k
Számviteli és adózási szaktájékoztató
T A R T A L O M
V. évfolyam 5. szám, 2013. május
DR. SALLAI CSILLA ROVATA
A beszámolókészítés típushibái
dr. Sallai Csilla A beszámolókészítés típushibái 1 | Idôpontok | A beszámoló elfogadása, aláírása | Tárgyi eszközök, immateriális javak | Készletek | Befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok | Követelések, | Pénzeszközök | Saját tôke, céltartalékok | Kötelezettségek | Idôbeli elhatárolások
Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna Ismét változtak az adótörvények 7 | Cégautóadó lízing esetében | Látványcsapatsport-támogatás módosítása | Személygépkocsi értékesítése | Biztosítási ügynökök KATAalanyisága | KIVA-alanyiság év közben is | Tárgyieszköz-értékesítés a KIVA idôszaka alatt | A KIVA és a készlet | A KIVA és a szochokedvezmények
Bonácz Zsolt A pénzforgalmi áfa elszámolás gyakorlati problémái | Pozitív elôjelû módosító számlák | Pozitív elôjelû módosító számla a pénzforgalmi áfa elszámolásra való jogosultság elvesztését követôen | Példák
l
9
Könyvvizsgálóként tapasztalom, hogy a beszámolók összeállításánál egyes hibák gyakran ismétlôdnek. Ezekbôl gyûjtöttem össze – a teljesség igénye nélkül – egy csokorra valót abból a célból, hogy akár még a 2012. évre vonatkozó, de a 2013. évi beszámolóban ezek a hibák már ne forduljanak elô.
Idôpontok Nagyon gyakran keverednek a beszámoló készítéséhez kapcsolódó különbözô idôpontok. A mérleg fordulónapja az a nap, amely napig a beszámolóban a gazdasági eseményeket figyelembe vesszük. A naptári évet választó beszámolóknál a mérleg fordulónapja december 31. A mérlegkészítés idôpontja az a nap, ameddig a fordulónap elôtti idôszakra vonatkozó gazdasági eseményeket figyelembe vesszük, s amelyeknek a fordulónap elôtti idôszakra van hatásuk, azokat még az elôzô idôszakra könyveljük be. A beszámoló dátuma az a nap, amikor a taggyûlés, közgyûlés, a tagok gyûlése a beszámolót elfogadja. A beszámoló dátuma azt jelenti, hogy a mérlegen, eredménykimutatáson, kiegészítô mellékleten ezt a napot kell szerepeltetni. De ugyancsak a beszámoló elfogadásának napjára kell dátumozni a taggyûlési jegyzôkönyvet, illetve a taggyûlési határozatot, amellyel a tulajdonosok a beszámolót elfogadták, és az eredmény felosztására vonatkozó döntést meghozzák. Ezen kívül ugyanez a dátuma a könyvvizsgálói jelentésnek, illetve a könyvvizsgáló által bekért teljességi nyilatkozatnak is. A mérleg fordulónapját követô 5. hónap utolsó napja, amely a naptári évvel megegyezô beszámolási idôszak választása esetén május 31., az a nap, ameddig a beszámolót közzé kell tenni. Ezen idôpontok összhangjának megteremtése nem egyszerû feladat, hiszem a könyvelô és a cég egyeztetését igényli. A vállalkozások (könyvelôk) a mérlegkészítés napját sokszor változtatják annak függvényében, hogy milyen gazdasági eseményeket szeretnének még az elôzô évi beszámolóban figyelembe ven-
ni. A változtatásra ugyan van lehetôség, de azt a számviteli politikában rögzíteni kellene, illetve a változtatás következtében jelentkezô jelentôsebb hatásokat a kiegészítô mellékletben be kellene mutatni. E két utóbbi gyakorta marad el.
A beszámoló elfogadása, aláírása Több vállalkozásnál a beszámoló elektronikus közzététele azzal a téves gondolattal párosult, hogy akkor már nem is kell a beszámolót elfogadni, taggyûlést összehívni, s nincs is szükség papír alapú beszámoló aláírására sem, hiszem a közzétett dokumentumokon nem szerepelhet aláírás. Gyakori kérdés és hibaforrás, hogy ki jogosult a beszámolót aláírni. A beszámolót aláíró személy a képviseletre jogosult személy, azaz a cég ügyvezetôje, cégvezetôje. E személyt a kiegészítô mellékletben is meg kell nevezni – ennek most már sokkal nagyobb jelentôsége van, hiszen a beszámolót aláírva nem látja egyetlen külsô személy sem. Abban az esetben, ha a mérleg fordulónapja és a beszámolót elfogadó taggyûlés között ügyvezetôváltás történt, a taggyûlés idôpontjában aláírási, képviseleti joggal rendelkezô személy írja alá a beszámolót. (Célszerû azonban az elôzô ügyvezetôre, tulajdonosra vonatkozóan a kiegészítô mellékletben hivatkozni, illetve az új cégvezetônek, ügyvezetônek vagy tulajdonosnak az elôzô személy tevékenységéhez kötôdô beszámolót valamilyen formában a régi képviseletre jogosult személlyel elfogadtatni.) Tárgyi eszközök, immateriális javak Sajnos nagyon sokszor találkozunk azzal a hibával, hogy a tárgyi eszköz analitika (befektetett eszközök analitikája) nem egyezik meg a fôkönyvben, illetve
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
2
könyvelôk lapja
a beszámolóban szereplô értékekkel. Kisebb hiba, amikor csak az egyes eszközcsoportok között (üzemi berendezések vs termelô berendezések) van elcsúszás, a súlyosabb hiba az, amikor összességében az analitika eltér a fôkönyvi könyveléstôl. Ilyenkor addig nem szabad a beszámolót összeállítani, amíg a különbözet okát fel nem tárják, ki nem javítják – akár az analitikát, akár a fôkönyvet. A különbözet leggyakoribb forrásai: • A valóságban aktivált eszközök nincsenek a beruházásokból felvezetve a megfelelô fôkönyvi csoportra. • Valamely beruházás aktiválásáról nem került felvételre tárgyi eszköz egyedi nyilvántartó lap (karton). Gépi rendszerben általában nem egy kinyomtatott lapról beszélünk, hanem gépi analitikának egy egységérôl. • Tárgyi eszköz értékesítés, egyéb állománycsökkenés esetén nem történik meg a tárgyi eszköz bruttó értékének, illetve a hozzátartozó értékcsökkenésnek a kivezetése. Elôfordulhat az is, hogy csak részben történik meg a kivezetés – vagy az egyik, vagy a másik. Ehhez ellenôrzési lehetôség lehet az, hogy ha van 961, akkor kell legyen hozzátartozó 861 is, és abban az esetben is ki kell vezetni a tárgyi eszközt, ha annak nyilvántartási értéke már nulla. Sokszor kétséges az adott eszköz megléte vagy a vállalkozás céljainak megfelelô használata, mert nincs tényleges leltárfelvétel, -ellenôrzés, hanem az eszköz egyszer bekerül a könyvekbe, s ott van az idôk végezetéig. Gyakran nem a számviteli politikában meghatározott értékcsökkenési módok alapján számolja el a társaság az értékcsökkenést. Lehetôség van arra, hogy vállalkozás gazdasági céljainak megfelelôen egyes eszközcsoportokon belül más értékcsökkenési eljárást alkalmazzon a társaság, vagy egy eszköz életében megváltoztassa az értékcsökkenés elszámolásának a módját. Feltétel azonban, hogy erre számviteli döntést kell hozni, azaz a számviteli politikát a változás idôpontjában (vagy arra vonatkozóan) módosítani, kiegészíteni kell. Ezen túlmenôen abban az évben, amikor a módosítás történt, a kiegészítô mellékletben ezt meg kell jelölni. Gyakran fordul elô, hogy a kiegészítô mellékletben ilyen változások még akkor sincsenek nevesítve, amikor ezek jelentôs hatással bírnak. Még mindig nagyon sok vállalkozás nem állapít meg maradványértéket azoknál a nagy értékû ingatlanoknál, gépeknél, berendezéseknél, jármûveknél, amelyeknek valójában nincs teljes elhasználódása. Nem mérlegelik például az ingatlanok esetében, hogy az ingatlant bármeddig is használják, azt valamilyen áron el fogják tudni adni. Tehát annak
mindenképpen kellene maradványértéket meghatározni. Nem is beszélve arról, hogy vannak olyan ingatlanok (például mûemléki épület), amelyeknek az értéke szinte nem is csökken a használattal, sôt. Ilyen esetekben még az sem biztos, hogy egyáltalán kell elszámolni értékcsökkenést. Sokszor nem a tényleges használathoz kapcsolódóan ítélik meg a vállalkozások (könyvelôk?) az eszköz várható élettartamát. Ennek egyik oka lehet, hogy sok esetben nem készül üzembe helyezési dokumentum (használatba vételi jegyzôkönyv), amelyben a vállalkozás dönthetne a hasznos élettartamról és a maradványértékrôl. Sok esetben a számviteli értékcsökkenés megállapítása az adótörvény szerinti kulcsokkal történik. Nem biztos, hogy szerencsés a vállalkozás eredményességének a szempontjából sem, ha az eszköz jóval gyorsabban vagy lassabban kerül leírásra, mint annak fizikai elhasználódása, hiszen ennek összhangban kellene lenni az eszköz jövedelemtermelésével. Gyakran látom, hogy a beruházásokhoz nincsenek hozzászámítva azok a járulékos költségek, amelyeket a számviteli törvény egyértelmûen a beruházás értékéhez rendel hozzá. Ilyenek például az eszköz bekerülésével kapcsolatos költségek (szállítás, raktározás, beépítési, alapozási költségek), illetve a használatba vételig figyelembe veendô, az eszközhöz tartozó hitel kamata, biztosítási díja. Arról már nem is beszélve, hogy egy hoszszan elhúzódó beruházásnál az ehhez kapcsolódó árfolyam-különbözetet (akár nyereség, akár veszteség) sem veszik sokan figyelembe az eszköz beszerzési értékénél. Azzal szinte már elvétve lehet találkozni, hogy egy nagyobb beruházás próba üzeménél keletkezô termelést, annak eredményét a beruházás bekerülési értékének csökkenéseként számolnák el. Elsôsorban a számítógépek bekerülésénél gyakori hiba, hogy nem kerül elszámolásra külön a gép mûködtetéséhez hozzátartozó szoftver, hanem azt a tárgyi eszköz részeként szerepeltetik a könyvekben és/vagy analitikában. Nem szabad elfelejteni, hogy mindenfajta szoftver a szellemi termékek közé tartozik. A beruházások között év végén azokat az eszközöket szabad kimutatni, amelyekbôl a következô idôszakban tárgyi eszköz lesz. Ebbôl következik, hogy a beszerzett, de még használatba nem vett immateriális javak nem szerepelhetnek a beruházások között, illetve a késôbb tárgyi eszköz mérlegsoron. Abban az esetben, ha a könyvelés során az immateriális javakra is használ a beruházáshoz hasonló „technikai” számlát a könyvelés, ennek az év végi egyenlegét az immateriális javak között, illetve éves
beszámoló esetén az immateriális javak megfelelô során kell szerepeltetni. Azoknál az eszközöknél, ahol a piaci érték tartósan és jelentôsen magasabb a nyilvántartási értéknél, értékhelyesbítést kell elszámolni. Ennek az elszámolása gyakorta kimarad, mondván, úgysincs eredményre gyakorolt hatása. Ez igaz, de nem szabad arról sem megfeledkezni, hogy a beszámoló olvasóját a valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetrôl kell tájékoztatni, s ez megköveteli a pozitív irányba való tartós és jelentôs értékkülönbözet kimutatását is. Ha van értékhelyesbítés, akkor azután nem szabad értékcsökkenést elszámolni. Ha a vállalkozás egyszer már él az értékhelyesbítés eszközével, azt minden beszámolóhoz újra felül kell vizsgálni. Ez gyakran elmarad, mert a társaság nem szívesen fizeti ki az ehhez tartozó szakértôi (például ingatlan értékbecslô) díjat.
Készletek Sok helyen probléma, hogy a vállalkozás év közben nem a számviteli politikájában meghatározott elvek szerint vezeti a készletnyilvántartását. Két eset lehetséges: vagy van a készletekrôl év közbeni mennyiségi nyilvántartás, vagy nincs. Ez határozza meg az év közbeni könyvelés módját, azaz a számlák közvetlenül a 2es számlaosztályba kerülnek vagy pedig az ELÁBÉ-ra (814), alvállalkozói teljesítményre (815). Elég gyakori eset, hogy a kétfajta elszámolást év közben keveri a társaság. A keveredés lehet csak egyes termék- vagy árucsoportokban, de az is elôfordult már, hogy egyazon termék esetén is többféle eljárást alkalmaznak. Mindkét megoldás helytelen. Gyakran a készletnyilvántartás vezetésének módját a vállalkozás (könyvelô?) csak egy elszámolási módként kezeli, s nincs tekintettel arra, hogy valójában fizikai mivoltában és dokumentálást tekintve ténylegesen van-e raktári nyilvántartás. A készletek év közbeni nyilvántartásának helyessége azonban nem befolyásolhatja azt, hogy év végén mennyiségi alapon történô leltározást kellene végezni. Ennek két része van: a mennyiségi felvétel és a kiértékelés. Ha egyáltalán van mennyiségi felvétel év végén, akkor is nagyon sok hiba szokott lenni a kiértékelésben. A beszámoló készletértékének meghatározásakor a készletek bekerülési értéke helyett gyakran találkozunk tévesen nyilvántartási ár szerinti vagy kalkulált („ex has”) készletértékkel. Gyakori hiba azoknál a vállalkozásoknál, ahol vezetnek év közben mennyiségi nyilvántartást, hogy nem a számviteli politikában meghatározott módszerrel vezetik ki a készletek fogyását. A legelterjedtebb módszerek helyett – mint az egyedi, átlag vagy fifo – gyakran keverik a mennyiségi csökkenésnél a nyilvántar-
könyvelôk lapja
tási árakat. Ezek a hibák mind arra vezethetôk vissza, hogy a fizikai folyamatok nincsenek összhangban a könyvviteli elszámolásokkal. Saját elôállítású készletek esetén gyakori hiba, hogy • nem a tényleges önköltség, bekerülési érték alapján kerülnek a készletek a beszámolónál állományba vételre, vagy • késztermékek és befejezetlen termelés költségeit nem a saját termelésû készletek állományváltozása (582) fôkönyvi számlával szemben könyvelik a készletek közé, hanem a költségeket közvetlenül csökkentik és így áll össze a befejezetlen termelésnek vagy a késztermékeknek az értéke. Gyakorta elmarad a közvetített szolgáltatások és alvállalkozói teljesítmények beszámolóhoz történô felleltározása. Azokat a tételeket, amelyek továbbszámlázásra kerülnek a következô idôszakban, ugyanúgy kellene a leltárban szerepeltetni, s ugyanúgy azok bekerülési értékét ki kellene mutatni, mint például egy kereskedelmi áruét. Ezzel általában elôbbre hozza a társaság a ráfordítás elszámolását, mint ahogy a bevétel jelentkezik, így a ráfordítás elszámolásának idôszakára jelentôs adókockázat merül fel, s a késôbbi adóellenôrzéseknél az adóhatóság rendre meg is állapítja ezekben az esetekben az adóhiányt. Gyakran találkozom azzal a hibával is, hogy a közvetített szolgáltatások és alvállalkozói teljesítmény készletre történô elszámolása helyett a vállalkozás a költséghez, ráfordításhoz tartozó bevételt határolja el aktív idôbeli elhatárolásként. A helyes eljárás meghatározásánál mindig a Ptk.-ból, illetve konkrétan az ügyletre vonatkozó szerzôdésbôl kell kiindulni. Elsô lépésben a szerzôdésben kellene megkeresni, hogy mikor volt a teljesítés és mi a feltétele, mert ez határozza meg, hogy az adott árbevétel melyik idôszakot érinti. Ehhez mérten kell a költségeket is figyelembe venni. Ha a bevétel a következô évben, azaz a beszámolóval lezárt idôszak után kerül elszámolásra, akkor ezeket az alvállalkozói teljesítményeket közvetetett szolgáltatásokat a készletek között kellene a beszámolóban kimutatni. Az ilyen jellegû hibák forrása rendre az, hogy a könyvelô nem látta a szerzôdést, nem tudja, hogy mely alvállalkozói teljesítmények mely kiszámlázásokkal állnak kapcsolatban. Ugyancsak a leltározás elmaradásán vagy nem megfelelô számbavételén alapul az az igen gyakori hiba, amikor az idegen helyen tárolt készleteket helytelenül szerepeltetik a beszámolóban. Elôfordulhat, hogy a vállalkozás nyilvántart olyan eszközt, amely nem is az ô tulajdona, vagy a saját tulajdonában lévô, de idegen helyen tárolt készletek felleltáro-
zása elmarad. (Ilyen hibák legtöbbször a bizományos értékesítési konstrukciókban merülnek fel.) A könyvelésnek – amenynyiben ilyen tétel a készletek között szerepel – fel kell hívnia a figyelmet ezeknek a tételeknek a felleltározására. (Apropó, azt nem említettem, hogy a leltár elkészítése nem a könyvelés feladata, hanem a vállalkozásé! Ezt a könyvelôi szerzôdésben, illetve az általános szerzôdéses feltételekben is célszerû rögzíteni, tudatosítani.) Sok esetben téves a leltári többlet, illetve a leltárhiány kezelése. A leltár többletet mindenképpen rendkívüli bevételként kell elszámolni. A leltárhiánynál azt kell figyelembe venni, hogy az a normál termelési folyamathoz tartozó hiánye (például káló = az elôre tervezett és jóváírható veszteség), mert akkor egyéb ráfordítás, vagy pedig valamilyen speciális káresemény vagy végleges átadásból, esetleg eltulajdonításból ered, amelynek nem volt helyes a dokumentálása, s akkor rendkívüli ráfordítás. A fentiekben „csak” az általános eljárási hibákat vettem sorba – itt is hangsúlyozva, hogy a teljesség igénye nélkül. Vannak azonban olyan speciális területek, amelyeknek az eszközei, készletei is sajátos elszámolási eljárásokat igényelnének. Ilyen terület például a mezôgazdaság. Csak példaként említve: • Az állattenyésztésnél a készletek és befektetett eszközök közötti különbséget az adja, hogy az adott állatot tenyésztési (szaporítási) vagy növekedési céllal tenyésztik, s ennek megfelelôen kell a tartásukkal kapcsolatos költségeket elszámolni, illetve aktiválni. • Egy kertészetnél az egyes készletelemek (például cserjék) akár több évig is növekszenek, de ettôl még a készletek között maradnak. Egy biztos: ahhoz, hogy bármely területre helyesen legyenek megállapítva a készletek, tágabb értelemben eszközök értékei, szinte a legfontosabb dolog, hogy a könyvelô, illetve a beszámolót összeállító személy tisztában legyen a szakterület sajátosságaival, a termelési és egyéb értékteremtô folyamatokkal, valamint a vállalkozás céljával, víziójával. Ennek hiányában számtalan hiba merülhet fel, amelyek jelentôs adó és presztízsjellegû kockázatokat hordoznak magukban.
Befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok Ahhoz, hogy a befektetések a mérlegben a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök között szerepeljenek, azt kell tudnia a beszámolót összeállítónak, hogy mi volt a beszerzés indoka; hosszú távú befektetés vagy forgatási cél, illetve rövid idôn belül elérendô árfolyam-különbözet. Ennek eldöntése nem könyvelôi, ha-
3
nem ügyvezetôi, tulajdonosi kompetencia. A helytelen besorolás az esetek jelentôs részében a könyvelô és a cég közötti, év közbeni nem megfelelô kommunikációra vezethetô vissza. („Nekem nem mondta a cég, hogy miért vette, csak megjelent a bankkivonaton… ”) Sajnos a könyvelôi munkát alaposan megnehezíti, hogy ahány értékpapír, annyi fajta elszámolás. Alapvetôen azt kellene megnézni, hogy egy adott értékpapír hitelviszonyt megtestesítô értékpapír vagy befektetési célú. Ennek ismerete már sokat segít a hozamok kezelésében is, s így nem fogunk kamat helyett osztalékot elszámolni, vagy fordítva. Számos értékpapír a megvásárlási árban már tartalmaz bizonyos részben kamatot. Ezek a diszkont értékpapírok, amelyeknél az értékpapírban meglévô kamat elszámolása gyakran hibás. Olyan megoldást is láttam már, amikor az értékpapírt – valószínûleg a könyvelés nem tudott vele mit kezdeni – helytelenül a pénzeszközök között mutatták ki. Gyakorta keveredik az értékpapírok fogalma a csekkel (pénzeszköz) és a különféle utalványokkal. Azoknál a részesedéseknél, amelyek deviza alapúak, meg kell tenni az év végi devizás átértékelést, ami nagyon gyakran kimarad. Ez alapvetôen két kört érint: • azoknál a részesedéseknél (például leányvállalat), amelyek külföldön vannak, illetve • amelyek Magyarországon bejegyzett társaságok ugyan, de a leányvállalat könyveit devizában vezetik. Gyakori hiba, hogy az anyavállalat nem követi a leányvállalat eredményességének alakulását, s egy esetleges jelentôs és hosszantartó tôkevesztést nem követ a saját könyveiben a részesedésre elszámolt értékvesztéssel. Itt még a beszámolási határidôk országok közötti különbözôsége is nehezíti a feladatokat. Az idei évtôl életbe lépô, de már 2012-re is alkalmazható, tágabban értelmezett „tartósság” definíció sokat segíthet a megfelelô érték mérlegben való szerepeltetéséhez. Azokban az esetekben, amikor egy értékpapírnak, befektetésnek az értéke tartósan, azaz legalább egy évet meghaladóan jelentôsen magasabb, mint a piaci értéke, értékvesztést kellene elszámolni. Sok esetben azért nincs elszámolva az értékvesztés, mert nincs dokumentálva annak az értékpapírnak a piaci értéke adott idôpontokban. Ezáltal az értékpapírok felülértékeltté válhatnak a beszámolóban, s így félretájékoztatják az olvasót. Hosszú távú, azaz egy éven túli betétlekötéseknél gyakran nem veszik figyelembe, hogy azokat a befektetett eszközök közé kell év végén átsorolni. (Még akkor is, ha azok év közbeni nyilvántartása a 38 – Pénzeszközök között van fo-
4
könyvelôk lapja
lyamatban.) Ennek a hibának is rendre az az oka, hogy a könyvelô „csak” annyit lát a bankszámlán, hogy lekötöttek bizonyos összeget, de hogy mennyi idôre, arról nincs tudomása. Az értékpapíroknál talán a leggyakoribb hiba a hozamelszámolás, azaz amikor az értékpapírok könyv szerinti értékét átértékelik arra az árfolyamra, amelyet a mérleg fordulónapján a vagyonkezelô lejelent. Az értékpapírok túlnyomó többségénél ezek tájékoztató jellegû értékek, még nem realizálható hozamot tartalmaznak, s így az óvatosság számviteli elve alapján csak akkor lehet hozamként elszámolni ôket, amikor az értékpapírügylet lezárul. Addig viszont az értékpapírokat a bekerülési értékükön kell nyilvántartásban tartani, s így kell a mérlegben is szerepeltetni.
Követelések Sokszor találkozunk olyan követeléssel, amely mögött a teljesítményt a partner nem ismerte el. Az árut visszaküldte vagy kifogásolja a teljesítmény minôségét. Mivel csak elismert, elfogadott követelések szerepelhetnek a beszámolóban, ezeket ki kellene vezetni a mérlegen kívüli tételek közé. (Erre az ún. nullás számlaosztály szolgálna.) Sokszor azért maradnak benne ezek a tételek a beszámolóban, mert a vállalkozás • vagy nagyobb bevételt és eredményt szeretne kimutatni, hogy ne legyen veszteséges, vagy ne legyen sajáttôke-problémája, • vagy a jogi megítélés miatt úgy vélekednek, hogy amennyiben kikerül a beszámolóból a tétel, ez a követelés már nem áll fenn. (Ezért kellene a tételt a mérlegen kívüli tételek közé besorolni!) A követeléseken belül a vevôkövetelések között csak azokat lenne szabad szerepeltetni, amelyek kiszámlázott teljesítmény alapján kerültek be a könyvekbe. Gyakori hiba, hogy vevôkövetelések között egyéb, nem a termék vagy szolgáltatás ellentételezésére vonatkozó követelések is szerepelnek. A vevôköveteléseket általában a könyvekben közvetlen a fôkönyvvel egyezô analitikus nyilvántartással kellene alátámasztani. Lehet úgy is jó a mérlegérték, hogy nincs közvetlen kapcsolat a vevôi analitika és a fôkönyv között, de ez jelentôsen megnehezíti a beszámolót összeállító munkáját. Értelemszerûen az analitikus nyilvántartásnak meg kellene egyeznie a fôkönyvi nyilvántartással. A gyakorlat azt mutatja, hogy ez az egyezôség akkor szokott sérülni, amikor térben és/vagy idôben elválik egymástól az analitika vezetése és a fôkönyvi könyvelés. Gyakori hiba, hogy az analitikában apró kerekítési különbözetek, adott
skontó, utalási differenciák – az egy fillértôl a sok ezer forintig – nincsenek kivezetve, s ezeket a követeléseket éveken keresztül cipeli magával a társaság. A kivezetés elmaradásának indoka sok esetben az, hogy nincsen rá dokumentum, ami alapján ki tudná vezetni. A dokumentálás lehetne pedig akár egy kinyomtatott folyószámla, amelyben kijelölik a kis eltéréseket, s az ügyvezetô aláírásával máris hiteles és elégséges bizonylat, mert a számviteli törvény szerint belsô bizonylat is képezheti a könyvelés alapját. Elsôsorban a vevôköveteléseknél elôforduló probléma, hogy nem veszik figyelembe azt a tényt, hogy a követelés milyen mértékben hajtható be, illetve milyen valószínûséggel és arányban fog befolyni. Gyakran megtalálhatók a követelések, s így a vevôkövetelések között felszámolási eljárás vagy végelszámolás alatt lévô cégek, de rosszabb esetben még olyan vállalkozások is, amelyeket a cégnyilvántartásból már régen töröltek. Egyértelmû, hogy a törölt cégeket legkésôbb a cégbírósági törlés idôpontjával ki kell vezetni a könyvekbôl. A felszámolási eljárás alatt lévô cégek esetén a vállalkozások nagy része nincs tisztában azzal a ténnyel, hogy amennyiben egy követelést a hitelezô a felszámolási eljárás megkezdését követô 180 napon belül nem jelent be a felszámolónak, attól kezdôdôen a cégnek semmilyen további jogalapja nincs arra, hogy követelését érvényesítse. Így ettôl kezdve a követelést nem lenne szabad a könyvekben szerepeltetni. Tehát vagy bejelentkezik a felszámolási eljárásba a cég, vagy a követelésrôl lemond, s akkor ezt a tételt mint elengedett követelést kellene a beszámolóban szerepeltetni. Az elengedett követelésnek viszont adóvonzata van, azzal meg kell emelni a társasági adó alapját – valószínû, sokan ezért nem akarják ezeket a tételeket kivenni a könyveikbôl. (A másik érv pedig a veszteség forrás kikerülése.) Bár évekkel ezelôtt megváltozott az utólag adott, illetve kapott mennyiséghez, értékhez kapcsolódó utólagos engedmények elszámolásának módja, még mindig nagyon gyakori hiba, hogy az ilyen tételeket vevôkövetelésként (a másik oldalról pedig szállítói tartozásként) tartják nyílván. Ezeket a tételeket „egyéb” tételként kellene a könyvelésben szerepeltetni. (Egyéb követelés, egyéb bevétel, illetve egyéb ráfordítás, egyéb kötelezettség.) Az egyéb követelések között a legnagyobb tétel a kölcsönadott pénzeszközök. Gyakran a könyvelô csak „átkönyveli” a magas pénztáregyenlegek kiküszöbölése miatti összegeket kölcsönadott pénzeszközként a követelések közé – anélkül, hogy a követelés ténylegesen papírral alátámasztott kölcsönügylet lenne.
A követelések között kerülnek év közben könyvelésre a különbözô dolgozói juttatások, illetve elszámolások. Gyakori hiba, hogy e fôkönyvi számlák év végi egyenlege nincs egyeztetve, így fordulhatnak elô olyan tételek, amelyeket esetleg a bérszámfejtésnek kellene tartalmaznia, vagy amelyek a kiadási oldalon már pénztárral, szállítóval, bankkal szemben kiegyenlítésre kerültek. Ha ezeknek az összege nem a valóságnak megfelelô, sok esetben a költségek, ráfordítások között duplán szerepel a tétel, amely jelentôs adókockázatot rejt magában. Ezért is szükséges ezeknek a technikai jellegû fôkönyvi számoknak az év végi tételes egyeztetése, s csak a megfelelô valóságtartalommal bíró tételeket szabad a könyvekben tartani. Könyveléstechnikai eljárásból eredô hiba, amikor egy barterszámlán vagy technikai elszámoló számlán a szolgáltatások közvetlenül a teljesítmény elszámolásával szemben jelennek meg. E helyett a tételeket vevôi és szállítói oldalon is be kell könyvelni a többi számlához hasonlóan, s a barter, a kompenzáció elszámolása csak ezeknek a számláknak a pénzügyi teljesítésének az összevezetése lehet. Ez alól van kivétel, amikor is az új munka törvénykönyve biztosítja azt a lehetôséget, hogy a munkavállalók heti 40 órájukon belül több munkáltatónál is tevékenykedjenek (közös foglalkozatás). Ebben az esetben a fôfoglalkoztató (ahol a dolgozó munkaügyi szempontból bejelentésre kerül) továbbterheli a nem ráesô költséget a másik foglalkoztatóra. Mivel itt nem történik szolgáltatás, nem kell a továbbterhelésrôl számlát kiállítani, értelemszerûen áfa-vonzata sincs, de közös elszámolási dokumentum alapján a fôfoglalkoztatónál követelésként a mellékfoglalkoztatónál pedig kötelezettségként jelentkezik az átterhelés addig, amíg a pénzügyi ellentételezés nem történik meg.
Pénzeszközök A pénztár év közbeni vezetésének problémájára most nem térek ki, hiszen az egy teljes cikk tartalma lehet, azt azonban mindenképpen meg kell említeni, hogy a beszámolóban annak a forint- és valutaösszegnek kell szerepelnie, amely a pénztárban, a valóságban megvan. Fôleg a kisvállalkozások gondja, hogy a tulajdonosi, ügyvezetôi kör a saját személyes pénzét és a vállalkozásét összekeveri, vagy nem különíti el megfelelôen. Az esetek többségében a vállalkozásban kimutatott pénzösszeg jelentôsen meghaladja a tényleges pénzmennyiséget. A beszámolót készítô könyvelô dokumentumok alapján dolgozik, ezért számára csak az jelenthet valamelyest megnyugtató megoldást, ha legalább az ügyveze-
könyvelôk lapja
tô, tulajdonos az év végi pénztárleltár (idôszaki pénztárjelentés) aláírásával igazolja annak a pénznek a meglétét. A bankszámlák egyenlegeinél két dolog jelenthet hibaforrást: egyrészrôl a könyvelési nap értéknap, illetve a bankkivonat dátuma fogalmának a keveredése. Sajnos a pénzintézetek nem egységes eljárást használnak, mivel az általuk használt szoftverek sem mindenben egyezôek. Éppen ezért figyelni kell, hogy az év végi beszámolóban a rendelkezésre álló pénzeszköz kerüljön beállításra – függetlenül attól, hogy azt hogyan nevezik a kivonaton. Azok az utalások, amelyek még nem szabad rendelkezésûek a mérleg fordulónapjának 24 órájában a vállalkozásnál, még nem szerepelhetnek a pénzeszközök között. Ez a probléma azzal került elôtérbe, hogy a banki rendszerben négy órán belül már teljesítôdnek az utalások. Tehát a beszámolónál ezt figyelembe kell venni. Amennyiben a bankszámlán a mérlegfordulónap után kerülnek jóváírásra kamat-, illetve pénzforgalmi jutalék tételek, azokat idôbeli elhatárolással kell figyelembe venni az elôzô idôszakra vonatkozóan. A folyószámlahiteleknél szintén nem egyforma a pénzintézetek gyakorlata. Vannak olyan bankok, amelyek mínuszba engedik futni a bankszámlát, mások nulla forintnál leállítják, s egy külön hitelszámlát nyitnak, amelyen a negatív tételek, hitelösszegek folyamatosan megjelennek. Ezt kellene a könyvelésnek is követnie. Azzal azonban, hogy a bankszámlának az egyenlege negatív, attó még az hitel, tehát nem szabad a pénzeszközöket negatív értékként figyelembe venni, hanem az a kötelezettségek közé kell a beszámolóban kimutatni. Találkoztam azzal a megoldással is, hogy a folyószámla hitelt december 31-én – azzal az indokkal, hogy a fôkönyv kellôen alátámassza a beszámolót – a bankszámla egyenlegét átkönyvelték a hitelek közé, majd a nyitó rendezô tételek között visszakönyvelték a pénzeszközök közé az eredeti helyre. Ez az eljárás felesleges, elégséges az, hogy a tételt a beszámolóban a hitelek között mutatják be. Hogy a folyószámlahitel a beszámolóban a pénzeszközöket csökkenti, azoknál a beszámolóknál lelhetô fel, amelyeket nem minden fôkönyvi szám egyenleg egyedi értékelése alapján állítanak össze, hanem elôre beprogramozott automatizmusok által.
Saját tôke Gyakran hiába kér a könyvvizsgáló vagy az ellenôr saját tôke analitikát. A nemleges válasz mellett rendszerint ott a viszontkérdés: Miért van erre szükség, hiszen a saját tôke csak pár tételt tartalmaz? Ez igaz, de ez az a beszámolórész, amelynek a nyomon követése a vállalko-
zás megalakulásától annak zárásáig kiemelten fontos. S mivel a vállalkozás teljes életútja alatti tôkemozgásokat követni kell, ezért már csak a hosszú idô és az elhalványuló emlékek miatt is szükséges a folyamatos és elkülönített rögzítés. A saját tôke analitikában minden sajáttôkeelem mozgását követni kellene. Minden mérlegkészítésnél egyeztetni kellene a jegyzett tôke összegét; nem volt-e a beszámolási idôszakban tôkeemelés vagy tôkekivonás a cégben. Ehhez akár a cég iratai akár a nyilvános cégadatok segítséget nyújtanak. Találkoztam már olyan esettel, hogy törzstôke-emelés történt, amit a cégbíróságon már be is jegyeztek, de a befizetés még nem történt meg. A törzstôke-változásról a könyvelés nem tudott, így nem került elôírásra sem a követelés a tulajdonossal szemben. Az is gyakori hibaforrás, hogy a könyvelésben a jegyzett, be nem fizetett tôke a követelés számlák között (3-as számlaosztály) található, de a beszámolóban nem a saját tôkében szerepel az összeg negatív elôjellel, hanem marad a követelések között. Bár kevés cégnél van tôketartalék, de azoknál találkoztam már olyan esettel, amikor a tôketartalékból úgy vezettek át lekötött tartalékba, hogy a tôketartalék átment negatív értékbe. Ez szabálytalan, mert tôketartalékból lekötést csak a tôketartalék mértékéig lehet megtenni; a tôketartalék nem lehet mínusz. A fentebb említett saját tôke analitika hiánya akkor jelentkezik igazán, amikor az eredménytartalék sorában szerepel egy adott érték, de nincs hozzá tartozó információ arra, hogy az mibôl képzôdött, illetve ebbôl következôen azt mire lehet felhasználni. Elvileg a lekötött tartalékba kellene átvezetni azokat az elemeket, amelyeket nem lehetne osztalékként kifizetni. Idetartoznak: • lekötött tartalék tôketartalékból; • lekötött tartalék eredménytartalékból – fejlesztési tartalék miatt, – kísérleti fejlesztés miatt, – alapítás átszervezés miatt, – visszavásárolt saját üzletrész miatt, – egyéb indok miatt; • lekötött tartalék pótbefizetésbôl. Ugyancsak jelentôs probléma, ha a lekötött tartaléknak nincs meg az analitikája, mert akkor nem lehet tudni, hogy a lekötéseket mikor, milyen feltételek teljesülése vagy fennállása esetén lehet vagy kell feloldani, illetve visszavezetni a tôketartalékba vagy az eredménytartalékba. Éppen ezért fordul elô gyakran, hogy olyan lekötött összegek is nyilván vannak tartva, amelyeket már nem kellene. Jelentôs adózási kihatása is van ennek a tételnek, hiszen az adótörvényben elszámolható fejlesztési tartalék elôfeltétele, hogy a számvitelben az adott öszszeg le-
5
kötésre kerüljön. Találkoztam már olyan hibás elszámolással, amikor társaságiadóalap-csökkentô tételként fejlesztési tartalékot figyelembe vettek, de az számvitelileg nem volt lekötött tartalékba téve. Úgy az eredménytartalék, mint a mérleg szerinti eredmény mérlegsor hibája lehet, ha a tulajdonosok által jóváhagyott osztalék nincs a kötelezettségek közé átvezetve. Elvileg az osztalék elôírása lenne az utolsó könyvelési tétel a beszámolóval kapcsolatosan, így helytelen az az eljárás, amikor az osztalék elôírása a nyitás utáni rendezô tételek között szerepel. A könyvelésben technikailag zavaró lehet, hogy az osztalék elôírás (T 419 – K 477) könyvelése után a fôkönyvi kivonatban a mérleg szerinti eredmény számlának tartozik egyenlege lesz, de ez majd a nyitás után – amikor az elmúlt év adatai (automatikusan vagy kézi módon) átfordulnak a következô évre – helyre fog állni.
Céltartalékok A céltartalék-képzés legnagyobb hibája, hogy gyakorta elfelejtkeznek róla a könyvelôk. Tapasztalatok szerint nemcsak a számviteli eredmény tervezésénél fontos eszköznek tekinthetô jövôbeni költségekre, ráfordításokra képezhetô céltartalék-képzéssel nem élnek a vállalkozások, hanem a jövôbeni kötelezettségekre kötelezôen képzendô céltartalék is sokszor marad ki. Talán a fonetikai hasonlóság miatt nehéz megkülönböztetni a két leggyakoribb céltartalék-képzést: • Jövôbeni költségekre, ráfordításokra – lehet • Várható kötelezettségekre – kell képezni. A céltartalék-képzést gyakran keverik az idôbeli elhatárolásokkal vagy a kötelezettségekkel. Ennek elkerüléséhez minden kétes esetben a számviteli törvény pontos definícióit kell segítségül hívni, s a gazdasági eseményt kell ez alapján beazonosítani. Kötelezettségek A kötelezettségek között az egyik alapvetô hiba a besorolás. Sok esetben kerül automatikusan a hátrasorolt kötelezettségek közé a tagi kölcsön, illetve az osztalék-kifizetés annak ellenére, hogy a felek (kötelezett és jogosult) semmilyen dokumentumban sem nevesítik azt, hogy adott kötelezettséget hátrasorolt pozícióba tennék. A tagi kölcsön egyébként lejárata szerint rövid vagy hosszú lejáratú, illetve az osztalékot a rövid lejáratú kötelezettség soron kellene szerepeltetni a mérlegben. Ha már szóba került a tagi kölcsön – fôleg a mikro- és kisvállalkozói körben jelent gondot a megfelelô dokumentálása. Tagi kölcsönhöz, tágabban minden, a
6
könyvelôk lapja
vállalkozásnak adott kölcsönhöz kell tartoznia kölcsönszerzôdésnek. A kölcsönszerzôdésben kell a kölcsön feltételeit szerepeltetni. Sokszor találkozom olyan kölcsönszerzôdéssel, amelyet elvileg be sem fogadhatna a társaság, mert az adott társaságnál bármilyen jellegû hitel- vagy kölcsönjellegû kötelezettségvállaláshoz tulajdonosi döntés szükséges az adott cég társasági szerzôdése értelmében. (Persze ez nem általános, azért említem meg mégis, mert nem árt néha a társasági szerzôdést is forgatni… ) A tagi kölcsönökkel kapcsolatosan arról a sajnos elég gyakori eljárásról már nem is szólva, amikor a vállalkozásban nincs megfelelô pénzkezelés, nincs a készpénzforgalom megfelelôen dokumentálva, és a pénztár „mínuszba megy át”. Ennek a kompenzálására a könyvelô (sok esetben saját döntése alapján) tagi kölcsönnel hozza helyre a többlet pénzkiadást. A kölcsönszerzôdés meglétén túl azonban nem árt, ha a pénz utalással kerül a vállalkozáshoz, mert így nem kérdôjelezôdik meg a kölcsönnyújtás ténye. S az sem árt, ha a kölcsönnyújtó rendelkezik az általa nyújtott kölcsönhöz megfelelô forrással. A kölcsönök után, függetlenül attól, hogy tag vagy külsô személy nyújtotta azokat, a kölcsönszerzôdésben meghatározott kamat jár, bár a gyakorlatban igen elterjedt a kamatmentes tagi kölcsön, és az adóhatóság részérôl sok esetben kérdôjelezôdik meg ennek az ügyletnek a valóságtartalma. (Felmerül a kérdés: ki az, aki ingyen adja oda a pénzét egy vállalkozásnak?) Nem szabad megfeledkezni itt sem a kapcsolt felek közötti ügyletekre vonatkozó elôírásokról, amikor is a piaci értéken (és így a piaci kamatszinteken) kellene az ügyleteket elszámolni. A rövid és hosszú lejáratú kötelezettségek szétválasztásánál is találkozni hibákkal. Gyakran nem a lejárat, illetve az esedékesség alapján történik a szétbontás, azaz nem a jövôre vonatkozó megítélés alapján, hanem aszerint, hogy mióta áll fenn a kötelezettség. Ez a megközelítés a számviteli törvénnyel nincs összhangban! A hosszú lejáratú hiteleknél és kölcsönöknél a hitel-/kölcsönnyújtó által és a cég által elfogadott ütemezést kell figyelembe venni. Ez alapján a leggyakoribb hiba, amikor a lízing ügyleteknél nem történik meg az egy éven túli esedékességû rész az elkülönítése. A rövid lejáratú kötelezettségen belül a szállítói tartozásoknál jelentôs hibaforrást jelentenek az alábbiak: • Nem megfelelôen támasztja alá az analitika a fôkönyvi értéket, illetve nem egyezô a szállítói analitikus nyilvántartás a fôkönyvi, illetve a beszámoló értékkel.
• A szállítói kötelezettségek között olyan tételek is szerepelnek, amelyeket a társaság nem fogadott el. • Itt is hiba a folyószámlán lévô kerekítési, utalási differencia, az el nem számolt skontó. Nem létezô partnerrel szemben nem lehet kötelezettséget kimutatni. Itt azonban nem igaz az a tétel, hogy a felszámolási eljárás megindítását követôen 180 napon belül a tétel behajthatatlanná válik, hiszen a felszámolási eljárás teljes idôszaka alatt lehetôsége van a felszámolónak a nála nyilvántartott követelések behajtására. Éppen ezért kötelezettséget felszámolási eljárás idôszaka alatt nem szabad kivezetni a könyvekbôl, azokat a beszámolóban is szerepeltetni kell. Kivezetni csak akkor lehet, ha egyesség történik a felek között, vagy ha a felszámolási eljárás befejezôdik. Gyakori hiba, hogy az egyéb kötelezettségek • nincsenek egyeztetve, • azoknak az értéke hibás, vagy • nincs hozzájuk megfelelô alátámasztó bizonylat. A bérekkel, jövedelmekkel kapcsolatos tételeknek meg kell egyezniük az analitikus nyilvántartással, ami leggyakrabban • idôszaki bérstatisztika, • mérlegfordulónap elôtti idôszakra vonatkozó bérszámfejtés, • természetbeni juttatások nyilvántartása. Ennél a kérdéskörnél utalok arra, hogy nagyon gyakran nem megfelelô a természetbeni juttatások nyilvántartása, abból nem derül ki, hogy mikor történt a juttatás, illetve ki a kedvezményezett. A rövid lejáratú kötelezettségek egyik legegyszerûbbnek tûnô, de azért neuralgikus pontja az adófolyószámla egyeztetése. A beszámolóban elvileg az adóhatóságoknál (NAV, Önkormányzat, VPOP) nyilvántartott kötelezettségeknek kellene szerepelni. Az egyeztetésre azért is szükség van, mert a késedelmi kamatot például csak az adófolyószámla-egyeztetés alapján lehet sok esetben a könyvekbe kötelezettségként felvenni. Az adófolyószáma egyeztetésének nehézségét fokozza, hogy az adófolyószámlán fizetési határidôben kerülnek elôírásra a bevallott tételek, míg azok a tárgy idôszaki kötelezettségek között szerepelnek. Sok esetben jelent problémát az egyes adónemekre adott részletfizetés elszámolása. Ebben az esetben az adófolyószámláról lekerül az összeg, de azért az továbbra is kötelezettségként áll fenn vállalkozásnál – csak egy késôbbi idôpontban esedékes. Éppen ezért nem szabad ezeket a kötelezettségeket kikönyvelni, s ezzel az eredményt javítani!
Gyakori hiba, hogy a könyvelésben nem történik meg az egyes adónemek közötti átvezetés. A fôkönyvben az egyes adónemeket – ahogy az adófolyószámlán is szerepelnek – külön-külön kell kezelni. Hibás az az eljárás, amikor • az adóhatósággal vagy önkormányzattal szembeni követeléseket és kötelezettségeket nem bontják szét adónemekre, vagy • azokat összevont elôjelüknek megfelelôen egyben, a követelések vagy kötelezettségek között veszik figyelembe. Ugyanez igaz a szállítói/vevôi tételekre. A vevôi túlfizetéseket kötelezettségként a szállítói túlfizetéseket pedig követelésként kellene a beszámolóban szerepeltetni. Nagyon sokszor találkozom az elôlegek rossz könyvelésével, amelynek eredménye, hogy a beszámolóban is hibás tételek és értékek szerepelnek. Eszköz oldalon vigyázni kell az elôlegek besorolásával is, hiszen • a tárgyi eszközökhöz adott elôlegeket a tárgyi eszközöknél, • az immateriális javaknál adott elôleget az immateriális javaknál, • a készletekre adott elôleget pedig a készletek között kell szerepeltetni. Az egyéb jogcímen adott elôleg kerülhet csak a követelések közé. A vevôktôl kapott elôleg külön kötelezettségtétel, ezt nem a szállítói tételek között, hanem azoktól elkülönítetten kell a könyvelésben szerepeltetni, s majd az éves beszámolóban is külön soron bemutatni.
Idôbeli elhatárolások Nagyon sok hiba van ezeken a mérlegpozíciókon is – akár az aktív, akár a passzív oldalt nézzük. Az aktív oldalnál már említettem a készleteknél, hogy gyakran a bevételt igazítják a készlet vagy költség felmerülési idôpontjához, s nem pedig a Ptk., illetve a szerzôdés szerinti teljesítést veszik alapul az árbevétel meghatározásánál. Hasonló probléma jelentkezik a paszszív elhatárolásoknál is, hiszen a költségeknél is azt kell figyelembe venni, hogy egy adott szolgáltatás a Ptk. szempontjából mikor teljesül. Amennyiben a Ptk. szerint azzal a teljesítménnyel már fizetési kötelezettség is keletkezik, akkor nem csupán a teljesítmény költségrészét kellene elkönyvelni, hanem magát a kötelezettséget kellene állományba venni, még akkor is, ha az áfa szempontjából – a folyamatos teljesítés miatt – egy késôbbi idôpontra szól. Ilyen esetekben az áfakövetelést egy technikai követelés számlán kellene kimutatni. A passzív elhatárolások között gyakori hiba a halasztott bevételek nem megfelelô kezelése. Elsôsorban fejleszté-
könyvelôk lapja
si, beruházási célú támogatások esetén fordul elô, hogy a kapott támogatást el kellene határolni a támogatásban részesült eszköz elhasználódása, illetve az eszközhöz kapcsolódó költségek felmerülése arányában, ütemezésében. A passzív elhatárolást a költségek (például értékcsökkenés, hitelkamat) felmerülésének
arányában és azzal idôben szinkronban kellene feloldani.
Eredménykimutatás Nagy általánosságban elmondható, hogy amennyiben egy beszámoló mérlegrésze megfelelô, az eredmény is – nagy valószínûséggel – elfogadható. Ez a kettôs
BÖRÖCZKYNÉ VEREBÉLYI ZSUZSANNA ROVATA
Ismét változtak az adótörvények Vajon van még valaki, aki meglepôdik az év közbeni adótörvénymódosításokon? Az áprilisban kihirdetett „csomagra” ráadásul nehezen is lehet rátalálni, mert egy egész más jellegû törvényen belül kapott helyet. Szemezgessünk ezekbôl a változásokból! Cikkünkben az egyes módosítások elején a törvénybôl idézünk, és ehhez fûzzük hozzá saját gondolatainkat. A bevezetôben említett törvény a 2013. évi XXXVII. törvény, amely a Magyar Közlöny 66. számában jelent meg, és módosítja az adótörvényeket is. A törvény címe: „Az adó- és egyéb közterhekkel kapcsolatos nemzetközi közigazgatási együttmûködés egyes szabályairól”, érdemes azonban a végéig elolvasni, mert a végén találjuk meg a KATA-t, a KIVA-t, az áfát, a társasági adót és egyéb más adókat érintô módosításokat. A közlöny április 18-án jelent meg, és az adókat érintô módosítások többsége a kihirdetést követô 3. napon, azaz április 21-én hatályba is lépett.
Cégautóadó lízing esetében A gépjármûadóról szóló törvény 17/B § (1) bekezdése helyébe a következô rendelkezés lép: „Az adó alanya a személygépkocsi hatósági nyilvántartás szerinti tulajdonosa. Több tulajdonos esetén a tulajdonostársak tulajdoni hányadaik arányában adóalanyok. Pénzügyi lízingbe vagy tartós bérletbe adott, hatósági nyilvántartásba bejegyzett személygépkocsi esetén az adó alanya a pénzügyi lízingbe vevô, tartós bérletbe vevô.” 2012 slágertémái közé tartoztak a nyílt végû pénzügyi lízingekkel kapcsolatos áfa-szabályok. A cégautóadónál a személygépkocsi tartós bérbeadásakor a cégautóadó alanya – az eddigiekkel ellentétben – nem a tulajdonos, hanem a bérbevevô lesz. A bérlônek ez egy pluszteher, de mégis sovány vigasz az, hogy ugyanaz az adó alanya, mint a gépjármûadó alanya, így tartós bérlet esetén is csökkenthetô lesz a cégautóadó a gépjármûadó összegével. Az új szabály elsô ízben csak a 2013. július 1-jétôl hatályos bérleti szerzôdések esetén alkalmazható. A cégautóadó-köte-
lezettség keletkezése és megszûnése náluk is ugyanazon szabályok szerint történik, mint amit korábban megtanultunk. Azaz, a nem magánszemély tulajdonában álló, vagy általa pénzügyi lízingbe, tartós bérletbe vett, hatósági nyilvántartásban szereplô személygépkocsi esetében az adókötelezettség a tulajdonszerzést, pénzügyi lízingbe vételt, tartós bérletbe vételt követô hónap 1. napján keletkezik. Az adókötelezettség megszûnése pedig annak a hónapnak az utolsó napján történik meg, amelyben a tulajdonos elidegeníti vagy a lízingbe vevô a személygépkocsit a lízingbe adónak visszaadja. Ennek köszönhetô, hogy a cégautóadót egy adott hónapra vagy fizetjük, vagy nem. Olyan soha nincs, hogy arányosítani kellene.
Látványcsapatsport-támogatás módosítása A Tao. tv. 22/C § (3) bekezdése helyébe a következô rendelkezés lép: „Az adókedvezmény támogatási igazolás alapján vehetô igénybe. Az adókedvezmény igénybevételének feltétele, hogy az adózó – jogszabályban meghatározottak szerint – a) a támogatási igazolásban szereplô összegû támogatást a támogatott szervezet, a (3a) és (3b) bekezdésben meghatározott kiegészítô sportfejlesztési támogatást (a továbbiakban: kiegészítô sportfejlesztési támogatás) az ott meghatározottak szerint a látvány-csapatsport országos sportági szakszövetség vagy az (1) bekezdés e) pontjában meghatározott sportköztestület számára átutalja, valamint b) a támogatás és a kiegészítô sportfejlesztési támogatás átutalásának megtörténtét az állami adóhatóság részére – a (3d) bekezdés figyelembe vételével – bejelentse.”
7
könyvvitel logikájából levezethetô megállapítás. Persze ez nem zárja ki azt a hibaforrást, hogy valamely költség, ráfordítás vagy bevétel nem megfelelô soron szerepel, vagy a költségeken, ráfordításokon alapuló adók számítása nem helyes. Dr. Sallai Csilla Ezen két feltételbôl az egyik teljesen új, míg a másikat már ismerjük, de nem ilyen környezetben. Nagyon fontos, hogy mindkét esetben a kedvezmény elvesztése történik meg, ha nem teljesítjük a feltételt. Kezdjük a másodikkal. Az adóhatóság tájékoztatási kötelezettsége már az elmúlt szezonra is érvényben volt, de annak késedelmes teljesítése maximum mulasztási bírságot vont maga után. A 2013–2014-es szezonra kötött támogatási szerzôdések miatti átutalásokat az adóhatóságnak 8 napon belül be kell jelenteni, mellékelve a banki kivonat másolatát. Külsôs könyvelôk, figyelem! Azoknál a cégeknél, ahol elképzelhetô ilyen támogatási szerzôdés, ott mindenképpen tájékoztassuk az ügyfelet arról, hogy a szerzôdés elsô pillanatától minden lépésrôl tudni szeretnénk. Még olyannak is érdemes szólni, aki végül nem köt szerzôdést, mert inkább szóljunk több ügyfélnek, minthogy egyvalaki is kimaradjon. A bejelentéshez a banki kivonat másolatát is meg kell szerezni, amit sok bank csak a hó végén küld ki, ezért is szoros a 8 napos határidô. A másik feltétel már teljesen új, és a cégek számára pénzügyileg is kedvezôtlen. De az biztos, hogy a látványcsapatsport-támogatás még mindig a társasági adóból megy, tehát a cégeknek egy fillérjükbe sem kerül. A kiegészítô sportfejlesztési támogatást valójában a cégeknek abból a pénzbôl kell kifizetni, amit a támogatás ráfordításkénti elszámolásával nyernek meg. A 10%-os társasági adó figyelembevételével a támogatás 10%-a maradt a cégeknél. Mostantól ennek a 75%-át kell az országos sportági szakszövetség felé elutalni, és „csak” a 25% marad a cégeknél. Tehát még mindig igaz az, hogy a támogatás teljes egészében levonható a társasági adóból, és pénzügyi elônyként megmarad a támogatás 2,5%-a a cégnél. Fontos információ még, hogy ez a kiegészítô sportfejlesztési támogatás a társasági adóban nem elismert költség, tehát a társasági adó alapját meg kell vele emelni (semlegesíteni kell a hatását).
Személygépkocsi értékesítése Enyhülni látszik a személygépkocsik értékesítési láncolatában felvázolt sinus-görbe. Ezzel jelentôs mennyiségû áfa megfizetése alól mentesül számos vállalkozó.
8
könyvelôk lapja
Eddig ugyanis, ha egy céges személygépkocsit korábban nem áfa-alanytól (magánszemély, különbözeti áfás) vásároltunk, akkor azokat áfásan kellett értékesíteni. Ez az összeg autó esetben sokszor milliós adókötelezettséget jelentett. Az érthetôség kedvéért kezdjük a régi szabállyal. A galibát az okozta, hogy az Áfa tv. 87. § b) pontja szerint mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha az értékesítést megelôzôen a termékhez kapcsolódó elôzetesen felszámított adó a tételes tiltás miatt nem vonható le. De vigyázat! Az adómentes értékesítés csak akkor volt értelmezhetô és alkalmazható, ha a beszerzés során tényszerûen volt áthárított adó, amelyre az adólevonási tilalom beállt. Abban az esetben, ha a beszerzés során nem volt elôzetesen felszámított adó, az éppen aktuális áfa-kulccsal kellett számlázni. Például, ha egy személygépkocsi beszerzése magánszemélytôl történt – aki ugye nem hárított át áfát –, az így beszerzett személygépkocsi értékesítése 27%-os áfa-kulcs alá esett. Ha a beszerzés nagyon régen volt, és a számlát már nem kell ôrizni, akkor nehéz eldönteni, hogy az értékesítéskor kelle áfát fizetni. Mit is kell csinálnunk, ha elévülési idôn túl adjuk el az autót, és már nem rendelkezünk a beszerzéskor kapott számlával? Ki tudunk-e bújni az áfa alól azért, mert egyszerûen azt mondjuk, hogy áfás számlával vettük, de már nincs meg a számla? A rossz hír az, hogy az adóhatóság a gyakorlatában úgy jár el, hogy az áfás beszerzést nekünk mint adóalanynak kell bizonyítani. Azaz, ha nem tudjuk az áfás számlát bemutatni, akkor az értékesítéskor áfát kell felszámítani. 2013. április 21-étôl az Áfa tv. 87. §a a következô c) ponttal egészül ki, azaz mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha „az értékesítést megelôzôen a termékhez elôzetesen felszámított adó kapcsolódott volna, az a 124. § (1) bekezdés d) pontja szerint nem lenne levonható”. És ezzel minden olyan esetben, amikor a tételes tiltás miatt a személygépkocsi beszerzéséhez kapcsolódó áfa nem lenne levonható, az értékesítés adómentesen történhet. Ezzel a cégek többsége mentesül az áfa alól. Néhány speciális eset marad problémaként. Ezek azok, ahol a 124. § (1) bekezdés d) pontját nem kell alkalmazni, ha megfelelünk néhány szabálynak. A beszerzéshez tartozhat adólevonási jog, ha a személygépkocsi • továbbértékesítési célt szolgál, azaz azért vásároljuk, hogy azt késôbb értékesítsük, • igazoltan egészben vagy túlnyomó részben taxiszolgáltatás nyújtása érdekében kerül hasznosításra,
• igazoltan egészben vagy túlnyomó részben bérbeadásra kerül. Egy taxisnak tehát le lehet vonni az áfát, ha például csak taxizik vele. De áfásan is kell értékesíteni. És igaz ez abban az esetben is, ha magánszemélytôl (áfamentesen) vásárol. Neki áfásan kell eladni, mert ha eredetileg lett volna áfa, akkor levonhatta volna.
Biztosítási ügynökök KATA-alanyisága Zöld utat kaptak a KATA választására a biztosítási ügynökök, akiket eddig a végzett tevékenység miatt zártak ki. Sok esetben ez jelentôs adómegtakarítást eredményez nekik, így várhatóan többen a belépés mellett döntenek. Természetesen az adatszolgáltatási kötelezettség rájuk is vonatkozik, így a belépéskor azt kell mérlegelni, hogy a „6-os” feltételrendszerbôl legalább kettôt tudnak-e teljesíteni. Ha egyetlen biztosítóval állnak kapcsolatban, de a munkájukat vállalkozóként a saját eszközeikkel, saját idôbeosztásukban végzik, akkor ez teljesíthetô lesz. Ismételjük át, mi is az a hat feltétel: a) a kisadózó a tevékenységet nem kizárólag személyesen végezte vagy végezhette; b) a kisadózó a naptári évi bevételének legalább 50%-át nem az adatszolgáltatásra köteles személytôl szerezte; c) az adatszolgáltatásra köteles személy nem adhatott utasítást a tevékenység végzésének módjára vonatkozóan; d) a tevékenység végzésének helye a kisadózó birtokában áll; e) a tevékenység végzéséhez szükséges eszközöket és anyagokat nem az adatszolgáltatásra köteles személy bocsátotta a kisadózó rendelkezésére; f) a tevékenység végzésének rendjét a kisadózó határozza meg. KIVA-alanyiság év közben is A Katv. 19. § (1) bekezdése helyébe a következô rendelkezés lép: „A kisvállalati adó szerinti adóalanyiság a választás állami adóhatósághoz történô bejelentését követô hónap elsô napjával jön létre. A bejelentést az erre a célra rendszeresített nyomtatványon, elektronikus úton lehet megtenni. A kisvállalati adóalanyiság keletkezése napjával önálló üzleti év kezdôdik.” A módosítás eredményeképpen a KIVA-ba tehát év közben is be lehet lépni úgy, hogy a bejelentés hónapját követô elsô napjától leszünk a kisvállalati adó alanyai. A bejelentkezési rendszer tehát olyan, mint ami KATA-alanyiság választásához kapcsolódik. A feltételeket tekintve természetesen azt kell nézni, hogy a belépéskor teljesülnek-e azok a paraméterek, melyek mellett be lehet lépni a kisvállalati adóba. Akkor választhatjuk tehát a kisvállalati adó szerinti adózást, ha
a) az átlagos statisztikai állományi létszám az adóévet megelôzô adóévben várhatóan nem haladja meg a 25 fôt; b) az adóévet megelôzô adóévben elszámolandó bevétel várhatóan nem haladja meg az 500 millió forintot, 12 hónapnál rövidebb adóév esetén az 500 millió forint idôarányos részét; c) az adóévet megelôzô két naptári évben a vállalkozás adószámát az állami adóhatóság jogerôsen nem törölte vagy függesztette fel; d) az üzleti év mérlegfordulónapja december 31. Az egyetlen „újdonság”, hogy az évközi belépés esetén az árbevételre vonatkozó korlátot idôarányosan kell figyelembe venni. Ami a „katásokhoz” képest viszont eltérô, az az adóalanyiság alól való kijelentkezés. Természetesen megszûnik az adóalanyiság, ha saját elhatározásunkból ki szeretnénk onnan jelentkezni, viszont ezt a KIVA-nál önszántunkból továbbra is csak év végén tudjuk bejelenteni. Belépni tehát év közben is tudunk, kilépni viszont csak év végén.
Tárgyieszköz-értékesítés a KIVA idôszaka alatt A KIVA-t a beruházás és a foglalkoztatás ösztönzésére szánták, amihez alapvetôen sok kedvezô szabályt találunk is a törvényben. Módosításra szorult viszont még az az eset, ha a KIVA alatt értékesítünk eszközt, hiszen ez ebben a pillanatban pénzmozgást tekintve csak bevételt jelent. A társasági adóban pedig le lehet vonni a nyilvántartási értéket is. Ezért a Katv. 20. § (16) bekezdése helyébe a következô rendelkezés lép: „A kisvállalati adó alanya az e törvény szerint meghatározott adóalanyiság idôszaka elôtt megszerzett immateriális jószág, tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) Tao. tv. 4. § 31/a. pontja szerinti számított nyilvántartási értékével 10 év alatt, egyenlô részletekben csökkentheti a pénzforgalmi szemléletû eredményét. Amennyiben az e törvény szerint meghatározott adóalanyiság idôszaka elôtt megszerzett, kifizetett immateriális jószág, tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) 10 éven belül kivezetésre kerül, a pénzforgalmi szemléletû eredmény a könyvekbôl történô kivezetés adóévében csökkenthetô – a kisvállalati adóalanyiság adóévét megelôzô adóévben meghatározott – a számított nyilvántartási érték azon részével, amellyel a kisvállalati adó alanya e bekezdés alapján a pénzforgalmi szemléletû eredményt még nem csökkentette.” A kicsit hosszú megfogalmazás azt eredményezi, hogy a KIVA-alap is elismeri csökkentô tételként az eszköz értékének azt a részét, amit még sem a társasági adó, sem pedig a KIVA rendszerében eddig nem tudtunk érvényesíteni. És ezzel ez az értékesítésekhez tar-
könyvelôk lapja
tozó probléma is megoldódott – már nem lehet akadálya a KIVA választásának.
A KIVA és a készlet A készletekkel kapcsolatos korrekciós tételek eddig teljesen hiányoztak a törvénybôl. A módosítás viszont hosszasan taglalja, mikor milyen irányba kell korrigálni a KIVA-alapot, amit most nem idézek ide. A lényeg az, hogy alapvetôen nem alkalmas már a készletek miatt a KIVA-t választani, mert az ezen idôszak alatt beszerzett készletekkel, amiket még nem adtunk el, vissza kell emelni, ha kilépünk a KIVA alól. Ami az igazi problémát fogja jelenteni, az az, hogy a KIVA elôtti idôszakban beszerzett készleteket késôbb külön kell kimutatni azoktól, amiket már az adóalanyiság alatt szereztünk be. Ennek oka, hogy a kivás idôszak elsô évében, ha a zárókészlet állományának értéke nem éri el a kisvállalati adóalanyiságot megelôzô adóév zárókészlet állományá-
nak értékét, a különbözet összege csökkenti a pénzforgalmi szemléletû eredményt. Az utolsó évben viszont növelni kell a KIVA alapját a kisvállalati adóalanyiság idôszaka alatt beszerzett, kifizetett év végén kimutatott készlet értékével. Nem kell növelni a KIVA elôtti készlettel, mert az természetesen nem is volt kiadás a KIVA alatt. Ezért tehát néhány cégnél „cimkézett” készletnyilvántartás szükséges.
A KIVA és a szocho-kedvezmények Már a decemberi módosítás elkezdte átemelni a szocho-kedvezmények miatti elônyöket a KIVA-ba. A mostani módosítás a „félszochós” kedvezményeket is átveszi úgy, hogy ezeknél a munkavállalóknál végeredményképpen a korlátokat is figyelembe véve a KIVA is felezôdik. Szocho-mentes foglalkoztatás: • a társasági adó rendszerében 100 ezer forintig nincs szocho a dolgozó munkabére után,
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
A pénzforgalmi áfa elszámolás gyakorlati problémái A pénzforgalmi áfa elszámolás szabályai 2013. január 1-jétôl alkalmazhatóak. Az eltelt rövid idô alatt már gyakorló szakemberek körében máris számos kérdés merült fel a szabályok alkalmazásával kapcsolatban. Írásunkban a pozitív elôjelû módosító számla elszámolásával kapcsolatos – egyes helyzetekhez kötôdôen felmerülô – eseteket tárgyaljuk.
Pozitív elôjelû módosító számlák Pozitív elôjelû módosító számla az a számla, amely az eredeti adóalap és/vagy az áthárított adó összegének utólagosan növekedését dokumentálja. A módosító számlában fel kell tüntetni a módosított számla azon adatát/adatait, amelye(ke)t a módosítás érint, valamint a módosítás számszerû hatásait is. E rendelkezésbôl adódóan, ha a módosító számla kibocsátását megalapozó esemény az eredeti adóalap és/vagy az áthárított adó összegére is kihatott, a módosító számlának az eredeti adóalap és/vagy az áthárított adó összegének változását mindenképpen tartalmaznia kell. Pozitív elôjelû módosító számlában az eredeti adóalap és/vagy az áthárított adó változásának levezetése kétféle módon történhet: Az egyik megoldás esetén a módosító számla a módosított és az eredeti adóalap és/vagy az áthárított adó különbözetét foglalja magában. Példa „A” Kft. az általa nyújtott szolgáltatás ellenértékérôl 2013. május 9-én kibocsá-
totta a számlát 300 000 Ft összegben „B” Kft. részére. A felek az ügyletet adómentesnek minôsítették, ennek megfelelôen „A” Kft. a számlában általános forgalmi adót nem számított fel. „A” Kft.nek módosító számlát kell kibocsátania, mivel az adóhatóságtól kért állásfoglalás szerint az „A” Kft. által nyújtott szolgáltatás adóköteles; 27%-os áfa terheli. Ennek megfelelôen „A” Kft. az áfát pótlólag felszámítja „B” Kft. felé. „A” Kft. a módosító számla közleményében az 1. táblázat szerinti adatokat tüntette fel: A másik megoldás esetén a módosítás oly módon történik, hogy az eredetileg kibocsátott számlát érvénytelenítik, és módosított adóalapot és/vagy adót tartalmazó új számlát bocsátanak ki; ebben az esetben az adóalap és/vagy adó pozitív elôjelû különbözete az új és az érvénytelenítô számlában feltüntetett adóalap és/vagy adó eltérésébôl adódik. Az elôzô példát alapul véve a 2. és 3. táblázat szerinti tartalommal kell az érvénytelenítô (stornó) számlát és az új számlát kibocsátani. Ebben az esetben a pozitív elôjelû módosító számla alatt az
9
• a KIVA rendszerében 100 ezer forintig nincs KIVA a dolgozó munkabére után. Félszochós foglalkoztatás esetében: • a társasági adó rendszerében 100 ezer forintig 12,5% szochót és 1,5% szakképzési hozzájárulást kell fizetni a dolgozó munkabére után, • a KIVA rendszerében 50 ezer forintig nincs KIVA a dolgozó munkabére után. A matematika szabályai szerint a két számítás végeredménye ugyanaz. Természetesen mindkét adózási rendszer rögzíti, hogy részmunkaidô esetében az értékek arányosan csökkennek. Ehhez a KIVA törvény is definiálja a részmunkaidôs foglalkoztatást: az a foglalkoztatás, amelynek munkaszerzôdésben meghatározott idôtartama nem éri el a betöltött munkakörre érvényes teljes munkaidôt. Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna érvénytelenítô (stornó) számlát és az új számlát együttesen kell érteni. A pénzforgalmi elszámolás szabályait az érvénytelenítô és az új közötti áfa-különbözet összegére vonatkozóan kell alkalmazni. Önmagában az érvénytelenítô (stornó) számla és az új számla adótartalma nem számolható el. A pénzforgalmi elszámolás szabályait kizárólag azon termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás tekintetében lehet alkalmazni, amelynél a teljesítés idôpontja 2012. december 31. napját követô idôszakra esik, továbbá az adott ügyletre a pénzforgalmi adózás szabályai irányadóak. Ebbôl adódóan, ha a pozitív elôjelû módosító számla olyan termékértékesítéshez, illetve szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan kerül kiállításra 2013 folyamán, amelynél a teljesítés idôpontja 2013. január 1-jét megelôzi, akkor a számla adótartalmának elszámolására a pénzforgalmi adózás szabályai nem alkalmazhatóak. Tegyük fel, hogy a pozitív elôjelû módosító számla olyan termékértékesítéshez, illetve szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan kerül 2013 során kiállításra, amelynél a teljesítés idôpontja 2012. december 31ét követi, valamint az adott ügyletre a pénzforgalmi adózás szabályai irányadóak. Ebben az esetben sem alkalmazhatóak automatikusan a pénzforgalmi adózás szabályai a pozitív elôjelû módosító számla adótartalmának elszámolásánál. Ugyanis a pénzforgalmi adózás csak akkor irányadó, ha a módosított számlára a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést feltüntették. E szabály alkalmazása során azonban azt is figyelembe kell venni, hogy 2013. január 1jét megelôzôen más tartalmú szabályozás is hatályban volt.
10
könyvelôk lapja
Megnevezés
Adóalap
Áfa
Bruttó összeg
szolgáltatás szolgáltatás számlaösszeg 1. táblázat
- 300 000 Ft 300 000 Ft 0 Ft
81 000 Ft 81 000 Ft
- 300 000 Ft 381 000 Ft 81 000 Ft
Áfa
Bruttó összeg
Az érvénytelenítô (stornó) számla tartalma: Megnevezés Adóalap szolgáltatás számlaösszeg 2. táblázat
- 300 000 Ft - 300 000 Ft
-
- 300 000 Ft - 300 000 Ft
Az új számla tartalma: Megnevezés
Adóalap
Áfa
Bruttó összeg
szolgáltatás számlaösszeg 3. táblázat
300 000 Ft 300 000 Ft
81 000 Ft 81 000 Ft
381 000 Ft 381 000 Ft
A 2012. évi CXLVI. tv. 13. §-a 2012. október 16-án léptette hatályba az Áfa tv. 169. § p) pontját, amely szerint a pénzforgalmi elszámolás esetében a számlán fel kell tüntetni a jogszabályi hivatkozást vagy bármely más egyértelmû utalást arra, hogy a XIII/A fejezetben meghatározott különös szabályokat alkalmazták. A 2012. évi CLXXVIII. tv. 135. §-a 2013. január 1-jei hatállyal módosította az Áfa tv. 169. §-át, amely által hatályon kívül került a 2012. évi CXLVI. tv. 13. §ával hatályba léptetett p) pont, és a h) alpont szerint a számlán fel kell tüntetni a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést, a XIII/A fejezetben meghatározott különös szabályok szerinti adózás alkalmazása esetében. Az Áfa tv. 196/B § (4) bekezdése 2012. október 16-tól december 31ig oly módon rendelkezett, hogy a pénzforgalmi elszámolás szabályai nem alkalmazhatóak arra a termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra, amely teljesítését tanúsító számlán az adóalany a 169. § p) pontja szerinti hivatkozást, utalást nem tüntette fel. A 2012. évi CLXXVIII. tv. 153. §-a 2013. január 1-jei hatállyal az Áfa tv. 196/B § (4) bekezdését akként módosította, hogy a 169. § p) pontja helyett a h) pontja veendô figyelembe. Ezen változások alapján az alábbi következtetések vonhatók le: Amennyiben a pénzforgalmi adózás hatálya alá tartozó ügyletrôl 2012. október 16-a elôtt került kibocsátásra olyan számla, amelyben jogszerûen 2012. december 31-ét követô teljesítési idôpontot tüntettek fel, akkor e számlában áthárított adó tekintetében az adófizetési kötelezettség a pénzforgalmi elszámolás választása esetén annak szabályai szerint határozható meg, attól függetlenül, hogy a számla semmiféle utalást nem tartalmaz a pénzforgalmi elszámolásra vonatkozóan. Ugyanis 2012. október 16-a elôtt nem volt hatályos az Áfa tv. 196/B § (4) bekezdése. Ebbôl adódóan ezen ügylettel kapcsolatban kibocsá-
tott pozitív elôjelû módosító számlák adótartalmának elszámolásánál is irányadóak a pénzforgalmi adózás szabályai, bár a módosított számlában semmiféle említett utalás nem szerepel. E körbe tartozó esetek az Áfa tv. 58. §-ának hatálya alá tartozó ügyleteknél fordulhatnak elô. 2012. október 16-a és december 31-e között kibocsátott, jogszerûen 2012. december 31-ét követô teljesítési idôpontot tartalmazó számla adótartalmának elszámolására a pénzforgalmi elszámolás választása esetén annak szabályai csak akkor alkalmazhatóak, ha a számlán jogszabályi hivatkozás vagy bármely más egyértelmû utalás szerepel a pénzforgalmi elszámolás választásáról. Ennek az az oka, hogy ezen idôszakban az Áfa tv. 196/B § (4) bekezdése az Áfa tv. 169. § p) pontjára hivatkozott. 2012. november 29-tôl az is elfogadható, ha a számla kibocsátója a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést tüntette fel a számlán, mivel a 2012. évi CLXXVIII. törvényt a Magyar Közlönyben 2012. november 29-én hirdették ki. 2012. december 31-ét követôen kibocsátott számlán a pénzforgalmi elszámolás szabályainak alkalmazásához a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést kell feltüntetni, mivel az Áfa tv. 196/B § (4) bekezdése 2013. január 1-jei hatállyal már a 169. § h) pontjára hivatkozik.
Pozitív elôjelû módosító számla kezelése a pénzforgalmi áfa elszámolásra való jogosultság elvesztését követôen Az Áfa tv. 196/F § (1) bekezdése szerint a pénzforgalmi elszámolás alkalmazására való jogosultság megszûnik a következô esetekben: a) a naptári év utolsó napjával, ha az adóalany a pénzforgalmi elszámolást a tárgy naptári évet követô naptári évre nem kívánja alkalmazni; b) a pénzforgalmi elszámolás választására jogosító értékhatár meghaladásának napját követô nappal, ha a tárgy naptári évben a tényadatok alapján a
196/C § (1) bekezdés b) pontjában említett feltétel nem teljesül; c) a naptári év utolsó napjával, ha az adóalany a tárgy naptári évet követô naptári év elsô napján nem minôsül a 196/B § (1) bekezdés a) pontja értelmében kisvállalkozásnak; d) az eljárás jogerôs elrendelését megelôzô nappal, ha az adóalany csôd-, felszámolási, végelszámolási vagy kényszertörlési eljárás hatálya alá kerül; e) az adóalany tevékenységének szüneteltetését megelôzô nappal. Az Áfa tv. 196/F § (4) bekezdése szerint a 196/B § (5) bekezdésére is figyelemmel a 196/B § (2) bekezdés a) pontja a pénzforgalmi elszámolás megszûnését követôen is alkalmazható. E szabály szerint a pénzforgalmi adózás idôszakában kibocsátott és a pénzforgalmi adózás hatálya alá tartozó termékértékesítést, illetve szolgáltatásnyújtást tartalmazó számlában áthárított adó tekintetében a pénzforgalmi adózásra való jogosultság megszûnését követôen is az adót is tartalmazó ellenérték jóváírásakor, kézhezvételekor keletkezik az adófizetési kötelezettség. Az Áfa tv. 196/B § (5) bekezdése alapján pénzforgalmi elszámolást választó adóalanynak, ha a teljesítés és a fizetendô adó – (2) bekezdés a) pontja szerinti – megállapítása között a) az e törvényben szabályozott jogállásában olyan változás történik, amelynek eredményeként tôle adófizetés nem lenne követelhetô, b) felszámolási, végelszámolási vagy kényszertörlési eljárás alá kerül, c) tevékenységét szünetelteti vagy d) a b) pont szerinti eljárás nélkül jogutód nélkül megszûnik, a fizetendô adót – a (2) bekezdés a) pontjától eltérôen – az a) pontban említett esetben a jogállásváltozást megelôzô napon, a b) pontban említett esetben a tevékenységet lezáró adóbevallásban, a c) és d) pontokban említett esetben az Art. szerinti soron kívül benyújtandó adóbevallásban kell megállapítani. Az Áfa tv. 196/F § (4) bekezdésének alkalmazására ténylegesen az alábbi – az Áfa tv. 196/F § (1) bekezdésében említett – esetekben kerülhet sor, hiszen más esetekben az Áfa tv. 196/B § (5) bekezdése az irányadó: a) az adóalany a pénzforgalmi elszámolást a tárgy naptári évet követô naptári évre nem kívánja alkalmazni; b) a tárgy naptári évben a tényadatok alapján a 196/C § (1) bekezdés b) pontjában említett feltétel (értékhatár) nem teljesül; c) az adóalany a tárgy naptári évet követô naptári év elsô napján nem minôsül a 196/B § (1) bekezdés a) pontja értelmében kisvállalkozásnak.
könyvelôk lapja
A) eset A pénzforgalmi áfa szabályaira vonatkozó rendelkezések nem egyértelmûen rendelkeznek a pozitív elôjelû módosító számla elszámolásáról, ha annak kibocsátása a pénzforgalmi adózás idôszakában történt, de a pénzforgalmi adózásra való jogosultság az említett okok valamelyike folytán megszûnt, valamint a pozitív elôjelû módosító számla adótartalmát a pénzforgalmi adózás idôszakában nem kellett elszámolni. A jogértelmezési probléma abból adódik, hogy az Áfa tv. 196/B § (2) bekezdés a) pontjában megfogalmazott szabály nem a pozitív elôjelû módosító számlára vonatkozik. Ebbôl az a kérdés is felvetôdik, hogy abban az esetben, ha a pozitív elôjelû módosító számlát a pénzforgalmi adózás idôszakában bocsátották ki, de ennek adótartalma ezen idôszakban nem elszámolható, akkor az Áfa tv. 196/F § (4) bekezdése irányadó-e. Álláspontom szerint a pénzforgalmi adózás idôszakában kibocsátott pozitív elôjelû módosító számla adótartalmának elszámolásánál alkalmazható a fenti jogszabályhely. Ennek az az oka, hogy bár a pozitív elôjelû módosító számla adótartalmának elszámolására az Áfa tv. 196/B § (2) bekezdés cb) pontja vonatkozik, azonban e jogszabályi rendelkezés visszahivatkozik a 196/B § (2) bekezdés a) pontjára. Tehát leszögezhetô, hogy a pozitív elôjelû módosító számla adótartalmának elszámolására ténylegesen az Áfa tv. 196/B § (2) bekezdés a) pontjában foglalt szabályozás az irányadó, így az Áfa tv. 196/F § (4) bekezdése alkalmazása okszerû és logikus. A pénzforgalmi elszámolásra vonatkozó jogszabályhelyeket az Áfa tv. XIII/A fejezete tartalmazza, az Áfa tv. 196/A §-a szerint pénzforgalmi elszámolás esetében e törvény rendelkezéseit az e fejezetben meghatározott eltérésekkel kell alkalmazni. Amennyiben a pénzforgalmi elszámolás idôszakában nem valósul meg a pozitív elôjelû módosító számla összegének pénzügyi realizálása vagy azzal egy tekintet alá esô tényállás, akkor ezen idôszakban a fizetendô adó elszámolására nem kerülhet sor. A pénzforgalmi adózásra való jogosultság megszûnését követôen az általános szabályok szerint sem lehetne az adófizetési kötelezettség idôpontját megállapítani, ha a teljesítés a pénzforgalmi adózás idôszakára esik. Ugyanis az Áfa tv. 196/A §-a szerint a pénzforgalmi adózás idôszakában kizárólag a sajátos adózási szabályok lehetnek az irányadóak. Ebbôl következôen kizárólag az a megoldás adódik, amely szerint a pozitív elôjelû módosító számla adótartalmának elszámolásánál az Áfa tv. 196/F § (4) bekezdése az irányadó.
Példa „A” Kft. gépipari berendezések nagykereskedelmi értékesítésével foglalkozik, 2013. január 1-jétôl a pénzforgalmi elszámolást választotta, havi áfa-bevallás benyújtására kötelezett. 2013. december elején bejelentette az adóhatóságnál, hogy 2014. január 1-jétôl nem kívánja a pénzforgalmi elszámolás szabályait alkalmazni. 2014. évben szintén havi áfabevallás benyújtására kötelezett. Tegyük fel, hogy „A” Kft. 2013 folyamán a 4. táblázat – a pénzforgalmi elszámolás választására jogosító értékhatárba beszámító – termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat teljesítette. A módosító számla kibocsátására 2013. szeptember 15-én került sor, azt a vevô 2013. szeptember 25-én vette kézhez. Az „A” Kft. által teljesített termékértékesítéseket terhelô adó elszámolásánál az Áfa tv. 196/B § (5) bekezdése nem lehet irányadó, hiszen a taxatív jellegû felsorolás ezt az esetet nem tartalmazza. Ezzel szemben az Áfa tv. 196/F § (4) bekezdése irányadónak tekinthetô, amely szerint az adóalany a 196/B § (5) bekezdésére is figyelemmel a 196/B § (2) bekezdés a) pontját a pénzforgalmi elszámolás megszûnését követôen is alkalmazza. E rendelkezés alapján „A” Kft. a 2013. december 10-én teljesített termékértékesítést terhelô 675 000 Ft adót a 2014. február havi áfa-bevallásában számolhatja el, mivel az ügyletet terhelô adó elszámolásánál a pénzforgalmi áfa szabályait 2013. december 31-ét követôen is alkalmazni lehet. Ugyanez a helyzet a 3. számú ügylettel kapcsolatban kibocsátott pozitív elôjelû módosító számlában áthárított 135 000 Ft adó esetében is, amelyet „A” Kft.-nek 2014. január havi bevallásában kell elszámolnia. B) eset Az Áfa tv. 196/B § (5) bekezdés a) pontjának hatálya alá tartozó eset az, amikor a pénzforgalmi adózás szabályait választó adózó jogszerûen alanyi adómentességet választott. Az Áfa tv. 196/B § (5) bekezdés a) pontja szerint, ha a teljesítés és a fizetendô adó – pénzforgalmi adózás szabályai szerinti – megállapítása között az adóalany jogállásában olyan változás követTeljesítési idôpont 2013. 01. 10. 2013. 03. 08. 2013. 06. 24. módosító számla 2013. 08. 17. 2013. 10. 16. 2013. 12. 10. 4. táblázat
Adóalap 1 000 2 000 1 500 500 5 000 3 000 2 500
Áfa
000 Ft 270 000 Ft 000 Ft 540 000 Ft 000 Ft 405 000 Ft 000 Ft 135 000 Ft 000 Ft 1 350 000 Ft 000 Ft 810 000 Ft 000 Ft 675 000 Ft
11
kezik be, amely folytán adófizetés nem követelhetô tôle, akkor a fizetendô adót – a 196/B § (2) bekezdés a) pontjában foglalt szabálytól eltérôen – a jogállásváltozást megelôzô napon kell elszámolni. Az alanyi adómentesség jogszerû választása esetén megvalósult az Áfa tv. 196/B § (5) bekezdés a) pontja szerinti tényállás, mivel az adózó az alanyi adómentes minôségében teljesített termékértékesítései és szolgáltatásnyújtásai után adófizetésre nem kötelezett. Az Áfa tv. 196/B § (5) bekezdés a) pontja természetesen csak azon termékértékesítésekre, és szolgáltatásnyújtásokra vonatkoztatható, amelyekre a pénzforgalmi adózás szabályai az irányadóak, feltéve, hogy az alanyi adómentesség választására jogszerûen került sor. Amennyiben a pénzforgalmi elszámolást választó adózó nem jogszerûen választotta az alanyi adómentességet, akkor ténylegesen nem veszti el a pénzforgalmi elszámolásra való jogosultságát. Ugyanis a pénzforgalmi elszámolásra való jogosultság mindaddig automatikusan fennmarad, míg az adózó nem tesz olyan tartalmú bejelentést, amely szerint a következô évtôl nem kívánja a pénzforgalmi adózást alkalmazni – feltéve, hogy valamely jogcímen nem veszti el a pénzforgalmi adózásra való jogosultságát. Elôfordulhat, hogy az adóhatóság az alanyi adómentesség választására vonatkozó jogszerûtlen bejelentést tudomásul veszi – bár a bejelentés jogszerûtlenségét a rendelkezésére álló adatok alapján is felismerhette volna –, és annak alapján az adózó törzsadatait módosítja, amely által a pénzforgalmi adózásra való jogosultság is törlôdik. Ettôl függetlenül, ha az adóhatóság a késôbbiekben feltárja, hogy az adózó nem választhatta volna az alanyi adómentességet, az adózó törzsadatait visszamenôlegesen módosíthatja, s ennek során az adózó pénzforgalmi adózásra való jogosultságát visszamenôlegesen is helyre kell állítania. Amennyiben ezt a tényállást az adóhatóság utólagos – ellenôrzéssel lezárt idôszakot teremtô – adóellenôrzés során tárja fel, az adózó jogszerûen hivatkozhat arra, hogy a pénzforgalmi adózásra való jogosultsága továbbra is fennállt, így az adóellenôrzés során az adófizetési kötelezettséget az Áfa tv. Bruttó összeg 1 270 2 540 1 905 635 6 350 3 810 3 175
000 Ft 000 Ft 000 Ft 000 Ft 000 Ft 000 Ft 000 Ft
Pénzügyi teljesítés
Ügyletazonosító
2013. 03. 10 2013. 04. 20. 2013. 08. 12. 2014. 01. 20. 2013.09.02. 2013.11.22. 2014.02.05.
1. 2. 3. 3. 4. 5. 6.
12
könyvelôk lapja
XIII/A fejezete alapján kell meghatározni azon ügyleteknél, amelyekre a pénzforgalmi adózás szabályai irányadóak. Az adóalany az alanyi adómentesség idôszakában nem járhat el alanyi adómentes minôségében a következô esetekben: • tárgyi eszközként használt termék értékesítésénél; • immateriális jószágként használt, egyéb módon hasznosított vagyoni értékû jog végleges átengedésénél; • nem tárgyi eszközként használt új közlekedési eszköz 89. § (1) és (2) bekezdés szerinti értékesítésénél; • nem tárgyi eszközként használt építési telek (telekrész) értékesítésénél; • nem tárgyi eszközként használt beépített ingatlan (ingatlanrész) és ehhez tartozó földrészlet értékesítésénél, amelynek elsô rendeltetésszerû használatbavétele még nem történt meg, vagy megtörtént ugyan, de az arra jogosító hatósági engedély jogerôre emelkedése vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történô tudomásulvétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év; • a 11. és 12. § szerinti termékértékesítésnél; • a 14. § szerinti szolgáltatásnyújtásnál; • a külföldön teljesített szolgáltatásnyújtásnál; • a termék Közösségen belüli beszerzésénél; • termékimportnál. Az említett szabály és az alanyi adómentességre vonatkozó más rendelkezések [Áfa tv. XIII. fejezet] nem tartalmaznak
k
l
Számviteli és adózási szaktájékoztató
Kiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 www.vezinfo.hu E-mail:
[email protected] Felelôs kiadó, fôszerkesztô: Tóth Csaba Szakmai szerkesztô: Horváth Géza Szerkesztôk és szerzôk: Bonácz Zsolt, Böröczkyné Verebélyi Zsuzsanna, dr. Csátaljay Zsuzsanna, Gottgeisl Rita, Láng Noémi, dr. Sallai Csilla Kiadói szerkesztô: Kövesdi Edit Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2009–2013 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-3008 Minden jog fenntartva! A KÖNYVELÔK LAPJA szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzé tett cikkek, hírek, információk másolása, többszörözése, fordítása, közreadása és publikációs célokra történô felhasználása csak a kiadó, illetve a szerzô írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenôrizzük; a megjelenés idôpontjában meglévô köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelôsséget nem vállalunk.
olyan szabályt, amely alapján az alanyi adómentesség idôszakát megelôzôen teljesített termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat terhelô adó utólagos módosítását – függetlenül annak elôjelétôl – az alanyi adómentesség idôszakában kell, illetve lehet elszámolni. Az alanyi adómentesség idôszakában kifejezetten az Áfa tv. XIII. fejezetében foglalt különös adózási rendelkezések irányadóak. Az említett tényállásra vonatkozó rendelkezések hiányában elvileg az alanyi adómentesség idôszakában az alanyi adómentesség idôszakát megelôzôen teljesített termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat terhelô adó utólagos módosítása nem számolható el. Ebbôl az a következtetés adódik, hogy a pozitív elôjelû módosító számla adótartalmát az alanyi adómentesség idôszakát megelôzô év december 31. napján kell elszámolni, feltéve, hogy korábban a pénzforgalmi adózás szabályai alapján adófizetési kötelezettség nem keletkezett. Amennyiben a pozitív elôjelû módosító számla az alanyi adómentesség idôszakában, az utolsó áfa-bevallás benyújtását követôen kerül kibocsátásra, az utólag áthárított adót önellenôrzés útján kell bevallani.
Példa „A” Bt. 2013. január 1-jétôl a pénzforgalmi elszámolást választotta, havi áfa-bevallás benyújtására kötelezett. 2013. december 30-án benyújtott bejelentése alapján 2014. január 1-jétôl az alanyi adómentességet választotta. Tegyük fel, hogy erre vonatkozó bejelentését jogszerûen tette meg. Az „A” Bt. 2014. január 1. napjával elvesztette jogosultságát a pénzforgalmi elszámolás alkalmazására. A vállalkozásnak utolsó áfa-bevallását 2013. december hónapra vonatkozóan kell benyújtania. A 2013. december havi idôszakra vonatkozó áfa-bevallásában minden olyan a pénzforgalmi elszámolás hatálya alá tartozó termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékét és az azokat terhelô adót el kell számolnia, amelyeknél az áfatörvény szerinti teljesítés 2013. január 1-jétôl december 31-ig megtörtént, még akkor is, ha a pénzforgalmi adózás szabályai szerint adófizetési kötelezettsége 2013. december 31-ig nem keletkezne. Az „A” Bt.-nek a bevallás benyújtását megelôzôen kibocsátott és a pénzforgalmi adózás általános szabályai szerint 2013. december 31-ig el nem számolandó pozitív elôjelû módosító számlákat is a 2013. december hónapra vonatkozó áfa-bevallásában kell elszámolni. Ha a 2013. január 1-tôl december 31ig terjedô idôszakban teljesített ügyletre vonatkozó számlát, pozitív elôjelû módosító számlát a 2013. december havi bevallás benyújtását követôen bocsátja ki, akkor ezen idôszakra a fizetendô adót
utólag kell elszámolnia a bevallás önellenôrzése útján. Amennyiben a vállalkozás a 2013. december havi idôszakra vonatkozó bevallás benyújtását megelôzôen pénzügyi visszatérítést nem keletkeztetô negatív elôjelû módosító számlákat bocsátott ki, akkor ezek adótartalmát a 2013. december havi bevallásában elszámolhatja. E körbe olyan negatív elôjelû módosító számlák és érvénytelenítô számlák sorolhatóak, amelyeknél a vevô a korrekciós számla kézhezvétele elôtt „A” Bt. részére a módosult áfás ellenértéket meg nem haladó fizetést nem teljesített. Tegyük fel, hogy „A” Bt. 2013. november 30-án teljesített – a pénzforgalmi elszámolás hatálya alá tartozó – ügyletrôl kibocsátott, a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést tartalmazó számlában 200 000 Ft + 54 000 Ft áfa összeget számlázott. „A” Bt. 2013. december 10-én téves számlázása miatt kibocsátott egy módosító számlát, amelyben az adóalapot 50 000 Ft-tal és az adót 13 500 Ft-tal csökkentette. A vevô a 150 000 Ft + 40 500 Ft áfa összeget 2013. december 31-ig nem fizette meg. „A” Bt.-nek 2013. december 31-én kell elszámolnia az eredeti és a módosító számla összevont adótartalmát, azaz a 40 500 Ft-ot. Elôfordulhat, hogy a 2013. december havi bevallás benyújtását megelôzôen kibocsátott negatív elôjelû módosító számlához részben kapcsolódik pénzügyi visszatérítési kötelezettség. Például „A” Bt. 2013. szeptember 10-én teljesített – nem részletre történô – termékértékesítésrôl kibocsátott, a „pénzforgalmi elszámolás” kifejezést tartalmazó számlában 300 000 Ft + 81 000 Ft áfa összeget számlázott. A vevô 2013. szeptember 22én átutalt „A” Bt.-nek 300 000 Ft-ot. „A” Bt.-nek az utalt összegben foglalt 63 780 Ft adót fizetendô adóként kell figyelembe vennie 2013. szeptember havi áfa-bevallásában. „A” Bt. 2013. december 10-én téves számlázása miatt kibocsátott egy módosító számlát, amelyben az adóalapot 100 000 Ft-tal és az adót 27 000 Ft-tal csökkentette. A módosító számla figyelembevételét követôen „A” Bt.-nek 46 000 Ft-ot vissza kell fizetnie, amit 2013. december 31-ig nem tett meg. „A” Bt. az ügylettel kapcsolatban 54 000 Ft áfát hárított át, ezzel szemben 2013. november havi áfa-bevallásában 63 780 Ft adót vallott be. A módosító számla a bevallás benyújtását megelôzôen kibocsátásra került, ezért az Áfa tv. 196/B § (5) bekezdés b) pontjából levezethetô, hogy a módosító számla alapján „A” Bt. 9780 Ft fizetendô adót csökkentô tételként számolhat el a 2013. december havi idôszakra vonatkozó bevallásában. Bonácz Zsolt
