Fiscale aspecten van inkomen uit onroerend goed in het (intern)nationaal recht

Fiscale aspecten van inkomen uit onroerend goed in het (intern)nationaal recht

De behandeling van onroerend goed in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de verhouding met internationaal recht: een nieuw uniform heffingssysteem?

Tilburg University Master thesis – Fiscaal Recht Gent project April 2011 Onder leiding van mr. E. Alink

Raymon Wieser Kruisvaardersland 34 3994 TM Houten (NL) Adm.nr.: 936883

Inhoudsopgave

1. Inleiding

3

2. Fiscale heffingsbeginselen met betrekking tot inkomen uit onroerend goed

5

2.1

Woonplaatsbeginsel

5

2.2

Nationaliteitsbeginsel

6

2.3

Situs- en bronbeginsel

6

2.4

Combinatie van heffingsbeginselen

7

3. Kwalificatie onroerend(e) zaken/goederen

9

3.1

Kwalificatie onroerende zaak in Nederland volgens civiel recht

9

3.2

Kwalificatie onroerende zaak in Nederland volgens fiscaal recht

10

3.3

Kwalificatie onroerend goed volgens OESO-Modelverdrag

11

4. Winst uit onderneming

14

4.1

Heffing over buitenlands onroerend goed van Nederlandse ondernemer

14

4.2

Heffing over Nederlands onroerend goed van buitenlandse ondernemer

17

4.3

Voorkoming van dubbele belasting bij winst uit onderneming

19

4.4

Samenvatting/tussenconclusie

21

5. Resultaat uit overige werkzaamheden

22

5.1.1

Heffing over inkomen onroerende zaak van Nederlandse DGA

22

5.1.2

Heffing over inkomen onroerende zaak van Nederlandse ondernemer

23

5.1.3

Heffing over inkomen onroerende zaak van actieve Nederlandse belegger

24

5.1.4

Heffing over vervreemdingsresultaat onroerende zaken van Nederlandse DGA, ondernemer en actieve belegger

5.2

26

Heffing over inkomen Nederlands onroerend goed van buitenlandse DGA, ondernemer en actieve belegger

28

5.3

Voorkoming van dubbele belasting bij resultaat uit overige werkzaamheden

31

5.4


34

6. Inkomen uit passieve beleggingen in onroerend goed

36

6.1

Heffing over inkomen onroerend goed van binnenlands belastingplichtige

38

6.2

Heffing over inkomen onroerend goed van buitenlands belastingplichtige

41

6.3

Voorkoming van dubbele belasting bij passieve beleggingen in onroerend goed 43

6.4


44

7. Samenvatting en conclusie

46

Literatuurlijst

48

Jurisprudentieregister

50

Gepubliceerd beleid

51

2

1. Inleiding

Onroerend goed speelt sinds jaar en dag een grote rol bij de mensheid. Velen appreciëren een mooi onderkomen, zowel als vaste verblijfplaats als tweede woning. Ook voor ondernemers is onroerend goed van belang. Het is ten slotte hun visitekaartje voor hun clientèle alsmede de plek waaruit de economische activiteiten worden verricht. Daarnaast zijn er nog de beleggers die door middel van actieve dan wel passieve activiteiten investeren in onroerend goed om zodoende een rendement te behalen. Onroerend goed is dus voor veel mensen van grote waarde. Door de verdergaande internationalisering is men tevens bereid steeds vaker over de landsgrenzen heen te kijken. Vaak ontbreekt het echter belanghebbenden aan de kennis omtrent regelgeving op het gebied van onroerend goed. Dat komt grotendeels door de verscheidene regelgeving op de verschillende territoriale gebieden alsmede de fiscale behandeling van onroerend goed op nationaal en internationaal niveau.

Toen ultimo 2010 de mogelijkheid zich voor deed om vanuit de Universiteit van Tilburg deel te nemen aan het gezamenlijk afstudeer project met de Universiteit van Gent was mijn interesse gelijk gewekt. Onroerend goed spreekt mij zeer aan en in combinatie met fiscaliteit is dit voor mij de ideale manier om de opgedane kennis te verantwoorden in deze scriptie. Ook de mogelijkheid om over de landsgrenzen heen te kijken sprak mij zeer aan, zeker omdat de fiscale aspecten van onroerend goed zich nou eenmaal niet beperken tot het Nederlands territoir.

De vele verschillende fiscale behandelingen met betrekking tot onroerend goed geven de vraag of er niet een simpeler en gerechtvaardigd systeem wenselijk is dat zowel op nationaal als op internationaal niveau gewaardeerd en gerespecteerd wordt. De Nederlandse overheid wenst over het algemeen tot vereenvoudiging van de fiscale regelgeving over te gaan. De Europese Commissie wil graag gelijkheid tussen de EU onderdanen wat inhoudt dat onder andere een uniforme fiscale behandeling van inkomen uit onroerend goed wenselijk is. Daarentegen kleven er nadelen aan een uniforme heffing van inkomen uit onroerend goed. Iedere lidstaat heeft zijn eigen nationale recht. Daarnaast bestaan er al vele verdragen tussen de lidstaten die de toewijzing van de heffing op inkomen uit onroerend goed behandelen. Moeten we deze regelgeving, die in de loop van vele jaren is gevormd, over boord gooien? Of is de huidige regelgeving reeds voldoende. De vraag is ook of de nationale regelgeving en de verdragen tezamen niet een zeer ondoordringbaar geheel vormen, zeker in de ogen van de normale burger. Zelfs voor fiscalisten is de fiscale behandeling van onroerend goed een specialistisch onderwerp. Vandaar dat wordt onderzocht hoe het nationale heffingssysteem zich verhoudt tot het internationale recht en of er ook een uniform heffingssysteem mogelijk is.

3

In deze scriptie wordt eerst kort aandacht besteed aan de fiscale heffingsbeginselen om zodoende de verschillende fiscale behandelingen van onroerend goed beter te kunnen interpreteren. Vervolgens wordt het begrip „onroerend goed‟ nader uitgelegd. Van belang is te weten dat deze scriptie is geschreven vanuit Nederlands perspectief waarbij wordt gekeken naar de verschillende fiscale behandeling van inkomen uit onroerend goed. Daarbij wordt uitgegaan van de Wet inkomstenbelasting 2001. Beschreven wordt op welke wettelijke grondslagen het inkomen uit onroerend goed kan en mag worden belast in de inkomstenbelasting.

Zo zijn er de verschillende behandelingen van inkomen uit onroerend goed in het Nederlandse boxen systeem. Inkomen uit onroerend goed kan worden belast in box 1 als winst uit onderneming. Ook inkomen uit onroerend goed dat onder resultaat uit overige werkzaamheden valt wordt belast in box 1, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen inkomen uit onroerend goed van een aanmerkelijk belang houder en inkomen uit onroerend goed door meer dan normaal vermogensbeheer. Als derde wordt behandeld het inkomen uit onroerend goed in box 3, waar de tweede woning en de passieve beleggingen in onroerend goed vallen.

Bij het onderscheid van inkomen uit onroerend goed in de verschillende boxen wordt onderzocht hoe de fiscale behandeling is van een binnenlands belastingplichtige met binnenlands inkomen uit onroerend goed alsmede inkomen uit onroerend goed van een buitenlands belastingplichtige. Tevens wordt de voorkoming van dubbele belasting behandeld in het geval een binnenlandse belastingplichtige buitenlands onroerend goed bezit.

In deze scriptie wordt niet de fiscale regelgeving van andere landen dan Nederland onderzocht. Overigens wordt wel de verhouding van het Nederlands recht met OESO-Modelverdrag behandelt. Tenslotte wordt beschreven of er aanbevelingen zijn voor aanpassing van het Nederlandse belastingstelsel dan wel een nieuw uniform Europees heffingssysteem.

4

2. Fiscale heffingsbeginselen met betrekking tot inkomen uit onroerend goed

In de fiscale wereld wordt het recht veelvuldig gebaseerd op heffingsbeginselen. Heffingsbeginselen zorgen voor de afbakening van bevoegdheden in het belastingrecht van een staat. Ieder land hanteert zijn eigen heffingsbeginsel(en). Meestal is één heffingsbeginsel het uitgangspunt bij het vormen van fiscaal recht maar wordt tevens gebruik gemaakt van een ander heffingsbeginsel om zodoende een coherent fiscaal systeem neer te zetten. Doordat landen verschillende heffingsbeginselen hanteren in hun nationale recht kan er bij grensoverschrijdende situaties internationale dubbele belasting ontstaan. De meest voorkomende, maar mogelijk ook conflicterende heffingsbeginselen zijn het woonplaatsbeginsel, het nationaliteitsbeginsel, het situsbeginsel en het bronbeginsel. Het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel hebben het subject als uitgangspunt bij het vormen van het heffingsbeginsel, met andere woorden de belastingplichtige zelf speelt hier de hoofdrol. Het situsbeginsel en het bronbeginsel gaan, in tegenstelling tot de twee andere beginselen, uit van het object.

2.1 Woonplaatsbeginsel

Bij het woonplaatsbeginsel wordt in principe gekeken naar de plaats waar belastingplichtige woont. Waar iemand woont is in sommige gevallen niet direct bepaalbaar. Artikel 4 OESO-Modelverdrag (hierna aangeduid als: OM) biedt voor de bepaling van de woonplaats enig houvast. In lid 2 van het artikel worden een aantal aanknopingspunten weergegeven. Deze aanknopingspunten zijn in volgorde van belang de plaats waar belastingplichtige een permanente woning tot zijn beschikking heeft, daar waar zijn persoonlijke en economische belangen het grootst zijn, daar waar belastingplichtige gewoonlijk verblijft, of anders de nationaliteit van belastingplichtige. In de Nederlandse fiscale wetgeving is het woonplaatsbeginsel verankerd in artikel 4 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen alsmede artikel 2.1 lid 1a Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna aangeduid als: Wet IB 2001). Bij het woonplaatsbeginsel is dus het subject het uitgangspunt. In Nederland wordt voor de Wet IB 2001 voor inwoners het woonplaatsbeginsel gehanteerd en is Nederland bevoegd tot het heffen van belasting naar het wereldinkomen. Het betrekken van het gehele wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing kan veroorzaken dat er sprake is van juridische dubbele belasting. In de afgesloten belastingverdragen is geregeld welke staat over welk inkomen kan en mag heffen en of een staat een voorkoming van dubbele belasting geeft. Indien er geen belastingverdrag is gesloten of niet op enige andere wijze in de voorkoming van dubbele belasting is voorzien past Nederland het Besluit voorkoming dubbele Belasting 2001 toe(hierna aangeduid als: BvdB 2001).

5

2.2 Nationaliteitsbeginsel

De staat die het nationaliteitsbeginsel toepast betrekt de belastingplichtigen in de belastingheffing die de nationaliteit van die staat hebben. De staat betrekt in principe het gehele wereldinkomen van de belastingplichtige in de belastingheffing. In de Nederlandse wetgeving wordt dit beginsel in een enkel geval toegepast. Als voorbeeld kan worden gegeven artikel 2.2 lid 2a Wet IB 2001. Daarin wordt bepaald dat een belastingplichtige die in dienst is van de Nederlandse Staat en is uitgezonden als vertegenwoordiger van het Koninkrijk der Nederlanden wordt geacht het gehele jaar in Nederland te hebben gewoond. Nederland zal aldus het gehele wereldinkomen in de belastingheffing betrekken, ook al is de vertegenwoordiger het gehele jaar niet in Nederland woonachtig en werkzaam.

2.3 Situs- en bronbeginsel

Bij het situsbeginsel is van belang waar een bepaald vermogensbestanddeel zich bevindt. De staat waarin zich dat bevindt is bevoegd tot belastingheffing. Van der Geld1 zegt “het situsbeginsel, ook wel bronbeginsel genoemd, is de objectgerichte variant van het territorialiteitsbeginsel. Volgens dit beginsel is belastingheffing gerechtvaardigd indien een potentieel te belasten voordeel op het territoir van een staat opkomt”. Van den Berge geeft in de conclusie bij het arrest van de Hoge Raad2 aan dat met het situsbeginsel ook wel het oorsprongbeginsel wordt bedoeld. Van den Berge geeft ook aan dat de term bronbeginsel verwarrend kan werken indien dit leidt tot het begrip bronstaat om dat men dit kan opvatten als de debiteurstaat, hetgeen niet de werkstaat behoeft te zijn. Al met al worden de beginselen in de literatuur door elkaar gebruikt. In de Nederlandse fiscale wetgeving wordt het situsbeginsel onder andere gehanteerd voor de bepaling van de oorsprong van box 3 vermogen.

Bij het bronbeginsel is het object van belang. Gekeken wordt naar de bron waaruit het inkomen wordt behaald. Nationaliteit en woonplaats zijn hier niet van belang. Vooralsnog wordt dit beginsel vaak toegepast in combinatie met een ander heffingsbeginsel. In de Nederlandse fiscale wetgeving wordt het bronbeginsel gebruikt voor de heffing op inkomen van buitenlands belastingplichtigen die Nederlands inkomen genieten, zoals genoemd in artikel 2.1 lid 1b van de Wet IB 2001.Voordeel van het bronbeginsel is dat het vrij eenvoudig is te bepalen waar de bron zich bevindt en dus in welke staat het inkomen mag worden belast. Indien een belastingplichtige inkomen heeft uit bronnen in verschillende staten wordt de uitwerking van eventuele progressieve tarieven afgezwakt indien er geen progressievoorbehoud wordt gemaakt. In de verdragen wordt echter dit progressievoorbehoud wel vaak opgenomen, zodat de progressieve tarieven wel doorwerken in de berekening van belasting in de woonstaat. 1 2

Prof. dr. J.A.G. van der Geld, Fiscale Monografieën 20, de deelnemingsvrijstelling, 2 e herziene druk, blz. 168 Conclusie mr. Van den Berge bij HR 3 mei 2000, LJN AA5676, nr. 34361, in paragraaf 3.2.6

6

De betekenis van deze twee beginselen lopen enigszins door elkaar. Bij het situsbeginsel gaan we meer uit van de plaats waar het vermogen wordt gehouden, bijvoorbeeld de ligging van een onroerende zaak. Het bronbeginsel gaat meer uit van de oorsprong van het inkomen en wordt vaker gebruikt bij bijvoorbeeld inkomsten uit arbeid, huur en dividenden.

2.4 Combinatie van heffingsbeginselen

Bovengenoemde heffingsbeginselen worden in een fiscaal systeem vaak niet individueel gebruikt maar in combinatie met of in aanvulling op elkaar. Zo zagen we al dat Nederland uitgaat van het woonplaatsbeginsel maar dit voor de heffing van buitenlands belastingplichtigen aanvult met het bronbeginsel. Ook voor de berekening van voorkoming van dubbele belasting wordt er in een aantal gevallen gekeken naar de ingehouden bronbelasting in de andere Staat. Daarmee wordt indirect ook het bronbeginsel toegepast.

Met betrekking tot inkomsten uit onroerende goederen wordt veelal een combinatie van het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel toegepast. De woonstaat van belastingplichtige neemt de inkomsten uit het onroerend goed mee bij het bepalen van het wereldinkomen. De situs-staat, de staat waar het onroerend goed is gelegen, zal tevens deze inkomsten onderwerpen aan een inkomsten- en/of vermogensbelasting. De woonstaat zal in veel gevallen een voorkoming van dubbele belasting geven.

Overigens is het voor te stellen dat de bronstaat op grond van feiten en omstandigheden (bijvoorbeeld bij een bepaalde verblijfsduur van belastingplichtige in het onroerend goed) de belastingplichtige aanmerkt als inwoner van die staat, terwijl de andere staat de belastingplichtige ook als inwoner aanmerkt. We hebben dan te maken met een combinatie van hetzelfde beginsel, namelijk het woonplaatsbeginsel. Overigens moet artikel 4 OM uitkomst bieden bij de vraag van welke staat de belastingplichtige inwoner is.

Evenwel is voor te stellen dat een combinatie van heffingsbeginselen voor problemen zorgt. Bijvoorbeeld in het geval van een inwoner van Bergen op Zoom, die een ib-onderneming drijft in Gent en die ondernemer ook een pand bezit in Lille. Frankrijk zal het pand willen betrekken in de heffing in de vorm van een bronbelasting. België zal de Nederlandse belastingplichtige beperkt in de heffing betrekken, namelijk alleen de winst uit onderneming. Voor de bepaling van het bedrag van voorkoming van dubbele belasting moet gekeken worden naar het Verdrag Nederland-België, en niet het Verdrag België-Frankrijk omdat de belastingplichtige in dit geval in Nederland woont en niet in België. Indien België bij de bepaling van de winst uit onderneming de ingehouden bronbelasting in Frankrijk als kostenaftrek toestaat, is er toch enigszins sprake van een voorkoming van dubbele

7

belasting. Indien de Nederlands belastingplichtige dan ook nog het verdrag Nederland-Frankrijk in kan roepen kan er ineens sprake zijn van twee maal voorkoming van dubbele belasting. Gezegd moet worden dat de feiten in voornoemd voorbeeld niet alledaags zijn maar het is wel voor te stellen dat zo‟n geval mogelijk is.

Elk heffingsbeginsel werkt individueel goed tenzij dit beginsel wordt gecombineerd met een ander heffingsbeginsel en er sprake is van een internationale situatie. Bij combinatie kunnen aldus problemen ontstaan bij de heffing van inkomensbestanddelen. Zoals in de inleiding reeds genoemd streeft de EU onder andere naar een gelijke fiscale behandeling. Mijns inziens is dat alleen te bereiken door de fiscale regimes van de EU landen te optimaliseren, waarbij als uitgangspunt één heffingsbeginsel moet worden gehanteerd.

8

3. Kwalificatie onroerende zaken/goederen

In navolging op de verschillende heffingssystemen bestaat er ook nog de mogelijkheid dat er een andere kwalificatie van onroerende zaken in verschillende landen bestaat. Indien het begrip onroerend goed of onroerende zaak in landen verschillend wordt opgevat, kan het zijn dat er door de mismatch een dubbele heffing ontstaat. Ook kan het voorkomen dat door de verschillende kwalificatie van het begrip helemaal geen heffing plaats vindt. We moeten dus bekijken wat in Nederland nu precies een onroerende zaak is en of er in het OM een andere kwalificatie aan onroerende zaken of onroerende goederen wordt gegeven.

3.1 Kwalificatie onroerende zaak in Nederland volgens civiel recht

Om te bepalen wat in Nederland valt onder het begrip onroerende zaak is het eerst nodig om te bepalen of er onderscheid bestaat tussen de veel door elkaar gebruikte begrippen onroerende zaak en onroerend goed. Nederland gebruikt vanaf 1992 het begrip onroerende zaak in plaats van de voor die tijd gehanteerde begrip onroerende goed. Goederen en zaken moeten evenwel deels anders worden geïnterpreteerd. Volgens artikel 1 Boek 3 van het Nederlandse (Nieuw) Burgerlijk Wetboek zijn goederen “alle zaken en alle vermogenrechten”. In artikel 2 lezen we dat zaken “voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten” zijn. Een zaak is dus onderdeel van een goed. Vermogensrechten zijn niet tastbaar. Denk daarbij aan een optie(recht) tot koop van een bepaalde onroerende zaak. De optie zelf is niet tastbaar en voor Nederlandse begrippen een vermogensrecht.

In Nederland is het begrip onroerende zaak opgenomen in artikel 3 Boek 3 BW. Het begrip luidt: “Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken”. Zoals uit het begrip blijkt is het onroerende dus steeds tastbaar.

Het is goed om, in het kader van de samenwerking met de Universiteit van Gent, te melden dat België deels een andere betekenis geeft aan het begrip. België hanteert namelijk het begrip „goed‟ in plaats van het Nederlandse begrip „zaak‟, waarbij onder de Belgische betekenis 3 van onroerend goed ook de onroerende vermogensrechten vallen. Zo wordt bijvoorbeeld het vruchtgebruik op een woning in België ook gekwalificeerd als onroerend goed terwijl het in Nederland een vermogensrecht betreft.

3

Artikel 516 Boek II Belgisch BW

9

3.2 Kwalificatie onroerende zaak in Nederland volgens fiscaal recht

Duidelijk is inmiddels hoe het begrip onroerende zaak volgens het burgerlijk recht moet worden opgevat. Maar wordt fiscaal hetzelfde begrip gehanteerd? In de Wet IB 2001 is geen definitie van onroerende zaak gegeven. Dat houdt dus in dat wordt terug gegrepen naar het civiele recht. In artikel 5.20 lid 1 Wet IB 2001 wordt overigens wel verwezen naar de Wet waardering onroerende zaken. Letterlijk staat in dit artikel: “(…)indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 Wet waardering onroerende zaken(…)”. De Waarderingskamer4 geeft aan dat het begrip onroerende zaak moet worden opgevat conform Boek 3 Burgerlijk Wetboek. De Hoge Raad5 oordeelde dat indien er geen aanwijzingen zijn voor een andere betekenis van het woord onroerende „zaak‟ het woord moet worden uitgelegd naar de civielrechtelijke betekenis er van. In het geval van onroerende zaak in de Wet IB 2001 zou je op indirecte gronden er van uit kunnen gaan dat fiscaal geen andere betekenis wordt gegeven aan een onroerende zaak. Alsdan kan je uit gaan van de betekenis die het Burgerlijk Wetboek er aan geeft. Heeft de wetgever hier dan geen uitzondering willen maken? Als we terug kijken naar de totstandkoming van de Wet IB 2001 is tijdens de parlementaire behandeling6 wel ter sprake gekomen wat er onder onroerende zaken in de zin van artikel 5.3 lid 2 valt. Er wordt echter geen definitie gegeven maar wel een aantal voorbeelden genoemd. Ik citeer: “In beginsel worden alle onroerende zaken aangemerkt als bezittingen. Dit betekent dat in aanleg alle onroerende zaken deel uitmaken van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Op grond van de rangorderegeling worden, zoals hiervoor reeds is aangegeven, onroerende zaken die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen en eigen woningen niet in de heffing van het forfaitaire rendement betrokken. Als onroerende zaken die deel uitmaken van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing kunnen onder meer worden genoemd: – woningen, waaronder begrepen onroerende zaken die zijn ingeschreven in artikel 6 en 7 van de Monumentenwet 1988 (monumentenwoningen); – bedrijfsgebouwen; – landgoederen, waaronder begrepen de zogenoemde natuurschoonwetlandgoederen; – percelen landbouwgrond, bouwgrond, natuurterreinen en water”

4

Zelfstandig bestuursorgaan waarbij de verantwoordelijkheid ligt bij de Minister van Financiën met als taak het toezicht houden op gemeenten bij het vaststellen van de WOZ waarden. Bron: www.waarderingskamer.nl. 5 Hoge Raad, 17 november 2006, nr. 41485 6 MvT, Kamerstukken II, 26727, 1998/99, nr. 3. Te raadplegen via: www.officiëlebekendmakingen.nl

10

Overigens worden rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben ook genoemd in de artikel 5.3 als zijnde een bezitting. Het onderscheid tussen een zaak en vermogensrecht wordt in Box 3 dus wel degelijk gemaakt. Door ook de vermogensrechten op te nemen als bezit dat moet worden gerekend tot de rendementsgrondslag is als het ware het begrip onroerend goed zoals dat van toepassing was tot 1992 gedekt. De Staatssecretaris heeft in een besluit7 aangegeven dat het begrip onroerende zaak moet worden uitgelegd conform het burgerlijk recht. Dit besluit ging echter wel over een artikel in de vennootschapsbelasting. Het lijkt mij echter aannemelijk dat deze uitleg ook kan gelden voor het begrip onroerende zaak in de inkomstenbelasting. De onroerende zaak is immers voor beide belastingwetten gelijk en het betreft tevens een fiscale aangelegenheid.

3.3 Kwalificatie onroerend goed volgens OESO-Modelverdrag

Inkomen uit onroerend goed wordt in het OM behandelt in artikel 6. Het gaat hierbij puur om de inkomsten uit het onroerend goed en niet de vervreemdingswinst, dat wordt behandelt in artikel 13 van het OM. Overigens wordt voor de betekenis van onroerend goed in artikel 13 verwezen naar artikel 6. Allereerst wordt in artikel 6 lid 1 aangegeven dat het onroerend goed mag worden belast in de staat waar het is gelegen. Vervolgens wordt in lid 2 weergegeven dat de definitie van „immovable property‟ moet worden uitgelegd naar het recht van de staat waar het onroerend goed is gelegen. Hier wordt wel aan toegevoegd wat in ieder geval onder de definitie van onroerende goederen moet worden begrepen, dus ongeacht de definitie van onroerend goed in het land waar het onroerend goed is gelegen. Dit zijn goederen die bij het onroerend goed horen, levende en dode have van landen bosbouwbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of recht tot exploitatie, minerale afzettingen, bronnen en andere natuurlijke rijkdommen. Schepen, boten en luchtvaartuigen worden vervolgens uitgesloten van wat onder onroerende goederen moet vallen. Met levende have wordt het vee bedoelt, met dode have de inventaris van een landen/of bosbouwbedrijf zoals machines, gereedschappen, werktuigen en voorraden8. In lid 3 van artikel 6 wordt vervolgens aangegeven waarop lid 1 van toepassing is. Daarbij wordt de term exploitatie gebruikt. Onder exploiteren moet mijn inziens het gebruik van iets worden verstaan en niet het ter beschikking stellen of alleen het rendabel maken. Volgens Dierckx9 moet ook het eigen gebruik van het onroerend goed worden begrepen onder deze term. 7

Besluit van 26 februari 2008, CPP 2008/257M. Te raadplegen via www.rijksoverheid.nl Afgeleid van betekenis dode have op www.encyclo.nl, online encyclopedie en woordenboek. 9 F. Dierckx, “Internationale aspecten van onroerend goed investeringen‟‟ in Onroerend goed als beleggingsinstrument, M&D Seminars, Larcier, 2003, pagina 345. 8

11

Dierckx geeft aan dat “het inkomen moet voortkomen uit het „gebruik‟ (door de belastingplichtige zelf of een derde), van het goed”. Dat houdt in dat ook eigen gebruik van het onroerend goed kan worden belast. Daar zal dan wel een bepaling in het nationale recht voor nodig zijn, want uit eigen gebruik volgt normaliter geen inkomen.

Volgens het OM mag het situsland de inkomsten uit onroerend goed belasten. Het hoeft het dus niet te doen. Het is puur een toewijzing van de heffing aan een staat en niet de verdeling van belasting tussen bepaalde staten. Als het situsland de inkomsten wil belasten zal het naar nationale regelgeving moeten kijken. Als in de nationale regelgeving is bepaald dat de inkomsten uit onroerend goed niet worden belast, bijvoorbeeld omdat sprake is van een vermogensbelasting en geen inkomstenbelasting, dan zal er geen heffing mogelijk zijn op grond van een inkomstenbelasting.

De vraag rijst of er kwalificatieverschillen zijn tussen het begrip onroerende zaak volgens Nederlands recht en hetgeen wordt bedoeld met onroerend goed in het OM. Indien men het OM raadpleegt is te zien dat het OM geen definitie geeft van onroerend goed. Op grond van artikel 3 lid 2 OM moet een begrip, waarvan de betekenis niet is gegeven in het OM, worden uitgelegd volgens het nationaal recht. In eerste instantie is er geen verschil in begrip. Vervolgens geeft het OM in artikel 6 een opsomming van wat in ieder geval tot onroerend goed behoort. Een aantal van deze in het OM genoemde goederen zijn volgens het Nederlandse recht echter niet onroerend. We hebben het dan over levende have, dode have (tenzij zodanig verbonden met een onroerende zaak dat de dode have tot de onroerende zaak is gaan behoren10), vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op vergoedingen ter zake van exploitatie of het recht tot exploitatie. Zoals al eerder aangegeven zijn vermogensrechten wel een goed maar dus geen onroerende zaak. Hieronder valt dus ook het vruchtgebruik en de andere rechten zoals zojuist genoemd. Levende en dode have zijn volgens nationaal recht11 niet onroerend en betreffen ook geen vermogensrecht. Het zijn dus roerende zaken.

Nu is gebleken dat er kwalificatieverschillen zijn kunnen zich ook verschillen voor doen in de heffing van inkomen uit onroerend goed. Wat dus in een verdragsituatie onder inkomen uit onroerend goed valt is in Nederland in sommige gevallen niet als zodanig belastbaar. Denk bijvoorbeeld aan het vruchtgebruik van het onroerend goed en het recht op exploitatie van het onroerend goed wat volgens Nederlands recht vermogenrechten betreft. De Nederlandse wetgeving zal overigens deze inkomsten veelal wel in de heffing betrekken maar niet scharen onder inkomen uit onroerend goed maar als ander inkomen. Het OM bepaalt in artikel 6 dus alleen de toewijzing van heffingsrechten.

10 11

Artikel 4 lid 2 Burgerlijk Wetboek Boek 3 Burgerlijk Wetboek, Boek 3, artikel 3 lid 2: “Roerend zijn alle zaken die niet onroerend zijn”.

12

Indien de toewijzing heeft plaatsgevonden is, volgens Dierckx12 en Van Heuverswyn13, de bronstaat niet gehouden aan de kwalificatie op verdragsniveau. Dat houdt dus in dat Nederland de inkomsten uit bijvoorbeeld vruchtgebruik van een onroerende zaak als ander inkomen kan belasten. Voor de Nederlandse wetgeving behoeft het inkomen dus niet uit onroerende zaken voort te komen. Het is dus goed mogelijk dat het bronland heft terzake van inkomen uit onroerend goed en Nederland het inkomen belast als ander inkomen. Dat kan gevolgen hebben voor het verschil in belasten bij de bronstaat en woonstaat en de voorkoming van dubbele belasting in de woonstaat.

In het OM wordt voor het begrip onroerend goed uitgegaan van het nationaal recht. Door echter ook een aantal goederen te noemen die worden geacht onroerend te zijn drukt het OM toch haar stempel op het begrip onroerend goed. Het Nederlandse begrip wijkt daardoor deels af van het begrip in het OM. Ook heeft Nederland een afwijkend begrip door het geen goed maar een zaak te noemen en zodoende een specifiekere omschrijving te geven. Overigens heeft Nederland wel de vermogensrechten gekwalificeerd zodat ook deze rechten in de belastingheffing worden betrokken. Er ontstaat echter in veel gevallen geen gat in de heffing van belasting ten aanzien van het onroerend goed. Hooguit wordt het anders belast, maar het wordt wel in de heffing betrokken. Het is echter om andere redenen beter om de begrippen te stroomlijnen. Zo streeft onze minister van financiën nu eenmaal eenvoud na. Op het gebied van gelijkheid op internationaal niveau kan derhalve de Nederlandse wetgeving worden aangepast naar internationaal niveau. Omdat het Nederlandse begrip in het Burgerlijk Wetboek is geregeld gaat dat echter niet alleen het fiscaal recht aan maar ook al het andere recht. Het is dus evenwel denkbaar dat in het Nederlandse fiscale recht een lex specialis van het begrip onroerende zaak kan worden opgenomen. Het is echter geen noodzaak omdat zowel de onroerende zaak als de vermogensrechten reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving is ondervangen.

12

F. Dierckx, “Internationale aspecten van onroerend goed investeringen‟‟ in Onroerend goed als beleggingsinstrument, M&D Seminars, Larcier, 2003, pagina 347-348. 13 P. van Heuverswyn, Investeren in buitenlands onroerend goed – fiscale aspecten, uitgave van Mazars Tax Consultants te Gent, pagina 13.

13

4. Winst uit onderneming

Bijna iedere ondernemer krijgt tijdens het ondernemerschap te maken met een onroerende zaak. Zo kan een ondernemer te maken krijgen met huur, koop, gebruik van een privé onroerende zaak ofwel vermogensrechten met betrekking tot de onroerende zaak. Dat zorgt er voor dat de ondernemer met vele verschillende fiscale aspecten van heffing ten aanzien van een onroerende zaak te maken krijgt. Ook gaat de ondernemer steeds meer over de landsgrenzen ondernemen en krijgt derhalve ook te maken met buitenlandse fiscaliteit ten aanzien van onroerend goed. Omgekeerd zijn er natuurlijk ook buitenlandse ondernemers die in Nederland een onroerende zaak hebben. Hoe een en ander fiscaal wordt geregeld behandel ik in de volgende paragrafen.

4.1 Heffing over buitenlands onroerend goed van Nederlandse ondernemer

Voor de Nederlandse ondernemer wordt, de in Nederland gelegen, onroerend zaak betrokken in de ondernemerswinst. De onroerende zaak maakt deel uit van de bezittingen van de onderneming. De inkomsten en uitgaven ten aanzien van de onroerende zaak, evenals eventuele afschrijving komt in de winst terecht. Ook vervreemdingswinsten worden in de winst van de onderneming betrokken. Overigens zijn er wel vrijstellingen voor bos- en landbouwbedrijven in die zin dat bepaalde resultaten en waardevermeerderingen van grond niet tot de winst worden gerekend. Voor eigen gebruik door de ondernemer van de onroerende zaak wordt geen fictief inkomen gerekend.

Maar hoe gaan we om met een Nederlandse onderneming met buitenlands onroerend goed? Winst uit onderneming wordt in het OM geregeld in artikel 7. De hoofdregel is dat de wereldwinst van de onderneming slechts in de woonstaat van de ondernemer mag worden belast tenzij er sprake is van een vaste inrichting in een andere staat. Indien de onderneming een buitenlandse onroerend goed bezit en daaruit ook inkomsten voortvloeien dan is het inkomen volgens de hoofdregel in de woonstaat belast en niet in de bronstaat. Er is echter een uitzondering op de hoofdregel opgenomen in artikel 7 OM. Die uitzondering geeft aan dat indien een bepaald winstbestanddeel inkomen genereert en dat bestanddeel ook valt onder een ander artikel van het OM, dat andere artikel voorrang heeft op artikel 7 OM. Het resultaat dat dus is toe te rekenen aan het onroerend goed mag in de bronstaat worden belast op grond van artikel 6 OM. Een soortgelijke bepaling treffen aan in lid 4 van artikel 6 OM, dat aangeeft dat dit artikel ook van toepassing is op de inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming. Ingeval de ondernemer onroerend goed bezit en daaraan resultaat kan worden toegerekend dan moet het ondernemingsresultaat worden gesplitst. In geval een Nederlandse ondernemer buitenlands onroerend goed bezit dan worden conform het OM de voordelen die aan het onroerend goed moeten worden toegerekend belast in de staat waar het onroerend goed is gelegen. Voor bepaling wat onder onroerend goed moet worden verstaan kijken we dus eerst naar het OM. Zo

14

kan het zijn dat het vruchtgebruik van een onroerende zaak volgens het OM wel onroerend is, en dus het land waar de onroerende zaak is gelegen mag heffen, terwijl volgens Nederlands recht er geen sprake is van een onroerende zaak maar van een vermogensrecht. Voor de heffing over het vruchtgebruik is Nederland echter gehouden aan de kwalificatie van het OM, zodat het vruchtgebruik inkomen wordt belast in die andere staat.

Naast inkomen uit onroerend goed op grond van artikel 6 van het OM kan bij vervreemding van het buitenlands onroerend goed ook een resultaat worden behaald. Dit vervreemdingsresultaat valt echter niet onder artikel 6 van het OM, waar puur het inkomen centraal staat, maar onder artikel 13 lid 1 OM waar vermogenswinsten worden behandeld. Het resultaat dat wordt verkregen door de vervreemding van het onroerend goed mag in de staat worden belast waar het onroerend goed is gelegen. In Nederland wordt het vervreemdingsresultaat op de onroerende zaak van de buitenlandse ondernemer belast op grond van artikel 7.2 lid 2a Wet IB 2001.Voor het begrip onroerend goed in artikel 13 OM wordt verwezen naar artikel 6 OM. Het begrip onroerend goed in het OM is, zoals reeds behandeld, uitgebreider dan het Nederlandse begrip onroerende zaak. Evenwel moeten we voor de bepaling van het resultaat uit vervreemding van het buitenlands onroerend goed uitgaan van het begrip onroerende goed zoals dat in het OM is weergegeven en dus niet van het Nederlandse begrip. Wat onder voordelen uit vervreemding moet worden verstaan blijkt niet duidelijk uit artikel 13 OM. Uit het artikelsgewijs commentaar14 bij het OM blijkt dat het begrip vermogenswinst ruim moet worden opgevat. Het artikel doelt op zowel op gerealiseerde als ongerealiseerde vermogenswinsten. Ook is er voor een staat geen fiscale belemmering indien er sprake is van een fictieve vervreemding, bijvoorbeeld als er onroerend goed van de onderneming naar de privé sfeer wordt overgebracht of als een onroerende zaak van de vaste inrichting naar het hoofdhuis wordt overgebracht. Hiernaast wordt ook ruil, gedeeltelijke vervreemding, en het afstand doen door overlijden gezien als vermogenswinst. Het artikelsgewijs commentaar geeft aan dat voor de berekening van de vermogenswinst de berekenwijze in het nationale recht van een staat doorslaggevend is.

Het lijkt mij, in het beeld van de totaalwinst gedachte, dat niet alleen de voordelen maar ook eventuele nadelen betrokken worden in de bepaling van het vervreemdingsresultaat. Eventuele hypothecaire lening op het onroerend goed moet dan mijns inziens ook worden betrokken in dit resultaat. In het arrest van de Hoge Raad15 werd bepaald dat bij het bepalen van inkomen uit onroerend goed in Frankrijk rekening gehouden diende te worden met de rente betaald op schulden aangegaan voor de financiering van dat onroerend goed. Mijns inziens kunnen we deze lijn doortrekken naar de vermogensresultaten op onroerende zaken.

14

Artikelsgewijs commentaar op art. 13 OESO, aantekening 2. Te raadplegen via Kluwer Online Research. HR 13 november 1991, nr.27343, BNB 1992/45 en naar dit arrest verwezen in HR 1 december 2006, nr. 42211. 15

15

In het geval van fictieve vervreemding moet mijns inziens voor Nederlandse maatstaven de waarde in het economisch verkeer worden genomen van het onroerend goed voor de bepaling van het vervreemdingsresultaat. Van Heuverswyn16 schaart ook de fictieve vervreemdingen onder het begrip vervreemding zoals vermeld in artikel 13 OM. Hij gaat er daarbij echter vanuit dat vervreemdingswinst moet worden beoordeeld aan de hand van het woord „vermogenswinst‟ zoals dat is meegegeven als titel bij artikel 13 OM. Mijns inziens is zijn redenatie hier niet juist. Artikel 3 lid 2 OM geeft namelijk aan dat de begrippen die niet zijn uitgewerkt in het OM de betekenis moet worden meegegeven die daaraan wordt toegekend volgens de wetgeving in die staat. Indien we in dit geval een Nederlandse onderneming hebben met buitenlands onroerend goed moeten we voor de bepaling en het begrip voordeel uit vervreemding uit gaan van de betekenis die daaraan wordt gegeven in de staat waar het onroerend goed is gelegen. Het is dus niet van belang hoe de titel is verwoord bij een artikel in het OM. Indien in een bepaalde bronstaat de fictieve vervreemding dus niet wordt aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 13 OM, omdat bijvoorbeeld pas een vervreemding wordt aangenomen bij de daadwerkelijke verkoop van het onroerend goed, dan is er geen sprake van een vervreemding. Aldus moet bij elk individueel geval worden beoordeeld of in dat bepaalde geval sprake is van een voordeel uit vervreemding. Dierckx17 daarentegen ziet wel in dat niet gedefinitieerde termen in het verdrag terugvallen op het nationale recht, waarbij hij verwijst naar artikel 3 OM. Hij is het er echter niet mee eens dat wordt terug verwezen naar het nationale recht omdat de begrippen in het nationale recht een andere functie hebben, namelijk het specifiek belastbaar maken, dan de begrippen in het OM. De begrippen in het OM hebben volgens Dierckx immers tot doel „‟alle inkomsten te dekken‟‟. Het OM heeft inderdaad tot doel inkomens te dekken door de heffingsrechten toe te wijzen aan de staten, maar dat wil nog niet zeggen dat een bepaald begrip in het OM anders moet worden opgevat als het begrip in nationaal recht. Zo kan het begrip vervreemding in het OM prima synchroon lopen met hetzelfde begrip in het nationale recht van een staat. Het gaat bij het begrip om de betekenis van het woord en niet zozeer om het verschil verdelen of belasten van inkomen, dus met wat het begrip moet worden bereikt.

Uit voorgaande blijkt dat uit de eenvoudige handelingen, zoals koop en verkoop van onroerend goed, er (nagenoeg) geen verschillen zijn in behandeling tussen het OM en het nationale recht. Pas zodra er ficties in het nationale recht en de toevoegingen bij het begrip onroerend goed als bedoeld in artikel 6 lid 2 OM aan de orde komen, ontstaan er problemen in de heffing dan wel uitblijven van heffing van inkomsten en vermogenswinsten. Het verschil in behandeling ligt echter niet in de lijn van harmonisatie en eenvoud van wetgeving die de lidstaten nastreven. Daarom kan de Nederlandse staat zijn begrippen harmoniseren met de OM 16

P. van Heuverswyn, Investeren in buitenlands onroerend goed – fiscale aspecten, uitgave van Mazars Tax Consultants te Gent, pagina 17 17 F. Dierckx, “Internationale aspecten van onroerend goed investeringen‟‟ in Onroerend goed als beleggingsinstrument, M&D Seminars, Larcier, 2003, pagina 340.

16

begrippen. Nodig is het niet, omdat het OM feitelijk alleen heffingsrechten toewijst en het Nederlandse belastingstelsel reeds is ingericht naar de splitsing van zaken en vermogensrechten waarbij beide goederen tevens worden betrokken in de heffing. Aan de andere kant kan ook kritiek worden geleverd op de begrippen van het OM. Waarom worden vermogensrechten en feitelijk niet aan de grond verbonden zaken, bijvoorbeeld vee en losstaande machines, als onroerend aangemerkt? Zulke goederen of zaken zijn en blijven in mijn ogen roerend tenzij de zaak aard en nagelvast aan een andere onroerende zaak is verbonden. Mijns inziens is het OM doorgeslagen in het vormen van het begrip onroerend. Dit is echter wel uit Nederlands oogpunt. Hoe hierover precies vanuit andere lidstaten wordt gedacht is mij niet bekend zodat ik mij daarover hier niet uit laat.

Doordat de verschillende staten in het nationale recht in meer of mindere mate afwijken van het OM kan het voorkomen dat er heffing wordt ontlopen of in ieder geval heffing wordt uitgesteld. Dat kan gunstig zijn voor eventuele taxplanning voor de desbetreffende ondernemer.

4.2 Heffing over Nederlands onroerend goed van buitenlandse ondernemer

De buitenlandse ondernemer die in Nederland onroerend goed bezit zal dit aanhouden ter uitvoering van de bedrijfsactiviteiten. Dat kunnen actieve en passieve activiteiten zijn. Indien er sprake is van actieve activiteiten zal er sprake zijn van een vaste inrichting en is de ondernemer over het deel van de winst dat is toe te rekenen aan de vaste inrichting belasting verschuldigd in Nederland. Het deel van de winst dat is toe te rekenen aan de vaste inrichting valt onder de Nederlandse Wet IB 2001 onder artikel 7.2 lid 2a, en behoort tot de winst uit onderneming. Deze winst moet worden berekend volgens dezelfde regels die andere Nederlandse ondernemers met binnenlandse activiteiten hanteren. De winst uit onderneming valt onder het zogenaamde box 1 tarief, waarbij progressieve tarieven gehanteerd worden. Indien de ondernemer de onroerende zaak puur aanhoudt ter belegging zou je kunnen indenken dat het onroerend goed niet in box 1 maar in box 3, waar het zogenaamde inkomen uit sparen en beleggen wordt belast. De Nederlandse wetgever heeft echter expliciet aangeven dat indien een Nederlandse onroerende zaak wordt gehouden door een buitenlandse ondernemer dit altijd wordt gezien als een fictieve vaste inrichting. Dat blijkt uit artikel 7.2 lid 6 van de wet IB 2001. De wetgever voegt nadrukkelijk aan hetzelfde wetsartikel toe dat “rechten die samenhangen met de exploratie of exploitatie van in Nederland aanwezige rijkdommen…die tot het vermogen van een onderneming behoren, behoren tot het vermogen van een Nederlandse onderneming”. Aldus worden deze rechten geschaard tot de fictieve vaste inrichting.

De wetgever heeft het in het nationale wetsartikel echter wel over een zaak en niet over een goed zodat bijvoorbeeld vruchtgebruik van een onroerende zaak niet onder dit nationale artikel kan worden geschaard. De wetgever heeft hier naar mijn mening nadrukkelijk voor gekozen, omdat zij wel heeft

17

gekeken naar vermogensrechten en tot de conclusie is gekomen dat rechten tot exploratie of exploitatie van rijkdommen wel tot de vaste inrichting moeten behoren maar de andere in het OM genoemde rechten dus blijkbaar niet. De rechten tot exploratie en exploitatie van rijkdommen zijn expliciet, in het toen nog geldende wetsartikel 49 in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, opgenomen om onzekerheid over de heffing hiervan uit te sluiten. Aanleiding daarvan was de parlementaire behandeling18 waarbij het begrip „rechten‟ dat zag op de “vergunningen en concessies die worden verleend op grond van de Mijnwet continentaal plat en op grond van de Mijnwet 1810” nader werd uitgekristalliseerd. Het artikel dat in de Wet inkomstenbelasting 1964 gold is overgenomen in de Wet IB 2001. Het oude artikel 49 is volgens de wetsgeschiedenis19 ook ingevoerd om aansluiting te vinden bij het internationale belastingrecht, in die zin dat met de invoering van het wetsartikel wordt voorkomen dat een buitenlandse ondernemer niet in Nederland is belast en op grond van Verdragen ook niet in de woonstaat en mede met de invoering van het wetsartikel wordt voorkomen dat een buitenlandse ondernemer gunstiger wordt behandeld dan een Nederlandse ondernemer ten aanzien van in Nederland gelegen onroerende zaken. In het artikelsgewijs commentaar van artikel 7.2 lid 6 zijn de overige vermogensrechten niet ter sprake gekomen. Uit het commentaar blijkt dat het bij de invoering van deze bepaling in eerste instantie ging om onroerende zaken en daarna de aanvulling in het artikel is verwerkt met betrekking tot de rechten tot exploitatie of exploratie van rijkdommen. Het lijkt er dus op dat vermogensrechten niet worden geschaard onder het huidige artikel 7.2 lid 6. Een argument om de vermogensrechten wel te scharen onder deze bepaling is dat tijdens de parlementaire behandeling (zie voetnoot 19), die ruim voor invoering van het begrip „zaak‟ in 1992, werd gesproken over „zaken‟. Het kan zo zijn dat destijds onder zaken alle onroerende goederen en vermogensrechten werden geschaard, maar in de tekst van de behandeling volgt dat niet expliciet. Indien destijds wel was bedoeld om zowel de (huidige) onroerende zaken én vermogensrechten als fictieve vaste inrichting te zien, dan is bij de wijziging van het begrip „zaak‟ in 1992 vergeten het destijds geldende artikel 49 aan te passen. Uit het huidige artikel 7.2 lid 6 blijkt dat wordt geacht „zaken‟ als fictieve inrichting te zien en dus niet de overige vermogensrechten zoals we die thans kennen.

Indien er dus sprake is van vruchtgebruik van een Nederlandse onroerende zaak dat door een buitenlandse ondernemer ter belegging wordt gehouden, en er geen sprake is van een vaste inrichting, dan is deze ondernemer mijns inziens niet belastingplichtig in Nederland. Op grond van artikel 7.2 lid 6 Wet IB 2001 is er namelijk geen sprake van een onroerende zaak zodat er ook geen fictieve vaste inrichting is. En voor artikel 7.2 lid 2 Wet IB 2001 moet er sprake zijn van een vaste inrichting voordat men spreekt van winst uit een Nederlandse onderneming. We hebben eerder gezien dat op grond van artikel 6 lid 4 OM juncto artikel 7 lid 4 OM het vruchtgebruik van een onroerende zaak 18 19

Kamerstukken II, 1988/89, 20603, nr. 8, blz. 1. MvT, Kamerstukken II, 1965/66, 8642, nr.3.

18

volgens het OM wel wordt gezien als onroerend waardoor de staat waarin de onroerende zaak is gelegen mag heffen over het inkomen uit vruchtgebruik. Nederland kan echter niet heffen over het inkomen op basis van kwalificatie als winst uit onderneming omdat er dan sprake moet zijn van een vaste inrichting. De Nederlandse wetgever mag dus wel heffen conform het OM maar kan niet heffen op grond van nationale fiscale regelgeving. De buitenlandse ondernemer ontloopt daardoor Nederlandse heffing op het inkomen of vermogenswinst uit vruchtgebruik van de onroerende zaak. Volgens het OM mag de woonstaat van de ondernemer niet heffen over inkomen uit vruchtgebruik van de onroerende zaak zodat, indien de woonstaat het wereldinkomen belast, deze een voorkoming van dubbele belasting moet geven. Er is dus kans dat de ondernemer geen enkele belasting betaald over het inkomen uit vruchtgebruik van de Nederlandse onroerende zaak.

Wederom speelt het kwalificatieverschil van het Nederlandse begrip onroerende zaak en het op internationaal niveau gehanteerde begrip onroerend goed een doorslaggevende rol bij de bepaling van wat Nederlandse winst uit onderneming is van een buitenlandse belastingplichtige. Voorzover bekend vindt de splitsing van eigendom in blote eigendom en vruchtgebruik vooral plaats in familiekringen, waarbij vaak voordelige vermogensoverheveling van ouders aan kind(eren) de voornaamste reden is om te doen besluiten tot dergelijke splitsing over te gaan. Het spreekt echter voor zich dat niet alleen in familiekringen, maar dus ook voor bijvoorbeeld buitenlandse ondernemers het belang groot kan zijn. Zeker indien bepaalde ondernemingen, denk aan ondernemingen die voor langere tijd beschikbare liquide middelen hebben, een goed rendement willen behalen op hun vermogen. Zij kunnen door het beleggen in vruchtgebruik van onroerende zaken in Nederland goede beleggingsresultaten halen. Het extra resultaat is direct meetbaar omdat men de belasting over het inkomen uit spaart. Het rendement kan daardoor flink oplopen. Voor het aankopen van een vruchtgebruik is echter wel een andere partij nodig, namelijk degene die blote eigenaar wil zijn. Voor een redelijke vergoeding zijn daar echter vast wel partijen voor te vinden.

4.3 Voorkoming van dubbele belasting bij winst uit onderneming

Voor de Nederlandse ondernemer met buitenlands onroerend goed geldt dat Nederland de wereldwinst van de ondernemer wil betrekken in de belastingheffing. Omdat de heffing conform het OM, en ook (nagenoeg) in alle door Nederland gesloten belastingverdragen, is toegewezen aan de situsstaat moet Nederland een voorkoming van dubbele belasting geven aan de ondernemer. Indien er een belastingverdrag is gesloten gelden de regels zoals genoemd in het geldende verdrag. Indien er geen verdrag is gesloten tussen de woonstaat en de bronstaat dan kan de Nederlandse ondernemer een beroep doen op het BvdB 2001. In het OM wordt de voorkoming van dubbele belasting behandeld in artikel 23a en 23b. Algemeen bekend is echter dat Nederland bij het sluiten van zijn belastingverdragen voor de voorkoming van dubbele belasting uitgaat van artikel 24 van het

19

Nederlands Standaardverdrag. Het verschil tussen het laatstgenoemde verdrag en het OM is dat in het Nederlands Standaardverdrag is bepaald dat Nederland, ongeacht of de andere staat het inkomen of vermogen in de heffing betrekt, mag heffen over het wereldinkomen van zijn inwoners. In het OM is voor de methode zoals deze wordt gehanteerd in het Nederlands Standaardverdrag alleen plaats gemaakt in de artikelen 10 en 11. Overigens is medio 2010 het nieuwe artikel 7 in conceptversie verschenen. Daarin wordt bepaald dat ook de woonstaat de winst uit buitenlandse onderneming in de heffing mag betrekken op voorwaarde dat zij een voorkoming van dubbele belasting geeft. De voorkomingsmethode in het Nederlands Standaardverdrag is afgeleid van het BvdB 200120. Voor de berekening van de voorkoming van inkomen uit onroerende zaken en winst uit onderneming wordt namelijk direct verwezen naar dit besluit. De Nederlandse ondernemer moet eerst bepalen of er sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging in de andere staat, zodat kan worden bepaald of er sprake is van buitenlandse winst.

Indien er sprake is van buitenlandse winst dan wordt de winst die is toe te rekenen aan het inkomen uit onroerend goed wel betrokken in de Nederlandse heffing maar wordt daarvoor een voorkoming van dubbele belasting gegeven. De voorkoming van dubbele belasting wordt berekend volgens de vrijstellingsmethode21. Daarbij wordt een voorkoming gegeven van een evenredig deel van de belasting dat is toe te rekenen aan het inkomen dat ziet op het buitenlandse deel daarvan. Gevolg is dat Nederland wel een grondslag voorbehoud heeft, en zodoende bij de heffing gebruik kan worden gemaakt van de progressieve tarieven van box 1. De vrijstellingmethode is tevens aan de orde gekomen in het arrest De Groot22 waarbij vanaf het moment van de uitspraak voor Nederland een gewijzigde berekeningsmethode is gaan gelden, die ook vanaf 1 januari 2005 is het BvdB 2001 is verwerkt.

Indien er geen sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging dan geeft Nederland voor het inkomen uit onroerende zaken een voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 9 lid 1-d BvdB 2001. Daarbij wordt een voorkoming gegeven voor de opbrengsten minus de kosten van de buitenlandse onroerende zaak, en tevens rechten waaraan deze zijn onderworpen. In dit geval wordt dus ook voor de vermogensrechten die zijn toe te rekenen aan de onroerende zaak, die zijn belast in de andere staat, door Nederland een voorkoming gegeven. Door uit te gaan van de opbrengsten en kosten worden ook eventuele verkoopresultaten meegenomen bij de bepaling van de voorkoming van dubbele belasting.

20

Zie art. 24 lid 2 NSV. Voor berekeningsmethode zie art. 10 BvdB 2001. 22 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 21

20

4.4 Samenvatting/tussenconclusie

De Nederlandse ondernemer ziet zijn werkelijk inkomen ten aanzien van onroerend goed worden betrokken in de winst uit onderneming. Voor eigen gebruik wordt geen fictief inkomen gerekend. Ook de vermogenswinst van onroerend goed wordt betrokken in de winst uit onderneming. Een fictieve vervreemding leidt ook tot een vermogensresultaat voor de ondernemer. Indien de ondernemer buitenlands onroerend goed bezit moet de winst dat is toe te rekenen aan het onroerend goed worden gesplitst. De Situs-staat is bevoegd over het inkomen uit onroerend goed te heffen. Nederland heft ook maar zal een voorkoming van dubbele belasting geven.

Wat betreft de buitenlandse ondernemer moet eerst worden bepaald of er sprake is van een normale vaste inrichting. Is dit niet het geval dan kan alsnog een fictieve vaste inrichting worden aangenomen indien de ondernemer het onroerend goed in (blote) eigendom heeft of er sprake is van exploitatie of exploratie van natuurlijke rijkdommen. Is dat ook niet het geval, bijvoorbeeld bij vruchtgebruik van een onroerende zaak, dan is er geen grondslag voor heffing in box 1.

Wat betreft het heffingssysteem wijkt Nederland in zijn begrip onroerende zaak deels af van het OM door een aantal in het OM genoemde goederen niet als onroerende zaak te kwalificeren maar als vermogensrecht of roerende zaak. Daardoor kan het voorkomen dat voor buitenlandse ondernemers onder heffing in box 1 wordt uitgekomen. Nederland hoeft het civiele begrip onroerende zaak niet aan te passen, maar kan wel de nationale wetsartikelen met betrekking tot onroerende zaken aanpassen door simpelweg een aanvulling te doen in de van belang zijnde wetsartikelen. Deze aanvulling bestaat dan uit het opnemen van de goederen die zijn genoemd in het OM, maar heden nog niet onder het nationale wetsartikelen vallen.

21

5. Resultaat uit overige werkzaamheden

Een inwoner van Nederland die een onroerende zaak bezit kan tussen wal en schip raken doordat enerzijds de onroerende zaak geen onderdeel uit maakt van de onderneming en anderzijds geen belegging vormt in de zin van box 3. Dat kan zijn omdat de eigenaar de onroerende zaak ter beschikking stelt aan de eigen onderneming/vennootschap of dat er sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer en om die reden het inkomen wordt gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheden. Het belang voor de privé eigenaar van de onroerende zaak is echter niet gering vanwege het feit dat box 1 en box 3 nu eenmaal uiteenlopende belastingtarieven hanteren.

De Nederlandse wetgever belast zowel het in Nederland als de in het buitenland gelegen onroerende zaak die door de Nederlandse inwoner ter beschikking worden gesteld aan de onderneming23 of de vennootschap24. Zij maakt daarbij voor een buitenlandse onroerende zaak gebruik van de mogelijkheid dat, naast het situsland, Nederland veelal in de belastingverdragen heeft opgenomen dat zij ook mag heffen25. Indien de buitenlandse onroerende zaak in de Nederlandse heffing wordt betrokken zal echter ook een voorkoming van dubbele belasting worden gegeven. In het verdrag is bepaald op welke wijze dat zal gebeuren. Is er geen belastingverdrag afgesloten tussen Nederland en de andere staat dan zal het BvdB 2001 van toepassing zijn voor de bepaling van de voorkoming van dubbele belasting.

Indien een inwoner van Nederland een onroerende zaak bezit maar dit beheert door middel van meer dan normaal vermogensbeheer dan zijn de inkomsten en eventuele vervreemdingsresultaten belast in box 1. Dit in tegenstelling tot de met normaal vermogensbeheer beheerde onroerende zaak, die in box 3 valt.

5.1.1 Heffing over inkomen onroerende zaak van Nederlandse DGA

Wanneer spreken we van resultaat uit overige werkzaamheden van een directeur groot aandeelhouder (hierna DGA)? Indien een belastingplichtige, tevens DGA, aan zijn vennootschap een onroerende zaak verhuurt dan ontvangt hij op grond van die overeenkomst een huurbate. De vennootschap zal de huurlasten ten laste van de winst brengen. De vennootschap wordt belast naar een vennootschapsbelasting van 20% tot een belastbare winst van € 200.000 en daarboven tegen een tarief van 25,5%. Indien de wetgever de door de belastingplichtige DGA aan de vennootschap verhuurde onroerende zaak in box 3 had geplaatst dan was er „slechts‟ 1,2% over de waarde van de onroerende 23

Zie art. 3.91 Wet IB 2001. Zie art. 3.92 Wet IB 2001. 25 Bijvoorbeeld artikel 23, paragraaf 2 van het verdrag tussen Nederland en België. 24

22

zaak aan belasting verschuldigd26. Als de baten en lasten die in privé worden verkregen niet onder dezelfde belasting tarieven vallen als de heffing van de vennootschap dan ontstaat er een hiaat. De wetgever heeft in dit hiaat willen voorzien. Zij heeft de resultaten die in privé worden behaald door het ter beschikking stellen van de onroerende zaak aan de vennootschap een plaats gegeven in box 1. Daardoor worden de daadwerkelijke inkomsten en vermogensresultaten belast tegen de box 1 tarieven.

5.1.2 Heffing over inkomen onroerende zaak van Nederlandse ondernemer

Normaliter zit de door een belastingplichtige aan een derde verhuurde onroerende zaak in box 3, en is niet het daadwerkelijk inkomen maar een fictief rendement belast. De ondernemer die in zijn onderneming een pand nodig heeft kan deze huren. De betaalde huur komt in mindering op het resultaat van de onderneming en drukt uiteindelijk de belastinglast in box 1. Indien de ondernemer in privé een onroerende zaak bezit dan kan hij deze vanuit privé verhuren aan zijn onderneming. Als de baten en lasten die in privé worden verkregen niet onder dezelfde belasting tarieven vallen als de heffing van de ondernemer dan ontstaat er een hiaat. Vooral als de onroerende zaak in privé als box 3 belegging wordt aangehouden dan ontstaan er verschillen in belastingdruk. In box 3 wordt immers een fictief rendement belast in plaats van de werkelijke resultaten. De wetgever heeft in het hiaat willen voorzien door de resultaten die in privé worden behaald door het ter beschikking stellen van vermogen aan de onderneming op hetzelfde niveau te belasten als het niveau van kostenaftrek. Daardoor valt de heffing van de inkomsten uit onroerende zaken die ter beschikking zijn gesteld aan de onderneming in box 1 en wel onder het resultaat uit overige werkzaamheden. Op deze regeling wordt wel kritiek gegeven. Vooral voor belastingplichtigen die reeds in privé een onroerende zaak, niet zijnde de eigen woning, bezitten en deze vervolgens gaan verhuren aan de eigen onderneming is het zuur. De inkomsten uit verhuur worden immers belast tegen de box 1 tarieven in plaats van het box 3 tarief. Indien de belastingplichtige de privé onroerende zaak had verhuurt aan een derde, dan waren de inkomsten zelf niet daadwerkelijk belast maar werd slecht het fictieve rendement van 4% over de waarde van de onroerende zaak tegen een tarief van 30% belast. In het volgende voorbeeld wordt duidelijk wat het verschil is tussen verhuur van de onroerende zaak aan de eigen onderneming(box 1) en de verhuur van een onroerende zaak aan een derde(box 3). Waarde van de onroerende zaak € 500.000 Kosten drukkende op de onroerende zaak € 10.000 per jaar Huur van de onroerende zaak € 40.000 per jaar

26

Ervan uit gaande dat er verder geen schulden of andere vermogensbestanddelen zijn. Tevens geen rekening gehouden met het heffingvrije vermogen.

23

In box 1 is het belastbaar resultaat van de ter beschikking stelling € 30.000. Dit wordt belast, stel tegen een tarief van 40%27. De belastinglast is dan € 12.000. De netto opbrengst is € 18.000. In box 3 bedraagt het forfaitair rendement 4% van € 500.000, is € 20.000. Dit wordt belast tegen het box 3 tarief van 30%. De belastinglast is dan € 6.000. De netto opbrengst is dan € 24.000.

Het maakt voor belastingplichtige dus wel degelijk uit of de onroerende zaak wordt verhuurd aan een derde of aan de onderneming. Het verschil bedraagt maar liefst € 6.000 aan inkomstenbelasting. Afgezet tegen de huur is dit 15%. Uit het oogpunt van de ondernemer is de ter beschikkingstellingsregeling dus een vreemde regeling. Uit oogpunt van de Belastingdienst is het echter een fiscaal neutrale regeling. Indien het ter beschikking gesteld pand in box 3 zou worden belast dan zal heel ondernemend Nederland proberen om een privé pand te bemachtigen en vervolgens te verhuren aan de onderneming. Dit is een ongewenst activiteit vanuit de overheid bezien.

5.1.3 Heffing over inkomen onroerende zaak van actieve Nederlandse belegger

Indien een belastingplichtige een onroerende zaak bezit en hier een rendement mee wilt behalen kan hij dit op verschillende manieren doen. Een van de onderscheidende woorden die in de wet28 wordt gebruikt is de term meer dan normaal vermogensbeheer. Een belegger kan een actief en passief beleid voeren ten aanzien van het vermogensbeheer van zijn onroerende zaken. Actief vermogensbeheer wordt ook wel bestempeld als meer dan normaal vermogensbeheer. Actief ziet mijns inziens op de verrichte arbeid29. Bij normaal vermogensbeheer pleegt de belegger in eigen persoon geen of weinig transacties te doen op de economische markt. Doordat hij geen of weinig transacties doet verstoort hij de economische markt niet. Indien hij wel transacties doet, en dus arbeid verricht, dan is hij in feite bezig met werkzaamheden. Die werkzaamheden zijn dan aan te merken als meer dan normaal vermogensbeheer. Denk daarbij aan het zelf plegen van groot onderhoud aan de onroerende zaak en activiteiten omtrent het aankopen, splitsen en daarna verkopen van onroerende zaken, ook wel uitponden genoemd. De gevolgen die aan het plaatje meer dan normaal vermogens beheer hangen zijn groot. Het gevolg is namelijk dat de belegger zijn resultaten belast ziet worden in box 1 onder het resultaat uit overige werkzaamheden. Passief vermogensbeheer wordt daarentegen in box 3 belast. Zoals we in de vorige paragraaf al hebben gelezen wordt ook hier het gehele resultaat van het vermogensbeheer betrokken in de belastingheffing. Zodoende worden niet alleen de huurbaten maar

27

Toptarief inkomstenbelasting van 52% minus de tbs-vrijstelling van 12%. Zie art. 3.91 lid 1-c Wet IB 2001. 29 Voor het aanmerken van een resultaat uit overige werkzaamheid is genoodzaakt dat het behaalde voordeel voortkomt uit de verrichte werkzaamheden. Zie HR 6 juni 2001, nr. 36216, BNB 2001/346. Dit arrest is ook behandeld door prof. dr. A.C. Rijkers in „Kwalificatie van vermogenstransacties‟, NTFR 2005/665. 28

24

bijvoorbeeld ook een positief vervreemdingsresultaat betrokken in de belastingheffing. Ook het handelen met voorkennis zorgt er voor dat het rendement daarvan wordt aangemerkt als een werkzaamheid in de zin van 3.91 Wet IB 2001. Denk bijvoorbeeld aan het aankopen van onroerende zaak en/of grond waarvan men weet dat korte tijd later het bestemmingsplan in gunstige zin gewijzigd gaat worden maar dit laatste nog niet algemeen bekend is en vervolgens de onroerende zaak/grond verkoopt met winst. Voor het aanmerken van een resultaat uit een werkzaamheid zijn in de vaste jurisprudentie30 een drietal voorwaarden opgenomen. Er moet sprake zijn van:

- het verrichten van arbeid in het economisch verkeer, en - het oogmerk om voordeel te behalen, en - de verwachting dat dit voordeel ook redelijkerwijs kan worden behaald.

Indien een belegger een onroerende zaak aankoopt dat achterstallig onderhoud heeft, en de belegger de onroerende zaak vanuit kostenbesparing zelf gaat verbouwen, vervolgens met verwachte winst verkoopt is aan de drie voorwaarden voldaan en is sprake van meer dan normaal vermogensbeheer. Het resultaat, de kosten van de verbouwing en de meerwaarde bij verkoop, zijn vervolgens belast als resultaat uit overige werkzaamheid in box 1. Indien de belegger het pand niet zelf had laten verbouwen was aan één van de eisen niet voldaan, namelijk het zelf verrichten van arbeid, en was de onroerende zaak voor de heffing mijn inziens terecht gekomen in box 3.

Overigens wordt arbeid in bepaalde gevallen al redelijk snel geacht, bijvoorbeeld bij de uitspraak van het Hof31. Daarbij werd door het Hof aangenomen dat bij het lenen van een geldbedrag van de eigen B.V., en dit vervolgens tegen een hogere rente uitlenen, sprake was van resultaat uit overige werkzaamheid. In cassatie oordeelde de Hoge Raad32 echter dat de activiteiten van belastingplichtigen, het enkel inlenen en doorlenen van gelden, niet leidt tot meer dan normaal, actief vermogensbeheer en het resultaat dus niet kon worden gekwalificeerd als resultaat uit overige werkzaamheid. De scheidslijn is in veel gevallen echter zeer onduidelijk en het grijze gebied is dan ook groot. Gezien het aantal arresten dat afgelopen jaren de revue heeft gepasseerd, kan men vraagtekens zetten bij de kwaliteit van artikel 3.91 Wet IB 2001. Dit artikel heeft zijn grondslag echter reeds vele jaren terug gekregen en borduurt voort op een veelheid van jurisprudentie.

30

Zie onder andere conclusie A-G Niessen bij uitspraak HR 25 februari 2011, nr. 10/00622. Hof ‟s-Gravenhage, 5 januari 2010, nr. BK-08/00456 32 HR 25 februari 2011, nr. 10/00622 31

25

Tot slot een door Sillevis en Lugt33 gegeven samenvatting van artikel 3.91 die de drie voorwaarden uit de jurisprudentie voor het aanmerken van een resultaat uit een werkzaamheid weer geeft: „Bij resultaat uit overige werkzaamheden is de arbeid bewust gericht op het zich toe-eigenen door de belastingplichtige van een voordeel dat voor hem voorzienbaar is‟.

5.1.4 Heffing over vervreemdingsresultaat onroerende zaak van Nederlandse DGA, ondernemer en actieve belegger

Voor de belastingplichtige wordt niet alleen de in privé verhuurde onroerende zaak aan de onderneming betrokken in het resultaat uit overige werkzaamheden maar alle vermogensbestanddelen. Daaronder worden ook de schulden verstaan die verband houden met het vermogensbestanddeel. De rente op de lening die rust op de onroerende zaak is derhalve aftrekbaar in box 1. Ook andere kosten, zoals onroerende zaak belasting en kosten van onderhoud komen in aftrek. Een nadeel kan zijn dat eventuele winst die wordt behaald met de verkoop van de onroerende zaak als resultaat uit de werkzaamheid is belast in box 1. Ook kan zich de situatie voor doen dat de onroerende zaak op een moment niet meer wordt verhuurd aan de onderneming, zodat de onroerende zaak geen vermogensbestanddeel meer vormt van de werkzaamheid in box 1, maar dat het een belegging wordt in box 3. We hebben dan te maken met een fictieve vervreemding. Eventuele meerwaarde op de onroerende zaak wordt echter wel belast in box 1. Probleem voor de belastingplichtige is dat hij bij een fictieve vervreemding niet direct de liquide middelen kan hebben om de door de fictieve vervreemding verhoogde belastingaanslag te voldoen. Alsdan zal de belastingplichtige een hypotheek moeten afsluiten, al wordt dat hedendaags de hypotheekgever ook lastig gemaakt. Een andere mogelijkheid voor de belastingplichtige is de onroerende zaak te verkopen en vanuit de opbrengst de belastingaanslag te voldoen. Dit soort situaties doen zich vooral voor bij langdurig hebben van de onroerende zaak in box 1, waar steeds ieder jaar een stukje afschrijving is genomen.

Voor de belastingplichtige is het zaak de verschillende rechtsverhoudingen tussen de onderneming en hem privé goed vast te leggen. Bij het ontbreken daarvan kan de Belastingdienst correcties opleggen ten aanzien van het resultaat. Fiscaal gezien dienen de afspraken die worden vastgelegd in zijn algemeenheid marktconform te zijn, zodat er geen sprake is van enige bevoordeling van één van de partijen. Zo zal de huur die wordt berekend aan de onderneming marktconform moeten zijn, of anders gezegd hetgeen een derde partij aan huur zou willen betalen. Overigens kunnen er commercieel andere of geen voorwaarden overeengekomen worden. Uit fiscaal oogpunt wordt er dan wel het resultaat gecorrigeerd in de aangifte inkomstenbelasting of kleven er nadelige consequenties aan de

33

Mr.L.W. Sillevis en drs. F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht – Inkomstenbelasting, studenteneditie, blz. 510

26

beoordeling van de lening34. Een goede onderbouwing van de huur, door bijvoorbeeld een opgave van verschillende makelaars te vragen is derhalve wenselijk. Niet alleen voor de huur is dit belang maar ook voor de waarde van de onroerende zaak is het uiterst raadzaam dit bij aanvang van de ter beschikking stelling te laten bepalen door bijvoorbeeld een taxateur. Het vervreemdingsresultaat is immers belast in box 1 en kan grote gevolgen hebben voor de effectieve belastingdruk. Het verschil in een te lage waardering wordt immers bij (fictieve) vervreemding al gauw tegen het hoge tarief van 52%35 belast. Er bestaat de mogelijkheid de waarde van de onroerende zaak in samenwerking met de Belastingdienst vast te stellen. Men moet zich dan wel bij het indienen van de aangifte houden aan de overeengekomen waarde van de onroerende zaak, tenzij deze waarde achter bezien op onjuiste grondslagen is gebaseerd. Afwijking van de overeengekomen waarde kan bijvoorbeeld wel als achteraf is gebleken dat sprake is van grondvervuiling of sprake is van een ander bestemmingsplan dan waarvan uit was gegaan.

Bij mij kwam tevens de vraag op of de wetgever er goed aan heeft gedaan om het vervreemdingsresultaat op de onroerende zaak ook volledig te belasten in box 1 als resultaat uit een werkzaamheid. De belastingplichtige en tevens privé eigenaar van de onroerende zaak heeft immers niet tot doel gehad (fictieve) vervreemdingswinst te realiseren, doch enkel de onroerende zaak te verhuren aan de eigen onderneming. Waarschijnlijk omdat dit nu eenmaal voor de ondernemer makkelijk is dan extern huren. Nu de bedoeling van belastingplichtige was het verhuren van de onroerende zaak, is mijn inziens in ieder geval de resultaten uit de verhuur belast als resultaat uit overige werkzaamheid. In de literatuur is door Niessen en Pieterse36 overwogen om het behaalde resultaat te splitsen in box 1 resultaat en inkomen dat is toe te rekenen aan box 3. De Hoge Raad heeft daar volgens Pieterse en Niessen niet aan gewild, vermoedelijk omdat “een dergelijk onderscheid in de praktijk niet of nauwelijks kan worden gemaakt”. Ook de wetgever heeft een dergelijk geval niet willen splitsen37. Ik kan mij echter voorstellen dat het splitsen van het resultaat voor een onroerende zaak wel mogelijk is. Het is namelijk goed te bepalen wat de vervreemdingswinst is en wat behoort tot het verhuurresultaat, zeker als men zich aan de regels heeft gehouden omtrent het naar zakelijkheid uitvoeren van de transacties. Ik ben het dus niet eens met Pieterse en Niessen dat het onderscheid praktisch niet gemaakt zou kunnen worden. Echter door juiste wetstoepassing is mijn inziens geen andere keuze toegestaan dan het volledige resultaat te belasten als resultaat uit overige werkzaamheid en dus niet over te gaan tot splitsing daarvan naar een gedeelte in box 1 en een gedeelte in box 3. Al 34

Denk daarbij aan een onzakelijke lening die gekwalificeerd kan worden als bodemloze put lening. In dat geval is er geen sprake van een box 1 lening, maar komt de lening vanwege aandeelhoudersbelangen terecht in box 2. 35 In geval van ter beschikking stellen van vermogen aan de onderneming of vennootschap krijgt de belastingplichtige nog een tbs-vrijstelling van 12% op grond van art. 3.99b Wet IB 2001. Voor de actieve belegger geldt deze vrijstelling echter niet. 36 Zie conclusie van mr. Niessen bij uitspraak HR 9-10-2009, nr. 43035, met name paragraaf 6.4 waarbij een stuk van L.J.A. Pieterse uit De Wet Inkomstenbelasting 2001, editie 2008, zesde druk, blz. 308-309 wordt aangehaald. 37 De rangorderegeling, art. 2.14 Wet IB 2001.

27

zou dat in sommige gevallen wel wenselijk zijn. De rangorde regel is nadrukkelijk vastgelegd in artikel 2.14 Wet IB 2001 waarbij wordt bepaald dat het voordeel dat in het eerstgenoemde hoofdstuk van de Wet wordt genoemd onder die eerstgenoemde bepaling van de Wet valt ook al kan het voordeel ook onder een latere in de Wet opgenomen bepaling vallen. Dit zorgt mijns inziens ook voor duidelijkheid en sluit eventuele problemen met de toewijzing van voordelen uit.

5.2 Heffing over inkomen van Nederlandse onroerend goed van buitenlandse DGA, ondernemer en actieve belegger

Indien een buitenlandse DGA in Nederland een onroerend zaak heeft dan zal Nederland op basis van toewijzing van het heffingsrecht in het OM, artikel 6, de buitenlandse DGA aanmerken als buitenlandse belastingplichtige op grond van artikel 2.1 en vervolgens het resultaat belasten op grond van artikel 7.2 lid 2-c Wet IB 2001. Het inkomen dat de belastingplichtige behaalt behoort dan ook tot het Nederlands inkomen van box 1. Indien de DGA niet de onroerende zaak maar een ander (vermogens)recht ter beschikking stelt dient opnieuw te worden bepaald welk land volgens het OM het heffingsrecht heeft. In geval van bijvoorbeeld vruchtgebruik van een onroerende zaak bepaalt artikel 6 OM dat het vruchtgebruik ook onder het begrip onroerend goed moet worden verstaan. Aldus is het heffingsrecht over de inkomsten uit het vruchtgebruik dat ter beschikking is gesteld toegewezen aan Nederland. Op grond van artikel 7.2 lid 2-c juncto artikel 3.91 of 3.92 Wet IB 2001 zal de Nederlandse fiscus heffen over het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige. Onder het resultaat uit overige werkzaamheden vallen immers niet alleen de inkomsten en vervreemdingsresultaat van de onroerende zaak zelf maar de inkomsten en resultaten uit alle vermogensbestanddelen, waaronder dus ook het vruchtgebruik. Het inkomen is dus belast in Nederland maar we moeten ook nog bepalen hoe we om gaan met de vervreemdingresultaten. Het vervreemdingsresultaat valt namelijk niet onder artikel 6 van het OM, maar onder artikel 13 van het OM. Lid 1 bepaalt echter al dat de heffing over de vervreemdingswinst van het onroerend goed is toegewezen aan de staat waar het onroerend goed is gelegen. Dit geeft dus hetzelfde resultaat als de toewijzing over heffing van inkomsten van onroerend goed. Ook over het vervreemdingsresultaat zal Nederland heffen op grond van artikel 7.2 lid 2-c. Daar is immers bepaald dat niet alleen inkomsten worden belast maar het gehele resultaat, waar dus ook het behaalde vervreemdingsresultaat onder valt.

Voor de buitenlandse actieve belegger zal moeten worden bepaald waar de resultaten die hij behaald mogen worden belast. Volgens Van Raad38 bepaald de aard van de activiteit of het vermogensbestanddeel onder welk artikel van het verdrag de inkomsten of vermogensresultaten kwalificeren. Met andere woorden, naar welke inkomstenbron moeten we kijken bij de actieve belegger in onroerend goed? Is de bron, de naar Nederlandse wet noodzakelijke, arbeid of vloeien de 38

Prof. mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht – Internationaal Belastingrecht, studenteneditie, blz. 374

28

inkomsten voort uit de bron onroerend goed? Voor Nederlandse begrippen geeft de verrichte arbeid vaak een doorslaggevende rol in de bepaling of het resultaat is belast in box 1 of in box 3.

In ieder geval zijn de resultaten uit overige werkzaamheden zoals we dat in Nederland kennen niet specifiek opgenomen in het OM. Artikel 14 is namelijk in het jaar 2000 geschrapt in het OM. Kijken we naar artikel 6 OM dan zien we in lid 3 dat enige andere vorm van exploitatie van onroerend goed ook moet worden begrepen onder inkomen uit onroerend goed. Hier is bron derhalve het onroerend goed. In lid 4 van artikel 6 OM lezen we dat de bepalingen van het eerste lid ook van toepassing zijn op inkomsten uit onroerend goed van een onderneming, maar hier zijn echter niet de inkomsten door het verrichten van zelfstandige arbeid opgenomen. Indien de bron dus arbeid is en dit niet is te kwalificeren als een onderneming, dan vallen mijn inziens de inkomsten niet onder artikel 6 OM, maar onder het restartikel 21 OM. De heffingsrechten op de inkomsten worden dan op basis van artikel 21 toegewezen aan de woonstaat van belastingplichtige.

In tegenstelling tot het OM is in het Nederlands Standaard Verdrag wel een artikel 14 met betrekking tot zelfstandige arbeid opgenomen. Het Nederlands Standaard Verdrag vormt de basis voor de afgesloten Verdragen van Nederland. In artikel 14 NSV is expliciet de inkomsten door het verrichten van zelfstandige arbeid opgenomen. In het Nederlands Standaardverdrag is echter ook nog een toevoeging bij artikel 6 lid 4 opgenomen en wel de “inkomsten uit onroerende goederen gebezigd door het verrichten van zelfstandige arbeid”. Waar het OM deze inkomsten dus niet onder artikel 6 schaart doet het Nederlands Standaard Verdrag dit wel. Dit zal zijn uitwerking hebben gevonden in tal van afgesloten verdragen.

Ook moeten we bekijken aan wie het vervreemdingsresultaat in het OM wordt toegewezen. De vervreemdingsresultaten van het onroerend goed vallen onder artikel 13 OM. Dit had als uitwerking dat deze resultaten worden toegewezen aan Nederland en in het nationale recht op dezelfde wijze in de heffing wordt betrokken als het inkomen uit onroerend goed. Nederland zal op grond van het nationale recht belasting heffen op grond van artikel 7.2 lid 2-c, hetgeen tot hetzelfde resultaat leidt als dat van een Nederlandse actieve belegger.

Het is de vraag of we het inkomen en vervreemdingsresultaat moeten gaan splitsen. Het heffingsrecht op inkomsten is, indien de inkomsten voortvloeien uit de arbeid, op grond van artikel 21 OM toegewezen aan het woonland. Het vervreemdingsresultaat daarentegen is op grond van artikel 13 OM toegewezen aan het bronland. In de Nederlandse wet is bij het resultaat uit overige werkzaamheden een splitsing van inkomsten en vermogensresultaat volgens mijn eerdere redenering echter niet mogelijk. Misschien is dit dan ook wel de reden dat Nederland in zijn verdragen wel de aanvulling op

29

artikel 6 heeft doorgevoerd en ook een artikel 14 met betrekking tot zelfstandige arbeid overeind heeft gehouden.

Om te zien hoe Nederland zijn wijzigingen op het standaard OM door voert neem ik het verdrag tussen Nederland en België bij de hand. Artikel 6 lid 4 van het verdrag tussen Nederland en België bepaalt dat inkomsten uit onroerende goederen gebezigd door de uitoefening van een vrij beroep ook onder de bepalingen van lid 1 en 3 van het artikel vallen. Er wordt in lid 4, in tegenstelling tot het Nederlands Standaard Verdrag, echter niet gesproken over inkomen uit onroerend goed gebezigd door het verrichten van zelfstandige arbeid. Het inkomen uit onroerend goed dat is toe te rekenen aan de zelfstandige arbeid valt derhalve niet onder artikel 6 van het verdrag tussen Nederland en België. In het verdrag is echter wel te zien dat daar een artikel 14 is opgenomen. Dit artikel behandelt de zelfstandige beroepen en andere werkzaamheden van zelfstandige aard. De inkomsten daaruit wijst de verdragsbepaling toe aan de woonstaat tenzij sprake is van een vaste basis in die andere staat. Alsdan is het inkomen in die andere staat belast maar alleen voor het deel dat aan de vaste basis is toe te rekenen. De term vaste basis is echter niet in het verdrag omschreven zodat deze term naar nationaal recht moet worden uitgelegd. In de Nederlandse jurisprudentie39 is bepaald dat de term „vaste basis‟ ruimer moet worden opgevat dan de term „vaste inrichting‟. Indien we de term vaste basis toepassen op het geval dat een actieve Belgische belegger een in Nederland gelegen onroerende zaak verbouwd, kan je uitgaan van het feit dat de belegger in dit geval arbeid verricht op een vaste plaats. De vaste plaats is in dit geval de plek waar de onroerende zaak is gelegen. Mijn inziens kan dit worden aangezien als een vaste basis van waar(uit) de arbeid word verricht. De werkzaamheden worden immers steeds feitelijk in de deze vaste basis verricht. Nu de vaste basis in Nederland ligt mag Nederland heffen over de voordelen die zijn toe te rekenen aan deze vaste basis. Gezien het feit dat alle werkzaamheden in deze vaste basis plaatsvinden zal het gehele resultaat in de Nederlandse heffing worden betrokken. Nu Nederland het heffingsrecht toegewezen heeft gekregen mag zij de inkomsten op grond van de nationale wet belasten. In dit geval zullen de inkomsten worden belast op grond van artikel 7 lid 2-c Wet IB 2001. Waarom de „inkomsten uit onroerend goed gebezigd door zelfstandige arbeid‟ niet in artikel 6 lid 4 OM is opgenomen is mij niet geheel duidelijk. Het resultaat, de toewijzing van de heffing aan de situs-staat, is immers hetzelfde.

Problemen ontstaan wanneer België het begrip vaste basis anders interpreteert dan Nederland. In Nederland hebben we gezien dat een vaste basis ruimer moet worden opgevat dan een vaste inrichting. In België tonen volgens Kops40 de begrippen vaste inrichting en vaste basis grote gelijkenis. Indien de voor Nederlandse begrippen vaste basis voor Belgisch recht niet als zodanig 39

Hof Den Bosch, 7 mei 2010, nr. 09/0477 en de bevestiging van die uitspraak in een recent arrest van de Hoge Raad van 25 februari 2011, nr. 10/02522. 40 G.Kops in presentatie Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht, uitgave van IAB instituut van accountants en belastingconsulenten te Brussel van 7 maart 2009, sheet 60.

30

kwalificeert, omdat daaraan bijvoorbeeld meer voorwaarden worden gesteld, dan zal België op grond van artikel 14 van het Verdrag tussen Nederland en België het heffingsrecht naar zicht toe trekken. Als gevolg daarvan ontstaat een dubbele heffing omdat zowel Nederland als België op grond van het begrip vaste basis in het nationale recht het heffingsrecht toe-eigenen.

5.3 Voorkoming van dubbele belasting bij resultaat uit overige werkzaamheden

De Nederlandse DGA/actieve belegger wordt ook voor het buitenlandse resultaat uit overige werkzaamheden in Nederland belast voor zijn wereldinkomen. In afgesloten verdragen hanteert Nederland namelijk de regel dat zij al het inkomen of het vermogen mag belasten, maar voor inkomen of vermogen dat volgens het verdrag mag worden belast in de andere staat, een voorkoming van dubbele belasting geeft. In de regel wordt voor de berekeningsmethode van de voorkoming van dubbele belasting doorverwezen naar het BvdB 2001. Indien men naar dit besluit gaat dan komt men tot de ontdekking dat in artikel 9 BvdB het resultaat uit overige werkzaamheden niet als zodanig wordt genoemd. Wel wordt in artikel 9 lid 1-d voorkoming verleend voor “opbrengsten, verminderd met de in aftrek te brengen kosten, van onroerende zaken die binnen het gebied van de andere Mogendheid zijn gelegen of van rechten waaraan deze zijn onderworpen”. Nu juist de arbeid centraal staat bij het resultaat uit overige werkzaamheden is het maar de vraag of het daaruit behaalde inkomen wel wordt bedoelt in artikel 9 lid 1-d. Daar wordt immers het inkomen „van onroerende zaken‟ genoemd en niet zo zeer het in het NSV genoemde „inkomen uit onroerende goederen gebezigd door het verrichten van zelfstandige arbeid‟. Indien we ons verdiepen in artikel 9 lid 1-d dan zien we in het artikelsgewijs commentaar41 dat het voorkomingsartikel zich in de eerste plaats richt op „buitenlandse onroerende zaken die tot een ondernemingsvermogen horen, maar die geen buitenlandse vaste inrichting vormen omdat niet aan alle daarvoor geldende eisen is voldaan‟. Omdat bij resultaatgenieters geen sprake is van een onderneming vissen zij bij deze eerste bepaling achter het net. Er is echter nog een tweede bepaling in het artikelsgewijs commentaar opgenomen en die luidt als volgt: “Als tweede kunnen opbrengsten van buitenlandse onroerende zaken zijn begrepen in het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Opbrengsten van de onroerende zaak gelden hierbij alleen als vrij te stellen buitenlands inkomen voorzover deze voortvloeien uit normaal vermogensbeheer. Tot het buitenlandse inkomen behoren niet de voordelen die direct samenhangen met de activiteiten van de belastingplichtige die een dergelijk normaal vermogensbeheer te boven gaan”. Dit belangrijke stukje wetsgeschiedenis zet de resultaatgenieter die inkomen behaald uit onroerende zaken uit gebezigde arbeid met beide benen op de grond. De resultaatgenieter krijgt dus geen voorkoming van dubbele belasting voor het resultaat dat is toe te rekenen aan hetgeen is verdiend buiten normaal vermogensbeheer om. 41

NvT bij het Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642, blz. 35

31

Waar de wetgever juist in de Wet IB 2001 een duidelijke splitsing aanbrengt in normaal vermogensbeheer (box 3) en meer dan normaal vermogensbeheer (box 1), heeft hij in het BvdB 2001, nota bene aangepast vanwege de invoering van de Wet IB 2001, het normale en meer dan normale vermogensbeheer beide opgenomen onder het inkomen uit werk en woning (box 1). De wetgever geeft voor het resultaat uit meer dan normaal vermogensbeheer geen voorkoming van dubbele belasting, maar voor het gedeelte dat is toe te rekenen aan normaal vermogensbeheer dus wel. Schijnbaar is er hier dus wel een splitsing mogelijk naar resultaat toe te rekenen aan de bron arbeid en resultaat toe te rekenen aan bijvoorbeeld waardevermeerdering dat niet door de arbeid is ontstaan en in ons specifieke geval dus zijn ontstaan uit de bron onroerende zaak. De voorkoming geldt dus alleen voor de opbrengsten die voortvloeien uit normaal vermogensbeheer. Omdat het voorkomingartikel specifiek is gericht op inkomen uit werk en woning wordt hier dus dor de wetgever met vol geweten een splitsing aangebracht in het resultaat uit overige werkzaamheden. Waar ik in hoofdstuk 5.1.1. nog sprak over de wel wenselijke maar mijn inziens niet door de Wet IB 2001 toelaatbare splitsing van een deel van het resultaat naar box 1 en een deel naar box 3, wordt dit in artikel 9 lid 1-d BvdB dus wel gedaan. De wetgever trekt hier mijn inziens de heffing naar zich toe ook al is dat misschien op basis van een verdrag niet altijd mogelijk. Het BvdB 2001 is in principe toepasbaar in de gevallen dat er geen belastingverdrag is gesloten met een andere staat. In de wel afgesloten verdragen wordt echter in het voorkomingartikel vaak verwezen naar het besluit. Derhalve is het van belang om bij ieder verdrag te bepalen op welke wijze het besluit zijn toepassing vindt bij de berekening van voorkoming van dubbele belasting.

Om bovenstaande te verduidelijken schets ik de volgende casus. Jan heeft de Nederlandse nationaliteit, woont in Tilburg en heeft nog wat vrije tijd over. Omdat hij niet stil kan zitten, twee rechter handen heeft en onroerend goed wel interessant vindt, koopt hij een in vervallen staat verkerende onroerende zaak voor € 150.000 in het Belgische Turnhout. Jan knapt de woning zelf op en verkoopt het korte tijd later, met verwachte winst, voor € 220.000. De materiaalkosten voor het opknappen van de woning bedroegen voor Jan in totaal € 40.000. Jan geniet derhalve een positief resultaat van € 30.000. Jan is voor de Nederlandse wet een actieve belegger en geniet resultaat geniet uit overige werkzaamheden en is dus belast in box 1.

Om te bepalen of Nederland van Jan kan heffen moeten we eerst het subject bepalen en vervolgens het object. Het subject is Jan die inwoner is van Nederland en derhalve binnenlands belastingplichtige. Het object is het wereldinkomen van Jan, want Nederland betrekt zijn van binnenlands belastingplichtigen het gehele wereldinkomen in de heffing. Nu is bepaald dat Nederland kan heffen moeten we nog bepalen of Nederland ook wel mag heffen op basis van het verdrag tussen Nederland en België. Allereerst bepalen we weer het subject. Jan is

32

inwoner van Nederland en heeft op die grond42 toegang tot het verdrag. Vervolgens moeten we op grond van het verdrag bepalen wie (on)beperkt mag heffen. Artikel 6 van het verdrag is niet aan de orde omdat daar niet het inkomen uit onroerend goed gebezigd door het verrichten van zelfstandige arbeid wordt behandelt. In artikel 14 wordt dit soort inkomen wel behandeld. Jan verricht zijn werkzaamheden alleen aan en in de woning in Turnhout en de in dit artikel genoemde „vaste basis‟ is derhalve in Turnhout gelegen. Het heffingsrecht over het inkomen is op grond van artikel 14 van het verdrag toegewezen aan België. We gaan er verder vanuit dat het gehele resultaat van € 30.000 is toe te rekenen aan de verrichte arbeid van Jan. België zal op grond van de toewijzing van heffingsrecht van artikel 14 van het verdrag en haar nationale regelgeving Jan een aanslag personenbelasting opleggen.

In Nederland moet Jan zijn wereldinkomen aangeven. Jan geeft bij resultaat uit overige werkzaamheden een resultaat aan van € 30.000. Omdat te bepalen op welke wijze dubbele belasting moet worden vermeden kijken we naar artikel 23 van het verdrag. Daarbij43 is bepaald dat “Nederland een aftrek verleent op de Nederlandse belasting voor de in België betaald belasting(…)voor zover Nederland volgens de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting een aftrek verleent op de Nederlandse belasting voor de in een ander land over die bestanddelen van het inkomen geheven belasting”. Er wordt dus voor de voorkoming van dubbele belasting doorverwezen naar het BvdB 2001. Zoals we hebben geconstateerd verleent Nederland voor het aan de arbeid toe te rekenen resultaat geen voorkoming van dubbele belasting44. In die zin is er dus geen mogelijkheid tot een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter grootte van de in België geheven belasting. In paragraaf 2 onderdeel b van het verdrag is echter gegeven dat Nederland de bestanddelen vrij stelt die in België mogen worden belast door een vermindering van de belasting toe te staan. Daarbij wordt vermeld dat deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in het BvdB 2001. De berekening van de vermindering is weergegeven in artikel 10 van het BvdB 2001. Het lijkt er nu op dat het verdrag verwijst naar de berekeningmethodiek en niet zozeer naar de algemene bepalingen omtrent de voorkoming. Zodoende wordt artikel 9 lid 1-d BvdB 2001 omzeilt, en is er in dit geval dus alsnog recht op een vermindering van de Nederlandse belasting. Er moet worden gezegd dat de methode ter voorkoming van dubbele belasting voor ieder verdrag apart moet worden uitgezocht. Indien er geen verdrag is gesloten dan is voor de Nederlandse belastingplichtige het gehele BvdB 2001 van toepassing, en dus ook artikel 9 lid -1, en is er geen mogelijkheid om een voorkoming van dubbele belasting te krijgen.

42

Artikel 1 van het verdrag tussen Nederland en België Verdrag Nederland-België, artikel 23, paragraaf 2, onderdeel d 44 Zie artikel 9 lid 1 onderdeel d BvdB 2001 43

33

Indien de Nederlandse staat volhoudt geen voorkoming te hoeven verlenen op grond van artikel 9 lid 1-d BvdB 2001, dan moet volgens Van Ballegooijen45en Wattel46 worden bepaald of Nederland de goede trouw in acht heeft genomen op grond van artikel 31 van het Verdrag van Wenen. Dat houdt volgens Van Ballegooijen in dat “een bepaling in een belastingverdrag, waarin de ene staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot belastingheffing over bepaalde inkomsten, niet worden uitgehold of ontgaan doordat de eerste staat in zijn wetgeving een belastingheffing over die inkomsten(…)invoert. Een dergelijke eenzijdige verdragsposterieure wijziging van de nationale wetgeving kan geen verschuiving van de bij het sluiten van het belastingverdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren”. Een kanttekening hierbij is volgens Kemmeren47 dat de huidige nationale regelgeving ten tijde van ingaan van het verdrag met de andere staat nog niet ingevoerd mag zijn. Bestaat de nationale wetgeving reeds op het moment van invoering van het Verdrag dan behoren beide verdragspartijen hiervan weet te hebben zodat de bestaande nationale wetgeving niet ondergeschikt raakt aan de verdragsbepalingen.

Indien we dit toepassen op het in de hoofdstuk gegeven voorbeeld zien we dat artikel 9 lid 1-d BvdB 2001 reeds bestond op het moment van invoeren van het belastingverdrag tussen Nederland en België. Indien de Nederlandse fiscus voornoemde reden gebruikt, dan is de uitkomst dat België zal heffen over het resultaat uit het onroerend goed en de Nederlandse fiscus tevens het inkomen betrekt in de heffing van inkomstenbelasting, zonder een voorkoming van dubbele belasting te geven. De enige uitweg die belastingplichtige nog heeft is het beroepen op artikel 26 van het Verdrag tussen Nederland en België, waarbij de verdragspartijen onderling proberen overeenstemming te bereiken over de verdeling van belastingheffing.

5.4 Samenvatting/tussenconclusie

Onder resultaat uit overige werkzaamheden vallen zowel de inkomsten en vermogensresultaten uit terbeschikkingstelling aan de onderneming/vennootschap als de inkomsten en vermogensresultaten die de actieve belegger behaald. Als bron geldt niet alleen de onroerende zaak maar tevens ook de vermogensrechten. Dit geldt voor zowel de binnenlandse als buitenlandse belastingplichtige. De inkomsten en vermogensresultaten zijn in box 1 onder gebracht om het belastinghiaat tussen de opbrengstzijde en kostenzijde te dichten. Net als winst uit onderneming moet bij resultaat uit overige werkzaamheden de werkelijke resultaten worden aangegeven. Er is geen sprake van fictief inkomen uit eigen gebruik van de onroerende zaak.

45

A-G mr. C.W.M. van Ballegooijen in HR 2 september 2010, LJN BN8728, nr. CPG 10/00990 P-G mr. W.J. Wattel in HR 19 juni 2009, nr. 43978 47 Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren, college EIBR van 14 september 2010, Universiteit van Tilburg 46

34

De scheidslijn tussen resultaat uit overige werkzaamheden en box 3 inkomen is niet altijd even duidelijk. De gevolgen voor de inkomstenbelasting zijn echter groot. Tevens kan er bij resultaat uit overige werkzaamheden sprake zijn van fictieve vervreemding, waardoor de belastingplichtige mogelijk in financiële moeilijkheden komt doordat de verschuldigde belastinggelden niet direct voorhanden zijn. Zijn vermogen zit immers in stenen.

Bij resultaat uit overige werkzaamheden geeft de Wet IB 2001 geen mogelijkheid tot splitsen van inkomen dat is toe rekenen aan de arbeid en inkomen dat is toe te rekenen aan bijvoorbeeld waardestijging van de onroerende zaak door inflatie. Het BvdB 2001 maakt echter wel onderscheid in inkomsten de zijn toe te rekenen aan arbeid en inkomen toe te rekenen aan andere omstandigheden. Daardoor is er mogelijkerwijs geen recht op een voorkoming van dubbele belasting voor de binnenlands belastingplichtige. Op grond van een belastingverdrag bestaat evenwel de mogelijkheid om de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te claimen. Het is echter onzeker of de Nederlandse fiscus dit zal accepteren.

Doordat bij resultaat uit overige werkzaamheden niet alleen de inkomsten uit de onroerende zaak maar juist de inkomsten uit vermogensbestanddelen in de heffing worden betrokken lijkt het erop dat Nederland met betrekking tot inkomen uit onroerende zaken gelijk loopt met het OM. Indien we echter het inkomen toewijzen aan de verrichte arbeid dan ontstaat de mogelijkheid dat deze inkomsten op grond van het OM zijn toegewezen aan de woonstaat in plaats van de situs-staat. In afgesloten belastingverdragen is Nederland op dit gebied echter vaak afgeweken van de OM bepalingen, door inkomsten gebezigd door het verrichten van zelfstandige arbeid op te nemen in de belastingverdragen. Hierdoor krijgt Nederland vaak het heffingsrecht toegewezen over deze inkomsten. Aanpassing van nationale wetgeving naar bijvoorbeeld de bepalingen in het OM is derhalve niet nodig en ook niet wenselijk omdat Nederland dan eventueel heffingsrechten mis loopt. Derhalve is uniformisering van Nederlands fiscaal recht met internationaal fiscaal recht op dit punt niet wenselijk. Wel moet Nederland mijns inziens nog eens bij zich zelf te rade gaan of de uitsluiting van het geven van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 9 lid 1-d BvdB 2001 voor inkomsten toe te rekenen aan de verrichte arbeid wel terecht is.

35

6. Inkomen uit passieve beleggingen in onroerend goed

Inkomen uit passieve beleggingen worden belast in box 3. Maar wat is box 3 eigenlijk? Sinds de nieuwe wet IB 2001 is de vermogensrendementsheffing ingevoerd en neergezet in box 3. In box 3 worden de bezittingen en schulden opgenomen die niet in één van de voorgaande twee boxen vallen. Onder bezittingen wordt volgens artikel 5.3 Wet IB 2001 verstaan: Onroerende zaken, rechten die betrekking hebben op onroerende zaken, roerende zaken die niet voor persoonlijke doeleinden zijn bestemd, rechten op roerende zaken, liquiditeiten, vorderingen en overige vermogensrechten.

Onder bezittingen worden dus tal van vermogensbestanddelen geschaard. Vóór 2001 werden deze bezittingen niet in één box belast maar werd er een inkomstenbelasting geheven naar de werkelijke voordelen uit vermogen zoals rente, dividend en huurbaten. Daarnaast bestond de vermogensbelasting, die vermogen van de belastingplichtige belastte naar een waarde op een peildatum. In de huidige wet worden in box 3 echter niet de werkelijke inkomsten en het vermogen zelf belast. De heffing van belasting vindt namelijk plaats naar een fictief rendement dat wordt veronderstelt op 4%. Het belastingtarief is vervolgens 30%, zodat per saldo een heffing van 1,2% over het saldo van de waarde van bezittingen en schulden wordt geheven. Zowel het werkelijk inkomen als eventuele vervreemdingsresultaten worden niet zelf in de heffing betrokken.

In feite is box 3 een combinatie van zowel een inkomstenbelasting als vermogensbelasting, want er is door de wetgever beoogd het inkomen te belasten maar dat wordt gedaan door uit te gaan van de waarde van het vermogen. Niet het werkelijk inkomen maar juist het vermogen vormt het uitgangspunt van de belasting heffing in box 3. Al met al neigt dit volgens Sillevis en Lugt48 meer naar een vermogensbelasting dan een inkomstenbelasting, maar volgens de Hoge Raad49 moet box 3 worden gezien als een inkomstenbelasting. Later is in een uitspraak van het Hof ‟s-Hertogenbosch50 de volgende vraag bevestigend beantwoord: “Is de vermogensrendementsheffing een inkomstenbelasting in de zin van het Belastingverdrag Nederland - België 2001?”. Het Hof beoordeelde box 3 als een belasting naar het inkomen en verwees daarbij naar de zojuist genoemde uitspraak van de Hoge Raad. De Hoge Raad maakt mijn inziens het er makkelijk vanaf door in rechtsoverweging 3.2.2. als belangrijkste aan te voeren dat “de heffing over het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is geïntegreerd met de heffing over de overige inkomensbestanddelen. Die omstandigheid dient hier de doorslag te geven. De bedoelde heffing moet derhalve voor de toepassing van het Verdrag worden aangemerkt als een belasting naar het inkomen”. Op deze gronden gaat de

48

Mr. L.W. Sillevis en drs. F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht – Inkomstenbelasting, studenteneditie, blz. 703 HR 1 december 2006, nr. 42211, BNB 2007/68 50 Hof ‟s-Hertogenbosch 15 juli 2010, nr. 09/00197, paragraaf 3.1 49

36

Nederlandse fiscus, de wetgever alsmede de rechterlijke macht er van uit dat box 3 een heffing naar het inkomen is.

Andere staten kunnen evenwel box 3 nog steeds anders kwalificeren, zodat zij niet gehouden zijn om een voorkoming van dubbele belasting op grond van een inkomstenbelasting te verlenen aan haar inwoners die vermogen hebben in Nederland. Bellingwout en Visser51 hebben onderzoek gedaan naar de internationale aspecten van de vermogensrendementsheffing. Daarbij hebben zij aan verbonden buitenlandse advieskantoren, waaronder in België, de vraag voor gelegd of de forfaitaire rendementsheffing moet worden aangemerkt als een inkomstenbelasting of een vermogensbelasting. Volgens de respondenten kwalificeert de forfaitaire rendementsheffing niet als een inkomstenbelasting, en “neigen er toe deze belasting aan te merken als een vermogensbelasting, ondanks het feit dat de van belang zijnde bepalingen in de wet op de inkomstenbelasting zullen worden opgenomen”. De toenmalige staatsecretaris Vermeend52 heeft dit rapport ter kennisname genomen en geoordeeld dat bij het onderzoek is uitgegaan van de standpunten van belastingadviseurs. Volgens Vermeend zijn niet de standpunten van de adviseurs maatgevend, maar die van de betreffende belastingautoriteiten. De belastingautoriteiten bepalen immers of sprake is van een inkomsten- of vermogensbelasting. Op dat punt ben ik het eens met Vermeend. De adviseurs hebben mijns inziens al de schijn tegen doordat zij doorgaans partijdig zijn. Vermeend heeft aangegeven dat er contact is geweest met verdragspartners, onder andere met België, maar heeft verder geen uitlatingen daarover gedaan. Overigens heeft hij zijn standpunt, dat de invoering van de vermogensrendementsheffing geen invloed had op de belastingverdragen, na dit contact ongewijzigd gelaten wat kan betekenen dat onder andere België de vermogensrendementsheffing ziet al een inkomstenbelasting.

Naast de kwalificatie van inkomen in box 3 gaat het in deze scriptie voornamelijk om onroerende zaken. Voor het begrip onroerende zaak in box 3 wordt de civielrechtelijke betekenis gevolgd, zoals ik ook al aangaf in hoofdstuk 3.1. In de MvT53 zijn voorbeelden genoemd van zaken die voor de rendementsheffing aangemerkt worden als onroerende zaak. Dit zijn: woningen, inclusief monumentenwoningen, bedrijfsgebouwen, landgoederen, percelen landbouwgrond, bouwgrond, natuurterreinen en water. Dit sluit aan bij de civielrechtelijke betekenis. In de uiteindelijke wet is in artikel 5.7 Wet IB 2001 echter voor bossen, natuurterreinen en onder voorwaarden onroerende zaken die deel uit maken van een landgoed een vrijstelling gegeven in die zin dat deze bezittingen niet worden aangemerkt als bezitting voor box 3.

51

Dr. J.W. Bellingwout en mr. drs. K.J. Visser, in „Internationale aspecten van de forfaitaire vermogensrendementsheffing‟, Onderzoek in opdracht van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, 27 januari 2000. Auteurs zijn verbonden aan Caron&Stevens/Baker&McKenzie. 52 Kamerstukken II, 1999/2000, 26727 en 26728, nr. 115, blz. 144 53 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr.3

37

Overigens worden rechten op onroerende zaken ook aangemerkt als bezitting in box 3, zodat ook de vermogensrechten, dus niet zijnde zaken, zijn gedekt in de heffing. Bij rechten op onroerende zaken kan men volgens Sillevis en Lugt54 denken aan een appartementsrecht, het recht van vruchtgebruik alsmede een recht tot bewoning van een onroerende zaak.

6.1 Heffing over inkomen onroerend goed van binnenlands belastingplichtige

Eerst maak ik de opmerking dat we hier spreken van onroerend goed in plaats van onroerende zaak. In box 3 is immers niet alleen de onroerende zaak opgenomen maar ook de rechten op de onroerende zaak. Deze twee tezamen maken dat we hier spreken over onroerend goed. Goederen zijn volgens het Nederlandse recht55 namelijk alle zaken en alle vermogensrechten.

In box 3 worden de passieve belegging betrokken in de belasting heffing. Passief betekent in dit geval normaal vermogensbeheer. Waar we zagen dat meer dan normaal vermogensbeheer belast wordt in box 1 is dus het houden van vermogen zonder daar al te veel tijd en energie in te steken een passieve belegging. Voor box 3 kunnen we daarbij denken aan een pand dat wordt verhuurd en waarbij een tussenpersoon of makelaar de verhuur regelt. Ook het door derden laten verrichten van groot onderhoud aan de onroerende zaak is één van de kenmerken van een passieve belegging. Indien onroerende goederen worden aangemerkt als box 3 bezitting, dan wordt niet het daadwerkelijk inkomen belast maar wordt het fictieve rendement in de heffing betrokken.

In zijn algemeenheid worden box 3 bezittingen en schulden in aanmerking genomen voor de waarde die daaraan is toe te kennen in het economische verkeer. Vorderingen die niet geheel inbaar blijken te zijn door faillissement van de crediteur mogen derhalve lager worden gewaardeerd dan de nominale waarde. Over onroerende zaken kan men echter veel discussie voeren over de waarde in het economisch verkeer. Daarbij moet men ook nog rekening houden met eventuele waardedrukkende factor van een in verhuurde staat zijnde onroerende zaak. Een verhuurde onroerende zaak brengt immers in het economische verkeer minder op dan een onroerende zaak in vrije staat. Voor de waardering van box 3 onroerende zaken maken we derhalve onderscheid in drie typen onroerende zaken. Te weten, de tweede eigen woning, onroerende zaak in verhuurde staat en overige onroerende zaken.

Met de tweede eigen woning wordt bedoeld een onroerende zaak die hoofdzakelijk door belastingplichtige zelf wordt gebruikt. Dit is echter niet de eigen woning in de zin van box 1. Men kan bij een tweede eigen woning denken aan een vakantiehuis dat niet wordt verhuurd. Volgens artikel 54 55

Mr. L.W. Sillevis en drs. F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht – Inkomstenbelasting, studenteneditie, blz. 714 Artikel 1 Boek 3 Burgerlijk Wetboek

38

5.20 Wet IB 2001 worden tweede eigen woningen niet gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer maar op de vastgestelde waarde in een kalenderjaar als bedoelt in artikel 16 van de Wet waardering onroerende zaken. Iedere onroerende zaak eigenaar krijgt jaarlijks van de gemeente waar de onroerende zaak is gelegen een beschikking waarop de waarde van woning is vermeld volgens de zojuist genoemd wet. Op grond daarvan worden gemeentelijke belastingen geheven. Deze vastgestelde waarde wordt dus vanuit de Wet waardering onroerende zaken (woz) getransporteerd naar box 3 alwaar deze de waarde van de bezitting vormt voor de vermogensrendementsheffing. Deze waarde komt tegenwoordig dicht in de buurt van de economische waarde. Voor de bepaling van de woz-waarde wordt als peildatum één januari van het jaar daar voor genomen. Nu wordt de wozbeschikking jaarlijks opgelegd, maar begin van deze eeuw was dat pas om de paar jaar. Nu sluit de woz-waarde steeds meer aan bij de werkelijke waarde in het economische verkeer. Eventuele schulden aangegaan voor de aankoop en onderhoud van de tweede woning worden ook betrokken in de vermogensrendementsheffing. De rente op deze schulden is echter niet aftrekbaar, net zo min dat inkomsten uit bezittingen worden belast. De waarde van de schuld komt voor de bepaling van de rendementsgrondslag derhalve in mindering op de waarde van de bezitting.

Een onroerende zaak in verhuurde staat brengt in zijn algemeenheid in het economisch verkeer minder op dan een zaak in vrije staat. Derhalve kan voor de waardering van deze bezitting, in tegenstelling tot de tweede eigen woning, niet alleen de woz-waarde gebruikt worden. In de MvT56 werd de woz-waarde voor verhuurde onroerende zaken ook niet geschikt bevonden omdat de wozwaarde destijds maar éénmaal in de paar jaar werd vastgesteld. Bij de invoering van de Wet IB 2001 zat de onroerend goed markt ook net aan het einde van zijn superieure tijdperk met ongekende waardestijgingen per jaar. Een waarde die derhalve éénmaal in de paar jaar werd vastgesteld kon derhalve niet voldoen om de economische waarde van de onroerende zaak in box 3 te bepalen. Inmiddels wordt de woz-waarde jaarlijks vastgesteld en is ook het goede tijdperk voor huizenbezitters wel voorbij. Mijn inziens kan de woz-waarde hierdoor dus wel gebruikt worden bij de bepaling van de waarde voor box 3. De wetgever heeft dat schijnbaar ook ingezien, want sinds 2010 is er in het uitvoeringsbesluit57 een tabel opgenomen waarmee aan de hand van de woz-waarde en de ontvangen jaarhuur de waarde van de verhuurde onroerende zaak vastgesteld kan worden. Daarbij wordt de jaarhuur gedeeld door de woz-waarde. Past men het hieruit rollende percentage toe op de tabel in het uitvoeringsbesluit, dan komt men bij een leegwaarderatio die varieert van 60% tot 85% procent. Vervolgens vermenigvuldigt men dit percentage met de woz-waarde. De uitkomst is de waarde van verhuurde onroerende zaak die moet worden opgegeven in box 3. De box 3 waarde van de onroerende zaak in verhuurde staat is derhalve nooit meer dan 85% van de woz-waarde, ongeacht of men 4% of 10% rendement maakt. Deze vrij nieuwe waarderingsmethode is een redelijke goede benadering van 56 57

MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr.3 Artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001

39

de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaak in verhuurde staat. Er wordt namelijk ook rekening gehouden met de verhuuropbrengst. Een hoog verhuur rendement zal de onroerende zaak namelijk minder in waarde doen dalen dan een verhuurd pand met een laag verhuur rendement. Tevens is het nu voor de verhuurders makkelijker gemaakt om de waarde te bepalen. Voordat deze berekeningsmethode was ingevoerd moesten de beleggers veelal op vrij regelmatige basis taxatierapporten laten opstellen om tot een reële waarde in verhuurde staat te komen.

Mijns inziens bevat de nieuwe waardebepaling één misvatting. In artikel 17a lid 3 wordt de jaarlijkse huur gesteld op „twaalf maal de maandelijkse huur, zoals die geldt aan het begin van de verhuurperiode in het kalenderjaar‟. De verhuurder van de onroerende zaak kan echter een maandelijks variabele huur rekenen, zolang de totale huurprijs in het jaar maar de waarde daarvan in het economisch verkeer heeft. Denk daarbij aan restaurants en cafés aan het strand die een onroerende zaak huren. De resultaten van de huurder zijn zeer seizoensgebonden. Om de huurder in de minder goede maanden niet in financiële moeilijkheden te brengen kunnen de verhuurder en huurder overeenkomen dat de huur in minder goede maanden lager is dan het gemiddelde en in goede maanden, dus in het hoogseizoen, de huur hoger is. Op jaarbasis is de huur echter zakelijk. Indien het hele jaar wordt verhuurd is de maand januari in veel gevallen een slechte maand voor huurders die aan het strand zitten. Derhalve zal de huurprijs voor de maand januari lager zijn dan de gemiddelde huurprijs. Indien de verhuurder zijn onroerende zaak moet waarderen op 12 maal de huur van januari is dat zeer gunstig, omdat de uitkomst lager is dan twaalf maal de gemiddelde maandhuur. Aldus kan volgens de letter van de wet een belastingbesparing worden bereikt die de wetgever waarschijnlijk niet voor ogen heeft gehad, maar uit eenvoudprincipe toch zo in de wet is beland.

Bij overige onroerende zaken kan men denken aan panden die als beleggingspand dienen maar die niet verhuurd zijn, of een stuk grond dat dient ter belegging. Als voorbeeld kan worden genoemd de leegstand van bedrijfspanden en kantoren. Voor overige onroerende zaken is het van belang om vast te stellen of er voor de betreffende onroerende zaak een woz-waarde is afgegeven. Is die er, dan is de waarde van de bezitting eenvoudig vast te stellen. Is er geen woz-waarde afgegeven dan dient belastingplichtige zelf te voorzien in de vaststelling van de waarde in het economisch verkeer. Dat kan hij onder andere doen door de onroerende zaak te laten taxeren.

Naast de passieve beleggingen in onroerende zaken worden in box 3 ook de rechten die op onroerende zaken betrekking hebben opgenomen. Te denken valt daarbij aan een appartementsrecht en het recht van vruchtgebruik van een onroerende zaak. Voor het appartementsrecht wordt een woz-waarde afgegeven zodat de waarde van die bezitting in box 3 snel is bepaald. Indien het appartementsrecht echter is verhuurd kan net zoals bij onroerende zaken een waardedrukkende correctie plaatsvinden waarbij dezelfde methode wordt gehanteerd als bij de onroerende zaken. Voor het vruchtgebruik, of

40

de tegenhanger bloot eigendom, geldt in box 3 een aparte regeling58 voor de bepaling van de waarde. Hierbij wordt niet alleen uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer, maar moet men 4% van de waarde van de onroerende zaak vermenigvuldigen met een factor59 die afhankelijk is van de leeftijd van de vruchtgebruiker. De waarde die is toe te kennen aan het vruchtgebruik neemt af naarmate de vruchtgebruiker ouder wordt. De kans wordt namelijk steeds groter dat de bloot eigenaar het volle eigendom verkrijgt indien de kans toeneemt dat de vruchtgebruiker komt te overlijden. Het bloot eigendom wordt gesteld op de waarde van de onroerende zaak minus de waarde van het vruchtgebruik. Het is voor de bepaling van de waarde van het bloot eigendom dus noodzakelijk om eerst de vruchtgebruikwaarde uit te rekenen. Dit is zelfs zo in de wet vastgelegd60.

De binnenlands belastingplichtige is evenals bij de andere boxen in Nederland belast naar zijn wereldinkomen. Belastingplichtige geeft dus zowel binnenlandse als buitenlandse bezittingen en schulden aan.

6.2 Heffing over inkomen onroerend goed van buitenlands belastingplichtige

Buitenlands belastingplichtigen met passieve beleggingen in onroerend goed in Nederland worden volgens de Nederlandse wet in box 3 belast. Het gaat dan niet om onroerende zaak die in de onderneming wordt gehouden. Onroerende zaken in de onderneming worden immers tot vaste inrichting gekwalificeerd en volgens de regels van box 1 belast61. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen wordt berekend volgens de regels van binnenlands belastingplichtigen. Ook in dit geval worden dus huurbaten en vervreemdingsresultaten niet betrokken in de belastingheffing. De buitenlands belastingplichtige zal op grond van de wet, in vergelijking met een binnenlands belastingplichtige, minder bezittingen op hoeven te geven. Voor buitenlands belastingplichtigen gaat het volgens artikel 7.7 Wet IB 2001 om in Nederland gelegen onroerende zaken, rechten op onroerende zaken en rechten op aandelen in de winst van een onderneming voorzover deze niet vallen onder eerdere boxen. Bezittingen in de vorm van saldi bankrekeningen en waarde van effecten worden derhalve niet in de grondslag betrokken. Veelal zal het woonland van de buitenlands belastingplichtigen de banksaldi en effecten meenemen in de belastingheffing en daarvoor ook geen voorkoming geven. Schulden worden ook meegenomen in box 3 maar alleen als zij betrekking hebben op de in box 3 opgegeven bezittingen. Een hypothecair krediet op de in Nederland gelegen woning komt dus in mindering op de waarde van deze woning. Eventuele betaalde rentelasten, behoren net zoals huurbaten, niet thuis in de rendementsgrondslag en zijn dus niet aftrekbaar.

58

Zie artikel 5.22 Wet inkomstenbelasting 2001 juncto artikelen 18 en 19 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 59 Zie artikel 19 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 60 Zie artikel 5.22 lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001 61 Belast op grond van artikel 7.2 lid 6 Wet inkomstenbelasting 2001

41

De woonstaat van de buitenlands belastingplichtige zal conform verdragstoepassing een voorkoming van dubbele belasting geven. We zagen al dat in Nederland discussie bestaat over de vraag of box 3 een inkomstenbelasting of een vermogensbelasting betreft. Voor binnenlandse aangelegenheden is inmiddels bepaald dat box 3 een inkomstenbelasting betreft. De woonstaat van de buitenlandse belastingplichtige is echter niet gehouden aan deze kwalificatie en kan dus de rendementsheffing van box 3 kwalificeren als een vermogensbelasting. Een en ander kan natuurlijk invloed hebben op de belastingheffing en de hoogte van de voorkoming van dubbele belasting in de woonstaat. Het is de vraag hoe de woonstaat van buitenlands belastingplichtige om gaat met de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. Veel landen hanteren immers een inkomstenbelasting waarbij wordt geheven over het daadwerkelijke inkomen uit onroerend goed alsmede over de vervreemdingsresultaten. Bellingwout en Visser62 (dr. J.W. Bellingwout en mr.drs. K.J. Visser, in Internationale Aspecten van Vermogensrendementsheffing, Onderzoek in opdracht van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, 27 januari 2000, blz. 7) menen dat zowel België, Duitsland als Frankrijk de werkelijke inkomsten uit Nederlands onroerend goed alsmede de vermogensresultaten uit onroerend goed betrekken in hun nationale heffing en daarvoor een vrijstelling geven „ongeacht of de inkomsten in Nederland aan belastingheffing onderworpen zijn geweest‟. Volgens artikel 23 van het Verdrag tussen Nederland en België is inderdaad bepaald dat België voor zijn inwoners met Nederlandse inkomsten en vermogen een vrijstelling verleent. Wel wordt op grond van het voorkomingartikel in het Verdrag eerst de inkomsten of vermogen volledig in de Belgische belasting betrokken voordat vrijstelling wordt verleend zodat de progressieve tarieven hun uitwerking kunnen vinden. Dat betekent mijns inziens dat over de werkelijke inkomsten een lage belasting wordt betaald. De hoogte daarvan zal zijn de in Nederland geheven box 3 belasting en eventuele belasting in België voortkomend uit de progressie van de tarieven. In Nederland worden immers de werkelijke inkomsten en vermogenswinsten niet zelfstandig belast terwijl de woonstaat een vrijstelling geeft voor de in Nederland behaalde inkomsten en vermogenswinsten. Voor inwoners van onder andere België is het dus gunstig Nederlands onroerend goed aan te houden indien zij verwachten hier goede rendementen op te kunnen behalen en indien zij in de woonstaat voor de behaalde inkomsten en vermogensresultaten een voorkoming van dubbele belasting krijgen. Wel dienen deze inwoners er zich van te weerhouden in Nederland meer dan normaal vermogensbeheer te verrichten zodat de inkomsten en vermogensresultaten niet belast worden in box 1 van de Nederlandse inkomstenbelasting63.

62

Dr. J.W. Bellingwout en mr. dr. K.J. Visser, in Internationale Aspecten van Vermogensrendementsheffing, onderzoek in opdracht van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, 27 januari 2000, blz. 7 63 Zie in dat verband hoofdstuk 5.2

42

6.3 Voorkoming van dubbele belasting bij passieve beleggingen in onroerend goed

Een Nederlandse inwoner en derhalve binnenlands belastingplichtig zal zijn wereldinkomen moeten aangeven. Voor box 3 betekent dat hij de bezittingen en schulden, zowel in binnenland als buitenland, aangeeft. Indien hij dus alle bezittingen en schulden aangeeft bestaat er een reële kans dat er door zowel Nederland als het andere land belasting geheven wordt. Nederland zal dus in bepaalde gevallen een voorkoming van dubbele belasting geven, al dan niet gedwongen door een verdragsbepaling. In het BvdB 200164 wordt onder bezittingen verstaan de buiten Nederland gelegen onroerende zaken, de rechten op die onroerende zaken en rechten op aandelen in de winst van een onderneming voorzover deze niet vallen onder eerdere boxen. In die zin wordt dus aangesloten bij het begrip bezittingen voor buitenlandse belastingplichtigen. Voor de buitenlandse bezittingen en schulden wordt een voorkoming van dubbele belasting verleend in de vorm van een vrijstelling of een verrekening. In het kort kan worden gesteld dat een vermindering van belasting wordt verleend voor de gekwalificeerde bezittingen en schulden, zoals onroerende zaken en de rechten daarop. Een verrekening wordt gegeven voor de buitenlandse geheven belasting op dividenden, royalty‟s en interesten.

Op grond van het OM zal de heffing over de inkomsten en de vermogensresultaten uit het onroerend goed zijn toegewezen aan de bronstaat. We hebben gezien dat Nederland echter ook deze bestanddelen in de heffing mag betrekken maar dan wel een voorkoming van dubbele belasting moet geven. De voorkoming wordt echter alleen gegeven indien de inkomsten en het vermogens onderhevig zijn aan een belasting naar het inkomen in die andere staat. De vraag is hoe letterlijk de belasting naar het „inkomen‟ van artikel 23 lid 3 BvdB 2001 moet worden genomen. Indien in het buitenland het onroerend goed niet wordt belast in een inkomstenbelasting maar op grond van een vermogensbelasting zou je kunnen stellen dat op grond van het BvdB 2001 geen voorkoming hoeft te worden gegeven. Dit zal met zich mee brengen dat er dubbele belasting ontstaat. Volgens Van Raad65 klopt dit gegeven want dit komt overeen met het standpunt dat de heffing in box 3 een inkomstenbelasting is en geen vermogensbelasting. Aldus kunnen er situaties ontstaan waarbij er geen voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven. Denk daarbij aan een onroerende zaak waaruit geen inkomsten voortvloeien, en dus niet in een buitenlandse inkomstenbelasting wordt betrokken, maar die onroerende zaak wel wordt betrokken in een buitenlandse vermogensbelasting.

We hebben gezien dat niet alleen onroerende zaken zelf maar ook rechten die direct op indirect betrekking hebben op onroerende zaken worden belast in box 3. Hoe hiermee om te gaan lezen we in het volgende voorbeeld. Een Nederlandse inwoner, natuurlijk persoon, heeft een recht verworven van participatiemaatschappij dat investeert in buitenlandse onroerende zaken. De participant krijgt het 64 65

Zie artikel 23 lid 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 Prof. mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht – Internationaal belastingrecht, studenteneditie, blz. 128

43

recht één van de onroerende zaken te gebruiken. Moet de waarde van dit recht worden aangegeven in box 3 en zo ja, is er recht op een voorkoming van dubbele belasting? We gaan er daarbij vanuit dat geen sprake is van box 1 of box 2 inkomen. In het OM is het begrip onroerend goed niet opgenomen zodat het begrip naar nationaal recht uitgelegd moet worden. Voor de toewijzing van heffingsrecht zijn er wel een aantal zaken weergegeven waarvan wordt verondersteld dat dit onroerend goed is. In het OM is de heffing op de inkomsten en vermogen uit onroerende zaken, inclusief de exploitatie daarvan, op grond van artikel 6 en artikel 22 toegewezen aan de bronstaat. De staat waar de onroerende zaken zijn gelegen zal het begrip onroerende zaak naar nationaal recht mogen uitleggen en de inkomsten en het vermogens naar nationale recht mogen belasten. Voor Nederlandse begrippen is er in dit voorbeeld geen sprake van een onroerende zaak, maar van een vermogensrecht. Maar ook dit vermogensrecht wordt op grond van artikel 5.3 lid 2-b Wet IB 2001 aangemerkt als bezitting in de zin van box 3. De bezitting wordt voor de waarde in het economisch verkeer opgenomen in box 3, het inkomen wordt fictief vastgesteld op 4% van die waarde en vervolgens wordt er 30% belasting geheven over het fictieve inkomen. Vervolgens moet worden bekeken of er recht bestaat op een voorkoming van dubbele belasting. We gaan daarbij uit van het BvdB 2001. Allereerst moet worden bepaald of er sprake is van een bezitting in het buitenland op grond van artikel 23 lid 2 BvdB 2001. Daar lezen we dat rechten die (in)direct betrekking hebben op in het buitenland gelegen onroerende zaken zijn aan te merken als buitenlandse bezitting. Op grond van artikel 22 en 24 BvdB 2001 wordt een vermindering van belasting verleend op de verschuldigde inkomstenbelasting. Voorwaarde is wel dat in het buitenland sprake moet zijn van een belastingheffing naar het inkomen. Als ook aan die voorwaarde is voldaan dan heeft belastingplichtige recht op een voorkoming van dubbele belasting. Indien in het buitenland geen inkomstenbelasting maar een vermogensbelasting wordt geheven dan is er geen sprake van een heffing naar het inkomen en krijgt belastingplichtige geen voorkoming van dubbele belasting. Het kan voor belastingplichtige dus uitmaken of hij de onroerende zaak verhuurt, en er dus veelal sprake zal zijn van inkomsten die belast worden, of dat hij alleen zelf gebruik maak van de onroerende zaak, en in dit geval veelal alleen wordt belast op grond van een vermogensbelasting.

6.4 Samenvatting/tussenconclusie In box 3 worden niet alleen de onroerende zaken zelf maar ook de rechten daarop betrokken in de grondslag voor de heffing. Kenmerkend voor box 3 is het belasten van een fictief rendement in plaats van de werkelijke inkomsten. Voor onroerende zaken zijn drie verschillende waarderingsmethodes, namelijk het waarderen op de waarde in het economische verkeer, naar de woz-waarde en naar de verhuurwaarde. Binnenlands belastingplichtigen krijgen een voorkoming van dubbele belasting voor (rechten op) onroerende zaken en eventuele schulden daarop die worden aangehouden in het buitenland. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt echter alleen gegeven indien het vermogen in het buitenland aan een belasting naar het inkomen onderhevig is. Indien er in het

44

buitenland alleen een vermogensbelasting wordt geheven dan is er geen recht op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Voor royalty‟s, dividend en rente verkregen uit het buitenland wordt wel een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend omdat daar al vaak bronheffing wordt ingehouden.

Het Nederlandse heffingssysteem van box 3 werkt niet geheel synchroon met het internationale recht. Dat komt omdat Nederland geen belasting meer heft naar vermogen, terwijl dat in andere landen vaak nog wel het geval is. In dit geval is er echter geen sprake van juridisch dubbele belasting, omdat we over verschillende belastingen spreken. Er is ook geen sprake van een economische dubbele belasting omdat voor de belasting naar hetzelfde inkomen, de inkomstenbelasting, een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De totale belastingdruk zal voor belastingplichtige, indien deze in het buitenland vermogensbelasting betaald, echter wel hoger zijn dan ingeval er alleen een inkomstenbelasting zou worden geheven. Dit verschil is ook niet simpel op te lossen omdat Nederland het oude systeem, waarbij sprake was van een inkomstenbelasting en een vermogensbelasting, in 2001 heeft ingeruild voor een vermogensrendementsheffing. Nederland kent derhalve vanaf 2001 geen vermogensbelasting meer. Indien harmonisatie plaats dient te vinden dan is het nodig te onderzoeken welke belasting naar het inkomen en vermogen andere staten hebben en de verschillende heffingssystemen op dit gebied op elkaar af te stemmen. Dat zal gezien de omvang van die actie niet eenvoudig zijn. Overigens streeft de EU wel naar eenheid van beleid66 op belastinggebeid, maar de lidstaten hechten veel waarde aan hun eigen belastingjurisdictie. Gezien het tijdsbestek dat volledige harmonisatie met zich mee brengt is het mijns inziens verstandiger om te bekijken of er, met betrekking tot een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, in de nationale regelgeving geen coulance regeling mogelijk is voor de in het buitenland betaalde vermogensbelasting. Ik denk daarbij aan een percentage van 30% van het buitenlandse inkomen, met ten hoogste de daadwerkelijk betaalde buitenlandse vermogensbelasting, als bedrag voor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

66

Europese Commissie, Het belastingbeleid van de Europese Unie (reeks: Europa in beweging)

45

7. Samenvatting en conclusie

Doordat in staten verschillende heffingssystemen worden gehanteerd is het lastig om de verschillende nationale regelgeving te stroomlijnen met elkaar. Indien staten willen toewerken naar een uniform heffingssysteem is het wenselijk eerst te bepalen welk heffingssysteem internationaal de voorkeur heeft. Van daar uit kan dan het uniforme heffingssysteem verder worden ontwikkeld.

Ook heb ik kunnen concluderen dat het begrip onroerend goed in het internationale recht niet gelijk is aan het in Nederland geldende begrip onroerende zaak. Nederland heeft namelijk het goed gesplitst in zaken en vermogensrechten. Nederland heeft echter vermogensrechten veelal ook in de fiscale regelgeving opgenomen zodat er geen grote problemen ontstaan in de heffing van inkomstenbelasting. Een uniform begrip van onroerend goed is derhalve niet noodzakelijk, doch wel wenselijk vanuit de eenvoudgedachte en begrijpelijkheid van nationaal recht in verhouding met internationaal recht.

Voor ondernemers wordt op nationaal en internationaal naar het hetzelfde inkomen of vermogensresultaat geheven. Daarmee loopt Nederland uniform met internationaal recht. Wel heb ik geconcludeerd dat buitenlandse ondernemers met bepaalde naar Nederlands recht gekwalificeerde vermogensrechten, maar internationaal gezien onroerende goederen, de heffing in box 1 ontlopen. Een aanpassing in de Nederlandse regelgeving is derhalve aanbevolen.

Bij het resultaat uit overige werkzaamheden worden zowel de onroerende zaak als de vermogensrechten betrokken in de heffing waardoor feitelijk het internationale begrip onroerend goed is verweven in de nationale regelgeving. Wel kan worden gedacht aan het op nationaal niveau splitsen van inkomen voortkomend uit arbeid en inkomen dat is toe te rekenen aan vermogenswinst, bijvoorbeeld door algemene prijsstijgingen. Dat sluit op dit punt tevens aan bij het BvdB 2001, waar ook de splitsing is aangebracht, en daarnaast ook bij box 3 waar de daadwerkelijke vermogensresultaten niet worden belast. Passen we de splitsing toe dan sluit Nederland tevens aan bij de splitsing van heffing naar inkomen en naar vermogen in het internationale recht. Een uniform heffingssysteem is hier wel wenselijk en voor Nederland ook toepasbaar. Wat betreft het door Nederland in het huidige BvdB 2001 niet toekennen van een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor inkomen uit meer dan normaal vermogensbeheer betwijfel ik of dit volgens internationaal recht houdbaar is. Aanpassing van het op dit gebied geldende Nederlandse BvdB 2001 naar bijvoorbeeld de OM bepalingen is niet wenselijk omdat het OM het resultaat uit overige werkzaamheden niet geheel heeft ondervangen in de verdragsbepalingen.

46

Bij de behandeling van onroerend goed in box 3 zagen we dat Nederland, veelal in afwijking van buitenlandse heffingssystemen, een vermogensrendementsheffing heeft waarbij belasting wordt geheven naar een fictief vastgesteld inkomen. Eventueel in het buitenland geheven vermogensbelasting wordt niet meegenomen bij de berekening van de Nederlandse aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit kan zorgen voor een hogere totale belastingdruk op inkomen en vermogen van onroerende goederen. Een uniform heffingssysteem naar inkomen uit bezittingen en schulden wordt lastig zolang Nederland vast houdt aan het systeem van de vermogensrendementsheffing. Indien zij daarin concessies wil doen, dan is het evenwel mogelijk om op dit gebied een uniform heffingssysteem te creëren.

Nu we hebben onderzocht hoe de behandeling van onroerend goed naar Nederlands recht en internationaal recht plaats vindt, is het tijd om daaruit een totaal conclusie te trekken. Is een nieuw, simpeler en gerechtvaardigd, uniform heffingssysteem wenselijk? Wenselijk is het mijns inziens zeker omdat een uniform systeem voor veel belastingplichtigen inzichtelijk maakt waar, wat en op welke wijze wordt geheven ten aanzien van inkomen en vermogen. Het voor onroerende goed gehanteerde situs-beginsel is een goed uitgangspunt, en samen met het met daarmee veel gelijkenis vertonende, bronbeginsel wordt een goede basis gelegd voor een uniform heffingssysteem. Zo is goed bepaalbaar welk inkomen waar mag en kan worden belast. In geval van inkomen en vermogen in verschillende staten wordt dan echter bereikt dat de, door veel landen gehanteerde, progressieve tarieven niet altijd goed zijn uitwerking vinden. Mijns inziens kan dat probleem verholpen worden door de invoering van een internationaal gematigde „vlak-tax‟ in combinatie met hogere heffing op lokaal overheidsniveau. Om overheden toch te voorzien van voldoende inkomen raad ik aan om de heffing van inkomen en vermogen meer te verleggen naar de plek waar belastingplichtigen hun sociale en economische belangen hebben. Denk daarbij aan heffing door gemeenten en provincies. De belastingplichtige betaald aan de plaatselijke overheden belasting naar de voorzieningen die hem in zijn omgeving ter beschikking staan. Grof gezegd, hoe beter of luxer de leefomstandigheden des te meer belasting op regionaal niveau er mag worden geheven. De belastingplichtigen hebben in dit geval deels zelf in de hand hoeveel belasting zij betalen. Dit past ook goed bij de vrijheidsgedachte die in zijn algemeen geldt.

47

Literatuurlijst

- F. Dierckx, Internationale aspecten van onroerend goed investeringen, in Onroerend goed als beleggingsinstrument, M&D Seminars, Larcier, 2003. - Pierre van Heuverswyn (Mazars Tax Consultants te Gent), Investeren in buitenlands onroerend – fiscale aspecten, 2009

- Dr. J.W. Bellingwout en mr. drs. K.J. Visser, Internationale aspecten van de forfaitaire vermogensrendementsheffing, uitgave NOB, 2000.

- G. Kops, Inleiding tot het Internationaal Fiscaal Recht, uitgave van IAB instituut van accountants en belastingconsulenten te Brussel, 2009.

- Europese Commissie, Het Belastingbeleid van de Europese Unie, 2000. - Studiecommissie Belastingstelsel, Continuïteit en Vernieuwing – een visie op het belastingstelsel, 2010.

- Prof. dr. J.A.G. van der Geld, Fiscale Monografieën nr. 20, 2008.

- Prof. dr. A.C. Rijkers, kwalificatie van vermogenstransacties, NTFR 2005/665.

- Mr. dr. P.G.H. Albert en Prof. dr. T.M. Berkhout, Vastgoed: box 3, resultaat uit overige werkzaamheden en sfeerovergang, WFR 2010/1363.

- Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis, Immigratie en emigratie met box 3 vermogen vanaf 2011, WFR 2010/1164.

- D.S. Smit en R.C. de Smit, De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht, WFR 2010/794.

- Drs. H.J. Tijnagel, Een tweede woning in Europa, WFR 2009/808.

- Drs. P.C. van der Vegt en mr. S.C.W. Douma, Ritter-Coulais: de ontgrenzing van belastingjurisdictie gaat voort, WFR 2005/717.

48

- Prof.dr. E.E.C.M. van Kemmeren, Renneberg Endangers the Double Tax Convention System or Can a Second Round Bring Recovery? EC Tax Review 2009-1

- Prof. mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht, Internationaal Belastingrecht, studenteneditie.

- Mr. L.W. Sillevis en Drs. F.H. Lugt, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, studenteneditie.

- Verzameling Nederlandse Wetgeving, Deel B Burgerlijk (proces) recht, SDU

- Teksten Internationaal & EU belastingrecht, Kluwer

- Belastingwetten 2010 en 2011, Kluwer

- Artikelsgewijs commentaar OESO-Modelverdrag, Kluwer (digitaal)

- Artikelsgewijs commentaar Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001, Kluwer (digitaal)

- Artikelsgewijs commentaar Wet inkomstenbelasting 2001, Kluwer (digitaal)

- Burgerlijk Wetboek Boek II, Belgische editie (digitaal via www.just.fgov.be)

49

Jurisprudentieregister

- Hoge Raad, 25 februari 2011, nr. 10/02522

- Hoge Raad, 25 februari 2011, nr. 10/00622

- Hoge Raad, 2 september 2010, nr. 10/00990 - Hof ‟s-Hertogenbosch, 15 juli 2010, nr. 09/00197 - Hof ‟s-Hertogenbosch, 7 mei 2010, nr. 09/0477 - Hof ‟s-Gravenhage, 5 januari 2010, nr. BK-08/00456

- Hoge Raad, 9 oktober 2009, nr. 43035

- Hoge Raad, 19 juni 2009, nr. 43978

- Hoge Raad, 1 december 2006, nr. 42211

- Hoge Raad, 17 november 2006, nr. 41485

- HvJ EG, 12 december 2002, zaak C-385/00

- Hoge Raad, 6 juni 2001, nr. 36216

- Hoge Raad, 3 mei 2000, nr. 34361

- Hoge Raad, 13 november 1991, nr. 27343

50

Gepubliceerd beleid

- Besluit 26 februari 2008, CPP 2008/257M

- NvT bij Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001, Stb. 2000, 642

- Kamerstukken II, 1999/2000, 26728, nr. 115

- MvT, Kamerstukken II, 1998/1999, 26727, nr. 3

- Kamerstukken II, 1988/1989, 20603, nr. 8

- MvT, Kamerstukken II, 1965/1966, 8642, nr. 3

51

Fiscale aspecten van inkomen uit onroerend goed in het (intern)nationaal recht

Recommend Documents