XV ARIE VAN EIJSDEN
120
121
WETTELIJK KADER
zoals hierna zal blijken de oorzaak is
geleverd aan een ondernemer
Blijkens art. 1 onderdeel a van de
van de hiervoor in de “Inleiding” reeds
tot executie van die zekerheid;
Wet op de omzetbelasting 1968
genoemde uitbreiding van de verleg-
e. een onroerende zaak of een recht
(hierna: Wet OB) wordt onder de
gingsregeling. Art. 3 lid 5 wordt veelal
waaraan deze is onderworpen,
naam ‘omzetbelasting’ “een belasting
aangeduid als de veilingregeling.
wordt geleverd aan een ondernemer
geheven ter zake van:
Genoemde bepaling luidt:
op grond van een executoriale titel door de executieschuldenaar; (…)”
a. leveringen van goederen en
Verlegging van omzetbelasting
“5. Goederen welke over een veiling
diensten, welke in Nederland door
worden verhandeld, worden geacht
VERLEGGING, WAT IS DAT?
een als zodanig handelende
aan en vervolgens door de houder
Vooropgesteld zij dat verlegging van
ondernemer onder bezwarende
van de veiling te zijn geleverd.”
omzetbelasting alleen kan plaatsvinden
titel worden verricht;”
als de koper van het goed een onderTot slot is art. 12 Wet OB van belang.
nemer is. Aankopen door particulieren
De overige drie onderdelen van art. 1
In het vijfde lid van dat artikel is
vallen per definitie buiten het bereik
Wet OB laat ik verder onbesproken
namelijk de wettelijke basis van
van de verlegging. Verlegging van
omdat die niet relevant zijn voor
de verlegging van omzetbelasting
omzetbelasting houdt in dat de heffing
hetgeen hierna besproken zal worden.
neergelegd. Die bepaling luidt:
van omzetbelasting niet van de
4
Het gaat in onderdeel a van art. 1 Wet
verkopende5 ondernemer maar (in plaats “5. In bij algemene maatregel van
daarvan) van de kopende ondernemer
geheven wordt ter zake van leveringen
bestuur aan te wijzen gevallen
wordt geheven. Concreet betekent dit
door een ondernemer, met andere
wordt onder bij of krachtens deze
dat in geval van verlegging van omzet-
woorden leveringen die worden verricht
maatregel te stellen regelen de
belasting de ondernemer (A) die een
door niet-ondernemers vallen in
belasting, ten einde voor de inning
goed levert aan een afnemer die ook
beginsel niet onder het bereik van
daarvan meer waarborgen te
ondernemer (B) is, ter zake van die
de omzetbelasting wetgeving. In deze
scheppen, geheven van degene
levering A géén omzetbelasting in
bijdrage wordt ervan af gezien om het
aan wie de levering wordt verricht
rekening brengt6 terwijl ondernemer B
begrip “ondernemer” nader te ontleden.
of de dienst wordt verleend.”
zowel de verlegde omzetbelasting
OB derhalve om omzetbelasting die
Voldoende voor het verstaan van het
In dit opstel zal worden ingegaan op de verlegging van omzetbelasting en wel met name op de verleggingsregelingen zoals die laatstelijk zijn ingevoerd per 1 januari 2008.2 Tevens zal aandacht worden besteed aan de jurisprudentie zoals die tot nu toe is gewezen en aan de consequenties die verband houden met het bestaan van de zogenaamde “veilingregeling”,3 aangezien die veilingregeling de facto een “uitbreiding” geeft aan de verleggingsregeling.
navolgende is dat het begrip “onderne-
Opvalt dat de verleggingsregeling zelf
tevens de omzetbelasting terugvraagt.
mer” wordt geïnterpreteerd zoals dat in
niet in de wet is opgenomen maar in
Een en ander verloopt derhalve financieel
het spraakgebruik wordt gedaan. In
het Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting
neutraal. Voor verdere doorlevering
hoofdstuk II van de Wet OB komt het
1968 (hierna: UB OB). Zie voor de
brengt hij omzetbelasting aan zijn (B’s)
onderwerp “Heffing ter zake van
relevante bepalingen in het UB OB de
afnemer in rekening en draagt die af.
leveringen en diensten” aan de orde.
artikelen 24b, 24ba en 24bb.
Zie verder hierna.
het belastbaar feit in. Art. 3 Wet OB
In het navolgende worden slechts de
In het in een van de volgende paragrafen
zoomt in op het begrip “levering”. Dat
bepalingen van art. 24ba lid 1 onderdelen
te bespreken Rentekas-arrest7 ging het
Hoofdstuk II Wet OB tevens “diensten”
d en e besproken. Art. 24ba lid 1
er om dat de curatoren niet wilden
noemt als belastbaar feit, wordt in dit
onderdelen d en e luiden:
aanvaarden dat de omzetbelasting-
Art. 3 e.v. Wet OB gaat vervolgens op
opstel onbesproken gelaten aangezien
Arie van Eijsden
1
“1. Als gevallen als bedoeld in artikel
aangebracht. “Levering” is derhalve
12, vijfde lid, van de wet, worden
zou komen maar in de kas van de bank
een van de belastbare feiten voor de
mede aangewezen de gevallen
zou verdwijnen. De bank had derhalve
heffing van omzetbelasting. Ofschoon
waarin: (…)
een “extra voordeel” doordat zij tevens
122
Zie art. 3lid 5 Wet op de omzetbelasting 1968. 4 Art. 12 Wet OB geeft regels voor de wijze van heffen van omzetbelasting. 3
verkoopprijs) niet in de boedel terecht
d. een in zekerheid gegeven roerende
de omzetbelasting onder zich kreeg,
bespreking van de verleggingsregelingen
of onroerende zaak dan wel een
terwijl curatoren/de boedel met een
wordt thans volstaan met het noemen
recht waaraan een onroerende
extra schuld ter grootte van bedoelde
van art. 3 lid 5 Wet OB welke artikellid
zaak is onderworpen, wordt
omzetbelastingcomponent geconfron-
In deze paragraaf wordt gesproken over verkopen (of: leveren) maar hetzelfde geldt bij dienstverlening. Ter bevordering van de leesbaarheid wordt niet telkens ook dienstverlening genoemd. 6 Hij vermeldt op de factuur aan zijn afnemer: “omzetbelasting verlegd”. 5
Mr. A. van Eijsden werkt op het Ministerie van Financiën, Directoraat Generaal Belastingen. 2 Zie art. 24ba lid 1 onderdelen d en e Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968.
component (begrepen in de bruto
enkele beperkingen moeten worden
het leveringsbegrip relevant is voor de
1
afdraagt aan de fiscus terwijl hij (B)
Waarin curatoren onderhands in overleg met de bank en met goed vinden van de R-C tot verkoop van een appartementsrecht zijn overgegaan. 8 Die de betreffende zaak bezitloos heeft verpand aan P. 7
123
teerd werden. Maar ook in casus
koper (C) en laatstgenoemde (die
heid als pandhouder namens leverancier
buiten faillissement kwamen situaties
ondernemer is) de omzetbelasting
(A) – tot verkoop overgaat, géén
als die, welke in het Rentekas-arrest
terugvraagt bij de Belastingdienst via
speelde, voor. Deze situaties hadden
“d. een in zekerheid gegeven roerende
deel kan verhalen. In de navolgende
is te bedenken dat de executerende
of onroerende zaak dan wel een
paragraaf wordt nader op het
schuldeisers ten tijde van het ontstaan
omzetbelasting in rekening brengt ter
recht waaraan een onroerende
Rentekas-arrest ingegaan.
van hun vorderingen doorgaans
zijn periodieke aangifte. Is de laatste
zake van die levering aangezien de
zaak is onderworpen, wordt
als gemeenschappelijk kenmerk dat (I)
koper (C) een niet-ondernemer dan
omzetbelasting is verlegd naar koper
geleverd aan een ondernemer tot
Zijn de nieuwe verleggingsregelingen
de omzetbelasting omdat door de
de gesecureerde crediteur zich bij
ontvangt hij geen omzetbelasting
(B). Koper B draagt vervolgens de ter
executie van die zekerheid;
wel redelijk?
onmiddellijke aftrek van voorbelasting
uitwinning van de gesecureerde zaak,
retour maar wordt uiteindelijk het totaal
zake van de levering door pandhouder
e. een onroerende zaak of een recht
Er is ten tijde van de invoering van de
voorraden, investeringen e.d. zich
verhaalde op de verkoopprijs inclusief
van de geheven omzetbelasting door
P (namens leverancier (A)) aan hem
waaraan deze is onderworpen,
twee nieuwe onderdelen in art. 24ba
meestal belastingvrij bij de debiteuren/
omzetbelasting en (II) doorgaans
hem betaald.
verschuldigde omzetbelasting af en
wordt geleverd aan een ondernemer
lid 1 UB OB wel gediscussieerd over
ondernemers bevinden. Ook om die
vraagt die als koper (B) op hetzelfde
op grond van een executoriale titel
de vraag of de executant nu juist wél of
reden ligt het voor de hand om bij
moment terug bij de Belastingdienst.
door de executieschuldenaar.”
niet verhaal zou moeten kunnen nemen
executoriale verkopen de omzetbelasting
op de omzetbelastingcomponent.
buiten de executieopbrengst te houden.”
de fiscus met een onbetaalde en onverhaalbare omzetbelastingclaim
Voorbeeld II
bleef zitten.
In gevallen waarin niet de verkoper/
Door deze verlegging draagt B niet af
leverancier (A ) het product verkoopt
en ontvangt hij niets “terug”. A wordt
Het gaat in de toegevoegde onderdelen
Ook ten tijde van het verschijnen van
Hierna worden twee voorbeelden
maar bij voorbeeld de pandhouder (P)
niet opgescheept met een onverhaalbare
om de verlegging van omzetbelasting
het Rentekas-arrest is gediscussieerd
RENTEKAS-ARREST12
weergegeven. In voorbeeld I worden
die zijn bezitloos pandrecht tot vuistpand
omzetbelastingschuld; de fiscus heeft
bij executieverkopen op last van
of men de uitkomst van het arrest vanuit
Uit hetgeen in de voorlaatste paragraaf
de omzetbelastingtechnische gevolgen
heeft verheven en deze zaak voor
geen nadeel geleden en de pandhouder
zekerheidsgerechtigden en bij execu-
de optiek van redelijkheid wel wenselijk
is weergegeven blijkt dat een deel van
van een reguliere of “gewone” verkoop
hetzelfde bedrag van € 121 (inclusief
krijgt niet méér dan waarop hij
tieverkopen op last van schuldeisers
is. Aangezien schrijver dezes door
de opbrengst die als “omzetbelasting-
in kaart gebracht. Daarna volgt in
€ 21 btw) aan B verkoopt, dan doet
“recht” heeft.
die in het bezit zijn van een executoriale
sommigen wellicht niet als de meest
component” kan worden geduid,
voorbeeld II de bespreking van een
zich het volgende voor. Pandhouder (P)
titel. In de toelichting bij deze AMvB
objectieve partij bij de beantwoording
in een aantal situaties niet bij de
verkoop door een gesecureerde
ontvangt € 121 en boekt die opbrengst
DE WIJZIGING VAN ART. 24BA UB
wordt aangegeven dat de fiscus
van deze vraag zou worden aangewezen
fiscus terecht kwam maar bij een
crediteur die zelfstandig executeert
integraal op zijn vordering op de
OB PER 1 JANUARI 2008
regelmatig wordt geconfronteerd met
wordt hierna een fragment uit de
zekerheidgerechtigde. Kennelijk was
besproken.
leverancier (A) af. Koper (B) bevindt
oninbare omzetbelasting in situaties
conclusie van Advocaat-Generaal Keus
dat de fiscus een doorn in het oog
8
zich in precies dezelfde positie als in
Betekenis van de nieuwe
waarin goederen zijn geleverd in
bij het arrest van de Hoge Raad van 25
hetgeen dan ook tot de procedure
Voorbeeld I
het eerst voorbeeld dus hij vraagt € 21
verleggingsregelingen
verband met een op die goederen
februari 2011 weergegeven waarin de
heeft geleid die in hoogste instantie
In “gewone” gevallen van koop en
omzetbelasting terug bij de Belasting-
In deze bijdrage gaat het primair om de
gevestigd zekerheidsrecht, of in verband
A-G o.a. stelt dat “geen enkele recht-
in het zo genoemde Rentekas-arrest
verkoop brengt de verkoper/leverancier
dienst die hem die omzetbelasting ook
op 1 januari 2008 ingevoerde verleggings-
met een daarop gelegd executoriaal
vaardiging” bestaat voor achterstelling
is uitgemond. De casus die aan het
(A) van een product de koopprijs
daadwerkelijk uitbetaalt. Volgende
regelingen. Wellicht rijst de vraag hoe
beslag. Dit terwijl deze omzetbelasting
van de fiscus bij de executerende
Rentekas-arrest ten grondslag lag
daarvan in rekening bij zijn afnemer (B).
vervreemdingen door de koper (B)
nu precies de verleggingsregeling
wel kan worden afgetrokken door de
schuldeiser:
was de volgende:
Als die afnemer (B) een ondernemer is,
aan (C) verlopen via de lijnen als in
juridisch is vorm gegeven en wat ermee
afnemer van die zaken. Met andere
dan loopt de afwikkeling van die
voorbeeld I geschetst. De omzetbelas-
wordt beoogt. Daartoe diene het
woorden: de zekerheidsgerechtigde
“Dit betekent dat in voormelde situaties
Rentekas-casus
transactie als volgt. Uitgegaan wordt
tingclaim ter zake van de € 21 die de
volgende. Bij AMvB van 20 december
kan zich verhalen op de omzetbelasting-
de schatkist een nadeel lijdt ten gunste
Curatoren van een failliete vennoot-
van een product dat € 100 kost. De
pandhouder (P) méér heeft ontvangen
2007, is art. 24 ba van het Uitvoerings-
component die begrepen is in de
van de executerende schuldeisers.
schap verkopen onderhands in overleg
leverancier (A) brengt zijn afnemer (B)
vormt tevens het nadeel voor de fiscus
besluit Omzetbelasting 1968 gewijzigd.
opbrengst van de executie, terwijl de
In dit verband wordt wel gesproken
met de bank en met goedvinden van
€ 100 vermeerderd met 21% omzet-
aangezien leverancier (A) niet gegoed
Er zijn aan de voordien geldende tekst
fiscus de door de zekerheidsgever
van het weglekken van omzetbelasting.
de R-C een appartementsrecht voor
belasting, zijnde € 21, in rekening.
zal zijn op het moment dat zekerheids-
twee nieuwe onderdelen toegevoegd.
verschuldigde omzetbelasting derft.
De verliezen aan belastingopbrengsten
f 100.000. Wegens deze (belaste)
Het totaal van de transactie beloopt
gerechtigden de hen in zekerheid
Na de destijds reeds bestaande
Deze praktijk vloeit voort uit het
die met een en ander gepaard gaan
levering was 18% omzetbelasting
derhalve € 121. De leverancier (A)
verstrekte zaken uitwinnen.
aanvangszin, die als volgt luidt:
zogenaamde Rentekas-arrest . In
zijn aanzienlijk. Voor de achterstelling
verschuldigd. De bank had het recht
dat arrest heeft de Hoge Raad beslist
van de fiscus ten opzichte van de
van hypotheek op het pand. De koper
“Als gevallen bedoeld in art. 12, vijfde
dat in geval van verkoop van een
executerende schuldeisers bestaat
voldoet zowel de netto koopsom als de
draagt op zijn periodieke aangifte
10
11
€ 21 af aan de fiscus terwijl de koper
Hoe werkt verlegging?
(B) de door hem aan de leverancier (A)
Het verlies dat de Belastingdienst
lid, van de wet (A.v.E.: de wet op de
met hypotheek bezwaarde zaak,
geen enkele rechtvaardiging. Er is
daarover verschuldigde omzetbelasting
betaalde omzetbelasting ad € 21
in voorbeeld II lijdt kan worden
omzetbelasting 1968), worden
de opbrengst van de bezwaarde zaak
geen reden waarom laatstgenoemden
aan de notaris. Curatoren hebben koper
terugvraagt bij de fiscus. Verkoopt de
voorkomen door middel van verlegging.
aangewezen de gevallen (A.v.E.:
mede omvat het gedeelte van het
zich voor hun vorderingen bij voorrang
een factuur verstrekt die hem in staat
koper (B) van het product dat product
Die verlegging werkt als volgt.
dat zijn de gevallen waarin omzet
door de koper betaalde bedrag dat
boven de fiscus moeten kunnen
stelt om de betaalde omzetbelasting
door aan een opvolgende koper (C)
De heffing van omzetbelasting wordt
belasting wordt verlegd) waarin:”
betrekking heeft op de door de verkoper
verhalen op de omzetbelastingcompo-
terug te ontvangen dan wel te verrekenen.
die ondernemer is, dan herhaalt zich
in voorbeeld II verlegd naar de koper
verschuldigde omzetbelasting, zodat
nent van de verkoopopbrengst van
De inspecteur legt een naheffingsaan-
deze situatie waarbij de oorspronkelijke
(als die tenminste een ondernemer is).
Volgt na onderdeel c een tweetal
de hypotheekhouder zich ook op dat
geëxecuteerde goederen. Bovendien
slag omzetbelasting op aan curatoren
koper (B die thans verkoper is) omzet-
Dat houdt in dat pandhouder (P) – die
nieuwe onderdelen:
belasting in rekening brengt aan zijn
door gebruikmaking van zijn bevoegd-
9
HR 6 mei 1983, nr. 12130, NJ 1984, 228. Bedoeld wordt de vraag waarom een zekerheidsgerechtigde zijn crediteurenpositie (ten belope van de over de verkoop verschuldigde omzetbelasting) zou moeten kunnen verbeteren ten nadele van de fiscus. 14 Hiermee is niet bedoeld dat het arrest van de Hoge Raad een onjuist rechtsoordeel bevat. Het arrest van de Hoge Raad is volledig correct in de juridische betekenis van het woord. Een andersluidende opvatting zou een juridische misvatting impliceren omdat onmiskenbaar de 12
13
Aangezien in situaties waarin de koper geen ondernemer is, van verlegging géén sprake kan zijn. Zie art. 12 lid 1 Wet OB. HR 6 mei 1983, nr. 12130. BNB 1984/85. 11 HR 25 februari 2001, o.a. gepubliceerd in TvI 2011/19: “Oneigenlijk lossing van roerende zaken en de consequenties daarvan voor de heffing en inning van omzetbelasting” door A. van Eijsden. 9
10
124
geen risico hebben genomen voor
omzetbelastingcomponent, begrepen in de verkoopprijs, als deel van de “opbrengst” geduid moet worden. 15 Zie ook het aan het eind van de vorige paragraaf aangehaalde citaat van A-G Keus. 16 Zie het Besluit van 21 december 1988, nr. 125, Stb. 1988, 617. 17 Bezitloos pandrecht. 18 Een ten gevolge van de economische crisis: nemen. 19 Zie het voorbeeld onder “Hoe werkt verlegging?” in de vorige paragraaf.
125
ter grootte van f 18.000. Vervolgens
Voor de executoriale verkoop van
Leeuwarden heeft namelijk geoordeeld
zo’n verlegging behoefte hebben.
Hiervoor is reeds aangegeven dat
aan de veilinghouder-ondernemer
ontstaat discussie over de vraag wie
roerende goederen was echter geen
dat – kort geformuleerd – de Rentekas-
De Europese Commissie (EC) heeft
verleggingsregelingen uitsluitend
waarbij de omzetbelasting is verlegd
de f 18.000 moet betalen, de curatoren
verleggingsregeling gerealiseerd. Na
leer van de Hoge Raad nog steeds
daartoe reeds eerder aan Lidstaten
betrekking hebben op kopers die
naar de veilinghouder en vervolgens
of de bank. De curatoren hebben in
invoering van het (nieuw) BW en de
gold met betrekking tot roerende
verleende verleggingen samengebracht
ondernemer zijn. Met andere woorden:
wordt door de veilinghouder verkocht
(sprong)cassatie gevorderd:
daarmee samenhangende introductie
zaken. Kennelijk was het rechtsoordeel
in een Richtlijn. Die Richtlijn – die tegen
wanneer een particulier de kopende
aan de particulier, zodat de omzetbe-
I dat voor recht wordt verklaard dat
van het bezitloos pandrecht heeft het
van het hof dermate overtuigend dat
de gebruikelijke opzet van Richtlijnen
partij is, is van verlegging geen sprake.
lasting door laatstgenoemde gedragen
de omzetbelastingcomponent van
gebruik van die rechtsvorm een hoge
geen poging in het werk is gesteld
in – niet in de nationale wetgeving van
Van weglek is in dat geval nog steeds
wordt. Het finale resultaat daarvan is
f 18.000 toekomt aan curatoren in
vlucht genomen. De situaties waarin
om (nogmaals) de gang naar de Hoge
de Lidstaten geïmplementeerd behoefde
sprake. Wanneer echter een veiling-
dat ondanks dat de uiteindelijke koper
plaats van aan de bank;
pandhouders tot uitwinning van de aan
Raad te maken. De enige mogelijkheid
te worden, bood de Lidstaten de
houder de veiling voor de executerende
een particulier is, de verleggingsregeling
hen verpande zaken overgingen, namen
voor de fiscus om het “verlies” te
mogelijkheid om naar behoefte uit die
schuldeiser ter hand neemt, dan wordt
ten opzichte van de veilinghouder van
fors toe. Voor dat type situaties gold
beperken zou hetzij wetswijziging,
Richtlijn verleggingen op te nemen in
wettelijk verondersteld dat de goederen
toepassing is waardoor de executant zich
nog steeds de “Rentekasleer”,
hetzij een nieuwe verleggingsregeling
de nationale wetgeving. Het ging
die over de veiling worden verhandeld,
niet op de omzetbelastingcomponent,
De Hoge Raad oordeelt bij arrest van
met andere woorden: de pandhouder
zijn. De laatste optie leek de meest
derhalve om een facultatief geheel.
door de verkopende crediteur aan de
die begrepen is in de verkoopprijs, kan
6 mei 1983 dat de ‘opbrengst’ van het
kon zich nog steeds verhalen op de
voor de hand liggende. Nu dient bij
Men moest niets, men mocht! Uit die
veilinghouder en vervolgens door
verhalen. De verleggingsregeling heeft
hypothecair verbonden perceel als
omzetbelastingcomponent in de
dit gegeven in ogenschouw te worden
Richtlijn was een tweetal verleggingen
de veilinghouder aan de uiteindelijke
derhalve ook betekenis indien een
bedoeld in art. 1223 lid 2 (oud) BW en
verkoopopbrengst.
genomen dat verzoeken aan de
voor Nederland zeer interessant.
koper worden geleverd. Kort en goed:
veilinghouder de feitelijke executie ter
Europese Commissie om een verleg-
Uiteindelijk hebben die twee bepalingen
ingeval van verkoop van goederen via
hand neemt in opdracht of namens de
II dat de bank veroordeeld wordt om f 18.000 te betalen aan curatoren.
17
18
art. 59 Fw mede omvat het gedeelte van het door de koper betaalde bedrag
WEGLEK VAN OMZETBELASTING
gingregeling te mogen introduceren in
geleid tot wijziging van voornoemd art.
een veiling, vinden er omzetbelasting-
executant. Eigenlijk zou gesteld kunnen
dat betrekking heeft op de ter zake van
BIJ EXECUTIEVERKOOP
nationale wetgeving, een inspannende
24ba UB OB.
technisch gezien twee leveringen
worden dat de veilingregeling zorgt voor
de levering verschuldigde omzetbelas-
ROERENDE ZAKEN
en tijdrovende aangelegenheid is.
plaats (I) één van de verkoper aan
“bijvangst” bij de verleggingsregeling.
ting (de omzetbelastingcomponent).
De verleggingsregeling die het
Daarenboven is de Europese
Samenvattend: de verlegging was het
de veilinghouder en (II) één van de
gevolg was van de “reparatie van
Commissie niet heel ruimhartig bij
directe gevolg van de invoering van een
veilinghouder aan de koper op de veiling.
De betekenis van het vorenstaande is
Verleggingsregeling ingevoerd
het Rentekas-arrest” gold – zoals
het verlenen van toestemming om
Europese Richtlijn die de Lidstaten de
Bij dit alles moet worden bedacht dat
relatief groot. Het begrip “veiling” als
De fiscus wilde kennelijk niet berusten
hiervoor opgemerkt – uitsluitend
een nieuwe verleggingsregeling in te
mogelijkheid bood om derogaties die
een verleggingsregeling uitsluitend
bedoeld in art. 3 lid 5 Wet OB moet
in de uitkomst van het arrest (m.n.
onroerende goederen. De vraag is
voeren. Dat verklaart wellicht dat het zo
krachtens die Richtlijn mogelijk waren
betrekking heeft op leveringen
namelijk ruim worden geïnterpreteerd.
vanwege de financiële consequenties
gewettigd of het niet als een gemiste
lang stil is gebleven voordat er eindelijk
al dan niet in de nationale wetgevingen
aan ondernemers. Leveringen aan
Er bestaat dan ook geen reden om aan
ofschoon er ook getwijfeld kan worden
kans moet worden geduid dat de
iets ging gebeuren op het terrein van
op te nemen. De Richtlijn bevatte
particulieren vallen vanzelfsprekend
te nemen dat in geval van inschakeling
aan de wenselijkheid van de uitkomst
verleggingsregeling die het gevolg
de verlegging van omzetbelasting.
mitsdien geen verplichting tot opneming
buiten de reikwijdte van de verleg-
van derden, die namens de executant
van het arrest in micro-economisch
was van het Rentekas-arrest, niet
Hoewel de geringe voortvarendheid
van de in de Richtlijn opgenomen
gingsregeling. Doordat de verleg-
de executie ter hand nemen dan wel
perspectief
tevens een verleggingsregeling voor
bij genoemd ministerie om een verleg-
bepalingen in de nationale regelgeving.
gingsregelingen van art. 24ba lid 1,
die verzorgen, die derden niet als
gezet om te komen tot een verleg-
roerende zaken had moeten zijn. Wat
gingsregeling voor roerende zaken te
Het betrof een facultatief voorschrift.
onderdelen d en e UB OB, uitsluitend
veilinghouder zouden zijn aan te
gingsregeling voor situaties als de
daar ook van zij, voor roerende zaken
introduceren doet vermoeden dat het
Nederland heeft als gevolg van de
zien op ondernemers zou de execute-
merken. In de rechtspraak is één
onderhavige. Het uiteindelijke resultaat
was niets geregeld. Kennelijk heerste
de Haagse heren niet heel erg interes-
in de Richtlijn geboden mogelijkheid
rende zekerheidsgerechtigde onder de
geval bekend waarin is gepoogd om
daarvan is dat de omzetbelasting met
er na invoering van het (nieuw) BW nog
seerde dat er sprake was van
aan art. 24ba lid 1 UB OB de twee
omzetbelastingverlegging uit kunnen
de gevolgen van de veilingregeling mis
ingang van 1 januari 1989 is verlegd
enig optimisme bij het Ministerie van
weglek van omzetbelasting, was het
meergenoemde onderdelen toegevoegd
komen door uitsluitend aan particulieren
te lopen. Die procedure komt in de
naar de koper van de onroerende
Financiën dat de fiscale gevolgen
de Belastingdienst wel degelijk een
(te weten de onderdelen d en e).
niet zijnde ondernemers te leveren. De
volgende paragraaf aan de orde.
zaak zodat de executant zich niet meer
van een verkoop door of namens de
doorn in het oog dat bedragen die als
Daarmee werd nadrukkelijk beoogd
executerende zekerheidsgerechtigde
kan verhalen op de omzetbelasting-
pandhouder niet hetzelfde lot zouden
het ware waren geoormerkt als omzet-
te voorkomen dat weglek zoals
kan zich dan nog steeds (net als in
KUNNEN DE GEVOLGEN VAN ART. 3
component. Voor de koper maakt
delen als de verkoop van onroerende
belasting, dienden als verhaalsobject
hiervoor beschreven werd vermeden.
het Rentekas-arrest) verhalen op de
LID 5 WET OB WORDEN OMZEILD?
het allemaal niets uit. Hij kan de terug
goederen in het Rentekas-arrest.
voor financiers en andere partijen.
Hierna zal worden bezien of de wetgever
opbrengst van de verkochte zaak,
In een procedure24 waarin de bank in
te vragen omzetbelasting als het
De Belastingdienst heeft over deze vraag
Plotsklaps kwam er echter “hulp”
in die opzet is geslaagd. Vooraf wordt
inclusief omzetbelasting.
haar hoedanigheid van pandhouder
ware verrekenen met de door hem
in twee feitelijke instanties geprocedeerd
vanuit onverwachte hoek. De Europese
echter ingegaan op de samenloop van
te betalen/af te dragen (verlegde)
hetgeen uiteindelijk heeft geleid tot het
Commissie heeft namelijk omstreeks
verlegging van omzetbelasting en de
Wanneer echter door de executerende
doet om toestemming voor het houden
omzetbelasting. Daarmee was voor
arrest van het Hof Leeuwarden van
2007 de mogelijkheid gecreëerd om
veilingregeling van art. 3 lid 5 Wet OB.
zekerheidsgerechtigde wordt verkocht
van een onderhandse verkoop, komt
situaties als geschetst in de Rentekas-
29 mei 2002, waarin het optimisme
reeds aan bepaalde Lidstaten verleende
aan particulieren via een veiling, dan
impliciet (?) ook de problematiek
casus het “lek” gedicht of anders
van de Belastingdienst over de
derogaties (verleggingen) tevens ter
SAMENLOOP MET DE
wordt er – ten gevolge van de regeling
van de veilingverkoop aan de orde.
geformuleerd de “weglek” van
goede afloop van die procedure niet
beschikking te laten komen aan de
VEILINGREGELING:
van 3 lid 5 Wet OB – door de execute-
De aan Vakstudie Nieuws ontleende
omzetbelasting was voorkomen.
gerechtvaardigd is gebleken. Het Hof
andere Lidstaten van de EU die aan
EEN IMPLICIETE UITBREIDING!?
rende zekerheidsgerechtigde verkocht
geparafraseerde samenvatting van
13 14 15
) en heeft stappen
16
20
Hof Leeuwarden 29 mei 2002, nr. 0000137, V-N 2002/39.30. Richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, die is geïntegreerd in de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006. 22 Zoals het – zoals reeds opgemerkt - overigens vrijwel altijd verplicht is om Richtlijnen EU te incorporeren in nationale wetgeving. 20 21
126
19
23
Dat particulieren niet vallen onder het bereik van de verleggings-regeling is te verklaren uit het feit dat zij – indien zij wel onder die reikwijdte zouden moeten vallen – uitsluitend voor de onderwerpelijke transactie (eenmalige) als ondernemer gekwalificeerd zouden moeten worden. Dát nu lijkt het ondernemersbegrip niet toe te staan.
21
23
22
een verzoek ex art. 3:251 lid 1 BW
Zie de beschikking van de Rechtbank Breda 28 maart 2011, V-N 2011/24.18; P.W. van den Brink in TvI 2011/27 “De BTWverleggingsregeling bij executieverkopen nader ingevuld”. 25 Zie TvI 2011/27. 24
127
de casus luidt:
haar verpande voorraden (feitelijk door
toestemming niet verlenen indien de
Naast de hiervoor genoemde
toestemming om een afwijkende wijze
de pandgever) door de boedel aan
meeropbrengst uitsluitend bestaat uit
beschikking van de Rechtbank Breda
van verkoop van de verpande zaken te
particulieren kan organiseren. Betaling
de omzetbelastingcomponent die in de
is inmiddels ook een tweetal arresten
activa de btw te verleggen naar de
kredietfaciliteiten aan Impact verstrekt.
mogen plegen als bedoeld in art. 3:251
van de aankoop via het internetplatform
verkoopprijs is begrepen. In dat geval
door de Hoge Raad gewezen over de
koper. De curator heeft aangegeven
Impact is op 31 januari 2011 failliet
lid 1 BW, is duidelijk is dat de bank zich
zal geschieden door het koppelen van
wordt immers het wettelijk stelsel
betekenis en reikwijdte van de nieuwe
voornemens te zijn tot verlegging van
verklaard. De bank heeft de krediet-
tevens op de omzetbelastingcomponent
het onlinebetalingssysteem aan de
geweld aangedaan en het kan niet
verleggingsregeling voor zover die
de btw over te gaan.
faciliteiten opgezegd en wenst haar
begrepen in de verkoopopbrengst zou
bankrekening van pandgever bij de
de bedoeling van de wetgever zijn
roerende zaken betreft. Het eerste
Bij verzoekschrift van 11 februari 2010
recht van parate executie uit te oefenen
willen verhalen terwijl curatoren er juist
pandhouder. De verkopen vinden
geweest dat bedragen die als omzet-
arrest dat door de Hoge Raad (civiele
heeft ING zich tot de rechter-commis
teneinde zich op de opbrengst van de
bang voor zijn dat zij met een forse
derhalve plaats in naam van, op order
belastingcomponent zijn geoormerkt
kamer) werd gewezen handelde over
saris gewend en verzocht de curator te
verpande voorraden te kunnen verhalen.
omzetbelastingclaim geconfronteerd
van en voor rekening van de boedel.
tegen doel en strekking van het
een tweetal zeer interessante rechts-
gelasten bij de levering van de activa
Er wordt geen overeenstemming
zullen worden. Als extra complicerende
Daarnaast zal BVA de boedel assisteren
wettelijk systeem in, worden aangewend
vragen. De eerste vraag (I) gaat er over
aan B B.V. de btw niet naar de koper te
bereikt over de wijze waarop een deel
factor speelde in deze casus ook
bij het uitleveren van de verkochte
om banken te spekken. Zie het hiervoor
of oneigenlijke lossing onder het bereik
verleggen. Aan dit verzoek heeft ING
van de voorraden dient te worden
een rol dat de ontvanger een tweede
producten aan de uiteindelijke koper.
weergegeven citaat van A-G Keus in de
van de ‘nieuwe’ verleggingsregeling
primair ten grondslag gelegd dat de
verkocht. Dit komt omdat partijen met
pandrecht op de te executeren zaken
BVA zal namens de boedel, naast de
paragraaf: “De wijziging van art. 24ba
valt. De tweede vraag (II) wil duidelijk
verleggingsregeling niet van toepassing
name van mening verschillen over de
had. De twee door de bank gepresen-
uitlevering van de goederen, tevens
UB OB per 1 januari 2008”.
hebben of de nieuwe verleggingsregeling
is en dat zij als gevolg van toepassing
vraag of de bank zich bij uitwinning van
teerde afwijkende vormen van verkoop
zorg dragen voor de facturatie, voor en
conflicteert met het recht van de
van die regeling de btw-component
haar recht van pand kan verhalen op de
worden in de bespreking door P.W.
namens de boedel, met betrekking tot
Uiteindelijk heeft de rechtbank niet
Europese Unie. Het gaat bij die vraag
als opbrengst van de activatransactie
omzetbelasting over de gerealiseerde
van den Brink van de beschikking
de verkoop. De faillissementsboedel
ingestemd met het verzoek van de
om de juistheid van de in het UB OB
dreigt mis te lopen. Subsidiair heeft zij
verkoopopbrengst. Het verzoek van de
onder het opschrift “De btw-verleg-
zal vervolgens per winkellocatie een
bank omdat “niet aannemelijk is
gekozen bewoordingen. Het tweede
aangevoerd dat de verleggingsregeling,
bank strekt tot het verkrijgen van verlof
gingsregeling bij executieverkopen
overzicht krijgen waaruit de netto
geworden dat de door de bank voorge-
arrest is gewezen door de belasting-
gebaseerd op Richtlijn 2006/69/EG(2),
om de aan haar verpande roerende
nader ingevuld” als volgt weergeven:
executieopbrengst blijkt.”
stelde wijze van onderhandse verkoop
kamer van de Hoge Raad . In dat
welke Richtlijn vervolgens is opgeno
meer zal opleveren dan een openbare
arrest bespreekt de Hoge Raad de
men in Richtlijn 2006/112/EG(3), niet
“Verzoekster, de bank, heeft diverse
25
zaken, zijnde de bij Impact aanwezige
28
29
30
geadviseerd bij de levering van de
voorraden, op een afwijkende wijze
“De Hermans-variant
Het lijkt er op dat de twee “alternatieve”
verkoop ex art.3:250 BW en er ook
vraag of nog steeds sprake is van
aan doel en strekking van Richtlijn
te verkopen als bedoeld in art. 3:251 lid
Hermans heeft zich bereid verklaard
wijzen van verkoop voorsorteerden op
overigens bezwaren aan kleven.”
het uitoefenen van het recht van
2006/69/EG voldoet en derhalve
1 BW. De voorzieningenrechter van
om voor en namens de boedel de
de omzetbelastingaspecten die aan
Overigens speelde tevens een rol dat
parate executie in gevallen waarin
onverbindende wetgeving vormt.
Rechtbank Breda overweegt dat het
verkoop rechtstreeks aan particulieren
het een en ander verbonden waren.
de rechtbank enige twijfel had over de
de hypotheekhouder en de hypotheek-
De curator heeft verzocht het verzoek
verzoek van de bank moet worden
te begeleiden. De verkopen geschieden
Dat blijkt ook uit de tekst van de
vraag of, wanneer zo nadrukkelijk op
gever onderhandse verkoop zijn
van ING af te wijzen, althans te
afgewezen. Reden daarvoor is dat
op naam van, op order van en voor
beschikking. De niet beantwoorde
verkoop aan particulieren zou worden
overeengekomen.
weigeren het verzochte bevel af te
niet aannemelijk is geworden dat de
rekening van pandgever. Hermans zal
vraag is of de twee alternatieve wijzen
ingezet daardoor ondernemers
voorgestelde wijze van onderhandse
de begeleiding vormgeven door per
van verkoop zoals die gepresenteerd zijn
zouden worden geweerd zodat dát
HR 25 februari 2011 TvI 2011/19
2010 heeft de rechter-commissaris
verkoop méér zal opleveren dan een
winkellocatie gedurende anderhalve
door de bank slechts een “wanhopige”
element er aan bij zou kunnen dragen
De hierna vermelde feiten zijn ontleend
het verzoek van ING afgewezen.
openbare verkoop ex art. 3:250 BW en
dag per winkellocatie uitverkoop te
poging van de bank vormden om onder
dat niet de hoogste opbrengst
aan de weergave in de conclusie
De rechtercommissaris heeft
er ook overigens bezwaren aan kleven.
houden van de aan de pandhouder
de verleggingsregeling uit te komen of
gerealiseerd zou kunnen worden.
van de advocaat-generaal Keus:
geoordeeld dat het verzoek van ING
De vraag of de bank zich bij uitwinning
verpande voorraden. De kosten die
dat in alle ernst sprake is van een wijze
van haar recht van pand tevens kan
verband houden met het inschakelen
van verkoop die de hoogst mogelijke
Ten aanzien van de omzetbelasting-
verhalen op de omzetbelasting over
van Hermans zullen door Hermans
opbrengst zou genereren. Ook dan
kwestie die in de procedure ook een
van 1 december 2009 is A B.V. failliet
niet anders kan worden opgevat dan
gerealiseerde verkoopopbrengsten,
namens de pandhouder in kaart
rijst de vraag of “die hoogst mogelijke
rol speelde is van belang dat ook al
verklaard. Tussen de curator en ING
als ertoe strekkend een persoonlijk
is volgens de voorzieningenrechter
worden gebracht. De faillissements-
opbrengst” in- of exclusief de omzet-
zou er op een “alternatieve” wijze zijn
is overeenstemming bereikt over de
recht tegenover de boedel te gelde
afhankelijk van het toekomstig oordeel
boedel zal vervolgens per winkellocatie
belastingcomponent is.
verkocht, dit nog niet zonder meer in
verkoop van de aan ING verpande
te maken.
van de belastingrechter op dit punt.
een overzicht krijgen waaruit de netto
zou houden dat de bank zich ook op de
roerende activa van A aan B B.V.
Dit geldt ook voor de vraag of, bij
executieopbrengst blijkt.
De vraag rijst dus of bij verzoeken om
omzetbelastingcomponent zou kunnen
Op 27 januari 2010 heeft de rechter-
ING heeft tegen de beschikking van
toestemming voor een alternatieve
verhalen (zoals de bank heeft gesteld) en
commissaris toestemming voor deze
1 maart 2010 hoger beroep ingesteld.
onderhandse verkoop, de bank of de
26
geven. Bij beschikking van 1 maart
27
zich niet leent voor een procedure op “Bij vonnis van de Rechtbank Groningen
de voet van art. 69 Fw, nu het verzoek
boedel te zijner tijd aangeslagen wordt
BVA-variant
wijze van verkoop zoals die in casu
dat het oordeel over de omzetbelasting-
verkoop gegeven. Vervolgens is er
De rechtbank heeft bij beschikking van
voor de omzetbelastingcomponent.
BVA heeft zich bereid verklaard
speelde, ook de omzetbelastingcom-
implicaties aan de fiscus en eventueel
discussie ontstaan over de afwikkeling
25 maart 2010 het verzoek afgewezen.
Op dit moment, in deze procedure,
om haar internetplatform althans
ponent meegewogen moet worden.
aan de belastingrechter toekomt.
van de btw over de verkoop van
Tegen deze beschikking heeft ING
kan dit niet met voldoende zekerheid
de daaraan ten grondslag liggende
Banken zullen dat graag willen, het
voornoemde roerende activa, waarin
tijdig cassatieberoep ingesteld.
worden beantwoord.”
software tegen betaling aan de boedel
standpunt van de fiscus laat zich
JURISPRUDENTIE OVER
ook de fiscus zich heeft gemengd.
De curator heeft een verweerschrift
ter beschikking te stellen, zodat de
raden. Naar het oordeel van schrijver
DE “NIEUWE”
De fiscus heeft zich op het standpunt
ingediend en geconcludeerd tot
pandhouder de verkoop van de aan
van deze bijdrage moet de rechter de
VERLEGGINGSREGELINGEN
gesteld dat de verleggingsregeling
verwerping.”
Ofschoon het in de beschikking van
128
van toepassing is en heeft de curator
de rechtbank Breda primair gaat om
Waarbij er dan van uit zou moeten worden gegaan dat de veilingregeling in casu niet van toepassing zou zijn. Vanzelfsprekend om de verlegging ex art. 24ba lid 1 UB OB te voorkomen.
Rechtbank Breda 28 maart 2011, V-N 2011/24. HR 25 februari 2011 TvI 2011/19.
26
28
27
29
HR 15 maart 2013, TvI 2013/23.
30
129
De Hoge Raad heeft ten aanzien van
het recht van executie. Anders dan
aanhef en onder e, van Richtlijn
de eerst hiervoor weergegeven vraag
het middel inhoudt, dienen eigenlijke
2006/112/EG. Op zichzelf beschouwd
(I) overwogen dat de oneigenlijke
en oneigenlijke lossing, zowel bij pand
was de vraag van de bank over de
lossing onder het bereik van de verleg-
als bij hypotheek, aldus van elkaar te
verwoording van genoemde bepaling
gaande) is nog geen antwoord gegeven
aanhef en onder d, Uitvoeringsbesluit
De bank heeft de curator toestemming
gingsregeling valt. Daartoe overwoog
worden onderscheiden.
uit het UB OB helemaal niet zo gek
op de vraag of deze uitleg van art. 24ba
omzetbelasting 1968 wordt getroffen.”
verleend om het schip (onderhands)
omdat het taal- en woordgebruik in
lid 1, aanhef en onder d, van het
3.5 Uit hetgeen hiervoor in 3.4 is
art. 24ba UB OB ten opzichte van die
Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
Met dit oordeel van de Hoge Raad is
Daarbij is door de curator bedongen
overwogen volgt dat de onderhavige
van de Richtlijn enigszins afwijken.
in overeenstemming is met het bepaal
veel onduidelijkheid weggenomen.
dat de bank een boedelbijdrage zou
de in art. 199 lid 1, aanhef en onder e,
Echter waren kennelijk niet alle vragen
betalen van € 40.000.
de Hoge Raad in r.o. 3.4 en 3.5.: “3.4. Bij de beoordeling van het middel
over het conflict met het Unierecht: “3.6 Daarmee (A.v.E.: met het vooraf
niet voor misverstand vatbare tekst
van A aan de bank € 2.567.799, te
mogelijk maakt dat een verleggingsre
vermeerderen met rente en kosten.
geling als bedoeld in art. 24ba lid 1,
aan belanghebbende te verkopen.
wordt het volgende vooropgesteld.
verkoop door de curator moet worden
Ingevolge art. 3:248 lid 1 BW is de
beschouwd als de uitoefening van het
De in de Richtlijn opgesomde genoemde
van Richtlijn 2006/112/EG. De in laatst
opgelost aangezien wederom de gang
pandhouder bevoegd het verpande
recht van executie van de pandhouder.
‘verleggingen’, die in de Richtlijn als het
vermelde bepaling gebruikte begrippen
naar de Hoge Raad werd ondernomen
De Belastingdienst heeft de curator
goed te verkopen en het hem verschul
Op grond hiervan moet worden
ware aan de lidstaten ter beschikking
‘levering van in zekerheid gegeven
ten einde te beproeven wat de precieze
eveneens toestemming verleend
digde op de opbrengst te verhalen,
aangenomen dat sprake is van levering
worden gesteld – er mag gebruik van
goederen tot executie van die zeker
reikwijdte van de verleggingsregeling is .
om het schip te verkopen. De rechter
als de pandgever in verzuim is met de
tot executie van zekerheid als bedoeld
worden gemaakt het hoeft niet –
heid’ zijn autonome begrippen van
voldoening van hetgeen waartoe de
in art. 24ba lid 1, aanhef en onder d,
zijn alle gebaseerd op reeds voor de
gemeenschapsrecht, en deze bepaling
zekerheid van het pand dient. Op de
van het Uitvoeringsbesluit Omzetbelas
invoering van de Richtlijn bestaande en
dient Richtlijnconform in nationaal recht
voet van art. 3:250 BW geschiedt
ting 1968. Dit blijkt zowel uit de tekst
aan één of meerdere lidstaten verleende
te worden omgezet. Er kan echter
In de zaak die heeft geleid tot het arrest
om het schip onderhands te verkopen.
deze verkoop in het openbaar,
ervan als uit de bedoeling van de
verleggingen. Dát nu bepaalt ook het
– anders dan het middel stelt – geen
van de Hoge Raad van HR 15 maart 2013
Belanghebbende heeft het voor het
doch ingevolge art. 3:251 BW is ook
besluitgever zoals weergegeven in de
enigermate atypische taalgebruik in de
twijfel over bestaan dat de Richtlijn de
ging het om de volgende casus zoals die
schip in rekening gebrachte bedrag
onderhandse verkoop mogelijk. In al
conclusie van de Advocaat-Generaal
twee nieuwe onderdelen van meerge-
mogelijkheid van verlegging van de
in de r.o. 3.1.1 t/m 3.1.5 van het arrest van
van in totaal € 500.000 betaald door
deze gevallen oefent de pandhouder
onder 2.16 en 2.17.”
noemd art. 24ba. Die taaltechnische
heffing van omzetbelasting uitdrukkelijk
de Hoge Raad wordt weergegeven:
overmaking naar de zogeheten
problematiek heeft ook de A-G
toestaat bij executoriale verkoop van
het recht van parate executie uit
31
commissaris van de rechtbank HR 15 maart 2013, TvI 2013/23
Zwolle-Lelystad heeft de curator bij beschikking toestemming verleend
kwaliteitsrekening van de bij de
als bedoeld in art. 3:248 lid 1.
De Hoge Raad heeft ten aanzien van
onderkend. Hij heeft er namelijk in zijn
verpande zaken zoals hier. Doel en
Daaronder valt mitsdien ook het geval
de tweede hiervoor weergegeven
conclusie op gewezen dat de Duitse
strekking van de invoering van een
de exploitatie van en de handel in
ingevolge artikel 3, lid 3, van de koop
dat de pandhouder en de pandgever
vraag (II) overwogen dat de nieuwe
tekst minder duidelijk is dan de Franse
verleggingsregeling is volgens de
binnenschepen. Bij overeenkomst van
overeenkomst ten goede van de bank
ingevolge art. 3:251 lid 2 onderhandse
verleggingsregeling niet conflicteert
en Engelse teksten. Ook zou de pream-
preambule (42) van de Richtlijn lidstaten
18 december 2007 heeft zij van (de
heeft doen komen. De Inspecteur heeft
verkoop zijn overeengekomen. Er is
met het recht van de Europese Unie.
bule van Richtlijn 2006/112/EG nog
te helpen in bepaalde sectoren en
curator van) A Holding B.V. (hierna: A)
zich op het standpunt gesteld dat ter
geen reden hierop een uitzondering
Het gaat er bij die vraag eigenlijk om,
mist kunnen veroorzaken nu daarin
bij bepaalde soorten handelingen de
het motorpassagiersschip B (hierna:
zake van de levering van het schip
aan te nemen als de pandhouder
of de bepaling (of beter: de verwoor-
onder andere wordt opgemerkt:
regelgeving te vereenvoudigen en
het schip) gekocht. A verkeerde sedert
artikel 12, lid 4, van de Wet op de
en pandgever van de hun in de wet
ding in de Nederlandse taal) van art.
belastingfraude en -ontwijking aan
9 oktober 2007 in staat van faillissement.
omzetbelasting 1968 (tekst 2008;
verleende vrijheid gebruik hebben
24ba, eerste lid, onderdeel d, UB OB
te pakken, maar de invoering van de
De koopprijs van het schip bedroeg
hierna: de Wet) in samenhang gelezen
gemaakt en zijn overeengekomen dat
wel een zorgvuldige en juridisch
gevallen de afnemer van goederen of
verleggingsregeling in de vorm van een
€ 500.000, inclusief omzetbelasting.
met artikel 24ba, lid 1, aanhef en letter d,
deze onderhandse verkoop door de
correcte ‘vertaling’ is van art. 199 lid 1,
diensten kunnen aanwijzen als de tot
nationale maatregel door een lidstaat in
Het schip is bij akte van levering van
van het Uitvoeringsbesluit omzet-
pandgever zal geschieden. Ook in
aanhef en onder e, van Richtlijn
voldoening van de BTW gehouden
(een van) de door art. 199 van de
23 januari 2008 aan belanghebbende
belasting 1968 (hierna: het Uitvoerings
dat geval geschiedt de verkoop van
2006/112/EG. Deze bepaling
persoon. Dit moet de lidstaten helpen
Richtlijn bestreken situaties is in de
geleverd. Aan haar is ter zake van
besluit) van toepassing is. Naar zijn
het verpande immers ten behoeve
vormt namelijk de grondslag van de
in bepaalde sectoren en bij bepaalde
Richtlijn niet afhankelijk gesteld van
die levering een factuur uitgereikt.
mening is derhalve ten onrechte aan
van de pandhouder en kan deze
betreffende verlegging. De vraag rijst
soorten handelingen de regelgeving te
de voorwaarde dat in het specifiek
Belanghebbende heeft het op de
belanghebbende omzetbelasting in
zich als separatist verhalen op de
derhalve of de staatssecretaris op
vereenvoudigen en belastingfraude en
beschreven geval ook daadwerkelijk
factuur vermelde bedrag aan
rekening gebracht, zodat belangheb
opbrengst daarvan. Dit is niet anders
grond van de bewoordingen van de
-ontwijking aan te pakken. (...)”
van belastingfraude of -ontwijking in
omzetbelasting in haar aangifte
bende geen recht op aftrek toekomt.”
in faillissement bij verkoop door de
Richtlijn wel bevoegd was om art. 24ba
die lidstaat moet zijn gebleken.
omzetbelasting voor het onderwerpe
curator krachtens overeenstemming
UB OB aan te vullen in de zin waarin hij
De vraag zou namelijk kunnen rijzen
De rechtbank heeft geoordeeld dat
lijke tijdvak in aftrek gebracht.
Het gaat ook in deze procedure om
tussen hem en de pandhouder.
dat heeft gedaan.
of er uitsluitend sprake kan zijn van
de verleggingsregeling kan worden
Op het schip was bij akte van 26 februari
de uitleg van de verleggingsregeling.
toepassing van de weergegeven
beschouwd als een mede door de
2003 – tot een bedrag van € 1.700.000
De rechtbank32 had in een zeer uitvoerig
Deze verkoop valt daarom binnen het
“(42) De lidstaten moeten in specifieke
“Belanghebbende houdt zich bezig met
levering betrokken notaris, die het
toepassingsbereik van art. 57 F. en
De Hoge Raad formuleert het enigszins
bepaling uit de Richtlijn wanneer aan
Richtlijn beoogde vereenvoudiging van
– een recht van hypotheek gevestigd
gemotiveerde uitspraak geoordeeld
moet worden beschouwd als (een
anders door in zijn r.o. 3.6 de vraag
de voorwaarde is voldaan dát sprake
de BTW-heffing. Ook als daarover
ten gunste van SNS Bank N.V. (hierna:
dat de verleggingsregeling in casu van
vorm van) uitoefening van het recht van
op te werpen of – nu de oneigenlijke
is van bestrijding van belastingfraude
anders zou moeten worden gedacht,
de bank). Voorts was op het schip ten
toepassing was. Het hof33 had aanmer-
parate executie van de pandhouder.
lossing onder het bereik van de
en belastingontwijking en zo ja, wat
blijft onverkort gelden dat art. 199 lid 1,
gunste van de Belastingdienst een
kelijk minder woorden nodig om het
Oneigenlijke lossing is dus een vorm
‘nieuwe’ verleggingsregeling valt –
dan precies onder ‘belastingfraude
aanhef en onder e, van Richtlijn
recht van tweede hypotheek gevestigd.
tegenovergestelde oordeel te vellen.
van executie, terwijl lossing als
deze uitleg van art. 24ba lid 1, aanhef
en belastingontwijking’ moet worden
2006/112/EG naar zijn letterlijke en
Op 16 oktober 2007 bedroeg de schuld
In hoger beroep hield partijen het
bedoeld in art. 58 lid 2 F. juist geschiedt
en onder d, UB OB in overeenstemming
verstaan. Wat van dit alles ook zij,
ter voorkoming van uitoefening van
is met het bepaalde in art. 199 lid 1,
de Hoge Raad oordeelt over de vraag Wellicht zou beter gesproken kunnen worden over een poging om onder de nieuwe verleggingsregeling uit te kunnen komen. Rechtbank ’s-Gravenhage 29 januari 2010, nr. AWB 08/6309, LJN BL2421. 33 Hof ’s-Gravenhage, 4 maart 2011, nr. BK-10/00125. 31
32
130
131
antwoord op de vraag verdeeld of op
De Hoge Raad bouwt zijn betoog
van de verleggingsregeling leidt de
art. 3:268 lid 1 BW (executoriale
vragen op het punt van de toepasse-
TOT SLOT
de levering van het schip, de regeling
verder op door te oordelen dat dit niet
Hoge Raad af uit het feit dat (1). de
verkoop van een verhypothekeerde
lijkheid van de verleggingsregeling
Met veel plezier werkte ik mee aan
van art. 12 lid 4 Wet OB (oud) in
anders is bij verkoop door de curator
hypotheekhouder heeft ingestemd
zaak ten overstaan van een notaris) en
beantwoord.
dit “vriendenboek” voor Mart Franken.
samenhang met art. 24ba lid 1 aanhef
krachtens overeenstemming tussen
met onderhandse verkoop; en (2).
evenmin op grond van art. 3:268 lid 2
en onderdeel d UB OB van toepassing
hem en de hypotheekhouder ingeval
dat de hypotheekhouder aanspraak
BW (onderhandse verkoop na goed-
Wel zal een variant op het “probeersel”
vrienden te mogen zijn. De onderwerp-
was, welke vraag belanghebbende
de hypotheekgever in faillissement
is blijven maken op de opbrengst.
keuring van de voorzieningenrechter)
dat aan de orde was in de casus die
keuze was voor mij niet moeilijk. Mart
ontkennend en de inspecteur bevesti-
verkeert (de zogeheten oneigenlijke
Het feit dat er een boedelbijdrage is
heeft plaats gevonden maar door
ten grondslag lag aan de beschikking
was immers een van de curatoren die
gend beantwoordde. De Hoge Raad
lossing). Oneigenlijke lossing is dus
overeengekomen doet een en ander
middel van een onderhandse verkoop
van de Rechtbank Breda, 28 maart
betrokken waren bij de casus die heeft
heeft – evenals het hof – weinig woorden
een vorm van executie, te onderscheiden
niet anders zijn, evenmin als het feit dat
zonder dat aan de voorwaarden van
2011, V-N 2011/24.18, nog wel een
geleid tot de beschikking van de
nodig om zijn oordeel te vellen. Dat is
van lossing bedoeld in art. 58 lid 2 Fw,
verkoop en levering niet plaatsvinden
art. 3:268 lid 2 BW is voldaan, toch
enkele maal langs komen. Het gaat
Rechtbank Breda van 28 maart 2011.
dan meteen de enige overeenkomst
die juist geschiedt ter voorkoming van
op last van de hypotheekhouder.
onder het bereik van de verleggingsre-
er dan echter hoofdzakelijk om of
Ik ben Mart dankbaar voor de samen-
met de uitspraak van het hof. De Hoge
uitoefening van het recht van executie .
geling valt. Daarover oordeelde de
mogelijk is de voor executanten
werking in bepaalde casus die ook de
Raad volgt de lijn van de rechtbank
Gelet op de omstandigheid dat in het
CONCLUSIE
Hoge Raad dat ook in laatstbedoelde
nadelige consequenties van de werking
fiscus en/of de Staat aangingen. Ik ben
met een korte en bondige motivering.
onderhavige geval de hypotheekhouder
Na invoering van de verleggingsregeling
situatie sprake is van het uitoefenen
van de veilingregeling van art. 3 lid 5
hem erkentelijk voor de manier waarop
Het uitgangspunt zoals verwoord in
vooraf heeft ingestemd met de
heeft enige tijd onduidelijkheid bestaan
van de rechten van de separatist en
Wet OB te voorkomen dan wel te
hij altijd optreedt, integer, betrouwbaar
art. 3:268 lid 1 BW is dat wanneer de
onderhandse verkoop door de curator
over de vraag of de bewoordingen
mitsdien sprake is van executie die
omzeilen. De allocatie en uitleg van de
en transparant. Ik wens Mart en mijzelf
schuldenaar in verzuim is met de
en aanspraak is blijven maken op de
van art. 24ba lid 1 onderdeel d UB OB
onder het bereik van de verleggingsre-
uitbreiding van art. 24ba lid 1 UB OB
nog vele jaren toe waarin we elkaar af
voldoening van zijn uit de hypothecaire
opbrengst, zij het na aftrek van de
wel aansloten op die van de Richtlijn.
geling valt. Hiermee lijken de (meeste)
lijkt echter wel duidelijk.
en toe in insolventieland ontmoeten.
geldlening voortvloeiende verplichtingen,
overeengekomen boedelbijdrage, moet
Wellicht heeft tevens de vraag gespeeld
de hypotheekhouder bevoegd is het
ervan worden uitgegaan dat ook hier
of de bewoordingen van het UB OB
verbonden goed in het openbaar ten
sprake is van een vorm van executie.
wel spoorden met de bewoordingen
overstaan van een bevoegde notaris te
Daaraan doet niet af dat de verkoop
die overigens in de nationale wetgeving
doen verkopen. Onderhandse verkoop
en de levering van het verbonden
(m.n. die betreffende het beslag- en
is krachtens art. 3:268 lid 2 BW onder
goed niet plaatsvinden op last van de
executierecht) gebezigd worden.
de in dat artikellid genoemde voor-
hypotheekhouder en evenmin dat een
Anders geformuleerd: biedt het
waarden eveneens mogelijk. Er is ook
overeenkomst is gesloten waarbij
bepaalde in art. 199 lid 1 aanhef en
dan sprake van het uitoefenen van het
de curator zich heeft verbonden
onderdeel e van de Richtlijn 2006/112/
recht van parate executie. De Hoge
het verbonden goed namens de
EG een deugdelijke basis voor de thans
Raad komt vervolgens met de belang-
hypotheekhouder te verkopen.
in art. 24ba lid 1 aanhef en onderdeel d
34
wekkende conclusie dat er nog steeds
132
opgenomen verleggingsregeling
sprake is van het uitoefenen van het
Samenvatting
en de daarbij verstrekte toelichting?
recht van parate executie in gevallen
De Hoge Raad heeft duidelijk gemaakt
Die vraag is beantwoord in het eerder
waarin de hypotheekhouder en de
dat met betrekking tot het van toepassing
genoemde arrest HR 25 februari 2011.
hypotheekgever onderhandse verkoop
zijn van de verleggingsregeling relevant
Tevens is in dat arrest antwoord
zijn overeengekomen zonder dat is
is of sprake is van executie in de zin
gegeven op de vraag of de oneigenlijke
voldaan aan de voorwaarden die art.
van art. 3:268 lid 1 BW. Vervolgens is
lossing valt onder het bereik van de
3:268 lid 2 BW stelt. De Hoge Raad
de verleggingsregeling eveneens van
verleggingsregeling. Beide vragen
motiveert dit met de woorden:
toepassing in de in lid 2 van genoemd
zijn door de Hoge Raad bevestigend
artikel bedoelde gevallen, en tot slot is
beantwoord. In het arrest van de
“Ook in dat geval geschiedt de verkoop
de verleggingsregeling ook van toepas-
Hoge Raad van 15 maart 2013 was
van het verbonden goed immers ten
sing in gevallen waarin de hypotheek-
de vraag aan de orde of onder de in
behoeve van de hypotheekhouder en
houder en de hypotheekgever onder-
die casus geschetste omstandigheden
kan deze zich als separatist verhalen op
handse verkoop zijn overeengekomen
de verleggingsregeling nog steeds
de opbrengst daarvan (vergelijk HR 3
en waarin niet is voldaan aan de in lid 2
van toepassing is. Het ging hierbij
december 1993, nr. 8410, LJN ZC1172,
van art. 3:268 BW genoemde eisen.
in concreto om de vraag of een
NJ 1994/176, onderdeel 3.5).”
Dat sprake is van executie in de zin
verkoop die niet op grond van
34
Het is voor mij een eer, één van die
Vergelijk HR 25 februari 2011, nr. 10/01435, LJN BO7109, V-N 2011/18.16, onderdeel 3.4.
DE VRAAG RIJST DUS OF BIJ VERZOEKEN OM TOESTEMMING VOOR EEN ALTERNATIEVE WIJZE VAN VERKOOP ZOALS DIE IN CASU SPEELDE, OOK DE OMZETBELASTINGCOMPONENT MEEGEWOGEN MOET WORDEN.
XL 40
133
