Fiscale aspecten van het «vertrek» van een onroerend goed uit een vennootschap

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p.1/ Fiscale aspecten van het «vertrek» van een onroerend goed uit een vennootschap p.3/ MAR: Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 3 p.8/ Rechtzetting: Overdracht handelszaak naar aanleiding van stopzetting: aandacht voor de bijzondere regels inzake btw

Fiscale aspecten van het «vertrek» van een onroerend goed uit een vennootschap Eerste deel: de vereffening De aankoop van een onroerend goed door een vennootschap biedt ongetwijfeld voordelen, zoals de aftrekbaarheid van de onroerende lasten (interesten, registratierechten, afschrijvingen, onderhoudskosten, onroerende voorheffing, enz.), de mogelijkheid om achteraf de aandelen van de immobiliënvennootschap belastingvrij te verkopen, de invoering van een structuur voor successieplanning, enz.

Het «vertrek» van een onroerend goed uit een vennootschap is echter geen fiscaal neutrale operatie. In dit eerste deel zullen we, vanuit het oogpunt van de vennootschapsbelasting, de belangrijkste fiscale gevolgen bespreken van een courante techniek van vertrek van een onroerend goed uit een vennootschap: de vereffening. De weerslag van die vereffening op het vlak van de registratierechten en de btw komen dan aan bod in een volgende bijdrage.

Het «vertrek» van het onroerend goed kan richting aandeelhouders gaan (via een vermindering van het kapitaal in natura, een uitkering van een dividend in natura, een vereffening, enz.) of in de richting van een andere vennootschap (bijvoorbeeld via een gedeeltelijke splitsing of een afstand van bedrijfstak).

1

De vereenvoudigde balans van een vennootschap ziet er schematisch als volgt uit: Activa Onroerend goed

600 000

Bank Totaal

200 000 800 000

Passiva Volgestort kapitaal Belastingvrije reserves Beschikbare reserves Overgedragen winst Schulden Totaal

500 000 100 000 100 000 50 000 50 000 800 000

De aandeelhouders wensen het onroerend goed van de hand te doen door over te gaan tot de vereffening van de immobiliënvennootschap. We gaan even dieper in op de fiscale gevolgen van deze operatie, zowel voor de vennootschap in vereffening als voor haar aandeelhouders.

1. Fiscaal regime bij de ontbonden vennootschap We weten dat een vennootschap in vereffening onderworpen blijft aan de vennootschapsbelasting (art. 208

Pa ci ol i N r. 311 B I B F - I P C F / 17- 30 j a n u a r i 2011

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

Vertrekhypothese In sommige omstandigheden kan het «vertrek» van het onroerend goed uit de vennootschap echter om diverse redenen wenselijk zijn. Ten eerste kan het behoud van een onroerend goed in de vennootschap derden tegenhouden om haar aandelen te kopen (want de kandidaat-overnemer heeft geen interesse om het gebouw over te nemen of beschikt doodgewoon niet over de nodige middelen om de prijs van de aandelen te financieren). Ten tweede wordt de fiscale last die met de verkoop van het gebouw gepaard gaat (de latente meerwaarde) steeds zwaarder. En tot slot kan een operationele vennootschap er belang bij hebben om zich van haar vastgoedvermogen «te ontdoen» zodat ze zich kan focussen op haar «core business» en de onroerende goederen niet blootstelt aan de risico’s die inherent zijn aan de uitoefening van de exploitatie.

WIB 1992). Dat betekent dat al haar winsten belastbaar blijven in de vennootschapsbelasting, meer bepaald de «meerwaarden die worden verwezenlijkt of vastgesteld naar aanleiding van de verdeling van het maatschappelijk vermogen» (art. 208, 2e lid WIB 1992). Het gaat hier vooral om de meerwaarden die de vennootschap verwezenlijkt naar aanleiding van een verdeling in natura bij die vereffening. De marktwaarde (op de dag van de vereffening) van de activa die aan de aandeelhouders toegewezen worden, dient als referentie om de belastbare winst van de ontbonden vennootschap te bepalen.1

ging van de belastbare grondslag voortvloeiend uit de gelijkstelling van de liquidatiebonus met een uitgekeerd dividend wordt gecompenseerd door de vermindering van de belastbare grondslag voortvloeiend uit de vermindering van de belaste reserves. In casu zal de onttrekking aan de belaste reserves van 282 000 euro5 dus fiscaal neutraal zijn. Er zal wel vennootschapsbelasting betaald moeten worden in de mate dat de liquidatiebonus met de belastingvrije reserves verrekend wordt (ten belope van 100 000 euro, ofwel een belastingschuld van om en bij de 34 000 euro).

In casu moet de werkelijke waarde van het onroerend goed dat aan de aandeelhouders toegewezen wordt berekend worden. Hiervoor moet men objectieve vergelijkingspunten gebruiken, zoals de prijs van gelijkaardige onroerende goederen (met name in termen van ligging) die in diezelfde periode verkocht zijn. Men zal ook rekening houden met alle andere elementen die een echte impact op de marktwaarde van het onroerend goed kunnen hebben.2 De administratie der directe belastingen aarzelt niet om de raming die zij van de administratie van het kadaster krijgt te gebruiken om de belastbare winst van de ontbonden vennootschap te bepalen. Deze praktijk wordt echter door sommige hoven en rechtbanken verworpen, vooral wanneer de raming onvoldoende gemotiveerd is.3

De bedragen die voor de verdelingen (in speciën of in natura) onder de aandeelhouders (na aftrek van de roerende voorheffing) beschikbaar blijven, zijn dus gelijk aan 500 000 + 282 000 + 66 000,6 hetzij een totaal van 848 000 euro.

In de veronderstelling dat het onroerend goed bij de verdeling een marktwaarde van 800 000 euro heeft, zal de door de ontbonden vennootschap verwezenlijkte meerwaarde 200 000 euro (800 000 – 600 000) bedragen. Deze wordt dan aan het normale tarief van 33,99% aan de vennootschapsbelasting onderworpen (wat een belastingschuld van 68 000 euro oplevert).4 Om de fiscale behandeling van de verdelingen aan de aandeelhouders op het niveau van de ontbonden vennootschap te bepalen, onderscheidt men: – het gedeelte van de verdelingen dat het bedrag van het volgestorte kapitaal (eventueel geherwaardeerd) niet overschrijdt, hetzij 500 000 euro. Dat gedeelte ontsnapt aan de vennootschapsbelasting; – het resterende gedeelte dat fiscaal als een uitgekeerd dividend beschouwd wordt en doorgaans «liquidatiebonus» genoemd wordt. De liquidatiebonus wordt niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen in de mate dat deze liquidatiebonus toegerekend wordt aan de reeds belaste reserves (inclusief de verwezenlijkte meerwaarde bij de verdelingen in natura): de verho-

1

Com. IB, nr. 208/11 en 208/15; P. ERNST en J. VERSTRAELEN, Réorganisations juridiques de sociétés, Kluwer, 2002, p. 316; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 3e ed., 2003, p. 315, nr. 3.21.

2

K. VAN BAELEN, «De fiscale behandeling van winstuitkeringen in natura», A.F.T., 2010, nr. 5, p. 26 en de aangehaalde wettelijke referenties.

2. Fiscaal regime bij de aandeelhouders Aandeelhouder – natuurlijke persoon De verdelingen bij vereffening aan de aandeelhouders/particulieren brengen geen fiscale last teweeg zolang ze het bedrag van het volgestorte kapitaal (500 000 euro) niet overschrijden. De liquidatiebonus die de aandeelhouders ontvangen, wordt daarentegen beschouwd als een dividend waarvan 10% roerende voorheffing afgehouden moet worden.7 De roerende voorheffing zal geheven worden op het bedrag van 950 000 euro (nettomarktwaarde van het maatschappelijk vermogen)8 – 500 000 euro (volgestort kapitaal) – 102 000 euro (VenB),9 hetzij 348 000 euro. De aanslag ten laste van de aandeelhouder/natuurlijke persoon zal dus 34 800 euro bedragen. In principe wordt de roerende voorheffing door de schuldenaar, met name de ontbonden vennootschap, afgehouden op het ogenblik van de toewijzing of de betaalbaarstelling van het inkomen.10 De aandeelhouder/particulier moet de verdelingen uit de vereffening waarop roerende voorheffing aan de bron afgehouden werd, niet in zijn jaarlijkse aangifte in de PB vermelden: de roerende voorheffing is bevrijdend.

Aandeelhouder – Belgische vennootschap Voor de aandeelhouder/Belgische vennootschap moet het positieve verschil tussen de beleggingswaarde van de aandelen in de ontbonden vennootschap en de sommen die hij bij de vereffening ontvangen heeft op juridisch vlak als meerwaarde beschouwd worden.11 Deze verde-

5

100 000 euro (beschikbare reserves) + 50 000 euro (overgedragen winst) + 132 000 euro (meerwaarde, na Ven.B., verwezenlijkt bij de verdeling in natura van het onroerend goed) = 282 000 euro.

6

100 000 (belastingvrije reserves) – 34 000 (VenB) = 66 000 euro.

7

Art. 269, 1e lid, 2°bis WIB 1992.

8

750 000 euro (eigen middelen) + 200 000 euro (latente meerwaarde op onroerend goed). Het gaat om de vennootschapsbelasting op de meerwaarde van 200 000 euro en de onttrekking aan de belastingvrije reserves van 100 000 euro.

3

Zie hiervoor P-F. COPPENS, La fiscalité mobilière en questions, Larcier, 2010, p. 227 en Brussel, 4 oktober 2007, fiscalnet.be.

9

4

Men stelt onmiddellijk vast dat hoe lager de fiscale waarde van het onroerend goed geraamd wordt, hoe hoger de financiële last voor de ontbonden vennootschap zal zijn.

10 Art. 267 WIB 1992.

2

Pa ci ol i N r. 311 B I B F - I P C F / 17- 30 j a n u a r i 2011

ling wordt echter fiscaal gezien als een dividend behandeld (art. 202, § 1, 2° WIB 1992) dat het stelsel van de definitief belaste inkomsten (dbi) kan genieten. Veronderstel even dat de aandeelhouder/vennootschap de aandelen van de ontbonden vennootschap voor de prijs van 600 000 euro verkregen heeft (bedrag dat overeenstemt met het volgestorte kapitaal en de reserves van de vennootschap op het ogenblik van de verkrijging). De verdeelde sommen tijdens de vereffening bedragen 848 000 euro. De aandeelhouder wordt dus verondersteld een «dividend» van 248 000 euro (848 000 – 600 000) ontvangen te hebben. Dat kan voor 95% als dbi aftrekbaar zijn van de belastbare grondslag van de vennootschap/ aandeelhouder. Het saldo van 12 400 euro12 kan eventueel ontsnappen aan de vennootschapsbelasting indien de aandeelhouder andere fiscale aftrekken kan toepassen (overgedragen fiscale verliezen, notionele interestaftrek, enz.). Een frappante vaststelling is dat de liquidatiebonus voor de vennootschap/aandeelhouder (248 000 euro) niet overeenstemt met het bedrag van de liquidatiebonus voor de ontbonden vennootschap (348 000 euro). Die vaststelling heeft sommige auteurs al doen spreken van een «asymmetrische behandeling van de liquidatiebonus».13 We merken op dat de vrijstellingen van roerende voorheffing voor de gewone dividenden van toepassing zijn.

Zo kan de liquidatiebonus de vrijstelling van roerende voorheffing beoogd in artikel 106, § 5 KB/WIB 1992 genieten. Die bepaling voert een vrijstelling van roerende voorheffing in voor de dividenden (met inbegrip van de liquidatiebonus die met een dividend gelijkgesteld wordt) die door een Belgische dochter aan een in de Europese Unie gevestigde moedervennootschap, uitgekeerd worden mits naleving van een aantal voorwaarden (in hoofdzaak een minimumparticipatie van 10% van de moedervennootschap tijdens een minimumperiode van één jaar; onderwerping van de dochtervennootschap en de moedervennootschap aan de vennootschapsbelasting en verplichting dat de rechtsvorm van de dochtervennootschap en de moedervennootschap opgenomen is in de bijlage bij de fiscale moeder-dochterrichtijn). De volgende bijdrage zal gewijd zijn aan de fiscale gevolgen van de vereffening in het domein van de indirecte belastingen. We zullen daarbij vooral aandacht besteden aan de aspecten van de registratierechten die in de praktijk wel eens voor problemen durven zorgen.

Denis-Emmanuel PHILIPPE, Assistent aan de Facultés universitaires Saint-Louis, Docent aan de Université de Liège en Advocaat aan de balie van Brussel Noé DENIS, Advocaat aan de balie van Brussel

MAR: Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 3 Klasse 3 van de MAR wordt vaak beschouwd als de gemakkelijkste in de boekhouding te verwerken klasse. Nochtans heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen verscheidene adviezen aan deze materie gewijd (het meest uitgewerkte advies is naar onze mening advies 132-7), wat aantoont, mocht daaraan nog behoefte zijn, dat alles niet zo duidelijk is als het lijkt. Eerst overlopen we de algemene begrippen en vervolgens analyseren we de bijzonderheden betreffende de voorraden en de bestellingen in uitvoering.

1. Inleiding Zoals reeds gemeld in onze vorige bijdrage in Pacioli (Klasse 2 van de MAR – Pacioli nr. 308), analyseert het advies CBN 150-1 (Bulletin CBN, nr. 18, januari 1986, p. 2123) de criteria aan de hand waarvan bepaalde activa in de

11 Cass., 20 maart 1956, Pas., 1956, I, p. 774.

boekhouding en de jaarrekening, hetzij bij de vaste activa, hetzij bij de voorraden, moeten worden ingedeeld. Een ontginningsgrond wordt als een afschrijfbaar vast actief en niet als een bestanddeel van de voorraad beschouwd. Het is immers pas nadat de grondstof ontgonnen is dat zij het karakter krijgt van een voorraad. Het is ook nuttig erop te wijzen dat rekening 35 de «Onroerende goederen bestemd voor verkoop» als voorraden aanmerkt. Alle in de loop van het boekjaar verrichte aankopen van voorraden worden in kosten opgenomen (klasse 6 van de MAR – externe kosten) en alle ermee overeenstemmende verkopen worden in opbrengst genomen (klasse 7). De kwalificatie van een goed als voorraad hangt niet af van de aard van dat goed, maar van de bestemming er-

13 C. CHERUY en C. LAURENT, Le régime fiscal des sociétés holdings en Belgique, Brussel, Larcier, 2008, p. 255.

12 248 000 x 95% = 12 400 euro.

3

Pa ci ol i N r. 311 B I B F - I P C F / 17- 30 j a n u a r i 2011

van. Goederen die bestemd zijn voor verkoop worden als voorraad beschouwd, terwijl goederen die bestemd zijn om duurzaam voor de bedrijfsuitoefening te worden gebruikt als vaste activa worden beschouwd. Voorraden staan voor bedrijfslasten die al uitgegeven zijn maar nog niet verbruikt of nog niet verkocht zijn.1 De voorraden en bestellingen in uitvoering omvatten alle goederen of diensten die worden aangehouden in de exploitatiecyclus van de onderneming (met name de hoofdactiviteit). Ze worden opgenomen onder rubriek VI van het actief van de balans. Ze vertegenwoordigen een accumulatie van kosten die naar één of meer latere boekjaren moeten worden overgedragen. Voorraden bestaan uit goederen die door de onderneming worden aangehouden, maar nog niet verwerkt zijn (behandeling of verkoop). Voor de analyse ervan stellen wij twee grote criteria voorop: – het eerste criterium onderscheidt voorraden van vaste activa door het feit dat voorraden niet duurzaam voor de bedrijfsuitoefening van de onderneming worden gebruikt: – grondstoffen zijn voorwerpen en stoffen bestemd om tot een gereed product te worden verwerkt; – hulpstoffen of verbruiksgoederen worden bij het eerste gebruik of zeer snel verbruikt, zonder in een gereed product te worden verwerkt. Ze dragen bij tot de productie of de exploitatie; – handelsgoederen zijn bestemd om snel te worden doorverkocht; – goederen in bewerking en gereed product vertegenwoordigen twee stadia in de voltooiing van de producten en diensten die bestemd zijn voor verkoop; – de duurzaamheid van deze bestanddelen moet beoordeeld worden in functie van de duur die ze in de onderneming worden aangehouden. Als die duur langer is dan een jaar, wordt aangenomen dat het vaste activa betreft. Om de normale werking van de onderneming te verzekeren moet in de onderneming een minimumvoorraad («ijzeren voorraad») worden aangehouden.2 Deze kritische/veiligheidsvoorraad wordt nochtans voortdurend vernieuwd, waardoor hij kan onderscheiden worden van de vaste activa aangezien laatstgenoemde bestanddelen individueel in beschouwing moeten worden genomen. Dit onderscheid is belangrijk daar vaste activa met een in de tijd beperkte levensduur kunnen afgeschreven worden en, soms, in aanmerking komen voor de investeringsaftrek. Bestanddelen van geringe waarde3 mogen evenwel in kosten worden genomen;

– het tweede criterium verwijst naar het gebruik dat gemaakt wordt van de aangekochte bestanddelen. Goederen die bestemd zijn om in de productie- of verkoopcyclus te worden ingebracht of al ingebracht zijn, zijn voorraden. Bijvoorbeeld: onroerende goederen die door vastgoedhandelaars zijn aangekocht met het oog op verkoop moeten dus als voorraad worden beschouwd. Beleggingseffecten, geldbeleggingen of overlopende rekeningen vallen daarentegen niet onder de definitie «voorraden» (cf. advies nr. 132/6 – Bull. CBN, nr. 31).3 Van derden verworven goederen die niet voor voorraadbeheer noch inventarisatie in aanmerking worden genomen, of qua omvang verwaarloosbaar zijn, worden onder «Diensten en diverse goederen» opgenomen. Voorbeelden: documentatiekosten, kantoorbenodigdheden, enz.

2. Definities Sommige definities van deze rubrieken zijn ingeschreven in artikel 95, § 1 van het KB van 30 januari 2001 (VI. Voorraden en bestellingen in uitvoering). VI. A. 1 Grond- en hulpstoffen Onder die post worden opgenomen de toeleveringen van grond- en hulpstoffen. Grondstoffen zijn voorwerpen en substanties bestemd om tot een gereed product te worden verwerkt. Hulpstoffen of verbruiksgoederen worden bij het eerste gebruik of zeer snel verbruikt, zonder in een gereed product te worden verwerkt. Ze dragen bij tot de productie of de exploitatie. CBN-advies nr. 132/7 (Bulletin nr. 36) geeft volgende definities: – Grondstoffen: onder grondstoffen worden alle voorwerpen en substanties verstaan die de onderneming heeft gekocht om ze te verwerken in fabricaten of halffabricaten. – Hulpstoffen: onder verbruiksgoederen en hulpstoffen worden alle voorwerpen, stoffen of hulpstoffen verstaan die de onderneming koopt om ze, onmiddellijk of zo snel mogelijk, te verbruiken bij de productie of de bedrijfsuitoefening. CBN-advies nr. 132/7 behandelt de vraag of de hulpstoffen moeten toegekend worden aan de voorraad dan wel aan de «Diensten en diverse goederen».

3 1

cf. http://www.vernimmen.net/html/glossaire/definition_stocks.html.

2

Cf. art. 42, KB van 30 januari 2001 – deze methode mag enkel worden toegepast voor de toeleveringen (grondstoffen en verbruiksstoffen), met uitsluiting van elk ander voorraadbestanddeel. De methode van de «ijzeren voorraad» kan op fiscaal gebied niet als een aanvaardbare waarderingsmethode worden beschouwd.

4

Zie Mémento comptable F. Lefebvre 2000, nr. 1503: daar wordt voor de inrichtingen een waarde van 2 500 FRF, btw excl., per eenheid voorgesteld. Deze oplossing is niet toepasselijk op de goederen die het eigenlijke doel van de activiteit van de onderneming vormen (bv. fietsen in geval van de verhuur van fietsen) noch op de verhuurde goederen. Voorts kan ook het kantoormateriaal (papiermand, nietjesmachine, brievenweegschaal, enz.) – en niet het kantoormeubilair – rechtstreeks in kosten worden genomen.

Pa ci ol i N r. 311 B I B F - I P C F / 17- 30 j a n u a r i 2011

Toerekening aan de voorraad wordt aanbevolen in volgende gevallen: – wanneer op de hulpstoffen voorraadbeheer of inventarisatie wordt toegepast; – wanneer de hulpstoffen deel uitmaken van de directe vervaardigingsprijs van de vervaardigde producten.

Bestellingen in uitvoering hebben betrekking op werken, leveringen of diensten voor rekening van derden, vóór de algehele voltooiing ervan.

VI. A. 2 Goederen in bewerking De kosten die moeten worden toegerekend aan bestellingen in uitvoering worden niet onder deze post opgenomen maar wel onder post VI. B.

Het koninklijk besluit van 30 januari 2001 stelt als beginsel dat de voorraden gewaardeerd worden tegen aanschaffingswaarde, die overeenstemt met de aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs of de inbrengwaarde.

Het is wel vrij merkwaardig dat de tekst van het besluit geen definitie geeft van het begrip «gereed product». Onder gereed product worden bestanddelen verstaan die in de productiecyclus het stadium van definitieve afwerking hebben bereikt en bestemd zijn voor verkoop. De goederen in bewerking hebben dit stadium nog niet bereikt en zullen in de loop van de volgende verslagperiode worden afgewerkt. Halffabricaten of tussenfabricaten zijn gereed product na afloop van een eerste productiecyclus maar zijn in principe niet bestemd voor verkoop door de onderneming. Ze zijn bestemd om te dienen als grondstof voor een andere, volgende productiecyclus.

De aanschaffingswaarde omvat: – ofwel de aanschaffingsprijs, zijnde de aankoopprijs verhoogd met de bijkomende kosten zoals niet-terugbetaalbare belastingen of vervoerkosten; – ofwel de vervaardigingsprijs, die naast de aanschaffingskosten van de grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen, de rechtstreekse productiekosten en, (eventueel) geheel of ten dele, de onrechtstreekse kosten (zie hierna: analytische boekhouding4) omvat; – ofwel de inbrengwaarde.

Goederen in bewerking en gereed product worden gewaardeerd tegen vervaardigingsprijs. VI. A. 4 Handelsgoederen Die post omvat de goederen ingekocht om zonder bewerking of na een lichte bewerking te worden verkocht. VI. B. Bestellingen in uitvoering Onder die post worden opgenomen: a) het uit te voeren werk dat voor rekening van een derde op bestelling wordt uitgevoerd en waarvoor nog geen oplevering is geschied; b) de goederen in bewerking die voor rekening van een derde op bestelling worden gemaakt en die nog niet werden geleverd, tenzij het gaat om seriewerk; c) dienstprestaties die voor rekening van een derde op bestelling worden uitgevoerd en die nog niet werden geleverd, tenzij het gaat om een standaardtype van dienstprestaties. «Bestellingen in uitvoering» zijn dus geen voorraden in de eigenlijke betekenis. In hoofdzaak onderscheiden ze zich van de voorraden omdat de bestelling of de verkoop aan de uitvoering van het werk, de fabricatie van de goederen of de verrichting van de diensten voorafgaat (cf. KB van 12 september 1983 – Verslag aan de Koning). 4

4

Het houden van een analytische boekhouding wordt, vreemd genoeg, niet door de wet opgelegd. Nochtans verwijst de door artikel 38 gegeven definitie rechtstreeks naar definities die er nauw verband mee houden. Moet daaruit besloten worden dat elke industriële onderneming erop moet voorbereid zijn de fiscus inzage te geven in haar fabrieksgeheimen? Wij denken dat de onderneming een «geraamde» waarde mag verstrekken, op basis van de beschikbare stukken: aankoopfacturen, arbeidsfiches (werkuren), enz.

5

3. Bestanddelen van de aanschaffingswaarde

Sommige bestanddelen worden verplicht uit de aanschaffingsprijs van de van derden verworven handelsgoederen of grondstoffen gesloten. Andere bestanddelen mogen of moeten, naargelang het geval, erin worden opgenomen. De waarde van deze aankopen (rekeningen 60 van de MAR die, bij afsluiting van de inventaris, in de voorraden worden opgenomen) kan, in voorkomend geval, volgende bijkomende kosten omvatten: – de kosten van vervoer tot de eerste opslagplaats; – de plaatsingskosten; – de montagekosten; – de douanerechten; – de transitkosten; – de kosten betreffende de marktstudie van de offerten/ de opstelling van de contracten, alleen wanneer een deel van de productie wordt uitbesteed; – de financiële kosten, wanneer de normale vervaardiging van de voorraden meer dan één jaar bestrijkt;5 – de (niet-recupereerbare) wegwerpverpakkingskosten; – de niet-aftrekbare belastingen; – de bijkomende kosten die met zekerheid kunnen worden toegerekend aan de betrokken handelsgoederen en worden aangerekend door derden-dienstverstrekkers die instaan voor het transport van de gekochte goederen naar de onderneming, zoals port-, transporten verzekeringskosten, kosten voor laden, lossen, slepen en eventueel zelfs opslaan in de havens, provisies en makelaarskosten bij aankoop.

5

Deze voorwaarde werd niet door de Vierde Richtlijn gesteld. Ze komt evenmin voor in de regels betreffende de opstelling van de geconsolideerde rekening. In CBN-advies 126/5 (Bulletin nr. 19), wordt dan weer uiteengezet dat de aard en termijn van de ontleende kapitalen niets ter zake doen. Het feit dat ze al dan niet meer dan een jaar bestrijken is niet van doorslaggevend belang.

Pa ci ol i N r. 311 B I B F - I P C F / 17- 30 j a n u a r i 2011

De aanschaffingsprijs omvat niet: – de terugbetaalbare btw; – de ontvangen kortingen, ristorno’s en rabatten die rechtstreeks van de overeenkomstige aankooprekeningen werden afgetrokken; – kosten van lossen en afhandelen; kosten van controle bij ontvangst van de goederen; – kosten van vervoer verder dan de eerste opslagplaats; – opslagkosten na de productie (tenzij wanneer die kosten bijdragen tot een waardeverhoging van de voorraden, bv. rijping van wijnen of sterke dranken6); – de distributiekosten, zelfs indien ze vóór de productie worden gedragen;7 – er wordt geen rekening gehouden met kortingen wegens contante betaling, met subsidies noch met omrekeningsverschillen.

4. Inventaris De waarde van de voorraden schommelt voortdurend op basis van: a) inkomende voorraden; b) uitgaande voorraden; c) de opneming van kosten in de waarde van de voorraden; d) voordelige of nadelige inventarisverschillen; e) verschillen tussen de aanschaffingswaarde van de voorraden en de lagere marktwaarde ervan; f) aanvullende waardeverminderingen geboekt om rekening te houden hetzij met de evolutie van de realisatie- of marktwaarde van de voorraden, hetzij met de risico’s inherent aan de aard van de activa of van de gevoerde activiteit (cf. art. 70, KB van 30 januari 2001). Wanneer de eindvoorraad hoger is dan de beginvoorraad, moet volgende boeking worden verricht: Voorraden aan Voorraadwijzigingen In het omgekeerde geval boeken we: Voorraadwijzigingen aan Voorraden

Voorbeeld Na haar inventaris (opgemaakt op 31 december) constateert een onderneming een algemene verhoging van haar voorraden: – handelsgoederen, ten bedrage van 12 000,00 euro; – gereed product, ten bedrage van 5 000,00 euro. Die verhogingen moeten aldus in het dagboek worden verwerkt (eventueel met twee boekingen, de eerste om de

6

De verantwoording van de opneming van de opslagkosten in de waarde van de voorraden moet in de toelichting worden vermeld.

7

Men onderscheidt kosten vóór of bij de verkoop: de eerste kunnen uitzonderlijk in aanmerking worden genomen indien ze in de kosten voor de vaststelling van de verkoopprijs van een bestelling werden opgenomen. De tweede mogen nooit in de waarde van de voorraad

6

beginvoorraad op nul te stellen, de tweede om de eindvoorraad te waarderen): 34 Handelsgoederen 12 000,00 6094 aan Voorraadwijziging handelsgoederen 33 713

Gereed product aan Voorraadwijziging gereed product

12 000,00

5 000,00 5 000,00

Indien de voorraad buiten de onderneming werd aangekocht (toelevering van handelsgoederen, grond- en hulpstoffen, enz.), maakt de rekening «Voorraadwijzigingen» deel uit van klasse 6 van de MAR. Indien de voorraadbestanddelen door de onderneming zelf werden vervaardigd, maakt de rekening «Voorraadwijzigingen» deel uit van klasse 7. Het gebruik van klasse 7 betekent dat een deel van het vermogen door de onderneming werd gegenereerd. De voorraden zelf worden opgenomen onder klasse 3 van de MAR.

5. Methoden voor de waardering van de voorraden De waardebepaling van de voorraden heeft een onmiskenbaar effect op de bedrijfsresultaten, en derhalve, op de beoordeling van de rendabiliteit van de onderneming. De verrichtingen met betrekking tot de inventaris (die, luidens artikel 7 van de wet van 17 juli 1975 ten minste eens per jaar moet worden opgenomen) impliceren: – een kwantitatieve opgave van de voorraden; – een kwalitatieve controle van de voorraden om eventuele fysieke gebreken van de goederen of hun eventuele economische veroudering aan te geven (onverkoopbare of traag roterende voorraden); – een vergelijking tussen de aanschaffingswaarde van de voorraden en hun markt- of realisatiewaarde. Voor wat het kwantitatief aspect betreft, stelt het Belgisch boekhoudrecht de toepassing voor van één der volgende vier methoden: – Individualisering: elk voorraadbestanddeel (of categorie van bestanddelen) wordt geïndividualiseerd en de aankoopprijs ervan is dus gekend. Deze methode wordt vooral toegepast op een kwantitatief geringe voorraad of op waardevolle goederen. Ze wordt ook toegepast op goederen die niet onderling vervangbaar zijn, die met name gemakkelijk kunnen geïdentificeerd worden (bv. antiquiteiten).8 De drie volgende methoden worden daarentegen bij voorkeur toegepast op bestanddelen die onderling vervangbaar zijn, met

8

worden opgenomen. Ze moeten soms wel in aanmerking worden genomen voor de berekening van een toevoeging aan de waardeverminderingen. Volgens de herziene internationale norm IAS 2, § 19 en 20, is het de enige aanvaardbare methode.

Pa ci ol i N r. 311 B I B F - I P C F / 17- 30 j a n u a r i 2011

andere woorden die niet per stuk kunnen geïdentificeerd worden of uitwisselbaar zijn.9 – FIFO of «First In First Out»: wordt in Frankrijk ook PEPS (Premier Entré, Premier Sorti) genoemd en houdt in dat men veronderstelt dat de eenheden die het eerst de voorraad zijn ingekomen, ook eerst werden verkocht; – LIFO of «Last In First Out»: hier wordt verondersteld dat de eenheden die het laatst werden aangekocht het eerst werden verkocht.10 Niettegenstaande deze methode de inaanmerkingneming van de inflatie vergemakkelijkt, is ze in Frankrijk verboden; – GGW of Gewogen Gemiddelde Waarde:11 bij elke aankoop wordt een gewogen gemiddelde prijs ten aanzien van de hoeveelheden in voorraad berekend.

6. Beginselen inzake latere waardering (latere verificaties) De voorraden worden afzonderlijk gewaardeerd per categorie van goederen met volkomen identieke technische kenmerken, dus goederen die de facto onderling verwisselbaar zijn. Het onderscheid tussen handelsgoederen en gereed product is van essentieel belang, aangezien handelsgoederen gewaardeerd worden tegen aanschaffingsprijs en gereed product tegen (rechtstreekse of onrechtstreekse) vervaardigingsprijs. Overeenkomstig artikel 69 van het KB van 30 januari 2001, worden de grond- en hulpstoffen, het gereed product en de handelsgoederen gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde of tegen de marktwaarde op balansdatum als die lager is. Dergelijke ontwaardingen van kwalitatieve aard zijn het gevolg van fysieke gebreken of van economische veroudering (traag roterende voorraad). Voorbeeld: de voorraad wisselstukken voor machines of voertuigen waarvan de onderneming de productie en de verkoop heeft stopgezet, modeartikelen, enz. Voor dergelijke producten is geregeld een vermindering van de aanschaffingswaarde gerechtvaardigd. Dergelijke waardevermindering van de handelsgoederen wordt vastgesteld met een boeking «Voorraadwijzigingen aan Voorraden». Opgelet! Het is enkel ten aanzien van de goederen in bewerking en de bestellingen in uitvoering dat artikel 70 van het KB van 30 januari 2001 eist dat deze waardevermindering geboekt wordt via een «Toevoeging aan de waardeverminderingen». Volgens artikel 70, tweede lid van het KB van 30 januari 2001, worden aanvullende waardeverminderingen geboekt op de activa bedoeld in artikel 69 en in het eerste lid van dit artikel, om rekening te houden hetzij met de evolutie

9

De herziene norm IAS 2 beschouwt de FIFO- en GGW-methoden als referentiemethoden. De norm aanvaardt de LIFO-methode voor zover in de toelichting een passende vermelding wordt opgenomen om het verschil met één van beide referentiemethoden te becijferen.

7

van hun realisatie- of marktwaarde, hetzij met de risico’s inherent aan de aard van de betrokken producten of van de gevoerde activiteit. Bijgevolg moet de waardering tegen marktwaarde gebeuren via een waardevermindering. De toepassing van een waardevermindering op voorraden wordt in de boekhouding als volgt geregistreerd: 6310 Waardeverminderingen op voorraden (Toevoeging) 3x9 aan Geboekte waardeverminderingen op voorraden Indien de ontwaardingen op grond waarvan de waardeverminderingen werden geboekt, bij de afsluiting van het volgende boekjaar bewaarheid worden of, met andere woorden, als de prijs waartegen de voorraden werden gerealiseerd de geboekte waardevermindering bevestigt, moet de geboekte waardevermindering als volgt worden behandeld.10 11 3x9 3x

Geboekte waardeverminderingen op voorraden aan Voorraden

Opmerkingen: – deze laatste boeking is geen terugneming van de geboekte waardevermindering, maar wel een aanwending ervan; – wanneer de geboekte waardevermindering, bij de afsluiting van het volgende boekjaar, meer bedraagt dan de actuele waarde van de ontwaarding op grond waarvan ze werd geboekt, moet de waardevermindering worden teruggenomen; – op de voorraden mogen nooit herwaarderingen worden toegepast (de waardering mag dus nooit meer bedragen dan de aanschaffingswaarde (sommige ondernemingen gebruiken aftrekmethoden ten opzichte van de verkoopprijs, zie dienaangaande advies CBN nr. 132/8); – voor de vaststelling van de marktprijs van het gereed product worden de kosten die na de levering moeten of kunnen worden gemaakt (bv. dienst na verkoop, burgerlijke aansprakelijkheid, enz.) niet in aftrek genomen. Ze geven, in voorkomend geval, wel aanleiding tot de vorming van voorzieningen voor risico’s en kosten.

7. Bestellingen in uitvoering (MAR 37) Het beginsel van de voorraden komt doorgaans tegemoet aan het beginsel «make then sell»” (produceren en vervolgens verkopen). Bij bestellingen in uitvoering is er echter veeleer sprake van een situatie «sell then make», wat doorgaans inhoudt dat de bestelling eerst wordt geformaliseerd door de ondertekening van een contract en dat de werken of diensten pas daarna worden aangevat.

10 De werkelijkheid kan verschillend zijn... 11 Of nog «gewogen gemiddelde prijs», «gewogen gemiddelde eenheidsprijs», enz.

Pa ci ol i N r. 311 B I B F - I P C F / 17- 30 j a n u a r i 2011

Daar bestellingen in uitvoering zich over meerdere boekjaren kunnen uitstrekken, is het logisch dat de kostprijs ervan te dien belope, voor dezelfde waarde, via «Voorraadwijzigingen» wordt gecompenseerd (rekening 7171 van de MAR). Het effect op de resultatenrekening is in principe nihil (de ontvangen vooruitbetalingen worden op het credit van een rekening 46 van de MAR opgenomen). Het Belgisch boekhoudrecht biedt niettemin de mogelijkheid om het deel van de winst, dat men redelijkerwijs als zeker verworven kan beschouwen, vroeger in resultaat te nemen (rekening 7171 van de MAR). Die keuze moet in de toelichting worden verantwoord (waarderingsregels).

Voorbeeld

370

Bestellingen in uitvoering – Aanschaffingswaarde 7170 aan Voorraadwijzigingen – Bestellingen in uitvoering – Aanschaffingswaarde

3 200 000,00

3 200 000,00

– optioneel (winst berekend volgens [6 300 000,00 – 4 800 000,00 = 1 500 000,00 te vergelijken met 3 200 000/4 800 000 = 2/3 voltooid; 2/3 x 1 500 000,00 = 1 000 000,00 euro): 370

De verkoopprijs van een bestelling waarvan de uitvoering verschillende jaren bestrijkt (levering in N+2) wordt bepaald op 6 300 000 euro. De gegevens geraamd op het einde van jaar N zijn de volgende: Cumulatieve kosten Totaal geraamde kosten bij voltooiing

Bij afsluiting van jaar N wordt geboekt: – verplicht:

Jaar N 3 200 000 4 800 000

Bestellingen in uitvoering – Toegerekende winst 7171 aan Voorraadwijzigingen – Bestellingen in uitvoering – Toegerekende winst

1 000 000,00

1 000 000,00

Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-fiscalist BIBF

Rechtzetting: Overdracht handelszaak naar aanleiding van stopzetting: aandacht voor de bijzondere regels inzake btw In Pacioli nr. 307 wordt in het artikel «Overdracht handelszaak naar aanleiding van stopzetting: aandacht voor de bijzondere regels inzake btw» gesteld dat er geen btw-herziening dient te gebeuren wanneer een overdrager – eenmanszaak – zijn activiteit overdraagt aan een vennootschap waarvan hijzelf deelgenoot is en daarbij het gebouw dat voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, verhuurt aan die overnemende vennootschap. Hierbij kunnen wij u bevestigen dat met ingang van 1 januari 2010 het standpunt van de belastingadministratie in dit verband is gewijzigd. We verwijzen naar de Circulaire nr. 46/2009 van 30 september 2009. Wanneer de overdrager, in het kader van een in artikel 11 van het Btw-Wetboek

bedoelde overdracht van een algemeenheid van goederen, het eigendomsrecht wenst te behouden van het gebouw waarin de overgedragen activiteit geëxploiteerd werd en hij, met betrekking tot dat gebouw, een huurcontract sluit met de overnemer, zal een bestemmingswijziging plaatsvinden die in hoofde van de overdrager aanleiding geeft tot een herziening van de aftrek van de btw geheven van de verwerving, oprichting, omvorming of verbetering van dit gebouw, op voorwaarde dat de bestemmingswijziging plaatsvindt tijdens het herzieningstijdvak. Onze excuses voor deze vergissing.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8

Pa ci ol i N r. 311 B I B F - I P C F / 17- 30 j a n u a r i 2011