FINANČNÍ
ÚČETNICTVÍ
II.
ING. KAMILA DVORSKÁ, PH.D.
OSTRAVA 2005
Název: Autor: Vydání: Počet stran: Tisk:
Finanční Účetnictví II. Ing. Kamila Dvorská, Ph.D. první, 2005 71 tiskárna UNION, Ostrava
Vydala:
Vysoká škola podnikání, a.s. v Ostravě Michálkovická 1810/181 710 00 Ostrava – Slezská Ostrava
Za jazykovou a formální stránku díla odpovídá autor. © Ing. Kamila Dvorská, Ph.D. © Vysoká škola podnikání, a.s. v Ostravě ISBN 80-86764-33-8
1
OBSAH PŘEDMĚTU
Úvod ........................................................................................................................................... 3 1. Zúčtovací vztahy................................................................................................................. 5 1.1 Pohledávky a závazky ........................................................................................................ 6 1.2 Zúčtování se zaměstnanci................................................................................................... 8 1.3 Daně a dotace ................................................................................................................... 14 1.4 Přechodné účty aktiv a pasiv............................................................................................ 17 1.5 Jiné závazky a pohledávky............................................................................................... 22 2. Náklady a výnosy.............................................................................................................. 25 2.1 Vymezení nákladů a výnosů ............................................................................................ 26 2.2 Účtování nákladů a výnosů .............................................................................................. 26 2.3 Kursové rozdíly ................................................................................................................ 28 3. Kapitálové účty a dlouhodobé závazky .......................................................................... 33 3.1 Základní kapitál................................................................................................................ 34 3.2 Kapitálové fondy .............................................................................................................. 36 3.3 Fondy ze zisku.................................................................................................................. 37 3.4 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení ................................................................ 38 3.5 Rezervy a dlouhodobé závazky........................................................................................ 39 4. Účetní závěrka .................................................................................................................. 43 4.1 Organizační a přípravné kroky......................................................................................... 44 4.2 Účetní závěrka a uzavírání účetních knih ........................................................................ 45 4.3 Účetní závěrka.................................................................................................................. 47
2
Literatura .................................................................................................................................. 51 Použité zkratky......................................................................................................................... 52 Řešení úloh............................................................................................................................... 55 Přílohy ...................................................................................................................................... 60
Úvod
ÚVOD Předložená studijní opora Finanční účetnictví II. navazuje na studijní oporu Finanční účetnictví I. Je určena studentům kombinovaného studia Vysoké školy podnikání a svým obsahem odpovídá učivu letního semestru v předmětu Finanční účetnictví. Účetnictví velmi úzce souvisí s některými jinými předměty, především se jedná o Podnikové finance, protože teprve znalost základní účetní problematiky umožní pochopit témata jako jsou finanční analýza, finanční a majetková struktura firmy apod. Další úzká souvislost je například s předmětem Manažerské účetnictví nebo s předmětem Daně a daňová soustava. Účetnictví je z praktického hlediska soustavou informací, se kterými se neustále pracuje, je to systém, od něhož jsou očekávány informační výstupy použitelné jak pro interní potřebu (majitel firmy, management), tak pro externí potřebu (banky, finanční úřad). Z těchto důvodů nemůže účetnictví existovat jako izolovaná ekonomická disciplína, ale je přímo vytvářeno podle požadavků podnikatelské praxe, odráží se v něm ustanovení obchodního zákoníku a jiných právních předpisů, neméně je rovněž důležitá souvislost s daňovými zákony. Studijní opora Finanční účetnictví II obsahuje další čtyři kapitoly, které se zabývají platnými účetními postupy a operacemi souvisejícími s účtovou třídou 3, 4, 5, 6 a s účetní závěrkou. Je opět obohacena množstvím řešených příkladů a úkoly k samostatnému vypracování, na kterých si studenti mohou ověřit zvládnutí učiva. Všechny úkoly mají správné řešení uvedeno v samostatné kapitole. Cílem tohoto studijního materiálu je, aby s ním mohl pracovat i začátečník, který se dosud s účetnictvím nesetkal. U studentů, kteří nemají základní znalosti z účetnictví, je to však možné až po prostudování prvního dílu opory Finanční účetnictví. Podle pokynů v opoře si pak student může dohledat další potřebná témata, případně témata pro něho důležitá prohloubit studiem i v jiných literárních zdrojích, které jsou uvedeny v seznamu literatury. Tento studijní materiál vychází z právních předpisů platných pro rok 2004. V příloze je uvedena směrná účtová osnova (v povinném rozsahu) a účtový rozvrh, který je v praxi běžně používán a podle něhož jsou řešeny všechny zde uvedené účetní operace. Přeji všem studentům mnoho úspěchů.
3
4 Po prostudování textu budete znát: •
základní informace o účetní krocích, které ji předcházejí
•
nejčastější účetní případy
•
praktické postupů
řešení
závěrce
základních
a
účetních
Po prostudování textu budete schopni: •
pracovat s právními účetnictví
•
rozpoznat jednotlivé druhy účtů a na nich zápisy na základě podvojnosti a souvztažnosti
•
popsat účetní mezi nimi
•
účtovat správně operacích
•
po dalším samostudiu nebo případné praxi zavést a vést účetnictví malé nebo střední firmy
výkazy o
předpisy
a
upravujícími
chápat
základních
provádět principu
provázanost
hospodářských
Prostudováním textu získáte: •
účtovat správně operacích
•
základní přehled a vědomosti právní úpravy účetnictví v ČR
•
znalosti a dovednosti, které vám umožní zvládnout účtování běžných hospodářských operací a orientovat se v účetních výkazech
•
přehled o návaznosti na daňové které s účetnictvím souvisí
•
informace na jejichž základě budete schopni dalším samostudiem prohlubovat své znalosti a dovednosti a v případě zájmu se této disciplíně věnovat na profesionální úrovni
o
základních
hospodářských v oblasti
předpisy,
Čas potřebný k prostudování učiva předmětu: 23 + 23 hodin (teorie + řešení úloh)
1. Zúčtovací vztahy
1. ZÚČTOVACÍ
VZTAHY
V této kapitole se dozvíte: •
o účtování pohledávek a závazků
•
základní informace o směnkách
•
o účtování daní a dotací
•
o účtování mzdových nákladů
•
charakteristiku účtů časového rozlišení
Budete schopni: •
účtovat o pohledávkách a závazcích
•
zaúčtovat hospodářské operace s využitím směnky
•
definovat daňovou soustavu, účtovat o daňové povinnosti jednotlivých daní a o placení záloh
•
vypočítat čistou mzdu a zaúčtovat mzdové náklady
•
účtovat na dohadných účtech
•
účtovat o nákladech a výnosech příštích období
Klíčová slova této kapitoly: Pohledávka, závazek, směnka k úhradě, směnka k inkasu, daně přímé, daně nepřímé, hrubá mzda, čistá mzda, daň ze závislé činnosti, dohadný účet aktivní, dohadný účet pasivní, náklady příštích období, výnosy příštích období
Čas potřebný k prostudování učiva kapitoly: 10 + 10 hodin (teorie + řešení úloh)
5
6 Zúčtovací vztahy představují velmi širokou kapitolu, která bude rozdělena na několik podkapitol. Všechny účetní případy se však týkají účtové třídy 3.
1.1 Pohledávky a závazky O pohledávkách krátkodobých nebo dlouhodobých se účtuje na účtech skupiny 31. Nejčastější a již dříve zmíněný je účet 311 – Odběratelé, na kterém se v praxi zachycují vystavené faktury odběratelům. V této skupině se také účtuje o poskytnutých zálohách provozního charakteru (účet 314) a o ostatních pohledávkách (např. z důvodu reklamace dodaného zboží) na účtu 315 – Ostatní pohledávky. Veškeré pohledávky se v rozvaze nacházejí v aktivech, tzn. že všechny zmíněné účty jsou aktivní. Na účtech skupiny 32 se účtuje o krátkodobých závazcích. Dlouhodobé závazky se zachycují v účtové třídě 4 a také v rozvaze jsou vykazovány zvlášť. Jedná se o pasivní účty. V praxi je nejvíce používaný účet 321 – Dodavatelé, na kterém se zachycují závazky plynoucí z přijatých faktur, dále 324 – Přijaté provozní zálohy. Pro zachycení ostatních závazků, např. reklamace námi dodaného zboží, kterou musíme nějakým způsobem vyřídit (vzniká nám tedy určitý závazek), slouží účet 325- Ostatní závazky. Účtování o pohledávkách a závazcích již bylo převážně řešeno v předchozích kapitolách a shrnutí účetních případů vyplývá z následujících příkladů. Příklad: Účtování o pohledávkách a závazcích
Kč
1. BV – přijatá záloha na zhotovení výrobků
100 000 221
324
2. FV – za zhotovené výrobky
120 000 311
601
3. zúčtování zálohy
100 000 324
311
4. BV – úhrada doplatku za výrobky od odběratele
20 000 221
311
5. Poskytnutá záloha na objednané služby v hotovosti
5 000
314
211
6. FP za přijaté služby – úklid kanceláří
5 500
518
321
7. zúčtování zálohy
5 000
321
314
500
321
211
80 000 152
221
150 000 131
321
11. zúčtování zálohy z ř. 9
80 000 321
152
12. BV – doplatek dodavateli za zboží (doplatek FP)
70 000 321
221
13. Převedení zboží na sklad
150 000 132
131
14. Reklamace vadného zboží
10 000 315
132
15. BV- kladné vyřízení reklamace-vrácení částky na Bú
10 000 221
315
Cena bez DPH 100 000 311 DPH 19% 19 000 311 17. FP –nákup materiálu 59 500 Kč, zp. A. Cena bez DPH 50 000 111 DPH 19% 9 500 343 18. BV – úhrada FP z běžného účtu 59 500 321
604 343 321 321 221
8. Doplatek FP za úklid z pokladny 9. BV – poskytnutá záloha na zboží 10. FP – za zboží, zp. A
16. FV – za prodej zboží 119 000 Kč.
MD
D
1. Zúčtovací vztahy
7
Od roku 2004 se ve směrné účtové osnově objevila skupina 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby. Účty této skupiny se využívají při účtování o poskytnutých zálohách na zboží a materiál. Poskytnuté zálohy na služby se i nadále účtují na účet 324. U všech příkladů si všimněte, že po úhradě závazku má účet 321 nulový zůstatek, což znamená, že všechny závazky vůči odběratelům byly uhrazeny. Podobně se vynulují účty 311 nebo 314 a 324. V podstatě platí, že význam účtů třetí účtové třídy je právě v tom, že nám vykazují zůstatky našich pohledávek nebo závazků, nejen vůči odběratelům, dodavatelům, ale i zaměstnancům, institucím sociálního zabezpečení a státu. Úloha č. 1: Zaúčtujte následující případy a zkontrolujte řešení Text účetního případu 1. FV za prodané zboží 15 750 Kč.
Kč Cena bez DPH DPH 5%
2. BV- přijatá platba od odběratele 3. FP za nákup materiálu 7140 Kč, zp. B. Cena bez DPH DPH 19% 4. BV – úhrada faktury dodavateli
MD
D
15000 750 15750 6000 1140 7140
5. BV – přijatá záloha na objednané služby
100000
6. FV za provedené služby – zhotovení reklamních tabulí
120000
7. Vyúčtování přijaté zálohy (z řádku 5)
100000
8. BV – příjem doplatku za FV od odběratele
20000
9. BV – poskytnutí provozní zálohy
80000
10. FP za objednané služby
90000
11. Vyúčtování zálohy z ř.9 (snížení vlastního závazku)
80000
12. BV – doplatek za FP
10000
Úkol k zamyšlení: Účtování přijatých a vystavených faktur u plátců DPH bylo řešeno v podkapitole 2.6 prvního dílu opory. Postup je shodný, ať už se jedná o faktury přijaté za zboží, dlouhodobý majetek nebo služby. Totéž platí u vystavených faktur. Problém nastává v případě přijatých nebo poskytnutých záloh. Od 1.5.2004, kdy ČR vstoupila do EU platí nový zákon o DPH, podle kterého jsou přijaté a hrazené zálohy předmětem DPH, což dosud nikdy nebylo. Účtování DPH u záloh a postup při následném vyúčtování u plátců DPH se tak stává značně komplikovaným a v současné době se v odborném tisku objevují různé doporučené postupy účtování. Studenty s hlubším zájmem o danou problematiku proto odkazuji na aktuální odborné časopisy nebo publikace s datem vydání minimálně po květnu 2004.
8 Pohledávky a závazky hrazené směnkou V praxi je možno využít směnky jako platebního prostředku. Pokud bude firma hradit směnkou přijatou fakturu, čímž docílí jakéhosi odkladu placení o dobu splatnosti směnky, účtuje tato firma pomocí účtu 322 -Směnky k úhradě. Věřitelská firma, která přijala místo peněz směnku a bude ji v budoucnu inkasovat, účtuje pomocí 312 –Směnky k inkasu. Držitel směnky, který potřebuje hotové peníze dříve než nastala splatnost směnky, může nabídnout směnku k odkoupení bance. Jedná se o tzv. eskont směnky. Banka poskytuje za převzatou směnku eskontní úvěr, který se eviduje na účtu 232 –Eskontní úvěry. Částka je připsána na běžný účet po snížení o tzv. diskont (provize banky). V den splatnosti požaduje banka úhradu za směnku od dlužníka. Po splacení směnky ohlásí příjemci eskontního úvěru, že došlo k jeho splacení. Viz následující příklady v tabulce. Účetní případy se směnkami
Kč
MD
D
1. FV za prodané zboží
15000 311
604
2. Úhrada FV přijatou směnkou od odběratele
15000 312
311
3. Úrok sjednaný ke směnce
312
662
4. BV – příjem úhrady směnky v den splatnosti
15600 221
312
5. FP za nákup zboží, zp. A
15000 131
321
6. Úhrada FP dodavateli směnkou
15000 321
322
7. Úrok sjednaný ke směnce
600
562
322
8. BV – úhrada směnky dodavateli v den splatnosti
15600 322
221
9. FV za prodané služby
90 000 311
602
10. Od odběratele přijata směnka k inkasu
90 000 312
311
11. Úrok sjednaný ke směnce
10 000 312
662
12. Směnka předána bance k eskontu
100 000 313
312
13. Banka poskytuje eskontní úvěr
100 000 ***
232
- připsaná částka eskontního úvěru na Bú
89 000 221
***
- diskont sražený bankou
11 000 562
***
100 000 232
313
14. Avízo banky o zaplacení směnky odběratelem
600
Účtování o směnkách se však může odlišovat od tohoto příkladu, ve kterém se vychází z toho, že banka poskytla podle výpisu z úvěrového účtu jako eskontní úvěr celou částku (ve výši směnečné pohledávky tj. zde 100 000 Kč), ale na běžný účet připsala částku již sníženou o diskont. Pokud by účetní případ trval více než jedno účetní období, bylo by nutné úroky týkající se směnek časově rozlišit.
1.2 Zúčtování se zaměstnanci Tato podkapitola se týká zaúčtování mzdových nákladů. Účetní jednotka, která má zaměstnance musí v souvislosti s tím vést předepsanou mzdovou agendu. Jedná se především : • dle zákona o daních z příjmů - mzdový list, prohlášení poplatníka, potvrzení o sražených zálohách na daň z příjmů ze závislé činnosti
1. Zúčtovací vztahy • •
9
dle předpisů o sociálním a zdravotním pojištění – evidenční list důchodového pojištění, přihlášky a odhlášky zaměstnanců na okresní správu sociálního zabezpečení a na příslušnou zdravotní pojišťovnu aj. dle zákoníku práce – zápočtový list
Než dojde k zaúčtování mzdových nákladů, musí být nejdříve vypočítány mzdy. Postup při výpočtu čisté mzdy a odvodů zaměstnavatele na sociální a zdravotní pojištění z objemu hrubých mezd je pouze stručně naznačen v níže uvedeném příkladu a je třeba v případě zájmu nastudovat tuto problematiku z dalších informačních zdrojů. Zaúčtování mzdových nákladů zaměstnanců Hrubé mzdy a odvody zaměstnavatele se účtují na vrub příslušných nákladových účtů 521 – Mzdové náklady a 524 – Zákonné sociální pojištění. Souvztažně se zachycují ve prospěch účtů skupiny 33, které jsou pasivními účty a sledují závazky účetní jednotky vůči zaměstnancům a institucím sociálního a zdravotního pojištění. Zaúčtování znázorňuje následující schéma: 336
331
521
2
1
342 3 211 (221) 4
336
524 5
1. Zaúčtování hrubých mezd do nákladů 2. Zdravotní pojištění sražené z hrubé mzdy (4,5%) Sociální pojištění sražené z hrubé mzdy (8%) 3. Sražená záloha na daň ze závislé činnosti (ze mzdy) 4. Výplata čisté mzdy z pokladny Výplata čisté mzdy z převodem z Bú 5. Odvody zaměstnavatele na zdravotní pojištění (9%) a sociální zabezpečení (26%) z objemu hrubých mezd
521 / 331 331 / 336 331 / 336 331 / 342 331 / 211 331 / 221 524 / 336
10 Zaúčtování mzdových nákladů společníků obchodních společností V případě, že společníci obchodních společností mají se svou společností uzavřen pracovně právní vztah a mají tedy příjmy ze závislé činnosti (mzdu), účtuje se o těchto mzdových nákladech na účtu 522 – Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti, souvztažně s účtem 366 – Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti. Jak je z názvu účtů patrné, totéž platí pro členy družstva, kteří jsou s družstvem v pracovním poměru. Princip účtování i výpočet čisté mzdy je stejný. 1. Zaúčtování hrubých mezd do nákladů 2. Zdravotní pojištění sražené z hrubé mzdy (4,5%) Sociální pojištění sražené z hrubé mzdy (8%) 3. Sražená záloha na daň ze závislé činnosti (ze mzdy) 4. Výplata čisté mzdy z pokladny Výplata čisté mzdy z převodem z Bú 5. Odvody zaměstnavatele na zdravotní pojištění (9%) a sociální zabezpečení (26%) z objemu hrubých mezd
522 / 366 366 / 336 366 / 336 366 / 342 366 / 211 366 / 221 524 / 336
Účet 331 a stejně tak i 366 eviduje na straně D závazky, které má zaměstnavatel vůči zaměstnancům nebo společníkům. Tyto závazky představují především hrubou mzdu, ale může to být také nárok na výplatu nemocenských dávek, pokud jsou vypláceny zaměstnavatelem. Ten si potom vyplacené nemocenské dávky vyúčtuje se správou sociálního zabezpečení. 1. Nárok na nemocenské dávky zaměstnance 2. Nárok na nemocenské dávky společníka
336 / 331 336 / 366
Účtování záloh na cestovné zaměstnanců Vůči zaměstnancům nemusí v praxi vznikat pouze závazky, ale mohou se objevit i pohledávky za zaměstnanci, například z důvodu vyplacených záloh na cestovné nebo z důvodu úhrady manka na svěřených hodnotách (např. ceniny, pokladna). 1. Poskytnutí zálohy zaměstnanci z pokladny 2a. Náklady na pracovní cestu dle dokladů = 220 Kč 3a. Doúčtování cestovného do nákladů a doplatek hotově 2b. Náklady na pracovní cestu 3b. Vrácení zůstatku nevyčerpané zálohy
200 200 20 180 20
335 / 211 512 / 335 512 / 211 512 / 335 211 / 335
Příklad postupu při výpočtu čisté mzdy: Pokud má někdo zájem o zvládnutí úkonů mzdového účetnictví, musí nastudovat mnoho souvisejících právních předpisů, z nichž některé již nejsou náplní samotného finančního účetnictví. Tento příklad je proto pouze informativní a je třeba mít na paměti, že uvedené sazby daně, sazby sociálního a zdravotního pojištění i samotný postup výpočtu je zpracován v roce 2004 a v průběhu času
1. Zúčtovací vztahy
11
dojde jistě ke změnám. Znát základní postup při výpočtu čisté mzdy však považuji za velmi užitečné pro praxi i každodenní život. Je třeba si uvědomit, že existuje více druhů pracovního poměru a uvést, kterým srážkám pak příjmy ze závislé činnosti podléhají. Druh pracovního poměru
sociální zabezpečení
pracovní smlouva ano dohoda o pracovní činnosti ano dohoda o provedení práce ne
zdravotní pojištění
daň z příjmů ze závislé činnosti
ano ano ne
ano ano ano
Postup při výpočtu srážek u příjmů z pracovní smlouvy a dohody o pracovní činnosti je shodný. Zaměstnanec má nárok na nezdanitelné částky ze základu daně podle §15 zákona o daních z příjmů (například měsíční odečet částek od základu daně ve výši 3170 Kč na poplatníka, 2130 Kč na každé dítě žijící s poplatníkem ve společné domácnosti). Pro uplatnění nezdanitelných částek je nutno dodržet podmínky zákona o daních z příjmů. Především musí zaměstnanec podepsat tiskopis „prohlášení poplatníka“, ve smyslu, že neuplatňuje tento nárok již u jiného zaměstnavatele, že žije s dětmi ve společné domácnosti, atd. Nezdanitelnou položku na dítě může uplatnit jen jeden z rodičů. Hrubá mzda (HM) na pracovní smlouvu
14 000
30 000
1 120
2 400
630
1 350
12 250
26 250
snížený daňový základ (o základní nezdanitelnou 9 080 částku na poplatníka = 3170 Kč) zaokrouhlení na 100 Kč nahoru 9 100
23 080
sociální zabezpečení. 8% z HM zdravotní poj. 4,5% z HM daňový základ
23 100
záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti
1 365
4 410
čistá mzda
10 885
21 840
Odvody zaměstnavatele z objemu HM celkem - z toho sociální zabezpečení 26% - z toho zdravotní pojištění 9%
4 900 3 640 1 260
10 500 7 800 2 700
Všimněte si, že mzdové náklady firem nejsou tvořeny pouze hrubou mzdou zaměstnanců, ale velmi významné jsou také odvody zaměstnavatelů na sociální a zdravotní pojištění svých zaměstnanců. Při hrubé mzdě 30000 Kč dosahují celkové mzdové náklady částky 40500 Kč, přičemž zaměstnanec si domů odnáší čistou mzdu ve výši 21 840 Kč. Výpočet měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti se provádí podle § 38h zákona o daních z příjmů a počítá se ze zaokrouhleného sníženého základu daně (tj. v tabulce sazeb zdanitelná mzda). Sazba daně se pohybuje v rozmezí 15% - 32% a zvyšuje se s rostoucím základem daně. Po skončení roku se daň z příjmů ze závislé činnosti přepočítá na celoroční příjmy a dojde k vyúčtování těchto záloh.
12 Zdanitelná mzda od –do Kč 0 9 100 9 100 - 18 200 18 200 - 27 600 27 600 a více
záloha na daň 15 % 1 365 + 20 % 3 185 + 25 % 5 535 + 32 %
ze zdanitelné mzdy přesahující 9 100 Kč 18 200 27 600
U mzdy 14000 Kč spadá zaokrouhlený základ daně (9100 Kč) do prvního pásma se sazbou 15%. U mzdy 30000 Kč se zaokrouhlený základ daně (23100 Kč) dostává již do třetího pásma, ve kterém se výpočet provádí: 23100 – 18200 = 4900. Podle sazeb v tabulce činí záloha na daň 25% z částky přesahující 18200 Kč (tj. 25% z 4900 = 1225 ) + 3185 Kč.Výsledná záloha na daň činí 1225 + 3185 = 4410 Kč. Příjmy ze závislé činnosti na základě dohody o provedení práce nepodléhají sociálnímu ani zdravotnímu pojištění. Není tedy strháváno ze mzdy zaměstnance, ani odváděno zaměstnavatelem. Pro některé zaměstnance, kteří již mají sociální zabezpečení a zdravotní pojištění z jiného příjmu se tato forma pracovního poměru stává výhodnou. Výhodná je také pro zaměstnavatele, kteří ušetří velkou část mzdových nákladů. Dohoda o provedení práce však smí činit maximálně 100 hodin ročně u jednoho zaměstnavatele. Způsobu zdanění příjmů ze závislé činnosti je věnována příloha č.1. Souhrnný příklad na účtování mzdových nákladů: V praxi se u účtu 336 – Zúčtování s orgány sociálního zabezpečení obvykle zavádí analytické členění tak, aby bylo zachyceno zvlášť sociální a zvlášť zdravotní pojištění. Pokud má být účtování naprosto přehledné, je vhodné analyticky tento účet dále rozlišit na pojištění sražené ze mzdy zaměstnance a pojištění, které za zaměstnance odvádí zaměstnavatel. Souvislý příklad na zaúčtování mezd je v následujícím příkladu. Zaúčtování mzdových nákladů 1. Hrubá mzda
Kč
MD
20000 521
D 331
2. Sražené sociální zabezpečení ze mzdy (8%)
1600 331
336100
3. Sražené zdravotní pojištění ze mzdy (4,5%)
900
331
336200
4. Sražená záloha na daň ze závislé činnosti
2425
331
342
5. BV - Výplata čisté mzdy převodem
15075 331
221
6. Sociální zabezpečení za zaměstnavatele (26%)
5200 524
336100
7. Zdravotní pojištění za zaměstnavatele (9%)
1800 524
336200
8. BV – úhrada sociálního zabezpečení (1600 + 5200)
6800 336100 221
9. BV- úhrada zdravotního pojištění (900 + 1800)
2700 336200 221
10. Úhrada zálohy na daň příslušnému finančnímu úřadu
2425 342
221
Vysvětlivky: Záloha na daň ze závislé činnosti se vypočítá ze sníženého a zaokrouhleného základu daně. Ten se zjistí: Hrubá mzda – sociální pojištění – zdravotní pojištění – nezdanitelné části základu daně dle §15 zákona o daních z příjmů. Výsledek se zaokrouhlí na 100 Kč nahoru. V našem příkladu má
1. Zúčtovací vztahy
13
poplatník nárok pouze na základní nezdanitelnou částku, tj. 38 040 Kč ročně, měsíčně je to 3170 Kč. Daň je vypočtená podle §38h zákona o daních z příjmů. Postup: Zjištění základu daně: 20000 – 1600 –900 = 17500 – 3170 = 14330 Kč Zaokrouhlení na 100 korun nahoru = 14400 Kč. Z této částky se vypočítá záloha na daň. Do 9100 korun je sazba daně 15%, nad 9100 až do 18200 činí sazba 20%. Proto záloha na daň bude 15% z 9100 = 1365 Kč plus 20 % z 5300 = 1060 Kč, celkem tedy 1365 + 1060 = 2425 korun. Část pro zájemce. V únoru následujícího roku se provádí tzv. vyúčtování daně ze závislé činnosti za uplynulý rok, které je většinou pro zaměstnance výhodné. Je to z toho důvodu, že se základ daně zaokrouhluje každý měsíc nahoru, ale u ročního zúčtování se celoroční základ daně zaokrouhlí na 100 Kč dolů. Dále je výhodné především pro zaměstnance, kteří pracovali jen po část roku, například byli dlouhodobě nemocní nebo byli evidovaní na úřadu práce, byli studenti apod. Pokud má zaměstnanec během roku zdanitelnou mzdu od jednoho plátce, případně postupně od více plátců (ne v jednom měsíci současně), je roční vyúčtování daně jeho právem, nikoli povinností a musí o tento úkon požádat svého zaměstnavatele. Většinou mají zaměstnanci v tomto případě vždy přeplatek na dani, který je jim vrácen. Kdyby přece jenom vyšel nedoplatek, zaměstnancům se nesráží. Ale pozor, zaměstnanec, který pobírá mzdu od více plátců současně (např. má jeden hlavní a jeden vedlejší pracovní poměr) je povinen podat daňové přiznání fyzických osob typu A na příslušný finanční úřad, ve kterém na základě potvrzení od svých zaměstnavatelů všechny roční příjmy sečte, vypočítá daň a provede vyúčtování. Případný přeplatek na dani mu finanční úřad vrátí, nedoplatek je povinen doplatit. Úloha č. 2: Zaúčtujte následující případy a zkontrolujte řešení Text účetního případu 1. Hrubá mzda zaměstnance 2. Sražené sociální zabezpečení ze mzdy zaměstnance 3. Hrubá mzda společníka
Kč
MD
25000 2000 30000
4. Nárok na dávku nemocenského pojištění společníka
1000
5. Sražené zdravotní pojištění ze mzdy společníka
1350
6. Sražená záloha na daň ze závislé činnosti zaměstnance
2800
7. BV - Výplata čisté mzdy společníkovi
21075
8. Sociální zabezpečení za zaměstnavatele
14300
9. Zdravotní pojištění za zaměstnavatele
4950
10. Záloha na pracovní cestu zaměstnanci – v hotovosti
2000
D
14
1.3 Daně a dotace Účetní operace související s daněmi se v účetnictví zachycují pomocí účtů skupiny 34, které mají pasivní charakter. Na straně dal sledujeme naše daňové závazky, na stranu MD účtujeme zaplacené zálohy na příslušné daně a úhrady těchto daní. Daňová povinnost se účtuje do nákladů, tedy na vrub účtů třídy 5. Než se seznámíte s účtováním o daních je vhodné si zopakovat, které daně v ČR existují. 1.3.1 Daňová soustava ČR V následujícím schématu je znázorněno, z jakých zdrojů pochází výnosy daní plynoucí do veřejných rozpočtů státu. Pro úplnost jsou zde zařazeny i poplatky (správní, soudní, místní, dálniční známky) a cla.
DAŇOVÉ VÝNOSY V ČR
PŘÍMÉ
NEPŘÍMÉ
univerzální DPH z příjmů daň z příjmů FO daň z příjmů PO
CLA POPLATKY
selektivní spotřební daně
majetkové daň z nemovitostí daň silniční daň darovací daň dědická daň z převodu nemovitostí
1.3.2 Účtování daní Daňová povinnost se u příjmových daní účtuje na vrub skupiny 59, u ostatních přímých daní na vrub skupiny 53 a souvztažně je zachycena jako závazek ve prospěch účtů skupiny 34. Úhrada daně (případně zálohy na daň) je pak provedena buď hotově nebo převodem z banky a zachytí se na straně MD skupiny 34, čímž by u těchto účtů po úplném zaplacení příslušné daně mělo být dosaženo nulového zůstatku. Nepřímé daně se neúčtují do nákladů a jsou zachyceny jen na účtech třídy 3.
1. Zúčtovací vztahy
15
Daně z příjmů Platba zálohy a daní z příjmů Daňová povinnost Vrácený přeplatek na dani Doměrky daně (např. po kontrole FÚ)
341 / 221, 211 591 / 341 221 / 341 595 / 341
Spotřební daně FV za vyrobený alkohol Spotřební daň
311 / 601 311 / 345
DPH při pořízení FP za DHM, materiál, služby DPH na vstupu
042, 111, 518 / 321 343 / 321
DPH při prodeji FV za prodej zboží, služeb, výrobků DPH na výstupu
311 / 604, 602, 601 311 / 343
Silniční daň Platba daně nebo zálohy na daň Daňová povinnost
345 / 221, 211 531 / 345
Daně z nemovitostí Platba z Bú, pokladny Daňová povinnost
345 / 221, 211 532 / 345
Daň z převodu nemovitostí, daň darovací, poplatky Platba z Bú, pokladny Daňová povinnost
1.3.3
345 / 221, 211 538 / 345
Účtování dotací
K účtování o dotacích se používají v praxi účty 346- Dotace ze státního rozpočtu a 347 – Ostatní dotace. Účtování spočívá ve dvou krocích. Jedná se o příjem dotace (příjem peněz do banky) a zúčtování dotace podle použití. 1. Příjem dotace na Bú
221 / 346
2. Použití dotace - pro investiční účely (např. na nákup DHM)
346 / 042
V tomto případě hodnota dotace snižuje pořizovací cenu dlouhodobého majetku, což znamená, že odpisy tohoto majetku budou nižší. Příjem dotace tedy nebude mít vliv na hospodářský výsledek, neobjeví se ani ve výnosech, ale ani v nákladech.
16 - na úhradu provozních nákladů (tzv. provozní dotace)
346 / 648
Dotace se účtuje do provozních, případně finančních výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel. Tzn., že jak jsou peněžní prostředky z dotace používány na úhradu provozních nákladů, tak musí být také tyto částky přeúčtovávány z účtu 346 do výnosů. Hodnota dotace se tedy postupně objeví v nákladech, ale ve stejné výši také ve výnosech, proto ani v tomto případě nebude hospodářský výsledek ovlivněn. Na rozdíl od předchozího případu však má dotace vliv na obrat firmy (na její výnosy). Příklad: Souvislý příklad na daň z příjmů právnických osob. S.R.O. platí zálohy na daň z příjmů dvakrát ročně ve výši 50 000,- Kč. Výsledná daňová povinnost činí 95 000,- Kč. Přeplatek je vrácen na Bú. Po daňové kontrole je podniku vyměřen doměrek daně 10 000,- Kč a v souvislosti s tím penále 1200,Kč. Pozor, penále placené orgánům státní správy, institucím sociálního a zdravotního pojištění je daňově neuznaným nákladem (v praxi obvykle účtování na 545), narozdíl od smluvního penále mezi obchodními partnery, které je daňově uznatelné (obvykle účtováno na 544). Daně z příjmů BV- platba první zálohy BV- platba druhé zálohy Daňová povinnost - zaúčtování BV - vrácení přeplatku od FÚ Zaúčtování doměrku daně po kontrole BV - úhrada doměrku BV - úhrada vyměřeného penále
částka MD 50 000,50 000,95 000,5 000,10 000,10 000,1 200,-
Dal
341 341 591 221 595 341 545
221 221 341 341 341 221 221
částka MD
Dal
Příklady na další účtování daní: Příklad - spotřební daň FV za prodej alkoholu- cena bez daně spotřební daň DPH 19% (z 250 000 Kč) Cena celkem BV - úhrada od odběratele BV - úhrada spotřební daně finančnímu úřadu
200 000,50 000,47 500,297 500,297 000,50 000,-
311 311 311 *** 221 345
601 345 343 *** 311 221
Všimněte si, že DPH se zde počítá z ceny bez daně navýšené o spotřební daň. Příklad – ostatní daně Daňová povinnost – silniční daň Úhrada silniční daně v hotovosti BV – úhrada zálohy na daň z nemovitostí Daňová povinnost – daň z nemovitostí BV - úhrada daně z nemovitostí Platba správního poplatku na finančním úřadě
částka MD 2 000,2 000,7 500,10 000,2 500,500,-
531 345 345 532 345 538
Dal 345 211 221 345 221 211
1. Zúčtovací vztahy
17
Úloha č. 3: Zaúčtujte a zkontrolujte s řešením Příklady - ostatní daně
částka MD
BV - záloha na silniční daň Předpis daně z nemovitostí (= daňová povinnost) Předpis silniční daně dle daňového přiznání BV- doplatek silniční daně BV - úhrada daně z nemovitostí Předpis daně z převodu nemovitostí BV - úhrada daně z převodu nemovitostí BV – příjem dotace ze státního rozpočtu Zúčtování dotace – použití na provozní účely BV – příjem dotace ze státního rozpočtu Zúčtování dotace – použití na pořízení investic Správní poplatek hrazený z pokladny
Dal
5 000,10 000,6 000,10 000,100 000,100 000,200 000,200 000,500 000,500 000,200,-
1.4 Přechodné účty aktiv a pasiv Přechodné účty aktiv a pasiv slouží k tomu, abychom náklady a výnosy zaúčtovali do toho účetního období, se kterým věcně a časově souvisí. Jde vlastně o zabezpečení tzv. akruálního principu a tyto účty nám umožňují převod nákladů a výnosů mezi jednotlivými účetními obdobími. PŘECHODNÉ ÚČTY
AKTIVNÍ
PASIVNÍ
- náklady příštích období účet 381
- výdaje
příštích období účet 383
- příjmy příštích období účet 385
- výnosy příštích období účet 384
- dohadné účty aktivní účet 388
- dohadné účty pasivní účet 389
18 1.4.1
Účtování na dohadných účtech
Týká se nákladů a výnosů, u kterých ke dni účetní závěrky neznáme jejich výši (neobdrželi jsme dosud doklad) a víme, že náleží do daného účetního období. U firem, kde se účetní období shoduje s kalendářním rokem tato situace nastává k 31.12. Částky, které se účtují do nákladů nebo výnosů se zjišťují odhadem (odtud název „dohadné“). 388 - Dohadná položka aktivní (vztahuje se k pohledávkám) Jedná se o položky, které v odhadnuté výši potřebujeme zaúčtovat do výnosů daného období, protože do tohoto období věcně i časově náleží, např: • •
nárok na náhradu škody od pojišťovny, který však obdržíme až v dalším roce výnosové úroky, které budou připsány na účet v dalším roce 388
648, 662 účetní zápis 388 / 6..
Příklad. Náhrada od pojišťovny – nárok potvrzen, ale ke konci účetního období neznáme výši. Odhad 1800,- ⇒ dohadný účet aktivní Příklad – dohadný účet aktivní
částka MD
Dal
Zaúčtování částky do výnosů
1 800,- 388
648
1 800,- 221
388
daného roku
BV – příjem náhrady škody v dalším roce
389 - Dohadná položka pasivní (vztahuje se k závazkům) V tomto případě potřebujeme zachytit v odhadnuté výši náklady, které souvisí s daným obdobím, ale nemáme zatím účetní doklad o jejich výši, například: •
nevyfakturované dodávky materiálu, zboží a služeb (na konci účetního období neznáme jejich výši) 389
5.., 111,131
1. Zúčtovací vztahy
19
Příklad: Nevyfakturovaná dodávka služeb k 31.12. Nemáme FP- částku odhadujeme na 1500 Kč ⇒ dohadný účet pasivní. Příklad – dohadný účet pasivní
částka MD
Dal
Zaúčtování odhadované částky 1500,- v daném roce
1 500,- 518
389
FP - po obdržení v dalším roce
1 500,- 389
321
Pokud by odhadovaná částka nebyla přesná, doúčtování nákladů nebo naopak jejich snížení se provede až v novém účetním období podle účetního dokladu tak, aby se účet 389 vynuloval. Příklad – dohadný účet pasivní
částka MD
Dal
Zaúčtování odhadované částky 1500,- v daném roce
1 500,- 518
389
FP - po obdržení v dalším roce - částka 2000,Zaúčtování rozdílu – doúčtování nákladů
1 500,- 389 500,- 518
321 321
Příklad – dohadný účet pasivní
částka MD
Dal
Zaúčtování odhadované částky 1500,- v daném roce
1 500,- 518
389
FP - po obdržení v dalším roce - částka 1000,Zaúčtování rozdílu – snížení nákladů
1 000,- 389 500,- 389
321 518
1.4.2 Časové rozlišení nákladů a výnosů Účty časového rozlišení slouží rovněž k tomu, abychom náklady a výnosy zaúčtovali do toho období, se kterým věcně a časově souvisí. Od dohadných účtů se liší tím, že známe přesnou částku, protože již máme daňový doklad (např. fakturu) a někdy již došlo k uskutečnění platby (výdeji nebo příjmu peněz). Je nutné si uvědomit, že existuje velký rozdíl mezi „nákladem“ a „výdajem“. Náklad vzniká v účetnictví již v momentě, kdy dochází ke spotřebě nebo používání vstupů, aniž by se zkoumalo zda došlo k úhradě těchto vstupů. Například používáli firma skladové prostory v roce 2004, pak musí také náklady za nájem účtovat do roku 2004, i když je bude platit třeba až v roce 2005 nebo je naopak zaplatí předem, v roce 2003. Skutečná úhrada nemá vliv na účtování nákladů a výnosů, důležitý je věcný titul (čeho se týkají) a období, kterého se týkají (tj. věcná a časová souvislost). Následující tabulka ukazuje přehled účtů časového rozlišení a jejich vztah k současnému a příštímu období.
20 účet časového současnost rozlišení
budoucnost příklad
381 náklady výdaj příštích období
náklad
nájemné placené předem, úhrada za reklamu na několik let dopředu
383 - výdaje příštích náklad období
výdaj
384 výnosy příjem příštích období
výnos
385 - příjmy příštích výnos období
příjem
nájemné placené pozadu, služby spotřebované v daném roce, ale placené v následujícím roce přijaté předplatné časopisů od zákazníka na další rok, přijaté nájemné předem nájemné přijaté pozadu, přijaté platby za služby v následujícím roce
381 - Náklady příštích období Jedná se o výdaje v daném roce, které se vztahují i (nebo pouze) k budoucím obdobím. Jedná se např. o nájemné placené předem, předplatné na časopisy, na sbírky zákonů, časové rozlišení navýšené splátky u finančního leasingu. Příklad: V roce 2004 platíme nájemné 180 000 Kč najednou na 3 roky dopředu, tzn. na rok 2004 až 2006. Na jeden rok tedy připadá 60000 Kč. Není možné celou částku 180 000 Kč zaúčtovat do nákladů, protože je to platba předem i na další roky. Částka se tedy zachytí na příslušném účtu časového rozlišení, v tomto případě na straně MD účtu 381, protože jsou to náklady příštích období a zároveň se jedná o aktivní účet. Postupně se z tohoto účtu rozpouští každé účetní období příslušná poměrná část do nákladů, dokud se účet 381 nevynuluje. Příklad – náklady příštích období
částka MD
Dal
180 000,- 381
221
Rozpuštění příslušné částky do nákladů za rok 2004
60 000,- 518
381
Rozpuštění příslušné částky do nákladů za rok 2005
60 000,- 518
381
Rozpuštění příslušné částky do nákladů za rok 2006
60 000,- 518
381
BV - Platba nájemného z Bú v roce 2004
383 - Výdaje příštích období Náklady souvisí s běžným účetním obdobím, ale k výdaji ještě nedošlo, protože k úhradě dojde až v následujícím období. Např. placení nájemného pozadu, prémie a odměny vyplácené až po skončení roku. Příklad: Od roku 2004 využívá firma skladové prostory. Podle smlouvy má platit nájemné za roky 2004, 2005 a 2006 až v roce 2006, celkem 300 000 Kč. Roční částka nájemného je 100000 Kč. Firma bude účtovat každý rok příslušnou částku do nákladů, i když platba proběhne v budoucnu. Jedná se o výdaj příštího období, proto použije účet 383.
1. Zúčtovací vztahy Příklad – výdaje příštích období
21 částka MD
Dal
Nájemné zúčtované do nákladů v r.2004
100 000,- 518
383
Nájemné zúčtované do nákladů v r.2005
100 000,- 518
383
Nájemné zúčtované do nákladů v r.2006
100 000,- 518
383
BV – platba nájemného za 3 roky dle smlouvy
300 000,- 383
221
Všimněte si, že účet 383 je pasivním účtem, proto prvotní zápis, kdy dochází souvztažně k navyšování nákladů, je na straně Dal. Skutečná platba v roce 2006 se již neúčtuje do nákladů (byla by tam 2x), ale zachytí se na opačné straně účtu 383, čímž dojde k jeho vynulování. 384 - Výnosy příštích období Jsou to příjmy přijaté v současném období, ale do výnosů ještě nepatří, protože se týkají až následujícího účetního období. Je tedy nutné zachytit tyto částky na účtu, ze kterého se budou postupně do výnosů rozpouštět. Např. nájemné přijaté předem, předplatné služeb aj. Příklad: V roce 2004 jsme přijali peníze od zákazníka jako předplatné odborného časopisu na rok 2005 v částce 4000 Kč. Příklad – výnosy příštích období
částka MD
Dal
BV – příjem předplatného v roce 2004
4 000,- 221
384
Rozpuštění do výnosů v roce 2005
4 000,- 384
604
Po druhém účetním zápisu se účet 384 vynuluje. Účet 384 je pasivní, proto prvotní zápis je na straně Dal tohoto účtu. 385
- Příjmy příštích období
Účtují se zde částky, které patří do výnosů daného roku, ale ke dni uzavírání účetních knih nebyly přijaty a při tom dosud nejsou zachyceny na jiných účtech pohledávek. Pokud by byly účtovány jako pohledávka, souvztažně by se částka účtovala do výnosů daného roku (např. 311 / 648) a účet 385 už by bylo zbytečné používat. Příklad: Účetní jednotka má obdržet za rok 2004 náhradu škody od pojišťovny ve výši 10000 Kč, ale bude jí uhrazena až v 2005. Příklad – příjmy příštích období
částka MD
Dal
Zaúčtování náhrady škody do výnosů v roce 2004
10 000,- 385
648
BV – příjem náhrady od pojišťovny v roce 2005
10 000,- 221
385
Úkol k zamyšlení. Je vhodné si uvědomit, že při účtování časového rozlišení nákladů a výnosů má každý účetní případ dvě strany, tj. odběratele a dodavatele. Pokud pro jednu stranu - odběratele, je nájem placený pozadu výdajem příštích období, pak pro
22 druhou stranu - dodavatele, se jedná o příjem příštích období. Taktéž jestliže pro odběratele se jedná o náklady příštích období, pak dodavatel bude účtovat o výnosech příštích období. Obě strany budou mít účtovány náklady a výnosy v tom období, se kterým věcně a časově souvisejí. Viz tabulka
ODBĚRATEL DODAVATEL
Nájem placený pozadu
Nájem placený předem
výdaj příštího období - 383 příjem příštího období - 385
náklady příštího období - 381 výnosy příštího období - 384
1.5 Jiné závazky a pohledávky Jiným pohledávkám a závazkům je vyhrazena účtová skupina 37. V praxi se zde evidují pomocí jednotlivých účtů například: • • •
371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 – Závazky z koupě podniku 374 - Pohledávky z pronájmu
V každodenní praxi se pak vyskytují dva účty, na kterých se evidují ostatní druhy pohledávek a závazků, které nemají svůj speciální syntetický účet: • •
378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky
Využití účtu 379 je široké a vyskytuje se v případě účtování o závazcích vůči celním orgánům, v případě dalších srážek ze mzdy (spoření zaměstnance), při nákupu majetku od občana (na základě kupní smlouvy), aj. Účet 378 se používá např. při účtování nároku na pojistné plnění od pojišťovny. Příklad: Účtování o pořízení zboží ze zahraničí Pořízení zboží – dovoz
částka MD
Dal
120 000 131
321
Výměr celnice – clo
20 000 131
379
Výměr celnice – DPH 19%
26 600 343
379
BV – úhrada cla a DPH celnímu orgánu
46 600 379
221
FP za zboží ze zahraničí, zp. A
Při pořízení zboží ze zahraničí vyměřuje celnice dovozní clo i DPH. Ode dne vstupu ČR do EU se považuje za dovoz ze zahraničí dovoz ze třetích zemí (mimo území Evropského společenství).
1. Zúčtovací vztahy
23
Úloha č. 4: Příklady na přechodné účty
částka MD
Do konce účetního období nedorazila FP za nájemné-částka odhadnuta na 8000,Faktura za nájemné došla v lednu dalšího roku
8 000
Do konce účetního období nebyla oznámena výše náhrady škody od pojišťovny– odhad 6000,BV- skutečně přijatá náhrada škody 7000,- zrušení dohadné položky - doúčtování rozdílu
6 000
Příjem v hotovosti-předplatné jazykového kurzu Zaúčtování v dalším roce do výnosů
2 600 2 600
Faktura za nájem na 2 roky dopředu Zaúčtování nájmu do nákladů v prvním roce Zaúčtování do nákladů v následujícím roce
8 000
6 000 1 000
100 000 50 000 50 000
Zaúčtování výnosů za nájem, který bude zaplacen až v příštím roce (účtování u dodavatele) BV – příjem úhrady za nájem
40 000
Zaúčtování nákladů za nájem, který bude placen až v příštím roce (účtování u odběratele) BV – úhrada za nájemné
40 000
40 000
40 000
Dal
24
Shrnutí kapitoly. Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy je velmi široká. Mezi těmito účty je většina účtů pasivních, avšak objevují se zde i aktivní účty (např. 381, 385, 388). Účty této třídy mají svůj zvláštní význam v tom, že na jedné straně je zachycen náš závazek, případně pohledávka a na opačné straně účtu sledujeme plnění závazku či pohledávky. Například účet 321 – Dodavatelé je pasivním účtem, na kterém na straně Dal zachycujeme naše závazky vůči dodavatelům a na straně MD vlastní úhrady těchto závazků. Zůstatek tohoto účtu nás informuje o stavu závazků vůči dodavatelům. Naopak účet 311 – Odběratelé nás informuje o stavu našich pohledávek vůči odběratelům. Rovněž všechny ostatní účty třetí třídy mají tuto zmíněnou „hlídací funkci“. Ve skupině 33 se zachycuje zúčtování se zaměstnanci, tzn. zaúčtování hrubé mzdy, srážek ze mzdy a odvodů zaměstnavatele na sociální a zdravotní zabezpečení. Skupina 34 slouží k zachycení daní a dotací. Ve skupině 35 se účtují pohledávky za společníky a ve skupině 36 naopak závazky vůči společníkům. Účtování na účtech některých skupin nebylo vzhledem k omezenému rozsahu této učební pomůcky v textu řešeno a studenti si tuto problematiku mohou nastudovat v doporučených zdrojích literatury. Velmi složitá bývá pro studenty i začínající účetní problematika přechodných účtů, tzn. dohadných položek a časového rozlišení nákladů a výnosů, účtovaných pomocí účtů skupiny 38. Přechodné účty slouží k tomu, aby náklady a výnosy byly zaúčtovány do toho účetního období, se kterým věcně i časově souvisí, což je jeden ze základních principů účetnictví (tzv. akruální princip). Otázky: 1. Jaké druhy dotací se v praxi vyskytují a jak se liší jejich zaúčtování ? 2. Které jsou zákonné srážky z hrubé mzdy ? 3. Jak se vypočítá čistá mzda ? 4. Které daně se v České republice vybírají ? 5. K čemu slouží tzv. přechodné účty ? 6. Jak se liší použití dohadných účtů a účtů časového rozlišení ? Po prostudování této obsáhlé kapitoly si snad uvědomujete jak je účetní profese někdy složitá a komplikovaná, zvláště když je v praxi nutné brát v úvahu znalosti daňové problematiky a dalších právních předpisů z oblasti obchodního a pracovního práva, cestovních náhrad, z oblasti sociálního a zdravotního pojištění atd. Stát se odborníkem v účetnictví vyžaduje celoživotní vzdělávání a rozsáhlou odbornou praxi.
Další zdroje. 1. KOLEKTIV AUTORŮ NOTIA, Podvojné účetnictví 2004. Grada 2004 2. KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. Polygon 2004
2. Náklady a výnosy
2. NÁKLADY
A
VÝNOSY
V této kapitole se dozvíte: •
vymezení nákladů a jejich charakteristiku
•
vymezení výnosů a jejich charakteristiku
•
rozdíl mezi pojmy náklady a výdaje, výnosy a příjmy
•
postup u nákladových a výnosových účtů při uzavírání účetních knih
•
účtování kursových rozdílů
•
procvičení nákladových a výnosových operací
Budete schopni: •
správně použít nákladové účty pro jednotlivé druhy nákladů
•
správně použít výnosové účty pro jednotlivé druhy výnosů
•
umět vytvořit analytické účty nákladů podle vnitropodnikové potřeby
•
umět vytvořit analytické účty výnosů podle vnitropodnikové potřeby
•
rozpoznat účty pro daňově uznané náklady a daňově neuznané náklady
•
účtovat o kursovém zisku a kursové ztrátě
•
vypočítat výsledek hospodaření
Klíčová slova této kapitoly: Provozní náklady, finanční náklady, mimořádné náklady, provozní výnosy, finanční výnosy, mimořádné výnosy, účet zisku a ztrát, transformace účetního výsledku hospodaření na daňový základ
Čas potřebný k prostudování učiva kapitoly: včetně samostudia z doporučených literárních zdrojů 5 + 5 hodin (teorie + řešení úloh)
25
26
2.1 Vymezení nákladů a výnosů Náklady a výnosy se účtují na příslušné účty narůstajícím způsobem od počátku roku, tzn. že do dalšího účetního období nelze převádět žádný zůstatek nákladů nebo výnosů (narozdíl od rozvahových účtů). Z konečného zůstatku nákladů a výnosů se totiž za každé období vypočítá hospodářský výsledek, který se upraví na daňový základ a z tohoto základu se vyčíslí a odvede daň z příjmů. Náklady se zachycují v účtové třídě 5 a z hlediska formuláře „Výkaz zisku a ztráty“ jsou rozděleny do tří základních skupin: • • •
provozní náklady = účty skupiny 50- 55 finanční náklady = účty skupiny 56–57 mimořádné náklady = účty skupiny 58
Náklady představují opotřebení majetku a spotřebu služeb, práce a jiných vstupů. Nemusí zároveň představovat úbytek peněz, tzn. výdaje, protože k těm dochází až v momentě úhrady (v případě faktur v den splatnosti). Výnosy se zachycují v účtové třídě 6 a jsou taktéž rozděleny do tří základních skupin: • provozní výnosy = účty skupiny 60 – 65 • finanční výnosy = účty skupiny 66 – 67 • mimořádné výnosy = skupina 68 Výnosy představují ekonomický prospěch získaný účelným využitím a zhodnocením vstupů do firmy. V daný okamžik však ještě nemusí představovat příjem peněz (vystavení faktury se účtuje jako výnos a teprve její úhrada je příjmem peněžních prostředků).
2.2 Účtování nákladů a výnosů Účetní případy týkající se nákladů a výnosů byly náplní všech předchozích kapitol a nyní je potřeba jen shrnout některé důležité informace. Vzhledem k omezenému rozsahu této kapitoly si podrobnější výklad k jednotlivým nákladovým a výnosovým účtům nastudujte v doporučené literatuře. Analytické členění Analytické účty je třeba přizpůsobit ustanovením zákona o daních z příjmů, to znamená rozlišit náklady na daňově uznané a neuznané. Je to nutné také z důvodu úpravy výsledku hospodaření na daňový základ. Analytické účty jsou však důležité i z hlediska vnitropodnikové potřeby. Důvodem k tomu je skutečnost, že na některé nákladové účty je účtováno více druhů nákladů. Příkladem je účet 501 – Spotřeba materiálu a 518 – Ostatní služby. Na vrub účtu 501 je kromě spotřeby materiálu účtováno také o nákupu odborné literatury, kancelářských potřeb, spotřebě pohonných hmot, čistících prostředků aj. Na vrub účtu 518 se účtuje nájemné, školení zaměstnanců, právní, daňové a jiné poradenství, reklama, poštovné, telefonní hovory, úklidové služby aj. Pokud vedení firmy potřebuje sledovat některou z uvedených položek a znát přesné
2. Náklady a výnosy náklady na tuto položku, například poštovné, musí vyčlenit analytický nákladový účet, který se bude týkat pouze poštovného (např. 518500 – Poštovné). Takto vedené účetnictví, zvláště při využití výpočetní techniky, umožňuje prakticky kdykoliv zjistit výši nákladů na danou položku. Náklady neuznané z hlediska daně z příjmů Problematika nákladových položek, které nejsou daňově uznány je velmi široká a existují na toto téma mnohé publikace, do kterých by studenti měli v případě potřeby nahlédnout. Obecně se zde mohu zmínit o účtech, na které sice účtujeme náklady, ale je všeobecně známo, že je při transformaci hospodářského výsledku na daňový základ musíme připočítat, aby nesnižovaly vypočtenou daň z příjmů. Výjimečně také některé výnosy neovlivňují daň z příjmů, například se jedná o výnosy, které již byly zdaněny v předchozím období. Daňově neuznané nákladové účty jsou zejména: •
513 – Náklady na reprezentaci, tj. pohoštění obchodních partnerů, dárky klientům apod. (Výjimka- lze uznat reklamní předmět opatřený logem firmy v hodnotě do 500 Kč, který nepodléhá spotřební dani. Blíže §25 zákona o daních z příjmů)
•
523 – Odměny členům orgánů společností a družstva. Nelze uznat dle §25 odst.1 d) ZoDP
•
525 – Ostatní sociální pojištění, tj. nad výši povinného pojištění ze zákona
•
543 – Dary. Dary se plošně neuznávají, teprve v daňovém přiznání lze odečíst hodnotu darů, které splňují podmínky zákona o daních z příjmů.
•
545 – Ostatní pokuty a penále. Většinou se zde účtují sankce ze strany finančního úřadu, správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny.
•
549 – Manka a škody. Podle zákona o daních z příjmů jsou manka a škody uznány do nákladů pouze v případě, že se jednalo o živelní pohromu, dále že šlo o krádež a pachatel byl policií prohlášen za neznámého a v případě pojištěného majetku se uznají do výše náhrady od pojišťovny.
•
554 – Tvorba ostatních rezerv. Jedná se např. o rezervy na opravy v záruční době. Účetní jednotka je vytváří podle vlastní potřeby a dobrovolně.
•
569 – Manka a škody na finančním majetku.
•
591 – Daň z příjmů. Daně z příjmů fyzických a právnických osob jsou sice z hlediska účetnictví nákladem, ale nesmí snižovat daňový základ daného účetního období ani toho příštího.
Náklady a výnosy při uzavírání účetních knih Na konci účetního období se konečné zůstatky nákladových a výnosových účtů převádí na účet zisku a ztráty (710). Obrat strany MD účtu 710 představuje součet nákladů a obrat strany Dal dává součet výnosů za dané účetní období. Rozdíl výnosů a nákladů je výsledkem hospodaření, který má buď kladnou hodnotu (zisk) nebo zápornou (ztráta). Viz následující schéma:
27
28
Náklady
710
Výnosy
∑ KZ
∑ KZ
součet nákladů ZISK
součet výnosů ZTRÁTA
V nákladech je zahrnuta i daň z příjmů, takže se jedná o čistý zisk (hospodářský výsledek po zdanění).
2.3 Kurzové rozdíly Majetek a závazky v cizí měně musí účetní jednotky v souladu se zákonem o účetnictví přepočítávat na českou měnu. Týká se to především pohledávek, závazků, devizových účtů a valutových pokladen. V účetnictví však musíme zaznamenat i cizí měnu. Používáme • •
kurs devizového trhu vyhlášený ČNB pevný kurs – stanovený na určitou dobu dle vnitřního předpisu, max. účetní období
Kurzové rozdíly se účtují do nákladů (kursová ztráta) nebo výnosů (kursový zisk): • v průběhu účetního období u pohledávek a závazků Vzniká tím, že kurs v den uskutečnění účetního případu a v den přijetí, či poskytnutí platby je odlišný. U pohledávek dochází k přepočtu cizí měny na českou měnu příslušným kursem ČNB v den vystavení faktury. Úhrada se uskuteční například za 14 dní a k tomuto datu dojde k přepočtu cizí měny aktuálním kursem, takže se na běžném účtu objeví částka v Kč, která již neodpovídá původně zaúčtované pohledávce v české měně. Rozdíl je kursovým rozdílem, který je nutno zaúčtovat. Přijaté faktury se přepočítají na českou měnu kursem v den přijetí, v den úhrady je většinou kurs odlišný, čímž opět dochází ke vzniku kursového rozdílu. • ke dni sestavení účetní závěrky Majetek a závazky v cizí měně je nutno k poslednímu dni účetního období přepočítat kursem vyhlášeným ČNB k tomuto dni a vzniklý kursový rozdíl zaúčtovat. Cílem je takové ocenění majetku a závazků, které co nejvíce odpovídá skutečnosti. Pokud například firma vystaví fakturu na 100 000 EUR v lednu a kurs bude 35 Kč/EUR, pak se v majetku objeví hodnota pohledávky 3500 000 Kč. Stane-li se, že do konce roku zpevní česká koruna, kurz k 31.12. bude například 29 Kč/EUR, pak již hodnota pohledávky vyjádřená v české měně není přesná. Hodnota této pohledávky v daném momentě již činí 2900 000 Kč. Zaúčtováním kursové ztráty dojde k tomu, že v rozvaze bude tato pohledávka vykázána v reálném ocenění.
2. Náklady a výnosy
29
Účtování o kursových rozdílech se provádí pomocí účtu 563 – Kursový zisk a 663 – Kursová ztráta: (devizový účet a valutová pokladna musí mít analytické účty) Kursová ztráta z FV (pohledávky) Kursový zisk z FV (pohledávky) Kursová ztráta z FP (závazku) Kursový zisk z FP (závazku) Kursová ztráta na devizovém účtu ke dni sestavení závěrky Kursový zisk na devizovém účtu ke dni sestavení závěrky Kursová ztráta valutové pokladny ke dni sestavení závěrky Kursový zisk valutové pokladny ke dni sestavení závěrky
563 / 311 / 563 / 321 / 563 / 221 / 563 / 211 /
311 663 321 663 221 663 211 663
Příklad: Kursový rozdíl v průběhu účetního období u pohledávky: Firma vystaví fakturu za služby v ceně 100 EUR. Kurs ČNB v den vystavení činil 28 Kč za EUR. Kursové rozdíly vznikající u pohledávky 1. Faktura vystavená za služby 100 EUR 2a. BV – přijatá úhrada 3a. Zaúčtování rozdílu – kursového zisku 2b. BV – přijatá úhrada 3b. Zaúčtování rozdílu – kursové ztráty
částka MD 2 800 Kč 2 900 Kč 100 Kč 2 700 Kč 100 Kč
311 221 311 221 563
Dal 602 311 663 311 311
Kursový rozdíl v průběhu účetního období u závazku: Firma nakoupila hmotný majetek v zahraničí a obdržela fakturu v ceně 100 EUR. Kurs ČNB v den obdržení a zaúčtování faktury činil 28 Kč za EUR. Kursové rozdíly vznikající u závazku 1. Faktura přijatá 100 EUR 2a. BV – provedená úhrada 3a. Zaúčtování rozdílu – kursové ztráty 2b. BV – provedená úhrada 3b. Zaúčtování rozdílu – kursového zisku
částka MD 2 800 Kč 2 900 Kč 100 Kč 2 700 Kč 100 Kč
042 321 563 321 321
Dal 321 221 321 221 663
Příklad: Kursový rozdíl ke dni sestavení účetní závěrky u pohledávky V průběhu roku byla vystavena faktura za služby do zahraničí v částce 200 EUR. Kurs v den vystavení faktury byl 28 Kč/EUR. Účetní období se shoduje s kalendářním rokem, proto se účetní závěrka sestavuje k 31.12. Tato vystavená faktura nebyla do konce účetního období uhrazena, tzn. že je evidována jako pohledávka a vzniká povinnost přepočítat ji kursem ČNB k 31.12. a) Kurz k 31.12. = 29 Kč/ EUR
30 Kursové rozdíly vznikající u pohledávky
částka MD
Dal
1. Faktura vystavená v průběhu roku 200 EUR 5 600 Kč 311 602 2. Přepočet kursem k 31.12. = 5800 Kč. Nová částka je vyšší než původní hodnota pohledávky. Zaúčtovaný rozdíl představuje zvýšení pohledávky o kursový zisk. 3. Zaúčtování rozdílu – kursového zisku k 31.12. 200 Kč 311 663
b) Kurz k 31.12. = 27 Kč/ EUR Kursové rozdíly vznikající u pohledávky
částka MD
Dal
1. Faktura vystavená v průběhu roku 200 EUR 5 600 Kč 311 602 2. Přepočet kursem k 31.12. = 5400 Kč. Nová částka je nižší než původní hodnota pohledávky, bude zaúčtován rozdíl, který představuje kursovou ztrátu. 3. Zaúčtování rozdílu – kursové ztráty k 31.12. 200 Kč 563 311
Příklad: Kursový rozdíl ke dni sestavení účetní závěrky u závazku V průběhu roku firma nakoupila materiál ze zahraničí. Přijatá faktura na 300 EUR byla přepočtena kursem ČNB v den přijetí faktury, který činil 28 Kč/ EUR. Do konce účetního období nebyla uhrazena, proto musí být přepočtena kursem k poslednímu dni účetního období (ve firmě je to k 31.12.). a) Kurs k 31.12. = 27 Kč/ EUR Kursové rozdíly vznikající u závazku
částka MD
Dal
1. Faktura přijatá v průběhu roku 300 EUR 8 800 Kč 111 321 2. Přepočet kursem k 31.12. = 8 100 Kč. Nová částka je nižší než původní hodnota závazku, bude zaúčtován rozdíl, který představuje snížení závazku a kursový zisk 3. Zaúčtování rozdílu – kursového zisku k 31.12. 700 Kč 321 663
b) Kurs k 31.12. = 30 Kč/ EUR Kursové rozdíly vznikající u závazku
částka MD
Dal
1. Faktura přijatá v průběhu roku 300 EUR 8 800 Kč 111 321 2. Přepočet kursem k 31.12. = 9 000 Kč. Nová částka je vyšší než původní hodnota závazku, bude zaúčtován rozdíl, který představuje zvýšení závazku a kursovou ztrátu 3. Zaúčtování rozdílu – kursové ztráty k 31.12. 200 Kč 563 321
Příklad: Kursový rozdíl ke dni sestavení účetní závěrky u valutové pokladny a devizového účtu: Zůstatek valutové pokladny k poslednímu dni účetního období (31.12.) je 100 USD. Zůstatek v českých korunách činí 3400 Kč. Zůstatek devizového účtu je 15000 USD, v českých korunách 500 000 Kč. a) Kurz ČNB k 31.12. = 35 Kč /USD. Stav pokladny po přepočtu novým kursem činí 3500 Kč. Musí dojít k zaúčtování rozdílu, který je kursovým ziskem. Zůstatek devizového účtu činí po přepočtu 525 000 Kč. Rozdíl je nutno zaúčtovat jako kursový zisk.
2. Náklady a výnosy Kursový zisk valutové pokladny Kursový zisk devizového účtu
31
100 Kč 25000 Kč
211 / 663 221 / 663
b) Kurz ČNB k 31.12. = 33 Kč /USD. Stav po přepočtu novým kursem činí ve valutové pokladně 3300 Kč a na devizovém účtu 495 000 Kč. Rozdíly představují kursovou ztrátu, která musí být zaúčtována. Kursová ztráta valutové pokladny Kursová ztráta devizového účtu
100 Kč 5000 Kč
563 / 211 563 / 221
Úloha č. 5: Souhrnné příklady na zaúčtování nákladů Text účetního případu - náklady 1.FP za zboží, zp.B.
částka MD
Celkem 119 000 Kč. Cena bez DPH DPH 19%
2.Spotřeba materiálu ve výrobě ze skladu
100 000 19 000 12 000
3.Nákup knih a odborných časopisů z pokladny
500
4.Úbytek materiálu ze skladu v rámci limitu normy přirozených úbytků 5.Úbytek materiálu nad limit normy přirozených úbytků
10 000
6. Spotřeba materiálu ze skladu pro účely reprezentace
1 000
2 000
7. FP za vyúčtování el. energie v běžném účetním období
15 000
8. Dohadná položka za nevyfakturovaný nájem k 31.12.
9 000
9. FP za údržbu a opravu strojů
16 000
10. Proplacené cestovní náhrady z pokladny (záloha nebyla poskytnuta) 11.Spotřeba poštovních známek ze zásoby (z cenin) 12.Nákup poštovních známek z pokladny-spotřeba ihned
600 900 60
13.FP za telefonní hovory. Celkem 5950 Kč. Bez DPH
5 000
DPH 19%
950
14.Platba za školení zaměstnanců - hotově 15.FP za reklamní vysílání v rádiu 16.FP za právní poradenství
3 000 20 000 5 000
17. Hrubé mzdy zaměstnanců
120 000
18.Hrubé mzdy společníků
200 000
19.Předpis silniční daně do nákladů 20.Nákup kancelářských potřeb z pokladny 21.Poskytnutí peněžního daru v hotovosti 22.Zaúčtování zůstatkové ceny vyřazovaného stroje 23.Kursová ztráta při inkasu pohledávky
2 400 500 7 000 25 000 400
Dal
32
Shrnutí kapitoly. Náklady se účtují v účtové třídě 5, výnosy v účtové třídě 6 a to narůstajícím způsobem od počátku roku. Syntetické účty nákladů a výnosů si musí účetní jednotka vytvořit v rámci skupin daných směrnou účtovou osnovou. Rozdělení skupin podle nákladových a výnosových druhů se dá v zásadě rozčlenit na tři oblasti nákladů a výnosů: provozní, finanční, mimořádné. V rámci vlastní potřeby, ale i v souladu s předpisy o účetnictví si účetní jednotka vytváří k některým syntetickým účtům analytické členění. Velmi důležité je metodicky odlišit účty s vlivem na daň z příjmů a účty, které nemají vliv na základ daně a daň z příjmů. Použití obvyklých nákladových a výnosových účtů již bylo naznačeno v předchozích kapitolách, proto zde byla daná problematika probrána jen velmi stručně. K výsledkovým účtům patří rovněž účty 563 – Kursová ztráta a 663 – Kursový zisk. Kursové rozdíly se účtují v průběhu účetního období k okamžiku vzniku účetního případu. Kursové rozdíly účtované ke dni sestavení účetní závěrky se počítají kursem ČNB k poslednímu dni účetního období. K fyzickému úbytku či nárůstu peněz však nedochází, jedná se pouze o úpravu hodnoty majetku a závazků v cizí měně po přepočtu na českou měnu. Z tohoto důvodu bývají tyto kursové rozdíly někdy označovány jako „nerealizované“. Zaúčtování těchto nerealizovaných kursových rozdílů je povinné, cílem je, aby účetní výkazy k poslednímu dni účetního období odrážely skutečnou hodnotu majetku a závazků.
Otázky: 1. Za jakým účelem tvoří účetní jednotky analytické členění nákladových a výnosových účtů ? 2. Proč nemají nákladové a výnosové účty počáteční stav z minulého účetního období ? 3. Na jaký účet se převádí obraty nákladových a výnosových účtů ? Ve kterém výkaze budeme hledat přehled nákladů, výnosů a výsledek hospodaření ? 4. Jak vznikají kursové rozdíly v průběhu účetního období ? Další zdroje. 1. KOLEKTIV AUTORŮ NOTIA, Podvojné účetnictví 2004. Grada 2004 2. KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. Polygon 2004
3. Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
3. KAPITÁLOVÉ ÚČTY A DLOUHODOBÉ ZÁVAZKY V této kapitole se dozvíte: •
strukturu účtové třídy 4
•
charakteristiku základního kapitálu a kapitálových fondů
•
účtování o základním kapitálu a kapitálových fondech
•
změny základního kapitálu
•
rozdělení fondů ze zisku a účtování o jejich tvorbě
•
rozdělení výsledku hospodaření
•
charakteristiku dlouhodobých závazků
Budete schopni: •
zaúčtovat upsání základního kapitálu a jeho splácení
•
účtovat o změnách základního kapitálu
•
účtovat o emisním ážiu a ostatních kapitálových fondech
•
zjistit výsledek hospodaření a zaúčtovat jeho rozdělení
•
určit povinnost tvorby rezervního fondu u jednotlivých právních forem a zaúčtovat jeho tvorbu
•
vytvořit zákonnou rezervu a zaúčtovat
•
účtovat o bankovním úvěru a dlouhodobých závazcích
Klíčová slova této kapitoly: Základní kapitál, emisní ážio, ostatní kapitálové fondy, fondy ze zisku, rezervní fond, výsledek hospodaření, účet individuálního podnikatele, podíly na zisku, rezerva na opravu hmotného majetku, bankovní úvěr, dlouhodobé závazky Čas potřebný k prostudování učiva kapitoly: včetně samostudia z doporučených literárních zdrojů 5 + 5 hodin (teorie + řešení úloh)
33
34 Základní kapitál a kapitálové fondy jsou součástí vlastního kapitálu. Představte si schéma rozvahy. V této kapitole bude vlastně stručně popsána strana pasiv, konkrétně dlouhodobých zdrojů. Účtování těchto pasiv se týká čtvrté účtové třídy. Krátkodobé cizí zdroje, které nalezneme rovněž v pasivech patří do účtové třídy 2 a 3. Pasiva se dělí na • vlastní – základní kapitál, kapitálové fondy (skupiny účtů 41), fondy ze zisku (sk. 42), zisk běžného období, zisk minulých let (sk. 42) • cizí – závazky krátkodobé (skupina účtů 32), bankovní úvěry krátkodobé (sk. 23), závazky dlouhodobé (sk. 47), dlouhodobé úvěry (sk. 46), rezervy (sk. 45)
3.1 Základní kapitál a kapitálové fondy Základní kapitál se zachycuje ve prospěch účtu 411 a představuje souhrn všech vkladů společníků do obchodní společnosti nebo členů do družstva. Účtování o základním kapitálu úzce souvisí s obchodním zákoníkem, který u některých právních forem stanoví povinnost jeho tvorby a následně zápis jeho výše do obchodního rejstříku. Stručně lze říci, že základní kapitál povinně tvoří a zapisují do obchodního rejstříku: • S.R.O. – v minimální výši 200 000 Kč • a.s. – bez veřejné nabídky akcií alespoň 2 miliony Kč • a.s. – s veřejnou nabídkou akcií alespoň 20 milionů Kč • pro komanditní společnost je stanovena pouze povinnost minimálního vkladu komanditisty na 5000 Kč • veřejná obchodní společnost nevytváří povinně základní kapitál V praxi je samozřejmé, že i společnosti, které nemají povinnost vytvořit základní kapitál, mohou převzít od svých společníků vklady dle společenské smlouvy a tyto také účetně zachytit na účtu 411. Účet 411 – Základní kapitál se používá při vzniku podniku a dále se zde účtuje při změnách výše základního kapitálu. 3.1.1
Účtování při vzniku společnosti nebo družstva
V den zápisu podniku do obchodního rejstříku se celá hodnota základního kapitálu zachytí ve prospěch účtu 411 souvztažně s příslušnými majetkovými účty. Vzhledem k tomu, že nemusí být celý základní kapitál splacen ke dni vzniku, zachytí se nesplacená část jako pohledávka za upsanými vklady na vrub účtu 353. Z těchto údajů je pak sestavena zahajovací rozvaha, na jejímž základě se otevřou účetní knihy. Příklad. Společnost s ručením omezeným má 2 společníky. Základní kapitál podle společenské smlouvy činí 400 tis. Kč. Společníci vkládají 50 tis. Kč na Bú, pozemek v hodnotě 100 tis. Kč, budovu v hodnotě 200 tis. Kč. Zbývajících 50 tis. Kč bude splaceno do 3 měsíců od vzniku.
3. Kapitálové účty a dlouhodobé závazky Zahajovací rozvaha Pasiva 50 000 411 200 000 100 000 50 000 400 000 Celkem
Aktiva 353 021 031 221 Celkem
35
400 000
400 000
Otevření účetních knih se provede pomocí účtu 701 – Počáteční účet rozvažný. Jedná se o účet, který slouží k tomu, aby otevření účetních knih proběhlo podvojnými zápisy. Po zaúčtování všech položek rozvahy se tento účet vynuluje. 353
701
411 400000
400000 50000
50000
021 200000
200000
031 100000
100000
221 50000
3.1.2
50000
Účtování o změnách základního kapitálu
V souladu s podmínkami, které stanoví obchodní zákoník mohou společnosti provádět zvyšování nebo snižování základního kapitálu. Úkol k textu. V knize Abeceda účetních znalostí pro každého si v kapitole 17.1 Vlastní kapitál, můžete nastudovat případy zvýšení nebo snížení základního kapitálu, které v praxi mohou nastat. Tato problematika přesahuje rámec základních znalostí z účetnictví a je podrobně řešena v různých odborných publikacích. V případě zvýšení nebo snížení základního kapitálu se podle účetních předpisů účet 411 používá až po zápisu do obchodního rejstříku, proto byl zaveden další účet 419 - Změny základního kapitálu. Na účtu 419 se zachytí změny základního kapitálu podle rozhodnutí valné hromady a teprve po zápisu do obchodního rejstříku dojde k přeúčtování na účet 411. Zvýšení základního kapitálu se děje na základě rozhodnutí valné hromady obvykle: • dodatečnými vklady • použitím zisku běžného nebo minulého období • převodem z ostatních kapitálových fondů
36
Příklad. Zvýšení ZK dodatečnou emisí akcií Rozhodnutí valné hromady o zvýšení ZK Splacení upsaných akcií na Bú Zápis o zvýšení ZK do obchodního rejstříku Další způsoby zvýšení ZK a zaúčtování Převodem z ostatních kapitálových fondů Převodem z nerozděleného zisku minulých let Z výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení Zápis o zvýšení do obchodního rejstříku Způsoby snížení ZK a zaúčtování Výplata vkladu při odchodu společníka Krytí ztráty (výsledku hospodaření ve schval. řízení) Krytí neuhrazené ztráty minulých let Zápis o snížení do obchodního rejstříku
částka MD
Dal
400 000,- 353 400 000,- 221 400 000,- 419
419 353 411
částka MD
Dal
40 000,40 000,40 000,120 000,-
413 428 431 419
419 419 419 411
částka MD
Dal
40 000,40 000,40 000,120 000,-
419 419 419 411
365 431 429 419
Z příkladů můžeme vysledovat, že účet 419 se po zápisu do obchodního rejstříku musí vynulovat.
3.2
Kapitálové fondy
3.2.1 Emisní ážio V praxi je běžné, že se nové akcie upisují (a zájemci je tedy nakupují) za vyšší cenu než je jejich nominální hodnota. Emisní ážio představuje rozdíl mezi nominální (jmenovitou) hodnotou akcie a její prodejní cenou. (Např. jmenovitá hodnota nově vydané akcie činí 2000 Kč, ale je prodávána za 2500 Kč. Emisní ážio = 500 Kč). Emisní ážio je součástí vlastního kapitálu, ale nepatří do základního kapitálu a ani se nezapisuje do obchodního rejstříku. Musí být proto i účetně zachyceno na jiném účtu, konkrétně na 412 – Emisní ážio. Metodika účtování vyplývá z níže uvedeného příkladu. Příklad. Akciová společnost rozhodla na valné hromadě o zvýšení základního kapitálu upisováním nových akcií. Bude vydáno 100 akcií v nominální hodnotě 1000 Kč, základní kapitál bude tedy zvýšen o 100000 Kč. Akcie je prodávána za 1500 Kč. Zaúčtování podle zadání Rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu Emisní ážio celkem Splacení akcií na Bú (včetně ážia) Zaúčtování po zápisu do obchodního rejstříku
částka MD 100 000,50 000,150 000,100 000,-
Účty 419 i 353 se po všech potřebných krocích vynulují.
353 353 221 419
Dal 419 412 353 411
3. Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 3.2.2
37
Ostatní kapitálové fondy
V pasivech rozvahy patří do položky „kapitálové fondy“ , kromě emisního ážia, které bylo probráno výše, také oceňovací rozdíly a účet 413 - Ostatní kapitálové fondy. Tento účet by v praxi měl mít analytické členění, protože se používá k zachycení hodnoty přijatých darů (např. pozemek přijatý darem 031/ 413), ale také k zaúčtování vkladů společníků obchodní společnosti nad výši základního kapitálu. K tomu může dojít při zakládání společnosti nebo při zvyšování základního kapitálu již existující společnosti. Princip účtování je obdobný jako u emisního ážia, pouze je použit účet 413, viz příklad. Příklad: Společnost s ručením omezeným má 2 společníky a podle rozhodnutí valné hromady zvyšuje základní kapitál o 100000 Kč. Každý společník splatí 50000 Kč a navíc vloží každý 20000 Kč jako příplatek nad výši základního kapitálu. Zaúčtování podle zadání Rozhodnutí o zvýšení základního kapitálu Příplatek společníků celkem (nad výši ZK) Splacení vkladů na Bú (včetně příplatku) Zaúčtování po zápisu do obchodního rejstříku
částka MD 100 000,40 000,140 000,100 000,-
353 353 221 419
Dal 419 413 353 411
3.3 Fondy ze zisku Tyto fondy patří rovněž do vlastního kapitálu firmy, jsou tvořeny z čistého zisku (tj. po zdanění) a lze je rozdělit na • fondy povinné – tvořené podle obchodního zákoníku. Jedná se o rezervní fond, který musí tvořit S.R.O. a akciová společnost. Dále nedělitelný fond, který má povinnost tvořit družstvo. Tyto fondy mají sloužit ke krytí ztrát společnosti. Tvorba těchto fondů se účtuje ve prospěch účtů 421 – Zákonný rezervní fond a 422 – Nedělitelný fond. •
fondy dobrovolné – účetní jednotka je tvoří podle vlastního uvážení a účtuje jejich tvorbu ve prospěch účtů 423 – Statutární fondy nebo 427 – Ostatní fondy.
Účtování o tvorbě rezervního fondu: 1. Při vzniku společnosti vkladem společníků 2. Ze zisku ve schvalovacím řízení 3. Použití rezervního fondu ke krytí ztráty
221 / 421 431 / 421 421 / 431
Úkol k textu. Způsob a výši tvorby rezervního fondu si čtenář může nastudovat v obchodním zákoníku, v ustanovení § 67, § 124, § 217 Část pro zájemce. Z předchozího textu je zřejmé, že kromě vkladů společníků do základního kapitálu, může společnost přijímat další vklady (emisní ážio, ostatní kapitálové fondy, vklad do rezervního fondu). Společnosti však někdy zapomínají, že podle zákona č.357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu
38 nemovitostí v platném znění, jsou podle § 20 odst.6 písm.e) osvobozeny od darovací daně pouze vklady do základního kapitálu společností. Všechny ostatní přijaté vklady podléhají darovací dani, kterou je povinna platit společnost jakožto příjemce daru. Sazba této daně je progresivní a v daném případě se pohybuje od 7% do 40%, podle výše hodnoty daru (tj.zmíněných vkladů).
3.4 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení Výsledek hospodaření (VH) za běžné účetní období se vyčíslí jako rozdíl mezi výnosy a náklady. Kladná hodnota představuje zisk a záporná hodnota je ztrátou. Po transformaci účetního zisku na základ daně se vypočítá daň z příjmů a zaúčtuje se do nákladů. Tímto krokem se zajistí, aby ve Výkazu zisku a ztráty a v Rozvaze figuroval zisk po zdanění. Tento výsledek hospodaření, který nalezneme ve jmenovaných výkazech není zatím zachycen na žádném účtu. Teprve po otevření účetních knih na počátku nového účetního období je výsledek hospodaření (zisk po zdanění) zachycen ve prospěch účtu 431 nebo ztráta na vrub 431. Na účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení setrvá zaúčtovaná částka pouze dočasně, než valná hromada rozhodne a schválí rozdělení zisku (odtud název účtu „ve schvalovacím řízení“). Účet 431 je vlastně takovým „sirotkem“ mezi účty, protože nikdy nesmí mít na konci účetního období zůstatek. Částka, která je na něho převedena na počátku období musí být celá přeúčtována podle jejího rozdělení. Pokud po rozdělení zisku zůstane nějaká částka nepoužita, musí být převedena na účet 428- Nerozdělený zisk tak, aby se účet 431 vynuloval a byl připraven pro zachycení výsledku hospodaření dalšího účetního období. Schéma účtování o rozdělení výsledku hospodaření 701
431 a
701 b
421 1
354 4
364 2
429
5 428
3
a. Převod počátečního zůstatku ztráty na účet 431 b. Převod počátečního zůstatku zisku na účet 431 1. Příděl ze zisku do rezervního fondu 2. Nárok společníků na podíl na zisku
431 / 701 701 / 431 431 / 421 431 / 364
společnost musí srazit daň z příjmů z tohoto podílu ve výši 15%
3. Převod zbytku zisku na účet „Nerozdělený zisk“ 4. Pohledávka za společníky při úhradě ztráty 5. Převod zůstatku ztráty na účet „Neuhrazená ztráta“
431 / 428 354 / 431 429 / 431
3. Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
39
Výše uvedené účtování o rozdělování zisku je typické pro akciové společnosti a S.R.O. Rozdělení zisku u individuálního podnikatele- fyzické osoby probíhá převodem z účtu 431 na účet 491 – Individuální podnikatel. 1. Převod zisku individuálního podnikatele 2. Převod ztráty individuálního podnikatele
431 / 491 491 / 431
U veřejné obchodní společnosti je způsob zdanění výsledku hospodaření zcela odlišný od S.R.O. Po výpočtu hrubého výsledku hospodaření (tj. před zdaněním) se tato částka rozdělí mezi společníky podle společenské smlouvy. Společníci tento podíl na zisku již zdaňují sami. Veřejná obchodní společnost má vlastně po vyplacení podílů, které zaúčtuje do nákladů nulový výsledek hospodaření, takže účet 431 vůbec nepoužívá. 1. Nárok společníků na podíl na výsledku hospodaření 2. Výplata podílu
596 / 364 364 / 221
Příklad: Řešené příklady na rozdělení zisku S.R.O. Počáteční stav výsledku hospodaření Příděl do rezervního fondu Příděl do sociálního fondu Nárok společníků na podíl na zisku Srážková daň z podílu na zisku (15%) Výpis z Bú –výplata podílu na zisku Výpis z Bú –úhrada srážkové daně finančnímu úřadu Převod zůstatku výsledku hospodaření na účet nerozdělený zisk minulých let
částka MD 600 000,30 000,15 000,500 000,75 000,425 000,75 000,55 000,-
701 431 431 431 364 364 342 431
Dal 431 421 427 364 342 221 221 428
3.5 Rezervy a dlouhodobé závazky 3.5.1 Rezervy Podle účetních standardů se může jednat o rezervu na důchody a podobné závazky, rezervu na daň z příjmů, rezervy podle zvláštních právních předpisů a ostatní rezervy. V praxi se nejvíce vyskytují rezervy • zákonné – dle zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. v platném znění. Zákon umožňuje poplatníkům vytvořit rezervy, např. na opravu hmotného majetku, které jsou daňově uznanými náklady. Zaúčtování tvorby zákonné rezervy 552 / 451 Zaúčtování čerpání zákonné rezervy 451 / 552 •
ostatní – tvořené dle potřeb účetní jednotky, např. na opravy výrobků v záruční lhůtě. Nejedná se o daňově uznané náklady Zaúčtování tvorby rezervy 554 / 459 Zaúčtování čerpání rezervy 459 / 554
V podnikatelské praxi se nejčastěji vyskytují rezervy na opravy hmotného majetku. Úkol k textu.V uvedené literatuře nebo v zákoně o rezervách si v ustanovení § 7 nastudujte podmínky tvorby rezerv na opravu hmotného majetku.
40 Příklad: Podnik vlastní budovu, která vyžaduje opravu střechy. Oprava je plánovaná za 4 roky, odborný odhad ceny opravy je 600 000 Kč. Každý rok si podnik zaúčtuje do daňově uznaných nákladů poměrnou část odhadnuté ceny opravy. V roce, kdy bude oprava provedena je povinen vytvořenou rezervu čerpat. Účtování tvorby rezervy Tvorba rezervy v 1. roce Tvorba rezervy ve 2. roce Tvorba rezervy ve 3.roce Tvorba rezervy ve 4. roce Faktura přijatá za opravu Čerpání rezervy
částka MD 150 000,150 000,150 000,150 000,800 000,600 000,-
552 552 552 552 511 451
Dal 451 451 451 451 321 552
3.5.2 Dlouhodobé závazky Dlouhodobé závazky, patří stejně jako rezervy k cizím zdrojům firmy. Jedná se tedy o cizí pasiva. Z hlediska praxe jsou nejvýznamnější dlouhodobé bankovní úvěry, které se zachycují v účetní skupině 46 a dlouhodobé závazky účtované ve skupině 47. Příklad: Dlouhodobý bankovní úvěr Přidělení bankovního úvěru-výpis z úvěrového účtu Připsání peněz na Bú – výpis z Bú Splátka úvěru – výpis z Bú Platba úroků – výpis z Bú
částka MD 2000 000,2000 000,100 000,10 000,-
261 221 461 562
Dal 461 261 221 221
Při přidělení úvěru je možné účtovat až o připsání peněz na běžný účet, tzn. jedním zápisem, bez použití účtu Peníze na cestě: 221 / 461 Dlouhodobé závazky (sk. 47) zahrnují dluhy dlouhodobé povahy (mimo úvěry) a jsou to např.: • dlouhodobé závazky k řízeným a ovládaným osobám • vydané dlouhodobé dluhopisy (ú. 473) • dlouhodobě přijaté zálohy (ú. 475) • dlouhodobé směnky k úhradě (ú. 478) • ostatní dlouhodobé závazky, např. vklad tichého společníka aj. (ú. 479) Příklad: Podnik přijal dlouhodobou zálohu na výrobu stroje Dlouhodobě přijatá záloha Dlouhodobá záloha přijatá na Bú Vystavení faktury za vyrobený stroj Zúčtování zálohy Příjem doplatku za fakturu od odběratele na Bú
částka MD 200 000,260 000,200 000,60 000,-
221 311 475 221
Dal 475 601 311 311
Zaúčtování příjmu zálohy se děje ve prospěch účtu 475, jelikož se jedná o nárůst pasiv. Zápis o zúčtování zálohy musí být proveden tak, aby se účet 475 zachytil na straně MD (a tím vynuloval), souvztažně s účtem 311 (snížení pohledávky o částku rovnající se přijaté záloze).
3. Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
41
Úloha č. 6: Příklady s použitím účtové tř. 4
částka MD
Zvýšení základního kapitálu a.s. upisováním akcií Emisní ážio celkem BV - Splacení akcií včetně emisního ážia Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku
100 000,20 000,120 000,100 000,-
Zvýšení základního kapitálu S.R.O. novými vklady Splacení vkladu budovou dle ocenění znalcem Splacení vkladu strojním zařízením dle ocenění Splacení penězi do pokladny Zápis zvýšení do obchodního rejstříku
500 000,200 000,150 000,150 000,500 000,-
Zvýšení základního kapitálu a.s. - ze zisku ve schvalovacím řízení - ze zisku minulých let - z ostatních kapitálových fondů Zápis zvýšení do obchodního rejstříku
Dal
***
***
***
***
100 000,50 000,50 000,200 000,-
Tvorba rezervního fondu vkladem společníků na Bú Tvorba rezervního fondu ze zisku ve schval. řízení Použití rezervního fondu při úhradě - ztráty ve schvalovacím řízení - neuhrazené ztráty minulých let
50 000,50 000,100 000,50 000,-
Výpis z úvěr. účtu-přidělení dlouhodobého úvěru BV – připsání částky úvěru na účet BV – splátka úvěru
850 000,850 000,40 000,-
Přijetí dlouhodobé půjčky od společníka Úrok dle smlouvy o půjčce BV – vrácení půjčky včetně úroků společníkovi
120 000,20 000,140 000,-
Úloha č. 7: Tři společníci založili S.R.O. Ve společenské smlouvě stanovili základní kapitál ve výši 450 000 Kč. Společníci se zavázali zaplatit do pokladny každý 10 000 Kč jako příplatek do ostatních kapitálových fondů a to před zápisem společnosti do obchodního rejstříku (OR). Splacení vkladů má probíhat takto: Společník I. vloží osobní automobil před zápisem do OR (v ocenění 150 000 Kč). Společník II. vloží 100 000 Kč na účet do banky před zápisem do OR a 50 000 Kč do jednoho roku od vzniku společnosti. Společník III. vloží 150 000 Kč do pokladny společnosti před zápisem do OR. Sestavte zahajovací rozvahu ke dni vzniku společnosti. Aktiva částka Pasiva
CELKEM
CELKEM
částka
42
Shrnutí kapitoly Kapitálové účty a dlouhodobé závazky se účtují ve třídě 4. Všechny tyto účty se v rozvaze nacházejí v pasivech. Kapitálové účty najdeme v pasivech vlastních a dlouhodobé závazky (tj. závazky se splatností delší než 1 rok) v pasivech cizích. Z toho vyplývá, že při zápisu na těchto účtech je nárůst položky vždy zachycen ve prospěch účtu (DAL) a úbytek na vrub (MD). Vlastní pasiva zahrnují základní kapitál, emisní ážio, ostatní kapitálové fondy, fondy ze zisku, výsledek hospodaření běžného roku a minulých let. Do cizích pasiv jsou zařazeny rezervy, bankovní úvěry a ostatní dlouhodobé závazky. Fondy ze zisku se dělí na povinné, vytvářené dle obchodního zákoníku, tj. rezervní fond a nedělitelný fond a dobrovolné, jako jsou statutární fondy, případně sociální fondy. Je nutno nezaměňovat „rezervní fond“, který je tvořen ze zisku a je vlastním kapitálem s „rezervami“, které se tvoří jako rezerva na budoucí výdaje a jsou cizími zdroji. Výsledek hospodaření je rozdílem mezi výnosy a náklady, je-li kladný, jedná se o zisk, je-li záporný, nazývá se ztrátou. U akciových společností a společností s ručením omezeným je zisk po zdanění na počátku dalšího účetního období zachycen na účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. Podle rozhodnutí valné hromady musí být zaúčtováno jeho rozdělení tak, aby na konci účetního období neměl účet 431 žádný zůstatek. Zisk může být použit na zvýšení základního kapitálu, na příděl do fondů ze zisku, ať už se jedná o povinnou tvorbu rezervního fondu nebo příděl do ostatních fondů a zbývající částka může být rozdělena mezi společníky jako podíl na zisku. Společnost s ručením omezeným je však povinna zdanit tento podíl na zisku zvláštní sazbou daně ve výši 15% (podobně akciová společnost srazí daň z příjmů z dividend akcionářů). Pokud se i po rozdělení výsledku hospodaření nachází na účtu 431 nějaký zůstatek, je nutno podle jeho povahy provést převod na účet 428 – Nerozdělený zisk minulých let nebo na 429 – Neuhrazená ztráta minulých let. Podnikající fyzická osoba přeúčtuje celý čistý výsledek hospodaření na účet 491 – Individuální podnikatel. Otázky: 1. Co představuje základní kapitál společnosti a u kterých společností je dána povinnost jeho zápisu do obchodního rejstříku ? 2. Co je emisní ážio ? 3. Jak se liší kapitálové fondy od fondů ze zisku ? 4. Které společnosti tvoří podle obchodního zákoníku povinně fondy ze zisku a jak se tyto fondy nazývají ? 5. Proč nesmí mít účet 431- Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení na konci účetního období žádný zůstatek ? 6. Vyjmenujte některé dlouhodobé závazky. Další zdroje: 1. KOLEKTIV AUTORŮ NOTIA, Podvojné účetnictví 2004. Grada 2004 2. KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. Polygon 2004 3. Zák. č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění 4. České účetní standardy in: ÚZ č. 405, Účetnictví podnikatelů 2004. Sagit 2004 ( a následující aktuální vydání)
4. Účetní závěrka
43
4. ÚČETNÍ ZÁVĚRKA V této kapitole se dozvíte: •
základní etapy účetní uzávěrky a závěrky
•
charakteristiku inventarizace
•
postup při uzavírání účtů
•
postup při transformaci výsledku hospodaření na základ daně
•
obsah účetní závěrky (výkazy)
•
povinnost ověření účetní závěrky auditorem
•
způsob zveřejnění účetní závěrky
Budete schopni: (po prostudování dalších doporučených zdrojů) •
vymezit všechny kroky potřebné k přípravě účetní závěrky
•
popsat požadavky s účetními předpisy
•
provést uzavření účtů a zjištění výsledku hospodaření
•
zajistit transformaci výsledku hospodaření na daňový základ
•
zpracovat výkazy účetní závěrky
•
v souladu se zákonem o účetnictví určit nutnost ověření účetní závěrky auditorem a jejího zveřejnění
na
provedení
inventarizace
v souladu
Klíčová slova této kapitoly: Fyzická a dokladová inventura, inventarizace, Rozvaha, Výkaz zisku a ztráty, cash flow, konečný účet rozvažný, účet zisku a ztráty, audit Čas potřebný k prostudování učiva kapitoly: včetně samostudia z doporučených literárních zdrojů 3 + 3 hodiny (teorie + řešení úloh)
44 Sestavení účetní závěrky má v podstatě několik etap, v žádném případě nejde pouze o jediný úkon v podobě sestavení výkazů a podání daňového přiznání. Zmíněné etapy by se daly popsat takto: • • •
organizační a přípravné kroky v posledních měsících účetního období uzavírání účetních knih vlastní účetní závěrka
4.1 Organizační a přípravné kroky Ještě před uzavíráním účetních knih musí účetní jednotka provést všechny potřebné úkony, které jí ukládají účetní předpisy. Jedná se zejména o • časové rozlišení nákladů a výnosů, především zaúčtování dohadných položek • tvorba rezerv a opravných položek • zaúčtování kursových rozdílů u zahraničních pohledávek a závazků, devizových účtů a valutových pokladen k poslednímu dni účetního období • výpočet daňových odpisů • inventarizace Inventarizace Podstatou inventarizace je porovnání zjištěného účetním a následné zaúčtování inventarizačních předpisy. Provádí se k okamžiku, ke kterému Skutečné stavy majetku a závazků musí být soupisech a zjišťují se jednak • •
skutečného stavu se stavem rozdílů v souladu s účetními se sestavuje účetní závěrka. zaznamenány v inventurních
fyzickou inventurou u hmotného majetku, případně nehmotného, který lze měřit, vážit, počítat apod. Jedná se např. o dlouhodobý majetek, zásoby materiálu, zboží, peníze dokladovou inventurou u závazků a pohledávek, popřípadě jiných složek majetku, u kterých nelze provést fyzickou inventuru. Např. u závazkůkontrola přijatých nezaplacených faktur a odsouhlasení stavu s obchodními partnery, u pohledávek -kontrola neuhrazených vystavených faktur, kontrola zůstatků u účtů časového rozlišení, vytvořených rezerv apod.
Inventurní soupisy musí obsahovat určení majetku a závazků (název, množství), podpisový záznam osoby odpovědné za zjištěné skutečnosti a osoby odpovědné za provedení inventarizace, způsob zjišťování skutečných stavů (počítáním, vážením, kontrolou dokladů), ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury a okamžik zahájení a ukončení (datum, hodina) inventury. Fyzickou inventuru, kterou nelze provést k rozvahovému dni (tj. den účetní závěrky, obvykle 31.12., ale u firem, které mají hospodářský rok to může být k poslednímu dni kteréhokoli měsíce), lze provádět v posledních 4 měsících účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího období. Stav však musí být upraven o přírůstky a úbytky majetku a závazků, ke kterým dojde do konce účetního období tak, abychom znali skutečný stav k poslednímu dni účetního období. O inventuře se obvykle v praxi vyhotovuje tzv. Protokol o provedené inventuře, na kterém je zaznamenám zjištěný stav, účetní stav a vyčíslen případný rozdíl. Inventarizační rozdíly (manka nebo přebytky) musí být zaúčtovány do toho účetního období, za které se prováděla inventarizace.
4. Účetní závěrka
45
Inventurní soupisy musí být uschovány ve firmě po dobu pěti let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají.
4.2 Účetní uzávěrka a uzavírání účetních knih Po zaúčtování kroků z první etapy (dohadné položky, inventarizační rozdíly aj.) může dojít ke zjištění výsledku hospodaření, výpočtu daně z příjmů a k uzavření účetních knih. Při vedení účetnictví pomocí výpočetní techniky jsou tyto kroky zabezpečeny obvykle volbou „Provést účetní uzávěrku“. Při ručním vedení účetnictví je však nutno: 1) zjistit obraty stran MD a Dal jednotlivých účtů 2) vyčíslit konečné zůstatky všech účtů 3) konečné stavy aktivních rozvahových účtů převést na vrub účtu 702 4) konečné stavy pasivních rozvahových účtů převést ve prospěch účtu 702 702 aktivní účty
pasivní účty
KZ
KZ + VH ∑ MD = ∑ Dal
702 – Konečný účet rozvažný, na který byly převedeny konečné zůstatky (KZ) aktivních a pasivních účtů je podkladem pro sestavení ROZVAHY. Po výpočtu výsledku hospodaření (VH), daně z příjmů a zaúčtování daně se na účet 702 převede také výsledek hospodaření po zdanění (viz dále). Strany MD a Dal účtu 702 se poté vyrovnají, protože čísla jsou shodné s aktivy a pasivy v rozvaze. 5) konečné stavy nákladových účtů převést na vrub účtu 710 6) konečné stavy výnosových účtů převést ve prospěch účtu 710 Náklady
710
Výnosy
KZ
KZ
součet nákladů ZISK
součet výnosů ZTRÁTA
46 7) zjištění výsledku hospodaření (= konečný stav účtu 710) 8) úprava (transformace) tohoto výsledku na daňový základ (nejčastěji připočtením daňově neuznaných nákladů) 9) zaúčtování daně z příjmů na příslušné účty (59. / 341) a opět převod konečných zůstatků těchto účtů na 710 a 702 Konečný zůstatek účtu 710 je nyní výsledek hospodaření po zdanění, protože došlo k zaúčtování daně z příjmů do nákladů. Tento výsledek hospodaření je převeden ve prospěch účtu 702 (účet 702 je podkladem pro sestavení ROZVAHY, ve které je výsledek hospodaření uveden ve vlastních pasivech). Příklad na výpočet výsledku hospodaření a jeho transformaci na základ daně u společnosti s ručením omezeným: 1) Na účet 710 byly převedeny konečné stavy všech nákladových a výnosových účtů a byl zjištěn výsledek hospodaření. Na účet 702 byly převedeny zůstatky rozvahových účtů. 710 55000
702 94500
339500
300000 39500 HV
339500
339500
VH 39500
V nákladech jsou zaúčtovány položky, které nemohou být uznány z hlediska daně z příjmů: • na účtu 513 náklady na pohoštění 2000,• na účtu 545 pokuty a penále placené finančnímu úřadu 4000,2) Transformace VH na základ daně: Připočtení neuznaných nákladů, tj. 39 500 Kč + 6 000 Kč = 45 500 Kč. 3) Výpočet daně z příjmů Základ daně se zaokrouhluje v souladu se zákonem o daních z příjmů na 1000 Kč dolů. Sazba daně činí 28 % pro rok 2004 (v dalším roce má dojít ke snížení na 26% a v roce 2006 má činit 24 %). Výpočet daně: 28 % ze 45 000 = 12 600 Kč. 4) Zaúčtování daně z příjmů
12 600,-
591 / 341
5) Převedení konečných stavů účtu 591 a 341 na účty 710 a 702 a zjištění výsledku hospodaření po zdanění (tj. 26900). 710 339500 55000 12600 VH 26900
94500 339500
702 300000 26900 12600 339500
4. Účetní závěrka
4.3 Účetní závěrka Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, tj. den, ke kterému uzavírají účetní knihy. Účetní závěrka se vypracovává v plném rozsahu nebo zjednodušeném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavovat závěrku ty firmy, které nejsou povinny nechat ověřit účetní závěrku auditorem s výjimkou akciové společnosti, která ji sestavuje vždy v plném rozsahu. Podle zákona o účetnictví je účetní závěrka tvořena: • rozvahou (bilance) • výkazem zisku a ztráty • přílohou k uvedeným výkazům, která vysvětluje nebo doplňuje informace ve výkazech. Obsahuje též informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a veřejné zdravotní pojištění a výši evidovaných daňových nedoplatků. Účetní závěrka může obsahovat další dva výkazy • přehled o peněžních tocích (cash flow) • přehled o změnách vlastního kapitálu Úkol k textu. Seznamte se s formuláři ROZVAHA a VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY v aktuální podobě. Seznam povinných položek těchto výkazů je uveden v příloze vyhlášky č. 500/2002 Sb. Rovněž se dá získat v prodejnách zaměřených na účetní tiskopisy. Ověření účetní závěrky auditorem a zveřejnění Účetní závěrku musí mít podle zákona o účetnictví ověřenu auditorem a) akciové společnosti, pokud na konci účetního období, za nějž se závěrka ověřuje a období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří kritérií: • celková aktiva více než 40 miliónů Kč • roční čistý obrat více než 80 miliónů Kč • průměrný stav zaměstnanců za účetní období více než 50 b) ostatní obchodní společnosti, družstva a podnikající fyzické osoby, pokud na konci účetního období, za nějž se závěrka ověřuje a období bezprostředně předcházejícího překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří výše uvedených kritérií (pro akciové společnosti). Akciové společnosti, obchodní společnosti, družstva a fyzické osoby zapsané v obchodním rejstříku jsou povinny vyhotovit výroční zprávu. V této výroční zprávě musí být uvedeny informace jejichž obsah je vymezen v §21 zákona o účetnictví (např.o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje). Výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku a zprávu o auditu. Zveřejnění účetní závěrky Účetní jednotky zapsané do obchodního rejstříku jsou povinny zveřejnit účetní závěrku i výroční zprávu a to v rozsahu v jakém jimi byla sestavena. Účetní jednotky provedou zveřejnění po ověření auditorem a po schválení příslušným orgánem jejich uložením do sbírky listin obchodního rejstříku. Účetní jednotky, které mají povinnost předat výroční zprávu Komisi pro cenné papíry, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin obchodního rejstříku
47
48 prostřednictvím Komise pro cenné papíry. Povinnost zveřejnění uvedených účetních záznamů je splněna okamžikem předání rejstříkovému soudu, případně předáním Komisi pro cenné papíry. Účetní závěrku a výroční zprávu jsou účetní jednotky povinny uschovávat ve firmě po dobu 10 let počínajících koncem účetního období, kterého se týkají. 4.3.1 Provázanost účetních výkazů Rozvaha a výsledovka (výkaz zisku a ztráty) jsou provázány prostřednictvím výsledku hospodaření. Ten je totiž uveden jednak ve vlastních pasivech rozvahy, ale také ve výkaze zisku a ztráty. Z rozvahy zjistíme pouze výši výsledku hospodaření, kdežto ve výkazu zisku a ztráty můžeme sledovat jeho tvorbu v členění na provozní, finanční a mimořádný. Rozvaha Aktiva Fixní
Výkaz zisků a ztrát Pasiva Vlastní kapitál •
•
Oběžná
•
Peněžní prostředky
Náklady
výnosy
zisk
Cizí kapitál
zisk
Rozvaha je dále propojena s výkazem peněžního toku (cash flow), protože konečný stav peněžních prostředků v cash flow musí být shodný se stavem peněžních prostředků v rozvaze. Výkaz Cash flow Počáteční stav peněžních prostředků
VÝDAJE
PŘÍJMY
Konečný stav peněžních prostředků
Rozvaha Aktiva Pasiva Fixní Vlastní kapitál • • •
Výkaz zisků a ztrát Náklady
zisk
Oběžná Cizí kapitál Peněžní prostředky
zisk
výnosy
4. Účetní závěrka
49
Úloha č. 8: Příklady na souhrnné opakování Text účetního případu
částka MD
FP za nákup stroje. Celkem 178500 Kč. Cena bez DPH DPH 19%
150 000 28 500
Vnitropodniková doprava stroje (vlastní náklady)
2 000
FP za montáž stroje ve firmě
5 000
Přeřazení do používání v pořizovací ceně BV – úhrada přijatých faktur z Bú Odpisy stroje za 1. rok
183 500 26 000
Vyřazení stroje z majetku z důvodu odprodeje Doúčtování zůstatkové ceny stroje do nákladů FV – za odprodaný stroj. Celkem 166 600 Kč. Bez DPH
140 000
DPH 19%
26 600
FP –nákup materiálu, zp.A. Celkem 95200 Kč. Bez DPH DPH 19% FP – doprava materiálu, zp. A
80 000 15 200 5 000
Převedení materiálu na sklad v pořizovací ceně Vyskladnění materiálu ze skladu do výroby
10 000
Zvýšení stavu nedokončené výroby
10 000
Snížení stavu nedokončené výroby (převod do výrobků)
10 000
Zvýšení stavu výrobků
12 000
Snížení stavu výrobků (z důvodu jejich prodeje)
12 000
FV za prodané výrobky. Celkem 23800 Kč. Bez DPH
20 000
DPH 19%
3 800
BV – úhrada pohledávky odběratelem
23 800
VD - výběr peněz z pokladny (vklad na Bú)
5 000
BV – vklad peněz z pokladny
5 000
BV – poplatky za vedení účtu
1 000
BV – připsané úroky z vkladu na běžný účet Příděl do rezervního fondu z VH ve schvalovacím řízení Nárok společníků na podíl ze zisku u S.R.O.
800 8 500 60 000
Dal
50
Shrnutí kapitoly. Účetní závěrce předcházejí určité organizační kroky v průběhu posledních měsíců účetního období. Do těchto přípravných kroků spadá především zaúčtování časového rozlišení nákladů a výnosů, dohadných položek, tvorba rezerv a opravných položek, zaúčtování kursových rozdílů k poslednímu dni účetního období, výpočet daňových odpisů a v neposlední řadě inventarizace. Inventarizace spočívá v porovnání skutečného stavu se stavem účetním a v zaúčtování případných inventarizačních rozdílů. Zjištění skutečných stavů se děje formou fyzické inventury nebo dokladové inventury. Po provedení přípravných kroků se provádí zjištění konečných zůstatků jednotlivých účtů a jejich převody na účty 710 a 702. Po uzavření účtů dochází k sestavení výkazů účetní závěrky, tj. rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy jejíž součástí může být výkaz o peněžním toku (cash flow). Zákon o účetnictví ukládá některým účetním jednotkám povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku včetně výroční zprávy uložením do sbírky listin u obchodního rejstříku.
Otázky: 1. Které účetní operace je nutno provést před účetní závěrkou? 2. V jakém termínu lze provádět inventury ? 3. Jaké znáte formy inventur a u čeho se provádějí ? 4. Jakou dobu je nutno archivovat inventurní soupisy ? 5. Které účetní jednotky mají povinnost zveřejnit účetní závěrku ? 6. Které účetní jednotky jsou povinny nechat ověřit účetní závěrku auditorem ? 7. Vyjmenujte výkazy účetní závěrky. 8. Jak jsou výkazy účetní závěrky provázány ?
Další zdroje. 1. 2. 3. 4.
Březinová,H. Účetní závěrka, Praha: Grada 2001. Kovanicová, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. Praha: Polygon Zákon o účetnictví č. 563/ 1991 Sb. v platném znění Vyhláška, kterou se provádí zákon o účetnictví č. 500 /2002 Sb. v platném znění 5. České účetní standardy pro podnikatele
Další zdroje
LITERATURA
Povinná literatura: 1. Kolektiv autorů Notia. Podvojné účetnictví 2004. Praha: Grada 2004. 234 s. ISBN 80-247-0747-0 2. Blechová, B., Janoušková, J. Podvojné účetnictví v příkladech 2004. Praha: Grada 2004, 176 s. ISBN 80- 247-0895-7 3. Březinová, H. Účetní závěrka. Praha: Grada 2001. 182 s. ISBN 80-247-0086-7 4. Kovanicová, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. Praha: Polygon 2004. 417 s. ISBN 80-7273-098-3 5. Zákon o účetnictví č. 563/ 1991 Sb. v platném znění 6. Vyhláška, kterou se provádí zákon o účetnictví č. 500 /2002 Sb. v platném znění 7. České účetní standardy pro podnikatele Doporučená literatura: 1. Buchtová, J. Programová učebnice Podvojné účetnictví pro podnikatele včetně základů s výkladem a cvičebními testy. Ostrava: Mirago 2004. 298 s. ISBN 80-86617-18-1 2. Buchtová, J. Sbírka řešených příkladů z podvojného účetnictví pro podnikatele. Ostrava: Mirago 2002. 171 s. ISBN 80-86617-04-1 3. Fišerová, E. Abeceda podvojného účetnictví pro podnikatele 2004. Olomouc: ANAG 2004, 367 s. ISBN 80-7263-214-0 4. Pelc, V. Odpisy 2003. Praha: Grada 2003. 224 s. ISBN 80-247-0493-5 5. Pilařová, I. Daňové a účetní chyby a problémy 2004: daň z příjmů právnických osob. Praha: Grada 2004. 191 s. ISBN 80-247-0763-2 6. Ryneš, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc: ANAG 2004. 796 s. ISBN 80-7263-204-3 7. Sobotová, M. Daňové chyby a problémy 2004: daň z příjmů fyzických osob. Praha: Grada 2004. 189 s. ISBN 80-247-0764-0
51
52
POUŽITÉ ZKRATKY FO – fyzická osoba KS – konečný stav účtu PS – počáteční stav účtu FP – faktura přijatá FV – faktura vystavená VD – výdajový pokladní doklad PD – příjmový pokladní doklad BV – bankovní výpis Bú – běžný účet ZoDP – zákon o daních z příjmů DPH – daň z přidané hodnoty DHM – dlouhodobý hmotný majetek DNM – dlouhodobý nehmotný majetek ZK
– základní kapitál
VH - výsledek hospodaření
Poznámky
POZNÁMKY
53
54
Řešení úloh
55
ŘEŠENÍ ÚLOH
Úloha č. 1 Text účetního případu 1. FV za prodané zboží 15 750 Kč.
Kč Cena bez DPH DPH 5%
MD
D
15000 311 750 311 15750 221
604 343 311
6000 501 1140 343 7140 321
321 321 221
5. BV – přijatá záloha na objednané služby
100000 221
324
6. FV za provedené služby – zhotovení reklamních tabulí
120000 311
602
7. Vyúčtování přijaté zálohy (z ř.5)
100000 324
311
8. BV – příjem doplatku za FV od odběratele
20000 221
311
9. BV – poskytnutí provozní zálohy
80000 314
221
10. FP za objednané služby
90000 518
321
11. Vyúčtování zálohy z ř.9 (snížení vlastního závazku)
80000 321
314
12. BV – doplatek za FP
10000 321
221
2. BV- přijatá platba od odběratele 3. FP za nákup materiálu 7140 Kč, zp. B. Cena bez DPH DPH 19% 4. BV – úhrada faktury dodavateli
Úloha č. 2: Text účetního případu
Kč
MD
D
25000 521
331
2000 331
336
30000 522
366
4. Nárok na dávku nemocenského pojištění společníka
1000 336
366
5. Sražené zdravotní pojištění ze mzdy společníka
1350 366
336
6. Sražená záloha na daň ze závislé činnosti zaměstnance
2800 331
342
7. BV - Výplata čisté mzdy společníkovi
21075 366
221
8. Sociální zabezpečení za zaměstnavatele
14300 524
336
9. Zdravotní pojištění za zaměstnavatele
4950 524
336
10. Záloha na pracovní cestu pro zaměstnanci hotově
2000 335
211
1. Hrubá mzda zaměstnance 2. Sražené sociální zabezpečení ze mzdy zaměstnance 3. Hrubá mzda společníka
56 Úloha č. 3: Příklady - ostatní daně BV - záloha na silniční daň Předpis daně z nemovitostí (= daňová povinnost) Předpis silniční daně dle daňového přiznání BV- doplatek silniční daně BV - úhrada daně z nemovitostí Předpis daně z převodu nemovitostí BV - úhrada daně z převodu nemovitostí BV – příjem dotace ze státního rozpočtu Zúčtování dotace – použití na provozní účely BV – příjem dotace ze státního rozpočtu Zúčtování dotace – použití na pořízení investic Správní poplatek hrazený z pokladny
částka MD 5 000,10 000,6 000,1 000,10 000,100 000,100 000,200 000,200 000,500 000,500 000,200,-
Dal
345 532 531 345 345 538 345 221 346 221 346 538
221 345 345 221 221 345 221 346 648 346 042 211
částka MD
Dal
8 000 518
389
8 000 389
321
6 000 388
648
6 000 221 1 000 221
388 648
2 600 211 2 600 384
384 602
100 000 381 50 000 518 50 000 518
321 381 381
Úloha č. 4: Příklady na přechodné účty Do konce účetního období nedorazila FP za nájemné-částka odhadnuta na 8000,Faktura za nájemné došla v lednu dalšího roku Do konce účetního období nebyla oznámena výše náhrady škody od pojišťovny– odhad 6000,BV- skutečně přijatá náhrada škody 7000,- zrušení dohadné položky - doúčtování rozdílu do výnosů Příjem v hotovosti-předplatné jazykového kurzu Zaúčtování v dalším roce do výnosů Faktura za nájem na 2 roky dopředu Zaúčtování nájmu do nákladů v prvním roce Zaúčtování do nákladů v následujícím roce Zaúčtování výnosů z nájemného, které bude zaplaceno až v příštím roce (účtování u dodavatele) BV – příjem úhrady za nájem Zaúčtování nákladů za nájem, který bude placen až v příštím roce (účtování u odběratele) BV – úhrada za nájemné
40 000 385 *
648
40 000 221
385
40 000 518
383
40 000 383
221
* Použití účtu 385 – Příjmy příštích období, protože známe přesnou částku, která má být zaplacena až v příštím roce. Kdybychom neznali částku a museli ji odhadovat, pak by se použil účet 388.
Řešení úloh
57
Úloha č. 5: Souhrnné příklady na zaúčtování nákladů Text účetního případu - náklady
částka MD
Dal
100 000 504 19 000 343
321 321
12 000 501
112
500 501
211
4.Úbytek materiálu na skladě v rámci limitu normy přirozených úbytků 5.Úbytek materiálu nad limit normy přirozených úbytků
10 000 501
112
2 000 549
112
6. Spotřeba materiálu ze skladu pro účely reprezentace
1 000 513
112
7. FP za vyúčtování el. energie v běžném účetním období
15 000 502
321
8. Dohadná položka za nevyfakturovaný nájem k 31.12.
9 000 518
389
16 000 511
321
600 512
211
900 518
213
60 518
211
13.FP za telefonní hovory. Celkem 5950 Kč. Bez DPH
5 000 518
321
DPH 19%
950 343
321
3 000 518
211
20 000 518
321
5 000 518
321
17. Hrubé mzdy zaměstnanců
120 000 521
331
18.Hrubé mzdy společníků
200 000 522
366
2 400 531
345
500 501
211
7 000 543
211
25 000 541
082
400 563
311
1.FP za zboží, zp.B. Celkem 119 000 Kč. Cena bez DPH DPH 19% 2.Spotřeba materiálu ve výrobě ze skladu 3.Nákup knih a odborných časopisů z pokladny
9. FP za údržbu a opravu strojů 10. Proplacené cestovní náhrady z pokladny (záloha nebyla poskytnuta) 11.Spotřeba poštovních známek ze zásoby (z cenin) 12.Nákup poštovních známek z pokladny-spotřeba ihned
14.Platba za školení zaměstnanců - hotově 15.FP za reklamní vysílání v rádiu 16.FP za právní poradenství
19.Předpis silniční daně do nákladů 20.Nákup kancelářských potřeb z pokladny 21.Poskytnutí peněžního daru v hotovosti 22.Zaúčtování zůstatkové ceny vyřazovaného stroje 23.Kursová ztráta při inkasu pohledávky
58
Úloha č. 6: Příklady s použitím účtové tř. 4
částka MD
Dal
Zvýšení základního kapitálu a.s. upisováním akcií Emisní ážio celkem BV - Splacení akcií včetně emisního ážia Zápis zvýšení ZK do obchodního rejstříku
100 000,20 000,120 000,100 000,-
353 353 221 419
419 412 353 411
Zvýšení základního kapitálu S.R.O. novými vklady Splacení vkladu budovou dle ocenění znalcem Splacení vkladu strojním zařízením dle ocenění Splacení penězi do pokladny Zápis zvýšení do obchodního rejstříku
500 000,200 000,150 000,150 000,500 000,-
353 021 022 211 419
419 353 353 353 411
Zvýšení základního kapitálu a.s. - ze zisku ve schvalovacím řízení - ze zisku minulých let - z ostatních kapitálových fondů Zápis zvýšení do obchodního rejstříku
100 000,50 000,50 000,200 000,-
*** 431 428 413 419
*** 419 419 419 411
Tvorba rezervního fondu vkladem společníků na Bú Tvorba rezervního fondu ze zisku ve schval. řízení Použití rezervního fondu při úhradě - ztráty ve schvalovacím řízení - neuhrazené ztráty minulých let
50 000,- 221 50 000,- 431 *** 100 000,- 421 50 000,- 421
421 421 *** 431 429
Výpis z úvěr. účtu-přidělení dlouhodobého úvěru BV – připsání částky úvěru na účet BV – splátka úvěru
850 000,- 261 850 000,- 221 40 000,- 461
461 261 221
Přijetí dlouhodobé půjčky od společníka Úrok dle smlouvy o půjčce BV – vrácení půjčky včetně úroků společníkovi
120 000,- 221 20 000,- 562 140 000,- 479
479 479 221
Úloha č. 7: Aktiva 353- Pohledávky 022- DHM 221- Bú 211- Pokladna CELKEM
částka 50 000,150 000,100 000,180 000,480 000,-
Pasiva 411 - Základní kapitál 413 - Kapitálové fondy
částka 450 000,30 000,-
CELKEM
480 000,-
Řešení úloh
59
Úloha č. 8: Příklady na souhrnné opakování Text účetního případu
částka MD
Dal
150 000 042 28 500 343
321 321
Vnitropodniková doprava stroje (vlastní náklady)
2 000 042
622
FP za montáž stroje ve firmě
5 000 042
321
157 000 022
042
183 500 321 26 000 551
221 082
157 000 082
022
Doúčtování zůstatkové ceny stroje do nákladů
131 000 541
082
FV – za odprodaný stroj. Celkem 166 600 Kč. Bez DPH
140 000 311
641
DPH 19%
26 600 311
343
FP –nákup materiálu, zp.A. Celkem 95200 Kč. Bez DPH DPH 19% FP – doprava materiálu, zp. A
80 000 111 15 200 343 5 000 111
321 321 321
Převedení materiálu na sklad v pořizovací ceně
85 000 112
111
Vyskladnění materiálu ze skladu do výroby
10 000 501
112
Zvýšení stavu nedokončené výroby
10 000 121
611
Snížení stavu nedokončené výroby (převod do výrobků)
10 000 611
121
Zvýšení stavu výrobků
12 000 123
613
Snížení stavu výrobků (z důvodu jejich prodeje)
12 000 613
123
FV za prodané výrobky. Celkem 23800 Kč. Bez DPH
20 000 311
601
DPH 19%
3 800 311
343
23 800 221
311
VD - výběr peněz z pokladny (vklad na Bú)
5 000 261
211
BV – vklad peněz z pokladny
5 000 221
261
BV – sražené poplatky za vedení účtu
1 000 568
221
800 221
662
8 500 431
421
60 000 431
364
FP za nákup stroje. Celkem 178500 Kč. Cena bez DPH DPH 19%
Přeřazení do používání v pořizovací ceně
1)
BV – úhrada přijatých faktur z Bú Odpisy stroje za 1. rok Vyřazení stroje z majetku z důvodu odprodeje
2)
BV – úhrada pohledávky odběratelem
BV – připsané úroky z vkladu na běžný účet Příděl do rezervního fondu z VH ve schvalovacím řízení Nárok společníků na podíl ze zisku u S.R.O.
1) Do pořizovací ceny nevstupuje DPH. Sčítají se pouze částky zachycené na účtu 042 MD. 2) Majetek se vyřazuje v pořizovací ceně. Tím účty 022 a 082 získají nulový zůstatek a neobjeví se již v rozvaze.
60
Přílohy
Příloha č. 1 Způsob zdanění příjmů ze závislé činnosti Pokud zaměstnanec má příjmy (pracovní poměr, podnikání), u kterých již uplatňuje nezdanitelné částky, nelze je u dalších příjmů uplatnit, tzn. nesmí podepsat „Prohlášení poplatníka“. Postup při zdanění daní z příjmu ze závislé činnosti (případně výpočtu záloh na tuto daň) se liší v závislosti na tom, zda je podepsáno zmíněné „prohlášení“. •
„prohlášení“ je podepsáno – zdanění podle § 38h odst.2. ZoDP. Postup výpočtu záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti je shodný s výpočtem v příkladu kapitoly 1.2. Dohoda o provedení práce se liší pouze tím, že se nesráží zdravotní a sociální pojištění (zaměstnanec v tomto případě podepisuje „prohlášení“, jen pokud ho nemá podepsané nikde jinde– studenti, ženy na mateřské dovolené) • není podepsáno „prohlášení“ (většinou u vedlejších pracovních poměrů)
Zdanitelná mzda do 5000 Kč = srážková daň 15% (dle §6 odst.4 ZoDP) Tato daň se nezahrnuje do ročního vyúčtování daně. Zdanitelná mzda nad 5000 Kč = zálohová daň min. 20% (dle § 38h odst.3 ZoDP)
Zdanitelná mzda = základ daně = hrubá mzda snížená o pojistné na sociální a zdravotní pojištění (u těch příjmů, které pojištění podléhají).
Přílohy
Příloha č. 2 – Směrná účtová osnova (dle vyhlášky č. 500/ 2002 Sb.) Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 04 – Nedokončený dlouhodobý majetek a pořizovaný dlouhodobý majetek 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku Účtová třída 1 – Zásoby 11 – Materiál 12 – Zásoby vlastní výroby 13 – Zboží 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 19 – Opravné položky k zásobám Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bank. úvěry 21 – Peníze 22 – Účty v bankách 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 24 – Krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 – Převody mezi finančními účty 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 32 – Závazky (krátkodobé) 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 34 – Zúčtování daní a dotací 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 37 – Jiné pohledávky a závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond, fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 43 – Výsledek hospodaření 45 – Rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky
61
62
Přílohy 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka 49 – Individuální podnikatel Účtová třída 5 – Náklady 50 – Spotřebované nákupy 51 – Služby 52 – Osobní náklady 53 – Daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů 56 – Finanční náklady 57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů 58 – Mimořádné náklady 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 62 – Aktivace 64 – Jiné provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 68 – Mimořádné výnosy 69 – Převodové účty Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 – Účty rozvažné 71 – Účet zisků a ztrát 75 až 79 – Podrozvahové účty Účtová třída 8 a 9 – Vnitropodnikové účetnictví
Přílohy Příloha č. 3 – Účtový rozvrh (sestavený účetní jednotkou dle potřeby s dodržením tříd a skupin zadaných směrnou účtovou osnovou) Uvedeny pouze účty použité v této studijní opoře Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 011 – Zřizovací výdaje 013 – Software 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Základní stádo a tažná zvířata 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 – Pozemky 032 – Umělecká díla a sbírky 04 – Nedokončený dlouhodobý majetek a pořizovaný dlouhodobý majetek 041 – Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 – Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 073 – Oprávky k software 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souboru movitých věcí 086 – Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku Účtová třída 1 – Zásoby 11 – Materiál 111 – Pořízení materiálu 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě 12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba 123 – Výrobky 124 - Zvířata 13 – Zboží 131 – Pořízení zboží 132 – Zboží na skladě a v prodejnách 139 – Zboží na cestě 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 152 – Poskytnuté zálohy na zboží Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bank. úvěry 21 – Peníze
63
64
Přílohy 211 – Pokladna 213 – Ceniny 22 – Účty v bankách 221 – Bankovní účty 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 231 – Krátkodobý bankovní úvěr 24 – Krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 26 – Převody mezi finančními účty 261 – Peníze na cestě Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 – Odběratelé 312 – Směnky k inkasu 314 – Poskytnuté provozní zálohy 315 – Ostatní pohledávky 32 – Závazky (krátkodobé) 321 – Dodavatelé 322 – Směnky k úhradě 324 – Přijaté provozní zálohy 325 – Ostatní závazky 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního a zdravotního pojištění 34 – Zúčtování daní a dotací 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 - DPH 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Dotace ze státního rozpočtu 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 353 – Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 366 – Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 37 – Jiné pohledávky a závazky 378- Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 381 – Náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období
Přílohy Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 411 – Základní kapitál 412 – Emisní ážio 413 – Ostatní kapitálové fondy 419 – Změny základního kapitálu 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond, fondy ze zisku … 421 – Zákonný rezervní fond 422 – Nedělitelný fond 423 – Statutární fondy 427 – Ostatní fondy 428 – Nerozdělený zisk minulých let 429 – Neuhrazená ztráta minulých let 43 – Výsledek hospodaření 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 – Rezervy 451 – Rezervy zákonné 459 – Rezervy ostatní 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 461 – Bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky 471 – Dlouhodobé závazky k podnikům ve skupině 473 – Emitované dluhopisy 475 – Dlouhodobé přijaté zálohy 478 – Dlouhodobé směnky k úhradě 479 – Ostatní dlouhodobé závazky 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka 49 – Individuální podnikatel 491 – Účet individuálního podnikatele Účtová třída 5 – Náklady 50 – Spotřebované nákupy 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 504 – Prodané zboží 51 – Služby 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 – Ostatní služby 52 – Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 524 – Zákonné sociální pojištění 53 – Daně a poplatky 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 541 – Zůstatková cena prodaného DNM a DHM 542 – Prodaný materiál
65
66
Přílohy 543 – Dary 548 – Ostatní provozní náklady 549 – Manka a škody 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky 551 – Odpisy 552 – Tvorba zákonných rezerv 554 – Tvorba ostatních rezerv 56 – Finanční náklady 561 – Prodané cenné papíry a podíly 562 – Úroky 563 – Kurzové ztráty 568 – Ostatní finanční náklady 569 – Manka a škody na finančním majetku 57 – Rezervy a opravné položky finančních nákladů 58 – Mimořádné náklady 582 – Škody (mimořádného charakteru) 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů 591 – Daň z příjmů z běžné činnosti – splatná 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům Účtová třída 6 – Výnosy 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 601 – Tržby za vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za zboží 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 611 – Změna stavu nedokončené výroby 612 – Změna stavu polotovarů 613 – Změna stavu výrobků 62 – Aktivace 621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb 623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 – Jiné provozní výnosy 641 – Tržby z prodeje DNM a DHM 642 - Tržby z prodeje materiálu 648 – Ostatní provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 661 – Tržby z prodeje cenných papírů 662 – Úroky 663 – Kurzové zisky 68 – Mimořádné výnosy 69 – Převodové účty Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 701 – Počáteční účet rozvažný 702 – Konečný účet rozvažný 710 – Účet zisků a ztrát
Další zdroje
67
68
Přílohy
69
