Een financieel systeem voor de overheid: over stekkers en stopcontacten

1

Een financieel systeem voor de overheid: over stekkers en stopcontacten Van Reeth W. & Bouckaert G.1 Financiële veranderingsprocessen bekleden een belangrijke plaats binnen het nieuw overheidsmanagement. Hoewel de hervorming van begrotings-, boekhoud- en auditsystemen reeds verscheidene decennia aan de gang is, staat de verklaring en evaluatie van deze veranderingsprocessen nog in de kinderschoenen. Beleidsverantwoordelijken en beheerders van openbare besturen zijn dan ook vragende partij voor duidelijke evaluatiecriteria die een succesvolle aansturing van hun hervormingsagenda kunnen ondersteunen.

1. Nieuw overheidsmanagement en bedrijfscultuur Bij zowat alle overheden in Westerse landen staat sinds een tweetal decennia de modernisering van het bestuurlijk apparaat en de reorganisatie van verschillende bestuurslagen bovenaan de administratieve en politieke agenda. Dit gebeurt via veranderingsprocessen waarin steevast het woord ‘management’ opduikt, ter vervanging van het woord ‘administratie’ dat een wat beduimelde, pejoratief-bureaucratische bijklank heeft gekregen. Prestatiegerichtheid en kostenbewustzijn zijn sleutelbegrippen bij deze hervormingen (OESO, 1997). Beide begrippen weerspiegelen belangrijke drijfveren die aan deze veranderingsprocessen ten grondslag liggen. Enerzijds is er de trend dat de omvang van de overheid in verhouding tot deze van de nationale economie moet worden verkleind en dat de overheden hun financiële positie moeten saneren. Anderzijds is er de eis dat de overheid op een betere wijze verantwoording zou afleggen aan de samenleving over de toegevoegde waarde die zij creëert met het belastinggeld van burgers en bedrijven. Het decentraliseren van monolithische administraties in homogenere, resultaatverantwoordelijke eenheden en het omscholen van ambtenaren tot overheidsmanagers vormen belangrijke ingrediënten van de hervormingsrecepten in binnen- en buitenland. Het introduceren van een meer bedrijfsmatige cultuur binnen de overheid lijkt daarbij een belangrijk objectief. Het transformeren van managementmethoden en -technieken uit het bedrijfsleven wordt dan ook regelmatig als indicator gebruikt om het succes van de reeds doorgevoerde hervormingen te meten.

2. Nieuw overheidsmanagement: imitatie of innovatie ? De hervormingspraktijk waarbij overheden zich voornamelijk op de private sector baseren voor het moderniseren van hun bestuurlijk apparaat wordt niet zonder kritiek onthaald in de public management-literatuur (Hood, 1991; Metcalfe, 1993). De uitdagingen ten aanzien van de openbare sector, en de objectieven die daarvan kunnen worden afgeleid t.a.v. de veranderingsprocessen, hebben te maken met (1) het realiseren van besparingen (savings), met (2) het verhogen van de efficiëntie (technical efficiency) van het beleid en (3) van de effectiviteit (allocative efficiency) ervan en (4) met rechtvaardigheid en gelijkheid (equity) (Lane, 1995). Het toepassen van meer bedrijfsmatige beleids- en beheersmethoden kan een hefboom vormen voor het realiseren van de objectieven (1) en (2) en richt zich vooral op het micro-organisatorisch niveau. Het legitimiteitsprobleem van de overheid, dat zich veruitwendigt als de kloof tussen burger en overheid, stelt zich echter eveneens op een mesoen macro-niveau. Op het macro-niveau wordt de vraag gesteld naar wat het aandeel van de overheid (nog) moet zijn in onze samenleving. Deze vraag lijkt meer en meer te worden 1

Wouter Van Reeth is als ICM-fellow verbonden aan het Vervolmakingscentrum voor Overheidsmanagement en Beleid (VCOB) van de KU Leuven. Prof. dr. Geert Bouckaert is hoogleraar aan het Departement Politieke Wetenschappen van de KU Leuven en is directeur van het VCOB.

2 beantwoord in de richting van een verschuiving van taken van de overheid naar de vrije markt. De convergentiecriteria van de Europese Monetaire Unie werken via het begrotingsbeleid van de Europese lidstaten deze trend in de hand. Beleid via netwerken vormt een alternatief voor het marktmechanisme (Kooiman, 1993). Op meso-niveau wordt de vraag gesteld naar hoe de sturing tussen diverse actoren binnen een samenleving optimaal kan verlopen. Deze actoren zijn de overheid (budgetmechanisme o.b.v. autoriteit & hiërarchie), de private sector (marktmechanisme o.b.v. competitie & ruil) en de burger (samenwerking o.b.v. wederzijdse afhankelijkheid & consensus) (Bouckaert, 1997). Het toepassen van privé-managementtechnieken binnen de overheid betekent dat er een impliciete keuze wordt gemaakt voor het marktmechanisme, ten koste van andere mechanismen. Het betekent eveneens dat de problematieken van doeltreffendheid van beleid, gelijkheid en rechtvaardigheid worden herleid tot een vraagstuk van technische efficiëntie en besparingen. Waar de overheid managementtechnieken en -principes tot op zekere hoogte kan aanpassen en importeren op een micro-niveau t.a.v. de objectieven (1) en (2), dient zij op een meso- en macro-niveau en t.a.v. de objectieven (3) en (4) een eigen innovativiteit te ontwikkelen (Lane, 1995; Metcalfe, 1993). Het bovenstaande vormt de achtergrond waartegen uiteindelijk de veranderingsprocessen en nieuwe methoden en technieken van financieel management binnen de overheid moeten worden geëvalueerd.

3. Financieel overheidsmanagement: een turbulente geschiedenis Een sleutelvariabele bij de veranderingsprocessen binnen de OESO-landen is het moderniseren van de financiële cyclus (begroting, boekhouding, audit). Dit is niet verwonderlijk gezien de centrale plaats van het budgettair-financieel instrumentarium in de globale beleids- en beheerscyclus van de overheid. Daarnaast vormde de hachelijke positie van de overheidsfinanciën binnen deze landen wellicht een tweede concrete aanleiding om het verbeteren van het financieel overheidsmanagement op de agenda te plaatsen. Het financieel overheidsmanagement vertoont een evolutiepad dat bezaaid ligt met de resten en nalatenschappen van allerlei hervormingspogingen. Ook hier ging het vaak om methoden en technieken die inspiratie zochten bij een succesvolle case binnen de private sector die, na voldoeninggevende experimenten binnen enkele administraties, op grote schaal op de ganse federale of nationale overheid werden losgelaten. De Verenigde Staten vormden hierbij een belangrijke inspiratiebron die wereldwijd navolging kreeg, ofschoon de experimenten in het land van oorsprong vaak amper de ambtstermijn overleefden van de president die hen invoerde (bv. jaren 50: performance budgeting; jaren ‘60: planning-programming-budgeting system (PPBS); jaren ‘70: zero base budgeting (ZBB)). Het zou onjuist zijn te beweren dat deze experimenten totale mislukkingen vormden, ook al werden de oorspronkelijke doelstellingen van de hervormingen niet bereikt. De meeste experimenten lieten een erfenis van methoden, technieken en benaderingswijzen na waar tot op heden, zij het op selectieve wijze, gebruik van wordt gemaakt. Niettemin zijn sommige auteurs vrij pessimistisch over de mate waarin overheden bij het opzetten en implementeren van hervormingen leren uit de ervaringen van een (niet eens zo ver) verleden. Zo stelt Miller: “Ondanks het feit dat financiële hervormingen herhaalde malen niet de resultaten opleverden die de hervormers hadden vooropgesteld, weerspiegelen de huidige veranderingsprocessen niets van de lessen die deze vroegere hervormingspogingen ons leren. Recente hervormingen hebben onvoldoende aandacht voor de tegenstrijdige opvattingen van de leden binnen de coalities die deze hervormingen opstartten en voor de waardesystemen van de organisaties waar deze hervormingen worden ingeplant.” (Miller, 1991: 69). Zelfs wanneer abstractie wordt gemaakt van de pessimistische ondertoon in bovenstaand citaat blijven nog steeds de volgende vragen te beantwoorden: Waarom hebben zowat alle Westerse landen de voorbije 20 tot 40 jaar geëxperimenteerd met nieuwe formatteringen en methoden voor hun begrotingen, boekhoudingen en audits, en blijven zij dit onafgebroken verder doen ? Waarom heeft deze constante zoektocht blijkbaar nog steeds geen duidelijke oplossing of verzameling van werkbare oplossingen opgeleverd voor de ervaren problemen ?

3 Wat zijn precies de vragen en problemen waarop de hervormingen van begroting, boekhouding en audit antwoorden en oplossingen trachten te formuleren ? Er bestaat blijkbaar een behoefte aan kennis die zou toelaten nieuwe ontwikkelingen inzake financieel overheidsmanagement te beschrijven, te begrijpen, te evalueren of te sturen. Immers, hervormingen van financiële systemen kennen aanzienlijke investeringen en conversiekosten in menselijke en financiële middelen. Een juiste positionering van wat van nieuwe financiële systemen uiteindelijk mag worden verwacht, is dan ook wenselijk, wil men vermijden dat de veranderingsprocessen van vandaag de managementproblemen van morgen worden.

3.1 Het beschrijven van nieuwe methoden en technieken 3.1.1 Het financieel systeem: functies, procedures en informatie-inhoud Financiële systemen binnen de overheid worden hier opgevat als een aaneenschakeling van budgettair-financiële instrumenten (begroting, boekhouding, audit) in een beleids- en beheerscyclus. Via deze beleids- en beheerscyclus tracht de overheid een maatschappelijke functie te vervullen. Dit financieel systeem wordt voorgesteld in figuur 1. Het financieel systeem ondersteunt de beleids- en beheerscyclus in een voorbereidende en beslissingsfase (planning & beslissing) door middel van een begroting. De opvolging en eventueel bijsturing van de beleidsuitvoering (implementatie) wordt mede gefaciliteerd vanuit de boekhouding. De audit tenslotte moet toelaten aan de boekhoudkundige gegevens de vereiste certificering mee te geven en ondersteunt de evaluatie maatschappelijke context van het gevoerde beleid achteraf. Het financieel systeem kan doorheen de verschillende fasen van de beleids- en overheid beslissing beheerscyclus worden beschreven aan de hand van drie karakteristieken of ‘design parameters’ die een onderling financieel systeem samenhangend geheel (‘configuratie’) functies vormen (Mintzberg, 1979, 1989). planning implementatie De parameter ‘functie’ betreft de functie(s) procedures informatie-inhoud die het financieel systeem dient te vervullen. De parameter ‘informatie’ evaluatie omschrijft het type informatie dat het financieel systeem doorheen de Figuur 1 verschillende fasen van de beleids- en beheerscyclus genereert om deze functies te vervullen. De parameter ‘procedures’ beschrijft het verloop van deze informatiestromen en wie daarbij in welke hoedanigheid betrokken is. De dynamiek van financiële systemen, of van onderdelen ervan, bijvoorbeeld het boekhoudsysteem van de overheid, komt tot uitdrukking in het feit dat op verschillende tijdstippen de functies of doelstellingen, de procedures of methoden en de informatie-inhoud of formattering van het boekhoudsysteem zich wijzigen. Op elk van de drie parameters wordt hierna kort ingegaan.

3.1.2 Verschuivingen in de functies van financiële systemen In de literatuur rond financieel overheidsmanagement wordt gesteld dat de functies van financiële systemen een weerspiegeling vormen van de opvattingen over de rol en de plaats van de overheid binnen de samenleving (Miller, 1991:88). De wijze waarop deze functies worden ingevuld, wordt dus bepaald door de economische, sociale, culturele en politiekideologische opvattingen die van nature uit tijd- en plaatsgebonden zijn. Men zou ook kunnen stellen dat het niet zozeer de functies zijn die zich wijzigen, maar wel de wijze waarop aan deze functies een concrete invulling gegeven. Zo hebben begrotingen en boekhoudingen steeds de functie vervuld van het verschaffen van informatie voor de uitoefening van controle en sturing enerzijds en voor de aflegging van verantwoording anderzijds. Met het oog op deze

4 sturings- en verantwoordingsfunctie worden vanuit het financieel management doorheen de beleids- en beheerscyclus de volgende vragen gesteld.

5

begroting (planning & beslissing) Wat zullen we doen ?

boekhouding (opvolging & bijsturing) Wat doen we ?

audit (evaluatie & terugkoppeling) Wat hebben we gedaan en hoe hebben we gewerkt ?

Tabel 1: Vragen binnen het financieel management De betekenis van de begrippen sturing en verantwoording, dus de wijze waarop de vragen in tabel 1 worden beantwoord, is aan verandering onderhevig. Zo kan de sturing en verantwoording zich richten op (1) het realiseren van besparingen, (2) het verhogen van de technische efficiëntie van de beleidsuitvoering, (3) het verhogen van de effectiviteit van het beleid of (4) het verhogen van gelijkheid en rechtvaardigheid in de samenleving. De vormgeving van de rijkscomptabiliteit in de 19de eeuw, die tot op vandaag de dag in grote mate doorwerkt, legde vanuit een juridisch-legalistische invalshoek vooral de nadruk op het vierde objectief. Vandaag de dag wordt op Europees, federaal en Vlaams niveau het eerste objectief sterker benadrukt. Daarnaast wordt vanuit het management-denken het derde, maar vooral het tweede objectief bovenaan de agenda geplaatst als doelstelling van de overheidsboekhouding.

3.1.3 Verschuivingen in de informatie-inhoud van financiële systemen Nieuwe functies, of de toekenning van nieuwe betekenissen aan bestaande functies van financiële systemen, maken het genereren van nieuwe informatie noodzakelijk. Dit geeft aanleiding tot een evolutie in de formattering van begrotingen, boekhoudingen en audits. Evoluties op dit vlak binnen andere OESO-landen, maar ook bij ons, illustreren een waaier aan mogelijke posities, volgens de dimensies van figuur 2. De verticale as geeft een evolutie van financiële systemen die enkel rapporteren over het gebruik van de inputs of middelen (M) naar systemen die ernaar streven het middelenverbruik te plannen, op te volgen of te evalueren in relatie tot de uitgevoerde activiteiten (A), de geleverde prestaties (P) en de gerealiseerde effecten (E). De horizontale as geeft een evolutie van systemen die middelen aanrekenen op kasbasis naar systemen die, analoog met wat in de private sector gebruikelijk is, het ganse patrimonium bekijken op accrual-basis, om een betere beheersing van de interacties tussen enerzijds de activiteiten en prestaties en anderzijds het totale vermogen toe te laten. M

kas

accrual

M-A-P-E

Figuur 2: Evoluties in de informatie-inhoud van financiële systemen Verschuivingen in de verticale richting worden doorgaans via budgettaire hervormingen aangevat (bv. in de Verenigde Staten: performance budgeting, jaren ‘50; PPBS, jaren ‘60-70; Government Performance & Results Act, jaren ‘90). Het genereren van nieuwe informatie in een budgettaire fase kan dan een prikkel creëren om ook de opvolging op deze nieuwe data te oriënteren (van cash accounting naar performance accounting) en om een audit van deze nieuwe gegevens te ontwikkelen (van compliance audits naar performance audits). Echter,

6 observaties binnen de OESO tonen aan dat de koppeling tussen budgettaire, boekhoudkundige en auditformatteringen meestal onvolledig is. Verschuivingen in de horizontale richting worden eerder vanuit de boekhouding gegenereerd. Het opmaken van boekhoudkundige staten op accrual-basis noodzaakt een gelijkaardige ontwikkeling binnen de auditfunctie, wil deze boekhoudkundige informatie een reële gebruikswaarde hebben. Het doortrekken van deze trend naar het budgettair systeem is echter een minder vaak waargenomen verschijnsel dat enkel in Nieuw Zeeland volledig werd doorgevoerd (Lüder, 1994; Pallot & Bal, 1996). Het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten evolueren in deze richting. (Likierman, 1995; Stevens Redburn, 1993). Bij wijze van illustratie worden een aantal boekhoudpraktijken van onze eigen openbare besturen gepositioneerd volgens deze dimensies in figuur 3.

M rc prov mvg ocmw

kas

rc

VDAB nob

fec

projecten prestatiebegroting mvg

M-A-P-E

rijkscomptabiliteit

mvg ministerie van de Vlaamse gemeenschap

ngb

prov provincies ocmw traditionele ocmw-boekhouding

accrual

nob

nieuwe ocmw-boekhouding

ngb

nieuwe gemeentelijke boekhouding

fec

functioneel economische classificatie

vdab Vlaamse Dienst voor Arbeidsbemiddeling en Beroepsopleiding systeem in experimentele fase

Figuur 3: Informatie-inhoud van een aantal financiële systemen In de linkerbovenhoek situeert zich het financiële systeem van de federale overheid zoals gedefinieerd in de wetgeving op de rijkscomptabiliteit (rc). Dit systeem is qua informatieinhoud voornamelijk gericht op kasstromen (in tegenstelling tot accrual systemen die het ganse vermogen opvolgen). De voorgestelde informatie heeft eerder betrekking op de ingezette middelen (M) dan op de verrichtte activiteiten (A) en de bereikte resultaten (prestaties, P en effecten, E). Ook het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap (mvg), de provincies (prov) en de traditionele OCMW-boekhouding (ocmw) hanteren nog steeds een systeem op basis van een middelen- en kasoriëntatie. De invoering van de programmabegroting op regionaal en federaal niveau heeft hieraan weinig kunnen veranderen. De gemeenten (ngb) hanteren sinds de invoering van de nieuwe gemeentelijke boekhouding een hybride systeem dat de traditionele budgettaire boekhouding combineert met een bedrijfseconomische inkledingscomptabiliteit op accrual basis (bv. gemeentebalans). Deze boekhoudkundige hervorming verliep dus vooral in horizontale zin zodat resultaatgericht boekhouden (performance accounting), bv. via de analytische boekhouding, niet algemeen werd doorgevoerd. Bovendien werden de budgettaire en de audit-component weinig in deze hervorming betrokken. De nieuwe OCMW-boekhouding (nob) kiest meer resoluut voor een accrual accounting methode. Daarnaast wordt ook een belangrijke stap gezet naar meer resultaatgerichtheid in het financieel systeem (bv. kostenanalytische rekeningen, budgethouderschap, auditcommissie) (Libin, 1997; Sabbe, 1998, elders in dit tijdschrift). De functioneel-economische classificatie in de gemeentelijke rekeningen (fec) weerspiegelt dan weer wel een zekere tendens naar een meer resultaatgerichte informatie-inhoud, zij het dan dat de informatie hier voornamelijk op kasbasis wordt geregistreerd. Op het regionale niveau onderscheiden zich een aantal Vlaamse Openbare Instellingen (V.O.I.’s) door een innovatie van het financieel management. Het boekhoudsysteem van de

7 VDAB maakt een belangrijke evolutie zowel in de richting van een accrual accounting systeem als naar een grotere aansluiting bij de activiteiten en prestaties van de organisatie. Tenslotte kunnen binnen het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap zelf de projecten prestatiebegroting worden vermeld die trachten de traditionele input-oriëntatie van de begroting te verruimen naar activiteiten, prestaties en effecten toe (Bouckaert, Van Reeth, Auwers & Verhoest, 1997). Deze projecten bevinden zich echter nog in een experimentele fase. Bovendien zijn zij nog onvoldoende gekoppeld met de boekhouding en de audit. Sommige projecten verschaffen dan ook nog informatie op kasbasis, terwijl andere het ganse patrimonium van de organisatie omvatten.

3.1.4 Verschuivingen in de procedures van financiële systemen De zich wijzigende sturings- en verantwoordingsfunctie van financiële systemen, en het genereren van nieuwe types informatie vormen geen neutrale, technische veranderingen. De invoering van nieuwe methoden en technieken vormen slechts de veruitwendiging van fundamentele veranderingen in de heersende opvattingen over hoe en door wie het overheidsapparaat dient te worden bestuurd. Een belangrijke derde parameter, ‘procedures’, beschrijft daarom wie bij deze sturing en verantwoording in welke hoedanigheid betrokken is. In figuur 4 worden hiervoor een aantal dimensies onderscheiden. De verticale as suggereert een evolutie van ‘legislative systems’ naar ‘executive systems’. In de eerstgenoemde systemen is het vooral de wetgevende macht die het financieel systeem aanwendt om de uitvoerende macht te sturen. In de laatstgenoemde systemen is het gebruik door uitvoerende macht dominant ten aanzien van dat door de wetgevende macht. Zowat alle Westerse landen, maar het meest de Angelsaksische, zijn in de loop van de twintigste eeuw naar ‘executive systems’ geëvolueerd (Rubin, 1992). De evolutie volgens de horizontale as is veel minder duidelijk. Zo vertoont het opmaken van begrotingsvoorstellen in sommige landen vanuit de new public management-doctrine een bottom-up karakter, waarbij de managers van agentschappen of verzelfstandigde administraties ruimere budgettaire bevoegdheden krijgen (bv. Nieuw Zeeland, Australië). Dit wordt in figuur 4 geïllustreerd door pijl (a). Anderzijds wordt onder invloed van een toenemende aandacht voor het realiseren van besparingen, de begrotingsopmaak gehercentraliseerd als een top-down proces, met een centrale instantie die de budgettaire krijtlijnen bepaalt en begrotingsvoorstellen hiernaar evalueert (bv. de Maastrichtnormen op federaal vlak, de Meesternorm op het Vlaamse niveau). De aansturing van dit top-down begrotingsproces gebeurt daarbij echter eerder vanuit de uitvoerende macht (executive) dan vanuit de wetgevende macht (legislative). Dit wordt in figuur 4 geïllustreerd door pijl (b). legislative

bottom-up

top-down (b)

(a)

executive

Figuur 4: Procedurele verschuivingen binnen financiële systemen

3.2 Mogelijke verklaringen van nieuwe methoden en technieken In de voorgaande paragraaf werd een beschrijving gegeven van een aantal fundamentele evoluties waaraan budget-, boekhoud- en auditsystemen in de openbare sector onderhevig

8 zijn. Daarbij is nog niet het waarom van deze evoluties aangegeven. Vanuit de praktijk wordt op deze vraagstelling wel eens geantwoord met de bemerking ‘dat het niet belangrijk is waarom een nieuwe begrotings-, boekhoud- of auditmethode wordt ingevoerd, zolang ze maar werkt’. De internationale praktijk in financieel management toont echter vier decennia van onafgebroken veranderingsprocessen, ook wel omschreven als ‘het spektakel van de begrotingshervormingen’ (Rubin, 1988) waarbij de oorspronkelijke doelstellingen van de hervormingen blijkbaar nooit werden bereikt. In dit opzicht lijkt de vraagstelling naar het waarom van deze niet aflatende dynamiek minder overbodig. Bovendien is een verklaring van het waarom van deze dynamiek een noodzakelijke voorwaarde voor het formuleren realistische verwachtingen en het maken van goede evaluaties inzake nieuwe systemen, methoden en technieken. Vanuit de administratie, de politieke overheid en de samenleving in het algemeen worden heel wat eisen geformuleerd naar de functies van het financieel overheidsmanagement toe: het verhogen van de efficiëntie bij de totstandkoming en uitvoering van beleid, het verhogen de effectiviteit van het beleid, het realiseren van besparingen, het verhogen van gelijkheid en rechtvaardigheid in de samenleving (cfr. paragraf 2 en 3.1.2). Vanuit elk van deze functies kunnen eisen worden geformuleerd inzake informatie-inhoud en procedures van het financieel systeem. Deze eisen kunnen elkaar op sommige punten versterken maar kunnen ook met elkaar in conflict treden. Zo wordt bijvoorbeeld het realiseren van besparingen wellicht vergemakkelijkt binnen een begrotingssysteem dat van bovenaf (top-down) budgettaire krijtlijnen en criteria oplegt aan administraties en VOI’s, tenzij men verwacht dat organisaties op vrijwillige basis hun budgetten zouden inkrimpen. Daar staat tegenover dat efficiëntie- en effectiviteitsbevorderende hervormingen vaker succesvol blijken wanneer ze vanuit de basis (bottom-up) worden gestuurd. De vraag is dan welk financieel systeem (welke formatteringen, welke procedures) deze verschillende functies gelijktijdig kan optimaliseren. Veranderingsprocessen in het kader van het nieuw overheidsmanagement benadrukken voornamelijk de besparings- en efficiëntie-objectieven, waardoor inspiratie vanuit de private managementpraktijk vaak voor de hand liggende oplossingen lijkt te suggereren. Bijvoorbeeld: “Onze organisatie moet een bedrijfseconomische boekhouding invoeren met een kostenanalytische component o.b.v. activity based costing”. Een overheid dient echter, in tegenstelling tot een private onderneming, haar financieel systeem ook op de andere bovengenoemde functies af te stemmen, waardoor de informatieinhoud en de procedures een meer complex, ‘hybride’ karakter krijgen. De uitdaging die zich stelt t.a.v. budgettaire, boekhoudkundige en audithervormingen lijkt er dan niet zozeer in te bestaan te evolueren van een bepaalde positie in figuur 2 of 4 naar een andere, zoals gesuggereerd door de pijlen in deze figuren (bv. vanuit de traditionele rijkscomptabiliteit naar een bedrijfseconmische boekhouding). De uitdaging lijkt er eerder in te bestaan diverse posities met elkaar te combineren in werkbare hybride systemen. De uitdaging bestaat er met andere woorden in financiële procedures en formatteringen te ontwikkelen die de complementariteit van de verschillende functies erkennen en daarbij de mogelijke conflicten tussen deze functies beheersbaar houden. Het massaal injecteren van openbare besturen met private managementtechnieken als enig wondermiddel, lijkt te simplistisch als antwoord op deze uitdaging. Normatieve theorieën hebben dergelijke ‘one best way-benaderingen’ trouwens reeds geruime tijd achter zich gelaten. De theoretische aanbevelingen t.a.v. financiële managementhervormingen kunnen in een drietal stromingen worden samengevat: de one best way-benadering, de contingentiebenadering en de configuratiebenadering (Mintzberg, 1989). Elk van deze

9 benaderingen vormt tevens een alternatief kader voor de verklaring van veranderingsprocessen en de invoering van nieuwe methoden en technieken.

3.2.1 De ‘one best way-benadering’: één voor allen, allen voor één Deze benaderingswijze vergezelde en verdedigde meteen ook gekende Amerikaanse begrotingshervormingen zoals performance budgeting, PPBS en ZBB. Deze hervormingen vertrokken vanuit het geloof in het bestaan van een unieke, superieure en geëigende methode. De meeste Westerse landen, waaronder België in het begin van de jaren zeventig, hebben ervaren dat deze hervormingen vaak hoge conversiekosten en zelden finale oplossingen opleveren.

3.2.2 De contingentiebenadering: op ieder potje past een dekseltje Uit de reflectie over de moeilijkheden die met de vorige benaderingswijze samengingen, ontstond het onderzoek naar situatievariabelen en randvoorwaarden ter verklaring van succes of faling van veranderingsprocessen. Dit leidde tot de zogenaamde ‘contingentiebenadering’ waarbij het al dan niet aangewezen zijn van een bepaald financieel systeem situatieafhankelijk is. Mol’s typologie van begrotingssystemen in figuur 5 illustreert deze benaderingswijze (Mol, 1989:132). Het ideaal van een prestatiebegroting is slechts bereikbaar voor diensten met meetbare prestaties en routine-activiteiten, bv. het onderhoud van wegen of de behandeling van dossiers met een routinekarakter. Wanneer de prestaties niet of moeilijk meetbaar zijn, zal de informatie eerder betrekking hebben op de processen en wordt een procesbegroting nagestreefd, bv. voor lessen in het onderwijs. Opdrachtbudgettering wordt verbonden met organisaties die heterogene activiteiten uitvoeren en ‘unieke’ prestaties leveren zoals het schrijven van beleidsnota’s of het vellen van vonissen. Enkel wanneer de activiteiten een niet routinekarakter hebben en de prestaties niet meetbaar zijn, kan de klassieke inputbegroting een wenselijk alternatief vormen, bv. bij diplomatieke diensten. Andere auteurs definieerden contingentievariabelen voor de keuze tussen kasboekhouding en accrual accounting (Stevens Redburn, 1993) of voor de mate waarin budgettaire gegevens bruikbaar zijn voor prestatiegerichte evaluaties (Briers & Hirst, 1990). Zijn de prestaties te identificeren ? ja nee ja

prestatiebegroting

procesbegroting

opdracht begroting

input begroting

Zijn de activiteiten homogeen ? nee

Figuur 3: Mol’s typologie van begrotingssystemen

3.2.3 De configuratiebenadering: eenheid in verscheidenheid Deze derde benadering stelt dat de constituerende elementen van een financieel systeem (bv. zijn functies, procedures en informatie-inhoud) bij elkaar moeten passen en consistente gehelen of configuraties moeten vormen. Er bestaat met andere woorden een wederzijdse voorkeur tussen bepaalde functies, types informatie en bepaalde procedures, zodat bepaalde combinaties een grotere kans op slagen of ‘overleven’ zullen hebben dan andere. De functies of doelstellingen van een financieel systeem, zijn informatie-inhoud en de procedures waarmee het werkt, moeten volgens deze benadering dan ook logisch bij elkaar aansluiten.

10 Een minder goede onderlinge afstemming van één van deze elementen kan dan ook de aanleiding vormen voor een hervorming van het systeem.

3.3 Sturing van nieuwe methoden en technieken: elementen voor een hervormingsagenda Het hoe en waarom van innovaties in financiële beleids- en beheersmethodieken is al bij al theoretisch nog onvoldoende uitgeklaard om de opstelling van een exhaustieve lijst van stuurvariabelen voor politici en beheerders te kunnen opmaken. Onderzoek hiernaar lijkt zich voorlopig nog in grote mate tot historische analyses te beperken, met een beperkte transponeerbaarheid naar de toekomst. Normatieve uitspraken moeten dan ook met de nodige bescheidenheid worden geformuleerd, en met de nodige voorzichtigheid worden geïnterpreteerd. Meer diepgaand internationaal vergelijkend onderzoek naar het opzet, de implementatie en het gebruik van nieuwe financiële systemen is nodig om de aanwezige inzichten terzake te valideren of bij te sturen. Niettemin kunnen de voorgaande paragrafen een eerste inspiratiebron vormen voor een politieke en administratieve agenda aangaande veranderingsprocessen in financieel overheidsmanagement. Een eerste element bestaat erin dat hervormingen van begrotings-, boekhoud- en auditsystemen slechts functioneel kunnen zijn indien ze onderling op elkaar worden afgestemd tot een logisch samenhangend financieel systeem. Naarmate bijvoorbeeld de informatie-inhoud van de begroting, boekhouding en audits van elkaar verschillen zal het gebruik ervan voor beleids- en beheersdoeleinden suboptimaal blijven. Het beste wat in dergelijke situatie dan kan verwacht worden is het symbolisch-politiek gebruik van nieuwe methoden en technieken. Bijvoorbeeld: ‘Het financieel management in onze gemeente is sterk verbeterd want wij maken sinds vorig jaar een balans op’. Of: ‘Onze administratie is innoverend, getuige daarvan de jaarlijks opgestelde een prestatiebegroting’. Daarnaast is het zo dat de vormgeving van het financieel systeem van de overheid een integrerend onderdeel dient uit te maken van de globale visie op de overheid omtrent wat haar taken en plaats in de samenleving zijn. Daarbij zijn de ideologische, politieke, culturele of institutionele achtergronden van een land of van een bestuurslaag niet noodzakelijk volledig overdraagbaar op andere landen of bestuurslagen, zeker niet op korte termijn. Zo kan een grotere nadruk op de bedrijfseconomische functie van het financieel systeem verantwoord zijn als onderdeel van een verregaande strategie van interne en externe vermarkting (bv. Verenigd Koninkrijk, Nieuw Zeeland, Australië). In de mate dat dergelijke strategie niet aan de orde is of geen politiek draagvlak geniet, kan de keuze voor de methoden en technieken die deze vermarkting ondersteunen, een indicatie vormen van onaangepaste veranderingsprocessen of van verborgen agenda’s. Dit maakt van de keuze voor of tegen bepaalde managementmethoden of -technieken ook een politiek-ideologisch vraagstuk. Ten derde kan worden opgemerkt dat een wijziging in één van de parameters van het financieel systeem (de functie, informatie-inhoud of procedure) een aanpassing van de andere parameters noodzaakt. Zo zal het weinig zin hebben de formattering van een begroting meer resultaatgericht te maken of een nieuw rekeningenstelsel in te voeren in de boekhouding indien niet tegelijkertijd de budgettaire of boekhoudkundige procedures worden aangepast. Een niet gekoppelde hervorming van beide parameters zal opnieuw aanleiding geven tot een suboptimaal, hoofdzakelijk symbolisch gebruik van de nieuwe financiële instrumenten. Een kritische beoordeling van vroegere hervormingspraktijken in de Verenigde Staten spreekt op dit vlak boekdelen: “We spend a lot of money and staff time preparing and publishing financial statements and then put them on the shelf. We go through that cycle every year.” (Halachmi, 1996:83)

11 De hervormingspraktijk binnen een aantal pilootlanden binnen de OESO illustreert dat hervormingen van financiële cycli zowel vanuit het budgettair (Nieuw Zeeland, Verenigd Koninkrijk), het boekhoudkundige (Zweden) als het auditsysteem (Canada) worden opgestart. Nieuwe in te voeren methoden en technieken zullen op de vierde plaats ‘multi-functioneel’ moeten zijn. Niet zozeer omdat dit ‘in’ is, maar gewoon omdat de procedures en informatieinhoud van financiële systemen binnen een overheidscontext zowel besparingen, efficiëntie, effectiviteit als gelijkheid en rechtvaardigheid in de samenleven tot doelstelling hebben. Dit heeft tot gevolg dat methoden en technieken die enkel het streven naar een bedrijfseconomisch optimum als doelstelling hebben, op impliciete wijze de overige doelstellingen van de overheid tot een efficiëntievraagstuk herleiden. Dergelijke methoden en technieken vormen op zich dan ook slechts een beperkt antwoord op de uitdagingen t.a.v. het financieel beleid en beheer van de openbare sector. Afdoende antwoorden op deze uitdagingen zijn echter, zowel theoretisch als praktisch, nog in onvoldoende mate voorhanden. Er bestaat m.a.w. ook geen unanimiteit over adequate evaluatiecriteria t.a.v. opzet, invoering en gebruik van financiële systemen. Dit maakt de openbare besturen tot kwetsbare klanten op de hervormingsmarkt. Enerzijds hebben zij behoefte aan innovatieve methoden en technieken die in staat zijn de uiteenlopende functies van publieke financiële systemen te vervullen. Anderzijds krijgen zij binnen een specifieke tijdsgeest vanuit de private sector in toenemende mate een gestandaardiseerd aanbod van ‘plug and play’ pakketten en technieken voorgeschoteld. De vraag of de stekker wel past op het stopcontact komt daarbij niet altijd even duidelijk aan bod.

Bibliografie Bouckaert G. (1997), Sustainable development of networks in a governance context, paper voorgesteld tijdens de conferentie over ‘Spanning the global divide: networking for sustainable delivery’, 17-19 september 1997, Stellenbosch, Zuid-Afrika Bouckaert G., Van Reeth W., Auwers T. & Verhoest K. (1997), Handboek Doelmatigheidsanalyse: Prestaties begroten, Brussel: Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap Briers M. & Hirst M. (1990), “The role of budgetary information in performance evaluation”, Accounting, organizations and society, 15-4, pp. 373-398 Halachmi A. (1996), Promises and possible pitfalls on the way to SEA reporting, in Halachmi A. & Bouckaert G. (eds.), Organizational Performance and measurement in the public sector, Westport, CT: Quorum Hood C.C. (1991), “A public management for all seasons?”, Public Administration, 69-1, pp. 3-19 Hood C.C. (1996), “Control over bureaucracy: cultural theory and institutional variety”, Journal of Public Policy, 15-3, pp. 207-230 Kooiman J.(ed.), Modern governance: new government-society interactons, London: Sage Lane J-E. (1995), The public sector: concepts, models and approaches, London: Sage Libin G-P. (1997), De nieuwe OCMW-boekhouding en de responsabilisering van ambtenaren: op weg naar resultaatverantwoordelijke eenheden in een OCMW, eindverhandeling WIVO, OCMW Oostende Likierman A. (1995), “Resource accounting and budgeting: rationale and background”, Public Administration, 73-4, pp. 561-570 Lüder K. (1994), The ‘contingency model’ reconsidered: experiences from Italy, Japan and Spain, in E. Buschor & K. Schedler, Perspectives on performance measurement and public sector accounting, Stuttgart: Haupt

12 Metcalfe L. (1993), Public management: from imitation to innovation, in J. Kooiman (ed.), Modern governance: new government-society interactons, London: Sage, pp. 173-189 Mol N. (1989), De allocatiefunctie van de overheidsbegroting, doctoraal proefschrift, Faculteit Bestuurskunde, Universiteit Twente OESO (1997), In search of results: performance management practices in 10 OECD countries, Paris: OECD, PUMA Pallot J. & Ball I. (1996), “Resource accounting and budgeting: the New Zealand experience”, Public Administration, 74-1, pp. 527-541 Rubin I. (1988), Introduction in I. RUBIN, New directions in budget theory, Albany, NY: SUNY Rubin I. (1992), Budgeting: theory, concepts, methods and issues, in J. Rabin (ed.), Handbook of public budgeting, New York: Marcel Dekker Sabbe L. (1998), “De nieuwe OCMW-boekhouding”, Vlaams Tijdschrift voor Overheidsmanagement, 98-1, cfr. infra Stevens Redburn F. (1993), “How should the government measure spending ? The uses of accrual accounting”, Public Administration Review, 53-3, pp. 228-236