BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
INHOUD p. 1/ De onttrekking van een onroerend goed aan een vennootschap : de vereffening (Deel 2) p. 6/ Fiscale aspecten interprofessioneel akkoord 2011-2012
De onttrekking van een onroerend goed aan een vennootschap : de vereffening (Deel 2)
1. De registratierechten We weten dat de onttrekking van een onroerend goed aan een vennootschap fiscaal helemaal niet neutraal is. De heikele problematiek van de heffing van de registratierechten bij de toebedeling in natura van een onroerend goed aan de vennoten/aandeelhouders ter gelegenheid van de vereffening van een vennootschap kan heel wat moeilijkheden opleveren. Dienaangaande is de rechtsvorm van de vereffende vennootschap van essentieel belang.
1.1. Belang van de rechtsvorm van de vereffende vennootschap Om de gevolgen van de verrichting op het stuk van de registratierechten te analyseren, moet onder meer gelet worden op de rechtsvorm van de vereffende vennootschap. Een ander criterium, dat later zal worden onderzocht, heeft betrekking op de aard van het over1
Dit artikel is een uittreksel uit volgende bijdrage : D.-E. PHILIPPE, «Le régime fiscal de la sortie d’un immeuble d’une société», in Enjeux fiscaux d’un (dés)investissement immobilier, Brussel, Larcier, 2011, p. 91 tot 138.
1
gedragen materieel vast actief (onroerend goed door bestemming, nieuw gebouw, terrein, ...). Kapitaalvennootschap. Wanneer de vennootschap in vereffening een kapitaalvennootschap, zoals een naamloze vennootschap is, is de zaak vrij eenvoudig : in principe is bij de overdracht van het onroerend goed aan de vennoten (ongeacht het een natuurlijke persoon dan wel een vennootschap is), overeenkomstig artikel 130 van het Wetboek der registratierechten (W.Reg.), het voor verkopingen gestelde recht van 12,5 % (in het Waalse of het Brusselse Gewest) of van 10 % (in het Vlaamse Gewest) verschuldigd. Personenvennootschap. Wanneer de vereffende vennootschap een personenvennootschap, bijvoorbeeld een BVBA, is, is de kwestie gecompliceerder en de oplossing genuanceerder. Hier is het, in uitzonderlijke gevallen, mogelijk in aanmerking te komen voor het verlaagd recht van 1 %, en wel in twee gevallen (artikel 129, 3de lid, W.Reg.). De eerste uitzondering, ingeschreven in artikel 129, 3de lid, 1° W.Reg., beoogt het geval waarin het onroerend goed wordt toebedeeld aan de vennoot (of zijn erfgenamen) die het goed in de vennootschap heeft ingebracht. Geldt deze uitzondering ook wanneer de vennoot waaraan het goed wordt toegekend, na de inbreng ervan niet zonder onderbreking vennoot van de ven-
P a c i ol i N r . 325 B I B F - I P C F / 12 – 25 s ep tem b er 2 0 1 1
P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
Deze bijdrage gaat over de indirecte belastingen (registratierechten en btw) op de onttrekking van een onroerend goed aan een vennootschap bij de vereffening van die vennootschap1. Een eerste artikel over dit onderwerp, meer bepaald over de directe belastingen, werd gepubliceerd in Pacioli nr. 311 (17-30 januari 2011).
nootschap is geweest ? Deze kwestie is controversieel2. In de praktijk is dan ook voorzichtigheid geboden. De tweede uitzondering, voorzien bij artikel 129, 3de lid, 2° W.Reg. betreft volgende situatie : de vennootschap heeft het goed gekocht met betaling van het voor de verkopingen bepaald registratierecht. Daarenboven moet vaststaan dat de vennoot die eigenaar van het onroerend goed wordt, deel uitmaakte van de vennootschap toen laatstgenoemde de goederen verkreeg. Is het verdelingsrecht van 1 % ook van toepassing wanneer de vennootschap een terrein en een gebouw (in oprichting of nieuw gebouwd) heeft gekocht, met betaling van het registratierecht voor het terrein en van de btw voor het gebouw3 ? Volgens de letterlijke interpretatie van artikel 129, 3de lid, 2° W.Reg. zou men geneigd zijn de vraag ontkennend te beantwoorden, aangezien de wettekst eist dat het goed werd verkregen «met betaling van het registratierecht». De fiscale administratie geeft evenwel blijk van veel soepelheid. In een administratieve beslissing van 10 december 1985 wordt in dergelijk geval immers aanvaard dat «de latere toebedeling van gans het onroerend goed (terrein en gebouw) aan een vennoot die deel uitmaakte van de vennootschap op de dag van de verkrijging» in aanmerking komt voor het verlaagd tarief van 1 %4. Maar kan die administratieve toegeeflijkheid worden doorgetrokken naar het geval waarin de vennootschap, na 1 januari 2011, met heffing van de btw, een gebouw en een «bijhorende» grond gelijktijdig gekocht heeft van dezelfde persoon ? Niets is minder waar. En als het gebouw door de vereffende vennootschap werd verworven met toepassing van het gunsttarief voor de beroepspersonen5 (5 % in het Waalse Gewest, 4 % in het Vlaamse Gewest en 8 % in het Brusselse Gewest)6 ? De toepassing van de uitzonderingsregeling van artikel 129, 3de lid, 2° W.Reg. is afhankelijk van de voorwaarde dat de vennootschap het goed gekocht heeft «met betaling van het voor de verkopingen
2
Volgens het hof van beroep van Antwerpen, zou de toepassing van artikel 129, 3de lid W.Reg. (gunsttarief van 1 %) niet afhankelijk zijn van de voorwaarde dat de vennootschap zonder onderbreking vennoot is gebleven (Antwerpen, 16 maart 1994, Rec.gén., 1996, nr. 24574, p. 96, met noot). Zie evenwel het meer conservatieve standpunt van A. CULOT, Manuel des droits d’enregistrement, 4de ed., Brussel, Larcier, 2010, p. 248.
3
Met genot van de vrijstelling van de registratierechten, voorzien bij artikel 159, 8° W.Reg.
4
Rep. R.J., R-129/14-02, (Besl. 10 december 1985, nr. E.E./89.767.).
5
Gunstregeling voor personen die hun beroep maken van de aankoop van onroerende goederen met het oog op wederverkoop (artikel 62 tot 71 W.Reg.).
6
Art. 62 W.Reg.
2
bepaald registratierecht». Moeten we daaruit afleiden dat artikel 129, 3de lid, 2° W.Reg. alleen de goederen beoogt die gekocht zijn met toepassing van het verkooprecht van 12,5 % (Waalse en Brussels Gewest) en 10 % (Vlaamse Gewest) overeenkomstig artikel 44 W.Reg. ? Ook hier neemt de administratie een vrij soepel standpunt in. Volgens een recente administratieve beslissing van 3 juli 20097, betekent de uitdrukking «het voor de verkopingen bepaald registratierecht» zowel het gewoon verkooprecht (artikel 44 W.Reg.) als het verminderd mutatierecht voor de beroepspersonen (artikel 62 W.Reg.).
1.2. Omzetting van de rechtsvorm Gelet op het belang van de vennootschapsvorm voor de toepassing van de artikelen 129 en 130 W.Reg., rijst de vraag naar het nut van de omzetting van een kapitaalvennootschap in een personenvennootschap, ten einde in aanmerking te kunnen komen voor het verdelingsrecht van 1 %. Het antwoord op deze vraag staat in een administratieve beslissing van 14 september 1972, waarin een doeltreffende oplossing wordt voorgesteld. In een beslissing van 14 september 1972, stelde de fiscale administratie dat, bij omvorming van een NV in een BVBA overeenkomstig de geldende bepalingen van het vennootschapsrecht (met name de artikelen 774 tot 788 van het Wetboek van Vennootschappen, die bevestigen dat de omvorming van een vennootschap geen verandering in de rechtspersoonlijkheid ervan teweegbrengt), «de in het derde lid van artikel 129 bepaalde uitzonderingen toepasselijk zijn op de onroerende goederen die in de vennootschap werden ingebracht of door haar werden verkregen vóór de omvorming, juist zoals op de onroerende goederen die werden ingebracht of verkregen na deze omvorming». Toch kunnen we niet omheen de analyse van de antirechtsmisbruikmaatregel, ingeschreven in artikel 18, § 2 W.Reg., waardoor de beoogde constructie kan worden teruggedraaid. Volgens deze bepaling, de tegenhanger in de registratierechten van het beruchte artikel 344, § 1 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, is de administratie bij machte om, mits de naleving van bepaalde voorwaarden, de verrichting te herkwalificeren. Hier dienen we vooral te wijzen op de voor-
7
Beslissing van 3 juli 2009, nr. E.E./103.286, Rep. R.J., R129/26.01. Voor een eerste commentaar erop : J. DEVOS, «Artikel 129, derde lid, 2° W.Reg. ook van toepassing in geval van verlaagd registratierecht voor beroepsverkopers», Registratierechten editie 2008-2009, Kluwer, 3-6.
P a c i ol i N r . 325 B I B F - I P C F / 12 – 25 s ep tem b er 2 0 1 1
waarde inzake de «gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen», die moet beoordeeld worden ten aanzien van «het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen»8. Voor een juiste herkwalificatie, moeten alle rechtsgevolgen van de verrichting (de «externe» gevolgen) worden geëerbiedigd. De «interne» rechtsgevolgen daarentegen moet de administratie niet eerbiedigen : zij moet niet nagaan of alle afzonderlijke akten in het kader van de verrichting voor herkwalificatie in aanmerking komen. Concreet houdt dit in dat de fiscus wel degelijk kan voorbijgaan aan de rechtsgevolgen van afzonderlijke akten die van de verrichting deel uitmaken, als die gevolgen, na de totstandkoming van de verrichting, niet aanwezig zijn9. Het is dan ook de vraag of de fiscus de tussen de partijen tot stand gebrachte verrichting (omzetting van de NV in een BVBA, gevolgd door de vereffening van de BVBA met toebedeling in natura van de onroerende goederen aan de vennoten) niet kan herkwalificeren tot een loutere vereffening van de NV, gevolgd door de toebedeling in natura van de onroerende goederen, op grond van artikel 18, § 2 W.Reg. Naar onze mening zijn de kansen dat de fiscus daarin slaagt behoorlijk hoog10. De rechtsgevolgen van de door de fiscus geherkwalificeerde verrichting en de externe rechtsgevolgen van de tussen de partijen tot stand gebrachte verrichting zijn volgens ons immers identiek. Het eindresultaat voor de aandeelhouders is in beide gevallen immers hetzelfde : de onroerende goederen komen opnieuw in hun bezit. De omzetting van de NV in een BVBA sorteert in concreto geen rechtsgevolgen na de vereffening. Had de omvorming nooit plaatsgevonden, werd hetzelfde resultaat bereikt. Het feit dat de twee akten (omzetting van de NV in een BVBA en vereffening van de BVBA met toebedeling van de onroerende goederen aan de vennoten), in de tijd gespreid worden, kan onze conclusie niet wijzigen11.
8
Cass., 22 november 2007(Nr. F.06.0028.N), Pas., I, 2007, p. 2097.
9
Th. AFSCHRIFT, L’évitement licite de l’impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2004, p. 407.
10 In dezelfde zin, zie ook A. CULOT, «Dispositions communes à toutes les sociétes – Droits d’enregistrement et T.V.A. applicables aux actes de sociétés», Rep. Not., Tome XII, Livre 2/2, ed. 2005, nr. 171 en 256; E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, «De onttrekking van onroerend goed aan een vennootschap – bespreking van de artikelen 129 en 130 W.Reg.», Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, 2004, p. 273; T. WUSTENBERGHS, «Registratierechten : antimisbruikbepaling in (inter)nationale context», TFR, 2005, p. 215. Contra : W. WERDEFROY, Droits d’enregistrement 2009-2010, Kluwer, p. 1386, volgens dewelke «de mogelijkheid tot herkwalificatie momenteel gering blijft». 11 Dat de akten die een verrichting tot stand brengen in de tijd worden gespreid, is voor de toepassing van artikel 18, § 2 W.Reg. niet afdoend, zie dienaangaande de circulaire van 6 december 1993, Ci. D 19/453.895. In dezelfde zin, zie ook E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, o.c., p. 273.
3
1.3. EBVBA – Vast recht In een beslissing van 8 juli 200212, stelde de fiscale administratie dat, bij de vereffening van een EBVBA, de toebedeling van een onroerend goed aan de enige vennoot enkel aanleiding geeft tot heffing van het algemeen vast recht van 25 euro, aangezien deze verrichting niet als een overdracht onder bezwarende titel, noch als een verdeling kan worden gekwalificeerd. Het is uiteraard wel vereist dat één der uitzonderingen, bedoeld door artikel 129, 3de lid W.Reg. toepassing vindt.
2. De btw 2.1. Btw-stelsel van een vennootschap in vereffening Een aan de btw onderworpen vennootschap behoudt in beginsel haar hoedanigheid van belastingplichtige, zolang ze de aangifte van stopzetting van activiteit, bedoeld bij artikel 53, 1° van het Btw-Wetboek (hierna WBTW) niet heeft gedaan. In principe zal een ontbonden vennootschap haar hoedanigheid van btw-belastingplichtige behouden (en dus geen aangifte van stopzetting van activiteit indienen) tot de definitieve afsluiting van de vereffening. Zij moet dus periodieke btw-aangiften blijven indienen en zal het recht op aftrek van de voorbelasting behouden. Indien de vennootschap geen handelingen meer kan verrichten waarvoor ze de hoedanigheid van btw-belastingplichtige verkrijgt, ziet de toestand er echter anders uit. Dan kan de vennootschap aanvragen om haar btw-identificatienummer te schrappen. We denken vooral aan het geval waarin de vennootschap in vereffening geen realiseerbare activa meer bezit en enkel nog haar vorderingen op derden invordert. Die vennootschap moet dus de gebruikelijke btw-formaliteiten niet meer vervullen. De keerzijde van de medaille is dat zij ook de btw niet meer kan aftrekken geheven van de uitgaven die zij doet voor de behoeften van haar vereffening. Volgens de btw-administratie kan de vennootschap de datum van haar definitieve stopzetting van de activiteit niet vrij kiezen : er is geen sprake van de vennootschap kunstmatig in leven te houden met als enig doel het recht op aftrek verder te kunnen uitoefenen. Dienaangaande verwijzen we naar het arrest Fini van het Europees Hof van Justitie van 3 maart 2005, dat
12 Beslissing van 8 juli 2002, Rec.gén.,2003, nr. 25344, p. 138.
P a c i ol i N r . 325 B I B F - I P C F / 12 – 25 s ep tem b er 2 0 1 1
uitspraak deed over de aftrek van de btw geheven van de uitgaven die door een vennootschap werden gedaan tijdens haar invereffeningstelling. In casu beslisten de Europese rechters dat de btw, geheven op de huur van de lokalen, aangewend voor de restaurantactiviteit van de vennootschap in vereffening, aftrekbaar was, niettegenstaande die huur na de stopzetting van de handelsactiviteit werd betaald. Volgens het hof volstaat het dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteit bestaat en dat het recht op aftrek geen misbruik inhoudt. We voegen eraan toe dat het recht op aftrek ook onderworpen is aan de voorwaarde dat de belasting geheven is van goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belastbare handelingen. Ons inziens zou het arrest Fini de overdreven ijver van sommige ambtenaren van de btw-administratie ietwat moeten temperen, want die ambtenaren aarzelen niet om de schrapping van het btw-identificatienummer van bepaalde belastingplichtigen te eisen omdat ze geen activa meer bezitten die met toepassing van de btw kunnen overgedragen worden.
2.2. Btw-stelsel van de toebedeling van onroerende goederen aan de aandeelhouders In beginsel moet de toebedeling van materiële vennootschapsgoederen aan de aandeelhouders bij de vereffening van een vennootschap, beschouwd worden als een levering van goederen (art. 9 WBTW). Die handeling is in principe tegen het tarief van 21 % aan de btw onderworpen, tenzij er een bijzondere vrijstelling van toepassing is. Het btw-stelsel van de toebedeling van onroerende goederen aan de vennoten bij de vereffening van de vennootschap is onder meer afhankelijk van de aard van het overgedragen goed : onroerend door bestemming, onroerend uit hun aard, nieuw gebouw, «bijhorend terrein», ...
Toebedeling van onroerende goederen door bestemming De toebedeling van onroerende goederen door bestemming zal in principe aan de btw onderworpen worden zoals de roerende zaken. Deze handeling is niet onderworpen aan de evenredige verkooprechten : onroerende goederen door economische bestemming worden voor de toepassing van het Wetboek der registratierechten niet als onroerende goederen beschouwd. Daaruit volgt dat de toebedeling van onroerende goederen door bestemming aan de toepassing van de artikelen 129 en 130 W.Reg. ontsnapt.
4
Toebedeling van onroerende goederen uit hun aard De toebedeling van onroerende goederen uit hun aard is in principe vrijgesteld van de btw en valt onder de toepassing van de registratierechten. Op dit principe geldt één belangrijke uitzondering : de toekenning van een nieuw gebouw en de bijhorende grond kan, mits de naleving van bepaalde voorwaarden, aan de btw worden onderworpen. De onderwerping van deze verrichting aan de registratierechten kan voor de vereffende vennootschap zware gevolgen inhouden. We denken vooral aan het geval waarin de vennootschap de btw geheven van de aankoop of de oprichting van het gebouw heeft afgetrokken, in haar hoedanigheid van belastingplichtige met recht op aftrek van de btw (wegens de aanwending van het goed voor de uitvoering van haar belastbare economische activiteit). De vereffende vennootschap zal dan immers een herziening van de oorspronkelijk afgetrokken btw moeten doorvoeren, indien de toebedeling van het gebouw binnen het herzieningstijdvak van vijftien jaar valt. De herziening wordt doorgevoerd in eenmaal, voor het jaar waarin de toebedeling plaatsvindt en de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak, ten belope van een vijftiende per jaar. Om aan de herziening te ontsnappen, kan de vereffende vennootschap evenwel bewijzen dat de toebedeling van het onroerende goed, met toepassing van de vrijstellingsregeling van artikel 11 WBTW, deel uitmaakt van de overdracht van een bedrijfsafdeling of een algemeenheid van goederen.
Toebedeling van een nieuw gebouw en het «bijhorend terrein» Tot 31 december 2010 kon enkel de levering van een «nieuw» gebouw aan de btw worden onderworpen (met vrijstelling van de registratierechten). De overdracht van terreinen, daarentegen, viel altijd onder de toepassing van de registratierechten. Maar de programmawet van 23 december 2009 heeft het Belgisch fiscaal landschap dooreen geschud door, sinds 1 januari 2011, toe te staan dat de verkoop van een nieuw gebouw met het bijhorend terrein aan de btw kan worden onderworpen. De onderwerping aan de btw tegen het tarief van 21 % van nieuwe gebouwen en de bijhorende terreinen, is evenwel onderworpen aan verschillende strikte voorwaarden. Als al die voorwaarden vervuld zijn, kan het volledig onroerend goed (het gebouw en het bijhorend P a c i ol i N r . 325 B I B F - I P C F / 12 – 25 s ep tem b er 2 0 1 1
terrein) aan de btw worden onderworpen. Men let vooral op de twee volgende eisen. De eerste voorwaarde houdt verband met de aard van het overgedragen goed : het moet gaan om een «nieuw gebouw» en de «bijhorende grond». De tweede voorwaarde betreft de hoedanigheid van de persoon die de goederen overdraagt en de naleving van bepaalde vormvereisten. We moeten een onderscheid maken tussen de beroepsoprichters (of projectontwikkelaars) wier handelingen strekkende tot de overdracht van nieuwe gebouwen en de bijhorende grond automatisch aan de btw onderworpen worden, en de «occasionele oprichters» (belastingplichtigen uit hoofde van een andere economische activiteit dan projectontwikkelaar; niet-belastingplichtigen). Voor laatstgenoemden is de onderwerping aan de btw van de overdracht afhankelijk van bepaalde formaliteiten (uitoefening van de optie tot onderwerping van de handeling aan de btw). Op overdrachten van gebouwen en het bijhorend terrein is de btw dus niet automatisch van toepassing, tenzij voor de beroepsoprichters : aldus hebben de economische actoren uit de vastgoedsector (in casu, de vereffende vennootschap) de keuze om de handeling aan de registratierechten, dan wel aan de btw te onderwerpen. De twee indirecte belastingen zullen nooit samen worden toegepast. De onderwerping aan de btw van de levering van het nieuwe gebouw en het bijhorende terrein, houdt, overeenkomstig artikel 159, 8° W.Reg., immers de vrijstelling van het evenredig recht in. Bijgevolg zijn de artikelen 129 en 130 W.Reg. niet van toepassing. Een interessante vaststelling is dat de meeste verrichtingen met goederen die onroerend zijn uit hun aard, in de praktijk, aan het evenredig registratierecht, en niet aan de btw, worden onderworpen. Ons inziens zijn de vrij strikte voorwaarden die gesteld zijn voor de toepassing van de btw, alsook het behoorlijk hoog bedrag van de btw voor de niet-belastingplichtigen en de particulieren (vergeleken met de kost van de registratierechten) daar ongetwijfeld niet vreemd aan.
Toebedeling van een nieuw gebouw en het «bijhorend terrein» : gevolg voor de vereffende vennootschap van de onderwerping van de handeling aan de btw
ling van het onroerend goed aan de aandeelhouders haar behoeden voor de terugbetaling van het geheel of een gedeelte van deze btw. Daarenboven kan een herziening van de btw in het voordeel van de vereffende vennootschap worden doorgevoerd, in het geval zij de btw «bij de inbreng» niet heeft kunnen aftrekken, bijvoorbeeld omdat zij de hoedanigheid van vrijgestelde belastingplichtige had (vereffende vennootschap actief in de sector van de onroerende verhuur) en de toebedeling tijdens het vijftienjarig herzieningstijdvak geschiedt. Het betreft een eenmalige herziening voor de toekomst : de positieve herziening wordt doorgevoerd in eenmaal, voor het jaar waarin de toebedeling plaatsvindt en de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak, ten belope van een vijftiende per jaar.
Toebedeling van een nieuw gebouw en een «bijhorend» terrein : gevolgen voor de aandeelhouders van de onderwerping van de handeling aan de btw Als de aandeelhouders de hoedanigheid van btw-belastingplichtige met recht op aftrek hebben, zal de onderwerping van de handeling aan de btw tot gevolg hebben dat ze geen enkele indirecte belastingkost dragen (geen btw en geen registratierecht). In dergelijk geval dient de onderwerping van de handeling aan de btw zowel het belang van de vereffende vennootschap als van haar aandeelhouders. Voor aandeelhouders die de hoedanigheid hebben van niet-belastingplichtige (particulieren, passieve holding, niet-onderworpen openbare overheid) of van belastingplichtige met beperkt recht op aftrek (verzekeringsmaatschappij, bank- of financiële instelling, ziekenhuis, vennootschap met als maatschappelijk doel de verhuur van onroerende goederen) dreigt de toepassing van de btw minder gunstig uit te vallen : de btw vormt een bijkomende, niet-recupereerbare financiële last (die evenwel aftrekbaar is in de vennootschapsbelasting). De verrichting aan de registratierechten onderwerpen kan in bepaalde gevallen dan ook voordeliger uitkomen.
Denis-Emmanuel PHILIPPE Advocaat aan de Balie van Brussel (DLA Piper), Lector aan de Universiteit van Luik, Assistent aan de Facultés Universitaires Saint-Louis
Als de vereffende vennootschap de btw geheven van het gebouw en de bijhorende grond heeft afgetrokken, zal de onderwerping aan de btw van de toebede-
5
Noé DENIS Advocaat aan de Balie van Brussel
P a c i ol i N r . 325 B I B F - I P C F / 12 – 25 s ep tem b er 2 0 1 1
Fiscale aspecten interprofessioneel akkoord 2011-2012 1. Inleiding Het Belgisch stelsel van sociaal overleg kan het best omschreven worden als een drietrapsraket, waarbij er achtereenvolgens onderhandeld wordt op interprofessioneel, sectoraal en ten slotte op bedrijfsniveau. De interprofessionele akkoorden (IPA) zijn tweejaarlijkse kaderakkoorden gesloten binnen de «groep van 10» en hebben betrekking op o.a. de loonevolutie, lastenverminderingen en vervangingsinkomens. Deze kaderakkoorden worden verder ingevuld door nationale, sectorale en bedrijfsCAO’s en door wetten en besluiten. Na de afwijzing van het interprofessioneel akkoord 2011-2012 door twee van de drie representatieve werknemersvakbonden besliste de regering om zelf een bemiddelingsvoorstel goed te keuren. Naast een hele reeks sociale maatregelen (die hier niet besproken zullen worden) bevat het bemiddelingsvoorstel van de regering ook een aantal fiscale maatregelen. Met name : – fiscale verhoging minimumloon; – belastingvrijstelling in geval van ontslag; – afschaffing progressieve belasting lage opzegvergoedingen; – fiscale vrijstelling van crisispremie / begeleidingspremie; – verhoging bedrijfsvoorheffing in geval van tijdelijke werkloosheid. Deze fiscale maatregelen hebben uitvoering gekregen door de wet van 19 juni 20111 en door twee koninklijke besluiten voor wat betreft de bedrijfsvoorheffing.2
2. Fiscale verhoging minimumloon Het minimumloon wordt verhoogd via een fiscale maatregel, met name via de invoering van een nieuw federaal (terugbetaalbaar) belastingkrediet. Alle werknemers (inclusief bedrijfsleiders met statuut van
1
Wet van 19 juni 2011 tot wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 wat de werkbonus en de opzeggingsvergoeding betreft (BS 28 juni 2011), erratum BS 6 juli 2011.
2
Koninklijk besluit van 28 februari 2011 tot wijziging van het KB/WIB 1992 op het stuk van de bedrijfsvoorheffing (BS 7 maart 2011). Reeds gewijzigd door een koninklijk besluit van 15 maart 2011 (BS 21 maart 2011, editie 3).
6
werknemer) die onderworpen zijn aan de volledige sociale bijdragen komen in aanmerking voor dit belastingkrediet. Dit belastingkrediet is ook van toepassing in de belasting niet-inwoners/natuurlijke personen. Maar enkel de werknemers die de zogenaamde werkbonus genieten zullen dit belastingkrediet ook effectief krijgen. De werkbonus is een systeem van vermindering van de werknemersbijdragen voor de sociale zekerheid, dat tot doel heeft mensen met een laag loon een hoger nettoloon te garanderen (zonder daarbij het brutoloon te verhogen), teneinde het verschil met een werkloosheidsuitkering te vergroten.3 Dit belastingkrediet bedraagt 5,7 % van de werkbonus die effectief wordt toegekend op de vanaf 1 januari 2011 toegekende bezoldigingen, met een maximum van 120 euro per belastbaar tijdperk.4 Aangezien het belastingkrediet uitgedrukt wordt als een percentage van de effectief toegekende werkbonus zal het belastingkrediet, net zoals de werkbonus zelf, degressief zijn in functie van de hoogte van het refertemaandloon. Om het maximum van 120 euro te krijgen mag een belastingplichtige niet meer verdienen dan 1 443,54 euro. Een bediende met een refertemaandloon van 2 000 euro heeft nog recht op een belastingkrediet van 33,7 euro. Vanaf 2 292,66 euro heeft een belastingplichtige geen recht meer op de werkbonus en dus ook niet op het belastingkrediet.5 Het belastingkrediet wordt maandelijks verrekend in de bedrijfsvoorheffing, via een vermindering van de bedrijfsvoorheffing met 5,7 %. Deze verrekening in de bedrijfsvoorheffing is van toepassing op de vanaf 1 april 2011 betaalde of toegekende inkomsten. Voor de inkomsten betaald of toegekend tussen 1 januari 2011 en 31 maart 2011, zal het belastingkrediet slechts verrekend worden in de afrekening van de personenbelasting.
3
Wet van 20 december 1999 tot toekenning van een werkbonus onder de vorm van een vermindering van de persoonlijke bijdragen van sociale zekerheid aan werknemers met lage lonen [en aan sommige werknemers die het slachtoffer waren van een herstructurering (BS 26 januari 2000).
4
Geïndexeerd bedrag voor aanslagjaar 2012. Het basisbedrag is 85 euro.
5
Geïndexeerde bedragen van toepassing sinds 1 mei 2011.
P a c i ol i N r . 325 B I B F - I P C F / 12 – 25 s ep tem b er 2 0 1 1
Ten slotte wordt dit belastingkrediet buiten beschouwing gelaten voor de berekening van de aanvullende gemeente- en agglomeratiebelasting.
3. Belastingvrijstelling in geval van ontslag Alle werknemers (zowel bedienden als arbeiders, ongeacht hun jaarloon) krijgen een belastingvrijstelling van 425 euro (geïndexeerd 600 euro) in geval van beeindiging van hun arbeidsovereenkomst. De vrijstelling is pas van toepassing op de bezoldigingen en vergoedingen die worden verkregen vanaf 1 januari 2012, voor zover de opzegging door de werkgever ten vroegste op 1 januari 2012 ter kennis is gebracht. Dit vrijgesteld bedrag zal worden verhoogd tot 850 euro (geïndexeerd +/- 1 200 euro) voor de bezoldigingen en vergoedingen die worden verkregen vanaf 1 januari 2014, voor zover de opzegging door de werkgever ten vroegste op 1 januari 2014 ter kennis is gebracht. De vrijstelling wordt verleend op voorwaarde dat de arbeidsovereenkomst : – een overeenkomst is van onbepaalde duur; – door de werkgever wordt beëindigd; – niet wordt beëindigd tijdens de proefperiode, met het oog op brugpensioen of pensionering of wegens dringende reden. De vrijstelling zal zowel gelden voor de bezoldigingen voor de gepresteerde opzegtermijn (i.e. gewoon loon) als voor de opzegvergoeding.
genoten. Indien een werknemer in eenzelfde belastbaar tijdperk van meerdere werkgevers bezoldigingen voor gepresteerde opzegtermijnen en/of opzegvergoedingen ontvangt, dan wordt het totaal van deze bezoldigingen en/of vergoedingen slechts ten belope van 600 euro vrijgesteld. Om de correcte toepassing van deze nieuwe regeling te controleren zullen weer nieuwe codes bijkomen in de fiscale aangifte en op de fiscale fiches. De vrijgestelde bedragen zullen immers uit de codes 250 en 253 van de aangifte personenbelasting moeten worden gehaald en opgenomen worden in twee nieuwe aparte vakken : één voor de gepresteerde opzeg en één voor de niet-gepresteerde opzeg. In geval van overschrijding van het maximumbedrag moet, na toepassing van de prioritaire aanrekening, het excedent immers zijn geëigende fiscaal regime volgen.
4. Afschaffing progressieve belasting opzeggingsvergoedingen van minder dan 850 euro Opzeggingsvergoedingen van meer dan 850 euro bruto worden krachtens artikel 171, 5°, a WIB 1992 afzonderlijk belast tegen de gemiddelde aanslagvoet die van toepassing is op het belastbaar inkomen van het laatste jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad. Uit deze bepaling volgt dat opzeggingsvergoedingen van minder dan 850 euro bruto als gewone bezoldiging worden belast aan de progressieve tarieven.
Indien de opzeg bij eenzelfde werkgever binnen eenzelfde belastbaar tijdperk gedeeltelijk wordt gepresteerd en gedeeltelijk wordt vergoed, dan wordt de vrijstelling bij voorrang aangerekend op de bezoldigingen van de gepresteerde opzegtermijn. Deze bezoldigingen zijn immers belastbaar tegen het progressief tarief, terwijl de opzegvergoeding belast wordt tegen het gemiddeld tarief van het geheel der belastbare inkomsten van het vorige jaar. Ook indien een werknemer in eenzelfde belastbaar tijdperk van meerdere werkgevers bezoldigingen voor gepresteerde opzegtermijnen en/of opzegvergoedingen ontvangt, wordt de vrijstelling bij voorrang aangerekend op de bezoldigingen voor de gepresteerde opzegtermijnen.
Gelet op de nieuwe belastingvrijstelling in geval van ontslag van 600 euro (1 200 euro vanaf 2014) is de progressieve belasting van opzegvergoedingen tot 850 euro voorzien in artikel 171, 5°, a WIB 1992 zo goed als irrelevant geworden en deze wordt bijgevolg afgeschaft.
Teneinde misbruiken tegen te gaan wordt de vrijstelling op twee manieren beperkt : per belastbaar tijdperk en per opzeg (= cumulatieve beperking). Per opzeg wordt er slechts een bedrag van 600 euro vrijgesteld, zelfs indien de opzeg over meer dan één belastbaar tijdperk loopt. Per belastbaar tijdperk kan slechts eenmaal de vrijstelling van 600 euro worden
5. Verhoging bedrijfsvoorheffing voor uitkering tijdelijke werkloosheid
7
Vanaf aanslagjaar 2013 zullen de opzegvergoedingen, voor het gedeelte dat het vrijgesteld bedrag overstijgt, bijgevolg belast worden tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad.
Het tarief van de bedrijfsvoorheffing op de wettelijke en extrawettelijke uitkeringen die worden betaald of toegekend aan tijdelijke werklozen zoals bedoeld in P a c i ol i N r . 325 B I B F - I P C F / 12 – 25 s ep tem b er 2 0 1 1
artikel 27, 2° van het koninklijk besluit van 25 november 1991 houdende de werkloosheidsreglementering, wordt verhoogd tot 18,75 % (thans 10,09 %). Het gaat met name om volgende werknemers : a) de werkloze die door een arbeidsovereenkomst verbonden is waarvan de uitvoering tijdelijk, geheel of gedeeltelijk, geschorst is; b) de werknemer die aan een staking deelneemt, die getroffen wordt door een lock-out of wiens werkloosheid het rechtstreekse of onrechtstreekse gevolg is van een staking of een lock-out; c) de jonge werknemer die een opleidingsprogramma volgt bedoeld in artikel 50 van de wet van 19 juli 1983 op het leerlingwezen voor beroepen uitgeoefend door werknemers in loondienst, indien de uitvoering van de leerovereenkomst tijdelijk, geheel of gedeeltelijk, geschorst wordt; De verhoging is van toepassing op de vanaf 1 april 2011 betaalde of toegekende inkomsten. Deze verhoging zorgt voor een betere afstemming van de bedrijfsvoorheffing op de uiteindelijk verschuldigde personenbelasting. Op deze wijze worden te grote bijbetalingen in de afrekening van de personenbelasting vermeden. Anderzijds zorgt zij ervoor dat het onderscheid in maandelijks netto-inkomen tussen tijdelijke werkloosheid en werken groter wordt.
eenkomst door de werkgever wordt beëindigd zonder dringende reden, met of zonder naleving van een opzeggingstermijn, hebben sinds 1 januari 2010 recht op een forfaitaire crisispremie van 1 666 euro.6 Deze premie wordt in beginsel gedeeltelijk betaald door de werkgever (550 euro) en gedeeltelijk door de RVA (1 111 euro). In bepaalde gevallen valt de premie volledig ten laste van de RVA. Deze premie is vrijgesteld van personenbelasting.7 Voor de opzeggingen ter kennis gebracht vanaf 1 januari 2012 wordt de crisispremie omgevormd in een begeleidingspremie (van 1 666 euro) die volledig ten laste zal zijn van de RVA. Deze begeleidingspremie zal, net zoals de crisispremie, fiscaal vrijgesteld zijn van inkomstenbelastingen, indien ze wordt verkregen vanaf 1 januari 2012 en de opzegging door de werkgever ten vroegste op 1 januari 2012 ter kennis wordt gebracht. Deze vrijstelling zal worden ingevoerd in artikel 38, § 1, eerste lid WIB 1992 via de invoeging van een nieuwe bepaling onder 26°.
Alain LECOCQ Bedrijfsjurist Adjunct-adviseur fiscaal departement VBO
6
Artikel 148-156 van de wet houdende diverse bepalingen van 30 december 2009 (BS 31 december 2009). Verlengd tot 31 maart 2011 door de wet van 1 februari 2011 houdende verlenging van de crisismaatregelen en uitvoering van het interprofessioneel akkoord (BS 7 februari 2011). Verlengd tot 31 december 2011 door de wet van 12 april 2011 houdende aanpassing van de wet van 1 februari 2011 houdende verlenging van de crisismaatregelen en uitvoering van het interprofessioneel akkoord, en tot uitvoering van het compromis van de regering met betrekking tot het ontwerp van interprofessioneel akkoord (BS 28 april 2011).
7
Artikel 149 van de wet van 30 december 2009 en artikel 14 van de wet van 1 februari 2011. Deze vrijstelling werd niet opgenomen in het WIB 1992.
6. Fiscale vrijstelling crisispremie / begeleidingspremie Werknemers die verbonden zijn door een arbeidsovereenkomst voor werklieden in de zin van artikel 2 van de wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten (i.e. arbeiders) en waarvan de arbeidsover-
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail :
[email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be
8
P a c i ol i N r . 325 B I B F - I P C F / 12 – 25 s ep tem b er 2 0 1 1
