Finanční účetnictví Katedra řízení podniku a podnikové ekonomiky
Účetní závěrka a konsolidovaná účetní závěrka
Ing. Jiří Hanzlík
Účetní závěrka : Povinnost jednotky vést účetnictví tak, aby sestavená závěrka podávala věrný a poctivý obraz o předmětu účetnictví a finanční situaci účetní jednotky, tj. věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, kapitálu, nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. (Povinnost odesílání závěrky do OR)
Požadavky na účetní závěrku : -
-
-
Spolehlivost – věrný a pravdivý obraz Srovnatelnost – v časové ose i v souvislosti s ostatními jednotkami Srozumitelnost – musí i nezúčastněné osobě poskytnout obraz o účetní jednotce Významnost – musí obsahovat všechny významné údaje a to v jejich souvislostech (především důraz na přílohu)
Formální pravidla pro výkazy : -
-
-
Sestavování v Kč a v tisících Rovnost mezi aktivy a pasivy v rozvaze a rovnost hospodářského výsledku v Rozvaze a Výkazu zisků a ztrát Vyplňování pouze v řádcích a pouze hodnoty (neproškrtávat prázdné řádky, nevpisovat poznámky, ...) Lze vypustit řádky nulové v současném i minulém období Vyhláškou předepsaný rozsah je považován za minimální. Lze přidat řádky s analytickým členěním pro větší srozumitelnost (u velkých a členitých jednotek – např. členění majetku...)
Rozsah účetní závěrky : -
-
Účetní závěrka v plném rozsahu – pro společnosti s povinností ověření účetní závěrky auditorem a pro všechny akciové společnosti Účetní závěrka ve zjednodušeném rozsahu – pro ostatní účetní jednotky a účtující podnikatele
Účetní uzávěrka vs. Účetní závěrka
Dvě fáze jednoho procesu Uzávěrka – technické uzavření záznamů Závěrka – sestavení výkazů Provádí se na základě harmonogramu účetních prací a vnitřních směrnic jednotky
Účetní uzávěrka : Účetní uzávěrka zabezpečuje správnost a úplnost účetních knih na konci období
Etapy účetní uzávěrky přípravné práce (především inventarizace) doúčtování hospodářských a účetních operací souvisejících s uzavíraným účetním obdobím vlastní uzávěrka účtů
Inventarizace zajištění souladu mezi účetním a skutečným stavem - vlastní inventura (fyzická a dokladová) - porovnání skutečného a účetního stavu a vyčíslení rozdílů - vypořádání inventarizačních rozdílů - posouzení správnosti ocenění (dočasné nebo trvalé snížení cen)
Doúčtování účetních operací - nevyfakturované dodávky - vyfakturované a nepřevzaté dodávky materiálu a zboží (zboží na cestě) - změna stavu zásob (metoda B) - časové rozlišení nákladů a výnosů - vyúčtování dohadných a opravných položek - vypořádání peněz na cestě
-vyúčtování vnitřních dokladů týkajících se daného období - opravy zůstatků na základě inventarizace – manka a přebytky - likvidované pojistné události nevyrovnané pojišťovnou - zaúčtování inventarizace rezerv
Vlastní uzávěrka účtů - uzavření účetních knih (účty 702 a 710 ) - zjištění hospodářského výsledku (provozní, finanční, mimořádný)
- výpočet základu daně, daňové povinnosti a zaúčtování daně (účet 591) - zjištění disponibilního zisku a jeho zaúčtování (účet 431)
Účetní závěrka : -
Typy účetních závěrek Řádná účetní závěrka k poslednímu dni účetního období Mimořádná účetní závěrka v průběhu období (v ostatních případech stanovených zákonem) Mezitimní účetní závěrka (neuzavírají se knihy a inventura se provádí pouze pro zjištění ocenění majetku)
Rozvahový den = den ke kterému se sestavuje závěrka a uzavírají účetní knihy
-
Provádí se ke konci účetního období v průběhu období (velké společnosti – mimořádné závěrky) při založení a zániku účetní jednotky při vstupu do likvidace, konkurzu nebo vyrovnání při prodeji jednotky při dalších příležitostech (úvěry, leasingy, krádeže...)
Obsah účetní závěrky Rozvaha (bilance) Výkaz zisků a ztrát (výsledovka) – v druhovém a účelovém členění Příloha Výkaz o peněžních tocích (Cash-flow), může být součástí přílohy – zákon jej nepožaduje, avšak měl by být součástí závěrky v plném rozsahu Přehled o změnách vlastního kapitálu - zákon jej nepožaduje, avšak měl by být součástí závěrky v plném rozsahu (Absenci Cash-flow a výkazu o změnách vlastního kapitálu nemůže finanční úřad sankcionovat)
Účetní jednotky, které vedou daňovou evidenci sestavují výkaz o majetku a závazcích výkaz o příjmech a výdajích
Rozvaha Jedná se o bilančně uspořádaný přehled aktiv na jedné straně a jejich zdrojů (pasiv) na straně druhé. Uspořádání a označení položek je uvedeno v příloze č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Aktiva :
Jsou vyjádřena v netto hodnotě a to tak, že v jednom sloupci je uvedena brutto hodnota, v dalším sloupci korekce a ve třetím sloupci hodnota netto Poslední sloupec vyjadřuje netto hodnotu předchozího období
Pasiva
Vyjadřují se pouze v účetní (netto) hodnotě, jak v současném, tak v předchozím období.
Aktiva (majetek) i pasiva (závazky) se člení na krátkodobé (do jednoho roku) a dlouhodobé (více let) dle použitelnosti, splatnosti nebo záměru s jakým byla pořizována.
Výkaz zisku a ztrát Jedná se o stupňovitě uspořádaný přehled nákladů a výnosů s mezisoučty na úrovních jednotlivých stupňů. Stupně vyjadřují jednotlivé úrovně v hospodaření jednotky, a to provozní činnost (předmět podnikání), finanční činnost a mimořádné (nahodilé) činnosti. Přitom první dva stupně se nazývají běžnou činností. Uspořádání a označení položek je uvedeno v příloze č. 2 a 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
Druhové členění :
Rozčlenění nákladů a výnosů podle jednotlivých druhů – Tržby za zboží, tržby za prodej vlastních výrobků, služby, energie, náklady na pořízení zboží, osobní náklady, mzdové náklady, odpisy.....
Účelové členění
Rozčlenění nákladů a výnosů podle účelu – Výnosy z prodeje, tržby z prodeje cenných papírů, náklady prodeje, správní režie, odbytové náklady, náklady z finančního majetku, ...
Příloha k účetní závěrce Několik částí :
Obecné údaje
Použité účetní metody, účetní zásady a způsoby účtování
Popis společnosti (organizační struktura, orgány společnosti, zaměstnanci, osobní náklady, odměny členů orgánů, půjčky spojených osob, auta členů orgánů...) Účetní metody – zásady, způsoby oceňování majetku, způsoby odpisování, stanovení opravných položek a oprávek, přepočty cizích měn, oceňování cenných papírů a derivátů... Změny v účtování, účtování výnosů a nákladů, účtování leasingu ...
Doplňující údaje k rozvaze a výkazu zisků a ztrát
Významné údaje neuvedené ve výkazech, pohledávky a závazky s dlouhou dobou splatnosti a po lhůtě splatnosti, úvěry a půjčky, leasingy, pronajatý majetek a zapůjčený majetek, majetek zatížený zástavním právem, významný drobný majetek...
Konsolidovaná účetní závěrka
Související předpisy :
Základní principy dala 7. direktiva Rady ES – z r.1983, která však sleduje pouze koordinaci legislativ jednotlivých států se snahou zabezpečit jednotnost výstupů Mezinárodní účetní standardy IAS (použijí je jednotky s cennými papíry emitovanými na mezinárodních regulovaných trzích – viz §23a ZoÚ)
u nás Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb. v platném znění (§§22 – 23b) Vyhláška 500/2002 Sb. (část pátá §§62 – 67) jedná se o pravidla sestavování, nikoliv o přesný postup konsolidace (IAS mohou použít i jednotky, které nemají emitované cenné papíry na mezinárodních trzích)
Vyhláška 500/2002 Sb. upravuje základní pojmy a techniky konsolidace, především : -
-
postup při zahrnování jednotek do konsolidovaného celku metody konsolidace uspořádání, označování a obsahové vymezení položek konsolidované závěrky obsahové vymezení přílohy v konsolidované závěrce S ohledem na úpravy a zjednodušení položek rozvahy a výsledovky je možné konsolidovat i různé subjekty s různými účetními osnovami a metodami (např. banka a podnik)
Charakteristika konsolidace : -
-
-
jedná se o výjimku v účetních předpisech, kdy se účetní předpis nevztahuje na jednotlivý podnik (samostatnou právnickou osobu), ale pojednává o skupině podniků jako o konsolidovaném celku jedná se o náročný proces, jehož cílem je podat zájemcům (především akcionářům) komplexní informaci za uskupení vzájemně kapitálově propojených jednotek, tj. transformovat výkazy jednotlivých podniků do jedné konsolidované závěrky. vyjadřuje informace o finanční situaci, celkovém majetku, závazcích a pohledávkách, nákladech a výnosech jako by se jednalo o jeden podnik. (Na jednotlivé podniky holdingu lze pohlížet jako na samostatná hospodářská střediska podniku)
-
tvoří ji stejně jako běžnou účetní závěrku rozvaha, výkaz zisků a ztrát a příloha k účetní závěrce
Charakteristika (pokrač.) : -
-
-
jedná se o účetně ekonomickou záležitost, která nemá vliv na právní subjektivitu jednotlivých jednotek nemá vliv na výpočet daňové povinnosti, která je vždy vztažena k jednotlivým podnikům skupiny nemá vliv na smluvní závazky (pohledávky a závazky) náležejícím jednotkám v konsolidovaném celku nemá vliv na rozdělování hospodářského výsledku, vždy se rozděluje výsledek jednotlivého podniku NENAHRAZUJE závěrky jednotlivých podniků, ale je součástí přílohy závěrky mateřského podniku a jako taková podléhá externímu auditu má význam pro obchodování na burzách
Kdo sestavuje KZ : -
-
Konsolidující účetní jednotka (mateřský podnik) – sestavuje KZ za celou skupinu a slučuje v ní své dosažené výsledky, stav majetku a závazků se svojí podílovou účastí v podnicích, kde je řídící nebo ovládající osobou, nebo kde vykonává podstatný nebo společný vliv Konsolidovaná závěrka se sestavuje podle norem mateřského podniku Mateřský podnik stanoví pravidla a požadavky na informace pro konsolidované podniky a současně vymezuje konsolidační celek
Ovládající společnost : Fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování ovládané osoby - ovládající osoba = většinový společník (pokud nepředal hlasovací práva) - společnost s více než 50% hlasovacích práv (např. dohodou) - společnost, která může prosadit změnu ve statutárních orgánech a dozorčích radách jednotek - ovládat lze ve skupině také tzv. ovládací smlouvou Pokud není prokázán opak, považuje se za ovládající společnost společnost s více než 40% hlasovacích práv Ovládající a ovládané společnosti spolu tvoří holding. -
Konsolidované účetní jednotky :
Dceřiné podniky
Přidružené podniky
je u nich uplatňován rozhodující vliv mateřské společnosti jako společnosti řídící nebo ovládající
pokud mateřský podnik uplatňuje podstatný vliv podstatný vliv = více než 20% hlasovacích práv, není-li prokázán opak
Společné podniky
pokud konsolidující jednotka ovládá jednotky společně s jinými podniky, které nejsou zahrnovány do konsolidující skupiny
(společné ovládání musí být sjednáno dohodou mezi spoluovládajícími podniky)
Konsolidační celek : Vymezení ve třech etapách : - 1. Stanovení potenciálního konsolidačního celku -
-
2. Zjištění možnosti osvobození z povinnosti konsolidace -
-
mateřský podnik a ovládané osoby
osvobození pro mateřské společnosti osvobození pro konsolidované jednotky
3. Kontrola kritérií pro nutnost konsolidace (dvě ze tří) -
úhrn celkových aktiv brutto přes 350 milionů roční čistý obrat celkem přes 700 milionů (za 12 měsíců) průměrný přepočtený stav zaměstnanců více než 250
Osvobození z konsolidace : Osvobození mateřské společnosti - je-li konsolidující jednotka současně dceřinou společností a -
-
-
-
nejvýše postavená jednotka drží veškeré její akcie nebo podíly nejvýše postavená jednotka drží alespoň 90% a ostatní akcionáři schválí, že není nutno sestavovat konsolidovanou závěrku V ostatních případech, pokud osoby, které drží alespoň 10% akcií resp. 20% podílu nepožádají alespoň 6 měsíců před koncem období o její sestavení
V takovém případě nutnost ověření KZ mateřské společnosti auditorem a zveřejnění dle §21 ZoÚ a to v českém jazyce (ověřený překlad)
Osvobození konsolidované společnosti - Pokud tak rozhodne mateřský podnik z důvodu že -
-
-
-
podíl jednotky na úhrnu rozvahy, obratu a vlastního kapitálu je nevýznamný mateřský podnik je dlouhodobě omezen ve výkonu svých majetkových a řídících práv (např. z politických důvodů) zahrnutí do konsolidačního celku by bylo spojeno s prokazatelně neúměrnými náklady jsou-li akcie drženy výhradně za účelem prodeje v následujícím účetním období
Konsolidační pravidla :
Způsoby oceňování majetku a závazků Požadavky na údaje pro konsolidaci předkládané ovládanými společnostmi Postup a požadavky na analýzu vztahů mezi podniky ve skupině a na sladění účetních metod jednotlivých podniků jako např.
Sjednocení postupů tam, kde je možné použít různý způsob účtování Zrušení opravných položek u cenných ppírů, emitovaných dceřiným, přidruženým nebo společným podnikem Výpočet odložených daní .......
Způsob zjištění a rozpouštění rozdílů po první konsolidaci Způsob evidence a archivace dokladů týkajících se zpracování závěrky Termíny předkládání údajů a závěrek nižších celků
Metody konsolidace :
Metoda plné konsolidace – použije se pokud se jedná o dceřinu společnost (tj. mateřský podnik má rozhodující vliv – více než 50%) Metoda ekvivalenční – použije se v případu konsolidace přidruženého podniku (tj. mateřský podnik má podstatný vliv – 20 až 50%)
Metoda poměrná – použije se v případě společného podniku (tj. vychází se z toho, že žádný ze společníků nemá rozhodující podíl (vlastní např. ideální podíl 50% : 50%) a musí rozhodovat po vzájemné dohodě) metoda u nás používaná teprve od roku 2003
Přímý systém konsolidace – konsolidují se všechny podniky najednou do konsolidované závěrky mateřského podniku Nepřímý systém konsolidace – postupně se konsolidují jednotlivé celky a ty se pak konsolidují do vyšších celků
Metoda plné konsolidace : Vychází se z dominance mateřského podniku, kdy rozhoduje plně o majetku a závazcích mateřské společnosti Dominance vychází z právní kontroly nad společností (jmenuje dozorčí a správní orgány) i z faktické realizace svého vlivu prostřednictvím většiny hlasovacích práv Vycházíme z rovnice : cenné papíry (účasti) = veškerá aktiva – závazky – menšinový vlastní kapitál
Etapy plné konsolidace : -
-
-
po úpravě a sjednocení účetních metod začlenění položek aktiv, závazků, vlastního kapitálu, nákladů a výnosů do rozvahy a výkazu zisků a ztrát mateřské společnosti vyloučení cenných papírů, vkladů a vlastního kapitálu dceřiného podniku vztahujících se k těmto účastem odpis rozdílu po první konsolidaci do konsolidovaného výsledku hospodaření vyloučení vzájemných operací mezi mateřským a dceřiným podnikem
Metoda ekvivalenční : Vychází se ze stavu, kdy mateřský podnik nemá rozhodující vliv, nekontroluje plně přidružený podnik, ale uplatňuje pouze rozhodný vliv ve výši svého podílu Současně má nárok na příslušný podíl na vlastním kapitálu a na hospodářském výsledku ve výši svého podílu Vycházíme z rovnice : cenné papíry (účasti) = procento vlastního kapitálu
Metoda ekvivalenční (pokrač.): Metoda není plnohodnotná konsolidace, jelikož neagreguje veškeré majetkové položky a závazky, ale je postavena na přecenění cenných papírů emitovaných přidruženým podnikem a participací na poměrné části jeho vlastního kapitálu a hospodářského výsledku (také se nazývá jednořádkovou konsolidací) Primárně pracuje s rozvahovými a výsledkovými výkazy mateřského podniku, které aktualizuje u položky cenných papírů a položky hospodářského výsledku z rozvahy přidruženého podniku
Etapy ekvivalenční metody : -
-
vyloučení cenných papírů a účastí k přidruženým podnikům z rozvahy mateřské společnosti a jejich nahrazení v položce Cenné papíry v ekvivalenci ve výši podílu na vlastním kapitálu přidr. podniku vypořádání rozdílu mezi účetním oceněním cenných papírů a vkladů v účtech mateřského podniku a mezi účetní položkou Cenné papíry v ekvivalenci -
v roce pořízení vykázání poměrné části HV vykázání konsolidačního rozdílu vykázání konsolidačního rezervního fondu
-
-
odpis rozdílu po první konsolidaci do konsolidovaného výsledku hospodaření vyloučení vzájemných operací mezi mateřským a dceřiným podnikem (vyloučí se pouze přijaté dividendy, resp. podíl na zisku přidruženého podniku z výkazu zisků a ztrát mateřského podniku a zvýší se o tuto částku položka konsolidovaného rezervního fondu)
Metoda poměrná : Vychází se z poměrného podílu – žádný ze společníků nemá rozhodující vliv, rozhodování po vzájemné dohodě Každý z nich má nárok na ideální podíl na aktivech, závazcích a hospodářském výsledku dle podílu na základním kapitálu společného podniku Vycházíme z rovnice : Cenné papíry (účasti) = poměrná část aktiv a závazků
Etapy poměrné metody : -
-
po úpravě a sjednocení účetních metod začlenění poměrné části položek aktiv, závazků, vlastního kapitálu, nákladů a výnosů připadajících na příslušný vlastnický podíl do rozvahy a výkazu zisků a ztrát mateřské společnosti vyloučení cenných papírů, vkladů a vlastního kapitálu společného podniku vztahujících se k těmto účastem -
-
vykázání případného konsolidačního rozdílu vyloučení podílových cenných papírů a vkladů vůči společnému podniku vyloučení poměrné části vlastního kapitálu společného podniku vztahující se k vylučovaným cenným papírům
-
-
odpis rozdílu po první konsolidaci do konsolidovaného hospodářského výsledku vyloučení vzájemných operací mezi mateřským a dceřiným podnikem
Vylučování vzájemných operací : Technicky náročná operace v procesu konsolidace. Rozlišujeme dva druhy operací : Operace, které nemají vliv na HV konsolidovaného celku (jsou výnosem a pohledávkou na jedné straně a nákladem a závazkem na druhé straně) pro účely konsolidace vyloučíme
Operace ovlivňující HV konsolidovaného celku
(dodávky zásob, nákup a prodej investičního majetku a výplata dividend) vylučují se za účelem nutnosti opravy ocenění těchto předávaných aktiv o ziskovou marži a úpravy HV konsolidovaného celku o stejnou hodnotu
