Řešení akruálního principu v účetnictví vybrané obchodní společnosti

Bankovní institut vysoká škola Praha

Řešení akruálního principu v účetnictví vybrané obchodní společnosti Diplomová práce

Bc. Petra Fialová

Duben 2013

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra finančnictví a ekonomických disciplín

Řešení akruálního principu v účetnictví vybrané obchodní společnosti

Diplomová práce

Autor:

Bc. Petra Fialová Finance

Vedoucí práce:

Praha

doc. Ing. Hana Březinová, CSc.

Duben 2013

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

…………………. V Praze dne 26. dubna 2013

Bc. Petra Fialová

Poděkování: Ráda bych tímto poděkovala doc. Ing. Haně Březinové, CSc., za odborné vedení, velkou ochotu a vstřícnost při zpracování této diplomové práce, za trpělivost, odborné vedení a především za poskytování cenných rad a poznatků.

4

Anotace Cílem této diplomové práce je zhodnotit aplikaci akruálního principu ve vybrané obchodní společnosti. Teoretická část se zaměřuje na definování účetnictví, jeho významu a základních účetních pojmů, principů, metod a zásad. Dále vysvětluje pojem akruální princip a metody, které uvedený princip umoţňují. V empirické části práce je akruální princip aplikován ve vybrané společnosti. Tato část znázorňuje, komparuje, analyzuje, posuzuje z pohledu věcné správnosti a zhodnocuje vedení účetnictví v dané společnosti. Klíčové pojmy: účetnictví, metody, zásady, akruální princip, peněţní báze

Annotation The aim of this Diploma thesis is to evaluate the application of accrual accounting in the selected company. The theoretical part focuses on defining accounting, its importance and basic accounting concepts, methods and principles. It also explains the concept of accrual accounting and methods that allow the accrual principle. In the empirical part of the thesis the accrual principle is applied in the selected company. This section illustrates compares, analyses, assesses in terms of objective correctness and evaluates accounting in the given company. Key words: accounting, accounting concepts, methods, principles, accrual accounting

5

Obsah ÚVOD ........................................................................................................................................ 8 1. TEORETICKÁ ČÁST - ÚČETNICTVÍ A ÚČETNÍ PRINCIPY ............................. 10 1.1. Podstata, předmět a význam účetnictví .................................................................... 10 1.1.1. Význam účetnictví ................................................................................................ 10 1.1.1.1. Průkaznost ........................................................................................................ 12 1.2. Právní úprava účetnictví ............................................................................................ 13 1.3. Všeobecné účetní zásady a principy .......................................................................... 14 1.4. Účetní období a účetní závěrka ................................................................................. 16 1.4.1. Účetní závěrka ...................................................................................................... 17 2. AKRUÁLNÍ PRINCIP, METODY UMOŢŇUJÍCÍ AKRUÁLNÍ PRINCIP ........... 22 2.1. Právní vymezení.......................................................................................................... 22 2.2. Charakteristika akruálního principu, peněţní báze ............................................... 23 2.2.1. Obecné principy časového rozlišení ..................................................................... 23 2.2.2. Srovnání akruální báze a peněţní báze ................................................................. 25 2.3. Jednotlivé metody umoţňující akruální princip ...................................................... 27 2.3.1. Přechodné účty aktiv a pasiv ................................................................................ 28 2.3.1.1. Poloţky časového rozlišení .............................................................................. 29 2.3.1.2. Dohadné účty .................................................................................................... 37 2.3.2. Rezervy ................................................................................................................. 41 2.3.2.1. Zákonné rezervy ............................................................................................... 43 2.3.2.1.1. Rezerva na opravy hmotného majetku ......................................................... 44 2.3.2.2. Účetní rezervy .................................................................................................. 46 2.3.2.2.1. Rezerva na daň z příjmů ............................................................................... 47 2.3.2.2.2. Rezerva na rizika a ztráty ............................................................................. 47 2.3.3. Kurzové rozdíly .................................................................................................... 48 2.3.4. Opravné poloţky .................................................................................................. 50 2.3.4.1. Zákonné opravné poloţky ................................................................................ 51 2.3.4.2. Účetní opravné poloţky .................................................................................... 52 2.3.4.2.1. Opravné poloţky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku ..... 53 2.3.4.2.2. Opravné poloţky k zásobám ........................................................................ 54 2.3.4.2.3. Opravné poloţky k pohledávkám ................................................................. 54 2.3.5. Odloţená daňová povinnost.................................................................................. 56 3. EMPIRICKÁ ČÁST - APLIKACE, VÝZNAM A VLIV AKRUÁLNÍHO PRINCIPU VE VYBRANÉ SPOLEČNOSTI ...................................................................... 60 3.1. Charakteristika vybraného podniku ........................................................................ 60 3.1.1. Představení společnosti a předmět podnikání....................................................... 60 3.1.2. Vnitropodnikový účetní systém ............................................................................ 61 3.1.3. Poloţky časového rozlišení a dohadné účty ......................................................... 62 3.1.3.1. Účetní případy vykázané v účetnictví společnosti ........................................... 70 6

3.1.4. Limit pro časově nerozlišované náklady .............................................................. 72 3.1.5. Tvorba a čerpání rezerv ........................................................................................ 73 3.1.5.1. Účetní případy vykázané v účetnictví společnosti ........................................... 76 3.1.5.2. Posouzení věcné správnosti a výše vykázaných rezerv .................................... 77 3.1.5.3. Posouzení úplnosti vykázaných rezerv ............................................................. 81 3.1.6. Tvorba a odepisování opravných poloţek ............................................................ 82 3.1.6.1. Posouzení přiměřenosti výše vykázaných opravných poloţek......................... 84 3.1.6.2. Odloţená daňová povinnost.............................................................................. 89 3.1.6.3. Kurzové rozdíly ................................................................................................ 90 3.2. Význam a vliv akruálního principu na výsledek hospodaření ............................... 93 4. VYHODNOCENÍ ZJIŠTĚNÝCH VÝSLEDKŮ ......................................................... 95 4.1. Shrnutí zjištěných výsledků empirické části ............................................................ 95 4.2. Návrh a doporučení .................................................................................................... 98 ZÁVĚR .................................................................................................................................... 99 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY ................................................................................ 102 SEZNAM TABULEK A OBRÁZKŮ ................................................................................. 105 PŘÍLOHY ............................................................................................................................. 106

7

Úvod Jednou z hlavních zásad podvojného účetnictví je zásada akruálního principu (nezávislosti účetních období). Tato zásada je velmi úzce spojená se zásadou opatrnosti, která akruální princip doplňuje. Podstatu myšlenky podvojného účetnictví, tj. účtování o nákladech a výnosech do období, s nímţ ve skutečnosti věcně a časově souvisejí, vyjadřují právě uvedené dvě zásady.

Základním a také hlavním cílem uplatnění akruálního principu je

sestavení účetní závěrky, která musí věrně a pravdivě zachycovat ekonomickou (hospodářskou) realitu společnosti. Závěrečným výsledkem účetní závěrky jsou účetní výkazy (rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o změnách vlastního kapitálu a příloha k účetní závěrce. Výkonnost podniku je posuzována právě na základě těchto výkazů. Uvedené výkazy je nutné doplnit výkazem cash-flow (tzv. Přehled o peněţních tocích), který je zaloţený na peněţní bázi a abstrahuje od akruálního principu. Výkaz cash-flow představuje doplňující údaje účetní závěrky. Vypovídá zejména o „reálnosti účetního zisku, popřípadě ztráty“. Účetní výkazy vyuţívají převáţně vlastníci, coţ mohou být akcionáři, investoři (banky, obchodníci s cennými papíry a obchodní partneři). Uvedení externisté mohou posuzovat schopnosti a úspěšnost podnikatelských aktivit dané společnosti, avšak pouze z doloţených účetních výkazů. Jelikoţ však výsledek hospodaření můţe být zkreslený, pak ověření pravdivosti a věrnosti účetních výkazů ověřují nezávislí externí auditoři. Věrné a pravdivé sestavení účetní závěrky je nezbytné pro samotnou společnost, kde vedení společnosti při strategickém rozhodování vychází právě z výsledků účetní závěrky. Pro zásadní rozhodování a řízení společnosti je podstatné obezřetně a dostatečně aplikovat účetní postupy a metody, které jsou zaloţené na zásadě akruálního principu. K přiblíţení: společnost při tvorbě kalkulací vycházejí z účetních dat minulého období, je však nutné do sledovaného období zahrnout veškeré náklady a to i budoucí, které souvisejí s realizovanými výnosy. Ovšem jsou také náklady, které je naopak nutné rozdělit do několika období, jelikoţ mohou přinášet ekonomický zisk i v dalších letech. Z předešlých zkušeností i interních znalostí problematiky společnosti vycházejí ekonomové, manaţeři, vedení společnosti, zaměstnanci marketingu, manaţeři zakázek aj. v případě posouzení věcné vazby nákladů a výnosů. Účetní výkazy jsou jakýmsi počátečním bodem pro výpočet finančních analýz a ukazatelů, kterými jsou vyhodnocovány například finanční stabilita, rentabilita, míra zadluţenosti firmy apod. Právě rozhodnutí, která mohou ovlivnit budoucnost a další vývoj ekonomické činnosti

8

společnosti, se provádí na základě uvedených ukazatelů. Vedení společnosti rozhoduje o strategických krocích, dlouhodobých investicích a způsobu jejich financování. Z toho vyplývá, ţe je nesmírně podstatné k sestavení účetních výkazů přistupovat obezřetně a důsledně uplatnit účetní metody a postupy, které umoţňují vyjádřit úplný a pravdivý obraz ekonomického stavu společnosti. Metody vychází ze základní myšlenky podvojného účetnictví a tedy z akruálního principu. Cílem této diplomové práce je popsat, účetně znázornit jednotlivé metody umoţňující akruální princip, aplikovat a zhodnotit uţití akruálního principu ve vybrané obchodní společnosti. V první kapitole teoretické části diplomové práce bude vymezen pojem a význam účetnictví, účetní principy a metody jako takové. Druhá kapitola se bude zabývat charakteristikou akruálního principu a jednotlivými metodami umoţňující akruální princip. Pozornost se bude zaměřovat převáţně na témata: přechodné účty aktiv a pasiv, rezervy, opravné poloţky, odloţenou daňovou povinnost a kurzové rozdíly. Vycházeno bude z legislativního vymezení jednotlivých uvedených metod a tato všeobecně platná pravidla budou doplněna o praktické znalosti a poznatky odborníků. V empirické části kormě charakteristiky obchodní společnosti budou jednotlivé metody zaloţené na akruálním principu prakticky popsány, účetně znázorněny a posouzeny z pohledu věcné správnosti. Bude vyuţito metody komparace u témat uvedených v teoretické a empirické části a zároveň bude zanalyzováno, jakým způsobem můţe být ovlivněn výsledek hospodaření tvorbou a následným čerpáním rezerv a opravných poloţek v posledních třech letech.

9

1. Teoretická část - Účetnictví a účetní principy 1.1. Podstata, předmět a význam účetnictví 1.1.1.

Význam účetnictví

Základní předpis pro vedení účetnictví je uveden v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví a jeho průkaznosti. Platný zákon vymezí odpisování majetku, oceňování majetku a závazků. Dále také stanoví vykazování výsledku hospodaření metodami, u kterých je základ v historických cenách. Cílem je zajistit skutečnost uvedeného ocenění a zajištění výsledku v případě některých druhů majetku a závazků a to samozřejmě v souladu se zásadou opatrnosti. Zákon o účetnictví se opírá o zásadní pilíř: účetní jednotky vedou účetnictví průkazným způsobem, správně a úplně. Účetní závěrka, která se sestavuje na základě povinně vedeného účetnictví, musí podávat poctivý a věrný obraz skutečností, jeţ jsou jeho předmětem. To platí i pro finanční situaci účetní jednotky. Účetní jednotka musí zajistit správnost účetnictví, tedy dodrţování povinností na základě zákona o účetnictví je nutné. Zároveň však musí zohlednit hmotně právní předpisy, které se váţí k danému případu. Obcházet účel daných zákonů je nepřijatelné. Úkolem účetnictví je věrně zobrazovat ekonomickou realitu podniku – skutečnou majetkovou, finanční a důchodovou situaci. Způsob třídění informací, jejich uspořádání a zaznamenání v zásadě tvoří metodu účetnictví. Takţe lze říci, ţe jeho předmětem je sledování a zaznamenávání: stavu a pohybu majetku a jiných aktiv stavu a pohybu závazků a jiných pasiv nákladů a výnosů výsledku hospodaření (porovnání nákladů a výnosů) Právní rámec pro vedení účetnictví je obsaţen v zákoně o účetnictví a prováděných vyhláškách. Stručné citaci tohoto zákona bude věnována následující subkapitola. Podstatou účetnictví je: písemné zaznamenávání údajů o hospodářských jevech společnosti v peněţních jednotkách.

10

zdroj podstatných informací pro podnikatele – údaje o průběhu hospodaření, informace pro rozhodování, plánování a řízení zdroj informací o majetku a hospodaření společnosti pro jeho majitele, moţné akcionáře a jiné osoby, které podnik aktivně neřídí důkazní prostředek při vedení sporů zdroje informací pro účely daňové (správné stanovení daňové povinnosti) Informace z účetnictví slouţí uţivatelům pro řízení a rozhodování Uţivatelé účetních informací jsou: 

Interní uţivatelé = vlastníci podniku (akcionáři, vkladatelé svých podílů apod.), u větších firem svěřují majitelé jejich řízení manaţerům.



Externí uţivatelé = krátkodobí a dlouhodobí věřitelé (peněţní ústavy, dodavatele výrobků, prací a sluţeb, majitelé dluhopisů a obligací vydaných podnikem apod.),



Zaměstnanci = které zajímá jistota jejich zaměstnání, výše mezd nebo další pracovní podmínky, zákazníci, kteří chtějí informace o spolehlivosti podniku, ale také konkurenční podniky ke stanovení podnikové strategie.

Vedení účetnictví = vyhotovování účetních záznamů. Vedením účetnictví jsou dané činnosti, které počínají vystavováním účetních dokladů a dále souvisejí s vedením účetních knih, jako jsou zápisy do účetních knih, jejich udrţování a uzávěrka, sestavování účetní závěrky a výroční zprávy, včetně sestavování účetní závěrky pro účely konsolidace a konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy. Do vedení účetnictví patří i zabezpečení průkaznosti účetních záznamů a jejich přenos. Účetnictví vedou účetní jednotky, coţ jsou osoby, které jsou účetní jednotkou, jsou povinny vést účetnictví a to tak, aby odpovídalo pravidlům předepsaným v zákoně o účetnictví. Účetní jednotkou jsou právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, zahraniční osoby podnikající, nebo provozující jinou činnost na našem území podle zvláštních právních předpisů, organizační sloţky státu a fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány do obchodního rejstříku, kterým povinnost vést účetnictví ukládá zvláštní právní předpis, vedou účetnictví na základě vlastního rozhodnutí aj. Účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek. Účetnictví můţe být vedeno ručně nebo na počítači. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v české měně a v českém jazyce.

11

Účetní jednotky (obchodní společnosti a druţstva) musí mít účetní závěrku i výroční zprávu ověřenu auditorem podle obchodního zákoníku nebo podle zvláštního právního předpisu. Podnikatel je povinen připravit a poskytnout auditorovi všechny účetní záznamy a potřebná vysvětlení potřebná k ověřování. Náklady spojené s auditorskou činností hradí podnikatel, jehoţ účetní závěrka se ověřuje.

1.1.1.1.

Průkaznost

Důleţitým faktorem účetního záznamu je jeho průkaznost. Průkazným účetním záznamem je záznam: 

jehoţ obsah je prokázán porovnáním se skutečností,



jehoţ obsah je prokázán obsahem jiných průkazných účetních záznamů, nebo který se týká výhradně skutečností uvnitř účetní jednotky, k němuţ je připojen podpisový vzor osoby oprávněné k podpisu a odpovědné dle vnitřního předpisu společnosti, kde byly vymezeny

pravomoci

a

povinnosti

osob

v souvislosti

s účetními

záznamy

a odpovědnosti za jejich obsah. Účetní záznam je neprůkazný, pokud účetní jednotka zjistí, ţe účetní záznam neodpovídá podmínce v prvním bodě, to znamená, ţe obsah účetního záznamu není prokázán v porovnání se skutečností a to platí, i kdyţ splňuje další dvě podmínky. Za průkazný účetní záznam se povaţuje především takový záznam, který je prokázán porovnáním se skutečností, coţ je například inventurní soupis v okamţiku jeho získání. Později ale jiţ nemůţe být se skutečností srovnán, protoţe ta se změnila. Jiným takovým záznamem můţe být účetní doklad, kterým bylo dokumentováno pořízení dlouhodobého majetku. Dokud je tento předmět v majetku účetní jednotky, lze prokázat správnost tohoto účetního záznamu, pokud jde o existenci příslušného předmětu. Tato existence je ostatně prokazována k rozvahovému dni i jinými průkaznými účetními záznamy, tj. inventurními soupisy, pokud tato existence trvá. Jiným průkazným záznamem doloţeným jinými průkaznými záznamy je například účetní závěrka, pokud jsou ale všechny účetní záznamy, na jejichţ podkladě byla sestavena, průkazné. To znamená, ţe hlavní kniha, z níţ byly získány podklady pro její sestavení, musí být podloţena průkaznými účetními doklady. Přitom účetnictví můţe být vedeno pouze na základě účetních dokladů a ty všechny musí být průkazné.

12

1.2. Právní úprava účetnictví Současný český účetní legislativní rámec pro podnikatele tvoří: 1. základní normy: 

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a



České účetní standardy pro podnikatele.

2. další předpisy: 

Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou finančními institucemi,



České účetní standardy pro finanční instituce,



Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,



Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, a



Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník.

Právní úprava účetnictví v České republice rozlišuje: 

Finanční účetnictví



Manaţerské účetnictví

Daňovou evidenci přitom nelze povaţovat za „skutečné“ účetnictví, neboť nesplňuje nároky všeobecně kladené na účetnictví (například podvojný zápis). Pro vedení pouze daňové evidence je nutné splnit zákonem dané podmínky. Daňová evidence je upravena zákonem o daních z příjmů, vedou ji fyzické osoby, například ţivnostníci, advokáti, daňoví poradci, lékaři, umělci apod., kteří nejsou účetní jednotkou. Odděleně sleduje peněţní stránku hospodaření v deníku příjmů a výdajů od evidence majetku a závazků v pomocných knihách. Hospodářský výsledek (základ daně) se zjišťuje jako rozdíl mezi příjmy a výdaji ovlivňující základ daně. Příjmy – přijaté peněţní prostředky do pokladny nebo na bankovní účet. Výdaje - úbytek peněţní prostředky v pokladně nebo na bankovním účtu. Pozn. Podnikatel můţe vést i podvojné účetnictví, kdyţ se rozhodne.

13

Zákon o účetnictví Účetnictví a postupy účtování jsou v České republice upraveny zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., v platném znění, který účetním jednotkám ukládá povinnost vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů. Zákon vstoupil částečně v platnost 1. 1. 1992 a byl navrţen ministerstvem financí, které za něj zodpovídá. Vychází z Obchodního zákoníku jako obecnějšího zákona a toto vzájemné propojení je nutné pro správnou aplikaci zákona o účetnictví. Úkolem zákona je: zajistit informace pro finanční řízení, prokázat stav a pohyb majetku, závazků, vlastního kapitálu, nákladů, výnosů, a výsledku hospodaření dodrţet soulad se směrnicemi EU a aplikovat vybrané zásady a charakteristiky Mezinárodních účetních standardů, vytvořit pro české prostředí právní rámec pro vedení účetnictví a regulaci účetní závěrky včetně jejího zveřejňování.

1.3. Všeobecné účetní zásady a principy Věcné účetní zásady, ze kterých vychází pojetí zákona: a) Zásada věcné a časové srovnatelnosti nákladů = zahrnování nákladů a výnosů do účetního období, s nímţ věcně a časově souvisejí, aniţ by bylo bráno v úvahu, kdy došlo k reálnému pohybu peněz = účtování zaloţené na akruálním principu. b) Zásada účetní jednotky

= je třeba provádět zjišťování výsledku hospodaření

a sledování stavu a pohybu majetku za určitý subjekt. c) Nepřetrţitost trvání účetní jednotky

= účetní jednotka je povinna pouţít účetní

metody způsobem, který vychází z předpokladu, ţe bude nepřetrţitě pokračovat ve své činnosti a ţe u ní nenastává ţádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti, tedy při vedení účetnictví se předpokládá, nepřetrţité trvání účetní jednotky tzn. vedení účetnictví od vzniku aţ po zánik účetní jednotky. d) Věrné a poctivé zobrazení skutečnosti = zobrazení je věrné, jestliţe obsah poloţek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu

14

s účetními metodami, jejichţ pouţití je účetní jednotce uloţeno na základě zákona o účetnictví. Zobrazení je poctivé, kdyţ jsou při něm pouţity účetní metody způsobem, který vede k dosaţení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka můţe volit mezi více moţnostmi dané účetní metody a zvolená moţnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou moţnost, která skutečnému stavu odpovídá. e) Přednost obsahu před formou = podmínkou v okamţiku účtování daného účetního případu je, ţe účetní jednotka musí vycházet z nastalé hospodářské operace. Při její formě a způsobu popisu dané informace, je moţné eventuálně zastírat, jaké skutečnosti reálně nastaly. Účetní jednotka musí přezkoumat podstatu kaţdého případu a uţít metod, které věrně zobrazují nastalou situaci. f) Stálost pouţívání účetních metod = zásadou je, ţe účetní jednotka můţe měnit metody (odpisování, oceňování majetku…), jak v průběhu účetního období, tak i v mezi období. Pokud povede změna metody k zabezpečení věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví, je moţné, aby účetní jednotka mezi obdobími účetní metodu změnila. g) Srovnatelnost = srovnáváme informace v čase i z věcného hlediska. h) Zákaz vzájemného zúčtování (kompenzace) aktiv a závazků, nákladů a výnosů = při této zásadě v ţádném případě není moţné (je to zakázáno) vzájemné vyrovnání mezi jednotlivými poloţkami aktiv a pasiv a poloţkami výnosů a nákladů. Je to také účtování, při kterém je namísto výnosů a nákladů zúčtován pouze rozdíl této operace (saldo) náklad nebo výnos. Podobné by bylo vzájemné zúčtování pohybu aktiv a pasiv pouze ve výši vzájemného rozdílu příslušené operace. i) Princip kontinuity = bilanční kontinuita = konečné a počáteční zůstatky stavů rozvahových účtů mezi účetními obdobími na sebe musí navazovat. j) Zásada opatrnosti = představuje racionální odhad dalšího postupu. Je podstatné nepřenést do budoucna současná rizika. Z toho vyplývá, ţe je vhodné vykazovat pouze reálné a realizovatelné zisky, ovšem v případě ztrát a rizik je příhodné vykázat jak ty jisté, tak ty pravděpodobné. Aby byla prosazena zásada opatrnosti, účetnictví disponuje mnohými účetními metodami, jako jsou především například oceňování a tvorba rezerv a opravných poloţek. k) Věcná zásada = účetní výkazy by měly obsahovat takové informace, které jsou pro dané uţivatele co do objemu významné (například taková poloţka, která z výsledku hospodaření představuje nejméně 10 % před zdaněním nebo taková, jeţ tvoří více neţ 2 % vlastního kapitálu apod.) 15

l) Zásada oceňování v historických cenách = majetek je oceňován v pořizovacích cenách. To jsou ceny, které se vynaloţily při pořízení majetku a to v době vzniku účetního případu. Tato zásada předpokládá, ţe měnová jednotka je stabilní a měnové jednotky můţe sčítat v rozdílných časových obdobích, tím však nerespektuje změnu kupní síly peněţní jednotky a téţ oceňování pořizovací cenou nezohledňuje inflaci.

1.4. Účetní období a účetní závěrka Účetním obdobím je období kalendářního roku, pokud se účetní jednotka, která není organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou či zřízenou zvláštním zákonem, nerozhodne pro jiné období v délce dvanácti měsíců, začínající prvým dnem jiného měsíce než ledna. Pokud se takto rozhodne, je povinna své rozhodnutí oznámit správci daně nejméně tři měsíce před plánovanou změnou.1 Účetní období předcházejí prvnímu dni jiného měsíce neţ leden, můţe být delší či kratší jak dvanáct měsíců. Účetní období v okamţiku vzniku účetní jednotky v období tří měsíců před koncem kalendářního roku nebo v okamţiku zániku účetní jednotky v období tří měsíců po skončení kalendářního roku či hospodářského roku můţe být o příslušnou dobu delší neţ dvanáct měsíců. Účetní období můţe být delší či kratší téţ, pokud zákon o účetnictví nebo zvláštní právní předpis stanoví rozvahový den ve lhůtě do tří měsíců před počátkem nebo po konci běţného období. V případech přeměn společností nebo druţstev s výjimkou změny právní formy účetní období začíná rozhodným dnem určeným tak, jak stanoví obchodní zákoník a končí posledním dnem účetního období, ve kterém byl proveden zápis uvedených skutečností do obchodního rejstříku. Účetní období můţe být téţ delší jak dvanáct měsíců, připadne-li rozhodný den u nástupnické účetní jednotky, u účetní jednotky rozdělované odštěpením nebo u přejímajícího společníka v případě převodu jmění na společníka do období tří měsíců před skončením kalendářního nebo hospodářského roku a dojde-li v tomto období zároveň k zápisu přeměny do obchodního rejstříku. Hospodářský rok (fiskální rok) je ekonomický pojem, který označuje účetní období, které začíná prvním den jiného měsíce, neţ je leden (například 1. 2. jednoho roku tj. 2012 aţ 31. 1. následujícího roku tj. 2013. 1

KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012.

736 s. ISBN 978-80-7357-744-5.

16

1.4.1.

Účetní závěrka

V dnešní době není moţné vést účetnictví, aniţ by se nezpracovávaly účetní výkazy. Správné sestavení účetní závěrky je jednou ze zásad účetnictví. Bez jejího správného sestavení není účetnictví úplné. Účetní závěrka je veřejným dokumentem, ze kterého čerpají informace nejen akcionáři, ale i obchodní partneři, banky, státní instituce apod. Informace obsaţené v účetní závěrce musí být nezpochybnitelné, správné a úplné, takţe je vhodné věnovat jejímu sestavení velkou pozornost. Účetní závěrka se sestavuje v korunách českých a jednotlivé poloţky se vykazují v celých tisících Kč. V případě, ţe však bilanční suma účetní jednotky přesahuje 10 mld. Kč, můţe potom vykazovat v celých milionech Kč. Tato skutečnost se pak musí uvádět ve všech součástech účetní závěrky. Podstatou účetní závěrky je: 

zjistit k určitému okamţiku stav majetku, závazků a vlastního kapitálu účetní jednotky oceněný v peněţních jednotkách



vyjádřit výsledek hospodaření, a to na základě porovnání nákladů a výnosů ve věcné a časové souvislosti k účetnímu období, za nějţ se účetní závěrka sestavuje



podat informace nejen o stavu peněţních prostředků, případně vlastního kapitálu k rozvahovému dni, ale uvést za vymezený časový interval, kterým je účetní období, tok peněţních prostředků případně i jiných veličin (vlastní kapitál).2

Cílem účetní závěrky je vytvořit takovou strukturu, objem a charakter informací, které umožní uživatelům účetní závěrky získat přehled o majetku, závazcích, výsledku hospodaření a finanční situaci účetní jednotky. Neméně významné je doložení, že účetní jednotka bude v nejbližší budoucnosti nadále trvat a podnikat v obdobném rozsahu (předpoklad dalšího trvání podniku). To je základ pro vytvoření reálného obrazu o účetní jednotce.3

2

Zdroj: BŘEZINOVÁ H., Munzar V. Účetnictví I. 3. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, a. s. 495s. ISBN 978-

80-86716-45-9. 3

BŘEZINOVÁ H., Munzar V. Účetnictví I. 3. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, a. s. 495s. ISBN 978-80-

86716-45-9.

17

Účetní závěrku jako nedílný celek účetních výkazů tvoří: 1. Rozvaha (bilance) 2. Výkaz zisku a ztráty 3. Příloha Obrázek 1

Schéma účetní závěrky Účetní závěrka

Rozvaha

bilance

Výkaz zisku a ztrát

Příloha

výsledovka Přehled o změnách vlastního kapitálu

Výkaz Cash-flow

Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob dělení účetní závěrky

1. Rozvaha neboli bilance

= je jedním ze základních účetních výkazů a je

významnou sloţkou účetní závěrky. Sestavuje se po skončení účetního období (roku). Zobrazují se v ní na aktiva a pasiva k určitému okamţiku, uvádí informace o struktuře aktiv, výši vlastních a cizích zdrojů a struktuře vlastního kapitálu. 2. Výkaz zisku a ztráty

= téţ se zaţil výraz výsledovka, ukazuje podnikateli, jaké

výše dosáhl výsledek hospodaření jeho podniku (ztráty či zisku) za sledované a uplynulé období. Výkaz zisku a ztráty se vztahuje vţdy k určitému časovému úseku. Výsledovka je podle zákona o účetnictví povinnou součástí účetní závěrky. Výsledovka zaznamenává náklady a výnosy, nikoli výdaje a příjmy. Náklady a výnosy se zúčtují k okamţiku vzniku, coţ reálně často neodpovídá skutečným peněţním příjmům a výdajům, ty zachycuje přehled o peněţních tocích. 3. Příloha k účetní závěrce – je nedílnou součástí účetní závěrky, musí obsahovat všechny poţadované informace. Příloha vysvětluje a doplňuje údaje uvedené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty. Většinou obsahuje údaje za dvě účetní období, aby byla umoţněna srovnatelnost uzavíraného období s předcházejícím. Kromě obecných údajů o účetní jednotce jako je například datum vzniku, sídlo výše obchodních podílů apod., se dále uvádějí údaje, které vyţaduje vyhláška č. 500/2002 Sb. jako například výši vlastního kapitálu a výši účetního výsledku hospodaření za účetní období společností, kde má účetní jednotka podstatný nebo 18

rozhodující vliv, případné uzavření ovládací smlouvy nebo smlouvy o převodech zisku, průměrné přepočtení počtu zaměstnanců během účetního období s členěním na řídící orgány a ostatní pracovníky aj. Přílohu účetní závěrky můţe tvořit další výkaz: Výkaz cash-flow, tedy přehled o změnách peněţních toků =

ukazuje

rozdíl

mezi

počátečním a konečným stavem finančních prostředků a peněţních ekvivalentů a dokumentuje přírůstky a úbytky peněţních prostředků a účetní období. Účetní závěrka se sestavuje v plném nebo zjednodušeném rozsahu, kde ji ve zjednodušeném rozsahu mohou sestavit účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Akciové společnosti vţdy sestavují účetní závěrku v plném rozsahu, i kdyţ nedosahují poţadované limity a nemusí mít závěrku ověřenou auditorem. Účetní závěrka se sestavuje k rozvahovému dni, který je den, ke kterému se uzavírají účetní knihy. Uzavírají-li se knihy k poslednímu dni účetního období, účetní jednotky sestavují řádnou účetní závěrku. V případech např. den zrušení bez likvidace, den předcházející účinkům insolvenčního řízení či den přecházející dni vstupu do likvidace atd. se sestavuje mimořádná účetní závěrka. Právní předpisy ČR upravují tyto druhy účetních závěrek: 1. Řádná účetní závěrka

= sestavuje se pouze k poslednímu dni účetního období.

Rozvahovým dnem je poslední den účetního období a to je buď kalendářní rok a 31. 12. je rozvahový den nebo hospodářský rok. Pokud je hospodářský rok, rozvahovým dnem je poslední den hospodářského roku. O uţití hospodářského roku musí účetní jednotka informovat svého daného správce daně, kdeţto kalendářní rok je prostě automaticky daný. 2. Mimořádná účetní závěrka = se sestavuje v případech např. ke dni zániku povinností vést účetnictví, ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, ke dni zrušení bez likvidace s výjimkou přeměn společností nebo druţstev, ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs aj. Účetní jednotky zúčastněné na přeměně společnosti otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny společnosti a vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny společnosti do dne zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku. Nástupnická účetní jednotka, která nebyla zúčastněnou účetní jednotkou, otevírá účetní knihy ke dni zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku s účinky od rozhodného dne v souladu s metodou přeměny společnosti. Ke dni zápisu přeměny

19

společnosti do obchodního rejstříku, ke dni předcházejícímu ani ke dni následujícímu po dni zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku se účetní závěrka nesestavuje, není-li dále stanoveno jinak. Účetní závěrku nesestavují zanikající účetní jednotky k poslednímu dni účetního období po rozhodném dni, pokud se den zápisu přeměny společnosti uskuteční aţ v následujícím účetním období.4 3. Mezitímní účetní závěrka = účetní jednotky sestavují účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamţiku neţ ke konci rozvahového dne. Pokud se sestavuje mezitímní účetní závěrka, účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření opravných poloţek, rezerv – úpravy oceňování. Povinnost sestavení mezitímní účetní závěrky je vyţadována jinými zvláštními právními předpisy, neţ je zákon o účetnictví například obchodním zákoníkem.

Účetní výkazy V dnešní době není tedy moţné vést účetnictví, aniţ by nebyly zpracovány účetní výkazy, tato skutečnost platí pro národní i mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Většina společností či podniků, ať ve veřejném nebo soukromém sektoru vyhotovují účetní výkazy, které by měly být ucelené, vnitřně provázané s teoretickým základem finančního účetnictví a výkaznictví. Na základě podkladů získaných z účetnictví jsou sestaveny výkazy, které jsou předkládány vedení společnosti. Vrcholový management vychází z uvedených výkazů, které slouţí pro efektivní finanční řízení, plánování, rozhodování, realizaci, kontrolu a posouzení další výkonnosti společnosti. Účetní výkazy musí splňovat - poţadavky: Poskytují údaje nezbytné k finančnímu řízení vlastní společnosti = tento prvotní poţadavek se podřizuje členění aktiv a pasiv v rozvaze (z hlediska likvidity, zadluţenosti či jejich krátkodobosti a dlouhodobosti atd.), stejně tak i obsah nákladů a výnosů či ve výsledovce koncepce výsledku hospodaření.

4

Zdroj: BUSINESS CENTER. § 17 odst. 3) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Business.center.cz. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/cast2.aspx (25. 03. 2013)

20

Výkazy musí poskytovat úplné a pravdivé informace o finančním postavení společnosti o její výkonnosti, efektivnosti provozu a o změnách ve finančním postavení společnosti. Tyto informace zajímají pochopitelně především externí uţivatele. Dále účetní výkazy obsahují informace, podle kterých je moţné zhodnotit úroveň finančního hospodaření firemního managementu a také posoudit, jak řídící pracovníci vyuţívají svěřených zdrojů. Externí uţivatelé mohou vyţadovat pro svá převáţně například investiční rozhodování další informace (například informace o pohybech ve vlastním kapitálu, struktura zisku popřípadě ztráty aj.)

21

2. Akruální princip, metody umoţňující akruální princip 2.1. Právní vymezení Povinnost účtovat o výnosech a nákladech do období, s nímţ věcně a časově souvisejí, je dána ustanovením § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Zákon téţ uvádí, ţe je účetní jednotka povinna účtovat v souladu s účetními metodami, které jsou popsány ve čtvrté části vyhlášky č. 500/2002 Sb.5 Pro uplatnění akruálního principu jsou zásadní především: odpisování majetku, časové rozlišení, dohadné poloţky, tvorba a pouţití rezerv, oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty, uţití a postup tvorby opravných poloţek, metoda kursových rozdílů a odloţené daně. Účelem vyuţití uvedených metod je pro společnost, ocenit majetek jeho skutečnou hodnotou. Ustanovení § 25 odst. 3 zákona o účetnictví uvádí, ţe při oceňování ke konci rozvahového dne se zahrnují pouze zisky, které byly dosaţeny, a jsou vnímána všechna rizika a moţné ztráty týkající se majetku a závazků, které lze předvídat. Stejně tak i všechna sníţení hodnoty majetku bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období ztráta nebo zisk, coţ je takzvaná zásada opatrnosti, která byla jiţ v předchozím textu zmíněna. Další paragraf uvádí způsob oceňování majetku a závazků a uvádí pouţívané metody jako odpisy majetku, rezervy či opravné poloţky. Povinnost, která je daná § 25 odst. 3, není zcela uloţena účetním jednotkám, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, coţ jsou účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) aţ h). Takové subjekty nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem (povinnost však můţe vzniknout, jestliţe účetní jednotka překročí limity dle § 20 zákona o účetnictví), jelikoţ by je uţití mnohých účetních metod mohlo příliš zatěţovat. Tedy na základě § 13a zákona o účetnictví zejména nepouţívají účetní opravné poloţky, účetní rezervy a oceňování reálnou hodnotou k rozvahovému dni. Mají však i nadále povinnost účtovat o odpisech – jakoţto nástroje vyjadřujícího trvalé sníţení hodnoty majetku. Jsou však také výjimky z jasně dané povinnosti zachovávat zásady akruálního principu, které opět uvádí zákon o účetnictví a provádějící vyhláška. Ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví nám stanovuje, pokud nelze tuto danou zásadu zachovat, mohou účetní jednotky (subjekty) účtovat i do účetního období, v němţ zjistily uvedené skutečnosti. 5

Zdroj: BUSINESS CENTER. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Business.center.cz. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ (25. 03. 2013) .

22

Zmíněnou výjimku ohledně zásady akruálního principu je moţné uplatnit v případě váţných příčin, například oprava chyb v účetnictví, kdy účetní jednotka můţe účtovat i v účetním období, ve kterém byly chyby zaznamenány.6 Jednou z dalších výjimek, kdy se ustupuje od zásady akruálního principu je, kdy se účty časového rozlišení, účty zákonných rezerv na opravy majetku u podniku v konkurzu či rezervy bez účtů, které pokrývají předpokládanou dobu likvidace ruší, kdy je na podnik vyhlášena správa z titulu jeho vstupu do konkurzu, nebo v případě ustanovení likvidátora při likvidaci firmy.7

2.2. Charakteristika akruálního principu, peněţní báze 2.2.1.

Obecné principy časového rozlišení

Účetnictví je ovládáno zásadou věcného a časového rozlišování, která se odborně nazývá akruální princip. Jde tedy o to, aby účetní náklady byly uplatněny ve stejném účetním období, jako s nimi související účetní výnosy. Principy časového rozlišení téţ přímo souvisí i s dosaţením věrného obrazu účetnictví dané účetní jednotky. Tedy podstata akruálního principu je dle ustanovení § 3 zákona o účetnictví povinnost účetních jednotek účtovat o nákladech a výnosech do období, s nímţ ve skutečnosti věcně a časově souvisejí, bez ohledu na okamţik jejich zaplacení nebo přijetí peněţních prostředků.8 Pouze v případě, ţe není moţno tuto zásadu dodrţet, mohou účetní jednotky účtovat i v účetním období, v němţ zjistily uvedené skutečnosti. Pokud jde o věcnou souvislost, vycházíme z principu, který je znám jako „přiřazovací zásada“, podle něhoţ se vyţaduje, aby k výnosům vykázaným v rámci příslušného účetního období byly přiřazeny náklady, které s těmito výnosy souvisejí. Popřípadě naopak, aby k nákladům vynaloţeným v příslušném období byly přiřazeny s nimi související výnosy.

6

Zdroj: RYNEŠ, P., Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11 akt. vyd. Olomouc: Anag, 2011. 1032 s. ISBN

978-80-7263-633-4., STROUHAL, J. a kol. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1 vyd. Brno: Computer Press, 2010. 712 s. ISBN 978-80-251-2907-4. 7


978-80-7263-633-4. 8

Zdroj: BUSINESS CENTER. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Business.center.cz. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ (25. 03. 2013)

23

Časová souvislost vychází z toho, ţe do příslušného účetního období se zahrnují ty účetní případy, které se v tomto období uskutečnily. Co tedy znamená, ţe se náklady a výnosy účtují časově rozlišené? Podstatou je, ţe nákladové a výnosové poloţky, které časově souvisí s jiným účetním období, se neúčtují v běţném nebo také aktuálním účetním období přímo na účty nákladů a výnosů, ale nejprve na příslušné účty časového rozlišení. Aţ teprve pak se v odpovídajícím účetním období přeúčtují či doúčtují na odpovídající účty nákladů a výnosů. U časového rozlišení účetní jednotky často stojí před problémem, jak obecnou zásadu časového rozlišení naplnit, resp. kdy si mohou legálně dovolit náklady a výnosy časově nerozlišovat, jelikoţ výsledek hospodaření je důleţitým základem pro stanovení základu daně z příjmů, významně tedy dopadá i časové rozlišení do této oblasti. Poměrně zásadní rozdíl je, zda účetní jednotka můţe jednorázové náklady daňově uplatnit ihned v „prvním“ účetním období, anebo musí pomocí časového rozlišení rozprostřít přes více účetních (zdaňovacích) období. Účetní jednotky zpravidla nemají s dodrţením této zásady problémy, mají-li k dispozici průkazné externí účetní doklady. Komplikace nastane v případě, kdy při účetní závěrce účetní jednotka potřebný účetní doklad nemá, přičemţ účetní případ prokazatelně nastal v uzavíraném účetním období. Účetní jednotka tak má informaci o tom, ţe účetní případ nastal. Dostává i informaci o tom, ţe účetní případ patří do příslušného účetního období. Nemá však informaci o výši účtované částky, tedy zpravidla o výši pohledávky nebo závazku. Jestliţe by se účetní jednotka rozhodla pro zdánlivě jednoduché řešení (tzn. o účetním případu, ke kterému nemá potřebné doklady, neúčtovat), dostala by se do rozporu s jiným ustanovením zákona o účetnictví. A to s ustanovením § 7 odst. 1, podle něhoţ „účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.“9 Tedy v případě, ţe by účetní jednotka účetní zápis do běţného účetního období neučinila, nebyla by účetní závěrka poctivým a věrným obrazem a ani vykázaný výsledek hospodaření by nebyl stanoven ve správné výši. Proto účetní předpisy nakazují účetním jednotkám postupovat tak, ţe musejí výši účtované částky stanovit kvalifikovaným odhadem a k náhradnímu účetnímu zápisu interním účetním dokladem vyuţít účtů účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv.

9



24

V této souvislosti je nutné podotknout, ţe třebaţe dohadné poloţky jsou součástí účtové skupiny 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv, nejedná se o účty časového rozlišování výnosů a nákladů. Účty časového rozlišení (na rozdíl od dohadných poloţek) totiţ vycházejí z účetních případů, u kterých je znám účel a také konkrétní přesná částka nákladů či výnosů, příjmů a výdajů, a tyto účty slouţí k přesnému přiřazení příslušných částek do příslušného účetního období. Jak jiţ bylo uvedeno, interním účetním zápisem účetní jednotky účtují o případech, kdy odhadují výši pohledávky nebo závazku, k nimţ nemají v době sestavování účetní závěrky účetní doklad s uvedením skutečné částky. V případě, kdy účetní jednotky odhadují výši pohledávky, hovoříme o dohadné poloţce aktivní.

Vznik

této

pohledávky

je

spojen

se

vznikem

příslušného

výnosu.

Na druhou stranu k účtování o odhadované výši dosud nevyúčtovaných závazků vyuţívají účetní jednotky dohadné poloţky pasivní. S vytvářením dohadné poloţky pasivní přitom nemusí být v kaţdém případě účtováno jen o vzniku nákladu, ale můţe se souvztaţně účtovat na účtech majetkových ve třídách 0 a 1. V obecném účetním pojetí se časového rozlišování dotýkají hlavně tři poloţky jako: rezervy, klasické časové rozlišení a dohadné poloţky.

Tabulka 1

Obecné účetní pojetí Známá poloţka

Účetní poloţka

Účel

Období

Rezerva Dohadná poloţka

x x

x

Časové rozlišení nákladů

x

x

Částka

Příklad vyuţití Oprava budovy společnosti Nepotvrzené pojistné plnění od pojišťovny

x

Nájemné hrazené na delší neţ účetní období

Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob účtování

Jednotlivým tématům se budeme věnovat v konkrétních subkapitolách.

2.2.2.

Srovnání akruální báze a peněţní báze

Je mnoho principů, podle kterých se vede účetnictví a sestavují se rozpočty. Takové principy určí, které hospodářské operace budou zadány do finančních výkazů. Zásadními jsou akruální

25

báze a peněţní báze. Kromě těchto dvou principů jsou ještě obměny akruálního nebo peněţního účetnictví. V účetnictví vedeném na základě peněţního principu je okamţik platby rozhodujícím okamţikem pro zapsání výdajů. Důleţité jsou obzvláště peněţní toky a zůstatky na účtech. Účetní jednotka na akruálním základě pouţívá doplňující závazkové účetnictví pro účely kontroly právního řádu s účetnictvím. Oproti tomu účetnictví pro podnikatelské subjekty je podobné plně akruálnímu účetnictví. Takové účetnictví kalkuluje se ztrátami a odpisy a uvádí veškerá aktiva a pasiva. Akruální princip, lze také nazývat akruální bází, je důleţitým účetním principem, kdy se vykazují všechny operace do období, kdy se opravdu uskutečnily. Nebere se ovšem v úvahu, kdy byly za operace inkasovány nebo zaplaceny peníze. A to je důvod, kdy se operace zaúčtují a poté vykazují v účetních závěrkách do období, se kterým věcně i časově korespondují. Charakteristika peněţní báze ve srovnání s akruální bází Podobně je hodnocen moment účtování na majetkových účtech. Podle obchodního zákoníku převod zboţí účtujeme k okamţiku dodrţení dodávek, nikoliv však ve chvíli zaplacení. Dodrţení dodávek nebo také splnění dodávek můţe znamenat zboţí převzaté přepravcem nebo okamţik, kdy dojde k přechodu vlastnických práv na základě smluvního ujednání nebo například den podání návrhu k zápisu nemovitosti do katastru nemovitostí. Vykazovat dle peněţní báze se váţe k okamţiku, kdy je opravdu uhrazeno, či jsou přijaté peněţní prostředky, a tím se liší od akruálního principu. Například výkaz cash-flow se zakládá na principu peněţní báze. Cash-flow je výkaz o peněţních tocích a udává nám podrobné údaje o reálném stavu o výdajích a příjmech a finančních prostředcích podniku. Budoucí příjmy a výdaje, či moţná rizika ztráty z tohoto výkazu však vyčíst nemůţeme. Ze zásady peněţní báze vychází daňová evidence. Daňová evidence je určena pro ty subjekty, které nejsou účetní jednotkou

ve

smyslu

zákona

o

účetnictví.

Daňovou

evidenci

vedou

fyzické

osoby – podnikatelé, které se nestaly účetní jednotkou, jejich obrat nepřekročil za minulý kalendářní rok 25 mil. Kč, není zapsán v obchodním rejstříku. Cílem daňové evidence je zjištění základu daně z příjmů jako rozdíl mezi daňovými příjmy a daňovými výdaji, stavu majetku a závazků, které ovlivňují základ daně z příjmů. Tyto zjištěné údaje jsou vyuţitelné pro další rozhodování a řízení firmy. Z dlouhodobějšího pohledu nám rozvaha, výkaz zisku a ztráty sestavené podle akruálního principu podávají o ziskovosti a finanční situaci podniku přesnější obraz.

26

Dále jsou zohledňovány příjmy a výdaje, které jsou očekávány v budoucím období, ale musí časově a věcně souviset s běţným obdobím. Vykázání a účtování podle akruálního principu: Výdaje jsou rozčleněny v čase (například formou odpisů) = přinášejí ekonomický zisk nebo jsou výdaje k nákupu dlouhodobého majetku Náklady běţného období = dostávají se náklady související s realizovanými výnosy (například odpisy k opotřebenému stroji aj.) Cíl: V podnikání je pro majitele společnosti hlavním cílem dosaţení zisku. Z účetního hlediska vyčíslíme účetní zisk. Tento zisk tvoří reálný výnos z prostředků, které byly do podnikání vloţeny. Majitelé společnosti si na základě vyčísleného zisku dále mohou rozhodovat, zda si získaný zisk rozdělí a vyplatí, či dále investují do společnosti. V případě výkazu cash-flow, který vychází z peněţní báze, nás informuje o reálné finanční situaci společnosti nebo také schopnosti dostát svých závazků. Na základě uvedeného výkazu vytváří společnost v krátkém období finanční strategii, jak nakládat s pohledávkami a závazky, zda budou finanční prostředky investovat a do kterého konkrétního produktu (například pořízení dlouhodobého majetku). Kaţdá společnost ve strategickém řízení musí počítat i s finančními rezervami, ze kterých bude financovat opravy, pořízení majetku (investovat) nebo bude financovat případné výdaje v budoucnu.

2.3. Jednotlivé metody umoţňující akruální princip V této kapitole a dalších subkapitolách bude věnována pozornost jednotlivým metodám umoţňující akruální princip a postupům zaloţeným na akruální bázi. Mezi metody či postupy zaloţené na akruálním principu zahrnují přechodné účty aktiv a pasiv. Podstata přechodného účtu aktiv a pasiv je rozdělení nákladů a výnosů v časové a věcné souvislosti. Zásada opatrnosti vychází z akruálního principu a její podstatou je zaúčtovat všechny předvídatelné či očekávané náklady (ztráty) do období, se kterým časově i věcně souvisejí, tj. do období, kdy vznikla příčina, která v budoucnu s největší pravděpodobností nastane. Rezervy si společnost vytváří k pokrytí budoucích výdajů nebo závazků, u nichţ je znám účel, je pravděpodobné, ţe nastanou, ale zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuţ vzniknou. Opravné poloţky představují sníţení hodnoty majetku, resp. předpokládané sníţení budoucích příjmů, v případě bude-li prodán majetek (zejména zásoby) a předpokládané sníţení 27

očekávaných budoucích příjmů v důsledku neuspokojení pohledávek. V účetnictví jsou kromě opravných poloţek vyuţívány i jiné postupy a metody, které vyjadřují změnu ocenění majetku k rozvahovému dni, jako například kurzové rozdíly či oceňovací rozdíly při uplatnění reálné hodnoty. Odloţená daňová povinnost patří mezi metody realizace akruálního principu, která vyjadřuje budoucí pohledávky nebo závazky. Rozsah povinnosti účtovat o odloţené dani a základní principy jejího vyčíslení stanoví § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Odloţená daňová povinnost vyplývá z rozdílů, které nastávají v momentě odlišného pohledu účetního a daňového na určité poloţky v účetnictví. Odloţená daň se zjišťuje ze všech přechodných rozdílů, které vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na poloţky zachycené v účetnictví, tj. nejen mezi účetní a daňovou zůstatkovou hodnotou dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku odpisovaného, ale i dalších rozdílů (například opravné poloţky k zásobám, opravné poloţky k pohledávkám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů, při převedení nevyuţité daňové ztráty z předchozích let). Kurzové rozdíly jsou účtovány jako finanční náklad a výnos v okamţiku uskutečnění účetního případu, ale i při přecenění pohledávek a závazků v rozvahový den. S věcnou a časovou souvislostí jsou účtovány i účetní odpisy dlouhodobého majetku, které zobrazují trvalé sníţení hodnoty majetku, stejně jako opotřebení majetku v jednotlivých účetních obdobích. Účetní odpisy jsou velmi významné a ovlivňují výsledek hospodaření z pohledu věcné a časové souvislosti. Jednotlivé metody budou podrobněji popisovány v dalších subkapitolách. V případě grafického znázornění a vyznačení jednotlivých účetních případů bude pouţíván účtový rozvrh, který je zveřejněn v odborné literatuře. Konkrétní účtový rozvrh, viz příloha č. 1, bude pouţit z publikace: „Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele“10

2.3.1.

Přechodné účty aktiv a pasiv

K účtování časového rozlišení jsou vyuţívány přechodné účty aktiv a pasiv, coţ jsou aktivní nebo pasivní rozvahové účty. V účtové osnově pro podnikatele jsou zařazeny do účtové skupiny 38, kde se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v určité známé výši (381, 382, 383, 384 a 385) také i v dohadné výši v souvislosti

10

BŘEZINOVÁ, Hana. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing,

spol. s r.o., 2001. 64s. ISBN 80-247-0020-4.

28

s konkrétním titulem (388 a 389) mezi dvěma nebo více za sebou následujícími účetními obdobími. Přechodné účty lze členit na: účty časového rozlišení – kde je znám účel, období i přesná výše částky, dohadné účty – kde známe účel, období, ale neznáme přesnou výši částky. Účty časového rozlišení 1. Aktivní účty časového rozlišení 

381 - Náklady příštích období



382 - Komplexní náklady příštích období



385 - Příjmy příštích období

2. Pasivní účty časového rozlišení 

383 - Výdaje příštích období



384 - Výnosy příštích období

3. Dohadné účty 

388 - dohadné účty aktivní



389 - dohadné účty pasivní

2.3.1.1.

Poloţky časového rozlišení

Poloţky časového rozlišení slouţí k zaznamenání časového rozdílu v období, kdy jsou převedeny peněţní prostředky a v období, ke kterému se úhrada časově i věcně váţe. Tyto poloţky se uvádějí samostatně na straně aktiv i pasiv. Není ani takový problém stanovit období, do kterého z hlediska časové souvislosti náklady a výnosy jsou vykazovány, problém však můţe nastat v okamţiku, kdy nastane snaha rozpadnout celkovou částku do individuálních účetních období. Časově se můţe rozlišovat měsíčně, ideální by mohlo být na dny, nicméně rozpočítání jednotlivých částek, si společnost určuje sama a své rozhodnutí zakotví do vnitropodnikových směrnic. V případě posouzení věcné souvislosti výnosů a nákladů, je moţné uplatnit takzvaný realizační princip, který udává: náklady vydané s cílem dosáhnout výnosů, je moţné uznat ve stejném období, ve kterém se výnosy realizovaly (např. oprava stroje, který je potřeba k výrobě produktů, které se poté prodají).

29

Pakliţe se důsledně časově rozlišuje (bez výjimky), je to značně náročné, proto je moţné časové rozlišení nepouţívat v případech: 

jedná-li se o nevýznamné částky, kdy jejich ponecháním ve výnosech či nákladech bez uţití časového rozlišení nebude dotčen účel časového rozlišení a účetní jednotka tím také nebude jednoznačně sledovat záměrné upravování výsledku hospodaření.



pokud jde o periodicky se opakující příjmy, popřípadě výdaje, ovšem za předpokladu, ţe se výrazněji neovlivní časová a věcná souvislost nákladů a výnosů.



pokud to je v rozporu se zásadou opatrnosti. Jde o poloţky vedené ve výnosech, jejichţ reálná úhrada je nejistá.

Důleţitá podmínka: na poloţkách časového rozlišení jsou vykázány a účtovány takové údaje, jeţ jsou v době zaúčtování známy a týkají se = částky, účelu a období. Co však časově rozhodně nelze rozlišit, jsou manka a škody, pokuty a penále.11 Náklady a výnosy se tzv. "filtrují" od nákladů a výnosů, které souvisí s předchozím nebo následujícím obdobím. Časové rozlišení je daňově akceptováno. Cílem časového rozlišení je: správně vykázat výsledek hospodaření vhodně uvést poloţky v rozvaze (správně vykázat závazky a pohledávky) V tabulce č. 4, je krátké uvedení druhů časového rozlišení, kde je stručně popsán jejich význam.

Tabulka 2

Časové rozlišení

Časové rozlišení

Typ

V běţném období

Náklady příštích období Výdaj Náklad NÁKLADY Výdaje příštích období Dohadné poloţky pasivní odhad nákladů Výnosy příštích období Příjem Příjmy příštích období Výnos VÝNOSY Dohadné poloţky aktivní

odhad výnosů

V dalším období

Příklad

Náklad Výdaj Výdaj Výnos Příjem

nájemné hrazené dopředu nájemné hrazené dozadu dodávky nevyfakturované dodavatelem nájemné obdrţené dopředu nájemné obdrţené zpětně

Příjem

námi nevyfakturované dodávky

Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob rozdělení časového rozlišení

11

Zdroj: BUSINESS CENTER. České účetní standardy pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy. Účtová

skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv. bod 3.11. Business.center.cz. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/017.aspx (18. 04. 2013)

30

Účty skupiny 38 mají svoji konkrétní náplň. 381 Náklady příštích období Náklady příštích období jsou výdaje běţného účetního období, jeţ se týkají nákladů v příštích obdobích, a sice konkrétních jednotlivých účtů v účtové třídě 5, např. náklady na zařazení většího rozsahu drobného nehmotného nebo hmotného majetku do pouţívání, nájemné placené předem, předplatné. Účtují se na syntetickém účtu 381. Zúčtování nákladů příštích období na příslušný účet nákladů se provede v účetním období, s nímţ časově rozlišené náklady věcně souvisejí. Mezi náklady příštích období ovšem nepatří závazky váţící se k běţnému účetnímu období, které odběratel hodlá uhradit aţ v dalším účetním období anebo které zpochybnil např. podáním u soudu. 12 V praxi se jedná o nejčastěji vyuţívaný účet časového rozlišení. V principu jde o nahrazení standardního reţimu účtování o závazcích: Tabulka 3

Standardní reţim účtování o závazcích Údaje

Účetní období 1, částka X, účetní souvztaţnost:

MD

D

5xx (náklad)

3xx (závazek)


Účtování ve dvou krocích přes více účetních období: Tabulka 4

Účtování nákladů příštích období Údaje

MD 381

D

Účetní období 1, částka X, účetní souvztaţnost: Účetní období 2, poměrná část X, účetní souvztaţnost:

5xx (náklad)

3xx (závazek) 381

Účetní období 3, poměrná část X, účetní souvztaţnost:

5xx (náklad)

381


Příklad č. 1 Náklady příštích období Přijatá faktura za sluţbu hrazenou předem na delší časové období přesahující alespoň jedno účetní období se vyúčtuje ve prospěch příslušeného účtu závazků a na vrub účtu 381. Výdaj byl tedy uskutečněn v dřívějším účetním období, neţ do kterého patří příslušný náklad, ten

12



31

posléze zatíţí účetní období, do kterého z časového hlediska patří, účtováním ve prospěch účtu 381 a na vrub nákladu 518. Účetní jednotka sjednala nájemní smlouvu jako nájemce na dobu od 1. 3. 2010 do konce roku 2012. Celkové nájemné bylo dohodnuto na 720 000 Kč (20 000 Kč měsíčně) a bylo splatné najednou předem do konce prvního roku nájmu 2012. Při rovnoměrném rozpočítání vychází 20 000 Kč na jeden kalendářní měsíc, resp. 120 000 Kč na jedno pololetí nájmu.13 Tabulka 5

Příklad č. 1 Účetní období 2010

Výdaje

2011 Náklad

720 000

Výdaje

120 000

2012 Náklad

0

Výdaje

240 000

0

Náklad 240 000

MD

D

MD

D

MD

D

MD

D

MD

D

MD

D

381

325

518

381

x

x

518

381

x

x

518

381


Základem časového rozlišení nákladů jsou vţdy sjednané smlouvy, v nichţ lze reţim placení a dobu, za kterou je placeno, sjednat prakticky jakkoli, budou-li s tím obě smluvní strany souhlasit. Je nutné si uvědomit, ţe ve smluvních vztazích zpravidla není důvod respektovat začátky a konce, resp. vymezení času jedním účetním obdobím. 382 Komplexní náklady příštích období Za pomoci dvou účtů 382 Komplexní náklady příštích období a 555 Změna stavu komplexních nákladů příštích období (nebo také Zúčtování komplexních nákladů příštích období) se časově rozlišují náklady příštích období, jeţ se sledují ve vztahu k danému účelu, například náklady na přípravu a záběh výkonů a náklady na výzkum a vývoj (pokud se časově rozlišují), náklady na dlouhodobou propagaci, náklady na předzásobení (na skladování). Zúčtování komplexních nákladů příštích období se provede v účetním období, s nímţ časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do čtyř let od zaúčtování nákladů na účet 382, s výjimkou případů vyplývajících ze smluv – platných předpisů. Komplexní náklady příštích období účetní jednotka průběţně zachycuje jako prvotní náklady týkající se příštích období na dané nákladové účty (například sluţby, spotřeba, mzdy aj.) a teprve celý soubor těchto prvotních nákladů, který se týká stejného účelu, bude vyňat 13

Zdroj: KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s.,

2012. 736 s. ISBN 978-80-7357-744-5.

32

z nákladů běţného účetního období a jiţ dále pak časově rozpuštěn do nákladů příštích období.14 Tabulka 6

Účtování komplexních nákladů příštích období

Údaje Účetní období 1, náběh různých nákladů týkajících se jednoho účelu v příštím období. např. záběh výroby nového výrobku:

MD

D

částka X, účetní souvztaţnost:

5xx (náklad)

částka Y, účetní souvztaţnost:

5xx (náklad)

3xx (závazek) 2xx (peníze)

částka Z, účetní souvztaţnost:

5xx (náklad)

majetek

382

555

555

382

555

382

Účetní období 1: vyloučení naběhlých nákladů z běţného účetního období: celková částka W = (X + Y + Z), účetní souvztaţnost: Účetní období 2: poměrná část celkové částky W, účetní souvztaţnost: Účetní období 3: poměrná část celkové částky W, účetní souvztaţnost: Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob účtování

Je zřejmé, ţe komplexní náklady příštích období se jiţ v časově odpovídajících obdobích neúčtují proti věcně příslušným nákladům (například sluţby, energie, mzdy), ale proti samostatnému nákladovému účtu 555 – Zúčtování komplexních nákladů příštích období. Takto se však časově rozlišují nejen externí náklady, ale i náklady vznikající uvnitř samotné účetní jednotky. Tato metodika je účetně přesnější, neboť se v těchto případech věcně nejedná o ţádné výnosy, ale opravdu jen o odklad účetní uznatelnosti nákladů – s čímţ návazně souvisí i jejich daňový odklad. Časově rozlišené náklady jsou plně daňově akceptovatelné. 383 Výdaje příštích období Výdaje příštích období jsou náklady, jeţ s běţným účetním obdobím souvisejí, ale odpovídající výdaj finančních prostředků bude v souladu s dohodnutými podmínkami uskutečněn v následujících účetních obdobích. Lze sem zařadit pouze poloţky, u nichţ je známo, ţe se v budoucích obdobích vynaloţí v určité výši a na příslušný účel. Náleţí sem například prémie a odměny hrazené po uplynutí roku či nájemné placené pozadu. Účet 383 – Výdaje příštích období se pouţívá v případech, kdy účetní jednotka účtuje o nákladech, které časově a věcně souvisí s běţným účetním obdobím s tím, ţe příslušný 14



33

výdaj (pohyb peněz) podle smluvního ujednání nebyl uskutečněn ani neměl být vynaloţen, protoţe závazek z právního hlediska vznikne nebo tedy bude splatný aţ později tedy v příštím účetním období. Lze to vyjádřit také takto: Vznik nákladu z důvodu časové a věcné souvislosti => vznik závazku - například fakturace věřitelem (zahájení časového rozlišení) => úhrada závazku (zánik časového rozlišení) = peněţní výdaj. Naprosto typickým příkladem jsou odměny managementu, které se vyplácejí na základě ročního výsledku společnosti. Takové odměny nemohou být vypláceny v roce, od něhoţ se odvozují, jelikoţ je nemůţeme vyčíslit před ukončením daného roku. Nicméně se věcně k tomuto období vztahují, a proto ovlivňují náklady a tím účetní výsledek hospodaření za uvedené účetní období. Přiznané odměny pak společnost můţe vyplácet aţ mnohem později.15 Tabulka 7

Standardní účtování o závazku Údaje

MD

Účetní období 1: částka X, účetní souvztaţnost

5xx (náklad)

D 3xx (závazek)


Tabulka 8

Účtování výdajů příštích období Údaje

Účtování ve dvou krocích přes více účetních období (2 účet. období) Účetní období 1: částka X, účetní souvztaţnost Účetní období 2: částka X, účetní souvztaţnost

MD

D

5xx (náklad)

383

383

3xx (závazek)

3xx (závazek)

2xx (peníze)

Vyrovnání závazku částka X, účetní souvztaţnost Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob účtování

384 Výnosy příštích období Výnosy příštích období jsou příjmy v běţném účetním období, které věcně z časového hlediska patří do výnosů v příštích obdobích, například nájemné přijaté předem, částky přijatých paušálů předem na zajištění servisních sluţeb, přijaté předplatné.

15



34

Výnosy příštích období jsou obdobou nákladů příštích období, tentokrát ovšem ze strany dodavatelů. S pomocí tohoto účtu se zachycují do účetnictví běţného účetního období příjmy, které z časového hlediska patří do výnosů následujících účetních období. Doba rozpouštění výnosů příštích období není nijak limitována na rozdíl od komplexních nákladů příštích období.16 Tabulka 9

Standardní účtování o pohledávce Údaje


MD

D

3xx (pohledávka)

6xx (výnos)

MD

D

3xx (pohledávka) 384 384

384 6xx (výnos) 6xx (výnos)


Tabulka 10

Účtování výnosů příštích období

Údaje Účtování z důvodu časové souvislosti v několika krocích přes více účetních období: Účetní období 1, částka X, účetní souvztaţnost Účetní období 2, poměrná část X, účetní souvztaţnost Účetní období 3, poměrná část X, účetní souvztaţnost Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob účtování

Základem časového rozlišení výnosů jsou vţdy sjednané smlouvy, v nichţ lze reţim placení a dobu, za kterou je placeno sjednat prakticky jakkoliv, budou-li s tím obě smluvní strany souhlasit. 385 Příjmy příštích období Příjmy příštích období jsou částky, které nebyly ani neměly být inkasovány v daném účetním období, nicméně časově a věcně představují výnos běţného účetního období. Jedná se o případy, které by neměly být a ani nejsou zaúčtovány přímo na účtech pohledávek vůči odběratelům, protoţe pohledávka vznikne aţ v následujícím účetním období. Jako příklad mohu uvést nájemné inkasované v souladu s nájemní smlouvou pozadu (například za prvý rok aţ v lednu druhého roku), výnosové provize za výkon uskutečněné v běţném roce, které mají

16



35

být uhrazeny aţ v roce následujícím, provedené a odebrané dosud nevyúčtované práce a sluţby, jeţ budou převedeny do pohledávek v příštím roce.17 Na účet příjmů příštích období se účtuje se souvztaţnými zápisy ve prospěch příslušných účtů v účtové třídě 6. Lze vyjádřit také takto: Vznik výnosu z důvodu časové a věcné souvislosti = vznik pohledávky – fakturace věřitelem (zahájení časového rozlišení) = inkaso pohledávky (zánik časového rozlišení) = příjem peněz. Příjmy příštích období jsou z pohledu dodavatele podobné jako výdaje příštích období. S jejich pomocí se zachycují do účetnictví běţného účetního období neinkasované výnosy, které do něj z časového hlediska patří. Opravdové přijetí těchto výnosů v dalších obdobích pak jiţ výnosy neovlivní. Poměrně důleţité je, ţe přitom nevzniká pohledávka jiţ v běţném období, jelikoţ podle smluvního ujednání má být placeno zpětně po jeho uplynutí. Z účetního hlediska se jedná o výnos vztahující se k běţnému účetnímu období. Opět jde o nahrazení standardního systému účtování o pohledávce: Tabulka 11

Standardní účtování o pohledávce Údaje

MD

D


3xx (pohledávka)

6xx (výnos)


Tabulka 12

Příjmy příštích období

Údaje Účtování z důvodu časové souvislosti zpravidla jen přes dvě účetních období:

MD

D

Účetní období 1, částka X, účetní souvztaţnost

385

6xx (výnos)

3xx (pohledávka)

385

2xx (peníze)

3xx (pohledávka)

Účetní období 2, poměrná část X, účetní souvztaţnost Vyrovnání pohledávky částka X, účetní souvztaţnost Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob účtování

Účet 385 bude vyuţit tehdy, kdyţ dle smluvního ujednání vznikne splatná pohledávka aţ v příštím účetním období, ale výnosy z ní vyplývající spadají věcně a časově jiţ do běţného účetního období. 17



36

Příklad č. 2 Příjmy příštích období Obchodní společnost se zabývá zprostředkováním prodeje zdravotnické techniky v ČR i dodávkami do zahraničí. Podle smlouvy činí provize 1 % z trţeb za zprostředkované prodeje a je splatná v celkové částce za celý kalendářní rok v únoru následujícího roku. Tabulka 13

Příklad č. 2 Údaje

MD

D

Účetní období 1, částka 2 mil. Kč,

385

602

Účetní období 2. leden, vystavena faktura na provizi 2 mil. Kč

315

385

Sjednaná provize 2 mil. Kč, obchodní společnosti uhrazena

221

315

Zprostředkované kontrakty 200 mil. Kč


Zásadu věcné a časové souvislosti účtování nákladů a výnosů je moţné uplatnit i v zákoně o daních z příjmů (§ 23). Není-li to v rozporu s účetními předpisy, dle pokynu MF D-300, který byl nahrazen pokynem GFŘ D-6, není nezbytné časově rozlišovat nevýznačné a periodicky se opakující daňové příjmy popřípadě výdaje. Pokyn GFŘ D-6 udává dané případy, kdy lze uplatnit daňově poloţky, i kdyţ je časově v účetnictví nerozlišujeme, nebo pouze částky, které se dají rozlišovat časově pouze ve dvou účetních obdobích.

2.3.1.2.

Dohadné účty

Dohadné účty rozdělujeme na dohadné účty aktivní a dohadné účty pasivní. 388 Dohadné účty aktivní Na dohadný účet aktivní se zachycují aktiva, která nelze vykázat jako obvyklé pohledávky, přičemţ výnos z těchto poloţek přísluší do běţného účetního období nebo také je jednoznačnou protipoloţkou k vyúčtovaným nákladům. Dalo by se říci, ţe dohadné účty aktivní jsou obdobou účtu 385 – Příjmy příštích období, tam ovšem není známa přesná výše daného příjmu. Ne vţdy je moţné v praxi uplatnit účet Příjmy příštích období, jelikoţ přesnou výši částky, která bude v dalších obdobích obdrţena, k datu účtování ještě není známa, nicméně je z účetního časového hlediska nesporné, ţe dané aktivum, u kterého je odhadována výše, patří do běţného účetního období. Je moţné uvést příklady:

37

pohledávka za pojišťovnou na základě pojistných událostí v okamţiku, kdy společnost ještě neobdrţela pojistnou náhradu a pojišťovna nenahlásila ke konci rozvahového dne konečnou reálnou výši náhrady. zhodnocení poplatků z různých majetkových práv nebo licencí, u kterých zatím ještě není známa výše poplatků úroky (výnosové), jeţ nebyly obsaţeny do bankovního zúčtování v běţném účetním období Příklad č. 3 Dohadné účty aktivní18 Zaměstnanci byl poškozen sluţební vůz v místě bydliště (prvý rok). Policejní vyšetřování uzavřelo případ konstatováním, ţe se jedná o neznámého pachatele. Jelikoţ vůz byl pojištěn, uplatnil zaměstnavatel nárok na náhradu škody vůči pojišťovně. Do konce prvního roku pojišťovna pojistný případ nevypořádala, ani zaměstnavateli nepotvrdila výši pojistné náhrady. Na základě pojistné smlouvy a znaleckého posudku o výši škody zaměstnavatele odhadl pojistnou náhradu na 400 tis. Kč. K vypořádání došlo aţ po uzávěrce v druhém roce, kdy pojišťovna škodu uznala a vyplatila ve výši: a) 400 000 Kč b) 350 000 Kč c) 550 000 Kč Tabulka 14

Příklad č. 3

Údaje 1. rok Zúčtování škodní události v plné výši, bez časového rozlišení Zúčtování odhadovaného nároku vůči pojišťovně z titulu škodní události 2. rok Přesný odhad: Vznik pohledávky ve výši náhrady uznané pojišťovnou Příjem z pohledávky od pojišťovny Nad odhad: Vznik pohledávky ve výši náhrady uznané pojišťovnou Zúčtování rozdílu mezi vyšším odhadem a niţší skutečností Příjem z pohledávky od pojišťovny Pod odhad: Vznik pohledávky ve výši náhrady uznané pojišťovnou Zúčtování rozdílu mezi niţším odhadem a vyšší skutečností Příjem z pohledávky od pojišťovny

MD

D

Částka

582 388

082 648

400 000 400 000

378 221

388 378

400 000 400 000

378 648 221

388 388 378

350 000 50 000 350 000

378 388 221

388 648 378

550 000 150 000 550 000

Zdroj: KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012. 18

Zdroj: KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR,

a. s., 2012. 736 s. ISBN 978-80-7357-744-5.

38

389 Dohadné účty pasivní Na dohadném účtu pasivním (vyuţívá se syntetický účet 389), se zachycují pasiva, která nelze vykázat jako běţný závazek, přičemţ náklad z těchto poloţek přísluší do běţného účetního období, resp. je prokazatelně protipoloţkou k vyúčtovaným výnosům. Jde o obdobu účtu 385 – Výdaje příštích období, kdy však neznáme přesnou výši výdaje, který budeme muset v budoucnu uhradit. Účtují se zde dohadné poloţky pasivní, které mají charakter dluhů nikoli jiţ podloţených závazků účetní jednotky, přičemţ náklady vyplývající z těchto poloţek časově náleţí do běţného účetního období, jako například: dodávky, které jsou nevyfakturované úroky (nákladové), jeţ se nezahrnuly do bankovního vyúčtování za dané účetní období, tj. zúčtování bylo chybné, a závazek k úhradě odpovědnosti za vzniklou škodu v případě, kdy není moţné ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku = souvztaţné zápisy jsou například 562 – Úroky, 548 – Ostatní provozní náklady a 549 – Manka a škody. dále se zde účtuje například náhrada mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou a bude uhrazena v příštím účetním období. Příklad č. 4 Dohadné účty pasivní19 Interní správa společnosti rozhodla, ţe je nutné v rámci firmy vyčistit koberce a umýt okna. Vedení podniku návrh schválilo. Společnost s úklidovou firmou (neplátce DPH) uzavřela smlouvu o dílo, podle níţ měly být práce provedeny v listopadu prvého roku. Úklidové firmě byla poskytnuta záloha ve výši 10 000 Kč na nákup čisticích prostředků. Úklidová společnost dodrţela termíny s tím, ţe vyfakturuje do čtrnácti dnů. Účetní úklidové firmy váţně onemocněla a neměla za sebe náhradu, neţ majitel danou situaci vyřešil, uplynula doba dodání faktury. Jelikoţ faktura nedošla ani do termínu uzávěrky společnosti, která si nechala úklid provést, musela dluţnou částku odhadnout. Ze smlouvy vyplývá částka ve výši 40 000 Kč. V dubnu druhého roku byla úklidovou firmou faktura vystavena a společnosti, která si nechala provést úklid, došla v květnu, ta doplatek ihned uhradila.

19

Zdroj: KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR,

a. s., 2012. 736 s. ISBN 978-80-7357-744-5.

39

Faktura zněla na celkovou částku: a) 40 000 Kč b) 35 000 Kč c) 50 000 Kč Tabulka 15

Příklad č. 4

Údaje 1. rok Poskytnutí provozní zálohy na čištění koberců a mytí oken ve firemních prostorách. Zúčtování odhadované nevyfakturované opravy vymalování 2. rok Přesný odhad: Vznik závazku ve výši fakturované úklidovou firmou Zúčtování sloţené zálohy Doplacení zbývající dluţné částky za úklid Nad odhad: Vznik závazku ve výši fakturované úklidovou firmou Zúčtování sloţené zálohy Doplacení zbývající dluţné částky za úklid Zúčtování rozdílu mezi vyšším odhadem a niţší skutečností Pod odhad: Vznik závazku ve výši fakturované úklidovou firmou Zúčtování sloţené zálohy Doplacení zbývající dluţné částky za úklid Zúčtování rozdílu mezi niţším odhadem a vyšší skutečností

MD

D

Částka

314 511

211 389

10 000 40 000

389 321 321

321 314 221

40 000 10 000 30 000

389 321 321 389

321 314 221 511

35 000 10 000 25 000 5 000

389 321 321 511

321 314 221 389

50 000 10 000 40 000 10 000

Zdroj: KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012

I v tomto případě lze pouze vyuţít odhadů, tedy výsledek můţe v závěru dopadnout lépe či hůře. Při stanovení dané výše dohadné poloţky je vţdy vycházeno z moţných dostupných faktů, kterými jsou například dohody na základě smlouvy, dle stavu měřidel – voda, plyn, elektřina k rozvahovému datu. Je vhodné, kdyţ si společnost (účetní jednotka) zavede do své vnitropodnikové směrnice, jakým způsobem bude vypočítávat dohadné poloţky na základě jednotlivých druhů výnosů či nákladů a následně vţdy metodiku pouţívala a řídila se jí. Na základě daňových předpisů je účtování na dohadných účtech (i rozdíly z účtování plynoucí) součástí daňového základu v daných zdaňovacích obdobích, ve kterých se v souladu s účetními předpisy o daných částkách účtuje. Z pohledu daňových předpisů není připuštěna ţádná výjimka, co se týká časového rozlišení daných případů, jeţ jsou řešeny prostřednictvím dohadných poloţek. Náklady či výnosy spojené se zaúčtováním dohadné poloţky jsou daňově uznatelné a to jak dohadná výše nákladů či výnosů v uzavíraném období, tak i případný rozdíl v období následujícím bez ohledu na to, zda tímto postupem došlo ke zvýšení nebo sníţení základu daně z příjmu. 40

2.3.2.

Rezervy

Rezervy jsou moţným dalším účetním instrumentem, který slouţí k zahrnutí nákladů do období, se kterým věcně a časově souvisí. Tvorba a čerpání rezerv se váţe i k zásadě opatrnosti v účetnictví.20 Rezervy tvoří účetní jednotky v případě, ţe očekávají velký jednorázový výdaj, který v budoucnu nepříznivě ovlivní výsledek hospodaření. Účetní jednotka v průběhu jednoho nebo několika účetních období před očekávaným výdajem bude zahrnovat do nákladů částku, která odpovídá dané potřebě zvýšených výdajů, a tím si vytvoří potřebné zdroje na tento budoucí výdaj a rozloţí tento náklad do více období. Rezervy se účtují na vrub nákladů, tím dochází ke sníţení výsledku hospodaření běţného účetního období ve prospěch budoucích účetních období, kdy nastane určitá hospodářská operace, tzv. riziko, a rezerva bude čerpána. Jedná se vlastně o zadrţené částky z dosud nevykázaného zisku. Rezervy nesmějí mít aktivní zůstatek (tj. účet rezerv musí mít zůstatek, na straně Dal). Rezervy není moţné pouţívat k úpravám výše ocenění aktiv. Rezervy se člení například: Obrázek 2

Členění rezerv

Rezervy

účelové obecné podle určení

zákonné (daňové) účetní (nedaňové) podle vztahu k dani z příjmů

provozní finanční mimořádné podle oblasti hospodaření, kterou rezervy ovlivňují

Zdroj: vlastní zpracování autora, obecné členění rezerv

1. Podle určení rezerv a) rezervy účelové

= vztahují se k určitému majetku, například rezerva na opravu

majetku. V budoucnu je moţné předpokládat vznik velkých výdajů, které by zásadním způsobem mohly ovlivnit výsledek hospodaření. 20


978-80-7263-633-4.

41

b) rezervy obecné

= mají obecnější charakter, vytvářejí při existenci rizik, které

v budoucnu mohou vést ke vzniku výdajů jako například rezerva na rizika či ztráty z podnikání. 2. Podle vztahu k dani z příjmů a) zákonné (daňové) rezervy

= tvorba a pouţití zákonných rezerv jsou stanoveny

zvláštním daňovým zákonem tj. Zákonem o rezervách č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmu. Zákonné rezervy jsou většinou při tvorbě a užití uznány jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů; patří k nim rezerva na opravy hmotného majetku, jehož doba odpisování je stanovena na 6 a více let, bankovní rezervy a rezervy v pojišťovnictví, rezervy na rekultivace apod.21 b) účetní (nedaňové) rezervy

= jejich tvorba a pouţití neovlivňuje daňový základ

daňového subjektu, tvoří se na základě vnitřní směrnice účetní jednotky. 3. Podle oblasti hospodaření, kterou rezervy ovlivňují – rezervy se mohou vztahovat k provozní, finanční či mimořádné činnosti účetní jednotky. Rezervami se také podle zákona o účetnictví rozumí: 

rezerva na rizika a ztráty,



rezerva na daň z příjmů,



rezerva na důchody a podobné závazky,



rezerva na restrukturalizaci.

Rezervy jsou stanoveny k pokrytí budoucích výdajů nebo závazků, u nichţ je znám účel, je moţné, ţe nastanou, ale obvykle není známa částka nebo datum, ke kterému mohou vzniknout. Tabulka 16

Způsob účtování rezerv Způsob účtování

MD

D

Tvorba rezervy

5xx (náklad)

45x (rezervy)

Rozpuštění rezervy v okamţiku pouţití

45x (rezervy)

5xx (náklad)


Tvorba rezerv se účtuje, na straně Dal daného účtu 45 – Rezervy se souvztaţným zápisem na straně MD příslušného účtu nákladů: 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích 21

BŘEZINOVÁ,

H.,

V.

Munzar.

Účetnictví

a. s. 495s. ISBN 978-80-86716-45-9.

42

I.

3.

vyd.

Praha:

Institut

Svazu

účetních,

období a opravné poloţky v provozní oblasti pokud se týkají provozní činnosti, 57 – Rezervy a opravné poloţky ve finanční oblasti, týkají-li se finanční činnosti, 58 – Mimořádné náklady (rezerva na restrukturalizaci), 59 – Daně z příjmů, převodové účtu a rezerva na daň z příjmů. Účetní jednotka ověřuje při kaţdé inventarizaci výši vytvořených rezerv, tzn. ţe rezervy podléhají dokladové inventuře, při které se hodnotí odůvodněnost a jejich výše. O takové inventuře se sepisuje inventurní soupis, dle § 30 zákona o účetnictví22 se všemi danými náleţitostmi. Rezervy se obvykle vytváří v rámci účetní závěrky, tj. ke konci účetního období. Je vhodné, kdyţ si účetní jednotka ve vnitřním předpisu stanoví daná pravidla pro tvorbu rezerv, důvod tvorby, pouţití, výši a způsob jejich vytváření – o to více to platí pro rezervy, které jsou uplatňovány jako daňový náklad. Rezervy jsou vykazovány v rozvaze v pasivech jako první poloţka cizích zdrojů na řádku B. I. rezervy. Jsou tedy povaţovány za cizí zdroje a dále se dělí: a. rezervy podle zvláštních předpisů b. rezervy na důchody a podobné závazky c. rezerva na daň z příjmů d. ostatní rezervy Ve výkazu zisku a ztráty se vykazují jako změna stavu rezerv z finanční nebo provozní činnosti.

2.3.2.1.

Zákonné rezervy

Rezervy podle zvláštních předpisů nebo také zákonné (daňové) rezervy se tvoří způsobem stanoveným zákonem o rezervách. Tyto rezervy znamenají kromě tzv. odloţení části výsledku hospodaření do cizího kapitálu ještě odloţení daňové povinnosti. Náklady účtované v souvislosti s tvorbou rezervy sniţují základ daně z příjmů v období jejího zaúčtování. Naopak v období čerpání nebo také rozpouštění rezervy dochází ke zvýšení základu daně z příjmů, současně s tím pak zpravidla bývají účtovány příslušné náklady, kvůli kterým se rezerva tvořila. Tvorba rezervy tak vlastně představuje uznání daňového nákladu ještě před jeho skutečným vynaloţením.

22

BUSINESS CENTER. § 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.


43

Stát tímto způsobem dává najevo, ţe uznává určité situace v účetních jednotkách jako zohlednitelné při řízení výběru daní, umoţní časové rozprostření placení daní. Je to ovšem pouze dočasně, svého nároku na daň z příjmů se nevzdává. Jde o výhodu při řízení podnikového toku hotovosti, kdy v období ovlivněném moţným rizikem nemusí daňový subjekt platit odpovídající část daní. V okamţiku čerpání rezervy je dopad na daňový základ neutrální. Daně ovšem zaplatí aţ v době, kdy se zákonná rezerva zruší. Výdaje (náklady), na jejichţ úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv. Rezervy se tvoří procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, pokud zvláštní zákon přímo nestanoví způsob tvorby rezervy. Pokud jde o zrušení rezerv, nastává tento okamţik ve stejném zdaňovacím období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny nebo také, kdy: výdaj (ztráta) nastal – pouţití rezervy, výdaj (ztráta) nenastal a jiţ nenastane (například prodej majetku, na který byla tvořena rezerva) – zrušení rezervy pro nepotřebnost, ke dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku aj. Zákon o rezervách uvádí tyto moţné zákonné rezervy: 

rezervy v pojišťovnictví

= týká se zejména pojišťoven



bankovní rezervy

= týká se bank



rezervy na pěstební činnost

= slouţí například k obnově lesního porostu



rezervy na opravu hmotného majetku = týká se podnikatelské činnosti



ostatní rezervy tvořené na základě zákona o rezervách

= rezerva na odbahnění

rybníka, rezerva na vypořádání důlních škod, rezerva finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těţbou aj.23 Ze seznamu zákonných rezerv k podrobnému popsání lze vybrat viz následující subkapitola.

2.3.2.1.1. Rezerva na opravy hmotného majetku Podstatou tvorby daňově uznatelných rezerv na opravu hmotného majetku je postupně vytvořit reálné zdroje na plánovanou opravu dotčeného majetku. Rezerva na opravy 23

Zdroj: KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s.,

2012. 736 s. ISBN 978-80-7357-744-5.

44

hmotného majetku je výdajem na dosaţení, zajištění a udrţení příjmu, doba odpisování tohoto majetku stanovená zákonem o daních z příjmů musí být 5 a více let. Rezervu tedy nelze tvořit k majetku z první odpisové skupiny. Na základě tvorby rezervy na opravy hmotného majetku nemůţeme tvořit rezervu na majetek, který je určen k likvidaci, na periodické opravy, na majetek vlastníka ve vyrovnávacím a konkurzním řízení či na opravu nepředpokládatelné škody. Na základě zákona není moţné vytvářet rezervy na technické zhodnocení majetku, jelikoţ nejde o opravy dle zákona o daních z příjmů. Poplatníci daně z příjmu mohou tvořit rezervu na opravy hmotného majetku: a) jsou-li nájemci takového majetku, a tedy jsou k němu smluvně vázáni. b) mají-li právo s majetkem hospodařit nebo jde zde vlastnické právo k majetku Rezervu lze stanovit podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a podle charakteru dané opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období se rovná podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uběhla od zahájení tvorby rezervy do předpokládané doby zahájení opravy. Společnost (účetní jednotka) by měla být schopna pro doloţení oprávněnosti zákonné rezervy na opravu hmotného majetku vytvořit plán oprav, rozpočet nákladů na opravy, vnitropodnikovou směrnici o tvorbě a pouţití rezervy, inventární kartu rezervy. Rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, z toho vyplývá, ţe je třeba tvořit alespoň dvě zdaňovací období. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do počtu zdaňovacích období se nezapočítává předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k začátku opravy. Způsob a výše tvorby rezerv musí být prokazatelná, při inventarizaci se posuzuje jejich výše a samozřejmě odůvodněnost. Zůstatek rezerv se převádí do následujícího období. Nebude-li však oprava zahájena nejpozději v daném zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení rezervy, zruší se rezerva ve prospěch nákladů v účtové skupině 55 následujícího zdaňovacího období. Pokud bude oprava zahájena a rezerva nebude vyčerpána na konci období následujícím po období zahájení opravy, musí být zbytek rezervy rovněţ zrušen.

45

Příklad č. 5 Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku Tabulka 17

Příklad č. 5

Období

MD

D

Částka

12/2008 Tvorba zákonné rezervy na opravy hmotného majetku 4/2009 Převedení výše rezervy na účet

552 261

451 221

150 000 150 000

4/2009 12/2009 4/2010 4/2010

Připsání výše rezervy na účet Tvorba zákonné rezervy na opravy hmotného majetku Převedení výše rezervy na účet Připsání výše rezervy na účet Oprava nebyla započtena - rok 2010 Přijatá faktura za opravu dlouhodobého hmotného majetku: cena opravy DPH 21% Převedení peněţních prostředků z bankovního účtu rezerv na BÚ Čerpání rezervy Zrušení rezervy Příjem peněţních prostředků na BÚ

221 552 261 221

261 451 221 261

150 000 150 000 150 000 150 000

321 511 343 261 451 451 221

221 552 552 261

338 800 280 000 58 800 300 000 280 000 20 000 300 000

Úhrada faktury za opravu dlouhodobého hmotného majetku z BÚ

321

221

338 800

5/2011

5/2011

5/2011

Údaje


2.3.2.2.

Účetní rezervy

Z účetního hlediska všechny rezervy, které nejsou „zákonnými“, jsou vlastně „ostatními“ rezervami. O těchto rezervách si účetní jednotka rozhoduje sama, ale také se u nich nikdy nejedená o náklad na zajištění, dosaţení nebo udrţení zdanitelných příjmů, tedy nejde o daňové náklady. Účetní rezervy jsou tudíţ pouze účetními náklady, které jsou připočitatelnou poloţkou k výsledku hospodaření při zjišťování základu daně. Společnost (účetní jednotka) si tvoří tyto rezervy dle svého uváţení a toto jednání zanese do své vnitřní účetní směrnice. Hlavním smyslem je splnění poţadavku zákona o účetnictví tj. vzít při oceňování ke konci rozvahového dne v úvahu všechna předpokládaná rizika a moţné případné ztráty týkající se majetku a závazků, a které jsou známy do okamţiku sestavení účetní závěrky a to bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Tedy můţeme z tohoto usoudit, ţe rezervy se tvoří v rámci účetní závěrky, nikoli během účetního období a při tvorbě rezerv je důleţité vzít v úvahu události, ke kterým dochází v mezidobí (konec rozvahového dne aţ do sestavení účetní závěrky), samozřejmě záleţí na důleţitosti dané události – informace. Kromě zákonných rezerv se dle zákona o účetnictví tvoří účetní (ostatní) rezervy: 

rezerva na daň z příjmů, 46



rezerva na rizika a ztráty,



rezerva na restrukturalizaci,



rezerva na důchody a podobné závazky,



technické rezervy.

Jedná-li se však dle posouzení společnosti (účetní jednotky) o nedůleţité výdaje, není nezbytné vytvářet rezervu. Stejně jako u zákonných rezerv i u účetních rezerv lze vybrat k podrobnému popsání následující subkapitoly.

2.3.2.2.1. Rezerva na daň z příjmů Rezervu na daň z příjmů je moţné vykazovat v případech, kdy okamţik sestavení účetní závěrky je předstihem okamţiku řádného vyčíslení daně a zaúčtuje se ve výši očekávané daně. Účetní jednotka uvede položku „B. I. 3. Rezerva na daň z příjmů“ ve výši vytvořené rezervy snížené o uhrazené zálohy na daň z příjmů, pokud jsou tyto zálohy nižší než předpokládaná daň. Pokud jsou tyto zálohy vyšší nebo rovny předpokládané dani, účetní jednotka položku „B. I. 3. Rezerva na daň z příjmů“ neuvede. Takto se postupuje poprvé za účetní období, které započne 1. 1. 2012 nebo později.24 Tento postup za předchozí účetní období umoţňovala interpretace Národní účetní rady I-3. Rezervu na daň z příjmů tvoří účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku a nemají vyhotovené daňové přiznání k dani z příjmu. Tvoří pak rezervu ve výši odhadované daně. V následujícím účetním období se zaúčtuje skutečná daňová povinnost a rezerva se zruší. Rezerva je tvořena budoucí úhradou, která následovně bude připsána na účet finančního úřadu. Na základě této skutečnosti při vykazování rezervy v rozvaze a téţ uhrazených zálohách na daň z příjmů. Rezerva na daň z příjmů představuje budoucí závazek účetní jednotky z titulu daně z příjmů. Její výše bývá odvozena z výsledku hospodaření vykázaného v účetnictví.

2.3.2.2.2. Rezerva na rizika a ztráty Společnost vytváří rezervy na rizika a ztráty v okamţiku, kdy v budoucnu očekávají rizika nebo ztráty ve své podnikatelské činnosti a vycházejí z jiţ známých skutečností, které vznikají v přítomnosti. Tyto účetní rezervy na rizika a ztráty neupravuje ţádný účetní předpis, ale jsou 24


736 s. ISBN 978-80-7357-744-5.

47

vytvářeny na základě zkušeností minulých let, odhadů či statistických šetření. Účetní jednotka si o takových rezervách rozhoduje sama a vytváří si vnitřní předpis o tvorbě rezerv. 25 Rezervy se tvoří pro individuální případy budoucích ztrát nebo rizik jako například rezerva na bezplatné záruční opravy, rezerva na ekologické škody). Rozhodně účetní jednotka nemůţe vytvářet rezervy na obecná nespecifikovaná rizika. Příklad č. 6 Účtování rezervy na rizika a ztráty Tabulka 18


Stav rezervy na záruční opravy k 1. 1. 2010 Náklady na záruční opravy vzniklé během roku 2010: Náklady za materiál - záruční opravy Mzdové náklady Zaměstnavatel - příspěvek zdravotní pojištění Zaměstnavatel - příspěvek sociální pojištění Čerpání rezervy za rok 2010 k rozvahovému dni (součet výše nákladů za záruční opravu) Trţby za výrobky v roce 2010 Tvorba rezervy na záruční opravy (3% z trţeb) Převod nevyčerpané rezervy do následujícího období

MD

D

Částka

x

459

200 000

501 521 524 524

112 331 336 336

110 000 40 000 5 200 9 800

459 311 554 701

554 601 459 459

165 000 5 000 000 150 000 200 000


2.3.3.

Kurzové rozdíly

Kurzové rozdíly vznikají v důsledku změn kurzů cizích měn, při oceňování sloţek majetku a závazků. Kurzové rozdíly se zjišťují: k okamţiku uskutečnění účetního případu (u všech ostatních sloţek majetku a závazků, které jsou vyjádřeny v cizí měně a jejichţ hodnota se přepočítává na českou měnu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, ke kterému účetní jednotka sestavuje účetní závěrku (u sloţek majetku evidovaných v účtových skupinách 21 – Peníze, 22 – Účty v bankách a 26 – Převody mezi finančními účty, u pohledávek a závazků, které jsou spláceny postupně, u opravných poloţek a rezerv). Kurzové rozdíly, které vznikají v průběhu účetního období, se zúčtují k okamţiku uskutečnění účetního případu, kterým je například: 25

LOUŠA F. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. 5. akt. vyd. Praha: GRADA Publishing, spol. s

r.o., 2008. ISBN 978-80-247-2576-5.

48



úhrada závazku



inkaso pohledávky



převzetí závazku



postoupení pohledávky a vzájemné započtení pohledávek aj.

Kurzové rozdíly však nevznikají v těchto případech: 

při změně osoby věřitele



při změně osoby dluţníka, za předpokladu, ţe dluh za původního dluţníka uhradí nový dluţník



při změně cizí měny, v níţ bude provedena úhrada, na jinou cizí měnu, pokud současně nedojde k pohybu peněz aj.

Kurzové rozdíly se zúčtují výsledkově, tzn. na vrub nákladů nebo ve prospěch výnosů. Pokud nastane kurzový zisk, vzniká finanční výnos v účtové skupině 66 – Finanční výnosy. Pokud nastane kurzová ztráta, účtuje se do finančních nákladů v účtové skupině 56 – Finanční náklady. Z tohoto způsobu účtování vyplývá, ţe kurzové rozdíly mají vliv na výsledek hospodaření účetní jednotky. Příklad č. 7 Zúčtování kurzové ztráty Tabulka 19


Faktura od dodavatele z jiného členského státu EU za poskytnuté sluţby na částku 2 000 EUR Kurz v okamţiku uskutečnění účetního případu (31. 3. 2012) 25,33 Kč Přepočet závazku na českou měnu: 2 000 x 25,33 = 50 660 Kč Účtování: EUR 2 000 CZK 50 660 Úhrada dodavatelské faktury zahraničnímu dodavateli 2 000 EUR Kurz v okamţiku uskutečnění účetního případu (31. 5. 2012) 25,43 Kč Přepočet úhrady na českou měnu: 2 000 x 25,43 = 50 860 Kč Účtování: EUR 2 000 CZK 50 860 Porovnání hodnoty závazku a jeho úhrady zjistíme, ţe v účtové skupině 321 Dodavatelé (závazky) vznikla kurzová ztráta. Výše kurzové ztráty: jmenovitá hodnota závazku: 2 000 x 25,33 = 50 660 Kč úhrada závazku v kurzu ke dni úhrady: 2 000 x 25,43 = 50 860 Kč rozdíl těchto dvou částek = kurzová ztráta 50 860 - 50 660 = 200 Kč 200 Kč je částka, o kterou uhrazená částka převyšuje původní fakturovanou částku Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob účtování

49

MD

D

518

321

321

221

563

321

Při přeceňování dlouhodobého finančního majetku k rozvahovému dni na aktuální kurs ČNB se zúčtují kursové rozdíly jako poloţka, která ovlivní výši finanční investice a zároveň vlastní kapitál.

2.3.4.

Opravné poloţky

Opravné poloţky se tvoří výhradně k účtům majetku pouze v případech přechodného sníţení ocenění daného majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Takové opravné poloţky jsou vytvářeny pouze, pokud sníţení ocenění majetku v účetnictví není trvalé, popř. sníţení ocenění není vyjádřeno jiným způsobem (reálnou hodnotou). Tedy, na účtech opravných poloţek je účtováno přechodné sníţení hodnoty majetku, které jiţ nastalo v běţném období, nebo můţeme čekat předpokládaný výsledek v nyní uplynulém účetním období.26 K potřebě pouţít opravných poloţek dochází v případě, kdy účetní hodnota majetku zaznamenaná na účtech majetku je vyšší neţ hodnota majetku ve skutečnosti. V případě, ţe je vyšší skutečná hodnota neţ je účetní zobrazení majetku, pak se o této skutečnosti neúčtuje. Toto se určí na základě provedené inventarizace, kterou jsou zjištěny rozdíly a sice: v ocenění, kdy dochází k vyhodnocení typu odchylky = hodnotové, ale i mnoţstevní, v mnoţství, kdy se účetní hodnoty upraví podle skutečnosti (účtuje se o pohledávce či závazku) Pravidla pro nakládání s opravnými poloţkami jsou: o opravné poloţky nesmí mít aktivní zůstatek o v případě trvalého sníţení hodnoty majetku, budou pouţity odpisy majetku, nikoliv opravné poloţky o bude-li to nutné, lze vytvořit opravnou poloţku i k majetku, ke kterému je tvořena rezerva o pokud bude zjištěno, ţe je skutečná hodnota závazku vyšší, neţ je účetní hodnota závazku, dojde k proúčtování zvýšené hodnoty závazku souvztaţně s účty výnosů (v takové případě opravné poloţky ovšem není moţné pouţít); závazek není majetek, tudíţ k němu nelze vytvářet opravnou poloţku.

26


978-80-7263-633-4.

50

Účetnictví reaguje tvorbou opravné poloţky, pokud je rozdíl mezi účetní hodnotou a reálnou hodnotou dočasného charakteru. K odpisu majetku dochází, pokud je rozdíl trvalého charakteru (například odpis pohledávky z důvodu rozhodnutí soudu). V okamţiku prodeje majetku se k němu váţící opravné poloţky zruší zúčtováním ve prospěch příslušeného nákladového účtu. Opravná poloţka nikdy neexistuje sama o sobě, vţdy musí existovat v přímé souvislosti s konkrétním aktivem, jehoţ účetní hodnotu sniţuje. V případě likvidace, vkladu či prodeje aktiva musí být tedy opravná poloţka zrušena v souvislosti s vyřazením aktiva. Opravné poloţky mohou existovat k těmto druhům majetku: 

dlouhodobý majetek, s výjimkou dlouhodobého finančního majetku oceňovaného reálnou hodnotou.



zálohy na dlouhodobý majetek,



nedokončený dlouhodobý majetek,



zásoby nakupované, zásoby vlastní výroby,



pohledávky,



finanční majetek, s výjimkou peněţních prostředků a cenin.

Tabulka 20

Způsob účtování opravných poloţek Způsob účtování

MD 55x 55x 55x 09x 19x 39x

Tvorba opravných poloţek

Zrušení (sníţení) opravných poloţek

D 09x 19x 39x 55x 55x 55x


2.3.4.1.

Zákonné opravné poloţky

Zákonné opravné poloţky jsou tvořeny a rozpouštěny podle podmínek, které stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů. Na rozdíl od účetních opravných poloţek, které jsou ve vztahu k zásadě věrného zobrazení v účetnictví povinné, zákonné opravné poloţky jsou nástrojem v rukou poplatníka, který je v souladu se zákonem o rezervách uţívá dle svého uváţení. Podkladovým aktivem zákonných opravných poloţek

51

jsou pouze pohledávky. Základním důvodem tvorby zákonné opravné poloţky k pohledávce je samozřejmě vznik daňově účinného nákladu a sníţení základu daně, nicméně moţnost tvorby zákonné opravné poloţky je nutné zkoumat i pro úspěšný budoucí daňově účinný odpis pohledávky. Cílem opravných poloţek je sníţení základu daně z příjmů, ovšem za podmínky, ţe původně zúčtovaná pohledávka do výnosů (podléhající zdanění) patrně nebude zaplacena. Účetní jednotka nedostane finanční prostředky za prodané sluţby nebo produkty, tedy takový výnos, který nebyl realizován by neměl být zdaněn. Účetní jednotka kromě toho, ţe můţe vytvořit zákonné opravné poloţky, téţ můţe odepsat pohledávku do daňově uznatelných nákladů. Tvorbu opravných poloţek umoţňuje zákon o rezervách v těchto formách: 

zákonné opravné poloţky k nepromlčeným pohledávkám – jejich výše je tvořena ve vazbě na rozvahovou hodnotu pohledávek a téţ na lhůtě, která uplynula od konce dohodnuté doby splatnosti.



zákonné opravné poloţky k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení, které je moţné tvořit aţ do výše 100 % rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu. Opravné poloţky se ruší dle výsledků v insolvenčním řízení.

Účtování zákonných opravných poloţek se od účtování účetních opravných poloţek liší jen v pouţití nákladového účtu. Příklad č. 8 „Účtování zákonné opravné položky (ukázkový příklad)“27 Tabulka 21

Příklad č. 8 Text

MD

Počáteční stav vymáhané pohledávky Tvorba opravné poloţky zákonné Inkaso pohledávky Zrušení zákonné opravné poloţky

D

Částka

311 558 221

391 311

6 000 1 200 6 000

391

558

1 200

Zdroj: KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012

2.3.4.2.

Účetní opravné poloţky

V kapitole 2.3.4. je uvedeno k jakým druhům majetku mohou opravné poloţky existovat. V této kapitole budou vybrané pro názornost uvedeny. 27


736 s. ISBN 978-80-7357-744-5.

52

2.3.4.2.1. Opravné poloţky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku Opravné poloţky u odpisovaného dlouhodobého majetku, jehoţ uţitná hodnota se sniţuje opotřebením, se tvoří v okamţiku, kdy jeho uţitná hodnota, která byla zjištěna při inventarizaci, je výrazně niţší, neţ je jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek. Toto sníţení hodnoty však nelze povaţovat za konečné. Jak jiţ bylo uvedeno v předešlých subkapitolách týkající se opravných poloţek, zatímco trvalé opotřebení majetku vyjadřují v účetnictví odpisy, přechodné sníţení hodnoty majetku vyjadřují opravné poloţky. Z toho vyplývá, ţe odpisy majetku jsou nevratné, ale opravné poloţky je moţné zrušit a reagovat tak na opětovné zvýšení hodnoty majetku na původní hodnotu. Přechodné sníţení ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se účtuje v rámci uzavírání účetních knih s pomoci opravných poloţek na účtech účtové třídy 09 – Opravné poloţky k dlouhodobému majetku. Na účtech dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, tak i na účtech pořízení tohoto majetku můţe nastat znehodnocení dočasného či trvalého charakteru. Trvalé znehodnocení v účetnictví lze zaúčtovat jako zmařenou investici, dočasné znehodnocení v účetnictví zachytíme jako tvorbu opravné poloţky. Příklad č. 9 Účtování opravné poloţky k dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku Společnost vlastní pro vedení společnosti 3 vozy BMW, které byly pořízeny ve stejném okamţiku za celkovou pořizovací cenu za jeden vůz 1 500 000 Kč. K rozvahovému dni 31. 12. 2011 je z této pořizovací ceny odepsána částka 500 000 Kč. Účetní zůstatková cena kaţdého vozu činí 1 000 000 Kč. Jeden z vozů byl jiným vozem na parkovišti váţně poškozen a dočasně do doby provedení oprav je jeho skutečná hodnota 600 000 Kč. V následujícím roce proběhla oprava vozu ve výši 350 000 Kč, která vůz uvedla do původního stavu. Účetní jednotka tyto údaje do účetnictví zanesla – viz níţe uvedená tabulka. Tabulka 22


MD 022

Počáteční stav k 31. 12. Odepsaná částka z pořizovací ceny k 31. 12. 2011 Tvorba opravné poloţky k 31. 12. Následující účetní období Oprava vozu Zrušení opravné poloţky Zdroj: vlastní zpracování autora, obecně uznávaný způsob účtování

53

D

559

082 092

Částka 1 500 000 500 000 400 000

511 092

321 559

350 000 400 000

2.3.4.2.2. Opravné poloţky k zásobám Tvorba opravné poloţky k zásobám je celkem podstatnou a často sledovanou záleţitostí, předepsanou § 26 odst. 1) zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví.28 U zásob můţe docházet k tomu, ţe jsou nízkoobrátkové, zastaralé a tedy i neprodejné. Jejich tvorba je povinná, a pokud účetní jednotka zjistí, ţe prodejní cena zásob sníţená o náklady spojené s prodejem je niţší neţ ocenění majetku v účetnictví, je povinna ocenit touto niţší cenou. Jestliţe by je účetní jednotka nevytvořila, v rozvaze by nastalo vykázání nadhodnocených aktiv, coţ je poměrně důleţité, jelikoţ by nebyla potvrzena zásada věrného zobrazení. Tvorba opravných poloţek k zásobám se zaúčtuje na vrub náleţitého účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy a opravné poloţky provozních nákladů souvztaţně k příslušným účtům účtové skupiny 19 – Opravné poloţky k zásobám. Sníţení nebo také rozpuštění opravných poloţek k zásobám, se zaúčtuje na vrub náleţitého účtů účtové skupiny 19 – Opravné poloţky k zásobám souvztaţně ve prospěch příslušného účtu v účtové skupině 55 – Odpisy, rezervy a opravné poloţky provozních nákladů. Dojde-li k prodeji zásob, opravná poloţka k nim vytvořená se zúčtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy a opravné poloţky provozních nákladů. Tabulka 23

Obecné účtování opravných poloţek k zásobám zboţí Text

Počáteční stav Tvorba opravné poloţky Prodej zásob Zrušení opravné poloţky Trţba z prodeje

MD

D

132 559 504 196 311

196 132 559 604


2.3.4.2.3. Opravné poloţky k pohledávkám Na daném účtu účtové skupiny 39 – Opravná poloţka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování, se zaúčtuje tvorba opravných poloţek k pohledávkám, stejně tak i sníţení,

28



54

popřípadě zrušení. Analytické účty umoţňují členit opravné poloţky jednak na vytvořené v souladu se zákonem o rezervách, a jednak na ostatní opravné poloţky k pohledávkám. Výše opravné poloţky, ať vytvořené podle zákona o rezervách nebo nad jeho rámec, nesmí převýšit účetní hodnotu pohledávky na rozvahovém účtu, ke které je opravná poloţka tvořena. Tvorba účetní opravné poloţky je většinou stanovena vnitřní účetní směrnicí a po určité době, která uplyne od splatnosti pohledávky, bude výše opravné poloţky činit 100% hodnoty pohledávky, tvorba zákonné opravné poloţky se musí řídit ustanoveními zákona o rezervách, který často tvorbu 100 % zákonné opravné poloţky ani neumoţní (100 % daňová opravná poloţka je moţná v případech viz kapitola „Zákonné opravné poloţky“). Tvorba zákonných opravných poloţek je pouze dobrovolná a účetní jednotky jí nemusí vyuţít. To ovšem neznamená, ţe účetní jednotka nebude tvořit ţádné opravné poloţky, o to vyšší budou účetní opravné poloţky. Příklad č. 10 Obecné účtování opravných poloţek k pohledávkám Účetní jednotka má ve své vnitřní účetní směrnici stanoveno, ţe k pohledávce, která je déle neţ 180 dní po splatnosti, bude vytvořena 50 % opravná poloţka. Zákon o rezervách k této pohledávce nevymáhané v soudním, rozhodčím či správním řízení povoluje k pohledávkám, jejichţ rozvahová hodnota k datu vzniku nepřevýší 200 000 Kč, tvorbu jen 20% zákonné opravné poloţky. Účetní jednotka bude postupovat tak, aby vyuţila moţnosti tvorby zákonné opravné poloţky a navíc dodrţela vnitřní účetní směrnici. Tabulka 24


MD

D

Částka

Počáteční stav Tvorba opravné poloţky zákonné (20%) Tvorba opravné poloţky účetní (30%) Inkaso pohledávky Zrušení opravné poloţky zákonné

311 558 559 221 391 1xx

391 1xx 391 2xx 311 558

150 000 30 000 45 000 150 000 30 000

Zrušení opravné poloţky účetní

391 2xx

559

45 000


Jestliţe bude opravná poloţka tvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, tato pohledávka můţe být odepsána a následně opravná poloţka k pohledávce zrušena, ovšem s výjimkou pohledávek za dluţníky v insolvenčním řízení. Tímto způsobem odepsaná pohledávka se dále sleduje na podrozvahových účtech. Výjimka je u pohledávek, u kterých došlo k jejich zániku. Úhrada, která byla přijata za odepsané pohledávky, se zúčtuje jako 55

výnos na patřičném účtu účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy a zachytí se na podrozvahových účtech.

2.3.5.

Odloţená daňová povinnost

Odloţená daň je účetním nástrojem, který slouţí k dodrţení zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví. Zákon o účetnictví ukládá účetním jednotkám zohlednit v účetní závěrce veškeré budoucí ztráty a rizika. Právě metoda odloţené daně je jedním z nástrojů při zohledňování budoucích ztrát. Metoda odloţené daně v účetní závěrce promítá daň z příjmů, která bude hrazena v niţší či vyšší výši v následujícím období. Důvodem této daňové povinnosti v budoucnosti jsou dočasné rozdíly účetního a daňového pojetí aktiv a pasiv v současné účetní závěrce. Odloţená daňová povinnost je jakýmsi nástrojem, který umoţňuje „opravy“ v účetnictví v okamţiku splatnosti daňové povinnosti ve vztahu k vykázanému účetnímu výsledku hospodaření. „O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji.“29 Z tohoto lze odvodit, ţe o odloţené dani účtují například akciové společnosti a společnosti, které podléhají povinnému auditu. Ostatní účetní jednotky si mohou zvolit, zda o odloţené dani budou či nebudou účtovat. Odloţená daň má své podstatné místo v účetnictví, a sice v okamţiku jejího zúčtování, kdy se zvyšují náklady. V takovou chvíli je uţití odloţené daně důleţité, dokonce nutné a to i pro společnosti, které nemají povinnost o této dani účtovat. Odloţenou daní, tedy jejím zúčtováním je ovlivněn disponibilní zisk, coţ je zisk, který se rozděluje mezi majitele společnosti, jako jsou například dividendy. Pokud by nedošlo k zúčtování odloţeného daňového závazku, mohlo by nastat předčasné rozdělení zisku a to by rozhodně z ekonomického hlediska účetní jednotce nepřispělo v okamţiku zvýšení daňové povinnosti. „Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření 29


736 s. ISBN 978-80-7357-744-5.

56

zjištěnému v účetnictví bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů platná v období, ve kterém budou daňový závazek nebo pohledávka uplatněny. Pokud tato sazba daně známa není, použije se sazba platná v příštím účetním obdobím.“30 Rozvahovým přístupem lze rozumět, ţe jiţ zmíněná závazková metoda vyplývá z přechodných rozdílů, kterými jsou rozdíly, coţ jsou rozdíly mezi daňovou základnou aktiv či pasiv a výší aktiv nebo pasiv uvedených v rozvaze. Daňová základna aktiv či pasiv je hodnota těchto aktiv nebo pasiv uplatnitelná v budoucnu pro daňové účely. Odloţená daň se zjišťuje ze všech jiţ zmíněných přechodných rozdílů, které tedy vznikají z rozdílného účetního a daňového pohledu na poloţky zachycené v účetnictví, tj. například u opravných poloţek k zásobám, rezervy tvořené nad rámec příslušných zákonů nebo také u odpisovaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Výši odloţené daně lze zjistit vynásobením přechodného rozdílu a sazby daně z příjmů a to pro období, ve kterém bude uplatněn buď odloţený daňový závazek, nebo pohledávka. Není-li sazba zcela jasná, bude pouţita sazba, která bude platná v příštím období. Pokud se ovšem daň z příjmů (sazba) změní, bude nezbytné zůstatek účtu odloţené daně přepočítat a zaúčtovat výsledkově zjištěný rozdíl. Mezi účetními a daňovými náklady a výnosy existuje řada rozdílů. Lze je rozdělit na rozdíly trvalé a přechodné. „Mezi trvalé rozdíly patří hlavně účetní náklady, které zákon o daních z příjmů nepovažuje za výdaje na zajištění, dosažení a udržení příjmů. Jedná se například o výdaje na reprezentaci, odměny členů statutárních orgánů, pokuty a penále apod. Pro všechny tyto účetní náklady je typické, že se účetně vztahují k danému účetnímu období, ale daňovým nákladem se nestanou ani v tomto, ani v žádném jiném účetním období. Těchto trvalých rozdílů se odložená daň netýká.“31

30


736 s. ISBN 978-80-7357-744-5. 31

BŘEZINOVÁ, H., P. Štohl. Účetní závěrka. 2. akt. vyd. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická, 2010.

126 s. ISBN 978-80-87314-07-4.

57

V případě odlišného účetního a daňového pohledu vznikají přechodné rozdíly. Přechodné rozdíly mohou být: zdanitelné

= vedou k odloţenému daňovému závazku (například je-li účetní

hodnota dlouhodobého hmotného majetku vyšší neţ hodnota tohoto majetku pro daňové účely. o odloţený daňový závazek = vzniká zejména v případě, kdy je daňový základ aktiva niţší neţ účetní základ aktiva a kdy je základ daně niţší neţ účetní výsledek hospodaření. odčitatelné

= vedou k odloţené daňové pohledávce (například je-li účetní hodnota

pohledávek sníţená o opravné poloţky niţší neţ daňová hodnota těchto pohledávek). o odloţená daňová pohledávka = částky sníţené daňové povinnosti (odčitatelné poloţky od základu daně) uplatněné v dalších obdobích. Tyto pohledávky mohou vzniknout z titulu odčitatelných přechodných rozdílů, převedených nevyuţitých daňových ztrát aj. Případy vzniku zdanitelných přechodných rozdílů, které vedou k výpočtu odloţeného závazku: a) účetní hodnota aktiva je vyšší neţ daňová hodnota aktiva, tj. například účetní zůstatková cena odpisovaného majetku je vyšší neţ daňová zůstatková cena odpisovaného majetku, b) neuhrazené výnosy vznikly na základě smluvních sankcí, tj. například z výnosově účtovaných úroků z prodlení či účtovaných smluvních pokut, z neuskutečněných kurzových zisků. Případy vzniku odčitatelných přechodných rozdílů, které vedou k výpočtu odloţené daňové pohledávky: a) účetní hodnota aktiva je niţší neţ daňová aktiva, například účetní zůstatková cena odpisovaného majetku, jsou-li rozdíly přechodné, účetní hodnota pohledávky je niţší neţ daňová. b) vytvoření daňově neúčinných rezerv na daňově uznatelné náklady v budoucnosti, například rezerva na záruční opravy, rezerva na restrukturalizaci aj. c) vytvoření opravných poloţek k zásobám, jelikoţ ztráta, která je spojena s prodejem zásob, je obvykle daňově uznatelná v období, ve kterém k daňové ztrátě dojde (například okamţik prodeje) 58

d) vykázání daňově neuznatelných nákladů, jejich daňová neúčinnost je odvozena od neprovedené úhrady jako například daňově neuznatelné náklady vzniklých na základě smluvní sankce, daňově neuznatelné náklady vzniklé na základě nezaplacených některých daní (daň z nemovitosti). Odloţená daňová pohledávka i odloţený daňový závazek se vykazují po vzájemném zúčtování jako zůstatek na účtu 481 - Odloţený daňový závazek a pohledávka.

Tabulka 25

Účtování o odloţené dani ze všech přechodných rozdílů 32 Text

Část vztahující se k předchozím účetním obdobím (rozvahový stav k 1. 1. - počáteční stav) 1. odloţený daňový závazek 2. odloţená daňová pohledávka Část vztahující k běţnému období (rozvahový stav k 31. 12. - konečný stav) 1. odloţený daňový závazek 2. odloţená daňová pohledávka

MD

D

429 481

481 428

592 594

481 481

481 481

592 594

Zdroj: BŘEZINOVÁ H., Štohl P. Účetní závěrka. 2010

Odloţená daň se vypočítá ze stavu v rozvaze k 31. 12. jako souhrnná částka odloţené daně. Do běţného období se však zúčtuje mezi počátečním a konečným stavem vypočítané odloţené daně pouhý rozdíl. V příštích letech se zúčtovává stejným způsobem, zúčtuje se sníţení či zvýšení odloţené daně vypočítané meziročně z úplných přechodných rozdílů. V rozvaze vykazujeme odloţenou daň na straně aktiv jako dlouhodobou pohledávku a na straně pasiv jako dlouhodobý závazek. Ve výsledovce, tj. výkazu zisku a ztráty, se odloţená daň vykazuje samostatně – poloţka daně z příjmů mimořádné nebo běţné činnosti.

32

BŘEZINOVÁ, H., P. Štohl. Účetní závěrka. 2. akt. vyd. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická, 2010.

126 s. ISBN 978-80-87314-07-4.

59

3. Empirická část - Aplikace, význam a vliv akruálního principu ve vybrané společnosti Účelem praktické části této diplomové práce je porovnat teoretické poznatky v oblasti účetnictví s jejich aplikací v praxi vybrané konkrétní společnosti. Do podkladů pro zformování empirické části diplomové práci umoţnila nahlédnout společnost, která si nepřála zveřejnění svého jména. Proto je označována jako FoxMedical, a. s. Jejím předmětem podnikání je obchodní činnost zaměřená na oblast zdravotnictví. Pro vypracování konkrétních problematik zabývajících se aplikací akruálního principu bude pozornost zaměřena a současně se bude vycházet z účetních výkazů a příloh k nim přiloţeným, vnitropodnikových směrnic. Daná témata byla konzultována s finančním oddělením společnosti.

3.1. Charakteristika vybraného podniku 3.1.1.

Představení společnosti a předmět podnikání

FoxMedical, a. s., je česká, soukromá společnost zaloţená v dubnu 2002. Společnost provádí obchodní činnost a zabývá se především oblastí dodávek zdravotnické technologie. Svojí činností pokrývá spektrum potřeb zdravotnických zařízení převáţně v České republice, ve Slovenské republice, dále ve státech Evropské unie a snaţí se prosadit na trhu i mimo Evropskou unii. V dnešní době je společnost schopna dodat kompletní výstavbu či rekonstrukci nemocnice, dodávky zdravotnických, ale i nezdravotnických technologií a technik, stejně jako kompletní vybavení nemocnic nábytkem aţ po nejmenší poloţky jako je např. instrumentárium a dále také farmaceutické dodávky. Počet zaměstnanců Počet zaměstnanců v této společnosti v čase rostl, aţ dosáhl 120 pracovníků. Fluktuace pracovníků byla minimální do doby „finanční krize“, kdy začalo docházet k relativně častému propouštění zaměstnanců a nabírání zaměstnanců nových na ta samá nebo podobná místa. V dnešní době probíhá značné sniţování stavu zaměstnanců a počet se sníţil jiţ na 82 zaměstnanců.

60

3.1.2.

Vnitropodnikový účetní systém

Vnitropodnikový nejenom účetní systém společnosti FoxMedical, a. s., je nastaven podle potřeb chodu společnosti. Účetní systém společnosti je veden v souladu se zásadou akruálního principu. Pro potřeby manaţerského účetnictví a kontroly ze strany banky jsou kvartálně sestavovány výkazy tak, aby v kaţdém kvartálu byly zohledněny veškeré náklady a výnosy, které věcně a časově s daným kvartálem souvisejí, přičemţ je zohledněno hledisko významnosti. Kvartální výkazy jsou prováděny vţdy 15. den následujícího měsíce po posledním dni předmětného kvartálu. Do takto závazně uvedeného termínu musejí být všechny přijaté účetní doklady, které věcně a časově souvisejí s předcházejícím kvartálem, zúčtovány do daného předcházejícího kvartálu. V účetnictví se náklady a výnosy i ostatní účty přiřazují ke konkrétním útvarům a nákladovým okruhům. Způsob zpracování a propojení jednotlivých útvarů je podrobně kontrolován v manaţerském rozhraní účetního programu. Syntetické účty jsou vyuţívány a poměrně podrobně rozdělovány analytickou evidencí. Měsíčně jsou účtovány také účetní odpisy dlouhodobého majetku, odpisy pohledávek se zúčtovávají k 31. 12. Společnost tvoří rezervy dle vlastních vytvořených pravidel uvedených ve vnitřní organizační normě. Ta pravidla však vycházejí ze základních zásad pro vytváření rezerv na opravy na základě zákona o rezervách. Rezervy podléhají dokladové inventuře, způsob a výše tvorby rezerv musí být prokazatelné, při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv. Zůstatky rezerv zjištěné na konci účetního období společnost převádí do následujícího účetního období. Společnost tvoří opravné poloţky k majetku a k pohledávkám na základě výsledků provedené inventarizace a to jednou ročně. Společnost bude pro zjištění výsledku hospodaření účetnictví zachycovat veškeré náklady a výdaje, které se vztahují k účetnímu období, a to bez ohledu na datum jejich placení. Roční účetní závěrka je zpracována vţdy po kontrole auditorů a daňových poradců. Účetní období se uzavírá k 31. 12. Roční účetní závěrce předcházejí uzávěrkové operace, které zahrnují zejména zaúčtování inventarizačních rozdílů, rezerv, opravných poloţek, opravných poloţek k pohledávkám, dohadných poloţek a kurzových rozdílů. Společnost vydala vnitřní předpisy, které vymezují a popisují účetní postupy pro jednotlivé oblasti týkající se vedení účetnictví. Pracovnice finančního oddělení mají přiděleny kompetence k jednotlivým účetním případům. Běţné účetní případy zvládají všechny pracovnice finančního oddělení, zaúčtování sloţitějších účetních případů a uzávěrkové operace zajišťuje hlavní účetní.

61

Kontroly provádí externí auditorská firma. Daňové přiznání sestavuje externí auditorská a daňová společnost.

3.1.3.

Poloţky časového rozlišení a dohadné účty

Časové rozlišení Časové rozlišení je vytvořeno v souladu s odpovědností společnosti za dodrţování příslušných předpisů Evropských společenství a národní legislativy zejména ve vztahu k zákonu č. 563/2001 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, vyhláškou č. 500/2002 Sb. a ČSÚ č. 019 tak, aby účetní závěrka sestavená na jejich základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Dodrţování: základní zásady pro stanovení a účtování časového rozlišení, postupů pro předávání příslušných podkladů ke stanovení věcné a časové příslušnosti nákladů a výnosů, rozsahu odpovědností zaměstnanců při stanovování věcné a časové příslušnosti nákladů a výnosů. Tabulka 26 Časové rozlišení

NÁKLADY

VÝNOSY

Přehled typů časového rozlišení ve společnosti Typ

V běţném období

V příštím období

Náklady příštích období

výdaj

náklad

nájemné hrazené dopředu, uhrazené nepravidelné leasingové splátky, pojistné hrazené předem

Komplexní náklady příštích období

výdaj

náklad

pro několik nákladových druhů v souvislosti s 1 akcí náklady na výzkum a vývoj, dlouhodobá marketingová kampaň

Příklad

Výdaje příštích období

náklad

výdaj

nájemné hrazené zpětně, vodné a stočné, elektřina placené po uplynutí období, dodavatelem nevyfakturované dodávky (známa částka), úroky z úvěru po uplynutí roku naúčtované bankou, roční prémie

Výnosy příštích období

příjem

výnos

nájemné přijaté předem, přijaté nepravidelné leasingové splátky, pojistné přijaté předem, přijaté předplatné


výnos

příjem

nájemné vybrané zpětně, dosud nevyfakturované výkony (částku známe přesně), nepřipsaný úrok

Zdroj: vlastní zpracování autora dle uţívaných způsobů účtování ve společnosti

62

Základní zásady společnosti Společnost je při stanovení a účtování časového rozlišení odpovědná dodrţovat níţe uvedené obecně platné zásady: 1. všechny provedené výkony pro zákazníky musí být vyfakturovány k 31. 12. příslušného roku, pokud smlouva/objednávka nestanoví jinak, 2. náklady a výnosy jsou účtovány zásadně do období, s nímţ věcně a časově souvisejí, 3. náklady a výdaje, týkající se budoucích období, se časově rozlišují, 4. výdaje a příjmy, týkající se budoucích období, se časově rozlišují, 5. hlediskem pro účtování účetních případů časového rozlišování je skutečnost, ţe jsou pro danou operaci současně známy tři podmínky: 

konkrétní účel (věcné vymezení),



přesná výše,



konkrétní období, kterého se týkají (mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími).

6. do výnosů běţného roku se účtují náhrady vynaloţených nákladů minulých účetních období, 7. při účtování nákladů a výnosů je dodrţována obsahová náplň účtů stanovená účtovým rozvrhem a jsou dodrţovány stanovené metody účetnictví, 8. účty časového rozlišení jsou dokladově inventarizovány, vč. posouzení jejich výše a odůvodněnosti, 9. časové rozlišení nákladů a výnosů je optimálním způsobem evidováno, 10. časové rozlišení z finančního leasingu je evidováno na kartách leasingu v informačním systému Helios Green, a to samostatně pro kaţdý předmět pořizovaný touto formou, 11. časové rozlišení je účtováno vţdy k rozvahovému dni. Poloţky nepodléhající časovému rozlišení Časově nejsou rozlišovány poloţky, které pro společnost představují nevýznamné částky. Jedná se zejména o úhrady za: 1. zpracování a tisk novoročenek, kalendářů, kancelářských potřeb, drobného materiálu pro údrţbu a úklid, 2. předplatné novin a časopisů, 3. předplatné účasti na seminářích a kurzech, kde zahájení vzdělávacího kurzu bylo ve stávajícím účetním období a jeho ukončení bude v následujícím období,

63

4. všechny případy nákupu drobného materiálu a vybavení, které byly učiněny před koncem účetního období a byly zúčtovány přímo do nákladů. V případě významných nákupů těchto poloţek, bude postupováno individuálně podle jejich povahy. Poloţky časového rozlišení Nejběţnější poloţky časového rozlišení: 

faktury došlé za zboţí, materiál a sluţby, jejichţ dodávka byla ukončena ve stávajícím období a které byly přijaty v následujícím období,



pojištění z provozu firemních vozidel, podnikatelské činnosti a majetku,



splátky finančního leasingu,



úhrady nájemného,



úhrady certifikace a recertifikace v rámci ISO,



marketing pokud finanční částka převyšuje 100 000 Kč za jednu akci.

Účetní postupy Společnost pro zjištění výsledku hospodaření zachycuje do účetnictví veškeré náklady a výnosy, které se vztahují k účetnímu období a to bez ohledu na datum jejich placení. Náklady za audit a daňové poradenství budou účtovány do účetního období dle data uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen DUZP) příslušné fakturace, a to v závislosti na smlouvě s auditory a daňovými poradci. Společnost dále stanovila, ţe i všechny pravidelně opakující se platby bude časově rozlišovat. Účetní operace V účtové skupině 38 Přechodné účty aktiv a pasiv se účtuje o přechodných účtech aktiv a pasiv. Na příslušných účtech se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v určité známé výši. Vţdy se jedná o dvě, případně i více účetních období za sebou jdoucích. Náklady příštích období Náklady příštích období jsou uskutečněné výdaje, které se vztahují k výkonům, jeţ budou přijaty v budoucnu. Tyto výdaje jsou účtovány ve prospěch účtu 221 Bankovní účty a na vrub účtu 381 Náklady příštích období. Rozpouštění je účtováno ve prospěch účtu 381 Náklady příštích období a na vrub příslušného účtu nákladů.

64

Tabulka 27

Náklady příštích období - účetní operace ve společnosti Účetní zápis

Příklady účetních operací

Doklad

MD

D

Úhrada poloţek dopředu

381

221

Podklad od manaţera zakázky, bankovní výpis

Předplatné

381

321

Zálohová faktura došlá

Zúčtování poloţek – předplatné

501

381

Faktura došlá

Zúčtování poloţek – nájemné

518

381

Faktura došlá

Zúčtování poloţek – zařazení majetku

501

381

Protokol o zařazení majetku


Komplexní náklady příštích období Komplexní náklady příštích období mají obdobný charakter jako Náklady příštích období. Společnost tento účet pouţívá pouze v případě, kdy je předmětem časového rozlišení několik nákladových poloţek v souvislosti s jednou zakázkou. Pokud jsou realizovány dodavatelským způsobem, je účtováno na účet 321 Dodavatelé. Souhrn všech těchto nákladů je účtován jednou částkou na vrub účtu 382 Komplexní náklady příštích období a ve prospěch účtu 555 Tvorba a zaúčtování komplexních nákladů příštích období, pokud jsou realizovány ve vlastní reţii. Zúčtování se provede v účetním období, s nímţ časově rozlišené náklady věcně souvisejí, nejpozději však do 4 let od zaúčtování nákladů na příslušný účet účtové skupiny 38

Přechodné

účty

aktiv

a

pasiv.

Zúčtování

je

účtováno

na

vrub

účtu

555 Tvorba a zaúčtování komplexních nákladů příštích období a ve prospěch účtu 382 Komplexní náklady příštích období.

Tabulka 28

Komplexní náklady příštích období - účetní operace ve společnosti

Příklady účetních operací Zúčtování komplexních nákladů (výzkum a vývoj, marketing) - dodavatelsky Zúčtování komplexních nákladů (výzkum a vývoj, marketing) – ve vlastní reţii Rozpuštění komplexních nákladů do období, se kterým časově souvisejí (více období)

Účetní zápis MD

D

382

321

382

555

555

382

Doklad Podklady od manaţerů zakázek Podklady od manaţerů zakázek Faktury došlé


Výdaje příštích období Výdaje příštích období představují náklady, které časově a věcně souvisí s běţným obdobím, ale výdej peněz se zrealizuje aţ v budoucnu. Poloţky jsou účtovány na vrub příslušného účtu

65

nákladů a ve prospěch účtu 383 Výdaje příštích období. Rozpouštění je účtováno opačným účetním zápisem. Zúčtování je účtováno na vrub účtu 383 Výdaje příštích období a ve prospěch účtu 321 Dodavatelé nebo 325 Ostatní závazky. Tabulka 29

Výdaje příštích období - účetní operace ve společnosti

Příklady účetních operací Úhrada poloţek zpětně (např. vodné, stočné), (více období) Zúčtování výdajů do období, se kterým časově souvisejí (zaúčtování faktury) Zúčtování výdajů (úhrada faktury)

Účetní zápis

Doklad

MD

D

518

383

383

321, 325

321

221

Podklady od manaţera zakázky, ředitele finančního oddělení Faktury došlé Bankovní výpis


Výnosy příštích období Výnosy příštích období jsou uskutečněné příjmy za výkony, jeţ budou poskytnuty v budoucnosti. Poloţky jsou účtovány na vrub příslušného účtu třídy 3 a ve prospěch účtu 384 Výnosy příštích období. Zúčtování se provede v období, s nímţ příjmy věcně souvisejí a účtováno je na vrub 384 Výnosy příštích období a ve prospěch příslušného účtu výnosů.

Tabulka 30

Výnosy příštích období - účetní operace ve společnosti Účetní zápis

Příklady účetních operací Faktura nájemného nájemci (vyúčtování příjmů, které patří do výnosů příštích období) Nájemné obdrţené dopředu – příjem

MD 311 378 221

Zúčtování výnosů do období, se kterým věcně souvisejí (více období)

384

Doklad

D 384 311 378 601, 602

Podklady od manaţera zakázky Faktury vydané Bankovní výpis Zúčtování


Příjmy příštích období Příjmy příštích období představují výnosy věcně a časově související s běţným obdobím, ale příjem peněz se uskuteční aţ v budoucnu. Poloţky jsou účtovány na vrub účtu 385 Příjmy příštích období a ve prospěch příslušného účtu výnosů. Zúčtování se provede v období, s nímţ příjmy věcně souvisejí, a je účtováno na vrub účtu 311 Odběratelé a ve prospěch účtu 385 Příjmy příštích období.

66

Tabulka 31

Příjmy příštích období - účetní operace ve společnosti Účetní zápis MD D

Příklady účetních operací Neuhrazené dosud nevyfakturované práce a sluţby, zboţí Zúčtování příjmů příštích období do období, se kterým věcně souvisejí Vyrovnání pohledávky

Doklad

385

602, 604

Podklady od manaţera zakázky

311

385

Podklady od manaţera zakázky

221

311

Bankovní výpis


Dohadné účty Povinnost pouţívání dohadných poloţek vzniká, pokud se účetní případ týká více neţ jednoho účetního období. Z výše uvedeného důvodu a v zájmu správného vyčíslení výsledku hospodaření je k datu 31. 12. nutné umísťovat náklady a výnosy do období, se kterým časově a věcně souvisejí. Dohadné poloţky jsou případy pohledávek (a s nimi spojených výnosů) a závazků (a s nimi spojených nákladů), které věcně patří do běţného účetního období, ale nemohou být zaúčtovány, protoţe není k dispozici doklad. Protoţe nejsou doloţeny dokladem a není tedy známá ani přesná výše částky, která bude uhrazena nebo přijata, je tedy částka stanovena kvalifikovaným odhadem, přičemţ se vychází ze známých (obvyklých) skutečností nebo dohod. Chybný odhad dohadné poloţky není důvodem pro daňové zpochybnění odhadované částky, pokud tento odhad byl proveden na základě dostupných informací. Dohadné poloţky nelze vytvářet na náklady související s výnosy běţného roku, které nebyly v daném účetním období realizovány (byly realizovány aţ v následujícím účetním období). Na tyto náklady musí být vytvořena rezerva. Tabulka 32 Časové rozlišení

NÁKLADY

VÝNOSY

Přehled typů dohadných poloţek ve společnosti Typ Dohadné poloţky pasivní

Dohadné poloţky aktivní

V běţném období

odhad nákladů

odhad výnosu

V následujícím období

výdaj

příjem

Příklad Nevyfakturované, uskutečněné dodávky, u kterých není doklad, závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu, která není dosud přesně vyčíslena Nevyfakturované dodávky, u kterých je třeba upřesnit cenu, potvrzená pohledávka za pojišťovnou v důsledku škody bez znalosti částky pojistného plnění, pohledávka za zaměstnancem jako náhrada manka, pokud je výše částky předmětem sporu


67

Základní zásady společnosti Společnost je při stanovení a účtování dohadných poloţek odpovědná dodrţovat níţe uvedené obecně platné zásady: 

všechny provedené výkony pro zákazníky musí být vyfakturovány k 31. 12. příslušného roku, pokud smlouva/objednávka nestanoví jinak,



odhadované náklady a odhadované výnosy jsou účtovány do období, s nímţ časově a věcně souvisejí,



hlediskem pro účtování účetních případů formou dohadných poloţek je skutečnost, ţe jsou pro danou operaci známy čtyři podmínky: o účel (věcné vymezení), o výše stanovená kvalifikovaným odhadem, o odhadované období, kterého se týkají (mezi dvěma nebo více za sebou jdoucími účetními obdobími), o k plnění došlo v daném účetním období.



při účtování nákladů a výnosů je dodrţována obsahová náplň účtů stanovená účtovým rozvrhem a jsou dodrţovány stanovené metody účetnictví,



účty dohadných poloţek jsou dokladově inventarizovány,



dohadné poloţky jsou účtovány vţdy k rozvahovému dni.

Nejběţnější dohadné poloţky: 

nevyfakturované dodávky, ke kterým nebyl doručen doklad,



závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu, která není dosud přesně vyčíslena,



potvrzená pohledávka za pojišťovnou v důsledku škody bez znalosti částky pojistného plnění,



pohledávka za zaměstnancem jako náhrada manka, pokud je výše částky předmětem sporu.

Účetní postupy Společnost bude pro zjištění výsledku hospodaření účetnictví zachycovat veškeré, i odhadované náklady a výnosy, které se vztahují k účetnímu období, a to bez ohledu na datum jejich placení. Účetní operace V účtové skupině 38 Přechodné účty aktiv a pasiv se účtuje o přechodných účtech aktiva pasiv; na příslušných účtech se časově rozlišují náklady a výnosy v souvislosti s konkrétním titulem v dohadné výši. Vţdy se jedná o dvě případně i více účetních období za sebou 68

jdoucích. Při stanovení hodnotové výše dohadné poloţky společnost vychází z dostupných skutečností, informací a podkladů, např. smlouvy, dohody, obvyklé ceny, předešlé dodávky apod. Dohadné účty pasivní Na dohadné účty pasivní jsou účtovány závazky za přijaté výkony, u kterých není známá přesná výše částky (i v měně) nebo k němu prozatím chybí doklad a plnění ze strany dodavatele proběhlo do 31. 12. daného roku. Poloţky jsou účtovány na vrub příslušného účtu nákladů nebo pořízení materiálu/zboţí a ve prospěch účtu 389 Dohadné účty pasivní. Dohadná poloţka se v následujícím období proúčtuje při obdrţení dokladu a zároveň se doúčtuje rozdíl vzniklý nepřesností odhadu. V případě záloh bude dohadná poloţka proúčtována ve výši zálohy související s uplynulým účetním obdobím, a to zápisem na vrub účtu 314 Provozní zálohy ve prospěch účtu 221 Bankovní účty nebo 211 Pokladna v okamţiku úhrady a zároveň na vrub nákladů ve prospěch účtu 389 Dohadné účty pasivní. Další období vznikne závazek MD 389 Dohadné účty pasivní / ve prospěch účtu 321 Dodavatelé a zúčtování sloţené zálohy MD 321 Dodavatelé / ve prospěch účtu 314 Provozní zálohy. Tabulka 33

Přehled operací dohadných účtů pasivních ve společnosti


Účetní zápis

Doklad

MD

D

Nezúčtované závazky z běţného období - odhad nákladových úroků, telefony, subdodávky

562, 518

389

Podklad od manaţera zakázky

Nevyfakturované přijaté dodávky

112, 132

389


389

321, 325

Zúčtování dohadných poloţek na základě faktury přijaté

Faktury přijaté


Tabulka 34 Přehled operací dohadných poloţek ve společnosti Účtování v následujícím roce v případě, ţe dohadná poloţka byla niţší neţ částka faktury Příklady účetních operací

Účetní zápis

Doklad

MD

D

Zúčtování dohadné poloţky ve vytvořené výši

389

321


Doúčtování rozdílu do výše skutečných nákladů Doúčtování rozdílu do výše skutečné dodávky (pokud byla jiţ dodávka spotřebována, odúčtuje se na příslušný nákladový účet 5xx) Úhrada faktury přijaté

5xx

321

Faktury přijaté

112, 132

321

Faktury přijaté

321

221

Bankovní výpis


69

Tabulka 35 Přehled operací dohadných poloţek ve společnosti Účtování v následujícím roce v případě, ţe dohadná poloţka byla vyšší neţ částka faktury Příklady účetních operací Zúčtování dohadné poloţky ve vytvořené výši Doúčtování rozdílu do výše skutečných nákladů Doúčtování rozdílu do výše skutečné dodávky (pokud byla jiţ dodávka spotřebována, odúčtuje se na příslušný nákladový účet 5xx) Úhrada faktury přijaté

Účetní zápis MD D 389 321 389 5xx

Doklad Podklad od manaţera zakázky Faktury přijaté

389

112, 132

Faktury přijaté

321

221

Bankovní výpis


Dohadné účty aktivní Dohadné poloţky aktivní představují odhad výnosu za námi nevyfakturované dodávky, tzn., představují pohledávku za splněnou sluţbu, na kterou nebyla vydána faktura např. z důvodů nesjednaných cen, či pohledávka za pojišťovnou z důvodu nevyřízené pojistné události. Poloţky jsou účtovány na vrub účtu 388 Dohadné účty aktivní a ve prospěch příslušného účtu výnosů. Zúčtování se provede v období, s nímţ příjmy věcně souvisejí a je účtováno na vrub účtu 311 Odběratelé a ve prospěch účtu 388 Dohadné účty aktivní. Tabulka 36

Přehled operací dohadných účtů aktivních ve společnosti

Příklady účetních operací Nezúčtované pohledávky z běţného období odhad nároku vůči pojišťovně, výnosové úroky Zúčtování dohadných poloţek na základě faktury vydané

Účetní zápis MD D 388

648, 662

311

388

Doklad Podklad od manaţera zakázky Faktury vydané


3.1.3.1.

Účetní případy vykázané v účetnictví společnosti

Pomocí nákladů příštích období byly časově rozlišeny zejména tyto výdaje: Povinné ručení vozů ve výši 289 tis. Kč Dálniční známky na příští rok 15 tis. Kč Náklady na recertifikační audit 241 tis. Kč Předplatné časopisů 3 tis. Kč Prodlouţení domény 143 tis. Kč Propagace 160 tis. Kč Nájem 114 tis. Kč Leasing 1 350 tis. Kč

70

Tabulka 37

Přechodné účty aktiv a pasiv vykázané v rozvaze roku 2012

Poloţka

Částka v tis. Kč

Podíl na celkových aktivech/pasivech

Podíl na nákladech

Podíl na výnosech

Přechodné účty aktiv

2 471

0,30%

0,19%

0,18%

2 315

0,28%

0,18%

0

0,00%

0,00%

0,00%

Dohadné účty aktivní Přechodné účty pasiv

156 21 118

0,02% 2,61%

0,01% 1,60%

0,01% 1,55%


13 580

1,68%

1,03%

1,00%


112

0,01%

7 426

0,92%

Náklady příštích období Příjmy příštích období

Dohadné účty pasivní

0,01% 0,57%

0,54%

Zdroj: FoxMedical, a. s., vlastní zpracování autora dle uţívaných způsobů účtování ve společnosti

Pomocí dohadných účtů aktivních byly do výnosů roku 2012 vykázány dohadné pohledávky za pojišťovnou na základě škodných událostí. Odhadované částky byly stanoveny na základě předběţného odhadu pojišťovnou. Prostřednictvím výdajů příštích období bylo do nákladů roku 2012 vykázáno poměrně velké mnoţství nákladových poloţek. Jejich vyúčtování ve formě faktur se uskuteční v dalším období. Jde převáţně o poloţky týkající se jednotlivých zakázek, které tvoří nejvyšší poloţku, tj. 12 008 tis. Kč, dále energie, mobilní telefony, dopravné, letenky, IT vybavení. Dohadné účty pasivní představují poměrně zásadní poloţku ve výši 6 646 tis. Kč, týkající se jednotlivých zakázek, dále jsou poloţky k pojistným událostem a zapůjčeným náhradním vozidlům ve výši 324 tis. Kč, sluţby auditorů 360 tis. Kč, vodné, stočné ve výši 56 tis. Kč a drobné opravy v sídle společnosti. Auditorské sluţby jsou odhadovány na základě úhrad z předešlého účetního období, dohadné poloţky za vodné a stočné jsou vypočteny v poměrné výši uhrazených záloh připadající na příslušné období. Ve výnosech příštích období je zahrnuta vratka pojištění odpovědnosti zaměstnanců za škodu způsobenou zaměstnavateli (pojišťovna na základě smlouvy zaslala pojistnou částku dříve, neţ vznikly opravy a vypořádání). Poloţky uvedené na přechodných účtech aktiv a pasiv určité mnoţství z obratu společnosti vykazují, ale nejsou to zásadně významné poloţky. K prověření úplnosti a správnosti účetnictví z hlediska časového rozlišování nákladů a výnosů ve společnosti byla provedena kontrola účetních dokladů. Po prověření bylo zjištěno, ţe veškeré účetní případy v tomto období byly správně časově rozlišeny a byly vystaveny dle průkazných dokladů.

71

Pro úplnost bylo zjišťováno, zda do účetnictví běţného období jsou vykázány všechny výnosy, které vyplývají ze smluvního ujednání a do termínu pro zpracování účetní závěrky nebyly vyúčtovány. Takové případy nenastaly a ty co nastaly, byly řádně zúčtovány.

3.1.4.

Limit pro časově nerozlišované náklady

Společnost nevyuţívá limitů pro časově nerozlišované náklady. Nicméně je moţné doporučit, jak by mohla popřípadě limitů vyuţívat. Společnost se můţe rozhodnout dle Pokynu MF D-300 k zákonu o daních z příjmů, který byl nahrazen pokynem GFŘ D-6, ţe nebude uţívat časového rozlišení při sestavování roční účetní závěrky v případech, kdy jde o méně významné či nevýznamné částky přesahující limit 10 000,- Kč; mimo případů jako například kalendáře, diáře apod. Na základě stanoviska ministerstva financí k této problematice, je moţné za méně významnou poloţku povaţovat tu, které přesáhne 1 % obratu, 2 % z vlastního kapitálu nebo 10 % z výsledku hospodaření před zdaněním. Navrţené hodnoty pro stanovení hladiny významnosti při posouzení věrohodnosti účetních výkazů externím auditorem si můţe společnost určit takto: 0,5 – 1,5 % aktiv celkem, 5 – 10 % zisku před zdaněním nebo 0,5 – 1,5 % z výnosů. Z navrţených údajů můţe firma vypočítat minimální hladinu významnosti uvedenou v absolutní částce. Pro názornost lze uvést příklad, který vychází z údajů roku 2012 a 2011. Tabulky 38, 39

Výpočet hladiny významnosti roků 2011 a 2012 Vykázaná částka tis. v CZK

%

Hranice významnosti tis. v CZK

952 547 224 451 1 552 471

0,5% 2,0% 0,5%

4 763 4 489 7 762

73 152

5,0%

3 658

Vykázaná částka tis. v CZK

%

Hranice významnosti tis. v CZK

Aktiva

809 664

0,5%

4 048

Vlastní kapitál

190 783

2,0%

3 816

1 319 601

0,5%

6 598

62 179

5,0%

3 109

Rok 2011 Aktiva Vlastní kapitál Obrat Výsledek hospodaření Rok 2012

Obrat Výsledek hospodaření


72

Společnost má v uplynulých letech výsledek hospodaření poměrně ve stejné výši. Je moţné tedy brát v úvahu měřítko hodnoty pro stanovení významnosti poloţek, které je nutné časově rozlišovat právě výsledek hospodaření z roku 2012, který je v porovnání s rokem 2011 i ostatními roky nejniţší. Dle daného kritéria je důleţitou poloţkou, která můţe ovlivňovat ekonomické rozhodování zpracovatelů účetní závěrky částka ve výši 3 109 000 Kč. Bude-li se vycházet z předpokladu a úvahy, ţe přelom účetního období můţe mít i 100 účetních případů (jako například cestovné, inzerce, kalendáře aj.), na které se vztahuje výjimka z časového rozlišení, pak by si hranici významnosti pro daný účel mohla společnost FoxMedical, a. s., v odpovídající výši stanovit. Nastavení limitů je samozřejmě na rozhodnutí vedení kaţdé společnosti, avšak pokud by se společnost rozhodla pro zavedení limitů, mohla by částku navýšit i do výše 13.000 Kč, aniţ by omezila věrohodnost účetních výkazů.

3.1.5.

Tvorba a čerpání rezerv

Tvorba rezerv sniţuje výsledek hospodaření společnosti, zamezuje jeho rozdělení v daném účetním období a to za situace, kdy se předpokládá v dalších účetních obdobích vynaloţení významných výdajů, které budou pokryty právě takto vytvořenou rezervou v účetním období předcházejícím mimořádným situacím. Rezervy společnost tvoří k pokrytí budoucích očekávaných závazků nebo výdajů, u nichţ je: znám účel, je pravděpodobné, ţe nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuţ vzniknou. Rezervy, jejich tvorba a čerpání slouţí k dodrţení zásady opatrnosti v účetnictví. Základní zásady společnosti tvorby ostatních Rezervy podléhají dokladové inventuře, způsob a výše tvorby rezerv musí být prokazatelné, při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv. Zůstatky rezerv zjištěné na konci účetního období se převádí do následujícího účetního období.

73

Shrnutí členění rezerv pro praktickou část Rezervy lze členit z několika hledisek. Členění rezerv z hlediska daní - pro daňové účely: 

zákonné rezervy - jejich tvorba a pouţití jsou stanoveny zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů a pro daňové účely zohledněny zákonem o daních z příjmů,



ostatní rezervy - jejich tvorba a pouţití pro daňové účely nejsou zohledněny zákonem o daních z příjmů a o nich rozhoduje společnost sama.

Základní členění ostatních rezerv: a) na daň z příjmů, b) na vady a nedodělky, c) na garanční opravy a reklamace d) na soudní spory, e) na očekávané ztráty na zakázkách, f) na nevyčerpanou dovolenou, g) na roční odměny, h) na rizika a ztráty. Rezerva na daň z příjmu V případě, ţe okamţik sestavení účetní závěrky společnosti předchází sestavení řádného daňového přiznání a stanovení výše daňové povinnosti je obvykle předběţné, a proto společnost tvoří rezervu na daň z příjmu. V následujícím účetním období se rezerva rozpustí a zaúčtuje se zjištěná daňová povinnost z řádného daňového přiznání. Rezerva na vady a nedodělky Společnost tvoří rezervu na nedodělky na základě inventarizace zakázek na konci účetního období. Jedná se o zakázky, které jiţ byly předané a vyfakturované, ale k těmto zakázkám nebyly ještě provedeny všechny práce nebo dodávky. Rezerva na garanční opravy a reklamace Rezervy na opravy se vytváří na základě odhadu jako x % z fakturované zakázky. Na základě vyhodnocení je kaţdý rok rozpouštěna část rezervy na uplynulou garanci.

V případě

očekávání mimořádných garančních nákladů nebo reklamace je rezerva ponechána, popř.

74

navýšena. O tvorbě rezerv na garanční opravy a reklamace rozhoduje vedení společnost na základě vyhodnocení zakázek. Rezerva na soudní spory a penále Rezerva na soudní spory se tvoří ve výši 100 % na základě rozhodnutí výkonného ředitele v okamţiku vzniku sporu. Pokud existuje riziko, ţe společnost bude penalizována a toto penále nebude zachyceno jako běţný závazek, dojde na základě rozhodnutí výkonného ředitele k zaúčtování rezervy na pokrytí výše penále, popř. nákladů soudního sporu. Rezervy na očekávané ztráty na zakázkách Pokud společnost uzavře ztrátovou zakázku, vytváří se na tuto ztrátu rezerva. Rezerva se poníţí o vytvořené opravné poloţky k nedokončené výrobě, popř. zboţí. Tato rezerva se rozpouští v okamţiku realizace ztráty. Příklad: Společnost uzavřela zakázku, u které se očekává ztráta ve výši 10 % hodnoty zakázky. Náklady zakázky jsou ve výši 100. K datu účetní závěrky je zakázka hotova z 30 %, z toho jiţ 20 % bylo fakturováno. Hodnota nedokončené výroby je tedy 10. K této nedokončené výrobě se vytvoří opravná poloţka ve výši 10 % tedy 1. Budoucí očekávaní náklady jsou 70. K těmto nákladům se vytvoří rezerva ve výši 10 % tedy 70. Rezerva na nevyčerpanou dovolenou Výše rezervy na nevyčerpanou dovolenou se stanoví na základě podkladů z účtárny. Rezerva se vytváří včetně sociálního a zdravotního pojištění. Rezerva na roční odměny Rezerva na roční odměny tvoří částku nevyplacených ročních odměn dle schválení představenstva společnosti.

Rezerva v sobě obsahuje i náklady na sociální a zdravotní

pojištění. Účetní postupy Společnost bude pro zjištění výsledku hospodaření účetnictví zachycovat veškeré náklady a výdaje, které se vztahují k účetnímu období, a to bez ohledu na datum jejich placení.

75

Rezervy Rozdělení rezerv na daňové a nedaňové má odraz i v účetnictví. Daňová rezerva se soustřeďuje na účtu 451 Rezervy podle zvláštních předpisů a tvoří se na vrub nákladového účtu 552 Rezervy podle zvláštních předpisů. Nedaňová rezerva se soustřeďuje na účtu 459 Ostatní rezervy a tvoří se na vrub nákladových účtů 554 Ostatní rezervy, 574 Rezervy, kde se účtuje tvorba rezerv týkajících se finančních nákladů a na vrub 584 Rezervy, kam se účtují poloţky rezerv na náklady charakteru mimořádných nákladů.

Tabulka 40

Přehled operací rezerv 1 Účetní zápis


MD

D

552

451

554, 574, 584

459

Čerpání zákonných rezerv

451

552

Čerpání ostatních rezerv

459

554, 574, 584

451, 459

552, 554, 574, 584

Tvorba zákonných rezerv Tvorba ostatních rezerv

Zrušení rezerv


Tabulka 41

Přehled operací rezerv 2 Účetní zápis

Příklady účetních operací Tvorba rezervy na daň z příjmu v běţném účetním období Účtování na základě přiznání k dani z příjmu v následujícím roce: daň z příjmu splatná Předpokládaná výše splatné daně zaúčtovaná v předchozím roce jako rezerva

MD

D

591

459

591

341

459

591


3.1.5.1.

Účetní případy vykázané v účetnictví společnosti

Společnost tvoří rezervy dle vlastních vytvořených pravidel uvedených ve vnitřní organizační normě. Ta pravidla však vycházejí ze základních zásad pro vytváření rezerv na opravy na základě zákona o rezervách. V roce 2012 byla v rozvaze na poloţce rezervy vykázána částka ve výši 20 687 tis. Kč. Tvorba rezerv a čerpání rezerv je uvedena v tabulce č. 42. V tabulce č. 43 je uvedena důleţitost rezervy z pohledu celkové výše pasiv a nákladů společnosti. 76

Tabulka 42

Tvorba a čerpání rezerv v roce 2012 Rezervy na roční odměny

Poloţky

Rezervy na garanční opravy

Rezervy na soudní spory

Celkem

Stav k 1. 1. 2012

0

0

1 121

1 121

Čerpání rezerv

0

0

-1 121

-1 121

Tvorba rezerv

13 000

2 000

5 687

20 687

Stav k 31. 12. 2012

13 000

2 000

5 687

20 687


Tabulka 43

Podíl rezerv na pasivech, na nákladech a na zisku v roce 2012 Podíl na pasivech

Podíl na cizích zdrojích

Podíl na nákladech

Podíl na zisku před zdaněním

20 687

2,56%

3,42%

1,57%

33,27%

Rezervy na roční odměny

13 000

1,61%

2,15%

0,99%

20,91%

Rezervy na soudní spory

2 000

0,25%

0,33%

0,15%

3,22%

Rezervy na garanční opravy

5 687

0,70%

0,94%

0,43%

9,14%

Částka v tis. Kč

Poloţky Ostatní rezervy


Rezervy vykázané v rozvaze roku 2012 jsou z pohledu celkové výše pasiv a celkové výše nákladů společnosti důleţité. Poloţka ostatní rezervy na rozdíl od minulého účetního období vzrostla o 19 566 tis. Kč, coţ je velmi zásadní nárůst, který je ovlivněn převáţně rezervami na roční odměny. Tento rozdíl představuje sníţení zisku po zdanění o 38,11 %. Poloţka ostatní rezervy je tvořena ve smyslu zásady opatrnosti a zohledňuje tak budoucí výdaje nebo očekávané ztráty. Postup, jakým společnost FoxMedical, a. s., tvoří shora uvedené rezervy včetně odůvodnění jejich tvorby, je uvedeno v následující subkapitole. Dále je posuzováno, zda je vytváření rezerv a její výše z věcného hlediska správné.

3.1.5.2.

Posouzení věcné správnosti a výše vykázaných rezerv

Rezervy na roční odměny V určitých letech společnost vyplácela svým zaměstnancům odměny ve formě provize. Vycházelo se z jiţ uskutečněných inkasovaných trţeb z prodeje zboţí a sluţeb. Ovšem stávalo se, ţe na konci účetního období bylo zboţí a sluţby vyfakturované, ale k rozvahovému dni nebyly uhrazené. V takovém případě společnost tvořila rezervu na nevyplacené provize. Výši rezervy na nevyplacené provize stanovovala: průměrná procentní sazba provize x celková

77

hodnota vyrovnaných pohledávek na daný útvar. Výše sazby provize měl kaţdý zaměstnanec uvedeno v platovém výměru, který je součástí pracovní smlouvy. Začalo se stávat, ţe v okamţiku, kdy finanční odbor vypočítal jednotlivým zaměstnancům nárok na provizi na základě nákladů zúčtovaných na jednotlivé útvary a rozpočítával běţné výdaje vyuţívané na chod společnosti, zaměstnanci nesouhlasili v domnění, ţe náklady na jejich útvary jsou příliš velké a výnosy z jejich prodejů jsou nízké. Vznikaly tak značné neshody. Společnost však postupovala následovně. Nevyplacené provize bylo moţné vyjma tvorby rezervy vykázat ve správném období, ale také za pomoci účtů časového rozlišení, eventuálně dohadných poloţek. Nástroj byl vybírán v závislosti na okamţik vzniku právního nároku na provizi. Tato skutečnost byla daná vnitropodnikovou organizační normou o mzdových předpisech, které stanovovaly, ţe nárok na provizi vznikal dnem uskutečněných inkasovaných trţeb. V okamţiku přijatých plateb za zboţí a sluţby, společnosti vznikal závazek z provize. Tento jiţ jistý závazek byl účtován souvztaţně na příslušný nákladový účet. Neţ vznikl právní nárok na provizi, jednalo se o nejistý budoucí výdaj, jehoţ příčina vzniku byla v období fakturace odběrateli za odebrané zboţí či sluţby. Jestliţe společnost očekávala, ţe odběratel zboţí či sluţby uhradí v následujícím období a nejspíš jí vznikne závazek z provize, bylo příhodné na tuto očekávanou ztrátu vytvořit účetní rezervu ve smyslu zásady opatrnosti. Společnost tedy postupovala správně. Na základě recesního období, způsobu hospodaření a také neshod se však od této metody upustilo. Společnost přepracovala vnitřní organizační normu, kde je uvedeno, ţe neexistuje automatický nárok na odměny, které se vztahují k určitému roku. Odměny mohou být přidělované v závislosti na ukončení operací běţného období a výsledku hospodaření daného roku. Představenstvo společnosti a dozorčí rada rozhodnou na základě zisku, zda uvolní částku na odměny. Částka se vypočítá z obratu a můţe být aţ do výše 2 %. Tabulka 44

Rezerva na roční odměny

Rezerva na roční odměny

obrat roku 2012 13 000

1 319 601

výsledek v % 0,99


Vzhledem k tomu, ţe se odměny v roce 2011 nevyplácely a zisk v roce 2012 byl vyhovující, představenstvo rozhodlo vyplatit prémie do výše max. 1 %.

78

Rezerva na garanční opravy Společnost FoxMedical, a. s., nemá vlastní výrobky, je to obchodní společnost, která musí získat zastoupení u jiné firmy, aby jejich zboţí či materiál mohla prodávat. K tomu, aby získala zastoupení ve formě licence, musí splnit určité podmínky, které si stanoví daná společnost. Po získání licence se dále musí kaţdý rok splnit určitý obrat či počet kusů, podle kterého dostává výhodnější rabat. Společnost FoxMedical, a. s., zboţí prodává a jelikoţ to jsou drahé sloţité zdravotnické přístroje, musí zaměstnanec provést přípravu a přístroj nainstalovat. Záruční lhůty se liší podle druhu přístroje. Dezinfektory mohou mít záruční lhůtu 24 měsíců, magnetická rezonance aţ 6 let apod. Pozáruční servis se samozřejmě jiţ fakturuje. Reklamace jsou posuzovány servisním střediskem. Je-li to výrobní vada, komunikuje se dále s přímým dodavatelem, aby náklady šly k tíţi výrobce. V okamţiku, kdy je nahlášena závada, společnost přiřadí náklady za vzniklou škodu související s garanční opravou oddělení či zaměstnanci, kteří jsou zodpovědní za vady na zboţí nebo chybnou instalaci. Reklamace je uplatnění odpovědnosti za vady výrobků a sluţeb. Je náhradou za defektní zboţí, materiál či sluţbu za nové zboţí či provedení sluţby bez nároku na úhradu. Zdravotnictví je velice specifický obor. Výrobky, materiál i sluţby, které společnost nabízí a uskutečňuje jejich instalaci, musí být bezchybné, jelikoţ na tom závisí zdraví a velice často i ţivot pacienta. Z toho tedy vyplývá, ţe i závady by měly být minimální. Společnost má zavedené 24 hodinové servisní pohotovosti, kdy servisní technici okamţitě vyjíţdějí, jakmile zákazník nahlásí poruchu či nesrovnalosti. Reklamace v minulých letech nebyly tak vysoké. Na základě materiálů z minulých období se zjistilo, ţe reklamace jsou, ale spíše servisního charakteru a na spotřební zboţí, neţ na zásadní výrobky jako je například monitor vitálních funkcí apod. Společnost klade velký důraz na kvalitu. Průběţně jsou prováděny kontroly kvality a audity. Evidenci reklamovaných výrobků vede vedoucí skladu a dále předává oddělení kvality, které údaje zpracuje spíše pro hodnocení kvality zboţí za uplynulý rok a teprve poté předá finančnímu oddělení pro zaúčtování rezervy na garanční opravy. Vypočtená částka je podílem na celkových garančních opravách zboţí a sluţeb. Materiál, který vydá oddělení kvality lze brát spíše vhodný pro hodnocení kvality zboţí, neţ podklad pro zaúčtování rezervy na garanční opravy. V roce 2011 byla rezerva na garanční opravy poměrně nízká a celá výše vytvořené rezervy byla v následujícím roce vyčerpána.

79

V roce 2012 předalo oddělení kvality materiály k vyúčtování a byla vytvořena rezerva 5 687 tis. Kč, jelikoţ se uskutečnily obchody i v zahraničí. Závadnost zboţí bývá minimální, však náklady za servisní výměny a opravy jsou vyšší. Z dokumentu hodnotící kvalitu zboţí a sluţeb vyplývá, ţe očekávané náklady na garanční opravy jsou 6.048 tis. Kč. Tato hodnota představuje téměř 0,5 % z celkového objemu trţeb za prodané zboţí a sluţby v roce 2012. Závadnost spotřebního materiálu a servisních výkonů je prokazatelná, náklady na garanční opravy představují 0,46 % z celkových nákladů společnosti, předpokládá se, ţe tvorba rezervy je tedy oprávněná. Vyčíslení potřebné částky je zcela určitě významné, tedy i její zjišťování efektivní. Nicméně je však moţné se často setkat s tím, ţe podklady pro tvorbu rezervy na garanční opravy jsou nepřehledné. Z materiálu není moţné odvodit, jakým výpočtem byla zjištěna částka předpokládaných nákladů na garanční opravy. Je tedy vhodné doporučit znovu prověření pravděpodobnosti vzniku závady do uplynutí záruční doby prodaného zboţí, uskutečněného servisního úkonu či instalace a výši nákladu na její odstranění. Bude-li zjištěna pravděpodobnost vzniku závady niţší neţ 0,1 %, z pohledu účtování rezervy na garanční opravy je závadnost zboţí a sluţeb nevýznamná a nebude tedy nutné na ni tvořit rezervu. Náklady související s garanční opravu tak mohou být vykázány v období realizace opravy. Je-li však zjištěna závadnost výrobků převyšující 0,1 %, je nutné ve smyslu zásady opatrnosti vytvořit rezervu, jak společnost v roce 2012 učinila, na garanční opravy a zohlednit tak očekávané budoucí výdaje jiţ v období prodeje zboţí a sluţeb. Pro výpočet hodnoty rezervy na garanční opravy je moţné pouţít účetního softwarového programu, který umoţňuje zpracovávat předpoklady či odhady budoucích nákladů na garanční opravy s pouţitím aktuálních dat o počtu poruch, závad a nákladů na jejich opravy. Účetní software uţívá matematického modelu, který dle váţeného průměru skutečných nákladů z přechozích kalendářních let prodeje přiblíţí křivku budoucího vývoje nákladů pro dané období. Ke zjednodušení lze stanovit koeficient přímo k objemu trţeb z prodeje. Jsou společnosti, které rezervu na garanční opravy nevytváří vůbec, jelikoţ mají závadnost minimální nebo naopak vytváří ve výši aţ 2 % z obratu za prodaná zařízení. Nebude-li vyuţito softwaru je moţné pravděpodobnost vzniku vady zboţí vypočítat jako podíl zboţí, na které bude uplatněna reklamace k celkovému objemu prodaného zboţí (v % se násobí výsledek stem). Jelikoţ je záruční lhůta delší neţ 1 rok, je příhodné zjistit vazbu mezi 80

konkrétním objemem prodeje výrobků a následujícími reklamacemi. Výše hodnoty rezervy se poté vypočítá jako součin daných částek tj. koeficient, který vyjádří pravděpodobnost zjištění vady v záruční lhůtě na prodané zboţí, objem prodaného zboţí v kusech za běţné účetní období. Rezerva se následně rozpustí průběţně ve výši nákladů, které souvisí s provedenými opravami-servisem, aţ do uplynutí záruční lhůty a po uplynutí záruční lhůty se rozpustí zbytek nevyčerpané rezervy. K takovému účelu je příhodné zavést analytickou evidenci podle období tvorby rezervy a délky záruční lhůty daného druhu zboţí. Rezerva na soudní spory Společnost vede soudní spor s bývalým spolumajitelem společnosti. Soudní spor vznikl v roce 2011, ale rezerva nebyla vytvořena, jelikoţ se očekávalo, ţe v roce 2012 bude soudní spor ukončen. Soudní spor se však začal komplikovat. V souvislosti s dodrţením zásady opatrnosti v účetnictví došlo v roce 2012 k vytvoření účetní rezervy ve výši 2 000 tis. Kč. i na budoucí výdaje související se soudními spory. Účetní rezerva na tyto očekávané výdaje byla společností vytvořena v souladu s vnitřní organizační normou. Rezerva na soudní spory byla vytvořena s tím, ţe bude dle právních zástupců v roce 2012 soudní spor ukončen. Řízení však nebylo k 31. 12. 2012 pravomocně skončeno. Nabytí právní moci rozsudku soudu by mělo nastat v roce 2013, poté bude rezerva rozpuštěna.

3.1.5.3.

Posouzení úplnosti vykázaných rezerv

Ve společnosti FoxMedical, a. s., bylo zjišťováno, zda kromě rezerv, které byly jiţ vytvořené, neexistují jiné důvody pro tvorbu dalších rezerv. Zjišťováno bylo zejména, zda existují důvody pro tvorbu těchto rezerv: 

Rezerva na daň z příjmu



Rezerva na nevyčerpanou dovolenou



Rezerva na smluvní pokuty a penále

Společnost nevytvořila rezervu na daň z příjmu, jelikoţ má neustálé přeplatky. Rezervu na nevyčerpanou dovolenou také netvořila, jelikoţ případy převodu nevyčerpané dovolené do dalšího roku by měly být ve smyslu zákoníku práce jen výjimečně. Zaměstnavatel má povinnost nařídit zaměstnanci čerpání dovolené v kalendářním roce, ve kterém mu právo na dovolenou vzniklo (nejsou-li v tom neodkladné provozní důvody či překáţky na straně zaměstnance). Převádí-li se dovolená z předešlého roku, pak maximálně 5 pracovních dnů. Na

81

základě těchto údajů by tvorba rezervy na nevyčerpanou dovolenou neměla mít ţádné nebo minimální opodstatnění. Zákoník práce převod dovolené do dalšího roku striktně nezakazuje. Společnost nepovaţuje rezervu na dovolenou za poloţku, která by měla zásadně ovlivnit své hospodaření. Podnik má uzavřené smlouvy, kde jsou uvedeny spoluúčasti u havarijního pojištění vozidel a pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou zaměstnancem. Spoluúčasti jsou obecně stanoveny ve výši 5 000 Kč, pakliţe jde o vyšší částky například u odcizení vozu, vypočítává se určité procento z pořizovací ceny vozu. V případě přechodného sníţení hodnoty majetku (například škoda na vozu, kterou lze opravit) je k rozvahovému dni vykazováno formou opravné poloţky. Tedy rezerva na pojištěné škody ve výši spoluúčasti se bude vytvářet pouze v případech, kdy jsou očekávány výdaje na náhradu škody, která je způsobena zaměstnancem. Ve společnosti ke dni uzavírání účetních knih roku 2012 ţádná taková skutečnost nebyla známa. Nicméně rezervu na obecná rizika škody ve výši spoluúčasti nelze vytvořit. Je nutné počítat s tím, ţe škoda způsobená zaměstnancem je věcí náhody, nelze ji předvídat. Je moţné v určité výši pouze odhadovat nebo vycházet z údajů předchozích období. U motorových vozů lze škody předvídat tím, ţe se pravidelně opakují. Teoreticky je moţné pravděpodobnost vzniku takové škody vypočítat, ale lze se domnívat, ţe pravidelné a opakující se škody drobnějšího rozsahu nejsou důvodem k vytvoření rezervy. Nejde o předpokládané zvýšení nákladů, tedy odliv finančních prostředků a ani o náklady, které přímo souvisí s realizovanými výnosy. Rezervy na smluvní pokuty a penále společnost nemá důvod vytvářet, jelikoţ si není vědoma zásadního rizika budoucího odlivu peněţních prostředků.

3.1.6.

Tvorba a odepisování opravných poloţek

Tvorba opravných poloţek Účetní jednotka tvoří opravné poloţky k majetku a k pohledávkám na základě výsledků provedené inventarizace. Opravné poloţky jsou tvořeny z důvodů dočasného sníţení hodnoty majetku a pohledávek, pokud sníţení pomine, účetní jednotka opravnou poloţku zruší. V případech trvalého sníţení hodnoty majetku či pohledávek je nutno tento majetek odepsat při respektování platných účetních i daňových postupů. Společnost účtuje o opravných poloţkách na základě zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách, odst. 8 a, c. Firma tvoří opravné poloţky ke zboţí, popřípadě k materiálu.

82

Opravné poloţky k majetku Výši opravné poloţky u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku stanoví na základě výsledků inventarizace finanční ředitel. Opravné poloţky k pohledávkám Společnost tvoří k pohledávkám opravné poloţky daňově neuznatelné a uznatelné na základě zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. Opravná poloţka k nepromlčeným pohledávkám po splatnosti více neţ 6 měsíců, jejichţ rozvahová hodnota v okamţiku vzniku nepřesáhla částku 200 000 Kč ve výši 20 %. 12 měsíců, aţ do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, 18 měsíců, aţ do výše 50 % 24 měsíců, aţ do výše 66 % 30 měsíců, aţ do výše 80 % 36 měsíců, aţ do výše 100 % Opravná poloţka k nepromlčeným pohledávkám, jejichţ rozvahová hodnota v okamţiku vzniku je vyšší neţ 200 000 Kč, u nichţ zahájila společnost rozhodčí, soudní nebo správní řízení proti dluţníkovi a pokud od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více neţ: 6 měsíců, aţ do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, 12 měsíců, aţ do výše 33 % 18 měsíců, aţ do výše 50 % 24 měsíců, aţ do výše 66 % 30 měsíců, aţ do výše 80 % 36 měsíců, aţ do výše 100 % Opravné poloţky se zruší, jestliţe pominou důvody jejich existence, nebo jestliţe se pohledávka, k níţ byla opravná poloţka vytvořena, promlčela, nebo nastaly důvody, u nichţ se odpis pohledávky povaţuje za daňově účinný náklad. Tvorba opravných poloţek se účtuje na vrub nákladů a opravná poloţka sniţuje, popřípadě zruší zúčtováním ve prospěch nákladů, pokud inventarizace v následujícím období neprokáţe opodstatněnost její výše.

83

3.1.6.1.

Posouzení přiměřenosti výše vykázaných opravných poloţek

Opravné poloţky jsou vytvářeny na základě vnitřní organizační normy. Vnitřní organizační norma byla zpracována tak, aby dostatečně vysvětlovala metodiku tvorby opravných poloţek. V roce 2012 byla v rozvaze uvedena hodnota opravných poloţek ke zboţí a pohledávkám viz tabulka č. 45:

Tabulka 45

Opravné poloţky k 31. 12. 2012 a jejích podíl na majetku společnosti

Poloţky

Opravné poloţky celkem

Brutto stav v tis. Kč

Opravná poloţka v tis. Kč

Podíl opravné poloţky na určitý druh zásob

Podíl na celkových aktivech

Podíl na celkových nákladech

626 859

757

0,12%

0,10%

0,06%

37 542

635

1,70%

0,08%

0,05%

584 180

122

0,02%

0,02%

0,01%

Zboţí

37 542

635

1,70%

0,08%

0,05%

Pohledávky (obchodní)

627251

122

0,02%

0,02%

0,02%

OP k zásobám OP k pohledávkám


Opravné poloţky, které jsou vykázané v rozvaze, nejsou z pohledu celkových aktiv a celkových nákladů společnosti tak významné. V porovnání jsou vyšší opravné poloţky ke zboţí. Opravné poloţky k pohledávkám z obchodního vztahu sniţují hodnotu pohledávky o pouhých 0,02 %. V roce 2012 je v nákladech zahrnuta částka 639 tis. Kč, která zobrazuje změnu stavu opravných poloţek. Z této částky je opravná poloţka ze zboţí 544 tis. Kč. Opravné poloţky představují ve smyslu zásady opatrnosti zohlednění důleţitých rizik ztráty výnosů v důsledku sníţení hodnoty majetku. Jakým způsobem společnost FoxMedical, a. s., tvoří výše uvedené opravné poloţky včetně zdůvodnění jejich tvorby je vysvětlen v následující subkapitole. Opravné poloţky k zásobám Společnost se samozřejmě snaţí drţet na skladě optimální mnoţství zboţí, aby náklady na skladování byly minimální a zároveň, aby zákazník v případě naléhavosti, dostal své zboţí co nejrychleji. Stanovení tohoto optimálního stavu zpracovává a řídí interní správa, pod kterou spadají sklady a tedy i vedoucí skladu, které spolupracuje i s oddělením marketingu.

84

Opravné poloţky k zásobám jsou účtovány jednou ročně. Jelikoţ se společnost snaţí mít na skladě co nejméně zboţí a spotřební materiál či materiál na servisní úkony jsou pravidelně odebírány či spotřebovány, nesleduje, jaké zásoby jsou na skladě bez pohybu. Do budoucna je však moţné doporučit sledování zboţí, které je delší dobu na skladě bez pohybu. A to z důvodu: je-li zboţí či materiál na skladě déle, neţ například 6 měsíců, můţe tato skutečnost signalizovat určité uskutečnitelné riziko ztráty výnosů. Nicméně firma musí samozřejmě hlídat exspiraci zboţí, jelikoţ u zdravotnického spotřebního materiálu, se kterým přicházejí do styku pacienti, to je velice důleţité. Spotřební materiál je však rychle spotřebován. Materiál (spotřební, servisní) Materiál je pouţívaný jako spotřební nebo ho servisní technici vyuţívají k záručním i pozáručním opravám. Je tedy nutné materiál od dodavatelské firmy objednávat s určitým předstihem. Materiál, který je určen pro zdravotnictví, má dosti omezené vyuţití. V okamţiku, kdy společnost materiál nevyuţije a projde exspirace, bude prakticky neprodejný nebo bude prodejný v malém mnoţství a s podstatnou ztrátou. Materiál, který naskladníme a není pro něj odbyt, naznačuje určitý pokles (poptávky po spotřebním materiálu nebo zvýšení konkurenceschopnosti jiných společností) a nastává riziko ztráty, které dokazuje nevyuţitelnost materiálu. Nicméně servisní technici musí mít na skladě materiál, který bude pouţit k opravám jiţ nevyráběných nebo inovovaných typů produktů. Výhodou je, ţe i kdyţ se přístroje modernizují, velká část náhradních dílů se tolik nemění. Společnost je smluvně zavázána po dobu 10 - ti let, kdy si zákazník můţe za poplatek prodlouţit záruční dobu na zakoupené zařízení. Není však zcela jisté, jestli celá zásoba jiţ starého či prošlého zboţí bude vyuţita. Toto důleţité riziko je zohledněno tvorbou opravné poloţky. Opravná poloţka tvořena tímto způsobem ovlivňuje náklady v období, ve kterém plynou výnosy z prodeje daného typu zboţí. Zboţí Poloţka představuje převáţně zboţí, které je jak přímo prodáváno, ale můţe být i pouţito při servisních záručních i pozáručních opravách. Jak jiţ bylo uvedeno, ze strany společnosti je snaha nemít na skladě tolik zboţí a spíše objednávat zboţí v okamţiku zaslání objednávky od zákazníka. Nicméně i tak je ke zboţí vytvářená opravná poloţka, která představuje riziko nevyuţití veškerého zboţí.

85

Obrázek 3

Konečný stav zboţí na skladě a opravné poloţky ke zboţí v období 2008 - 2012

Zůstatek v tis. Kč

Konečný stav zboţí na skladě a opravné poloţky ke zboţí v obobí 2008 - 2012 40 000 30 000 20 000 10 000 0 zboží opravné položky podíl

2008 29 855

2009 36 842

2010 35 993

2011 30 750

2012 37 542

290

747

305

1 179

635

001%

002%

001%

004%

002%


Posouzení věcné správnosti opravných poloţek Se shora uvedených důvodů se lze domnívat, ţe hodnota opravných poloţek k zásobám je vyčíslena v přiměřené výši. Pro srovnání je vhodné uvést, jaký mají podíl opravných poloţek na zásobách na celkové brutto hodnotě zásob v konkurenčních společnostech, jejichţ předmět podnikání je podobný nebo stejný se společností FoxMedical, a. s.

Tabulka 46

Porovnání podílu opravných poloţek k zásobám se společnostmi s podobnou podnikatelskou činností Podnikatelská činnost

Podíl opravných poloţek na zásobách

FoxMedical, a. s.

obchodní činnost se zdravotnickou technikou (zboţí a sluţby)

1,70%

Z toho opravné poloţky

Braun CZ (nadnárodní spol.)

prodej a servis zdravotnického zařízení

5,45%

OP k materiálu dle obratovosti

Med, a. s.

prodej zdravotnického zboţí

2,50%

OP k materiálu a zboţí

MTL, s. r. o.

prodej spotřebního materiálu, zboţí a wellness produktů

6,20%

OP tvořeny odborným odhadem

Název společnosti

Poznámka


86

Tvorba opravných poloţek k zásobám vychází z předešlých zkušeností jednotlivých společností. Nadnárodní podniky obvykle uplatňují jednotnou metodiku pro všechny společnosti, které jsou součástí koncernu. Zda je výše tvořených opravných poloţek optimální, je pro posouzení poměrně sloţité. Vychází se z technických parametrů materiálu a zboţí, intenzity technologického vývoje, od kterého se dále vyvíjí trţní cena zásob. Jsou samozřejmě zásoby, které ztrácejí svoji vyuţitelnost, tedy i hodnotu v závislosti na době skladování. Jak jiţ bylo uvedeno, ve společnosti FoxMedical, a. s., můţe dojít k uplynutí exspirace u spotřebního materiálu, který si z nějakého důvodu nasmlouvaný odběratel neodebere. Výše tvorby opravné poloţky k zásobám je tedy ovlivněna mnoha speciálními faktory. Smysl opravné poloţky je zachycení co největší moţné ztráty z budoucího prodeje jiţ nepotřebných zásob. V posouzení s jinými firmami se zdá, ţe společnost FoxMedical, a. s., má nízké opravné poloţky k zásobám, ale vzhledem k tomu, ţe se snaţí mít na skladě minimum zásob nebo je má plně k vyuţití, je vytvořená opravná poloţka přiměřená. Opravné poloţky k pohledávkám Společnost má dobře zpracovaný systém, který zajišťuje, ţe neuhrazené pohledávky po splatnosti jsou vymáhány včas. V dřívějších letech vyuţívala společnosti, která se na vymáhání dluhů specializovala. Pohledávky prodávala bance či zpracovávala přes faktoringovou společnost. V současné době si vymáhání pohledávek zajišťuje sama. Rozesílá upomínky v okamţiku, kdy je pohledávka maximálně měsíc po splatnosti. Pohledávky, které jsou těţko vymahatelné, předává k řešení právní kanceláři, která učiní všechny nezbytné kroky k dalšímu vymáhání pohledávky nebo rovnou k zahájení soudního či rozhodčího řízení. Společnost pohledávky nepojišťuje. Opravné poloţky k pohledávkám jsou tvořeny postupně dle počtu dní po splatnosti. Výše opravných poloţek stanovuje na základě zákona o rezervách č. 593/1992 Sb., jak je uvedeno v subkapitole „Tvorba a odepisování opravných poloţek“. V případě vymáhání pohledávky soudní cestou, je výše opravné poloţky stanovena individuálně. V roce 2012 nejsou v rozvaze vykázány vysoké opravné poloţky k pohledávkám. Opravné poloţky v hodnotě 122 tis. Kč znázorňují 0,02 % z celkového objemu obchodních pohledávek. Oproti předchozímu účetnímu období se zvýšily pouze o 28 tis. Kč. Tedy ţádné významné navýšení neproběhlo, jelikoţ ve zdravotnictví jsou finanční prostředky uvolňovány

87

především ke konci roku, tzn., nemocnice jsou schopny uhradit faktury i před lhůtou splatnosti, jelikoţ musí obvykle do 15. 12. utratit investiční i provozní prostředky. Opravné poloţky vznikly spíše u drobnějších odběratelů: Tabulka 47

Opravné poloţky vytvořené k rozvahovému dni

Hodnota v tis. Kč

Lhůta po splatnosti

%

Poznámka

100

18 měsíců

50,00%

Zákon o rezervách 593/1992 Sb., odst. 2)

2

12 měsíců

33,00%


20

12 měsíců

33,00%



Posouzení věcné správnosti opravné poloţky Způsob tvorby opravných poloţek k pohledávkám je dle zákona o rezervách, tedy je optimální. Dalo by se říci, ţe společnost se snaţí vymáhat pohledávky včas, nicméně i přesto má pohledávky s poměrně dlouhou lhůtou po splatnosti. Společnost by však mohla znovu posoudit, zda jiţ u neuhrazených pohledávek půl roku po splatnosti neexistuje vysoká pravděpodobnost, ţe nebudou uhrazeny a také k tomu udělat opatření. Pomocí opravných poloţek k pohledávkám jsou ve své podstatě „zrušeny“ vykázané výnosy. Existuje-li pochybnost, ţe takové výnosy budou opravdu inkasovány, bylo by nevhodné, snad i riskantní je zahrnovat do výsledku hospodaření. Výsledek hospodaření pro vedení společnosti v podobě zisku můţe na první pohled představovat prostředky pro reinvestování. Ovšem společnost nemusí mít volné peněţní prostředky. Dokonce můţe být i v platební neschopnosti. Zisk je tedy spíše důleţitou součástí poměrových ukazatelů, především například rentability výnosů, resp. trţeb (zisk/výnosy resp. trţby), nákladové rentability (zisk/ náklady) aj. Nicméně, nevytváření opravných poloţek k nejistým pohledávkám by mohlo mít závaţné důsledky. Společnost vyuţívá daňově uznatelné výdaje, které souvisí s nedobytnými pohledávkami, tj. opravné poloţky k nepromlčeným pohledávkám, daňově uznatelné odpisy pohledávek). Pohledávky jsou odepsány v okamţiku, kdy nastane skutečnost, ţe je odpis pohledávky daňově uznatelný. Je-li zřejmé, ţe takový okamţik v budoucnu s jistotou nenastane a pohledávka je jiţ promlčená, lze ji nedaňově odepsat. Předčasným daňově neúčinným odpisem pohledávky by mohla společnost v budoucích obdobích přijít o moţnost poníţení základu daně.

88

3.1.6.2.

Odloţená daňová povinnost

Odloţenou daňovou povinnost společnosti počítá a dále předkládá k zaúčtování externí auditorská a daňová společnost. V příloze č. 3 je odloţená daňová povinnost vypočítaná od shora uvedené daňové společnosti. Tabulky č. 48 a 49, tedy výpočet odloţené daně, které jsou uvedeny níţe, jsou pro kontrolu vypočítány na základě údajů z účetní závěrky a dalších potřebných informací a následně překontrolovány se zůstatkem uvedeným v rozvaze a výkazu zisku a ztrát.

Tabulka 48

Určení trvalý a přechodných rozdílů, výpočet odloţené daně za rok

Poloţky rozvahy

Rozdíly netto hodnoty trvalé

přechodné

Přechodné rozdíly zdanitelné

odčitatelné

Odloţená daňová pohledávka

Sazba daně

AKTIVA Dlouhodobý majetek

1 142 470

Zásoby

1 142 470

19%

-217 069

-634 759

634 759

19%

120 604

20 687 112

20 687 112

19%

3 930 551

PASIVA Rezervy


Tabulka 49

Konečný zůstatek odloţené daně a rozdíl k zúčtování v roce 2012 Základ pro výpočet odloţené daně

Zdroje rozdílů Rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou dlouhodobého majetku Výše opravných poloţek k zásobám Výše účetní rezervy (na roční odměny, na garanční opravy, na soudní spory)

Sazba daně

-1 142 470

19%

634 759

19%

120 604

20 687 112

19%

3 930 551

Nevyčerpaná daňová ztráta minulých let

0

Nerealizované kurzové zisky

0

Nevyuţité daňové odpočty a jiné časově převoditelné daňové nároky

0

Odloţená daňová pohledávka k 31. 12. 2012

20 179 401

Konečný stav účtu 481

Odloţená Odloţený daňová závazek pohledávka -217 070

4 051 155 3 834 085

Počáteční stav odloţené daňové pohledávky

410 972

Rozdíl k zaúčtování v roce 2010

3 423 113


89

-217 070

Celková odloţená daň ze všech předchozích období představuje odloţenou daňovou pohledávku ve výši 3 834 085 Kč. Základem pro výpočet odloţené daně je 20 179 401 Kč. Společnost předpokládá, ţe vývoj v příštích účetních obdobích bude ekonomicky příznivý, a ţe bude moţné odloţenou daňovou pohledávku opravdu v následujících letech uplatnit. V okamţiku zaúčtování této pohledávky příslušným zápisem 481 na straně MD / 592 na straně D se sniţuje očekávaná ztráta, v příštím období, která vyjadřuje v aktuálním čase daňově neuznatelné rezervy a opravné poloţky. Odloţená daňová pohledávka tedy představuje v období realizace výdajů daňovou úsporu, za jejichţ účelem jsou tvořeny rezervy. Celkové náklady tím budou niţší. Odloţená daňová pohledávka, která se vztahuje k opravným poloţkám, představuje sníţení moţné ztráty vlivem skutečného poklesu hodnoty majetku v příštích obdobích. Riziko případné ztráty se sniţuje o daňovou úsporu, která se vyuţije, jestliţe skutečně dojde k realizaci ztráty (ztrátového prodeje zásob, nevymahatelnosti pohledávky). Odloţená daň, která se vztahuje k dlouhodobému majetku, má povahu časového rozlišení, které vyplývá z odlišného pojetí účetní a daňové základy. S výjimkou některých náhodných skutečností, při kterých by zůstatková cena majetku nebyla

daňově uznatelná,

se odloţená daňová pohledávka nebo závazek vţdy v celé výši promítne do splatné daňové povinnosti v příštích letech.

3.1.6.3.

Kurzové rozdíly

Kurzové rozdíly vznikají u majetku (zpravidla u pohledávek či peněţních prostředků v cizí měně) i závazků vůči zahraničním partnerům a to v důsledku toho, ţe zákon o účetnictví nařizuje povinnost zpracovávat účetnictví v české měně a pohybu kurzu domácí měny k měně cizí se hodnota těchto cizoměnových aktiv nebo pasiv mění. Kurzové rozdíly, resp. účetní případy - účtování kurzových rozdílů, jsou výsledkem předchozího účtování o majetku nebo závazcích, jejichţ hodnota je vyjádřena v cizí měně. O jednotlivých účetních případech je účtováno ke dni jejich uskutečnění, proto mohou u tohoto druhu majetku a závazků při některých následných účetních operacích vzniknout rozdíly v ocenění. Ty jsou způsobeny pohybem kurzu mezi okamţikem, kdy je majetek nebo závazek zanesen do účetnictví v době jeho vzniku a mezi okamţikem, kdy je s ním nějakým způsobem nakládáno (nejčastěji úhrada pohledávky nebo závazku).

90

Kurzové rozdíly je moţné členit podle období vzniku: 

v průběhu účetního období – v okamţiku vypořádání poloţky vedené v cizí měně,



k rozvahovému dni - je nezbytné přepočíst hodnotu cizoměnových poloţek aktuálním kurzem.

Kurzové rozdíly lze členit podle charakteru na: 

kurzový zisk,



kurzovou ztrátu.

Cílem přecenění a kalkulování kurzových rozdílů je uvést poloţky, které jsou vedené v cizí měně v reálné (správné) hodnotě a tedy řádně informovat uţivatele účetnictví a účetní závěrky. Základní zásady společnosti Společnost je při stanovení a účtování kurzových rozdílů odpovědná dodrţovat níţe uvedené obecně platné zásady: 

v průběhu i ke konci účetního období jsou kurzové rozdíly účtovány výsledkově (avšak s výjimkou dlouhodobého finančního majetku), pro potřeby oceňování pohledávek a závazků, vyjádřených v cizí měně, ke dni jejich vzniku, je za okamţik uskutečnění účetního případu povaţován: o u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, o u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu



kurzové rozdíly týkající se pořízení hmotného nebo nehmotného investičního majetku, které vstupují do jeho pořizovací ceny, jsou účtovány na účty skupiny 04,



na konci účetního období je hodnota veškerého majetku a závazků v cizí měně přepočítána kurzem ČNB k 31. 12., případně posledním známým kurzem, pokud 31. 12. připadá na den pracovního klidu,



v případě cizích měn, u kterých ČNB devizový kurz nevyhlašuje, je pro přepočet měn pouţit kurz střední kurz centrální banky, popř. aktuální kurz na mezibankovním trhu, k USD nebo EUR.

91

Tabulka 50

Přehled pouţívaných kurzů ve společnosti Účetní operace

Druh kurzu

přepočet operací v hotovosti

denní kurz

pohledávky v cizí měně při vývozu pro potřeby DPH

kurz ke dni vystavení účetního dokladu

závazky v cizí měně při dovozu pro potřeby DPH

denní kurz, tj. kurz ke dni přijetí účetního dokladu

pro poskytnutí zálohy na zahraniční pracovní cestu a pro vypořádání zahraniční pracovní cesty se zaměstnancem

denní kurz, tj. kurz ke dni poskytnutí zálohy

pro zaúčtování pracovních zahraničních cest

denní kurz

přepočet neuhrazených pohledávek v cizí měně k 31. 12.

kurz ČNB k 31. 12.

přepočet neuhrazených závazků v cizí měně k 31. 12.

kurz ČNB k 31. 12.

přepočet zůstatku valutových pokladen

čtvrtletní kurz, tj. k poslednímu dni daného čtvrtletí

přepočet konečného zůstatku valutových pokladen

kurz ČNB k 31. 12.

přepočet zůstatku devizových účtů

čtvrtletní kurz, tj. k poslednímu dni daného čtvrtletí

přepočet konečného zůstatku devizových účtů

kurz ČNB k 31. 12.

Zdroj: FoxMedical, a. s., vlastní zpracování autora dle uţívaných metod ve společnosti

Účetní postupy Ke konci účetního období je nutné hodnotu veškerého majetku (s výjimkou dlouhodobého finančního majetku) a závazků v cizí měně, přepočítat kurzem ČNB k 31. 12. K tomuto datu vzniklé kurzové rozdíly jsou účtovány výsledkově. Kurzové rozdíly vzniklé v okamţiku postupného splácení pohledávek a závazků, při pohybech na účtech ve skupině 21, 22 a 26 lze vyúčtovat na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů aţ ke konci rozvahového dne či k jinému okamţiku, k němuţ se sestavuje účetní závěrka. V ostatních případech se kurzové rozdíly účtují k okamţiku uskutečnění účetního případu. Účetní operace Kurzové rozdíly Kurzové ztráty jsou účtovány na vrub účtu 563 Kurzové ztráty a ve prospěch účtu, kterého se daný majetek týká. Kurzové výnosy jsou účtovány ve prospěch účtu 663 Kurzové zisky a na vrub účtu, kterého se daný majetek týká.

92

Tabulka 51

Přehled účetních operací – kurzový zisk, ztráta

Příklady operací

Účetní zápis

Doklad

MD

D

Kurzový zisk k devizovému účtu

221

663

Interní doklad v informačním systému Helios Green (dále ID v IS HeG)

Kurzová ztráta k devizovému účtu

563

221

ID v IS HeG

Kurzový zisk k penězům na cestě

261

663

ID v IS HeG

Kurzová ztráta k penězům na cestě

563

261

ID v IS HeG

Kurzový zisk k pokladně

211

663

ID v IS HeG

Kurzová ztráta k pokladně

563

211

ID v IS HeG


Společnost měla k 31. 12. 2012 zůstatek na účtu 563 - Kurzové ztráty částku ve výši 19 852 tis. Kč a na účtu 663 – Kurzové zisky částku ve výši 24 331 tis. Kč. Kurzové zisky, tedy převládaly. Všechny relevantní poloţky v cizí měně byly v rámci účetní závěrky přeceněny kurzem k 31. 12. 2012.

3.2. Význam a vliv akruálního principu na výsledek hospodaření Společnost FoxMedical, a. s., se snaţí maximálně vyuţívat všech nástrojů a účetních metod, tak aby za běţné období vykázala jistý zisk a popřípadě zohlednila veškerá předpokládaná rizika a moţné ztráty. Případný vykázaný zisk společnosti je moţné vyplatit společníkům nebo reinvestovat, aniţ by vzniklo riziko ohroţení chodu společnosti. Při tvorbě rezerv se sniţuje zisk běţného období a v rozvaze se poté odrazí změnou struktury pasiv. Rezervy tvoří součást cizích zdrojů a sniţují vlastní kapitál. Rezervy jsou rozpouštěny v období skutečně vynaloţených nákladů a zároveň v daném období nemají jiţ ţádný vliv na výsledek hospodaření. Jaký byl dopad tvorby a čerpání rezerv, opravných poloţek a odloţené daňové povinnosti na výsledek hospodaření v jednotlivých letech ve společnosti FoxMedical, a. s., je uvedeno v tabulce č. 52 „Dopad rezerv, opravných poloţek a odloţené daně na výsledek hospodaření v období 2010 – 2012“.

93

Společnost vytvořila v letech 2010 – 2012 ostatní rezervy na garanční opravy, soudní spory, roční odměny. Rezervy se vyvíjejí stejně s vývojem obratu. V období, kdy poklesnou trţby, dojde k čerpání rezerv, respektive sníţení jejich výše. V roce 2011 byl nejniţší obrat z těchto tří let a také došlo k čerpání rezerv. V roce 2010 byl obrat poměrně vysoký, ale zásadní kroky učiněny nebyly. Opravné poloţky k zásobám v roce 2011 vzrostly, ale následující rok opět poklesly. V okamţiku změny obratu reagují se zpoţděním. To můţe být důsledek vyššího zůstatku zboţí či materiálu na skladě v období nepředpokládaného poklesu trţeb. Opravné poloţky k pohledávkám se postupem let vytváří a čerpají se na základě aktuální situace v daném období. Odloţená daň kopíruje vývoj přechodně daňově neuznatelných rezerv, opravných poloţek či odpisů a zároveň představuje očekávané sníţení nákladů (daňovou úsporu). V okamţiku rozpuštění rezerv a opravných poloţek dochází ke zpětné korekci. Celkové náklady se vlivem „stornování či zrušení“ odloţené daňové pohledávky zvýší a skutečnou realizací daňové úspory dojde ke sníţení nákladů. Jestliţe rozpuštění opravných poloţek a rezerv neovlivní výsledek hospodaření, nebude tedy ovlivněn ani přeměnou odloţené daňové povinnosti na splatnou povinnost. Jestliţe rozpuštění opravných poloţek a rezerv ovlivní výsledek hospodaření, „stornování či zrušení“, související odloţená daň bude mít na výsledek hospodaření opačný vliv. Tabulka 52

Dopad rezerv, opravných poloţek a odloţené daně na výsledek hospodaření v období 2010 – 2012“ Název poloţky

Náklady celkem Výnosy celkem Náklady/výnosy

Hodnoty v jednotlivých obdobích v tis. Kč 2010 2011 2012 1 656 237 1 144 104 1 316 208 1 728 554 1 208 997 1 365 632 0,96 0,95 0,96

Poloţky ovlivňující výsledek hospodaření v jednotlivých obdobích z hlediska věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů. Změna stavu Ostatní rezervy 1 394 -326 19 566 Opravné poloţky k zásobám 131 874 422 Opravné poloţky k pohledávkám 168 94 122 Odloţená daňová povinnost -57 38 -3423 1 636 680 16 687 SOUČET ZISK po zdanění

68 071

60 048

51 335

ZISK po zdanění BEZ VLIVU opravných poloţek, rezerv, odloţené daně

69 707

60 728

68 022

Zdroj: FoxMedical, a. s., vlastní zpracování autora

94

4. Vyhodnocení zjištěných výsledků 4.1. Shrnutí zjištěných výsledků empirické části Společnost FoxMedical, a. s., je výhradně českou společností, jejímţ stoprocentním vlastníkem je jeden majitel. Vnitřní účetní systém společnosti FoxMedical, a. s., je zpracováván dle potřeb hospodaření a dle potřeb vedení společnosti. Společnost má zpracované vnitřní organizační normy, podle kterých zaměstnanci pracují a řídí se. Některé směrnice jsou však vyhotoveny v nedostačujícím rozsahu, mnohé nejsou aktualizované a některé chybí úplně. Tedy bylo by vhodné, kdyby firma vnitřní organizační normy přepracovala nebo doplnila. Společnost FoxMedical, a. s., má i přes neúplně zpracované vnitřní organizační normy velice dobře propracovaný vnitropodnikový systém, který co nejméně sniţuje riziko vzniku účetních chyb, omylů nebo neúplnosti účetních dat a informací. Neprovádí měsíční účetní závěrky účtů, ale kvartálně jsou zpracovány účetní výkazy, které se postupují vedení společnosti a bankám. Výkazy jsou sestavovány tak, aby v kaţdém kvartálu byly zohledněny veškeré náklady a výnosy, které věcně a časově s daným kvartálem souvisejí, přičemţ je zohledněno hledisko významnosti. Kvartální výkazy jsou prováděny vţdy 15. den následujícího měsíce po posledním dni předmětného kvartálu. Do takto závazně uvedeného termínu musejí být všechny přijaté účetní doklady, které věcně a časově souvisejí s předcházejícím kvartálem, zúčtovány do daného předcházejícího kvartálu. Měsíčně jsou účtovány také účetní odpisy dlouhodobého majetku, odpisy pohledávek se zúčtovávají k 31. 12. Společnost tvoří rezervy dle vlastních vytvořených pravidel uvedených ve vnitřní organizační normě. Ta pravidla však vycházejí ze základních zásad pro vytváření rezerv na opravy na základě zákona o rezervách. Rezervy podléhají dokladové inventuře, způsob a výše tvorby rezerv musí být prokazatelné, při inventarizaci se posuzuje výše a odůvodněnost rezerv. Zůstatky rezerv zjištěné na konci účetního období společnost převádí do následujícího účetního období. Společnost tvoří opravné poloţky k zásobám a k pohledávkám na základě výsledků provedené inventarizace a to jednou ročně. Neţ se zpracuje roční účetní závěrka, předchází tomu uzávěrkové operace, které zahrnují převáţně zúčtování inventarizačních rozdílů, dohadných poloţek, opravných poloţek k pohledávkám, rezerv a kurzových rozdílů. Společnost dodrţuje zásadu akruálního principu 95

a sní související zásadu opatrnosti. V účetním období roku 2012 byly tedy zahrnuty pouze výnosy a náklady, které s tímto období věcně a časově souvisí. Výsledek hospodaření představuje reálně dosaţený zisk, který zohledňuje všechna předpokládaná rizika popřípadě moţné ztráty. Společnost nevyuţívá limitů pro časově nerozlišované náklady. Nicméně lze doporučit, jak by mohla popřípadě limitů vyuţívat a to je uvedeno v kapitole „Limit pro časově nerozlišované náklady“. U přechodných účtů rozváţných jsou nejvýznamnější poloţkou výdaje příštích období. Prostřednictvím těchto účtů byly do nákladů roku 2012 vykázány poloţky týkající se jednotlivých zakázek, které tvoří nejvyšší poloţku tj. 12 008 tis. Kč, dále pak energie, mobilní telefony, dopravné, letenky, IT vybavení. Konečný zůstatek tohoto účtu je 13 850 tis. Kč. Rezervy, které tvořila společnost FoxMedical, a. s., byly v roce 2012 vykázány ve výši 20 687 tis. Kč a tvoří 2,56 % hodnoty celkových pasiv. Nejvýznamnější rezervou je rezerva na roční odměny ve výši 13 000 tis. Kč. Rezervy tvořené na soudní spory jsou ve výši 2 000 tis., Kč a rezervy na garanční opravy 5 687 tis. Kč. Ostatní rezervy se proti předcházejícímu účetnímu období zvýšily o 19 566 tis. Kč, coţ představuje velmi zásadní nárůst. Tento rozdíl představuje sníţení zisku po zdanění o 38,11 %. Společnost má ve vnitřní organizační normě zakotveno, ţe neexistuje nárok na odměny, které se vztahují k určitému roku. Rezervy na roční odměny mohou být přidělované v závislosti na ukončení operací běţného období a výsledku hospodaření daného roku. Vzhledem k tomu, ţe se odměny v roce 2011 nevyplácely a zisk v roce 2012 je uspokojivý, představenstvo společnosti a dozorčí rada rozhodli vyplatit prémie do výše 1 %. Částka se vypočítá z obratu a můţe být aţ do výše 2 %. Společnost nemá vlastní výrobky, ale prodává zboţí a materiál od jiné firmy. Rezervy na garanční opravy vytvořila společnost ve výši 5 687 tis. Kč. Závadnost zboţí bývá minimální, ale u spotřebního materiálu a servisních výkonů je prokazatelná. Náklady na garanční opravy představují 0,46 % z celkových nákladů společnosti. Tvorba rezervy je tedy oprávněná. Rezervu na soudní spory společnost vytvořila ve výši 2 000 tis. Kč i na budoucí výdaje související se soudními spory. Tato rezerva byla vytvořena na základě právních zástupců a doporučení daňových poradců, kteří předpokládali ukončení soudního sporu v roce 2012. Řízení však nebylo k 31. 12. 2012 pravomocně skončeno.

96

Opravné poloţky, které společnost FoxMedical, a. s., vytvořila v roce 2012, nejsou z pohledu celkových aktiv a celkových nákladů společnosti tak významné. V porovnání jsou vyšší opravné poloţky ke zboţí. Opravné poloţky k pohledávkám z obchodního styku sniţují hodnotu pohledávky o pouhých 0,02 %. Opravné poloţky k zásobám jsou účtovány jednou ročně. Společnost se snaţí mít na skladě co nejméně zboţí a spotřebního materiálu či materiálu na servisní úkony. Spotřební materiál i materiál na servisní úkony jsou pravidelně odebírány či spotřebovány, tedy společnost nesleduje na skladě zásoby bez pohybu. Do budoucna je však vhodné doporučit sledován zboţí, které je delší dobu na skladě bez pohybu. Je však patrné, ţe zásoby na skladě se oproti předchozímu roku sníţily, jelikoţ i opravné poloţky k zásobám se sníţily o 422 tis. Kč. Opravné poloţky tvořené ke zboţí představují 1,70 % jeho brutto hodnoty. Smysl opravných poloţek je zachytit maximální moţné ztráty z budoucího prodeje nepotřebných zásob (zboţí, materiál apod.). Pro porovnání podílu opravných poloţek k zásobám se společnostmi s podobnou podnikatelskou činností byl vytvořen přehled porovnání podílu opravných poloţek. Společnost má dobře zpracovaný systém, který zajišťuje, ţe neuhrazené pohledávky po splatnosti jsou vymáhány včas. Vymáhání pohledávek si zajišťuje sama. Společnost pohledávky nepojišťuje. Opravné poloţky k pohledávkám jsou tvořeny postupně dle počtu dní po splatnosti. Společnost FoxMedical, a. s., tvoří opravné poloţky dle zákona o rezervách. V roce 2012 nejsou v rozvaze vykázány vysoké opravné poloţky k pohledávkám, jsou v hodnotě 122 tis. Kč a znázorňují 0,02 % z celkového objemu obchodních pohledávek. Oproti předchozímu účetnímu období se zvýšily pouze o 28 tis. Kč. Ţádné významné navýšení se neuskutečnilo. Ke shora uvedeným rezervám a opravným poloţkám je nutné zohlednit také budoucí moţnou daňovou úsporu. Uvedená daňová úspora se v účetnictví vykazuje pomocí odloţené daně. Společnost FoxMedical, a. s., zaúčtovala v roce 2012 částku ve výši 3 423 tis. Kč, která zvýšila odloţenou daňovou pohledávku z minulých let. Na této částce mají nejvýznamnější podíl ostatní rezervy ve výši 20 687 tis. Kč a z toho je odloţená daňová pohledávka 3 931 tis. Kč. Ze sledování meziročních změn rezerv, opravných poloţek a odloţené daně za poslední tři roky u společnosti FoxMedical, a. s., je moţné usoudit, ţe opravné poloţky k zásobám jsou v letech nevyrovnané a kolísají, stejně jako trţby. Opravné poloţky k pohledávkám, odloţená

97

daň i rezervy jsou postupem období vytvářeny a téţ čerpány na základě aktuální situace v daném období. Společnost FoxMedical, a. s., se snaţí o co největší vyuţití všech nástrojů a účetních metod tak, aby za běţné období vykázala jistý zisk a zohlednila veškerá předpokládaná rizika a moţné ztráty. Případný vykázaný zisk společnosti je moţné vyplatit společníkům nebo reinvestovat, aniţ by vzniklo riziko ohroţení chodu společnosti.

4.2. Návrh a doporučení Závěrem je vhodné shrnout doporučení pro společnost FoxMedical, a. s.  Bylo by vhodné aktualizovat, doplnit a popřípadě rozšířit vnitropodnikové účetní normy tj. zásady pro časové rozlišování nákladů a výnosů, tvorbu poloţek časového rozlišení a dohadných poloţek. Dále zásady pro tvorbu a čerpání rezerv a v neposlední řadě postup při účtování o odloţené dani.  Společnost nevyuţívá limitů pro časově nerozlišované náklady. Nicméně v případě zavedení limitů by nemusela uţívat časového rozlišení při sestavování roční účetní závěrky v případech, kdy jde o méně významné či nevýznamné částky přesahující limit 10 tis. Kč, a pokud by tedy uţívala limitů, mohla by částku navýšit, aniţ by omezila věrohodnost účetních výkazů.  Podklady pro tvorbu rezervy na garanční opravy jsou nepřehledné. Z materiálu není moţné odvodit, jakým výpočtem byla zjištěna částka předpokládaných nákladů na garanční opravy. Bylo by tedy vhodné znovu prověřit pravděpodobnost vzniku závady do uplynutí záruční doby prodaného zboţí, uskutečněného servisního úkonu či instalace a výši nákladu na její odstranění. Stanovit si hranice, kdy je tvorba rezervy na garanční opravy významná a tedy rezerva se tvořit bude a kdy nikoliv, tj. rezerva se vytvářet nebude.  Nadále je vhodné zpracovávat účetnictví na základě akruálního principu, jelikoţ v případě, ţe by společnost neúčtovala o rezervách, opravných poloţkách a odloţených daňových pohledávkách, vykazovala by vyšší výsledek hospodaření a tím by mohlo dojít k odčerpávání peněţních prostředků, které by v dalších obdobích chyběly pro nezbytný provoz společnosti, která by se tak mohla dostávat do platební neschopnosti

a

následným

ztrátám

rozhodování a plánování.

98

zákazníků,

riskantnímu

ekonomickému

Závěr Zásada akruálního principu i zásada opatrnosti, jeţ jsou postaveny na výchozí myšlence akruální báze, vytváří podstatu podvojného účetnictví. Akruální princip zohledňuje následující účetní metody: přechodné účty aktiv a pasiv, rezervy, odpisy, opravné poloţky, ocenění reálnou hodnotou, kurzové rozdíly a odloţená daňová povinnost. Přechodnými účty lze rozdělovat náklady a výnosy do jednotlivých období, se kterými věcně a časově souvisí. V rezervách se zohledňují předpokládané budoucí závazky, které souvisí s výnosy vymezenými v běţném období. Účetní odpisy vstupují do nákladů daných jednotlivých období v hodnotě vyjadřující opotřebení dlouhodobého majetku. Opravnými poloţkami lze vyjádřit přechodné sníţení hodnoty majetku, respektive riziko ztráty v příštích obdobích. Odloţená daňová povinnost je navázána k přechodným daňovým rozdílům a souvisí věcně s vykázaným účetním výsledkem hospodaření. Významem akruálního principu je do běţného období zahrnout výnosy, jeţ s tímto obdobím časově a věcně souvisí a náklady, jeţ souvisejí s realizovanými výnosy. Jedná se pouze o přemístění některých výnosových a nákladových poloţek do jiného období, neţ je období skutečné úhrady. Ve výsledku se příjmy a výdaje budou vţdy rovnat vykázaným výnosům a nákladům. Časová a věcná souvislost mezi náklady a výnosy dovoluje vyčíslit reálný výsledek hospodaření. Do účetního období, jeţ je vymezeno určitou dobou trvání jako například od 1. 1. do 31. 12., je nutné zahrnovat veškeré náklady, které souvisí s uvedenými výnosy. Jsou vykazovány pouze reálné výnosy a do účetního období je opět nutné zahrnout také budoucí očekávané ztráty, jejichţ příčina vzniku je v daném účetním období. Z výše uvedeného tedy vyplývá, ţe uplatněním metod zaloţených na akruálním principu bude v jednotlivých obdobích vymezen pouze reálný zisk. Toto má nadprůměrný význam pro příští strategické rozhodování o budoucím hospodaření společnosti. Tímto způsobem zjištěný výsledek hospodaření můţe vedení společnosti či majitel zahrnout do plánů budoucích let. Takto je eliminováno riziko, ţe v případě vyuţití zisku na investiční záměry nebo vyplacení zisku majitelům společnosti můţe ohrozit chod společnosti. Budoucí náklady nebo očekávané ztráty lze pouze odhadovat. Takovéto odhady vedení společnosti vytváří dle reálných podkladů. Rozsáhlejší rozdíly mezi skutečnou hodnotou a odhadovanou částkou mohou způsobit neočekávaný či nezamýšlený přenos ztráty nebo zisku do jiného období, neţ se kterým souvisí. To samozřejmě vyvolá následky, kdy mohou

99

nastat problémy s likviditou, pokud jsou odhady podhodnoceny či naopak ztráty z neefektivnosti vyuţití volných zdrojů nadhodnocením odhadů. Nicméně můţe nastat i to, ţe odhad bude záměrně nepřesný, i kdyţ cílem účetních metod zaloţených na základě akruálního principu je vyčíslení majetkové situace společnosti a reálného výsledku hospodaření s co největší pravděpodobností a přesností. Úmysl zkreslení účetní závěrky je podvodné jednání a tedy nezákonné. K takovému chování můţe dovést vedení společnosti například potřeba nového financování provozu firmy jako je například kontokorentní úvěr, přenesení daňové povinnosti do jiných období či zadrţení disponibilního zisku s cílem „skrytého (tichého) samofinancování“ (při sestavování bilance se vytvářejí nevykazované (tiché) rezervy a v bilanci se sniţuje vykazovaný zisk a dochází dočasně k daňovému úniku). Zhodnocení respektive posouzení, zda je odhadovaná výše přiměřená či nikoliv je poměrně sloţité. Takové posouzení však uskutečňuje nezávislý audit. Společnost FoxMedical, a. s., vykázala v roce 2012 výsledek hospodaření po zdanění ve výši 51 335 tis. Kč. Změna stavu rezerv a opravných poloţek je v tomto roce 18 873 tis. Kč, tzn., ţe výsledek hospodaření byl touto poloţkou sníţen o 30 %. Tato poloţka není nijak zásadně ovlivněna změnou stavu opravných poloţek k pohledávkám, jelikoţ ty byly pouze ve výši 122 tis. Kč. Opravné poloţky k zásobám se sníţily o 422 tis. Kč oproti minulému roku a tím, tedy zdaleka nepředstavují velké riziko ztráty z prodeje nevyuţitých zásob. Společnost minimalizuje zásoby, nicméně servisní opravy závazně zajišťuje po dobu 15 let, tedy opravné poloţky tvořeny musí být. Změna stavu ostatních rezerv je 19 566 tis. Kč. Uvedená poloţka zahrnuje částku 4 566 tis. Kč, která představuje rozdíl mezi čerpáním a tvorbou rezervy na garanční opravy. Výsledek hospodaření roku 2012 naopak zvyšuje částka 3 423 tis. Kč, která je vykázaná jako odloţená daňová pohledávka. Uvedená částka představuje moţnou daňovou úsporu v následujících obdobích a je hlavně vypočtena z výše uvedených rezerv a opravných poloţek. Jestliţe by společnost FoxMedical, a. s., v roce 2012 nezaúčtovala rezervy, opravné poloţky a odloţenou daňovou pohledávku, vykázala by výsledek hospodaření ve výši o 16 687 tis. Kč. Tímto by mohlo dojít k odčerpání peněţních prostředků, které by pak v příštích účetních obdobích chyběly pro nezbytný provoz společnosti. Společnosti by se tak mohla dostat do platební nezpůsobilosti, coţ by mohlo vést i ke ztrátě zákazníků. Tím, ţe by nebyly odhadnuty zvýšené budoucí náklady a očekávané ztráty, by mohlo dojít k chybnému plánování

100

a rozhodování, coţ by mělo jistě velmi negativní vliv na budoucí ekonomický vývoj společnosti. Cílem této diplomové práce bylo popsat, účetně znázornit jednotlivé metody umoţňující akruální princip, aplikovat popřípadě doporučit návrhy k zefektivnění účetnictví a zhodnotit uţití akruálního principu ve vybrané obchodní společnosti.

101

SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY Tištěné monografie 1) BŘEZINOVÁ, H., V. Munzar. Účetnictví I. 3. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, a. s. 495s. ISBN 978-80-86716-45-9. 2) BŘEZINOVÁ, H., P. Štohl. Účetní závěrka. 2. akt. vyd. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická, 2010. 126 s. ISBN 978-80-87314-07-4. 3) BŘEZINOVÁ, Hana. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing, spol. s r.o., 2001. 64s. ISBN 80-247-0020-4. 4) KOCMANOVÁ, A., Účetnictví. Podvojné účetnictví v aplikaci a příkladech. 2. vyd. Brno: AKADEMICKÉ NAKLADATELSTVÍ CERM, 2006. 235s. ISBN 80-2143294-2. 5) KOLEKTIV AUTORŮ. Meritum Účetnictví podnikatelů 2012. 9. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2012. 736 s. ISBN 978-80-7357-744-5. 6) LOUŠA, F., Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele. 5. akt. vyd. Praha: GRADA Publishing, spol. s r.o., 2008. ISBN 978-80-247-2576-5. 7) RYNEŠ, P., Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 11 akt. vyd. Olomouc: Anag, 2011. 1032 s. ISBN 978-80-7263-633-4. 8) SEDLÁČEK, TOMÁŠ. Ekonomie dobra a zla: Po stopách lidského tázání od Gilgameše po finanční krizi. 1. vyd. Praha: Nakladatelství T.Brandejs, 2009. 272s. ISBN 978-80-903944-3-8. 9) STROUHAL, J. a kol. Účetnictví 2010 velká kniha příkladů. 1 vyd. Brno: Computer Press, 2010. 712 s. ISBN 978-80-251-2907-4.

Zákony a jiná legislativní úprava 10) České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 501/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "České účetní standardy pro finanční instituce"), č. 101 aţ 103 a 105 aţ 115, ve znění pozdějších změn a oprav. Dostupné z: www.mfcz.cz

102

11) České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "České účetní standardy pro podnikatele"), č. 001 aţ 09 a 011 aţ 023, ve znění pozdějších změn a oprav. Dostupné z: www.mfcz.cz 12) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ 13) Zákon 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/obchzak/ 14) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z: http://www.mfcr.cz 15) Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/rezervy/zneni.aspx 16) Vyhláška, č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou

podnikateli

účtujícími

v soustavě

podvojného

účetnictví

Dostupné

z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/ 17) Pokyn MF D-300 byl nahrazen pokynem GFŘ D-6, pro zdaňovací období započatá rokem 2011. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/dane/D-300.aspx Elektronické zdroje 18) AZ

DATA.

Akruální

princip.

AZdata.cz

Dostupné

z: http://www.az-data.cz/slovnik/akrualni-princip (03. 03. 2013) 19) AZ

DATA.

Časové

rozlišení.

AZdata.cz

Dostupné

z: http://www.az-data.cz/slovnik/casove-rozliseni (03. 03. 2013) 20) BUSINESS z:

CENTER.

Akruální

účetnictví.

Business.center.cz.

Dostupné

http://business.center.cz/business/pojmy/p1068-akrualni-ucetnictvi.aspx

(10. 03. 2013) 21) BUSINESS CENTER. České účetní standardy pro podnikatele. Business.center.cz. Dostupné

z:

http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-

standardy/podnikatele/003.aspx (18. 04. 2013) 22) BUSINESS CENTER. České účetní standardy pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy. z:

Business.center.cz.

Dostupné


103

standardy/podnikatele/017.aspx (18. 04. 2013) 23) BUSINESS CENTER. České účetní standardy pro podnikatele č. 017 Zúčtovací vztahy. Účtová skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv. bod 3.11. Business.center.cz. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetnistandardy/podnikatele/017.aspx (18. 04. 2013) 24) BUSINESS CENTER. České účetní standardy pro podnikatele č. 019 Náklady a z:

výnosy.

Business.center.cz.

Dostupné


standardy/podnikatele/019.aspx (18. 04. 2013) 25) BUSINESS CENTER. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů.

Business.center.cz.

Dostupné

z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/rezervy/zneni.aspx (12. 04. 2013) 26) BUSINESS CENTER. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Business.center.cz.

Dostupné

z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ (25. 03. 2013) 27) BUSINESS CENTER. § 7 odst. 1) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších

předpisů.

Business.center.cz.

Dostupné

z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/cast1.aspx (25. 03. 2013) 28) BUSINESS CENTER. § 17 odst. 3) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších

předpisů.

Business.center.cz.

Dostupné

z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/cast2.aspx (25. 03. 2013) 29) BUSINESS CENTER. § 26 odst. 1) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších

předpisů.

Business.center.cz.

Dostupné

z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/cast4.aspx (25. 03. 2013) 30) BUSINESS CENTER. § 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

Business.center.cz.

Dostupné

z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/cast5.aspx (03. 04. 2013)

104

SEZNAM TABULEK A OBRÁZKŮ Seznam tabulek Tabulka 1 Tabulka 2 Tabulka 3 Tabulka 4 Tabulka 5 Tabulka 6 Tabulka 7 Tabulka 8 Tabulka 9 Tabulka 10

Obecné účetní pojetí ............................................................................................. 25 Časové rozlišení.................................................................................................... 30 Standardní reţim účtování o závazcích ................................................................ 31 Účtování nákladů příštích období ......................................................................... 31 Příklad č. 1 ............................................................................................................ 32 Účtování komplexních nákladů příštích období ................................................... 33 Standardní účtování o závazku ............................................................................. 34 Účtování výdajů příštích období .......................................................................... 34 Standardní účtování o pohledávce ........................................................................ 35 Účtování výnosů příštích období ...................................................................... 35

Tabulka 11 Tabulka 12 Tabulka 13 Tabulka 14 Tabulka 15

Standardní účtování o pohledávce .................................................................... 36 Příjmy příštích období ...................................................................................... 36 Příklad č. 2 ........................................................................................................ 37 Příklad č. 3 ........................................................................................................ 38 Příklad č. 4 ........................................................................................................ 40

Tabulka 16 Tabulka 17 Tabulka 18 Tabulka 19 Tabulka 20 Tabulka 21 Tabulka 22 Tabulka 23 Tabulka 24 Tabulka 25 Tabulka 26 Tabulka 27 Tabulka 28 Tabulka 29 Tabulka 30 Tabulka 31

Způsob účtování rezerv .................................................................................... 42 Příklad č. 5 ........................................................................................................ 46 Příklad č. 6 ........................................................................................................ 48 Příklad č. 7 ........................................................................................................ 49 Způsob účtování opravných poloţek ................................................................ 51 Příklad č. 8 ........................................................................................................ 52 Příklad č. 9 ........................................................................................................ 53 Obecné účtování opravných poloţek k zásobám zboţí .................................... 54 Příklad č. 10 ...................................................................................................... 55 Účtování o odloţené dani ze všech přechodných rozdílů ................................ 59 Přehled typů časového rozlišení ve společnosti ............................................... 62 Náklady příštích období - účetní operace ve společnosti ................................. 65 Komplexní náklady příštích období - účetní operace ve společnosti ............... 65 Výdaje příštích období - účetní operace ve společnosti ................................... 66 Výnosy příštích období - účetní operace ve společnosti .................................. 66 Příjmy příštích období - účetní operace ve společnosti ................................... 67

Tabulka 32 Tabulka 33 Tabulka 34 Tabulka 35

Přehled typů dohadných poloţek ve společnosti .............................................. 67 Přehled operací dohadných účtů pasivních ve společnosti ............................... 69 Přehled operací dohadných poloţek ve společnosti ......................................... 69 Přehled operací dohadných poloţek ve společnosti ......................................... 70 105

Tabulka 36 Přehled operací dohadných účtů aktivních ve společnosti ............................... 70 Tabulka 37 Přechodné účty aktiv a pasiv vykázané v rozvaze roku 2012 .......................... 71 Tabulky 38, 39 Výpočet hladiny významnosti roků 2011 a 2012 ......................................... 72 Tabulka 40 Přehled operací rezerv 1 ................................................................................... 76 Tabulka 41 Přehled operací rezerv 2 ................................................................................... 76 Tabulka 42 Tvorba a čerpání rezerv v roce 2012 ................................................................ 77 Tabulka 43 Podíl rezerv na pasivech, na nákladech a na zisku v roce 2012 ....................... 77 Tabulka 44 Rezerva na roční odměny ................................................................................. 78 Tabulka 45 Opravné poloţky k 31. 12. 2012 a jejích podíl na majetku společnosti ........... 84 Tabulka 46 Porovnání podílu opravných poloţek k zásobám se společnostmi s podobnou podnikatelskou činností ............................................................................................................ 86 Tabulka 47 Opravné poloţky vytvořené k rozvahovému dni .............................................. 88 Tabulka 48 Určení trvalý a přechodných rozdílů, výpočet odloţené daně za rok ............... 89 Tabulka 49 Konečný zůstatek odloţené daně a rozdíl k zúčtování v roce 2012 ................. 89 Tabulka 50 Přehled pouţívaných kurzů ve společnosti....................................................... 92 Tabulka 51 Přehled účetních operací – kurzový zisk, ztráta ............................................... 93 Tabulka 52 Dopad rezerv, opravných poloţek a odloţené daně na výsledek hospodaření v období 2010 – 2012“ ............................................................................................................. 94 Seznam obrázků Obrázek 1 Obrázek 2 Obrázek 3 2012

Schéma účetní závěrky ..................................................................................... 18 Členění rezerv ................................................................................................... 41 Konečný stav zboţí na skladě a opravné poloţky ke zboţí v období 2008 .......................................................................................................................... 86

PŘÍLOHY Příloha č. 1 Rozvaha ............................................................................................................... 107 Příloha č. 2 Výkaz zisku a ztrát .............................................................................................. 111 Příloha č. 3 Kalkulace odloţené daně ..................................................................................... 113 Příloha č. 4 Přehled o peněţních tocích.................................................................................. 114 Příloha č. 5 Přehled o změnách vlastního kapitálu ................................................................. 115 Příloha č. 6 Povinnosti a odpovědnosti daných pracovníků ................................................... 116 Příloha č. 7 Směrná účtová osnova pro podnikatele ............................................................... 119

106

Přílohy Příloha č. 1 Rozvaha

Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů

Obchodní firma nebo jiný název účetní jednotky

ROZVAHA

ke dni 31.12.2012 Sídlo, bydliště nebo místo podnikání účetní jednotky

(v celých tisících Kč) IČ

označ

AKTIVA

Číslo

Min.úč .

Běžné účetní období

řádku a

b

c

období Brutto

Korekce

1

2

AKTIVA CELKEM (ř. 002 + 003 + 031 + 063)

001

837 852

A.

Pohledávky za upsaný základní kapitál

002

0

B.

Dlouhodobý majetek (ř. 004 + 013 + 023)

003

87 455

B.

I.

B.

I.

II.

B.

II.

B.

III.

B.

III.

Netto

-28 189

3 809 664

4 660 741

0

0

0

-27 432 60 023

57 703

Dlouhodobý nehmotný majetek (ř. 005 až 012)

004

16 135

-8 345

7 791

9 822

1

Zřizovací výdaje

005

0

0

0

0

2

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

006

1 436

-64

1 373

0

3

Software

007

14 699

-8 282

6 418

9 822

4

Ocenitelná práva

008

0

0

0

0

5

Goodwill

009

0

0

0

0

6

Jiný dlouhodobý nehmotný majetek

010

0

0

0

0

7

Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek

011

0

0

0

0

012

0

0

0

0

Dlouhodobý hmotný majetek (ř. 014 až 022)

013

70 641

-19 087 51 554

47 202

1

Pozemky

014

1 443

1 443

1 443

2

Stavby

015

45 289

-8 891 36 398

37 733

3

Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

016

23 909

-10 196 13 713

7 991

4

Pěstitelské celky trvalých porostů

017

0

0

0

0

5

Dospělá zvířata a jejich skupiny

018

0

0

0

0

6

Jiný dlouhodobý hmotný majetek

019

0

0

0

0

7

020

0

0

0

35

8

Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

021

0

0

0

0

9

Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

022

0

0

0

0

Dlouhodobý finanční majetek (ř. 024 až 030)

023

678

0

678

678

Podíly v ovládaných a řízených osobách Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

024

678

0

678

678

025

0

0

0

0

026

0

0

0

0

4

Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv

027

0

0

0

0

5

Jiný dlouhodobý finanční majetek

028

0

0

0

0

6

Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

029

0

0

0

0

030

0

0

0

0

8 B.

Netto

1 2 3

7

1

107

0

označ

AKTIVA

Číslo

a C. C.

I.

C.

I.

C.

II.

C.

II.

C.

III.

C.

III.

C. IV.

b

c

I.

D.

I.

období

Brutto

Korekce

Netto

1

2

3

Netto 4

Oběžná aktiva (ř. 032 + 039 + 048 + 058)

031

748 082

-757

747 325

597 503

Zásoby (ř. 033 až 038)

032

42 679

-635

42 044

40 547

1 Materiál

033

3 199

0

3 199

3 536

2 Nedokončená výroba a polotovary

034

1 938

0

1 938

7 438

3 Výrobky

035

0

0

0

0

4 Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

036

0

0

0

0

5 Zboží

037

37 542

-635

36 907

29 572

6 Poskytnuté zálohy na zásoby

038

0

0

0

0

039

47 249

0

47 249

32 352

1 Pohledávky z obchodních vztahů

040

43 071

0

43 071

31 761

2 Pohledávky - ovládající a řídící osoba

041

0

0

0

0

3 Pohledávky - podstatný vliv Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky 4 sdružení

042

0

0

0

0

043

0

0

0

0

5 Dlouhodobé poskytnuté zálohy

044

343

0

343

241

6 Dohadné účty aktivní

045

0

0

0

0

7 Jiné pohledávky

046

0

0

0

0

8 Odložená daňová pohledávka

047

3 834

0

3 834

349

Dlouhodobé pohledávky (ř. 040 až 047)

048

605 272

-122

605 151

484 707

1 Pohledávky z obchodních vztahů

Krátkodobé pohledávky (ř. 049 až 057)

049

584 180

-122

584 058

469 030

2 Pohledávky - ovládající a řídící osoba

050

8 745

0

8 745

1 399

3 Pohledávky - podstatný vliv Pohledávky za společníky, členy družstva a za účastníky 4 sdružení

051

0

0

0

0

052

0

0

0

0

5 Sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

053

0

0

0

0

6 Stát - daňové pohledávky

054

4 256

0

4 256

109

7 Krátkodobé poskytnuté zálohy

055

7 931

0

7 931

13 706

8 Dohadné účty aktivní

056

156

0

156

465

9 Jiné pohledávky

057

5

0

5

-2

058

52 882

0

52 882

39 897

Krátkodobý finanční majetek (ř. 059 až 062)

C. IV. 1 Peníze

D.

Min.úč.

Běžné účetní období

řádku

059

588

0

588

595

2 Účty v bankách

060

52 294

0

52 294

39 302

3 Krátkodobý cenné papíry a podíly

061

0

0

0

0

4 Pořizovaný krátkodobý finanční majetek

062

0

0

0

0

063

2 315

0

2 315

5 535

1 Náklady příštích období

064

2 315

0

2 315

5 528

2 Komplexní náklady příštích období

065

0

0

0

0

3 Příjmy příštích období

066

0

0

0

7

Časové rozlišení (ř. 064 až 066)

2

108

označ

PASIVA

a

b

II.

A.

II.

A.

III.

A.

III.

A.

B.

I.

B.

II.

B.

II.

5

6

Vlastní kapitál (ř. 069 + 073 + 079 + 082 + 085)

068

190 783

169 198

Základní kapitál (ř. 070 až 072)

069

21 250

21 250

1

Základní kapitál

070

21 250

21 250

2

Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly (-)

071

0

0

3

Změny základního kapitálu

072

0

0

Kapitálové fondy (ř. 074 až 078)

073

0

0

1

Emisní ážio

074

0

0

2

Ostatní kapitálové fondy

075

0

0

3

Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků

076

0

0

4

Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností

077

0

0

5

Rozdíly z přeměn společností

078

0

0

Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku (ř. 080 + 081)

079

4 250

4 250

1

Zákonný rezervní fond / Nedělitelný fond

080

4 250

4 250

2

Statutární a ostatní fondy

081

0

0

Výsledek hospodaření minulých let (ř. 083 + 084)

082

113 948

83 649

1

Nerozdělený zisk minulých let

083

113 948

113 948

2

Neuhrazená ztráta minulých let Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-) /ř. 001 - (+ 069 + 073 + 079 + 082 + 086 + 119)/

084

0

0

085

51 335

60 048

Cizí zdroje (ř. 087 + 092 + 103 + 115)

086

605 190

446 553

Rezervy (ř. 088 až 091)

087

20 687

1 121

1

Rezervy podle zvláštních právních předpisů

088

0

0

2

Rezerva na důchody a podobné závazky

089

0

0

3

Rezerva na daň z příjmů

090

0

0

4

Ostatní rezervy

091

20 687

1 121

Dlouhodobé závazky (ř. 093 až 102)

092

25 968

21 435

1

Závazky z obchodních vztahů

093

25 968

21 418

2

Závazky - ovládající a řídící osoba

094

0

0

3

Závazky - podstatný vliv

095

0

0

4

Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení

096

0

17

5

Dlouhodobé přijaté zálohy

097

0

0

6

Vydané dluhopisy

098

0

0

7

Dlouhodobé směnky k úhradě

099

0

0

8

Dohadné účty pasívní

100

0

0

9

Jiné závazky

101

0

0

102

0

0

V.

I.

c

660 741

B. B.

období

809 664

A. IV. A. IV.

Min.úč.

období

067

I.

A.

Běžné úč.

PASIVA CELKEM (ř. 068 + 086 + 119) A. A.

Číslo řádku

10 Odložený daňový závazek 3

109

označ

PASIVA

a

b

B.

III.

B.

III.

B.

IV.

B.

IV.

C.

I.

C.

I.

Číslo řádku c

Běžné úč. období 5

Min.úč. období 6

Krátkodobé závazky (ř. 104 až 114)

103

549 557

411 941

1

Závazky z obchodních vztahů

104

535 610

392 606

2

Závazky - ovládající a řídící osoba

105

0

0

3

Závazky - podstatný vliv

106

0

0

4

Závazky ke společníkům, členům družstva a k účastníkům sdružení

107

0

0

5

Závazky k zaměstnancům

108

3 272

3 493

6

Závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění

109

1 788

1 804

7

Stát - daňové závazky a dotace

110

1 120

9 693

8

Krátkodobé přijaté zálohy

111

308

1 142

9

Vydané dluhopisy

112

0

0

10 Dohadné účty pasivní

113

7 426

2 519

11 Jiné závazky

114

34

686

Bankovní úvěry a výpomoci (ř. 116 až 118)

115

8 978

12 056

1

Bankovní úvěry dlouhodobé

116

8 978

12 056

2

Krátkodobé bankovní úvěry

117

0

0

3

Krátkodobé finanční výpomoci

118

0

0

Časové rozlišení (ř. 120 + 121)

119

13 692

44 990

1


120

13 580

44 990

2


121

112

0

Právní forma účetní jednotky :

akciová společnost

DIČ : Předmět podnikání nebo jiné činnosti :

Okamžik sestavení

Podpisový záznam osoby odpovědné za sestavení účetní závěrky

4

110

Podpisový záznam statutárního orgánu nebo fyzické osoby, která je účetní jednotkou

Příloha č. 2 Výkaz zisku a ztrát

Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. ve znění pozdějších předpisů


VÝKAZ ZISKU A ZTRÁT ke dni 31.12.2012 (v celých tisících Kč)

Sídlo, bydliště nebo místo podnikání účetní jednotky

IČ

Označení

TEXT

a

b

I.

Číslo

Skutečnost v účetním období

řádku

sledovaném

minulém

c

1

2

Tržby za prodej zboží

001

202 705

193 321

Náklady vynaložené na prodané zboží

002

100 646

119 815

+

Obchodní marže (ř. 001 - 002)

003

102 059

73 506

II.

Výkony (ř. 005 + 006 + 007)

004

1 116 896

996 871

1

Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb

005

1 121 779

1 050 080

2

Změna stavu zásob vlastní činnosti

006

-5 500

-53 209

3

Aktivace

007

617

0

Výkonová spotřeba (ř. 009 + 010)

008

1 077 124

877 292

A.

II.

B. B.

1

Spotřeba materiálu a energie

009

305 119

283 396

B.

2

Služby

010

772 005

593 896

Přidaná hodnota (ř. 003 + 004 - 008)

011

141 830

193 084

Osobní náklady

012

74 440

86 763 56 769

+ C. C.

1

Mzdové náklady

013

44 645

C.

2

Odměny členům orgánů společnosti a družstva

014

3 662

3 458

C.

3

Náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění

015

17 313

21 055

C.

4

637

Sociální náklady

016

644

D.

Daně a poplatky

017

287

286

E.

Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku

018

7 888

4 559

III.

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu (ř. 020 + 021)

019

6 527

4 578

1

Tržby z prodeje dlouhodobého majetku

020

3 675

2 303

2

Tržby z prodeje materiálu Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a materiálu (ř. 023 + 024)

021

2 853

2 275

022

4 091

2 734

F.

1

Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku

023

1 747

1 114

F.

2

Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti a komplexních nákladů příštích období

024

2 344

1 619

025

18 873

546

Ostatní provozní výnosy

026

3 174

2 037

Ostatní provozní náklady

027

4 458

31 185

Převod provozních výnosů

028

0

0

Převod provozních nákladů Provozní výsledek hospodaření /(ř 011 - 012 - 017 - 018 + 019 - 022 - 025 + 026 - 027 + (-028) - (-029)/

029

0

0

030

49 669

78 472

III.

F.

G. IV. H. V. I. *

1

111

Označení

TEXT

a

Číslo

b

VI J.

Skutečnost v účetním období

řádku

sledovaném

c

1

Tržby z prodeje cenných papírů a podílů

031

Prodané cenné papíry a podíly

minulém 2 0

0

032

0

0

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku (ř. 034 + 035 + 036) Výnosy z podílů v ovládaných a řízených osobám a v účetních jednotkách 1 pod podstatným vlivem

033

6 512

0

034

6 512

0

VII.

2 Výnosy z ostatních dlouhodobých cenných papírů a podílů

035

0

0

VII.

3 Výnosy z ostatního dlouhodobého finančního majetku

VII. VII.

VIII. K. IX.

036

0

0

Výnosy z krátkodobého finančního majetku

037

0

0

Náklady z finančního majetku

038

0

0

Výnosy z přecenění cenných papírů a derivátů

039

0

0

L.

Náklady z přecenění cenných papírů a derivátů

040

0

0

M.

Změna stavu rezerv a opravných položek ve finanční oblasti

041

0

0

Výnosové úroky

042

5 488

5 222

Nákladové úroky

043

2 292

2 325

Ostatní finanční výnosy

044

24 330

6 967

Ostatní finanční náklady

045

21 527

12 209

Převod finančních výnosů

046

0

0

Převod finančních nákladů Finanční výsledek hospodaření /(ř 031 - 032 + 033 + 037 - 038 + 039 - 040 - 041 + 042 - 043 + 044 - 045 (-046) + (-47))/

047

0

0

12 510

-2 344

Daň z příjmů za běžnou činnost (ř. 050 + 051)

X. N. XI. O. XII. P. * Q. Q.

1

Q.

2

048 049

12 757

16 079

- splatná

050

16 857

16 041

- odložená

051

-4 100

38

Výsledek hospodaření za běžnou činnost (ř. 030 + 048 - 049)

052

51 335

60 048

Mimořádné výnosy

053

0

0

R.

Mimořádné náklady

054

0

0

S.

Daň z příjmů z mimořádné činnosti (ř. 056 + 057)

055

0

0

** XIII.

S.

1

- splatná

056

0

0

S.

2

- odložená

057

0

0

Mimořádný výsledek hospodaření (ř. 53 - 54 -55 )

058

0

0

Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům (+/-)

059

0

0

***

Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) (ř. 052 + 058 - 059)

060

51 335

60 048

****

Výsledek hospodaření před zdaněním (+/-) (ř. 030 + 048 + 053 - 054)

061

62 179

76 128

* T.

Okamžik sestavení


2

112


Příloha č. 3 Kalkulace odloţené daně

Kalkulace odložené daně Nejvyšší budoucí daňová sazba

19%

Nejnižší budoucí daňová sazba

19%

Daňová zůstatková cena DM, u kterého se neliší VC daňová a účetní: Účetní zůstatková cena DM, u kterého se neliší VC daňová a účetní:

58 203 720,70 59 346 190,31

Zdroje rozdílů Rozdíl zůstatkových cen dlouhodobého majetku

Částka -1 142 469,61

Odložený závazek

Promítnout ano/ne

0,00

ano

x

0,00

ano

x

120 604,12

ano

Výše opravných položek k cenným papírům

x

0,00

ano

Výše opravných položek k ostatním aktivům

x

0,00

ano

x

3 930 551,32

ano

Nevyčerpané daňové ztráty minulých let

x

0,00

ano

Ztráta běžného roku

x

0,00

ano

Reinvestiční odčitatelná položka

x

0,00

ano

0,00

0,00

ano

0,00

0,00

ano

0,00

0,00

ano

0,00

0,00

ano

0,00

0,00

ano

217 069,23

4 051 155,43

217 069,23

4 051 155,43

Výše opravných položek k DM Výše opravných položek k zásobám

Výše nedaňových rezerv

634 758,50

20 687 112,20

Nerealizované kurzové zisky

Celkem

20 179 401,10

S dopadem do odložené daně

Počáteční stav účtu 481

217 069,23

Odložená pohledávka

závazek pohledávka

410 972,03

K zaúčtování

3 423 114,18

481 | 592

Konečný stav účtu 481

3 834 086,21

na straně MD

113

Příloha č. 4 Přehled o peněţních tocích

Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. PŘEHLED O PENĚŽNÍCH TOCÍCH ( výkaz cash-flow ) ke dni 31.12.2012 (v celých tisících Kč)

IČ

P. Z. A. A. A. A. A. A. A. A. A. A. A. A.

1 1 1 1 1 1 1 * 2 2 2 2

A. A. A. A. A. A. A. A.

2 ** 3 4 5 6 7 ***

1 2 3 4 5 6

1 2 3 4

B. 1 B. 2 B. 3 B. *** C. 1 C. 2 C. 2 C. 2 C. 2 C. 2 C. 2 C. 2 C. *** F. R.

1 2 3 4 5 6

Okamžik sestavení

Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního období Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost) Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním Úpravy o nepeněžní operace Odpisy stálých aktiv a umořování opravné položky k nabytému majetku Změna stavu opravných položek, rezerv Zisk z prodeje stálých aktiv Výnosy z dividend a podílů na zisku Vyúčtované nákladové úroky s vyjímkou kapitalizovaných a vyúčtované výnosové úroky Případné úpravy o ostatní nepěněžní operace Čistý peněžní tok z prov. činnosti před zdaněním, změnami pracovního kapitálu a mim. položkami Změny stavu nepěněžních složek pracovního kapitálu Změna stavu pohledávek z provozní činnosti, přechodných účtů aktiv Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti, přechodných účtů pasiv Změna stavu zásob Změna stavu krátkodobého finančního majetku nespadajícího do peněžních prostř. a ekvivalentů Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním a mimořádnými položkami Vyplacené úroky s vyjímkou kapitalizovaných Přijaté úroky Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost a doměrky daně za minulá období Příjmy a výdaje spojené s mimořádným hospodářským výsledkem včetně daně z příjmů Přijaté dividendy a podíly na zisku Čistý peněžní tok z provozní činnosti Peněžní toky z investiční činnosti Výdaje spojené s nabytím stálých aktiv Příjmy z prodeje stálých aktiv Půjčky a úvěry spřízněným osobám Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti Peněžní toky z finančních činností Dopady změn dlouhodobých,resp. krátkodobých závazků Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky a ekvivalenty Zvýšení peněžních prostředků z důvodů zvýšení základního kapitálu, emisního ážia atd. Vyplacení podílů na vlastním jmění společníkům Další vklady peněžních prostředků společníků a akcionářů Úhrada ztráty společníky Přímé platby na vrub fondů Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku včetně zaplacené daně Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti Čisté zvýšení resp. snížení peněžních prostředků Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci účetního období Podpisový záznam osoby odpovědné za sestavení účetní závěrky

114



39 897 62 178 15 351 7 888 19 050 -1 925 -6 512 -3 196 46 77 529 -19 205 -124 577 106 326 -954 0 58 324 -2 292 5 488 -18 470 0 6 512 49 563 -11 954 3 672 0 -8 282 1 454 -29 750 0 0 0 0 0 29 750 -28 296 12 985 52 882


Příloha č. 5 Přehled o změnách vlastního kapitálu

Zpracováno v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. Obchodní firma nebo jiný název účetní jednotky

PŘEHLED O ZMĚNÁCH VLASTNÍHO KAPITÁLU ke dni 31.12.2012 (v celých tisících Kč)


IČ

Počáteční zůstatek A.

Základní kapitál zapsaný v obchodním rejstříku

B.

Základní kapitál nezapsaný v obchodním rejstříku

C.

Součet A +/- B

D.

Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly

*

Součet A +/- B +/- D

E.

Emisní ážio

F.

Rezervní fondy

Zvýšení

Snížení

Konečný zůstatek

21 250

0

0

21 250

0

0

0

0

21 250

XX

XX

XX

0

0

0

XX

XX

XX

XX

21 250

0

0

0

0

4 250

0

0

4 250

G. Ostatní fondy ze zisku

0

0

0

0

H.

0

0

0

0

0

0

0

0

113 948

51 335

0

165 283

0

0

0

0

XX

51 335

XX

XX

139 448

51 335

0

190 783

I.

Kapitálové fondy Rozdíly z přecenění nezahrnuté do hospodářského výsledku

J.

Zisk minulých účetních období

K.

Ztráta minulých účetních období

L.

Zisk/ztráta za účetní období po zdanění

*

Celkem

Okamžik sestavení


115


Příloha č. 6 Povinnosti a odpovědnosti daných pracovníků

Časové rozlišení Povinnosti a odpovědnosti daných pracovníků Popis operací časového rozlišení ve společnosti a jejich rozdělení na jednotlivé pracovníky finančního oddělení. Operace Zaúčtování všech FV s DUZP ve stávajícím období Zaúčtování úbytku majetku v souvislosti s jeho vyřazením Zaúčtování časového rozlišení k nevyfakturovaným dodávkám Zaúčtování časového rozlišení k nájemnému, pojistnému, spotřebě energií Zaúčtování časového rozlišení k ISO, marketingu Zaúčtování ročních prémií pracovníků dle výše HV Zpracování podkladů k časovému rozlišení úroků, leasingu Zaúčtování časového rozlišení k úrokům, finančnímu leasingu Zaúčtování časového rozlišení k FD za zboţí, materiál a sluţby, jejichţ dodávka byla ukončena ve stávajícím období a které byly přijaty v následujícím období Zaúčtování FV vystavených po rozvahovém dni, věcně patřící do stávajícího období

Funkce

Doklad

Termín

FV v IS HeG ve stavu připraveno FV, vyřazovací Samostatná účetní protokol Podklad od manaţera Samostatná účetní zakázky

Dle harmonogramu účetní závěrky Dle harmonogramu účetní závěrky Dle harmonogramu účetní závěrky


Dle harmonogramu účetní závěrky

Podklad od manaţera zakázky Podklad od ředitele FO (po schválení představenstvem)


Samostatná účetní

Samostatná účetní Samostatná účetní Hlavní účetní

Samostatná účetní Bankovní výpis Samostatná účetní Bankovní výpis

Dle harmonogramu účetní závěrky Dle harmonogramu účetní závěrky Dle harmonogramu účetní závěrky





Podklad od ředitele finančního odboru


Prověření a případné proúčtování pokladních výdajů uskutečněných v následujícím roce z časového hlediska


Pokladní doklady v IS HeG


Zaúčtování časového rozlišení sluţebních cest




Hlavní účetní

Podklad od ředitele FO


Hlavní účetní

Podklad od ředitele FO


Podklad od manaţera zakázky, FD, FV

min. 1x/Q

Zaúčtování závazků/pohledávek za smluvní pokuty vyplývající z uzavřených smluv do nákladů/výnosů Zaúčtování závazků/pohledávek za úroky z prodlení vyplývající z uzavřených smluv nebo přijatých či vydaných faktur za tyto úroky do nákladů/výnosů Evidence a inventarizace účtů časového rozlišení


116

Dohadné poloţky Povinnosti a odpovědnosti Povinností všech osob, které se i nepřímo účastní účetních operací je poskytovat potřebnou součinnost k provádění závěrkových operací spojených s ukončením běţného účetního roku. Popis operací – dohadné poloţky ve společnosti a jejich rozdělení na jednotlivé manaţery zakázek Operace Vyfakturování všech prací provedených v daném účetním období (v souladu se smlouvou/objednávkou) Předání podkladů k dodávkám sluţeb, dlouhodobého majetku nebo zásob, které byly uskutečněny do 31. 12. a na které nebyla do okamţiku účetní uzávěrky přijata FP Předání podkladů k nevystavené FV s DUZP do 31. 12. a na které nebyla do okamţiku účetní uzávěrky FV vystavena

Funkce

Doklad

Termín

Manaţer zakázky

Faktury vydané v Informačním systému Helios Green ve stavu připraveno

31. 12. 2011

Manaţer zakázky

Podklady pro stanovení dohadné poloţky: - kvalifikovaný odhad částky, - odhadované období, - účel.


Manaţer zakázky

Podklady pro stanovení dohadné poloţky: - kvalifikovaný odhad částky, - odhadované období, - účel.


Popis operací – dohadné poloţky ve společnosti a jejich rozdělení na jednotlivé zaměstnance finančního oddělení Operace

Funkce

Doklad

Termín

31. 12. 2011

Zaúčtování všech faktura vydaná (FV) s DUZP ve stávajícím období


Faktura vydaná v informačním systému Helios Green ve stavu připraveno

Zaúčtování dohadných poloţek k dodávkám sluţeb, dlouhodobého majetku nebo zásob, které byly uskutečněny do 31. 12. a na které nebyla do okamţiku účetní uzávěrky přijata faktura přijatá


Dle Podklad od manaţera harmonogramu zakázky účetní závěrky


Dle Podklad od manaţera harmonogramu zakázky účetní závěrky


Podklad od manaţera min. 1x/Q zakázky, FP, FV

Zaúčtování dohadných poloţek k nevystaveným FV s DUZP do 31. 12. a na které nebyla do okamţiku účetní uzávěrky FV vystavena Evidence a inventarizace účtů dohadných poloţek

117

Rezervy Povinnosti a odpovědnosti Povinností všech osob, které se i nepřímo účastní účetních operací je poskytovat potřebnou součinnost k provádění závěrkových operací spojených s ukončením běţného účetního roku. Popis operací – rezervy, rozdělení kompetencí u jednotlivých manaţerů zakázek při předávání podkladů pro tvorbu rezerv Operace

Předání příslušných podkladů k tvorbě rezervy Předání podkladu vztahujícího se k rozpuštění rezervy Autorizace čerpání/zrušení vytvořené rezervy

Funkce

Doklad

Termín

Obsah podkladů pro stanovení výše rezerv: Manaţer zakázky - přesná/odhadovaná částka, - přesné/odhadované období, - přesný účel.


Manaţer zakázky Podklad od manaţera zakázky

Ihned

Podepsaný interní doklad

Ihned

Manaţer zakázky

Popis operací – rezervy, rozdělení kompetencí u jednotlivých samostatných účetních při zpracování rezerv Operace Zaúčtování tvorby rezervy Zaúčtování úpravy/rozpuštění rezervy Zajištění autorizace manaţera zakázky k zaúčtování úpravy/rozpuštění rezervy

Funkce

Doklad

Termín






Ihned


Podepsaný ID, popř. jiný podklad (smlouva)

Ihned

Zaúčtování rozpuštění nevyčerpané rezervy, příp. převod do následujícího období

Podklad od manaţera Samostatná účetní zakázky

Evidence a inventarizace účtů rezerv vč. posouzení jejich výše a odůvodněnosti


Seznam zkratek: FD = faktury došlé FV = faktury vydané FO = finanční ředitel MZ = manaţer zakázky IS HeG = informační systém Helios Green

118


Nejpozději ke konci období, na které byla rezerva vytvořena Min. 1x/Q

Příloha č. 7 Směrná účtová osnova pro podnikatele

Účtová osnova pro podnikatele

Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01

Dlouhodobý nehmotný majetek

06

Dlouhodobý finanční majetek

010 011

Dlouhodobý nehmotný majetek Zřizovací výdaje

061 062

Podílové CP a podíly v podnicích s rozhod.vlivem Podílové CP a podíly v podnicích s podstat.vlivem

012

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

063

Realizovatelné cenné papíry a podíly

013 014

Software Ocenitelná práva

065 066

Dluţné cenné papíry drţené do splatnosti Půjčky podnikům ve skupině

019

Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek

067 069

Ostatní půjčky Ostatní dlouhodobý finanční majetek

02

Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný

021 Stavby

07

Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

022 Samostatné movité věci a soubory mov.věcí

070

Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

025 Pěstitelské celky trvalých porostů 026 Základní stádo a taţná zvířata

071 072

Oprávky ke zřizovacím výdajům Oprávky k nehmot. výsledkům výzkumu a vývoje

029 Ostatní dlouhodobý hmotný majetek

073

Oprávky k softwaru

03

074 079

Oprávky k ocenitelným právům Oprávky k ostatnímu dl. nehmotnému majetku

032 Umělecká díla a sbírky

08 081

Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku Oprávky ke stavbám

04

Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný

031 Pozemky

082

Oprávky k samostat.mov.věcem a soubor.mov.věcí

040 Pořízení dlouhodobého majetku

085

Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů

041 Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku

086

Oprávky k základnímu stádu a taţným zvířatům

042 Pořízení dlouhodobého hmotného majetku

089

Oprávky k ostatnímu dlouhod. hmotnému majetku

09

Opravné poloţky k dlouhodobému majetku

Pořízení dlouhodobého majetku

043 Pořízení dlouhodobého finančního majetku 091

Opravná poloţka k dl. nehmotnému majetku

050 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek

092

Opravná poloţka k dl. hmotnému majetku

051 Poskytnuté zálohy na dl.nehmotný majetek

093

Opravná poloţka k dl. nedokončenému nehmot.maj.

052 Poskytnuté zálohy na dl. hmotný majetek

094

Opravná poloţka k dl. nedokončenému hmot. maj.

053 Poskytnuté zálohy na dl. finanční majetek

095

Opravná poloţka k poskytnutým zálohám

096

Opravná poloţka k dl. finančnímu majetku

097

Opravná poloţka k nabytému majetku

098

Oprávky k opravné poloţce k nabytému majetku

05

Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek

119

Účtová třída 1 - Zásoby 11

Materiál

Účtová třída 2 - Finanční účty 21

Peníze

111 Pořízení materiálu

210

Peníze

112 Materiál na skladě

211

Pokladna

119 Materiál na cestě

213

Ceniny

12

22

Účty v bankách

221

Bankovní účty

123 Výrobky

23

Běţné bankovní úvěry

124 Zvířata

231

Krátkodobé bankovní úvěry

232

Eskontní úvěry

131 Pořízení zboţí

24

Jiné krátkodobé finanční výpomoci

132 Zboţí na skladě a v prodejnách

241

Emitované krátkodobé dluhopisy

139 Zboţí na cestě

249

Ostatní krátkodobé finanční výpomoci

19

25

Krátkodobý finanční majetek

191 Opravná poloţka k materiálu

251

Majetkové cenné papíry k obchodování

192 Opravná poloţka k nedokončené výrobě

252

Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly

193 Opravná poloţka k polotovarům vlastní výroby

253

Dluţné cenné papíry k obchodování

194 Opravná poloţka k výrobkům

255

Vlastní dluhopisy

195 Opravná poloţka ke zvířatům

256

Dluţné CP se splat.do jednoho roku drţené do splat.

196 Opravná poloţka ke zboţí

257

Ostatní realizovatelné cenné papíry

259

Pořizování krátkodobého finančního majetku

26

Převody mezi finančními účty

261

Peníze na cestě

29

Opravné poloţky ke krát. finančnímu maj.

291

Opravná poloţka ke krát. finančnímu majetku

Zásoby vlastní výroby

121 Nedokončená výroba 122 Polotovary vlastní výroby

13

Zboţí

Opravné poloţky k zásobám

120

Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31

36

Závazky ke společníkům a sdruţení

311 Odběratelé

361

Závazky k podnikům ve skupině

312 Směnky k inkasu

364

Závazky ke společníkům při rozdělování zisku

313 Pohledávky za eskontované cenné papíry

365

Ostatní závazky ke společníkům

314 Poskytnuté provozní zálohy

366

Závazky ke společ.a členům druţstva ze závis.činn.

315 Ostatní pohledávky

367

Závazky z upsaných nesplacených CP a vkladů

368

Závazky k účastníkům sdruţení

321 Dodavatelé

37

Jiné pohledávky a závazky

322 Směnky k úhradě

371

Pohledávky z prodeje podniku

324 Přijaté zálohy

372

Závazky z koupě podniku

325 Ostatní závazky

373

Pohledávky a závazky z pevných termín.operací

374

Pohledávky z pronájmu

375

Pohledávky z emitovaných dluhopisů

331 Zaměstnanci

376

Nakoupené opce

333 Ostatní závazky vůči zaměstnancům

377

Prodané opce

335 Pohledávky za zaměstnanci Zúčt.s institucemi sociál.zabezpečení a 336 zdravot.poj.

378

Jiné pohledávky

379

Jiné závazky

34

38

Přechodné účty aktiv a pasiv

341 Daň z příjmů

381

Náklady příštích období

342 Ostatní přímé daně

382

Komplexní náklady příštích období

343 Daň z přidané hodnoty

383


345 Ostatní daně a poplatky

384


346 Dotace ze státního rozpočtu

385


347 Ostatní dotace

386

Kurzové rozdíly aktivní

387

Kurzové rozdíly pasivní

388

Dohadné účty aktivní

389

Dohadné účty pasivní

354 Pohledávky za společníky při úhradě ztráty

39

Opravná poloţka k zúčt.vztahům a vnitřní zúčt.

355 Ostatní pohledávky za společníky

391

Opravná poloţka k pohledávkám

358 Pohledávky k účastníkům sdruţení

395

Vnitřní zúčtování

398

Spojovací účet při sdruţení

32

33

35

Pohledávky

Závazky

Zúčtování se zaměstnanci a institucemi

Zúčtování daní a dotací

Pohledávky ke společníkům a sdruţení

351 Pohledávky k podnikům ve skupině 353 Pohledávky za upsaný vlastní kapitál

121

Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dl.závazky 41

Základní kapitál a kapitálové fondy

45

Rezervy

411 Základní kapitál

451

Rezervy zákonné

412 Emisní áţio

459

Ostatní rezervy

413 Ostatní kapitálové fondy Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a 414 závazků 418 Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách

46

Bankovní úvěry

461

Bankovní úvěry

47

Dlouhodobé závazky

419 Změny základního kapitálu 471

Dlouhodobé závazky k podnikům ve skupině

421 Zákonný rezervní fond

473

Emitované dluhopisy

422 Nedělitelný fond

474

Závazky z pronájmu

423 Statutární fondy

475

Dlouhodobé přijaté zálohy

427 Ostatní fondy

478

Dlouhodobé směnky k úhradě

428 Nerozdělený zisk minulých let

479

Ostatní dlouhodobé závazky

48

Odloţený daňový závazek a pohledávka

481

Odloţený daňový závazek a pohledávka

49

Individuální podnikatel

491

Účet individuálního podnikatele

42

Fondy ze zisku a převedené výsledky hosp.

429 Neuhrazená ztráta minulých let 43

Výsledek hospodaření

431 Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

122

Účtová třída 5 - Náklady 50

55

Odpisy, rezervy a oprav. poloţky provoz.nákladů

500 Spotřebované nákupy

551

Odpisy dl.nehmotného a hmotného majetku

501 Spotřeba materiálu

552

Tvorba zákonných rezerv

502 Spotřeba energie

554

Tvorba ostatních rezerv

503 Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek

555

Zúčtování komplexních nákladů příštích období

504 Prodané zboţí

557

Zúčtování oprávky k oprav.poloţce k nabytému maj.

558

Tvorba zákonných opravných poloţek

559


511 Opravy a udrţování

56

Finanční náklady

512 Cestovné

560

Finanční náklady

513 Náklady na reprezentaci

561

Prodané cenné papíry a podíly

518 Ostatní sluţby

562

Úroky

563

Kurzové ztráty

51

Spotřebované nákupy

Sluţby

510 Sluţby

564

Náklady z přecenění majetkových cenných papírů

520 Osobní náklady

566

Náklady z finančního majetku

521 Mzdové náklady

567

Náklady z derivátových operací

522 Příjmy společníků a členů druţstva ze závislé činnosti 523 Odměny členům orgánů společnosti a druţstva

568

Ostatní finanční náklady

569

Manka a škody na finančním majetku

525 Ostatní sociální pojištění

57

Rezervy a opravné poloţky finančních nákladů

526 Sociální náklady individuálního podnikatele

574

Tvorba rezerv

527 Zákonné sociální náklady

579


58


580


530 Daně a poplatky

581

Náklady na změnu metody

531 Daň silniční

582

Škody

532 Daň z nemovitosti

584

Tvorba rezerv

538 Ostatní daně a poplatky

588

Ostatní mimořádné náklady

589


540 Jiné provozní náklady

59

Daně z příjmů a převodové účty

541 Zůstatková cena prodaného dl.nehmot.a hmot. Majetku 542 Prodaný materiál

591

Daň z příjmů z běţné činnosti – splatná

592

Daň z příjmů z běţné činnosti – odloţená

543 Dary

593

Daň z příjmů z mimořádné činností - splatná

544 Smluvní pokuty a úroky z prodlení

594

Daň z příjmu z mimořádné činnosti - odloţená

545 Ostatní pokuty a penále

595

Dodatečné odvody daně z příjmů

546 Odpis pohledávky

596

Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům

548 Ostatní provozní náklady

597

Převod provozních nákladů

549 Manka a škody

598

Převod finančních nákladů

52

Osobní náklady

524 Zákonné sociální pojištění

528 Ostatní sociální náklady 53

54

Daně a poplatky

Jiné provozní náklady

123

Účtová třída 6 - Výnosy 60

66

Finanční výnosy

600 Trţby za vlastní výkony a zboţí

660

Finanční výnosy

601 Trţby za vlastní výrobky

661

Trţby z prodeje cenných papírů a podílů

602 Trţby z prodeje sluţeb

662

Úroky

604 Trţby za zboţí

663

Kurzové zisky

664

Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů

665

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku

610 Změny stavu vnitropodnikových zásob

666

Výnosy z krátkodobého finančního majetku

611 Změna stavu nedokončené výroby

667

Výnosy z derivátových operaci

612 Změna stavu polotovaru

668

Ostatní finanční výnosy

67

Zúčtování rezerv a oprav.poloţek finan. výnosů

674

Zúčtování rezerv

679

Zúčtování opravných poloţek

621 Aktivace materiálu a zboţí

68


622 Aktivace vnitropodnikových sluţeb

680


623 Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku

681

Výnosy ze změny metody

624 Aktivace dlouhodobého hmotného majetku

684

Zúčtování rezerv

688

Ostatní mimořádné výnosy

689

Zúčtování opravných poloţek

641 Trţby z prodeje dl. nehmotného a hmotného majetku 642 Trţby z prodeje materiálu

69

Převodové účty

697

Převod provozních výnosů

644 Smluvní pokuty a úroky z prodlení

698

Převod finančních výnosů

61

Trţby za vlastní výkony a zboţí

Změny stavu vnitropodnikových zásob

613 Změna stavu výrobku 614 Změna stavu zvířat 62

Aktivace

620 Aktivace

64

Jiné provozní výnosy

640 Jiné provozní výnosy.

646 Výnosy z odepsaných pohledávek 648 Ostatní provozní výnosy 65

Zúčtování rezerv a oprav.poloţek prov.výnosů

652 Zúčtována zákonných rezerv 654 Zúčtování ostatních rezerv 655 Zúčtování komplexních nákladů příštích období 657 Zúčt.oprávky k oprav.poloţce k nabytému maj. 658 Zúčtování zákonných opravných poloţek 659 Zúčtování opravných poloţek

Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70

Účty rozvaţné

701

Počáteční účet rozvaţný

702

Konečný účet rozvaţný

71

Účet zisků a ztrát

710

Účet zisků a ztrát

75 aţ 79

Podrozvahové účty

124

Řešení akruálního principu v účetnictví vybrané obchodní společnosti

Recommend Documents