelf niet als ondernemer bij de onderneming betrokken is, wordt er niet gestaakt als deze komt te overlijden of als de huwelijksgoederengemeenschap ontbonden wordt. Dat deze economisch gerechtigd kan zijn tot een deel van de waarde van de onderneming, doet daaraan niets af. Waarom dan afrekening? Bij het vervallen van de afrekening kan de verplichte doorschuiving eveneens komen te vervallen. Deze voorgestelde wijzigingen voorkomen problemen in de praktijk, impliceren een vermindering van de hoeveelheid regels, en daarmee lastenverlichting. • Levensloopregeling openstellen voor de IB-ondernemer: hier wordt al over nagedacht.

49

10642/0616149 18 augustus 2006

6.4

Dga

6.4.1

Al dan niet onder de PSW/PW Bij de dga zijn twee benaderingen mogelijk: ziet men de dga die geen werknemer is voor de werknemersverzekeringen meer als een werknemer, dan ligt het voor de hand dat de pensioentoezegging onder de PSW/ PW valt en moet worden ondergebracht. Ziet men die dga meer als een ondernemer, dan is het meer voor de hand liggend dat de PSW/PW niet van toepassing is. De SER en ook de per 1 januari 2004 opgeheven Raad voor het Zelfstandig Ondernemerschap (RZO) kiezen voor het laatste. Dit wordt naar het zich laat aanzien ook zo geregeld in de PW. Bij die keuze kan als voor de hand liggend worden aangesloten. Het 10%-criterium zou als te arbitrair geheel kunnen vervallen. Die keuze om de dga niet onder de PW te laten vallen is wenselijk vanuit de financieringsbehoefte van ondernemingen en doet meer recht aan de maatschappelijke positie van de dga, terwijl een vermindering aan regels welkom is. De vraag of de ondernemer tegen zichzelf in bescherming moet worden genomen beantwoorden wij ontkennend. Met de oudedagsvoorziening moet flexibel kunnen worden omgesprongen als dat voor het bedrijfsbelang noodzakelijk is. Als het onverhoopt mis gaat zou er wel een minimaal sociaal vangnet kunnen en moeten zijn. Voor de echtgenoot van de dga kan pensioen dan ook in eigen beheer worden gehouden. Wel svp onder de verplichting dat deze er expliciet mee akkoord gaat dat het pensioen niet wordt ondergebracht.

6.4.2

Verplichtstelling? Bij de dga is het niet minder en om dezelfde redenen van belang dat de mogelijkheid van opbouw in eigen beheer behouden blijft. Ook hier daarom: geen verplichtstelling voor de dga dan wel eenvoudiger mogelijkheden tot vrijstelling, en meer mogelijkheden tot vrijwillige aansluiting.

6.4.3

Scheiding Het is wenselijk dat er wettelijk iets wordt geregeld met betrekking tot het pensioen van de echtgenoot dat tevens in eigen beheer wordt gehouden. Voor (bijzonder) nabestaandenpensioen zouden wij willen voorstellen: de echtgenoot heeft de keuze, ofwel het blijft in eigen beheer, ofwel het wordt op risicobasis ondergebracht bij een verzekeringsmaatschappij. Er valt daarbij niets vrij, een eventueel teveel komt bij het pensioen van de dga. Voor ouderdomspensioen zouden wij willen voorstellen: eens gekozen blijft gekozen, met andere woorden in de wet wordt vastgelegd dat de dga niet verplicht kan worden om het pensioen af te storten. Dit zal niet alle procedures voorkomen, maar het helpt misschien wel.

50

10642/0616149 18 augustus 2006

6.4.4

Fiscaal Alle bepalingen op basis waarvan de dga die zijn pensioen in eigen beheer houdt, ongunstiger wordt behandeld dan een gewone werknemer, komen te vervallen, zouden wij willen propageren. De koppeling van de PSW/PW aan de Wet LB’64 kan komen te vervallen: geen belaste aanspraak als de PSW/PW wordt overtreden. Die wet heeft zijn eigen sancties en de fiscale wet ook. De draconische sancties in de Wet LB’64 bij ‘oneigenlijke handelingen’ met pensioen komen te vervallen, daaronder begrepen de revisierente, al heet dat dan formeel geen sanctie te zijn 187. Iedere belastingplichtige die een geschil met een inspecteur heeft en een pleitbaar standpunt, moet zich kunnen wenden tot de rechter zonder dat hij meteen het risico op een belaste aanspraak loopt. De fiscus moet verplicht kunnen worden om een proefprocedure toe te staan. Gaat die proefprocedure bijvoorbeeld over pensioenuitstel, dan is er een eerdere ingangsdatum als de inspecteur wint, en een latere ingangsdatum als de belastingplichtige wint, en niet: een belaste aanspraak, als de inspecteur wint. Delegatiebepalingen waarbij onder ‘door de Minister te stellen voorwaarden’ goedkeuring of ontheffing wordt verleend, worden vervangen door ordentelijke wetsbepalingen, waarover de volksvertegenwoordiging heeft geoordeeld.

6.5

Lijfrentepremieaftrek/gewone werknemers

6.5.1

1e ‘tranche’ – AOW-aftrek Fiscaliseren/wegvallen van de AOW kan op verschillende manieren worden ondervangen. Wij zouden willen bepleiten dat met onmiddellijke ingang de AOW-franchise in pensioenregelingen niet meer hoeft te worden ingebouwd. Het mag nog wel. Effect, behalve budgettair: meer 2e pijlerpensioen voor werknemers met laag salaris. Dit kan helpen een tweedeling in de samenleving te voorkomen. Overal waar de AOWinbouw niet meer plaatsvindt, wordt bovendien iedere pensioenuitleg aanmerkelijk eenvoudiger. Vooral in een beschikbare-premiesysteem wordt alles veel simpeler en nauwkeuriger. Er zou een ongetoetste lijfrentepremieaftrek kunnen worden heringevoerd die in het volledige wegvallen van de AOW voorziet. Blijkt er geen AOW meer te zijn, dan is er ook geen manco in de oudedagsvoorziening. Is de AOW gefiscaliseerd en heeft de belastingplichtige niet zijn hele arbeidzame leven deze aftrek gehad, dan heeft hij allicht iets van het verlies aan netto-inkomen gecompenseerd. Momenteel is het nog zo dat een AOW-gerechtigde die een partner heeft die jonger is dan 65 jaar een toeslag kan krijgen op de AOW-uitkering; de hoogte hiervan is afhankelijk van het arbeidsinkomen van de partner. Het AOW-pensioen wordt vanaf 2015 volledig geïndividualiseerd en dan vervalt het recht op toeslag. Hoe een en ander uitpakt valt niet precies te zeggen, maar dat niet iedereen genoeg tijd zal hebben om een geheel of gedeeltelijk wegvallen van de AOW te compenseren, is aannemelijk. Een iets ruime extra faciliteit is daarom gewenst.

51

10642/0616149 18 augustus 2006

De ongetoetste lijfrentepremieaftrek zou verder bij voorkeur door iedereen gebruikt mogen worden en voor iedereen gelijk moeten zijn, ook waar geen AOW meer wordt ingebouwd, dit om het systeem eenvoudig te houden. Dit heeft bovendien als voordeel dat iemand die niet de volledige AOW heeft (buitenlandjaren), te zijner tijd toch een basisinkomen kan hebben. Voor iemand die inclusief AOW boven een oudedagsvoorziening van 70% van zijn laatstgenoten loon komt bij 35 dienstjaren, hoe ook opgebouwd, zou het recht op AOW in zoverre kunnen komen te vervallen. Mutatis mutandis: voor iemand die inclusief AOW boven een oudedagsvoorziening van 80% van zijn laatstgenoten loon komt bij 40 dienstjaren, hoe ook opgebouwd, vervalt het recht op AOW in zoverre aan de Staat. In feite zit er een ‘natuurlijk maximum’ op de ongetoetste lijfrentepremieaftrek. De ongetoetste lijfrenteaftrek (efficiënt want simpel) geeft net als voor 2003 verzekeraars en/of pensioenfondsen de gelegenheid om de cliënt te wijzen op zijn tekort aan oudedagsvoorzieningen. Dit zal het pensioenbewustzijn van de burger bevorderen. Gaan we uit van de minimale AOW-franchise 2006 188 (€ 11.566) dan vergt opbouwen van een levenslange uitkering ter grootte van dat bedrag in 35 jaar een jaarlijkse premie van ongeveer € 1.640. 6.5.2

2e ‘tranche’ – pensioentekort Een opgelopen tekort aan oudedagsvoorzieningen zou te allen tijde moeten kunnen worden ingelopen. Hoe moet een tekort worden vastgesteld en aan de belastingplichtige worden gecommuniceerd? Naar onze mening zou het goed werken om dit via de Belastingdienst te regelen. De Belastingdienst heeft immers de beschikking over alle inkomensgegevens. Iets soortgelijks gebeurde in het verleden ook met de FOR (werd voorgedrukt op het aangiftebiljet). Voor elektronische aangiften zou er een database kunnen worden opgestart van waaruit men met individuele username/password de eigen gegevens zou kunnen downloaden. Een voorbeeld: Jan werkt sinds zijn 18e. Vóór zijn 25e heeft hij geen pensioen opgebouwd. Op dit moment is Jan 40 jaar. Jan heeft een salaris van € 30.000. De Belastingdienst zou in het door ons voorgestane systeem de volgende rekensom moeten maken: • 22 (jaar) maal 2% x € 30.000 = € 13.200; • De contante waarde van een pensioen van € 13.200 ingaand op leeftijd 65 is x; • Stel op dit moment is opgebouwd voor Jan een bedrag van y; x – y is de fiscaal aftrekbare ruimte die Jan heeft om aan te wenden voor zijn oudedagsvoorzieningen. Dit bedrag zou bij voorkeur dienen te worden voorgedrukt op het aangiftebiljet van Jan, of hij zou het zelf moeten kunnen downloaden en vervolgens invullen op zijn elektronische aangifte. Dit zou het pensioenbewustzijn van Jan enorm bevorderen. Het pensioenfonds/de verzekeraar hoeft alleen nog maar te renseigneren aan de fiscus, geen opgave te doen aan alle deelnemers. Dit is een belangrijke administratieve vereenvoudiging. Het feit dat de overheid zelf de uitvoeringslast heeft, is een belangrijke factor die kan bewerkstelligen dat de regeling niet te ingewikkeld wordt. Voor de vraag of Jan een pensioentekort heeft, is uitsluitend van belang de periode dat hij heeft gewerkt, zijn huidige salaris en het al opgebouwde pensioen.

52

10642/0616149 18 augustus 2006

In hoeverre er al dan niet is opgebouwd bij een vorige werkgever, is in dit plan niet relevant. Waardeoverdracht hoeft in dit systeem niet plaats te vinden om een pensioentekort te kunnen aanvullen. Dit scheelt veel administratieve lasten èn aanvullende stortingen door de nieuwe werkgever. Witte vlekken door een hoger aanvangssalaris bij een nieuwe werkgever kunnen passé zijn, als de werknemer dit zelf wil. Als Jan een pensioentekort heeft doordat in een beschikbare-premiesysteem de waarde van de beleggingen is gedaald, kan dit door Jan zelf worden aangevuld. Als Jan een pensioenoverschot heeft doordat in een beschikbare-premiesysteem de waarde van de beleggingen is gestegen, wordt dit automatisch gecorrigeerd doordat Jan in het lopende jaar en/of latere jaren minder fiscaal aftrekbare ruimte heeft. Jan kan de fiscale ruimte in ons voorstel gebruiken om premies te storten bij naar keuze een verzekeringsmaatschappij of bij het pensioenfonds waarbij zijn werkgever is aangesloten. Dit hoeft in ons voorstel echter niet via het salaris/via de werkgever. Wendt Jan zijn storting aan bij het pensioenfonds, dan is er sprake van pensioen, terwijl een en ander volledig buiten de werkgever om kan gaan. Dit betekent voor de werkgever minder administratieve lasten. Er hoeft door het pensioenfonds geen gescheiden administratie voor lijfrenten plaats te vinden; dit betekent ook voor het fonds minder administratieve lasten. Gouden handdrukken ter vervanging van gederfde pensioenopbouw, zouden eveneens op dezelfde wijze onder de pensioennoemer kunnen worden gebracht. De 100%-norm, en de daaraan gekoppelde normen voor nabestaandenpensioen, moeten dan uit praktische overwegingen maar komen te vervallen. Na waardeoverdracht, met flexibilisering, met overgangsrecht door regimewijzigingen etc. is dit toch niet te controleren. Bovendien wordt er nu al bij de Wet VPL niet de hand aan gehouden omdat de regeling onhanteerbaar is 189. Individuele controle op bovenmatigheid is voor een gehele bedrijfstak niet of nauwelijks te doen. Vervallen van deze normen zou de wet- en regelgeving aanmerkelijk vereenvoudigen. De salaris-diensttijdnorm kan wel blijven gelden voor de werkgever. Diens jaarlijkse dotatie moet blijven binnen de fiscale normen. De salaris-diensttijdnorm blijft ook gelden voor de werknemer. Tekorten uit het verleden mogen echter steeds worden ingehaald. Het pensioenfonds kan er voor kiezen om het extra geld dat Jan heeft gestort, bij te houden via een beschikbare-premiesysteem. Dit heeft voor het fonds het voordeel dat Jan en niet het fonds het beleggingsrisico draagt. Er hoeven minder solvabiliteitsmarges te worden aangehouden. Tevens impliceert ook dit een soort van natuurlijk maximum op de premieaftrek van Jan. Het fonds keert alleen levenslang ouderdomspensioen uit, binnen de bandbreedte van 100 : 75 of een andere bandbreedte, en nabestaandenpensioen en wezenpensioen. Ook mag het fonds premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid voeren. De taakafbakening kan belangrijk worden vereenvoudigd. Het fonds blijft volledig vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Dit is voor verzekeraars een belangrijke prikkel om kostenefficiënt c.q. concurrerend te blijven werken.

53

10642/0616149 18 augustus 2006

Aan verzekeraars moet daartoe wel meer gelegenheid worden gegeven, en ook gelegenheid gegeven worden om in andere opzichten onderscheidend te zijn. Dit kan via de universal life methodiek 190, die ook voor het verzekerd banksparen kan worden gebruikt. Bij de universal life methodiek wordt in eerste instantie steeds de gehele premie omgezet in beleggingseenheden (ook wel fracties of units genoemd). Vervolgens worden periodiek zoveel van deze eenheden aan het totaal van de beleggingseenheden onttrokken als nodig is ter dekking van de kosten van de verzekeraar en van de benodigde uitkeringen, (risico)premies voor een overlijdensdekking, voor een arbeidsongeschiktheidsdekking of voor een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. De vergaande individueel geautomatiseerde administratie maakt het mogelijk op maat toegesneden onttrekkingen te doen plaatsvinden. Uit het in de polis belegde vermogen kan naar believen worden geput bij ziekte of arbeidsongeschiktheid, voor sabbatical leave, als aanvulling op levensloopinkomen, voor aflossing van de hypotheek etc. De uitkeringen zijn progressief belast in box 1. Andere fiscale gevolgen zijn er niet. Uitkeren wordt niet aangemerkt als fractionele afkoop. Er hoeft geen sprake te zijn van een lijfrente (vaste en gelijkmatige periodieke uitkering). Dat is pas intertemporele flexibiliteit! Op de pensioendatum kan extra pensioen worden ingekocht op basis van het aantal nog aanwezige beleggingseenheden, zowel bij het pensioenfonds als bij de verzekeraar. Bij de verzekeraar kan zowel worden uitgekeerd in termijnen van een vast aantal Euro’s als in fracties. Bij de verzekeraar geldt geen bandbreedte van 100 : 75, en de uitkering door de verzekeraar. De waarde van een universal life product is steeds gemakkelijk te bepalen, want steeds gelijk aan aantal fracties/eenheden maal koers. Ingewikkelde actuariële berekeningen zijn daarvoor niet nodig. Dit werkt kostenverlagend. De participatiewaarde zou kunnen worden opgevraagd via Internet. Omdat ook steeds de actuele risicopremies voor een bepaalde periode aan het beleggingsdepot worden onttrokken, is een universal life product haast per definitie transparanter dan een traditioneel verzekeringsproduct, waarbij meestal wordt gewerkt met gelijkblijvende premies en er sprake is van een premiereserve. Beide aspecten genoemd zouden de afkoopwaarde van een universal life product ten opzichte van die van een traditionele verzekering in positieve zin kunnen beïnvloeden. Immers dure actuariële berekeningen zijn niet nodig. En kosten die een verzekeraar zelf niet maakt, behoeven ook niet aan de cliënt te worden doorberekend. Als er geen premiereserve is kan die ook niet worden ingehouden. De wetgever kan de volgende keuzes maken bij overlijden: • geen heffing van inkomstenbelasting bij overlijden, het saldo schuift door; • een heffing in het jaar van overlijden over het saldo dat Jan nalaat. Zelfs de kans-op-voordeelcriteria zouden kunnen vervallen 191 als men dit ‘geblokkeerd banksparen’ noemt. Om een level playing field te creëren mogen verzekeraars dit product ook voeren als het niet gaat om een levensverzekering. Geblokkeerd banksparen zou de levensloopregeling op den duur kunnen vervangen, als er in de praktijk enige ervaring mee is opgedaan.

54

10642/0616149 18 augustus 2006

Samenvattend 2e tranche: • Stort men de pensioeninhaal bij een pensioenfonds, dan wordt het daarmee pensioen. Pensioen wordt collectief belegd en volgens een collectieve regeling uitgekeerd. Er is geen enkele vrijheid om de voorziening anders aan te wenden dan voor pensioen. Bij overlijden maakt het fonds sterftewinst. • Stort men de pensioeninhaal bij een verzekeringsmaatschappij of een bank, dan is men in principe vrij om op te nemen wanneer men wil tot aan de pensioendatum. Over alle opnames wordt inkomstenbelasting betaald naar progressief tarief. Het saldo kan bij overlijden vervallen aan de nabestaanden. 6.5.3

Omzetting van beschikbare-premieregeling in eindloon- of middelloonsysteem Bij wijziging van een op een beschikbare-premiestelsel gebaseerd pensioen in een pensioen dat is gebaseerd op een eindloonstelsel of een middelloonstelsel blijven de tot het moment van die stelselwijziging opgebouwde pensioenaanspraken de voorwaarden van toepassing die gelden voor een beschikbare-premiestelsel 192. De strekking van de relevante bepaling is: voorkomen dat door het omzetten van een beschikbarepremiepensioen in een eindloon- of middelloonpensioen tegenvallende beleggingsresultaten alsnog kunnen worden gecompenseerd 193. Deze bepaling bevordert het ontstaan van pensioenlacunes en zou kunnen en behoren te worden geschrapt.

6.5.4

Scheiding De overheid neemt als beleidsstandpunt in dat pensioendeling bij scheiding geen pensioentekort doet ontstaan. Waren de partners bij elkaar gebleven, dan hadden ze ook samen van eenzelfde pensioen rond moeten komen. Dit standpunt miskent echter dat de ex-echtgenoten wel de schaalvoordelen van de gemeenschappelijke huishouding missen, en dat een nieuwe partner financieel de dupe kan worden en kan terugvallen op de bijstand als gevolg van dit standpunt. In de PW wordt het keuzerecht toegevoegd om bij pensioeningang ouderdomspensioen in te ruilen voor (extra) partnerpensioen. Het probleem van het wegvallen van de schaalvoordelen van een gemeenschappelijke huishouding wordt hiermee echter niet opgelost. Het lijkt eerder een voordeel voor de Staat als iemand voor opeenvolgende partners zelf een nette oudedagsvoorziening regelt, en dat zou toch fiscaal niet ontmoedigd hoeven te worden?

6.5.5

Emigratieheffingen en afkoopverbod Nederland heeft niet altijd het heffingsrecht, als een pensioen- of lijfrentegerechtigde niet langer binnenlands belastingplichtig is maar in het buitenland woont. Verdragen wijzen het heffingsrecht vaak toe aan het woonland. De Nederlandse Staat kan daar mee leven, zolang er sprake blijft van een onderhoudsvoorziening. Is er geen onderhoudsvoorziening meer, dan overheerst het gevoelen dat Nederland ten onrechte een fiscale faciliteit heeft verleend. In de afgelopen jaren zijn extra maatregelen getroffen om 'belastingvlucht tegen te gaan' en te voorkomen dat onderhoudsvoorzieningen worden afgekocht. Mede in het licht van een toenemende internationalisering is de tijd wellicht gekomen om hier wat minder krampachtig mee om te gaan. In de UK zijn pensioenregelingen veelal sinds jaar en dag afkoopbaar boven een bepaald niveau, zonder dat dit tot een beperking van de fiscale

55

10642/0616149 18 augustus 2006

faciliëring leidt. Wat is er op tegen, indien iemand een deel van een onderhoudsvoorziening aanwendt om bijvoorbeeld een hypotheek af te lossen? Er is in zoverre niet sprake van een onderdeel van een vaste en gelijkmatige periodieke uitkering, maar dat impliceert niet per se dat er daardoor niet wordt voorzien in het levensonderhoud. Rente die men niet meer hoeft te betalen vermeerdert de draagkracht. Daarbij hebben zowel de belastingplichtige als de Nederlandse Staat baat. Wij pleiten er voor om de emigratieheffingen zo snel mogelijk af te schaffen nu deze in internationaal verband onrechtmatig zijn bevonden en het blikveld wat meer te verleggen naar de de andere kant van de grenzen voor wat betreft het afkoopverbod. Bijkomend voordeel: dit zou internationale waardeoverdracht een stuk simpeler en goedkoper kunnen maken, en daarmee de internationale arbeidsmobiliteit en het vrije verkeer van personen bevorderen. 6.5.6

Herinvoeren van de stamrechtvrijstelling zoals die in art. 32 [tekst t/m 1991] Wet IB’64 Een ongeclausuleerde mogelijkheid om het ene fiscaal gefacilieerde stamrecht in box 1 geruisloos te kunnen omzetten in een ander in box 1 gefacilieerd stamrecht wordt node gemist.

56

10642/0616149 18 augustus 2006

1

Zie voor de nadere verklaring op de tabel: hoofdstuk 5 In ieder geval voor het levensverzekeringsrecht; waarbij echter budget veelal een belangrijke zo niet doorslaggevende rol blijkt te spelen, zie de dissertatie van H.M. Kappelle, Levensverzekering en fiscaal overgangsrecht, maart 2000, blz. 285 3 In dit rapport wordt onder huwelijk tevens geregistreerd partnerschap verstaan. Onder de (ex-) echtgenoot wordt tevens de (ex-)geregistreerde partner verstaan. 4 Vergelijk B. van Riel, Arbeidsdeelname van ouderen, draagvlak en het Europese vergrijzingsprobleem, uit: Leven in een ouder wordende samenleving, SDU, 2003, blz. 75 5 Aldus ook J.B. Kuné, Op weg naar één nationale pensioeninstelling; rede Universiteit van Amsterdam, 2004 6 Prof.dr. G.J.B. Dietvorst, mr. P.J.W. Harts, Prof.dr. P.M.C. de Lange, Mr. E. Valk, M.R. Visser, Gelijke behandeling pensioen en lijfrente. Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek, CompetenceCentre for Pension Research, Tilburg, 2005, ISBN 90 72725 80 8, blz. 8; Ook mr. E.B. Jaspers, voorzitter van de Kennisgroep Verzekeringsproducten bij de Belastingdienst, heeft bijvoorbeeld al eens voorgesteld om bij wijze van vereenvoudiging de factor A te laten vervallen. 7 ‘De witte vlek’ op pensioengebied bestaat uit werknemers voor wie de werkgever geen pensioenvoorziening heeft afgesloten (witte werkgevers) en werknemers die niet (kunnen) deelnemen aan de pensioenvoorziening van de werkgever (witte werknemers), Rapport Witte vlekken op pensioengebied, quick scan 2001 12 februari 2002 - ... Pensioen- en verzekeringskamer, Uitkomsten onderzoek toegankelijkheid. Maar ‘witte vlekken’ wordt in het spraakgebruik ook wel gebezigd voor pensioentekorten in het algemeen. 8 Aanbiedingsbrief van de staatssecretaris van Financiën van 1 september 1995, nr. WDB95/290M, bij het rapport Witteveen 9 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 januari 1996, nr. WDB96/11M 10 Zoals nieuwe vormen van verlof, flexibele werkrelaties, een groeiend aantal tweeverdieners en alleenstaanden, flexibilisering van de pensioenleeftijd 11 Brief van 28 november 2003 met kenmerk nr. AFP 2003-00851van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer, over afschaffing van de fiscale faciliëring van VUT en prepensioen en invoering van de levensloopregeling 12 Meest recente cijfers, afkomstig van het Centraal Planbureau 13 Prof.dr. G.J.B. Dietvorst, mr. P.J.W. Harts, Prof.dr. P.M.C. de Lange, Mr. E. Valk, M.R. Visser, Gelijke behandeling pensioen en lijfrente. Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek, CompetenceCentre for Pension Research, Tilburg, 2005, ISBN 90 72725 80 8, blz. 8 14 Prof.dr. G.J.B. Dietvorst, mr. P.J.W. Harts, Prof.dr. P.M.C. de Lange, Mr. E. Valk, M.R. Visser, Gelijke behandeling pensioen en lijfrente. Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek, CompetenceCentre for Pension Research, Tilburg, 2005, ISBN 90 72725 80 8, blz. 8 15 Behoudens overgangsrecht voor werknemers die op 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt – artt. 38c en 38d Wet LB’64 16 Art. 32aa Wet LB’64 17 Art. 2 lid 1 PSW 18 De uitzonderingen 1. en 2. komen volgens plan in de PW te vervallen; ook die pensioenen zullen moeten worden ondergebracht 19 Art. 2 lid 3 letter a PSW 20 Art. 2 lid 3 letter b PSW 21 Art. 2 lid 3 letter d PSW jo. Regeling van 15 juli 1994, Stcrt. 136, zoals deze regeling is gewijzigd bij de Regeling van 10 maart 1995, Stcrt. 1995, 53 22 Art. 5, aanhef en letter b Wet Vpb'69 23 Voor pensioenfondsen: art. 32b PSW; voor rechtstreeks verzekerde regelingen/B-polissen: art. 16a Regelen PSW; voor rechtstreeks verzekerde regelingen/C-polissen: art. 20 Regelen PSW 24 Rechtbank Amsterdam 19 juni 2002, PJ 2002/126 25 Art. 10a lid 1, aanhef en letter f Uitvoeringsbesluit LB’64 26 Artt. 32a en art. 32ba PSW 27 Art. 10a lid 2 Uitvoeringsbesluit LB’64 28 Wet van 28 april 1994, Stb. 342, tot vaststelling van regels met betrekking tot verevening van pensioenrechten bij echtscheiding of scheiding van tafel en bed; wetsvoorstel 21 893 29 Art. 1:94 lid 4 BW 2

57

10642/0616149 18 augustus 2006

30

Artt. 1:155 en 1:169 BW Art. 8a PSW 32 Aldus ook mr. P.M. Tulfer, Pensioenen, fondsen en verzekeraars, tweede druk 1997 blz. 209 33 Nota naar aanleiding van het verslag Wet IB 2001 en Invoeringswet Wet IB 2001, Eerste Kamer, vergaderjaar 1999–2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 45-46 34 Blijkens een tweetal brieven van de destijdse Pensioen- en Verzekeringskamer van 20 december 2000 aan een levensverzekeringsmaatschappij en van 1 oktober 2001 aan het Verbond van Verzekeraars 35 Besluit van 19 december 2003, nr. CPP2003/1648M; voorheen Besluit van 2 juli 2001, nr. RTB2001/739M 36 Voor dit probleem is van meerdere kanten de aandacht gevraagd, zie de Nota naar aanleidjng van het verslag Pensioenwet, Tweede Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 413, nr. 15, blz. 14, 15 en 17 31

37 38

Het verbod om structurele delen in de franchise te betrekken voorkwam dat deze speciale AOWverhoging automatisch zou leiden tot een verlaging van het aanvullend pensioen. De afschaffing van het verbod om structurele delen in de franchise te betrekken betekende overigens niet dat in eindloonregelingen met terugwerkende kracht alsnog wel een hogere franchise wordt toegestaan. 39 Zie art. 18a lid 7 en lid 8 Wet LB'64. De 100%-grens heeft niet het karakter van een wenselijke pensioennorm, maar van een absolute bovengrens die fiscale begeleiding van excessief sparen voor de oude dag aan een maximum bindt. 40 Art. 18d Wet LB'64 41 De vraag kan worden gesteld of de Belastingdienst in het bewaken hiervan in het verleden niet af en toe wat te ver is doorgeschoten: wij hebben het meegemaakt dat een gehele pensioenregeling werd afgekeurd, als vermoed kon worden dat er ook maar f 1/€ 1 door enig werknemer in enig jaar te veel aan pensioenopbouw zou kunnen worden genoten. 42 Tot 1 juni 2004; art. 38b Wet LB’64 43 In de PW wordt opgenomen dat bij daling van de pensioengrondslag, aan verkregen rechten niet wordt getornd, zie art. 19 jo. art. 17 PW 44 1 juni 1999 t/m 31 december 2004 45 Met ingang van 1998 kunnen toevoegingen aan de (fiscale) oudedagsreserve plaatsvinden over kalenderjaren waarin de zelfstandigenaftrek wordt toegepast (artt. 3.67 en 3.69 Wet IB 2001; voor 1 januari 2001 art. 44e lid 1 Wet IB’64) 46 Een universal life verzekering kan worden omschreven als een product waarbij de verzekeringnemer ook na het sluiten van de verzekering - in beginsel naar believen de premie, de einddatum, de hoogte van het kapitaal bij overlijden en een eventuele meeverzekering van het risico bij arbeidsongeschiktheid kan variëren. Zie mr. J.Th.L. Brouwer en mr. H.M. Kappelle (FED 1993/356) in hun artikel 'Brede herwaardering III; het brede reeds thans gerepareerd' uit de serie artikelen 'De Brede herwaardering op weg naar zijn twintigjarig jubileum' (VIII) 47 Art. 75 lid 1 [tekst t/m 2000] Wet IB’64 48 Wet van 12 december 1991, Stb. 697 49 Memorie van toelichting Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Tweede Kamer, vergaderjaar 19881989, 21 198, nr. 3, blz. 20 50 Nota van wijziging Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede Herwaardering I), Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 198, nr. 10, blz. 8 51 Wet van 12 december 1991, Stb. 697, in werking getreden per 1 januari 1992 52 Hof van Justitie EG 11 maart 2004, nr. C-9/02, Hughues de Lasteyrie du Saillant 53 Nader rapport Wet van 12 december 1991, Stb. 697 (Brede Herwaardering I), Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, B, blz. 3-4 54 Art. 26b Wet IB’64 55 Artt. 3.127 lid 1, lid 3, lid 4 en lid 5 Wet IB 2001 56 Zie voor de diverse distorsies, met rekenvoorbeelden van merkwaardige uitkomsten, bijvoorbeeld het artikel van mr. P.J.W. Harts, Hoezo Oudedagsparaplu?, Weekblad fiscaal recht 2005/1522, nr. 6546 57 Art. 10a lid 1, aanhef en letter a en letter c Uitvoeringsbesluit LB’65 58 Dit was oorspronkelijk 15%, maar is gewijzigd bij de Tweede Nota van wijziging, Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 19 59 H.M. Kappelle, Belastingplan 21e eeuw, Pensioen & Praktijk 2000/6 60 € 6.389 voor 55-minners, € 12.621 voor 55-plussers 61 S.R. Bosch RA, Wet VPL beperkt aftrek lijfrentepremies, Pensioen Magazine 2006/3, blz. 10 e.v.; E.A.P. Schouten, Wijziging berekening pensioenaangroei: lagere aftrek lijfrentepremies, Pensioen Magazine 2006/3, blz. 15 e.v.;

58

10642/0616149 18 augustus 2006

62

De Kabinetsnota van 11 december 1997: Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning, nr. 25 810 Prof.mr. H.M.N. Schonis, Een verwaaide oudedagsparaplu, WFR 1999/1532, nr. 6362 64 Art. 3.134 Wet IB 2001 voor de lijfrente; box 3 en/of het overgangsrecht voor de kapitaalverzekering 65 Art. 75 lid 1 [tekst t/m 2000] Wet IB’64 66 Art. 2 lid 3 PSW jo Regeling van 23 december 1994, Stcrt. 1994, 251, zoals deze laatstelijk is gewijzigd bij besluit van 11 december 2000, Stcrt. 2000, 242 67 Met ingang van 1 januari 2006 is wetsvoorstel 29 481 in werking getreden: de nieuwe Wet verplichte beroepspensioenregeling 68 Met ingang van 1 januari 2006 is wetvoorstel 29481 wet geworden en geldt een nieuwe Wet verplichte beroepspensioenregeling; daarvoor gold de Wet betreffende de verplichte deelneming in een beroepspensioenregeling (Wet BPR), oftewel de Wet van 29 juni 1972, Stb. 1972, 400, in werking getreden per 1 september 1972, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 24 december 1997, Stb. 1997, 789 69 Hof 's-Gravenhage 14 november 1990, rolnr. 4810/89, Infobulletin 1991/224 70 Met betrekking tot de uitkeringen ingevolge een beroepspensioenregeling is namelijk op wetssystematisch weinig fraaie wijze bepaald dat deze worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking (art. 34 Wet LB’64 jo art. 11 lid 1 letter k Uitvoeringsbesluit LB’65) 71 Vóór de fusie in oktober 2004: onder toezicht van de Pensioen- en Verzekeringskamer (PVK) 72 In art. 39 lid 3 van de nieuwe wet BPR staat dat verbod wel 73 Art. 3.135 lid 1, aanhef en letter c Wet IB 2001 74 Besluit van 7 april 2003, nr. DGB2002/7207M 75 Thans art. 19 Wet LB'64; aanvankelijk art. 11d Wet LB'64; later art. 11b Wet LB'64 76 HR 14 november 2003, nr. 38 170, V-N 2003/59.18; Hof Arnhem 22 maart 2002, nr. 99/03531, V-N 2002/39.1.16 77 De andersluidende visie van de fiscus zoals neergelegd in het Besluit van 7 april 2003, nr. DGB2002/7207M over de Fiscale behandeling van verplichte bijdragen voor beroepspensioenregelingen, paragraaf 2, eerste bullet lijkt niet alleen onjuist maar ook niet rechtsgeldig; deze stoelt namelijk niet op een delegatiebevoegdheid en is daarom slechts verbindend indien en voor zover de daarin vervatte voorwaarden overeenstemmen met het bepaalde in de wet; zie in dit verband het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën in HR 19 december 1990, Rolnr. 26 673, BNB 1991/54, onderdeel 1 78 In de nieuwe Wet BPR bestaat die verplichting wel: art. 34 Wet BPR 79 A contrario art. 1.7 lid 2, aanhef en letter b Wet IB 2001; vergelijk ook HR 19 oktober 1988, Rolno. 24 597, BNB 1989/15 80 Wetsvoorstel Brede Herwaardering II 81 Zie bijv. Rb Utrecht 28 juli 2004, LJN AQ9904; HR 19 januari 1996, NJ 1996/617 82 Zie ook Prof.dr. L.G.M. Stevens, Pensioen in de winstsfeer, FED, Deventer, 3e druk 1993, blz. 75 83 HR 14 april 2006, nr. 41 569, LJN: AW1747; HR 24 oktober 2003, nr. 37 856, BNB 2004/112 = V-N 2003/52.21 = WFR 2003/1742 84 Resolutie van 13 januari 1986, nr. 285-7 617, BNB 1986/71 85 HR 28 februari 2003, nr. 37 524, in overeenstemming met de conclusie van A-G Van Kalmthout van 16 juli 2002, zie ook NTFR 2002/1135 (gewezen voor art. 9a Wet IB’64, maar ook onder de Wet IB 2001 van belang) 86 Resolutie van 11 oktober 1984, Rolno 284 - 11 359, BNB 1984/321 87 De periode gelegen tussen de voorovereenkomst/voorverklaring tot oprichting van een BV en de oprichtingsdatum 88 HR 7 mei 1980, BNB 1980/274 89 Zonder rekening te houden met sterftekansen en rente 90 Art. 9b Wet IB’64 jo. art. 8 Wet actuariële methode; thans art. 3.20 Wet IB 2001 91 Art. 70a wet IB’64 jo. art. 24 Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 92 HR 13 maart 1996, nr. 30 705, BNB 1996/217 93 HR 3 februari 1993, nr. 28 420, BNB 1993/113; Hof Amsterdam 10 februari 2004, nr. 02/04901 94 Art. 18h Wet LB'64; de zogenaamde gangbaarheidstoets 95 Art. 10c, aanhef en letter a Uitvoeringsbesluit LB'65 96 Art. 10c, aanhef en letter b Uitvoeringsbesluit LB'65 97 Art. 10c, aanhef en letter c Uitvoeringsbesluit LB'65 98 Art. 18a lid 8 Wet LB'64 jo. art. 9 lid 1 letter b en lid 5 AOW 99 Art. 10c, aanhef en letter d Uitvoeringsbesluit LB'65 100 HR 14 juni 2000, nr. 35 424, V-N 2000/29.15 101 Art. 10c, aanhef en letter e Uitvoeringsbesluit LB'65 63

59

10642/0616149 18 augustus 2006

102

Voorwaarde om tot invoering van een prepensioenregeling te kunnen overgaan is volgens art. 38a lid 1 [tekst t/m 31 december 2004] Wet LB'64, dat ook de mogelijkheid bestond om een VUT-regeling in te voeren. Wanneer een dga de enige werknemer is, is het welhaast onmogelijk om een VUT-regeling voor hem zelf te treffen. In de vennootschapsbelasting is het treffen van een VUT-voorziening al eens voor de Hoge Raad aan de orde gesteld (HR 3 februari 1993, nr. 28 420, BNB 1993/113). In dit arrest werd op grond van onzakelijkheid de invoering van een VUT-voorziening afgesneden. 103 A contrario art. 10a lid 1, aanhef en letter a Uitvoeringsbesluit LB'65; Rechtbank Haarlem 14 februari 2006, nr. 05/2627; zie ook het Besluit van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M, met vragen en antwoorden over de fiscale behandeling van pensioenen (deel III), vraag/antwoord 1 104 Art. 8 lid 6, tweede volzin Wet Vpb'69 105 Art. 31d Wet Vpb'69 106 Art. 8 lid 7 Wet LB'64 107 HR 21 september 2001, nr. 35 857, V-N 2001/52.7; onderliggende Hofuitspraak Hof 's-Gravenhage 16 december 1999, nr. 97/0436, V-N 2000/18.1.4; conclusie A-G van Kalmthout in V-N 2001/24.9 108 Art. 19d, aanhef Wet LB'64 109 Art. 19c lid 2, laatste zin Wet LB'64 110 Art. 3.53 lid 1 letter a Wet IB 2001; v/h art. 13 lid 1, aanhef en letter a Wet IB’64 111 De punten 4 en 5 van de Resolutie van Resolutie van 26 oktober 1992, nr. DB92/634, BNB 1993/15 = V-N 1992/3209, punt 12 werden met terugwerkende kracht ingetrokken (fiscaal een ongehoord novum) en het Besluit van 16 augustus 1995, BNB 1995/275 werd uitgevaardigd, waarin wettelijke maatregelen werden aangekondigd. Op 24 december 1996 trad de Wet waardering pensioenverplichtingen op de openingsbalans van het directiepensioenlichaam in werking. In de rechtspraak werd een en ander meermalen gesanctioneerd. 112 HR 9 augustus 2002, nr. 36 578, BNB 2003/25c*; HR 9 augustus 2002, nr. 36 930, BNB 2003/26c* 113 Bij Belastingplan 2004, wetsvoorstel 29 210: art. 8 lid 6, eerste volzin Wet Vpb’69 114 Art. 19b lid 1, aanhef en letter c en slot Wet LB’64 115 Vraag/antwoord 13 van het Besluit van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M, met vragen en antwoorden over de fiscale behandeling van pensioenen (deel III), V-N 2004/23.12 116 Toelichting bij de 3e Nota van wijziging Brede Herwaardering II, Wet van 23 december 1994, Stb 1994, 927, 23 046, nr. 14, blz. 6-7 117 Hof Amsterdam 27 november 2000, nr. 99/2650, V-N 2001/19.23 118 Bijvoorbeeld bij prijsgeven ex art. 19b lid 1, aanhef en letter c Wet LB’64; denk ook aan uitdelingsaspecten voor de vennootschapsbelasting 119 Art. 3.133 lid 2, aanhef en onderdeel k Wet IB 2001 jo. art. 3.127, lid 2 en lid 3 van de Wet IB 2001 120 Memorie van toelichting Belastingplan 2004, Tweede Kamer, vergaderjaar 2003-2004, 29 210, nr. 3, blz. 26 121 Kamervragen van mw.mr. B.M. de Vries (VVD) over geweigerde proefprocedure over ingangsdatum van een pensioen, antwoord rond 24 januari 2001 RTB 2001-02988; NB in deze casus stelde de staatssecretaris ten onrechte dat er sprake was van een door de inspecteur aangeboden redelijk compromis. 122 Afgezien van de Wet VPL 123 Als de gangbaarheidstoets al gerechtvaardigd zou zijn, is het de vraag of de gangbaarheidstoets, die geacht wordt een uitvloeisel te zijn van maatschappelijke ontwikkelingen, nog voldoende actueel is. De meeste werknemers hebben inmiddels, na de inwerkingtreding van de Wet VPL, een AOW-franchise van rond het fiscale minimum. 124 Art. 3.13 Wet IB 2001; vóór 1 januari 2001 art. 8 lid 1, aanhef en letter f Wet IB'64 125 Nota naar aanleiding van het Eindverslag, Eerste Kamer, vergaderjaar 1971-1972, 11 818, nr. 11a, punt 6 126 Artt. 44d e.v. Wet IB’64 127 Uit het rapport van de Commissie Van Soest (accentuering van onze kant): ‘Een verschil in de belastingheffing van beide groeperingen, dat de commissie niet kan billijken en dat van grote omvang is, betreft de onmogelijkheid voor zelfstandigen om ten laste van de winst een redelijke pensioenvoorziening op te bouwen, zulks in tegenstelling met loontrekkenden.’ (…)‘De commissie ziet geen gronden waarop een passende fiscale regeling voor de opbouw van een redelijke oudedagsvoorziening aan zelfstandigen zou moeten worden ontzegd. Ook aan hen zou een reële mogelijkheid daartoe moeten worden geboden, fiscaal evenwaardig aan die voor loontrekkenden.’ 128 In 1991 11,5% van de winst tot f 60.914 en 10% bij een hogere winst; in 2000 steeds 12% 129 In 1991 ten minste f 1.101 en ten hoogste f 17.294; in 2000 ten hoogste f 21.367 130 Art. 8 lid 1, aanhef en letter d Wet IB’64

60

10642/0616149 18 augustus 2006

131

Indien de ondernemer echter jonger was dan 45 jaar, gold een franchisevrijstelling van f 20.000 20% bij overlijden; bij leven aanvankelijk 20-50% tot 1982, daarna 20-54% tot 1990, daarna 45% tot 2001 133 Art. 19 [tekst t/m 1991] Wet IB’64 134 Art. 44f, lid 1, letter c Wet IB’64 135 Art. 8 lid 1 letter f Wet IB'64 136 Voor de FOR ex art. 45a lid 4 Wet IB’64, voor de stakingswinst ex art. 45a lid 5 Wet IB’64 137 Wet van 18 december 1997, Stb. 736, nr. 25 690 138 Artt. 3.67 en 3.69 Wet IB 2001; voor 1 januari 2001 art. 44e lid 1 Wet IB’64 139 Art. 3.129 Wet IB 2001 140 Art. 1.7 lid 2 onderdeel c Wet IB 2001 141 Art. 3.70 Wet IB 2001 142 Art. 1.7 lid 2 Wet IB 2001 143 Art. 3.13 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 144 Art. 3.127 lid 2 Wet IB 2001 145 Art. 3.127 lid 3 Wet IB 2001 146 Art. 3.128 Wet IB 2001 147 Aldus ook prof.dr. J.J.M. Janssen, Overdracht van ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf, WFR 2002/915, nr. 6487 148 Wetswijziging die impliceert dat dit geen afrekeningsmoment meer is, handhaven van de mogelijkheid om vrijwillig af te rekenen, bijzonder tarief handhaven 149 Prof.dr. G.J.B. Dietvorst, mr. P.J.W. Harts, Prof.dr. P.M.C. de Lange, Mr. E. Valk, M.R. Visser, Gelijke behandeling pensioen en lijfrente. Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek, CompetenceCentre for Pension Research, Tilburg, 2005, ISBN 90 72725 80 8, blz. 2; aldus ook de Commissie Nationaal Pensioendebat 150 Dit zal in de PW worden opgenomen, zie art. 19 jo. art 17 PW 151 Zie in dit verband het Besluit van 26 juni 2003, nr. CPP2003/1406M, paragraaf 3 en de Nota naar aanleiding van het verslag Wet fiscale behandeling van pensioenen, van 4 november 1998, bij artikel 38b wet LB (Tweede Kamer, vergaderjaar 1998-1999, 26 020, nr. 6, blz. 29). 152 Van 1 januari 1998 t/m 1 januari 2004 eveneens tot een lagere WAZ-premie 153 Bij het hanteren van gehuwdheidsfrequenties wordt een bepaald percentage van de deelnemers bijvoorbeeld verondersteld gehuwd te zijn met een drie jaar jongere vrouw, respectievelijk een drie jaar oudere man. 154 Art. 14a [tekst t/m 1997] Wet IB’64 155 Family Business Onderzoek 2006 156 Aldus de Volkskrant van 11 mei 2006 157 Informatie ontleend aan: http://www.pwcglobal.com/extweb/pwcpublications.nsf/ 158 Volgens prof.dr. J.J.M. Janssen, Overdracht van ondernemingen in het midden- en kleinbedrijf, WFR 2002/915, nr. 6487 159 In de tabel aangeduid als: kapitaalopbouw 160 Voordat er sprake is van een eigen BV wordt de onderneming veelal gedreven als onderneming zonder rechtspersoonlijkheid (maatschap/VOF/CV) 161 Het wettelijk recht op deelname is geregeld in art. 7:2 van de Wet arbeid en zorg 162 Memorie van toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2004-2005, 29 760, nr. 10, blz. 10 en 11 163 Eerste Kamer, vergaderjaar 2005-2006, 30 306 en 30 307, F, blz. 16; Kamervragen van 13 februari 2006 van Dezentjé Hamming en De Vries (beiden VVD), beantwoord op 21 maart 2006 door staatssecretaris Wijn van Financiën; zie voor tegenargumentatie/een andersluidende visie Mr. J.R. Hesse, Staatssecretaris slaat plank mis bij discussie over gebruikelijk loon, Pensioen Magazine 2006 nr. 5, blz. 32 e.v. 164 Wetsvoorstel 30 432, houdende de wijziging van de Wet IB 2001 en van enige andere wetten om te komen tot aftrekbare uitgaven voor oudedagsvoorzieningen via een lijfrentespaarrekening of lijfrentebeleggingsrecht 165 Universal life levensverzekeringen en financiële planning, Vakblad Financiële Planning juni 1998, nr. 6, blz. 7 e.v. en Universal life verzekeringen – enige fiscale aspecten, Vakblad Financiële Planning oktober 1998, nr. 10, blz. 18 e.v. 166 Prof.dr. G.J.B. Dietvorst, Een echte Brede Herwaardering?, VerzekeringsArchief 4e kwartaal 1994, blz. 142, paragraaf 6 167 Art. 13 SW 168 Zie voor meer informatie http://www.cordares.nl/ 132

61

10642/0616149 18 augustus 2006

169

Wel in de Nota naar aanleiding van het verslag Ton van der Wijst en Roland Zwiers, Zorgen over de zorg van morgen, Demos, Een uitgave van de Stichting Nederlands Interdisciplinair Demografisch Instituut, november/december 1999 171 Dr. Jan Barendregt, dr. Luc Bonneux, en prof.dr. Paul J. van der Maas, Ontwikkelingen in de volksgezondheid en de kosten van de gezondheidszorg: een toekomstverlenning, VerzekeringsArchief 2e kwartaal 1998, blz. 44 172 B. van Riel, Arbeidsdeelname van ouderen, draagvlak en het Europese vergrijzingsprobleem, uit: Leven in een ouder wordende samenleving, SDU, 2003, blz. 70 173 Aldus het STAR-convenant inzake de arbeidspensioenen december 1997 174 Aldus een Rabo-onderzoek van rond 2002 175 Cijfers afkomstig uit onderzoek van het Economisch Instituut Midden- en kleinbedrijf (EIM) 176 De internationale aanduiding voor van toepassing zijn van de omkeerregel is EET: Exempt, Exempt, Taxable (premies aftrekbaar, aangroei onbelast, termijnen belastbaar) 177 Ook wel de Adviescommissie voor de bestudering van de belastingheffing van zelfstandigen in vergelijking met die van loontrekkenden; ingesteld op 28 januari 1969 door de staatssecretaris van Financiën met de opdracht 'te onderzoeken of tussen de belastingheffing van zelfstandigen en die van loontrekkenden verschillen bestaan die leiden tot ongelijkheden bij de verdeling van de belastingdruk ten nadele van zelfstandigen, daarbij onder ogen te zien, of en zo ja, in hoeverre verschillen in inkomensvorming, in inkomensbesteding en in economische functievervulling voor de belastingheffing relevant dienen te worden geacht en, indien de uitkomsten van dat onderzoek daartoe aanleiding geven, voorstellen te doen tot wijziging van de belastingwetgeving zodanig dat een evenwichtiger verhouding ontstaat tussen de fiscale positie van beide categorieën'. 178 EIM-rapport Ondernemen in de Sectoren, Feiten en ontwikkelingen 2004-2006, Zoetermeer, september 2005, blz. 13 179 Prof.dr. G.J.B. Dietvorst, mr. P.J.W. Harts, Prof.dr. P.M.C. de Lange, Mr. E. Valk, M.R. Visser, Gelijke behandeling pensioen en lijfrente. Op weg naar een rechtvaardiger en toegankelijker systeem voor lijfrentepremieaftrek, CompetenceCentre for Pension Research, Tilburg, 2005, ISBN 90 72725 80 8, blz. 11, 3e alinea 180 Ook de Commissie-Van Soest kwam tot een percentage van 20, althans voor winsten tot f 50.000. 181 De gedachte neergelegd in art. 8 het Wetsvoorstel Invoeringswet Pensioenwet artikel 8 en op blz. 9 van de Memorie van toelichting onder 4.3.1, dat voor de dga een jaar overgangsrecht wordt gegeven voor de keuze om al dan niet deel te nemen in de pensioenregeling van de werkgever en de Pensioenwet van toepassing te laten zijn, is in dit verband minder vor de hand liggend 182 HR 16 december 1959, Rolno. 14 092, BNB 1960/34 183 Art. 3.129 Wet IB 2001 184 Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer dd 26 april 1996, nr. WDB95/57U, zie ook V-N 1996, blz. 1830 185 Zie ook het Besluit van 21 maart 2001, nr. CPP2001/794M 186 HR 12 september 2003, nr. 37 427, V-N 2003/44.17, conclusie genomen door A-G van Kalmthout, zie V-N 2003/7.18; HR 8 november 2000, BNB 2001/188; HR 12 september 2003, nr. 37 454, V-N 2003/44.18, conclusie genomen door A-G van Kalmthout, zie V-N 2003/7.18; HR 12 september 2003, nr. 37 590, V-N 2003/44.19, conclusie genomen door A-G van Kalmthout, zie V-N 2003/7.18; HR 12 september 2003, nr. 37 596, V-N 2003/44.20, conclusie genomen door A-G van Kalmthout, zie V-N 2003/7.18; Hof 's-Hertogenbosch 29 juni 2005, nr. 03/1098, V-N 2005/52.1 187 Zie de Memorie van toelichting Brede Herwaardering I, Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 198, nr. 3, blz. 18 en blz. 113-114 188 We nemen de AOW-franchise in plaats van de AOW-uitkering omdat er waarschijnlijk al eerder gevolgen voor de AOW zullen zijn dan over 35 jaar 189 In de foodsector zijn bijvoorbeeld mogelijke individuele overschrijdingen geaccepteerd, waarbij zij aangetekend dat bedrijfstakbreed de pensioenregelingen niet ruimer werden 190 Het idee is afkomstig van G.A.G. Vissers en mr. C.L.J.R. Douven (destijds voorzitter van de Kennisgroep Verzekeringsproducten bij de Belastingdienst ) en neergelegd in een tweetal artikelen over Universal life verzekeringen in Vakblad Financiële Planning 1998, nr. 6 en nr. 10 191 Rapport van de werkgroep WTV-Wet IB van medio 1993, FED 1993/521 192 Art. 61 lid 4 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2001 193 Vraag/antwoord 1 van het Besluit van 8 juli 2004, nr. CPP2004/244M, met vragen en antwoorden over de fiscale behandeling van pensioenen (deel IV) 170

62

Kantoren Azië Bangalore • Bangkok • Beijing Calcutta • Dehli • Hong Kong • Jakarta Kuala Lumpur • Manila • Melbourne Mumbai • Seoul • Shanghai Shenzhen • Singapore • Sydney Taipei • Tokyo • Wuhan

Canada Calgary • Kitchener-Waterloo • Montréal Toronto • Vancouver

Europa Amsterdam • Birmingham • Bristol Brussels • Budapest • Dublin Düsseldorf • Edinburgh • Eindhoven Frankfurt • Leeds • Lisbon • London Madrid • Manchester • Milan • Munich Nieuwegein • Paris • Purmerend Redhill • Reigate • Rome • Rotterdam Stockholm • Welwyn • Zürich

Latijns Amerika Bogota • Buenos Aires • Mexico City Montevideo • San Juan • Santiago Sào Paulo

Verenigde Staten van Amerika Arlington • Atlanta • Berwyn • Boston Charlotte • Chicago • Cincinnati Cleveland • Columbus • Dallas • Denver Detroit • Grand Rapids • Honolulu Houston • Irvine • Las Vegas • Los Angeles Memphis • Miami • Minneapolis New York • Philadelphia • Phoenix Portland • Rochelle Park • St. Louis San Diego • San Francisco • Santa Clara Seattle • Stamford • Tampa • Teaneck Washington, D.C.

Hoofdkantoren Washington D.C., Verenigde Staten Londen, Engeland

W W W . W A T S O N W Y A T T . N L

Watson Wyatt Postbus 75201, 1070 AE, Amsterdam Tel: +31-20-5433000 Fax: +31-20-5433990

© Watson Wyatt