Een nieuwe Successiewet, een nieuw artikel 13

__________________________________________________

Een nieuwe Successiewet, een nieuw artikel 13. __________________________________________________

S.M.J. Frèrejean 68.58.13 Universiteit van Tilburg Faculteit der Rechtsgeleerdheid Fiscaal recht Examencommissie: Mr. N.C.G. Gubbels Prof. mr. I.J.F.A van Vijfeijken 6 februari 2009

Voorwoord Voor u ligt mijn afstudeerscriptie, het laatste deel van mijn studie Fiscaal recht. Na ruim vier jaar studie in Tilburg zit het erop. Ik kan terug kijken op een fijne periode met veel leuke mensen en leuke ervaringen, zowel binnen als buiten de collegezalen.

Als onderwerp voor mijn scriptie heb ik gekozen voor de belasting van uitkeringen uit levensverzekeringen in de Successiewet. In mijn master heb ik de keuzevakken Civiele en fiscale aspecten van toekomstvoorzieningen en Fiscale aspecten van vererving gevolgd. Op beide terreinen ligt mijn interesse en daarom heb ik voor mijn scriptie een onderwerp gekozen op het kruispunt van deze twee rechtsgebieden.

Voor het afronden van mijn studie ben ik een aantal mensen erg dankbaar. Natuurlijk mijn ouders, die me altijd hebben gestimuleerd te studeren en me daar de kans toe hebben gegeven. Koen, voor het begrip van alle tentamen- en scriptiestress en het zorgen voor de nodige afleiding. En mijn vriendinnen voor hun hulp en gezellige avondjes.

In het bijzonder wil ik mevrouw Gubbels bedanken voor de begeleiding bij het schrijven van deze scriptie. Haar kritiek en opmerkingen hebben me in de goede richting gestuurd.

I

Inhoudsopgave

1.

2.

3.

Inleiding ........................................................................................................................ 1 1.1

Inleiding ............................................................................................................ 1

1.2

Probleemstelling................................................................................................ 2

1.3

Afbakening en verantwoording van de opzet ................................................... 2

Rechtsgrond en systematiek van de Successiewet 1956 .............................................. 4 2.1

Inleiding ............................................................................................................ 4

2.2

Rechtsgrond....................................................................................................... 4

2.3

Systematiek ....................................................................................................... 5

2.4

Neutraliteit van belastingen............................................................................... 7

2.5

Conclusie........................................................................................................... 7

De werking van art. 13 SW ........................................................................................... 8 3.1

Inleiding ............................................................................................................ 8

3.2

Begripsbepaling levensverzekeringen............................................................... 8

3.3

3.2.1

Levensverzekeringen............................................................................. 8

3.2.2

Doel en functie ...................................................................................... 9

3.2.3

Betrokkenen .......................................................................................... 9

3.2.4

Verzekeringsvormen ........................................................................... 10

Regeling van art. 13 SW ................................................................................. 11 3.3.1

Hoofdregel........................................................................................... 11

3.3.2 Uitzondering........................................................................................ 12 3.4

Ratio van de regeling....................................................................................... 13

3.5

Rechtsvergelijking met andere EU-landen...................................................... 15

3.3

4.

3.5.1

België .................................................................................................. 15

3.5.2

Frankrijk .............................................................................................. 16

3.5.3

Verenigd Koninkrijk ........................................................................... 17

Conclusie......................................................................................................... 18

Premiesplitsing ............................................................................................................ 19 4.1

Inleiding .......................................................................................................... 19

4.2

Verzekeringsvormen ....................................................................................... 19 II

5.

6.

4.3

Voorwaarden bij premiesplitsing .................................................................... 20

4.4

Premiesplitsing tijdens de looptijd .................................................................. 21

4.5

Manco.............................................................................................................. 22

4.6

Conclusie......................................................................................................... 23

Premieschenking ......................................................................................................... 24 5.1

Inleiding .......................................................................................................... 24

5.2

Premieschenkingsarrest................................................................................... 24 Casus ................................................................................................... 24

5.2.2

Rechtsoverwegingen ........................................................................... 25

5.2.3

Uitspraak ............................................................................................. 25

5.3

Manco.............................................................................................................. 26

5.4

Conclusie......................................................................................................... 28

Inrichting van het huwelijksgoederenregime .............................................................. 29 6.1

Inleiding .......................................................................................................... 29

6.2

De werking van art. 13 SW bij de verschillende huwelijksgoederenregimes . 29 6.2.1

Algehele gemeenschap van goederen ................................................. 29

6.2.2

Beperkte gemeenschap van goederen ................................................. 30

6.2.3

Koude uitsluiting ................................................................................. 31

6.2.4

Verrekenbedingen ............................................................................... 31

6.2.5

Samenwoners ...................................................................................... 31

6.2.6

Wijziging huwelijksgoederenregime................................................... 32

6.3

Manco.............................................................................................................. 32

6.4

Europese vergelijking...................................................................................... 33

3.3

7.

5.2.1

6.4.1

België .................................................................................................. 33

6.4.2

Verenigd Koninkrijk ........................................................................... 34

Conclusie......................................................................................................... 34

In privé afsluiten van levensverzekeringen ................................................................. 35 7.1

Inleiding .......................................................................................................... 35

7.2

Arrest Hoge Raad 11 juli 2008........................................................................ 35 7.2.1

Casus ................................................................................................... 35

7.2.2

Uitspraak Hof Den Bosch ................................................................... 35 III

8.

7.2.3

Conclusie Advocaat-generaal Niessen ................................................ 36

7.2.4

Uitspraak Hoge Raad .......................................................................... 37

7.3

Manco............................................................................................................. .37

7.4

Conclusie......................................................................................................... 39

Oplossingen voor de manco’s ..................................................................................... 40 8.1

Inleiding .......................................................................................................... 40

8.2

Werkgroep Moltmaker .................................................................................... 40

8.3

Professor Dietvorst.......................................................................................... 41

8.4

Professor Van Vijfeijken................................................................................. 42

8.5

Contouren nieuwe Successiewet ..................................................................... 42

8.6

Conclusie......................................................................................................... 44

9.

Conclusies en aanbevelingen ...................................................................................... 45

10.

Literatuurlijst............................................................................................................... 48

IV

1.

Inleiding

1.1

Inleiding

Belastingen zijn op grond van de Successiewet 1956 (hierna SW) verschuldigd vanwege verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking. Daarnaast is in de wet een groot aantal bepalingen opgenomen waarin geen sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht of door schenking, maar toch belasting wordt geheven. Dit zijn de fictiebepalingen van art. 6 tot en met 17 SW. Deze fictiebepalingen maken heffing mogelijk over verkrijgingen die civielrechtelijk niet, maar in economisch opzicht wel op één lijn kunnen worden gesteld met erfrechtelijke verkrijgingen of schenkingen. Daardoor worden de mogelijkheden tot het ontgaan van belasting door het sluiten van overeenkomsten beperkt. 1 Art. 13 SW, dat ziet op verkrijgingen krachtens levensverzekering of derdenbeding, is een dergelijke fictiebepaling. Zonder deze fictie zou de verzekeringnemer tijdens zijn leven door betaling van premies aan een verzekeraar zijn vermogen kunnen overhevelen naar zijn aanstaande erfgenamen zonder dat daarover belasting wordt geheven. De uitkeringen uit de levensverzekering zouden bij de erfgenamen niet kunnen worden belast omdat ze niet worden verkregen uit de nalatenschap, maar op grond van een overeenkomst. Art. 13 SW zorgt er dus voor dat al wat ten gevolge van of na het overlijden van een erflater wordt verkregen krachtens een overeenkomst van levensverzekering of krachtens een beding ten behoeve van een derde, geacht wordt krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Zo kan toch belasting over de uitkering worden geheven. Op deze hoofdregel geldt echter één uitzondering: de uitkering wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen, tenzij voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. Deze uitzondering opent de weg naar belastingontwijkend gedrag bij belastingplichtigen. Doorgaans worden levensverzekeringen gesloten met het oog op een adequate toekomstvoorziening en willen belastingplichtigen niet geconfronteerd worden met belastingheffing. Zij zullen dan ook proberen onder de uitzondering te vallen. Deze uitzondering doet daarmee afbreuk aan het doel van de fictiebepaling, namelijk het voorkomen van het ontgaan van belasting.

1

R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 66.

1

1.2

Probleemstelling

Geïntrigeerd

door

deze

ondervinding,

ga

ik

de

belasting

van

uitkeringen

uit

levensverzekeringen in de Successiewet onderzoeken. Ik ga onderzoeken of de regeling van art. 13 SW manco´s vertoont, gezien de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. Daarvoor ga ik bekijken wat nu wordt belast, maar op grond van deze rechtsgrond en systematiek niet zou moeten worden belast, en omgekeerd. Daarnaast zal ik, vanuit het oogpunt van de wetgever, onderzoeken of art. 13 SW aan herziening toe is. Dit doe ik aan de hand van de volgende probleemstelling: Hoe moet de uitkering uit een levensverzekering worden belast in de Successiewet, gelet op de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet?

1.3

Afbakening en verantwoording van de opzet

Mijn onderzoek begint in hoofdstuk 2 met de bespreking van de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. Hier wordt het kader geschetst van waaruit de belasting van levensverzekeringen in de Successiewet zal worden onderzocht. In hoofdstuk 3 wordt daarna de werking van art. 13 SW besproken. Hierin komen de relevante begrippen en jurisprudentie aan de orde, zodat een duidelijk beeld ontstaat van de werking van de regeling. Ook zal worden ingegaan op de ratio van art. 13 SW: waarom hebben we deze regeling en is deze te rechtvaardigen vanuit een verkrijgingsbelasting. Vervolgens worden in de hoofdstukken 4 tot en met 7 de manco’s van art. 13 SW onderzocht, gelet op de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. In hoofdstuk 4 komt het eerste manco van de regeling aan de orde, zijnde premiesplitsing. Hier wordt het Premiesplitsingsbesluit besproken, waarbij zal worden ingegaan op de verzekeringsvormen waarop het besluit van toepassing is alsmede ook de voorwaarden waaraan moet worden voldaan. Vervolgens wordt naar aanleiding van het Premieschenkingsarrest in hoofdstuk 5 ingegaan op premieschenking, het tweede manco van art. 13 SW. Daarna wordt in hoofdstuk 6 het derde manco besproken. Er zal worden ingegaan op de verschillende mogelijkheden om het huwelijksgoederenregime zo in te richten, dat geen belasting kan worden geheven over de uitkering. Hierin wordt ook een vergelijking met andere Europese landen opgenomen. In hoofdstuk 7 wordt ten slotte ingegaan op de mogelijkheid tot het ontgaan van belasting door het in privé afsluiten van levensverzekeringen. Dit aan de hand van een aantal uitspraken van

2

het Hof Den Bosch in 2006 en van de Hoge Raad in 2008, alsmede conclusies van Advocaatgeneraal Niessen. Na de manco’s van art. 13 SW te hebben besproken, zullen in hoofdstuk 8 oplossingen hiervoor worden aangedragen. Eerst zal worden ingegaan op de voorstellen van de Werkgroep Moltmaker, professor Dietvorst en professor Van Vijfeijken. Daarna zal ook aandacht worden besteed aan de nieuwe Successiewet die is aangekondigd door Staatssecretaris De Jager, waarin deze manco’s zouden kunnen worden opgelost. Dit geheel wordt in hoofdstuk 9 afgerond met een conclusie en aanbevelingen.

3

2.

Rechtsgrond en systematiek van de Successiewet 1956

2.1

Inleiding

Om de probleemstelling uit het vorige hoofdstuk te kunnen beantwoorden, moet eerst worden ingegaan op de rechtsgrond en systematiek van de huidige Successiewet. Dat gebeurt in dit hoofdstuk in de paragrafen 2.2 en 2.3. Pas wanneer dit namelijk duidelijk is, kan in de volgende hoofdstukken worden onderzocht wat de manco’s van art. 13 SW zijn en of art. 13 SW aan een herziening toe is. Daarna wordt in paragraaf 2.4 kort ingegaan op de neutraliteit van belastingen ten aanzien van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen, omdat dit in de volgende hoofdstukken als uitgangspunt wordt genomen. Dit hoofdstuk wordt in paragraaf 2.5 afgesloten met een conclusie.

2.2

Rechtsgrond

Voor de rechtsgrond van de Successiewet 1956 kan in beginsel worden aangesloten bij die van de Successiewet 1859. Tijdens de behandeling van het ontwerp van de Successiewet 1956 werd namelijk aangegeven dat het slechts ging om een technische herziening van de Successiewet 1859. Deze Successiewet was sinds de invoering al twintig keer gewijzigd, onder andere in 1917 met de invoering van het schenkingsrecht, wat ertoe had geleid dat de wet een onsamenhangend geheel vormde. 2 Inhoudelijk werd de wet echter niet gewijzigd: het systeem van de Successiewet 1956 is daarom grotendeels gelijk aan dat van zijn voorganger. Bij de totstandkoming van de Successiewet 1859 werd als rechtvaardiging aangevoerd dat het een eindafrekening van de persoonlijke belastingheffing van de overledene betrof. Er werd dus als het ware geheven over de draagkrachtvermeerdering van de erflater die tijdens zijn leven in geen enkele draagkrachtheffing was betrokken, een nabelasting. 3 In de Memorie van Toelichting bij de Successiewet 1956 wordt daarnaast aangegeven dat de wet zijn rechtvaardiging vindt in de gedachte van het beginsel “loon naar werken”, van evenwicht tussen prestatie en tegenwaarde. Vanuit deze gedachte kan worden geaccepteerd dat hetgeen iemand “zomaar” toekomt, zonder tegenprestatie, als soort van correctie moet worden belast. 4 Een vergelijkbare rechtvaardigingsgrond die in de literatuur wel is gesteld, is

2

Kamerstukken II 1947/1948, 915, nr. 3 (MvT), p.1. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Ontwikkelingen in de Successiewet’, WPNR 2002-6478, p. 179. 4 Kamerstukken II 1947/1948, 915, nr. 3 (MvT), p.1-2. 3

4

dat een erfrechtelijke verkrijging behoort te worden belast omdat deze verkrijging moet worden gezien als een onverwachte meevaller. 5 Inmiddels heeft de Successiewet zich ontwikkeld van een heffing over de draagkracht die de erflater tijdens zijn leven heeft vergaard, naar een heffing over de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. De verkrijger verkrijgt krachtens erfrecht of schenking een voordeel, zonder

dat

daarvoor

een

tegenprestatie

hoeft

te

worden

verricht.

Deze

draagkrachtvermeerdering geldt als rechtvaardigingsgrond voor de heffing van belasting in de huidige Successiewet 1956. 6

2.3

Systematiek

De Successiewet 1956 maakt een onderscheid tussen verkrijgingen krachtens erfrecht en verkrijgingen krachtens schenking. Wat krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die bij zijn overlijden in Nederland woonde, wordt op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 1 SW belast met successierecht. Wat krachtens schenking in de zin van art. 7:175 van het Burgerlijk Wetboek (hierna BW) wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde, wordt op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 3 SW belast met schenkingsrecht. 7 Het schenkingsrecht fungeert hierbij als een vangnetbepaling: zonder deze bepaling zou heffing van successierecht bij overlijden eenvoudig zijn te ontgaan door bij leven te schenken. Door deze vangnetbepaling kan toch over de vermogensoverheveling worden geheven, zij het niet door middel van successierecht maar door middel van schenkingsrecht. Dit onderscheid tussen verkrijgingen krachtens erfrecht en krachtens schenking is een strikt onderscheid. De Hoge Raad heeft dit in zijn arrest van 17 februari 1954 al bevestigd. Voor schenkingen is het volgens de Hoge Raad daarbij niet relevant dat deze pas effect hebben bij het overlijden van de schenker. Ook dan is slechts schenkingsrecht verschuldigd. 8 Deze uitspraak van de Hoge Raad is opmerkelijk. De heffing van zowel schenkings- als successierecht sluit namelijk aan bij het civiele recht en verschilt hierdoor van de heffing van andere belastingen in Nederland, die meer aansluiten bij de economische realiteit. 9 Met deze uitspraak wordt het civiele recht echter helemaal niet als uitgangspunt genomen. Wanneer dit 5

R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 21. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Ontwikkelingen in de Successiewet’, WPNR 2002-6478, p. 179. 7 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 23. 8 HR 17 februari 1954, BNB 1954/140. 9 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 19. 6

5

wel was gebeurd, zou zijn aangesloten bij de regelgeving omtrent het quasi-legaat in art. 4:126 BW. Deze civiele fictiebepaling bepaalt namelijk dat een schenking of andere gift, voor zover deze de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker wordt uitgevoerd en zij niet reeds tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, wordt aangemerkt als een legaat ten laste van de gezamenlijke erfgenamen. Op deze manier worden schuldeisers, in het bijzonder de legitimaris, beschermd tegen de ongewenste effecten van het contractuele erfrecht. Een schenking die pas bij het overlijden werkt, wordt zo getransformeerd in een erfrechtelijke verkrijging. 10 Met deze civiele bepaling als uitgangspunt, zou de Hoge Raad hebben moeten geoordeeld dat schenkingen die pas bij overlijden effect hebben, worden belast met successierecht in plaats van met schenkingsrecht. Dat is in niet gebeurd. In zijn arrest van 20 juni 1962 11 heeft de Hoge Raad met betrekking tot een andere fictiebepaling, art. 10 SW, wel in die zin geoordeeld. De casus in dit arrest betrof een schenking van liquide middelen van ouders aan hun kinderen, gevolgd door gesplitste aankoop van diverse onroerende zaken: de ouders verkregen het vruchtgebruik en de kinderen de blote eigendom. De Hoge Raad oordeelde dat deze handelingen zo nauw met elkaar verbonden waren dat de kinderen bij het overlijden ten koste van erflaters vermogen hadden verkregen, zodat geen schenkingsrecht verschuldigd was, maar art. 10 SW van toepassing was. In dit arrest heeft de Hoge Raad een schenking wel als erfrechtelijke verkrijging aangemerkt. Hier is wel aangesloten bij de uitgangspunten van het civiele recht. Gezien de aansluiting van de Successiewet bij het civiele recht zou het beter zijn als de successiewetgever bij het oplossen van alle vraagstukken op het kruispunt van schenkings- en erfrecht te rade gaat bij het civiele recht. De lijn die de Hoge Raad bij art. 10 SW volgt, moet worden doorgetrokken naar art. 13 SW. Dit betekent overigens niet dat het civiele recht exact moet worden overgenomen: indien het fiscale recht dit vereist, zouden zwaardere waarborgen kunnen worden opgenomen. Als de uitgangspunten in het civiele en fiscale recht maar uniform zijn. 12

10

B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, ‘ ‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008-6757, p. 416. 11 HR 20 juni 1962, BNB 1963/1. 12 B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, ‘ ‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008-6757, p. 421.

6

2.4

Neutraliteit van belastingen

Bij de heffing van belasting – ongeacht of dit nu successierecht, overdrachtsbelasting, inkomstenbelasting of welke andere belasting dan ook betreft – geldt het beginsel van belastingneutraliteit

als

uitgangspunt.

Dit

beginsel

vereist

belastingplichtigen als eindverbruikers gelijk worden behandeld.

dat

zowel

prestaties,

13

Voor de heffing van successierecht houdt het beginsel in dat sprake moet zijn van neutraliteit ten aanzien van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen. Belastingplichtigen moeten hierin een keuze kunnen maken, ongeacht de fiscale successierechtelijke gevolgen. Door eventuele verschillen in behandeling tussen de regimes, wordt de belastingneutraliteit aangetast en wordt in strijd gekomen met een van de uitgangspunten van de Successiewet. Dit moet worden voorkomen.

2.5

Conclusie

Voor de heffing van belasting in de huidige Successiewet geldt als rechtvaardigingsgrond de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. In de Successiewet wordt daarbij een strikt onderscheid gemaakt tussen verkrijgingen krachtens erfrecht en krachtens schenking. Voor vraagstukken op het kruispunt van schenkings- en erfrecht zou het echter beter zijn om voor dit onderscheid aan te sluiten bij het civiele recht. Dat past beter bij het systeem van de Successiewet als geheel, dat eveneens aansluit bij het civiele recht. Daarnaast geldt als beginsel voor de heffing van successierecht neutraliteit ten aanzien van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen. De successierechtelijke gevolgen moeten bij deze verschillende vormen gelijk zijn. Samen met de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet wordt dit beginsel als uitgangspunt genomen voor dit onderzoek.

13

J.J.P. Swinkels, ‘Belastingneutraliteit en grensoverschrijdende dienstverlening in Europa’, WFR 2001-6454, p. 1517.

7

3.

De werking van art. 13 SW

3.1

Inleiding

Voorafgaande aan het onderzoek in de hoofdstukken 4 tot en met 7 zal in dit hoofdstuk eerst worden ingegaan op art. 13 SW, zodat een duidelijk beeld ontstaat van de werking ervan. In paragraaf 3.2 zal worden begonnen met een bespreking van het levensverzekeringsrecht in het algemeen. Hier zal worden ingegaan op het begrip levensverzekering, doel en functie van de levensverzekering, de betrokken partijen en de verschillende levensverzekeringsvormen. Deze beschrijving wordt overigens beperkt tot het begrip levensverzekering, het begrip derdenbeding blijft buiten beschouwing. Vervolgens zal in paragraaf 3.3 concreter worden ingegaan op het onderwerp van dit onderzoek, namelijk de levensverzekering in de Successiewet: hoofdregel en uitzondering komen hier aan bod. Daarna komt in paragraaf 3.4 de ratio van deze successierechtelijke regeling aan de orde. Dit is van belang met het oog op de ontgaansmogelijkheden die in de volgende hoofdstukken aan bod komen en de oplossingen die daartoe worden aangedragen. In paragraaf 3.5 zal vervolgens een vergelijking worden gemaakt met enkele andere Europese landen, ook dit met het oogpunt op de oplossingen voor de manco’s van art. 13 SW. Ten slotte wordt dit hoofdstuk in paragraaf 3.6 afgerond met een conclusie.

3.2

Begripsbepaling levensverzekeringen

3.2.1 Levensverzekeringen Nagenoeg iedere burger krijgt ooit met het fenomeen levensverzekering te maken. Dit kan als verzekeringnemer tijdens de periode dat men premie betaalt, maar ook als begunstigde op het moment dat de uitkering plaatsvindt. 14 Toch kan in dit onderzoek een korte bespreking van het begrip levensverzekering niet ontbreken. De Hoge Raad verstaat onder levensverzekeringsovereenkomsten: ‘alle overeenkomsten omtrent de uitkering van een kapitaal of een rente, op levens- en sterftekansen gegrond, waarbij de uitkering of de premiebetaling of beide in enigerlei opzicht afhankelijk werden gesteld van het in leven zijn of de dood van een of meer bepaalde personen’. 15 Er moet dus

14

G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf & P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p. 17. 15 HR 9 december 1959, BNB 1960/21, r.o. 13.

8

sprake zijn van enige onzekerheid wat betreft het overlijden, het totale premiebedrag of het uitkeringsbedrag.

3.2.2 Doel en functie Het doel en de functie van levensverzekeringen is tweeledig. Enerzijds het afwentelen van overlijdensrisico: men spreekt dan van een overlijdensverzekering. Het houdt in dat het overlijdensrisico kan worden afgewenteld op een verzekeringsmaatschappij wanneer men het zelf niet kan of wil dragen. Er zijn uiteenlopende redenen waarom een dergelijke overlijdensverzekering wordt afgesloten: de verzorging van de oude dag van nabestaanden, de betaling van kosten als gevolg van overlijden, de aflossing van de hypotheekschuld of het financieel veiligstellen van de opvoeding en studie van de kinderen. Anderzijds is het doel en de functie van levensverzekeringen sparen. Men spreekt dan van een spaarverzekering. Overigens omvat deze verzekering vaak ook een overlijdensdekking, zodat sprake is van een gemengde verzekering: een verzekering die zowel bij in leven zijn als bij overlijden uitkeert. Ook voor het sluiten van dit soort verzekeringen zijn de redenen divers: sparen voor een aanvullende oudedagsvoorziening, vermogensoverheveling naar de kinderen, aflossen van een hypotheekschuld of studievoorziening voor de kinderen. De levensverzekeringen hebben in beide gevallen dus hetzelfde doel: ervoor zorgen dat de gewenste financiële middelen beschikbaar zijn op het moment dat het nodig is. 16 Aan het sluiten van een levensverzekering ligt dus meestal een verzorgingsoogmerk ten grondslag. Vanuit maatschappelijk oogpunt bezien, vervullen levensverzekeringen om die reden een belangrijke functie. Door dit verzorgingskarakter zijn de mogelijkheden om verhaal te halen op een levensverzekeringsuitkering in het nieuwe levensverzekeringsrecht dan ook beperkt. 17 Dit is namelijk alleen mogelijk indien de verzekeringnemer niet onredelijk wordt benadeeld. 18

3.2.3 Betrokkenen Bij een levensverzekeringsovereenkomst zijn een viertal personen betrokken. Ten eerste de verzekeringnemer, degene die de overeenkomst met de verzekeraar sluit en in de regel de premies of de hoofdsom is verschuldigd. Vervolgens de verzekeraar, degene die de 16

G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf & P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p. 18-19. 17 W.M.A. Kalkman, ‘Het nieuwe levensverzekeringsrecht’, WPNR 2006-6658, p. 214-215. 18 Hierbij kan onder andere aan de volgende situaties gedacht worden: de levensverzekering is de enige oudedags- of nabestaandenvoorziening of de verzekeringnemer/verzekerde kan gezien zijn gezondheidstoestand geen nieuwe verzekering meer op zijn leven sluiten.

9

uitkeringen moet doen. Als derde de verzekerde, degene van wiens leven of dood de verschuldigdheid van de premies of de koopsom en/of de uitkeringen afhankelijk zijn. En ten slotte degene aan wie de uitkeringen moeten worden gedaan, de begunstigde. De verzekeringnemer kan overigens meer dan één rol vervullen. Zo kan hij naast verzekeringnemer ook verzekerde zijn. In dat geval heeft hij de verzekering op zijn eigen leven afgesloten. Daarnaast kan hij zichzelf ook als begunstigde hebben aangewezen, zodat hij drie rollen vervult. Dit zal overigens alleen het geval zijn wanneer de uitkering plaatsvindt bij in leven zijn, omdat in geval van overlijden de uitkering komt te vervallen. Er is dan namelijk geen begunstigde meer. 19

3.2.4

Verzekeringsvormen

Levensverzekeringsovereenkomsten kunnen worden onderscheiden in kapitaalverzekeringen en lijfrenteverzekeringen. Bij kapitaalverzekeringen is een eenmalige kapitaalsuitkering verzekerd. Met het oog op art. 13 SW kunnen ze worden onderscheiden in zuivere risicoverzekeringen en gemengde verzekeringen. Op dit onderscheid wordt in hoofdstuk 4 verder ingegaan. Bij lijfrenteverzekeringen heeft de begunstigde recht op een periodieke uitkering, een lijfrente-uitkering, gedurende een bepaalde periode vanaf een overeengekomen tijdstip of het overlijden van de verzekerde. 20 Een bijzondere vorm van levensverzekering is de kapitaalverzekering met lijfrenteclausule: hierbij krijgt de begunstigde het verzekerd kapitaal niet uitgekeerd, maar dient hij met dit kapitaal een of meer lijfrente te verwerven. 21 Naast een aparte kapitaal- of lijfrenteverzekering is het ook mogelijk dat in één levensverzekeringsovereenkomst een combinatie van beide is gemaakt. 22 Voor de toepassing van art. 13 SW is bij alle bovengenoemde verzekeringsvormen van belang dat de uitkering die door de begunstigde wordt ontvangen, een verkrijging is ten gevolge van of na het overlijden van de verzekerde. Staat op het tijdstip van overlijden het beloop van de uitkering vast, dan wordt verkregen ten gevolge van overlijden. Staat het beloop nog niet vast, omdat bijvoorbeeld nog premies moeten worden voldaan, dan vinden pas later uitkeringen plaats. Dat zijn dan verkrijgingen na het overlijden. 23 Komt dus een kapitaal- of

19

R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 98. C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005, p. 117. 21 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 98. 22 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 99. 23 C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005, p. 118. 20

10

lijfrenteverzekering op een vaste datum tot uitkering, vóór het overlijden van de verzekerde, dan kan art. 13 SW op deze verkrijgingen niet van toepassing zijn.

3.3

Regeling van art. 13 SW

3.3.1 Hoofdregel Successierecht wordt op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 1 SW geheven over hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die bij zijn overlijden in Nederland woonde. In het levensverzekeringsrecht geldt echter de leer van het zelfstandig recht. Dit houdt in dat de begunstigde de uitkeringen uit de levensverzekering rechtstreeks verkrijgt uit het vermogen van de verzekeraar, en dus niet uit de nalatenschap van de erflater. Deze verkrijging staat economisch gezien echter wel op één lijn met een erfrechtelijke verkrijging. Daarom is in art. 13 SW een fictiebepaling opgenomen. Deze doorbreekt de leer van het zelfstandig recht door deze verkrijgingen toch met successierecht te belasten. 24 Art. 13 SW bepaalt namelijk als hoofdregel dat alles wat uit levensverzekeringen en derdenbedingen wordt verkregen ten gevolge van of na het overlijden van de verzekerde belast wordt met successierecht. Daartoe is vereist dat iets aan het vermogen van de overledene is onttrokken voor de opbouw van de uitkering. Voor de waardering van de verkrijging voor de Successiewet moet onderscheid gemaakt worden tussen verkrijgingen van een lopende polis of die van een niet-lopende polis. Een lopende polis is een polis waarbij na het overlijden nog premies moeten worden voldaan, zodat de hoogte van de uitkering nog niet vaststaat. Bij een niet-lopende polis daarentegen is de verplichting tot betaling van premies bij het overlijden beëindigd, waardoor het beloop van de uitkering wel vaststaat. 25 Wordt een lopende polis verkregen dan wordt deze belast naar de waarde van de rechten die aan de polis kunnen worden ontleend. Dit wordt bepaald aan de hand van de contante waarde van de polis. 26 Wordt een niet-lopende polis verkregen dan moet bij de bepaling van de waarde een onderscheid worden gemaakt tussen de verkrijging van een uitkering

uit

kapitaalverzekering,

lijfrenteverzekering

of

kapitaalverzekering

met

lijfrenteclausule. De waardebepaling van de verkrijging van een uitkering uit een kapitaalverzekering is eenvoudig: dat is de waarde van het gehele verzekerd kapitaal. Bij verkrijgingen uit lijfrenteverzekeringen vormt de waarde van het verkregen lijfrenterecht de 24

B.M.E.M. Schols, ‘Commentaar’ NDFR 2008 (kern wetsartikel). R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 108-109. 26 C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005, p. 167. 25

11

basis voor de heffing. De begunstigde wordt belast voor de gekapitaliseerde waarde van alle in de toekomst te genieten uitkeringen. 27 Voor de verkrijging uit een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule heeft de Hoge Raad geoordeeld dat dit niet de waarde van de gekozen lijfrenten is, maar de waarde van het verzekerd kapitaal. 28 De waarde van de verkrijging krachtens levensverzekering die op grond van art. 13 SW wordt belast, wordt op grond van art. 23 SW met een tweetal bedragen verminderd. Op grond van onderdeel 1 wordt de waarde van de verkrijging verminderd met de bedragen welke voor de verkrijging door de verkrijger zijn opgeofferd. Hier moet men denken aan premies en koopsommen. Vervolgens bepaalt onderdeel 2 dat mede in aftrek komen bedragen waarover door de verkrijger reeds eerder recht van schenking of successie verschuldigd is geweest.

3.3.2

Uitzondering

Op grond van art. 13 SW worden verkrijgingen krachtens levensverzekering of derdenbeding dus als fictieve erfrechtelijke verkrijgingen belast met successierecht. Op deze hoofdregel is echter één uitzondering van toepassing: indien voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken, is heffing niet mogelijk. In zijn besluit van 19 maart 1997 gaat de staatssecretaris in op de vraag wanneer nu ter zake van overlijdensuitkeringen krachtens een levensverzekeringsovereenkomst iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. 29 Voor de beantwoording van deze vraag zijn volgens de staatssecretaris een aantal elementen van belang. Bij het eerste element draait het om de vraag wie de verzekeringspremie aan de verzekeraar verschuldigd was. Hierbij dient te worden aangesloten bij de verschuldigdheid en niet bij de betaling van de premie. 30 Het is dus niet van belang door wie de feitelijke betaling geschiedt. Ook indien een ander dan de premieplichtige de premie betaalt, blijft de premieplichtige de premie verschuldigd en worden de premies aan zijn vermogen onttrokken. Het volgende element is het huwelijksgoederenregime van de erflater. Bij een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen is de verschuldigde premie voor de helft aan het vermogen van de erflater onttrokken. Bij huwelijkse voorwaarden daarentegen zal aan de hand van deze voorwaarden moeten worden beoordeeld of de premie of een deel daarvan ten laste van het vermogen van de erflater is gekomen. 27

R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 108. HR 12 mei 1982, BNB 1982/295. 29 Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 2. 30 HR 17 februari 1954, BNB 1954/140. 28

12

Vervolgens is het tijdstip waarop de onttrekking moet worden beoordeeld van belang. Volgens de staatssecretaris is dit het tijdstip van overlijden. Dit kan er toe leiden dat er ondanks premieverschuldigdheid tijdens leven, toch voor de uitkering niets aan het vermogen is onttrokken. Er wordt als het ware een opening gelaten om een situatie waarin de verzekerde al een aantal premies heeft voldaan, te herstellen voor het overlijden. Dit kan bijvoorbeeld door een ander de reservewaarde van de verzekering aan de verzekerde te laten vergoeden. 31 Als vierde element is van belang dat in een aantal gevallen tijdens leven sprake van premieverschuldigdheid is geweest, maar toch moet worden geconcludeerd dat niets is onttrokken aan het vermogen van de erflater. Dit kan onder andere spelen bij overdracht van een lopende polis tijdens leven aan een ander of bij toescheiding aan de gewezen echtgenoot bij echtscheiding. Er is in die gevallen niets aan het vermogen van de erflater onttrokken indien de overdracht heeft plaatsgevonden tegen de waarde in het economisch verkeer en de overnemer vanaf dat tijdstip de premies verschuldigd is. Ten slotte speelt de samenhang tussen afzonderlijk afgesloten verzekeringen een rol. Ondanks het feit dat voor een afzonderlijk afgesloten verzekering geen sprake was van premieverschuldigdheid, hoeft dit niet per definitie te betekenen dat er niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. De samenhang met een andere door de erflater gesloten verzekering kan zodanig zijn, dat toch sprake is van onttrekking aan zijn vermogen. Voor de beoordeling van onttrekking dienen deze samenhangende verzekeringen dus in hun samenhang te worden beoordeeld.

3.4

Ratio van de regeling

Successierecht wordt op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 1 SW geheven over de waarde van hetgeen iemand verkrijgt krachtens erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden binnen het Rijk woonde. Door het sluiten van overeenkomsten op grond waarvan derden na het overlijden iets verkrijgen, zou een erflater kunnen bereiken dat na zijn overlijden over die verkrijging geen successierecht verschuldigd zou zijn. Deze derden verkrijgen dan namelijk niet krachtens erfrecht, maar krachtens overeenkomst. 32 Het sluiten van levensverzekeringsovereenkomsten is hier een voorbeeld van. Door de betaling van premies

of

koopsommen

aan

een

verzekeraar

voor

een

kapitaalverzekering

of

31

C.J. van de Sande, ‘Premiesplitsing bij gemeenschap van goederen’, Belastingbrief 2005/10. C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005, p. 13.

32

13

lijfrenteverzekering voor een bepaalde begunstigde, zou de verzekeringnemer zijn vermogen kunnen overhevelen naar zijn erfgenamen zonder successierecht verschuldigd te zijn. Art. 13 SW doorbreekt deze mogelijkheid door de vermogensoverheveling als fictieve erfrechtelijke verkrijging toch in de heffing te betrekken, ondanks de leer van het zelfstandig recht. Het doel van art. 13 SW is daarmee het voorkomen van belastingontwijkende constructies. De regeling zoals die nu is, past echter slecht binnen de huidige Successiewet. Belastingheffing naar aanleiding van overlijden kan op verschillende manieren worden vormgegeven. Hierbij kan gedacht worden aan een verkrijgingsbelasting, boedelbelasting of vermogenswinstbelasting. Bij een verkrijgingsbelasting wordt aangeknoopt bij iedere afzonderlijke individuele verkrijging. 33 Bij een boedelbelasting daarentegen geldt als uitgangspunt het totale vermogen dat de erflater nalaat, de boedel als zodanig. Door bij de boedel zelf aan te sluiten, zijn subjectieve factoren niet relevant. De heffing is hierdoor een stuk eenvoudiger. 34 Tenslotte kan ook een vermogenswinstbelasting worden gehanteerd. Hierbij wordt het overlijden aangemerkt als een fictieve vervreemding: bij het overlijden wordt belasting geheven over de vermogenswinsten die nog niet eerder aan heffing zijn onderworpen. De Nederlandse Successiewet is geëvolueerd van een boedelbelasting, een belasting over de door de erflater tijdens zijn leven opgebouwde draagkracht, naar een verkrijgingsbelasting. De heffing is nu gericht op de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. 35 Hoewel de Successiewet is veranderd in een verkrijgingsbelasting, zijn verschillende fictiebepalingen echter nog gebaseerd op de gedachte van de boedelbelasting. 36 Zo ook de fictiebepaling van art. 13 SW. Normaal wordt bij een verkrijgingsbelasting voor de heffing aangesloten bij iedere individuele verkrijging: ieders draagkrachtvermeerdering wordt in de heffing betrokken. Art. 13 SW sluit hier echter niet bij aan. De formulering van dit artikel zorgt ervoor dat niet de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger, maar de verschuldigdheid van premies door de erflater, doorslaggevend is voor de heffing van successierecht. Ook indien slechts een klein deel van de premies door de erflater is voldaan en dus de rest door de begunstigde, wordt toch de volledige verkrijging belast. Dit sluit niet aan bij een verkrijgingsbelasting die slechts de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger (de verkrijging verminderd met de daarvoor gemaakte kosten) belast. In art. 23 lid 1 SW wordt dit wel gecorrigeerd, maar dat doet niet af aan het onjuiste uitgangspunt van art. 13 SW. Door 33

F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004-6576, p. 313. M.C.J. Oliemans & S.A. Stevens, ‘Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?’, WFR 2008-6766, p. 577. 35 F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004-6576, p. 312. 36 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Ontwikkelingen in de Successiewet’, WPNR 2002-6478, p. 179. 34

14

voor de belastbaarheid aan te sluiten bij de verschuldigdheid van de premies door de verkrijger in plaats van door de erflater wordt dit probleem opgelost: voorzover de verkrijger de premies verschuldigd is geweest, is geen successierecht verschuldigd. Art. 23 lid 1 SW is dan overbodig.

3.5

Rechtsvergelijking met andere EU-landen

Met het oog op de manco´s van art. 13 SW en de aan te dragen oplossingen hiervoor, kan een rechtsvergelijking met enkele Europese landen niet ontbreken. Door inzicht te krijgen in de wijze waarop andere EU-landen de uitkeringen uit levensverzekering met betrekking tot het successierecht behandelen, kunnen oplossingen aan het licht komen voor de manco’s van art. 13 SW. Hierna worden daarom de regelingen van België, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk besproken. Voor deze drie landen is gekozen omdat zij uiteenlopende uitgangspunten en regelingen kennen.

3.5.1

België

Net als in Nederland is de successieheffing in België een heffing die gericht is op de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger, een verkrijgingsbelasting. En ook hier wordt als grondslag voor de heffing aangeknoopt bij de woonplaats van de erflater. Deze moet op grond van art. 1 SW binnen België liggen. 37 Op grond van art. 2 SW zijn in beginsel alleen overgangen bij overlijden aan successierechten onderworpen. Evenals in Nederland kent echter ook de Belgische Successiewet een aantal fictiebepalingen. In de artikelen 3 tot en met 14 SW zijn overgangen opgenomen die gelijk worden gesteld met overgangen bij overlijden en als zodanig worden belast. 38 België kent in art. 8 SW net als Nederland een fictiebepaling voor verkrijgingen uit derdenbedingen bij overlijden, zoals levensverzekeringen. Als hoofdregel worden deze verkrijgingen geacht als legaat te zijn verkregen. 39 Dit fictieve legaat wordt samen met de mogelijk overige fictieve verkrijgingen volledig belast met successierechten. Ook de Belgische Successiewet kent één uitzondering: indien en voorzover de premies betaald zijn door de begunstigde blijft heffing achterwege. 40

37

F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004-6576, p. 314. A. Thibergien, Handboek voor Fiscaal Recht, Brussel: De Boeck & Larcier 2004, p. 691. 39 L. Schuermans, Grondslagen van het Belgisch verzekeringsrecht, Antwerpen: Intersentia 2008, p. 629. 40 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1998-6296, p. 8-10. 38

15

Dit systeem lijkt dus in grote lijnen op ons systeem van art. 13 SW. Verschil is dat België met deze fictiebepaling niet zoals Nederland afwijkt van de vormgeving van de Successiewet. Waar Nederland binnen zijn op een verkrijgingsbelasting gebaseerde Successiewet een op een boedelbelasting gebaseerde fictiebepaling hanteert, baseert België zijn fictiebepaling wel op een verkrijgingsbelasting. Voor de belastbaarheid wordt namelijk niet gekeken naar een onttrekking bij de erflater, maar bij de begunstigde. Dit is in lijn met de idee van een verkrijgingsbelasting die is gericht op de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger. Hier past de regeling dus wel binnen de Successiewet. Daarnaast sluit de Belgische Successiewet aan bij het betalen van de premies, terwijl in de Nederlandse Successiewet het verschuldigdheidscriterium uitgangspunt is. Ook dit is een verschil.

3.5.2

Frankrijk

Ook in Frankrijk is de successieheffing een verkrijgingsbelasting. De grondslag voor de heffing wijkt echter wel af van die in Nederland en België. Er wordt niet slechts aangesloten bij de woonplaats van óf de erflater óf de verkrijger, maar er is sprake van een combinatie van beide criteria. 41 Dit blijkt uit art. 750 ter Code Général des Impôts (hierna CGI). Op grond van dit artikel is successierecht verschuldigd over de gehele nalatenschap indien de erflater zijn woonplaats in Frankrijk had op het moment van overlijden. Daarnaast is ook successierecht verschuldigd indien de erflater zijn woonplaats buiten Frankrijk had, maar de erfgenaam minimaal 6 jaar in Frankrijk heeft gewoond in de tien jaar voor het overlijden van de erflater én op het moment van overlijden nog steeds in Frankrijk woont. 42 In de Franse Successiewet geldt voor uitkeringen uit levensverzekeringen die vóór 31 oktober 1998 zijn afgesloten dat deze bij overlijden niet tot de nalatenschap van de erflater worden gerekend. Ze worden niet verkregen krachtens erfrecht en daarom niet belast met successierechten. Er bestaat niet zoals in Nederland en België een fictiebepaling op grond waarvan deze verkrijgingen toch belast konden worden. Er geldt echter wel een speciale regeling voor overeenkomsten gesloten na 20 november 1991. Uit art. 757B CGI volgt namelijk dat wel belasting is verschuldigd tegen het gewone progressieve tarief over uitkeringen uit deze levensverzekeringsovereenkomsten voorzover de premie, betaald na de 70ste verjaardag van de verzekerde, hoger is dan 30.500 euro. 43

41

F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004-6576, p. 314. H. van Zelm van Eldik, ‘Nieuw Frans erfrecht en successierecht’, WPNR 2008-6763, p. 596. 43 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1998-6296, p. 10. 42

16

Voor uitkeringen gesloten ná 31 oktober 1998 geldt een andere regeling: deze worden wel altijd belast met successierecht, namelijk tegen een proportioneel tarief van 20%. Voor de eerste 152.000 euro geldt overigens een vrijstelling. 44 Dit systeem wijkt dus erg af van het Nederlands systeem.

3.5.3 Verenigd Koninkrijk Een heel ander systeem wordt in het Verenigd Koninkrijk gehanteerd, de zogeheten inheritance tax. Dit is een boedelbelasting, wat inhoudt dat voor belastingheffing wordt aangeknoopt bij de nalatenschap van de erflater. Deze boedel gaat na het overlijden een zelfstandig leven leiden en pas nadat de belastingen zijn voldaan krijgen de erfgenamen verkrijgingen uit de nalatenschap. Als grondslag voor de heffing geldt niet de woonplaats, maar het begrip domicile. Het houdt in dat belasting wordt geheven door het Verenigd Koninkrijk wanneer de erflater met dat land de sterkste banden onderhoudt. Dat kan zijn omdat de erflater zijn feitelijke woonplaats in het Verenigd Koninkrijk had, maar ook omdat hij de intentie had er feitelijk te wonen. 45 Net als in Nederland en België geldt als hoofdregel dat een uitkering uit levensverzekering bij overlijden als erfrechtelijke verkrijging belast is met successierecht. Ook hier geldt echter weer één uitzondering. Geen enkele erfrechtelijke verkrijging tussen echtgenoten wordt met successierecht belast, dus ook de verkrijging uit levensverzekering tussen echtgenoten is vrijgesteld. 46 Een bijzondere situatie kan zich in het Verenigd Koninkrijk voordoen wanneer voor de levensverzekering gebruik is gemaakt van een trust. Dit is een rechtsverhouding die ontstaat doordat de insteller van een trust vermogen afstaat aan een trustee, degene die dat vermogen gaat beheren ten behoeve van de begunstigden. Onzekerheid bestaat dan over de vraag of de polis behoort tot de nalatenschap van de erflater en met successierecht kan worden belast.47 Art. 64 Inheritance Taxes Act 1984 (hierna: IHTA) biedt hier de oplossing: elke tien jaar vindt heffing plaats over het trustvermogen en ook wanneer uitkeringen plaatsvinden wordt successierecht geheven. 48 Zo wordt voorkomen dat successierechten gemakkelijk kunnen worden ontgaan door het instellen van een trust.

44

C. Védrine, ´France Individual Taxation. Inheritance and gift taxes´, IBFD 2008. F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004-6576, p. 313-314. 46 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1998-6296, p. 11. 47 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1998-6296, p. 11. 48 F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004-6576, p. 314. 45

17

Ook dit systeem werkt dus heel anders dan de Nederlandse Successiewet: de verkrijgingen uit levensverzekering of trust worden bij overlijden altijd belast, ongeacht verschuldigdheid van premies. Slechts bij uitkeringen tussen echtgenoten geldt hiervoor een uitzondering.

3.6

Conclusie

Het doel van levensverzekeringen is het afwentelen van overlijdensrisico en sparen. Hieraan ligt meestal een verzorgingskenmerk ten grondslag. Wanneer de begunstigde van een levensverzekering uitkeringen verkrijgt ten gevolge van of na het overlijden van de verzekerde, kan hierover in beginsel geen successierecht worden geheven omdat geen sprake is van een erfrechtelijke verkrijging, maar van een verkrijging uit overeenkomst. Dit volgt uit de leer van het zelfstandig recht. Op grond van art. 13 SW kan echter toch belasting worden geheven. De hoofdregel bepaalt namelijk dat verkrijgingen krachtens levensverzekering als fictieve erfrechtelijke verkrijgingen worden belast met successierecht. Op deze hoofdregel is één uitzondering van toepassing: indien voor de verkrijging niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken, is heffing over de verkrijging niet mogelijk. De ratio achter art. 13 SW is dus het doorbreken van de leer van het zelfstandig recht en daarmee

het

voorkomen

van

constructies

door

middel

van

het

sluiten

van

levensverzekeringsovereenkomsten. De regeling past echter slecht binnen de huidige Successiewet. De Successiewet is een verkrijgingsbelasting, heffing over de vermeerdering van draagkracht bij de verkrijger, terwijl art. 13 SW gebaseerd is op de gedachte van een boedelbelasing, heffing over de door de erflater tijdens zijn leven opgebouwde draagkracht. Ook andere EU-landen heffen successierechten en kennen soortgelijke regelingen als in ons art. 13 SW. Zo kennen zowel België als het Verenigd Koninkrijk net als Nederland een bepaling op grond waarvan uitkeringen uit levensverzekeringen bij overlijden als hoofdregel worden belast met successierechten. Beide landen kennen hierop één uitzondering. Frankrijk daarentegen kent een sterk afwijkend systeem. Vanwege dit afwijkende systeem is een verdere rechtsvergelijking met Frankrijk voor dit onderzoek niet van belang. Op het systeem in België en het Verenigd Koninkrijk zal nog wel worden ingegaan.

18

4.

Premiesplitsing

4.1

Inleiding

Om successierecht te ontgaan zullen mensen proberen om niet onder de onttrekkingseis, maar onder de uitzondering van art. 13 SW te vallen. Een eerste manier om dat te doen is het toepassen van premiesplitsing. Volgens de staatssecretaris blijkt niet uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie of premiesplitsing daadwerkelijk gevolgen heeft voor art. 13 SW. Om zekerheid hieromtrent te verschaffen is hij in het Premiesplitsingsbesluit daarop ingegaan. 49 In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan premiesplitsing aan de hand van het Premiesplitsingsbesluit van de staatssecretaris. In paragraaf 4.2 zal eerst worden ingegaan op de vraag bij welke verzekeringsvormen de toepassing van premiesplitsing mogelijk is. Dit kan namelijk niet bij alle levensverzekeringsvormen. Vervolgens komen in paragraaf 4.3 de voorwaarden voor premiesplitsing aan de orde: wordt aan deze voorwaarden voldaan, dan wordt niets onttrokken aan het vermogen van de erflater. In paragraaf 4.4 komt de situatie aan de orde dat pas tijdens de looptijd van de verzekering wordt overgegaan tot premiesplitsing. Van belang is dan wat er moet gebeuren om er toch voor te zorgen dat niet aan de onttrekkingseis wordt voldaan. Na deze bespreking van de werking van premiesplitsing wordt in paragraaf 4.5 onderzocht of premiesplitsing het ontgaan van art. 13 SW tot gevolg heeft en dus een eerste manco is. Hierbij dient te worden opgemerkt dat premieschenking in deze bespreking nog buiten beschouwing blijft, aangezien dit in hoofdstuk 5 uitgebreid aan bod komt. Dit geheel wordt in paragraaf 4.6 afgesloten met een conclusie.

4.2

Verzekeringsvormen

Levensverzekeringen kunnen worden onderscheiden in zuivere overlijdensverzekeringen en gemengde verzekeringen. Van een zuivere overlijdensverzekering is sprake indien de verzekering slechts uitkeert als het verzekerde risico, het overlijden, zich voordoet. Een gemengde verzekering daarentegen komt tot uitkering op de einddatum van de verzekering óf bij het eerder overlijden van de verzekerde of één van de verzekerden. 50

49

Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 1-2. 50 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 99.

19

In het Premiesplitsingsbesluit bespreekt de staatssecretaris een viertal verzekeringsvormen: de zuivere overlijdensverzekering op één en twee levens, en de gemengde verzekering op één en twee levens. Bij de overlijdensverzekering op één leven kan van premiesplitsing geen sprake zijn: de premie is dan namelijk maar door één persoon verschuldigd. In de andere drie gevallen kan premiesplitsing volgens de staatssecretaris wel worden toegepast. Zo houdt premiesplitsing bij de overlijdensverzekering op twee levens in dat de premie gesplitst wordt in een deel voor de uitkering bij het als eerste overlijden van de ene verzekerde en een deel voor de uitkering bij het als eerste overlijden van de andere verzekerde. Bij de gemengde verzekering op één leven houdt premiesplitsing in dat de premie wordt gesplitst in een deel voor de uitkering op de einddatum van de verzekering en een deel voor de uitkering bij eerder overlijden. Bij de gemengde verzekering op twee levens houdt de premiesplitsing ten slotte een splitsing in drie delen in: een deel voor de uitkering op de einddatum van de verzekering, een deel voor de uitkering bij het eerder overlijden van de ene verzekerde en een deel voor de uitkering bij het eerder overlijden van de andere verzekerde. 51 In alle drie de gevallen dient de premiesplitsing dus plaats te vinden alsof de risico’s zouden zijn verzekerd door afzonderlijk afgesloten verzekeringen.

4.3

Voorwaarden bij premiesplitsing

Bij de in de vorige paragraaf genoemde uitkeringen bij overlijden speelt normaal art. 13 SW. Volgens de staatssecretaris is dit artikel echter niet aan de orde bij premiesplitsing indien aan een drietal voorwaarden is voldaan. 52 Er is dan namelijk geen sprake van een onttrekking aan het vermogen van de erflater. De eerste voorwaarde voor een succesvolle premiesplitsing is de verschuldigdheid van de premie. Om niet aan de onttrekkingseis te voldoen moet een ander dan de erflater, de begunstigde, het deel van de premie voor de uitkering bij overlijden verschuldigd zijn geweest. Daarbij is het niet van belang wie de premies feitelijk heeft betaald: de verschuldigdheid is doorslaggevend. 53 Overigens is het niet voldoende dat partijen de verschuldigdheid slechts onderling overeengekomen zijn. Het moet zijn overeengekomen met

51

Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 6-7. 52 Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 7-9. 53 G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf & P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p. 193.

20

de verzekeraar. Dit blijkt uit de polis of een daarbij behorend clausuleblad en het door alle partijen ondertekend aanvraagformulier.54 De

volgende

voorwaarde

waaraan

moet

worden

voldaan,

houdt

in

dat

het

huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract van de verzekerde de constructie van premiesplitsing moet kunnen dragen. Dit betekent dat het huwelijksgoederenregime of het samenlevingscontract zo moet zijn ingericht dat de premie die verschuldigd is niet geheel of gedeeltelijk ten laste van het vermogen van de erflater komt. 55 De derde en laatste voorwaarde waaraan moet worden voldaan, is de wijze van premiesplitsing. Dit moet op een juiste manier gebeuren. Dit is afhankelijk van het type verzekering en de inhoud van de verzekeringsovereenkomst. Volgens professor Dietvorst mogen de verzekeringnemer en diens adviseur er overigens op vertrouwen dat de verzekeraar deze premiesplitsing op de juiste wijze uitvoert. 56 Wanneer aan deze drie voorwaarden is voldaan, is de premiesplitsing geslaagd. Er wordt dan niet aan de onttrekkingseis van art. 13 SW voldaan, dus is geen successierecht verschuldigd.

4.4

Premiesplitsing tijdens de looptijd

Het geval kan zich voordoen dat pas tijdens de looptijd van de verzekering door partijen wordt overgegaan tot premiesplitsing. Ook in die situatie bestaat de mogelijkheid om niet onder de onttrekkingseis te vallen. De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat niet het moment van betaling van de premies, maar het moment van overlijden van de erflater doorslaggevend is voor de beoordeling van de onttrekking. 57 De staatssecretaris sluit zich hierbij aan in het Premiesplitsingsbesluit. Om in deze situatie dus toch art. 13 SW te kunnen ontgaan, moet bereikt worden dat op het moment van overlijden van de erflater niets aan zijn vermogen is onttrokken. Dat kan door als begunstigde een vergoeding te betalen aan de verzekerde voor het deel van de premies voor de uitkering bij overlijden die de verzekerde reeds betaald heeft. Deze vergoeding dient plaats te vinden tegen de waarde in het economisch verkeer. Wanneer de vergoeding is voldaan en er is overgegaan tot

54

R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 105-106. Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 4. 56 G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf & P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Deventer: Kluwer 2007, p. 194. 57 HR 7 januari 1948, NJ 1948/114. 55

21

premiesplitsing is het vervolgens nog van belang dat aan alle voorwaarden zoals hierboven vermeld wordt voldaan. Pas dan zal niets aan het vermogen van de erflater zijn onttrokken. 58

4.5

Manco

In het huidige systeem wordt op grond van art. 13 SW slechts dan successierecht geheven indien iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. Door het toepassen van premiesplitsing kan dit worden voorkomen. 59 De verschuldigdheid van de premies die noodzakelijk is voor de onttrekking is dan namelijk verlegd van de erflater naar de begunstigde. Niet van belang is wie uiteindelijk de premies heeft betaald. Op dit punt doet zich een probleem voor. Het begrip ‘onttrokken aan’ is niet in de wet gedefinieerd maar door de staatssecretaris ingevuld met ‘verschuldigdheid aan de verzekeraar’. 60 Deze invulling is echter in strijd met de ratio van art. 13 SW. De wetgever heeft met art. 13 SW willen voorkomen dat vermogen van de verzekeringnemer kan worden overgeheveld naar zijn erfgenamen, zonder dat hierover successierecht is verschuldigd. Het begrip verschuldigdheid waarmee dit wordt geprobeerd hoeft echter niet aan te sluiten bij de feitelijke overheveling van het vermogen naar de erfgenamen. Het kan namelijk zo zijn dat de erflater de premies niet verschuldigd was, maar dat hij deze feitelijk wel heeft betaald. In het huidige systeem kan dan, ondanks de overheveling van vermogen, toch geen sprake zijn van een onttrekking en is de uitkering dus onbelast. Een voorbeeld kan dit verduidelijken: een man sluit als verzekeringnemer een gemengde verzekering af met zijn vrouw als begunstigde. Hij is dus de premies verschuldigd. Wanneer de verzekering bij zijn overlijden uitkeert aan zijn vrouw is successierecht verschuldigd. Om dit te voorkomen wordt overgegaan tot premiesplitsing: de vrouw is premieplichtig voor uitkering bij overlijden en de man voor eerdere uitkering. Zo is bij uitkering bij overlijden geen successierecht verschuldigd. Wanneer de man naast zijn eigen premiedeel ook dat van de vrouw betaalt, worden de premies feitelijk gewoon aan zijn vermogen onttrokken: vanuit zijn vermogen wordt een bedrag overgeheveld aan zijn erfgenaam. Dat hierover geen successierecht wordt geheven, omdat hij de premies niet verschuldigd was, is in strijd met de

58

Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 9-10. 59 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1998-6296, p. 6. 60 Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 2.

22

ratio van art. 13 SW. Er wordt namelijk niet voorkomen dat door het aangaan van een overeenkomst successierecht wordt ontgaan. Naast de strijd met de ratio van art. 13 SW is er nog een ander probleem: een praktisch probleem. Wanneer de man namelijk ook het premiedeel van de vrouw betaalt, krijgt de man theoretisch een vordering op de vrouw of wordt dit gezien als een schenking. Voor een correcte uitvoering van de Successiewet moet worden bijgehouden hoe groot die vorderingen of schenkingen zijn. Een dergelijke administratie ontbreekt vaak, waardoor de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid bij de fiscus afneemt. Een andere invulling voor het begrip ‘onttrokken aan’ zou hier uitkomst kunnen bieden. Een invulling die beter aansluit bij de feitelijke vermogensoverheveling. Hierbij kan gedacht worden aan een invulling waarbij doorslaggevend is ten laste van wiens vermogen de premiebetaling uiteindelijk is gekomen. Zijn de premies uiteindelijk, rechtstreeks of via schenking, geheel of gedeeltelijk ten laste van erflaters vermogen gekomen, is er sprake van een onttrekking en heffing van successierecht. Zijn de premies daarentegen ten laste van het vermogen van de erfgenaam gekomen, is er geen sprake van een onttrekking en geen heffing van successierecht. Hiermee wordt voorkomen dat premiesplitsing slechts een papieren aangelegenheid is die niet aansluit bij de werkelijke vermogensoverheveling van de erflater naar zijn erfgenamen. Voor belastbaarheid is dan namelijk niet alleen hetgeen is overeengekomen van belang, maar ook hetgeen daadwerkelijk gebeurt.

4.6

Conclusie

Een eerste methode om art. 13 SW te ontgaan, is het toepassen van premiesplitsing. Wanneer het deel van de premie voor uitkering bij overlijden door een ander dan de erflater is verschuldigd, het huwelijksgoederenregime de constructie kan dragen én de splitsing op een juiste wijze is gebeurd, is art. 13 SW niet van toepassing. Dit ontgaan is mogelijk omdat het begrip ‘onttrokken aan’ niet in de wet is gedefinieerd. Door de staatssecretaris is het ingevuld met ‘verschuldigdheid aan de verzekeraar’, maar dit is in strijd met de ratio van art. 13 SW. Een invulling die beter aansluit bij de feitelijke overheveling, zoals ten laste van het vermogen van de erflater, zou uitkomst kunnen bieden. Hiermee wordt voorkomen dat premiesplitsing slechts een papieren aangelegenheid is. Voor belastbaarheid is dan namelijk niet alleen hetgeen overeengekomen is van belang, maar ook hetgeen daadwerkelijk gebeurt. Bovendien verbetert het de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de Successiewet.

23

5.

Premieschenking

5.1

Inleiding

Naar aanleiding van het premieschenkingsarrest is een tweede mogelijkheid ontstaan om niet aan de onttrekkingseis van art. 13 SW te voldoen. Deze ontgaansmogelijkheid komt in dit hoofdstuk aan bod. In paragraaf 5.2 wordt eerst het premieschenkingsarrest besproken. De casus, rechtsoverwegingen en de uitspraak van de Hoge Raad komen achtereenvolgens aan de orde, om een duidelijk beeld te krijgen van de werking van premieschenking. Vervolgens wordt in paragraaf 5.3 onderzocht hoe premieschenking leidt tot het ontgaan van art. 13 SW en hoe dit eventueel zou kunnen worden voorkomen, mede gelet op de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. Vervolgens wordt dit hoofdstuk in paragraaf 5.4 afgesloten met een conclusie.

5.2

Premieschenkingsarrest

Voor toegekomen wordt aan de bespreking van het premieschenkingsarrest is het van belang te weten dat het werd gewezen tijdens de parlementaire behandeling van de Successiewet 1956. Toen was men nog van mening dat voor de beoordeling van de onttrekkingseis moest worden gekeken naar de feitelijke betaling van de premies. Niet van belang was wie de verzekeringnemer was en dus de premies was verschuldigd. 61

5.2.1 Casus Een vader sloot, als hun wettelijk vertegenwoordiger, levensverzekeringen af ter begunstiging van zijn drie minderjarige kinderen. Binnen acht maanden na zijn overlijden zouden de verzekeringen aan hen worden uitgekeerd. Gedurende de looptijd van de verzekeringen waren de kinderen als verzekeringnemers de premies verschuldigd. Zij werden hiertoe in staat gesteld door de vader, die de kinderen de benodigde bedragen schonk. Na het overlijden van de vader werden de bedragen aan de kinderen uitgekeerd en moesten zij hierover successierecht betalen op grond van art. 84 lid 1 SW, de voorganger van art. 13 SW. 62 In dit arrest is in geschil of de uitkeringen bij overlijden wel of niet belast waren met successierecht.

61

I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 222. 62 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 100.

24

De inspecteur meende van wel. De kinderen meenden van niet, zijn in beroep gegaan en hebben het betaalde successierecht teruggevorderd. De Rechtbank Amsterdam heeft deze vordering in eerste instantie toegewezen. Het Gerechtshof Amsterdam heeft het vonnis echter vernietigd. Hiertegen hebben de kinderen beroep in cassatie aangetekend. 63

5.2.2 Rechtsoverwegingen De Hoge Raad overweegt dat de opvattingen van het Hof niet juist zijn. Het Hof heeft geoordeeld dat er een zo nauw verband is tussen de schenkingen en de premiebetalingen dat, zij het via een omweg, de premiebetalingen feitelijk uit het vermogen van de erflater zijn gekomen. Er is iets onttrokken aan het vermogen van de erflater en dus is successierecht verschuldigd. De Hoge Raad oordeelt dat het voor de onttrekkingseis niet van belang is dat de premies feitelijk uit het vermogen van de vader zijn gekomen, omdat het uit het vermogen van de kinderen is betaald. Daaraan doet niet af dat de vader de kinderen daartoe in staat heeft gesteld door het doen van schenkingen. De Hoge Raad geeft vervolgens een uiteenzetting over het stelsel van de Successiewet waaruit het onderscheid blijkt tussen bevoordelingen bij leven, belast met schenkingsrecht, en bevoordelingen

bij

overlijden,

belast

met

successierecht.

Met

betrekking

tot

levensverzekeringen houdt dit in dat een uitkering belast is met successierecht indien de erflater de premies is verschuldigd en heeft voldaan. Indien een ander dan de erflater de premies verschuldigd is geweest, maar de erflater deze ander in staat heeft gesteld de premies te voldoen, is geen successie- maar schenkingsrecht verschuldigd. Het is namelijk een bevoordeling bij leven. De latere uitkering bij overlijden is niet belast met successierecht, omdat het geen bevoordeling bij overlijden is. Het is de omzetting van de waarde van het eigen vermogen van de erfgenamen. Bovendien oordeelt de Hoge Raad dat wanneer wel de fictie van art. 84 SW zou worden toegepast, er een bepaling in de wet ontbreekt die de dubbele heffing van schenkingsrecht (over de schenkingen) en successierecht (over de uitkeringen) voorkomt. De Hoge Raad wilde deze dubbele heffing voorkomen. 64

5.2.3 Uitspraak De Hoge Raad oordeelt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven: ‘Het stelsel van de Successiewet en de strekking van art. 84 SW laat geen ruimte aan te nemen dat de vader de bedoeling heeft gehad de wet te ontduiken. Hij heeft niets anders gedaan dan gebruik maken 63 64

HR 17 februari 1954, BNB 1954/140. HR 17 februari 1954, BNB 1954/140.

25

van een figuur, welke de wetgever niet onder art. 84 SW heeft willen brengen’. Het valt slechts onder het schenkingsrecht. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd. 65

5.3

Manco

Indien een ander dan de erflater de premies verschuldigd was, is art. 13 SW niet van toepassing. Als gevolg van het premieschenkingsarrest geldt dit ook wanneer die ander bedragen geschonken heeft gekregen van de erflater om die premies te kunnen voldoen. Dit leidt tot het ontgaan van art. 13 SW. Feitelijk is namelijk sprake van een onttrekking aan het vermogen van de erflater, maar dit wordt niet belast met successierecht. Volgens de Hoge Raad is deze wijze van onttrekking een schenking die belast dient te worden met schenkingsrecht. De uitkeringen na het overlijden kunnen vervolgens niet ook nog met successierecht worden belast, omdat dan dubbele heffing ontstaat. 66 Dit uitgangspunt lijkt strijdig met de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. De schenkingen worden wel bij leven gedaan, maar feitelijk werken ze pas bij overlijden. 67 Dan pas komt de verzekering tot uitkering en hebben de begunstigden er de beschikkingsmacht over. Logischerwijs past daar beter de heffing van successierecht dan van schenkingsrecht bij. Bovendien leidt dit uitgangspunt tot een ongelijke behandeling van begunstigden die zich in een gelijke positie bevinden: betaalt de erflater de premies direct zelf dan is successierecht verschuldigd over de uitkeringen (premies én aangroei), betaalt de erflater de premies indirect zelf door middel van schenkingen dan is slechts schenkingsrecht verschuldigd over de premies (de geschonken bedragen). 68 Deze ontgaansmogelijkheid zou overigens in zijn geheel niet zijn ontstaan als de parlementaire behandeling van de Successiewet 1956 anders was verlopen. De minister had namelijk het voornemen om de onttrekkingseis ruimer te formuleren: in plaats van ‘voor de verkrijging’ zou de tekst ‘ in verband met de verkrijging’ hebben geluid. Als deze formulering de uiteindelijke wettekst zou hebben gehaald, zou ook successierecht zijn verschuldigd over uitkeringen waarvoor de erflater de premies indirect zelf voldeed door middel van

65

HR 17 februari 1954, BNB 1954/140. HR 17 februari 1954, BNB 1954/140. 67 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Ontwikkelingen in de Successiewet’, WPNR 2002-6478, p. 179. 68 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 273-274. 66

26

schenkingen aan de premieplichtige. 69 Deze formulering heeft de uiteindelijke wettekst niet gehaald dankzij een amendement van Hofstra: deze invulling van art. 13 SW zou hebben geleid tot dubbele belasting en dat was ongewenst. 70 Oplossing hiervoor zou kunnen zijn geweest het opnemen van een voorkomingsartikel in de Successiewet: een artikel wat voorkomt dat eenzelfde verkrijging eerst met schenkings- en vervolgens met successierecht wordt belast. Een andere invulling van het begrip ‘onttrokken aan’ zou ook kunnen voorkomen dat art. 13 SW wordt ontgaan. Zoals in het vorige hoofdstuk ook al aangegeven, kan beter aangesloten worden bij de feitelijke vermogensoverheveling, zoals ook het Hof deed in het premieschenkingsarrest.

Daarbij

kan

gedacht

worden

aan

een

invulling

waarbij

doorslaggevend is ten laste van wiens vermogen de premiebetaling uiteindelijk is gekomen. Is dat de erflater, dan is de uitkering belast. Ook zou de bestaande terminologie kunnen worden gehandhaafd, maar worden uitgebreid voor gevallen dat een duidelijk verband bestaat tussen de betaling van de premies en schenkingen daartoe door de erflater. Of sprake is van een dergelijk verband zal in de praktijk niet eenvoudig kunnen worden aangetoond. Zeker niet als de premiebetaling geruime tijd na de schenking heeft plaatsgevonden. Dit kan worden opgelost door een bepaalde termijn in art. 13 SW op te nemen: bijvoorbeeld van twee jaar. Indien de premies dan worden voldaan binnen twee jaar na de schenking wordt het verband tussen beide handelingen aangenomen en wordt successierecht geheven in plaats van schenkingsrecht. Indien over de schenkingen reeds schenkingsrecht is geheven, dient dit te worden verrekenend bij de heffing van successierecht. Naast de termijn zou eventueel een tegenbewijsregeling kunnen worden opgenomen, zodat belastingplichtigen aannemelijk kunnen maken dat ondanks de premiebetaling binnen de gestelde termijn toch geen sprake is van een verband tussen beide handelingen. Door het opnemen van deze uitbreidingen zou het ontgaan van art. 13 SW kunnen worden tegengegaan. Slechts in die gevallen dat de begunstigde de premies zelf voldoet, zonder daartoe in staat te zijn gesteld door schenkingen van de erflater, is dan geen successierecht verschuldigd.

69

B.M.E.M. Schols, ‘Commentaar’ NDFR 2008 (commentaar). I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 223. 70

27

5.4

Conclusie

Premieschenking is een tweede methode om art. 13 SW te ontgaan. In het premieschenkingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze fictiebepaling niet van toepassing is indien de erflater bij leven bedragen schenkt aan de begunstigden om de premies te kunnen voldoen. Dit uitgangspunt lijkt strijdig met de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. De schenkingen worden wel bij leven gedaan, maar feitelijk werken ze pas bij overlijden. Daar past beter een heffing van successierecht dan van schenkingsrecht bij. Het ontgaan van art. 13 SW door middel van premieschenking zou kunnen worden voorkomen door het begrip ‘onttrokken aan’ anders in te vullen. Bijvoorbeeld door aan te sluiten bij de feitelijke vermogensoverheveling: de premies moeten dan ten laste van het vermogen van de erflater zijn gekomen. Ook zou de bestaande terminologie gehandhaafd kunnen blijven, maar worden uitgebreid door tevens successierecht te heffen indien er een duidelijk verband bestaat tussen de betaling van de premies en schenkingen daartoe door de erflater.

28

6.

Inrichting van het huwelijksgoederenregime

6.1

Inleiding

Voor de toepassing van de onttrekkingseis van art. 13 SW is het huwelijksgoederenregime van belang. Het huwelijksgoederenregime bepaalt namelijk of premies betaalt door de ene echtgenoot ten laste komen van het vermogen van de overleden echtgenoot. Is dit het geval, dan is sprake van een onttrekking en wordt de uitkering op grond van art. 13 SW belast. Is dit niet het geval, dan wordt de uitkering vrij van successierecht verkregen. Dit kan gezien worden als het derde manco van art. 13 SW: er is geen eenduidig systeem. Art. 13 SW maakt onderscheid naar huwelijksgoederenregime en kan daarmee invloed hebben op de keuze voor een bepaald huwelijksgoederenregime of de wijziging daarvan. Dit derde manco komt in dit hoofdstuk aan bod. In paragraaf 6.2 wordt ingegaan op de werking van art. 13 SW bij de verschillende huwelijksgoederenregimes. Vervolgens wordt in paragraaf 6.3 uiteengezet dat het onderscheid in regimes kan worden gezien als een manco. Hierbij wordt aandacht besteed aan de rechtsgrond van de Successiewet en de historische achtergrond voor de verschillende huwelijksgoederenregimes. In paragraaf 6.4 wordt daarna een vergelijking gemaakt met België en het Verenigd Koninkrijk. Er wordt onderzocht of de verschillende huwelijksgoederenregimes daar ook relevant zijn voor de belasting van uitkeringen uit levensverzekeringen of dat gekozen is voor een ander systeem. Dit is mogelijk van belang voor het aandragen van oplossingen voor de manco’s van art. 13 SW in hoofdstuk 8 van dit onderzoek. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie in paragraaf 6.5.

6.2

De werking van art. 13 SW bij de verschillende huwelijksgoederenregimes

In deze paragraaf wordt ingegaan op de werking van art. 13 SW bij achtereenvolgens: een algehele gemeenschap van goederen, een beperkte gemeenschap van goederen, koude uitsluiting, verrekenbedingen, samenwoners en wijziging van het huwelijksgoederenregime. Waar gesproken wordt over echtgenoten worden tevens geregistreerd partners bedoeld.

6.2.1 Algehele gemeenschap van goederen Wanneer echtgenoten in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd, is de premie voor de verzekering volgens de staatssecretaris altijd voor de helft aan het vermogen van de erflater

29

onttrokken. 71 Zowel professor Dietvorst 72 als Verstraaten 73 geven als verklaring hiervoor dat de verschuldigde verzekeringspremies zonder meer gemeenschapsschulden zijn. Dit betekent dat de verkrijging uit een dergelijke verzekering op grond van art. 13 SW altijd belast wordt met successierecht. In de literatuur wordt soms wel aangenomen dat indien de premies worden voldaan uit privé-vermogen van één van de echtgenoten, geen sprake kan zijn van een onttrekking. 74 Ook in deze gevallen geven professor Dietvorst en Verstraaten aan dat dan toch sprake is van een onttrekking, omdat ook bij een algehele gemeenschap van goederen bij betaling uit privé-vermogen de betaalde premies gemeenschapsschulden zijn. Bij een algehele gemeenschap van goederen kan dus niet aan de onttrekkingseis van art. 13 SW worden ontkomen. De uitkeringen uit levensverzekering zijn altijd belast met successierecht.

6.2.2 Beperkte gemeenschap van goederen Bij een beperkte gemeenschap van goederen is naast het gemeenschappelijk vermogen sprake van privé-vermogen van beide echtgenoten. 75 De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 29 februari 2000 76 beslist dat de premies van levensverzekeringen voor de toepassing van de Successiewet niet worden aangemerkt als kosten van de huishouding in de zin van art. 1:84 BW. Wanneer de premies uit privé-vermogen worden betaald, wordt in beginsel dus niet voldaan aan de onttrekkingseis van art. 13 SW. Hierbij dient wel rekening te worden gehouden met de opmerking van de staatssecretaris in dit zelfde besluit dat de vraag of de premies kosten van de huishouding zijn, losstaat van de vraag of de premies gemeenschapsschulden zijn. Slechts indien in de huwelijkse voorwaarden uitdrukkelijk is bepaald dat de premies voor levensverzekering voor rekening komen en blijven van de begunstigde echtgenoot kan aan de onttrekkingseis van art. 13 SW worden ontkomen. Er is dan geen successierecht verschuldigd. 77

71

Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 4. 72 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1997-6295, p. 848. 73 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 103. 74 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 103. 75 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 227. 76 Besluit van de staatssecretaris van 29 februari 2000, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 16. 77 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1997-6295, p. 846.

30

6.2.3 Koude uitsluiting Indien echtgenoten buiten elke gemeenschap van goederen zijn gehuwd en de huwelijkse voorwaarden geen verrekenbeding bevatten, is sprake van een huwelijk onder koude uitsluiting. In dat geval worden de premies altijd voldaan uit privé-vermogen en wordt nooit voldaan aan de onttrekkingseis: er is nooit successierecht verschuldigd. Er hoeft in de huwelijkse voorwaarden ook geen bepaling te worden opgenomen waarin wordt bepaald dat de premies geen gemeenschapsschulden zijn, aangezien er geen gemeenschap is. 78

6.2.4 Verrekenbedingen Als in de huwelijkse voorwaarden een verrekenbeding is opgenomen, kan dit tot gevolg hebben dat uit privé-vermogen betaalde premies door de verrekening alsnog ten laste van het gezamenlijk vermogen komen. In dat geval wordt alsnog aan de onttrekkingseis van art. 13 SW voldaan. Dit kan worden voorkomen, namelijk door premies van levensverzekeringen in de huwelijkse voorwaarden uit te sluiten van iedere verrekening. 79

6.2.5 Samenwoners Volgens professor Dietvorst gaat het te ver om de regels die gelden voor de zorgplicht in het huwelijk door te trekken naar ongehuwd samenwonenden. Hij is van mening dat niet aan de onttrekkingseis van art. 13 SW kan worden voldaan, tenzij contractueel anders is bepaald. 80 De staatssecretaris heeft dit bevestigd in zijn besluit van 29 februari 2000 81 dat niet alleen voor gehuwden, maar ook voor samenwonenden geldt. Hierin is ook voor samenwoners goedgekeurd dat premies van levensverzekeringen voor de toepassing van de Successiewet niet als kosten van de huishouding worden beschouwd, tenzij tussen de samenwoners uitdrukkelijk anders is overeengekomen. Evenals bij een beperkte gemeenschap van goederen dient voor de zekerheid in het samenlevingscontract wel te worden bepaald dat de premies geen gemeenschappelijke schulden zijn. 82 Dan is de toepassing van art 13 SW volledig uitgesloten.

78

R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 102. I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 231-232. 80 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1997-6295, p. 847. 81 Besluit van de staatssecretaris van 29 februari 2000, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 5. 82 Besluit van de staatssecretaris van 29 februari 2000, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38, p. 5. 79

31

6.2.6 Wijziging huwelijksgoederenregime Indien tijdens het huwelijk het huwelijksgoederenregime wordt gewijzigd, moet rekening worden gehouden met de mogelijke toepassing van art. 13 SW. Wanneer een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen wordt gewijzigd door het maken van huwelijkse voorwaarden, moet de levensverzekeringspolis worden toegedeeld aan de begunstigde echtgenoot die daarvoor een vergoeding betaalt aan de gemeenschap. Deze echtgenoot moet vanaf dat moment de premies gaan voldoen. Op deze wijze is bij overlijden art. 13 SW niet van toepassing. Voor de omgekeerde situatie – een huwelijk onder huwelijkse voorwaarden wordt gewijzigd naar een algehele gemeenschap van goederen – zijn de uitspraken van de Hoge Raad op 28 april 1965 83 en 19 februari 1997 84 van belang. Hierin heeft de Hoge Raad geoordeeld dat deze wijziging niet met zich meebrengt dat ook iets is onttrokken aan het vermogen van de andere echtgenoot. De vermenging van vermogens vindt namelijk pas plaats vanaf het bestaan van de huwelijksgemeenschap: wat vóór de wijziging is gebeurd, is niet van belang. 85 Mits daarna geen premies meer dienen te worden voldaan, is geen successierecht verschuldigd.

6.3

Manco

Voor de toepassing van art. 13 SW wordt voor de onttrekkingseis onderscheid gemaakt naar huwelijksgoederenregime. Bij een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen kan nooit aan de toepassing van de onttrekkingseis worden ontkomen, terwijl dit bij bijvoorbeeld een beperkte gemeenschap van goederen of samenwonen, door het uitdrukkelijk opnemen van bepaalde bepalingen in de huwelijkse voorwaarden of het samenlevingscontract, wel mogelijk is. Dit is in strijd met de rechtsgrond van de Successiewet, namelijk het heffen van successierecht over iedere draagkrachtvermeerdering ten gevolge van het overlijden van de erflater. 86 Daarnaast wordt door het onderscheid naar huwelijksgoederenregime afbreuk gedaan aan de historische achtergrond voor de verschillende huwelijksgoederenregimes. De keuze voor het huwen in algehele gemeenschap van goederen of onder het maken van huwelijkse voorwaarden werd van oudsher ingegeven door het al dan niet willen beschermen van het 83

HR 28 april 1965, BNB 1965/163. HR 19 februari 1997, BNB 1997/122, r.o. 3.5. 85 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 233-234. 86 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Ontwikkelingen in de Successiewet’, WPNR 2002-6478, p. 179. 84

32

(familie)vermogen. De overeenkomst van huwelijkse voorwaarden diende te voorkomen dat vermogen enkel door het huwelijk van de ene familie in de andere terechtkwam.

87

Fiscale

overwegingen speelden hierbij geen rol. Door het onderscheid dat art. 13 SW maakt voor de vervulling van de onttrekkingseis is dat nu wel het geval. Tenslotte wordt door het onderscheid het uitgangspunt van belastingneutraliteit aangetast. Er is op deze wijze geen neutraliteit ten aanzien van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen. Verstraaten geeft aan dat het beter zou zijn geweest als de staatssecretaris een regeling had getroffen, die zou hebben gegolden ongeacht het huwelijksgoederenregime of de inhoud van het samenlevingscontract. 88 Dit zou in overeenstemming zijn geweest met de rechtsgrond van de Successiewet, de historische achtergrond van de verschillende huwelijksgoederenregimes en de neutraliteit ten aanzien van deze huwelijksgoederenregimes.

6.4

Europese vergelijking

Met het oog op de oplossingen voor de manco’s van art. 13 SW in hoofdstuk 8, wordt in deze paragraaf een vergelijking gemaakt met de regeling voor verkrijgingen uit levensverzekering in België en het Verenigd Koninkrijk. Onderzocht wordt of in deze landen de verschillende huwelijksgoederenregimes ook relevant zijn voor de heffing van successierecht of dat voor een ander systeem is gekozen.

6.4.1 België In België geldt als hoofdregel dat verkrijgingen uit levensverzekeringen als fictief legaat belast worden met successierechten. Indien en voor zover de premies echter zijn betaald door de begunstigde is geen belasting verschuldigd. Dit betekent dat wanneer de begunstigde met de erflater in gemeenschap van goederen was gehuwd, de uitkering slechts voor de helft als legaat wordt beschouwd en wordt belast. Net als in Nederland wordt verondersteld dat in die situatie de premies betaald zijn uit gemeenschappelijk vermogen. Indien de premies echter uit eigen middelen zijn betaald, komt heffing van successierecht niet aan de orde. 89 Het systeem in België komt dus overeen met dat in Nederland.

87

M.J.A. van Mourik, Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2002, p. 105. 88 R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006, p. 106. 89 L. Schuermans, Grondslagen van het Belgisch verzekeringsrecht, Antwerpen: Intersentia 2008, p. 629-630.

33

6.4.2 Verenigd Koninkrijk Het Verenigd Koninkrijk daarentegen kent een heel ander systeem. In beginsel geldt dat uitkeringen uit levensverzekering als erfrechtelijke verkrijgingen worden belast. Alle uitkeringen

aan

echtgenoten

zijn

echter

vrij

van

successierecht,

omdat

iedere

vermogensovergang tussen echtgenoten is vrijgesteld. Dit betekent dat in het Verenigd Koninkrijk de verschillende huwelijksgoederenregimes niet van belang zijn voor uitkeringen uit levensverzekering. 90

6.5

Conclusie

Voor de toepassing van art. 13 SW wordt voor de onttrekkingseis onderscheid gemaakt naar huwelijksgoederenregime. Zo kan bij een huwelijk in algehele gemeenschap van goederen nooit aan de onttrekkingseis worden ontkomen, terwijl dit bij andere regimes wel mogelijk is. Art.

13

SW

kan

daardoor

invloed

hebben

op

de

keuze

voor

een

bepaald

huwelijksgoederenregime of de wijziging daarvan. Dit alles is in strijd met de rechtsgrond van de Successiewet, de historische achtergrond van de keuze in huwelijksgoederenregime en de neutraliteit ten aanzien van deze huwelijksgoederenregimes. Een regeling waarbij het huwelijksgoederenregime niet van belang is, zoals in het Verenigd Koninkrijk, zou beter zijn.

90

G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1998-6296, p. 9-11.

34

7.

In privé afsluiten van levensverzekeringen

7.1

Inleiding

De laatste mogelijkheid tot het ontgaan van art. 13 SW, het in privé afsluiten van levensverzekeringen, komt in dit hoofdstuk aan bod. In paragraaf 7.2 wordt eerst een tweetal arresten van de Hoge Raad besproken waarin deze ontgaansmogelijkheid een rol speelt. Na een uiteenzetting van de casus, rechtsoverwegingen van het Hof en de conclusie van de Advocaat-generaal, komen de rechtsoverwegingen en het oordeel van de Hoge Raad aan de orde. In paragraaf 7.3 wordt daarna uiteengezet waarom dit leidt tot een manco van art. 13 SW, gelet op de rechtsgrond van de Successiewet en de ratio van art. 13 SW. Dit hoofdstuk wordt in paragraaf 7.4 afgesloten met een conclusie.

7.2

Arresten Hoge Raad 11 juli 2008

7.2.1 Casus Beide arresten van 11 juli 2008 zien op dezelfde casus. Het gaat om een erflater die tijdens leven met zijn tweede echtgenoot en twee kinderen een overlijdensrisicoverzekering sloot. Daarbij werd overeengekomen dat de man optrad als verzekeraar en verzekerde, en de belanghebbenden (de echtgenote en de kinderen) als verzekeringnemers. De belanghebbenden werden daarnaast door schenkingen van de erflater in staat gesteld de premies te voldoen. Na het overlijden van de erflater ontving de echtgenote een uitkering uit levensverzekering van twee miljoen gulden en beiden kinderen van drie miljoen gulden. In geschil was of deze uitkeringen belast waren met successierecht. 91 De belanghebbenden beantwoorden deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.

7.2.2 Uitspraak Hof Den Bosch In de zaak van de echtgenote oordeelde het Hof dat de uitkering niet belast is met successierecht. De uitkering kan niet op grond van de fictie van art. 13 SW worden belast omdat niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken. De belanghebbende beroept zich namelijk volgens het Hof terecht op het premieschenkingsarrest. 92 Ook met het door de

91

M.G. Eerenstein & M.E. Kastelein, ‘Geen derdenbeding, toch art. 13 SW 1956? (deel 1)’, Forfaitair 2007/180, p. 14. 92 Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2006/60.1.4, r.o. 4.4.

35

inspecteur aangedragen bijzondere rechtsmiddel van fraus legis is het niet mogelijk de uitkering te belasten met successierecht. Het Hof oordeelt dat de doorslaggevende reden voor het afsluiten van de verzekering de verzorgingsbehoefte van belanghebbende was en niet belastingbesparing. 93 Wel geeft het Hof aan dat het ongebruikelijk is dat een dergelijke verzekering wordt afgesloten bij een particulier of het verzekerd lichaam, maar dat wil niet zeggen dat de overeenkomst in zijn geheel niet als gebruikelijk is aan te merken. 94 In de zaak van de kinderen oordeelde het Hof dat de uitkeringen wél belast zijn met successierecht. Het Hof oordeelt ook hier dat heffing niet mogelijk is op grond van art. 13 SW. 95 Fraus legis wordt echter wel aangenomen door het Hof. De inspecteur stelde dat belastingbesparing de doorslaggevende reden is geweest voor deze verzekeringsovereenkomst en dat de gevolgde weg ongebruikelijk is. Met het beroep van de belanghebbenden op contractsvrijheid, wordt de stelling van de inspecteur volgens het Hof onvoldoende weersproken. 96

7.2.3 Conclusie Advocaat-generaal Niessen Naar aanleiding van de uitspraken van het Hof Den Bosch heeft Advocaat-generaal Niessen (hierna A-G) conclusie genomen. In de zaak van de echtgenote is hij het niet eens met de uitspraak van het Hof. De A-G is namelijk van mening dat de fictiebepaling van art. 13 SW wel van toepassing is. Volgens hem is het premieschenkingsarrest niet van toepassing omdat de premies niet naar een derde, maar terug in het vermogen van de erflater vloeien. De uitkering komt bij het overlijden van de erflater uit zijn vermogen. Hierdoor vindt een vermogensovergang plaats van de erflater naar de begunstigde. Dit is een onttrekking in de zin van art. 13 SW, zodat successierecht verschuldigd is. 97 Ingeval de Hoge Raad deze conclusie niet zal volgen, is de A-G het met het Hof eens dat een beroep op fraus legis niet zal slagen: van strijd met doel en strekking van de wet is geen sprake. 98 In dat geval is de uitkering niet belast met successierecht. In de zaak van de kinderen komt de A-G tot dezelfde conclusies: op grond van art. 13 SW is successierecht verschuldigd, op grond van fraus legis niet. 99

93

Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2006/60.1.4, r.o. 4.7-4.8. Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2006/60.1.4, r.o. 4.9. 95 Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2006/60.1.3, r.o. 4.4. 96 Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2006/60.1.3, r.o. 4.5-4.7. 97 Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2007/46.25, r.o. 6.2-6.4 en 6.13 (concl. A-G Niessen). 98 Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2007/46.25, r.o. 7.6 (concl. A-G Niessen). 99 Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2007/46.26, r.o. 5.2-5.4, 5.13 en 6.8 (concl. A-G Niessen). 94

36

7.2.4 Uitspraak Hoge Raad De Hoge Raad volgt in zijn uitspraken de A-G niet, maar sluit zich aan bij het oordeel van het Hof Den Bosch. Heffing van successierecht op grond van art. 13 SW is niet mogelijk omdat het premieschenkingsarrest van toepassing is: er is niets onttrokken aan het vermogen van de erflater. Dit is niet anders als de erflater zoals hier ook als verzekeraar optreedt.100 Ook heffing op grond van fraus legis is niet mogelijk omdat belastingbesparing niet de doorslaggevende reden was voor de overeenkomst en geen sprake is van strijd met doel en strekking van de wet. 101

7.3

Manco

In de hiervoor besproken arresten is sprake van een uitzonderlijke situatie: het betreft een beding ten gunste van de verzekeringnemer zelf in plaats van een derde, en een verzekerde die tevens in privé verzekeraar is. Een situatie waarvoor art. 13 SW geen oplossing biedt. 102 Volgens professor Meussen had, voordat aan de toepassing van art. 13 SW had kunnen worden toegekomen, eerst een andere vraag moeten zijn beantwoord. In de arresten wordt met betrekking tot het feit dat de verzekering in privé is afgesloten, niet ingegaan op de vraag of in die situatie wel sprake is van een verzekeringsovereenkomst. Er wordt slechts opgemerkt dat het ongebruikelijk is. Professor Meussen is van mening dat geen sprake is van een levensverzekeringsovereenkomst omdat een aantal essentiële elementen van een verzekering ontbreken. Zo neemt de vader door het afsluiten van de verzekeringsovereenkomst het enorme risico op zich dat hij acht miljoen gulden ten laste van zijn vermogen moet uitkeren. Daar staan wel premieopbrengsten tegenover, maar deze zijn in verhouding erg laag. Een professionele verzekeraar kan dit risico opvangen door de wet der grote getallen, maar de vader niet. Naast deze te lage tarieven en het hoge risico bij de vader, wordt er volgens professor Meussen ook niet voldaan aan de strenge solvabiliteitseisen die gelden voor verzekeringsmaatschappijen: er wordt geen verzekeringsbedrijf uitgeoefend, er wordt geen toezicht gehouden en voor de begunstigden is er geen enkele garantie. Het contract heeft slechts tot doel om vermogen vrij van successierecht over te hevelen naar de erfgenamen. Op

100

HR 11 juli 2008, VN 2008/35.21, r.o. 3.8 en HR 11 juli 2008, VN 2008/35.20, r.o. 5.3. HR 11 juli 2008, VN 2008/35.21, r.o. 3.9 en HR 11 juli 2008, VN 2008/35.21, r.o. 6.2-6.4. 102 W.M.A. Kalkman & P. Zijdenbosch, ‘Beding ten gunste van jezelf of een ander? Dat is voor artikel 13 Successiewet 1956 de vraag!’, JBN 2007-1, p.5. 101

37

grond hiervan had volgens professor Meussen al tot belastbaarheid van de uitkeringen geconcludeerd kunnen worden. 103 In de arresten wordt op de bovenstaande materie echter niet ingegaan, maar wordt slechts gekeken of art. 13 SW van toepassing is. Voor de beantwoording van deze vraag moet een afweging worden gemaakt: moet worden aangesloten bij de letterlijke bewoording van art. 13 SW of moet worden aangesloten bij de ratio van de bepaling, namelijk het voorkomen dat via verzekeringsovereenkomsten heffing van successierecht kan worden ontgaan? 104 Vanuit de gedachte van het belang van de belastingheffing voor de Nederlandse Staat, zal worden aangesloten bij de ratio van de bepaling. Er moet successierecht worden geheven omdat anders door slechts het aangaan van een overeenkomst eenvoudig successierecht zal kunnen worden ontgaan. Vanuit het belang van een rechtvaardige belastingheffing en rechtszekerheid zal echter worden aangesloten bij de bewoordingen van de wet. Zoals Eerenstein en Kastelein het verwoorden: “Als de wet niet correct is verwoord of als er anderszins veel aan mankeert, heeft de belastingplichtige het recht om daar gebruik van te maken”. 105 De Hoge Raad sluit zich in zijn uitspraken aan bij het laatste standpunt: heffing is niet mogelijk omdat in deze situatie niet aan de onttrekkingseis van art. 13 SW wordt voldaan. De Hoge Raad heeft dit manco in de wet niet willen corrigeren door in te stemmen met fraus legis. In de literatuur die verschenen is naar aanleiding van deze arresten wordt gezegd dat de Hoge Raad met dit arrest de deur heeft geopend voor andere belastingplichtigen voor het opzetten van soortgelijke constructies. In haar noot bij deze arresten zet professor Van Vijfeijken hier vraagtekens bij. In vergelijking met de situatie dat geen enkele verzekering is gesloten, is er door het in privé afsluiten van de verzekering inderdaad een voordeel. Feitelijk is er door het aangaan van de verzekeringsovereenkomst niets veranderd: de erflater schenkt bedragen voor het betalen van de premies aan de belanghebbenden en die betalen de premies weer terug aan de erflater. Wanneer de erflater vervolgens overlijdt, krijgen de belanghebbenden een uitkering uit zijn vermogen vrij van successierecht. Wanneer geen verzekeringsovereenkomst zou zijn gesloten en de erflater zou zijn overleden, was door de belanghebbenden over hun verkrijgingen wel successierecht verschuldigd geweest. Wanneer je het in privé afsluiten echter

vergelijkt

met

het

afsluiten

van een

verzekering

bij

een

professionele

verzekeringsmaatschappij is er geen sprake van een voordeel. In dat geval hadden de kinderen 103

G.T.K. Meussen, ‘De arresten inzake overlijdensrisicoverzekeringen in de familiesfeer: enkele kritische kanttekeningen’, FTV 2008-47, p. 6-8. 104 M.G. Eerenstein & M.E. Kastelein, ‘Geen derdenbeding, toch art. 13 SW 1956? (deel 2)’, Forfaitair 2008/181, p. 24. 105 M.G. Eerenstein & M.E. Kastelein, ‘Geen derdenbeding, toch art. 13 SW 1956? (deel 2)’, Forfaitair 2008/181, p. 23-24.

38

ieder drie miljoen gulden onbelast ontvangen van de verzekeringsmaatschappij en daarnaast hadden zij als erfgenaam uit de nalatenschap van hun vader verkregen. Door het sluiten van de verzekering bij hun vader verkrijgen ze nu ieder drie miljoen gulden van hem, maar vermindert dit bedrag de nalatenschap van hun vader. Hun totale verkrijging is door de constructie dus een stuk kleiner. 106 Ondanks het feit dat het in privé afsluiten van de verzekeringen in de meeste gevallen geen voordeel oplevert, blijft het in strijd met de ratio van art. 13 SW. Art. 13 SW wordt ontgaan door het aangaan van een overeenkomst. De wetgever had dit kunnen voorkomen door in de wet te voorzien in een oplossing voor deze situaties. Om soortgelijke constructies in de toekomst tegen te gaan, moet de wetgever art. 13 SW uitbreiden zodat recht gedaan wordt aan de rechtsgrond van de Successiewet en de ratio van art. 13 SW.

7.4

Conclusie

In een tweetal arresten van 11 juli 2008 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in geval van een in privé gesloten verzekering ten gunste van de verzekeringnemer zelf, geen successierecht verschuldigd is over de uitkeringen. De Hoge Raad komt tot dit oordeel door de wet strikt toe te passen: art. 13 SW is niet van toepassing omdat niet aan de onttrekkingseis wordt voldaan en er is geen sprake van fraus legis omdat er geen strijd met doel en strekking van de wet is. De Successiewet voorziet niet in regels en oplossingen voor situaties zoals in deze casus: ook art. 13 SW niet. Dit is een manco omdat nu in strijd wordt gekomen met de rechtsgrond van de Successiewet en de ratio van art. 13 SW. Art. 13 SW moet daarom worden uitgebreid.

106

HR 11 juli 2008, BNB 2008/252 (noot I.J.F.A. van Vijfeijken).

39

8.

Oplossingen voor de manco’s

8.1

Inleiding

In de vorige vier hoofdstukken zijn de manco’s van art. 13 SW besproken. Daarbij is per ontgaansmogelijkheid al kort ingegaan op mogelijke oplossingen. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de oplossingen voor de manco’s in hun totaliteit die in de literatuur zijn aangedragen: in paragraaf 8.2 tot en met 8.4 komen achtereenvolgens de oplossingen van de werkgroep Moltmaker, professor Dietvorst en professor Van Vijfeijken aan de orde. Daarna wordt in paragraaf 8.5 ingegaan op de contouren van de nieuwe Successiewet die staatssecretaris De Jager op dit moment aan het voorbereiden is. Gekeken zal worden of in deze nieuwe plannen aandacht wordt besteed aan de in dit onderzoek belichte problematiek rond art. 13 SW en of oplossingen daarvoor worden geboden. In paragraaf 8.6 wordt dit hoofdstuk afgesloten met een conclusie.

8.2

Werkgroep Moltmaker

In maart 1999 werd door Vermeend, toenmalig staatssecretaris van Financiën, de werkgroep Moltmaker ingesteld. Doel van de werkgroep was een onderzoek naar de modernisering van de successiewetgeving. Belangrijkste reden voor herziening van de huidige Successiewet waren de maatschappelijke ontwikkelingen die zich sinds de invoering in 1956 hebben voorgedaan. Denk hierbij aan ontwikkelingen in relatievormen, het toenemend gebruik van constructies en de problematiek van de bedrijfsopvolging. De uitslagen van het onderzoek werden op 13 maart 2000 door de werkgroep aangeboden aan de staatssecretaris in het rapport “De warme, de koude en de dode hand”. 107 Dit rapport gaat onder andere in op de fictiebepalingen in de Successiewet. De werkgroep Moltmaker geeft in zijn rapport aan dat ze voor een groot deel onleesbaar zijn geworden en aanzienlijk strakker en begrijpelijker moeten worden geformuleerd. Dit verbetert de systematiek en eenvoud van de wet. 108 Met betrekking tot art. 13 SW wordt door de werkgroep opgemerkt dat het zo moet worden geherformuleerd dat de verkrijging slechts wordt belast voorzover deze kan worden toegerekend aan een onttrekking aan het vermogen van de erflater. Slechts dat gedeelte van de verkrijging waarvan de premies voor de opbouw door de erflater zijn bijgedragen, wordt dan 107 108

Kamerstukken II 2000/2001, 27 789, nr. 1 (brief van de staatssecretaris), p. 3-4. J.W. Zwemmer, ‘De Successiewet op de schop’, WPNR 2008-6757, p. 423.

40

belast. Hierdoor wordt art. 23 lid 1 SW overbodig. Een systeem dus dat overeenkomt met dat van België. Hierbij heeft de werkgroep zich afgevraagd of de gevolgen van het premieschenkingsarrest (uitkering niet belast indien de erflater de premies heeft geschonken) moeten worden gerepareerd. Bijvoorbeeld door de bepaling als volgt te formuleren: “voorzover de verkrijging direct of indirect kan worden toegerekend aan een onttrekking aan erflaters vermogen”. Om uitvoeringstechnische redenen heeft de werkgroep hier echter niet voor gekozen: het zal in de praktijk moeilijk te bewijzen zijn dat een betaalde premie afkomstig is uit schenkingen door de erflater. Met name wanneer tussen deze handelingen een langer tijdsbestek zit. 109 Naast deze herformulering van art. 13 SW pleit de werkgroep voor het opnemen van een integrale vrijstelling voor alle verkrijgingen krachtens levensverzekering voor langstlevende partners. Dit zorgt voor gelijkheid tussen de verschillende huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen. Het zorgt voor neutraliteit, eenheid en eenvoud. De ingewikkelde premiesplitsingen zijn dan van de baan. 110

8.3

Professor Dietvorst

Professor Dietvorst heeft in verschillende publicaties zijn kritiek geuit op art. 13 SW. Hij is van mening dat de fictiebepaling een papieren aangelegenheid is geworden: indien alles op papier goed is geregeld, valt men eenvoudig onder de uitzondering van art. 13 SW en is geen successierecht verschuldigd. Verder is professor Dietvorst van mening dat de bepaling ‘overkill’ bevat: de uitkering dient slechts belast te zijn voorzover deze overeenkomt met door de erflater verschuldigde premies. De opzet van het huidige artikel zorgt er echter voor dat indien maar één euro aan het vermogen van de erflater is onttrokken, toch de gehele uitkering belast is met successierecht. Het rechtvaardigheidsgevoel verzet zich hiertegen. 111 Om deze overkill uit de regeling te verwijderen, stelt ook professor Dietvorst de invoering van een voorzover-bepaling voor. Indien en voorzover de uitkering is gefinancierd met door de erflater verschuldigde premies, is successierecht verschuldigd. Met deze oplossing wordt echter nog geen recht gedaan aan het onbevredigende gevoel dat met de juiste schriftelijke maatregelen tussen echtgenoten, helemaal geen successierecht verschuldigd is. Tevens stelt professor Dietvorst daarom voor om overlijdensuitkeringen uit levensverzekering gelijk te

109

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, ‘Artikelsgewijs commentaar artikel 13 SW’, aantekening 1, § 1.5. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, ‘Artikelsgewijs commentaar artikel 13 SW’, aantekening 1, § 1.5. 111 G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1998-6296, p. 6-7. 110

41

behandelen met die uit pensioen en lijfrente. Alledrie hebben hetzelfde doel, namelijk verzorging van de langstlevende echtgenoot, dus gelijke behandeling ligt voor de hand. Dit betekent dat de uitkeringen worden vrijgesteld in art. 32 SW, maar voor de helft worden geïmputeerd op de kapitaalsvrijstelling. De combinatie van deze twee oplossingen zorgt voor een

meer

realistische

nabestaandenvoorziening.

en 112

evenwichtige

heffing

voor

verschillende

vormen

van

Daarnaast zijn premiesplitsing en de inrichting van het

huwelijksgoederenregime voor art. 13 SW niet meer van belang.

8.4

Professor Van Vijfeijken

Ingeval de erflater alle premies zelf heeft voldaan, is professor Van Vijfeijken van mening dat de gehele uitkering belast dient te worden met successierecht. Indien daarnaast ook door een ander premies zijn voldaan, is ook zij van mening dat slechts een evenredig deel van de uitkering moet worden belast. Om dit te bereiken sluit ook professor Van Vijfeijken aan bij een voorzover-bepaling ter vervanging van de huidige tenzij-bepaling. 113 Professor Van Vijfeijken sluit zich wat betreft een vrijstelling niet aan bij professor Dietvorst, maar bij de werkgroep Moltmaker. Wetssystematisch bezien is zij wel van mening dat de verkrijging gelijk moet worden behandeld als overlijdensuitkeringen uit pensioen en lijfrente: gelet op het verzorgingskarakter wat aan de uitkeringen ten grondslag ligt, pleit ze echter voor een algehele vrijstelling zonder imputatie. 114

8.5

Contouren nieuwe Successiewet

Het rapport van de werkgroep Moltmaker is inmiddels bijna negen jaar geleden aangeboden aan de toenmalige staatssecretaris Vermeend. De voorgestelde aanpassingen zijn tot op heden nog steeds niet ingevoerd. 115 In de zomer van 2007 heeft de huidige staatssecretaris De Jager echter aangekondigd de Successiewet grondig te willen herzien. Ruim een half jaar later, in april 2008, heeft hij de eerste contouren van de nieuwe door hem voor te stellen Wet schenk-

112

G.J.B. Dietvorst, ‘Levensverzekering in de successiewet: van fictie naar realiteit?’, WPNR 1999-6380, p. 874877. 113 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 273-174. 114 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002, p. 276. 115 J.W. Zwemmer, ‘De Successiewet op de schop’, WPNR 2008-6757, p. 422.

42

en erfbelasting bekendgemaakt. 116 Tijdens een gastcollege aan de Universiteit van Tilburg op 14 april 2008 heeft hij dit verder uiteengezet. In dit college heeft hij aangegeven vijf punten te zien waaraan iets schort en waar werk aan de winkel is. Dat zijn de constructies, de aansluiting bij de economische werkelijkheid, de hoogte van de tarieven, vereenvoudiging en het draagvlak. Alle constructies hebben volgens de staatssecretaris gemeen dat ze een papieren werkelijkheid scheppen, die nauwelijks meer betrekking heeft op wie er werkelijk iets verkrijgt. Dit is wat constructies onwenselijk maakt: het holt de belastingopbrengst uit en degenen die zich wel netjes aan de regels houden, draaien er voor op. 117 Op de constructies tot het ontgaan van art. 13 SW is de staatssecretaris ook ingegaan. Naar aanleiding van het gastcollege aan de Universiteit van Tilburg konden burgers en organisaties op de website van het ministerie van Financiën 118 hun advies uitbrengen over de te ontwikkelen Wet schenk- en erfbelasting. Onder andere werd daar geopperd de fictie van art. 13 SW aan te scherpen: zo zou een uitkering uit levensverzekering ook als er niets aan het vermogen van de erflater is onttrokken tot heffing van successierecht moeten leiden, als de premieschuldige in feite door de erflater in staat is gesteld om de premies te voldoen. In zijn reactie op dit advies geeft de staatssecretaris aan dat dit ook zijn bedoeling is. 119 Tevens geeft hij in een brief aan de Tweede Kamer aan dat uitkeringen uit levensverzekering waarbij het verzekerde lijf zelf als verzekeraar optreedt in de heffing zullen worden betrokken. Dit als correctie op de uitspraken van de Hoge Raad op 11 juli 2008, zoals in hoofdstuk 7 van dit onderzoek besproken. 120 Wat betreft de vrijstelling voor partners is de staatssecretaris van plan deze, gezien de verzorgingsgedachte, te verhogen tot € 600.000. Daarmee zal het nu al geringe aantal partners dat daadwerkelijk successierecht verschuldigd is nog verder afnemen. Over een algehele vrijstelling of gelijke behandeling met uitkeringen uit pensioen en lijfrente spreekt de staatssecretaris zich niet uit. 121

116

Kamerstukken II 2007/2008, 27 789, nr. 15 (brief van de staatssecretaris), p. 1-2. De volledige tekst van het gastcollege kan worden nagelezen op: http://www.minfin.nl/Actueel/Toespraken/Jan_Kees_de_Jager/2008/04/De_Wet_schenk_en_erfbelasting_evenw ichtiger_eenvoudiger 118 www.wetschenkenerfbelasting.nl of www.minfin.nl 119 http://www.minfin.nl/dsresource?objectid=59821&type=pdf 120 Kamerstukken II 2008/2009, 27 789, nr. 17 (brief van de staatssecretaris), p. 7. 121 Kamerstukken II 2008/2009, 27 789, nr. 17 (brief van de staatssecretaris), p. 4. 117

43

8.6

Conclusie

In de literatuur wordt door verschillende schrijvers fors kritiek geuit op de fictiebepaling van art. 13 SW. Allen zijn het erover eens dat art. 13 SW, of zelfs de gehele Successiewet, aan een grondige herziening toe is. Zo wordt gepleit voor een voorzover-bepaling ter vervanging van de tenzij-bepaling, het opnemen van vrijstellingen voor partners, het belasten met successierecht in plaats van met schenkingsrecht in geval van premieschenking en heffing in geval de verzekerde tevens verzekeraar is. Door het opnemen van deze oplossingen wordt recht gedaan aan de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet en kan het gebruik van constructies worden tegengegaan. De staatssecretaris is nu bezig met het voorbereiden van de nieuwe Wet schenk- en erfbelasting. Hij heeft, ook met betrekking tot art. 13 SW, de eerste contouren van deze wet al aangegeven. Nu is het afwachten wat de uiteindelijke wet wel en niet gaat halen.

44

9.

Conclusies en aanbevelingen

Over een verkrijging ten gevolge van of na het overlijden van de erflater, zoals de uitkering uit levensverzekering als bedoeld in art. 13 SW, is successierecht verschuldigd omdat het een draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger is. Dit sluit aan bij de rechtsgrond van de Successiewet. Het huidige art. 13 SW, zo bleek uit de hoofdstukken 4 tot en met 7, is echter erg gevoelig voor constructies. Door premiesplitsing, premieschenking, de verschillende behandeling van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen of het in privé afsluiten van de verzekering, kan art. 13 SW gemakkelijk worden ontgaan.

Het huidige systeem van art. 13 SW functioneert niet meer naar behoren en is dan ook aan een herziening toe. Geconcludeerd kan worden dat door het gebruik van constructies niet alle draagkrachtvermeerderingen ten gevolge van het overlijden met successierecht worden belast, wat in strijd is met de rechtsgrond van de Successiewet. Oplossing hiervoor is om art. 13 SW hetzelfde vorm te geven als in de Belgische Successiewet. Om dit te verwezenlijken moet ten eerste een voorzover-bepaling worden opgenomen in plaats van de constructiegevoelige tenzij-bepaling. Op die manier wordt bij premiebetaling door de erflater niet meer de gehele uitkering met successierecht belast, maar slechts een evenredig deel van de uitkering. Er is dan geen sprake meer van een overbelasting, waardoor het gebruik van constructies zal afnemen. Ten tweede zou de verschuldigdheid van de premies moeten worden verlegd van de erlater naar de verkrijger. Slechts voorzover de verkrijger premies heeft voldaan, is geen successierecht verschuldigd. Dit sluit beter aan bij het systeem van een verkrijgingsbelasting, wat de Successiewet is.

Naast strijd met de rechtsgrond is er in het huidige systeem van art. 13 SW ook sprake van strijd met de systematiek van de Successiewet. De Successiewet sluit wat zowel de schenkings- als de successierechten aan bij het civiele recht én maakt een strikt onderscheid tussen schenkingsrechten enerzijds en successierechten anderzijds. Bij de toepassing van art. 13 SW worden deze uitgangspunten echter verbroken door in geval van premieschenkingen (die in dit geval pas bij overlijden werken en eigenlijk dus te vergelijken zijn met erfrechtelijke verkrijgingen) toch slechts schenkingsrecht in plaats van successierecht te heffen. Oplossing hiervoor zou zijn om met art. 13 SW aan te sluiten bij de uitgangspunten van het quasi-legaat uit het civiele recht. Dit betekent voor het onderscheid tussen schenkingen en erfrechtelijke verkrijgingen dat schenkingen die pas bij overlijden werken, 45

gezien worden als erfrechtelijke verkrijgingen. Deze worden belast met successierecht. Voor de toepassing van art. 13 SW houdt dit in dat in geval van premieschenking geen schenkingsrecht meer verschuldigd is, maar successierecht. Dit resultaat kan worden bereikt door de toepassing van art. 13 SW uit te breiden voor gevallen waarin een duidelijk verband bestaat tussen schenkingen en premiebetalingen. Indien beide handelingen zich binnen een in de wet gestelde termijn voordoen, wordt het verband tussen beiden aangenomen en wordt successierecht in plaats van schenkingsrecht geheven. Indien over de schenkingen reeds schenkingsrecht is geheven, dient dit te worden verrekend bij de heffing van successierecht. Hiermee wordt het ontgaan van art. 13 SW tegengegaan (ook het verschil in bedrag tussen de ingelegde premies en het bedrag van de uitkering wordt namelijk belast) en wordt recht gedaan aan de systematiek van de Successiewet.

Vervolgens kan worden geconcludeerd dat de technische uitvoerbaarheid van het huidige art. 13 SW gering is. Zo moet bij premiesplitsing tussen echtgenoten goed worden bijgehouden wie welke premies verschuldigd is en, indien een ander dan de premieverschuldigde de premies heeft betaald, hoe groot de vorderingen van die ander zijn. Een dergelijke administratie ontbreekt vaak, waardoor de controleerbaarheid bij de fiscus afneemt. Daarnaast werkt het huidige art. 13 SW niet naar behoren met betrekking tot de verschillenden huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen. Omdat er verschil in behandeling bestaat tussen de verschillende huwelijksgoederenregimes wordt in strijd gekomen met de belastingneutraliteit, één van de uitgangspunten van belastingheffing in het algemeen. Ter voorkoming van beide problemen zou een vrijstelling voor partners moeten worden opgenomen. Premiesplitsing en huwelijksgoederenregime zijn dan voor de toepassing van art. 13 SW niet meer relevant. Hierdoor wordt naast vereenvoudiging van de uitvoerbaarheid en voorkoming

van

strijd

met

de

belastingneutraliteit

tevens

aangesloten

bij

het

verzorgingskarakter van de verzekering.

Ten slotte kunnen uitkeringen uit in privé gesloten verzekeringen niet worden belast omdat art. 13 SW hierop niet van toepassing is. Indien bovendien ook geen sprake is van onzakelijke motieven voor het aangaan van de verzekering, kan ook niet op grond van fraus legis successierecht worden geheven. Art. 13 SW zou daarom moeten worden uitgebreid voor uitkeringen uit in privé gesloten verzekeringen. Door ook deze gevallen onder het bereik van art. 13 SW te brengen, wordt recht gedaan aan de rechtsgrond van de Successiewet en de ratio van art. 13 SW. 46

Wanneer art. 13 SW op deze wijze wordt herzien, betekent dit een oplossing voor alle in dit onderzoek onderzochte manco’s van art. 13 SW. Art. 13 SW is minder gevoelig voor constructies en er wordt beter aangesloten bij de rechtsgrond en systematiek van de Successiewet. Daarnaast komen de wijzigingen ten goede aan de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van art. 13 SW en de belastingneutraliteit ten aanzien van huwelijksgoederenregimes en samenlevingsvormen. Nu is het aan staatssecretaris De Jager de adviezen ter harte te nemen en de wijzigingen door te voeren.

47

10.

Literatuurlijst

Boeken - G.J.B. Dietvorst, A.M. de Graaf & P.M.C. de Lange, Toekomstvoorzieningen en fiscus, Deventer: Kluwer 2007. - C.J.M. Martens & J.C. van Straaten, Wegwijs in de Successiewet en de Wet op belastingen van rechtsverkeer, Amersfoort: Sdu 2005. - M.J.A. van Mourik, Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2002. - L. Schuermans, Grondslagen van het Belgisch verzekeringsrecht, Antwerpen: Intersentia 2008. - A. Thibergien, Handboek voor Fiscaal Recht, Brussel: De Boeck & Larcier 2004. - R.T.G. Verstraaten, Cursus belastingrecht. Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2006. - I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale monografieën. Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2002. Tijdschriftartikelen - G.J.B. Dietvorst, ‘Levensverzekering in de successiewet: van fictie naar realiteit?’, WPNR 1999-6380. - G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1997-6295. - G.J.B. Dietvorst, ‘Premiesplitsingsbesluit art. 13 SW tussen- of eindstation?’, WPNR 1998-6296. - M.G. Eerenstein & M.E. Kastelein, ‘Geen derdenbeding, toch art. 13 SW 1956? (deel 1)’, Forfaitair 2007/180. - M.G. Eerenstein & M.E. Kastelein, ‘Geen derdenbeding, toch art. 13 SW 1956? (deel 2)’, Forfaitair 2008/181. - W.M.A. Kalkman, ‘Het nieuwe levensverzekeringsrecht’, WPNR 2006-6658. - W.M.A. Kalkman & P. Zijdenbosch, ‘Beding ten gunste van jezelf of een ander? Dat is voor artikel 13 Successiewet 1956 de vraag!’, JBN 2007-1. - G.T.K. Meussen, ‘De arresten inzake overlijdensrisicoverzekeringen in de familiesfeer: enkele kritische kanttekeningen’, FTV 2008-47. - M.C.J. Oliemans & S.A. Stevens, ‘Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?’, WFR 2008-6766. - C.J. van de Sande, ‘Premiesplitsing bij gemeenschap van goederen’, Belastingbrief 2005/10. - B.M.E.M. Schols, ‘Commentaar’ NDFR 2008 (commentaar). - B.M.E.M. Schols, ‘Commentaar’ NDFR 2008 (kern wetsartikel). - B.M.E.M. Schols & F.W.J.M. Schols, ‘‘Enige’ civielrechtelijke dogmatiek misstaat in een schenk(ings)- en erfbelasting niet!’, WPNR 2008-6757. - F. Sonneveldt, ‘De ideale Successiewet vanuit rechtsvergelijkend perspectief’, WPNR 2004-6576. - J.J.P. Swinkels, ‘Belastingneutraliteit en grensoverschrijdende dienstverlening in Europa’, WFR 2001-6454. - C. Védrine, ´France Individual Taxation. Inheritance and gift taxes´, IBFD 2008. - I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Ontwikkelingen in de Successiewet’, WPNR 2002-6478. - H. van Zelm van Eldik, ‘Nieuw Frans erfrecht en successierecht’, WPNR 2008-6763. - J.W. Zwemmer, ‘De Successiewet op de schop’, WPNR 2008-6757.

48

Parlementaire stukken - Kamerstukken II 1947/1948, 915, nr. 3 (MvT). - Kamerstukken II 2000/2001, 27 789, nr. 1 (brief van de staatssecretaris). - Kamerstukken II 2007/2008, 27 789, nr. 15 (brief van de staatssecretaris). - Kamerstukken II 2008/2009, 27 789, nr. 17 (brief van de staatssecretaris). Jurisprudentie - HR 7 januari 1948, NJ 1948/114. - HR 17 februari 1954, BNB 1954/140. - HR 9 december 1959, BNB 1960/21. - HR 20 juni 1962, BNB 1963/1. - HR 28 april 1965, BNB 1965/163. - HR 12 mei 1982, BNB 1982/295. - HR 19 februari 1997, BNB 1997/122. - Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2006/60.1.3. - Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2006/60.1.4. - Hof Den Bosch 28 juli 2006, VN 2007/46.25 (concl. A-G Niessen). - HR 11 juli 2008, BNB 2008/252 (noot I.J.F.A. van Vijfeijken). - HR 11 juli 2008, VN 2008/35.20. - HR 11 juli 2008, VN 2008/35.21. Internet - http://www.minfin.nl/Actueel/Toespraken/Jan_Kees_de_Jager/2008/04/De_Wet_schenk_ en_erfbelasting_evenwichtiger_eenvoudiger - http://www.minfin.nl/dsresource?objectid=59821&type=pdf - www.minfin.nl - www.wetschenkenerfbelasting.nl Overig - Besluit van de staatssecretaris van 19 maart 1997, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38. - Besluit van de staatssecretaris van 29 februari 2000, laatstelijk gewijzigd bij besluit van de minister van Financiën van 13 februari 2007, Stcrt. 2007, 38. - Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, ‘Artikelsgewijs commentaar artikel 13 SW’, aantekening 1, § 1.5.

49