Účetní a daňová specifika podnikání lékařů

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Účetní a daňová specifika podnikání lékařů Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D.

Bc. Hana Pokorná

Brno 2013

Tímto bych ráda poděkovala Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady, náměty a připomínky, kterými přispěla ke zpracování této diplomové práce.

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Účetní a daňová specifika podnikání lékařů“ vypracovala samostatně pod vedením vedoucí diplomové práce a s použitím odborné literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 20. května 2013

__________________

Abstract POKORNÁ, H., The accounting and tax specifics of doctor practices. Diploma thesis. Brno, 2013. This thesis deals with the accounting and tax specifics of doctor practices. The work is divided into literature search and main work. The literature search describes conditions of doctor practice. Furthermore it describes common accounting methods in areas specific for doctor practice and taxation specifics listed by individual practices. The objective of this thesis is contained within the chapter “Vlastní práce”, where a model of retrieving payments from health insurance companies is drawn with emphasis on the analytical type of evidence. The taxation part of work compares aspects of accounting for practices registered as a limited company as opposed to a company set up in accordance with § 7 Income taxation act with respect to tax payments. The part is concluded by recommendation of appropriate legal form. Keywords Medical doctor, doctor practice, amounts receivable, analytical type of evidence, income tax, legal form of enterprise

Abstrakt POKORNÁ, H., Účetní a daňová specifika podnikání lékařů. Diplomová práce. Brno, 2013. Diplomová práce se zabývá účetními a daňovými specifiky podnikání lékařů. Práce je rozdělena na literární rešerši a vlastní práci. V rámci literární rešerše jsou popsány podmínky provozování nestátního zdravotnického zařízení, dále jsou vymezeny obecné postupy účtování v oblastech specifických pro lékařskou činnost a vymezeny daňové skutečnosti dle jednotlivých forem podnikání. Cíl práce je obsažen v rámci kapitoly Vlastní práce, kdy je navržen model účtování vyplácení dávek od zdravotních pojišťoven s důrazem na analytickou evidenci. V daňové části práce je řešena komparace podnikání lékařů v případě společnosti s ručením omezeným a v případě podnikání pod § 7 Zákona o daních z příjmů s ohledem na daňové odvody. Závěrem této části je doporučení vhodné právní formy. Klíčová slova lékař, nestátní zdravotnické zařízení, pohledávky, analytická evidence, daň z příjmů, právní forma podnikání

Obsah

5

Obsah 1

Úvod a cíl práce

9

1.1

Úvod .......................................................................................................... 9

1.2

Cíl práce ...................................................................................................10

2

Metodika

11

3

Literární rešerše

13

3.1

3.1.1

Podmínky udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb .... 13

3.1.2

Zdravotní výkony a služby a možnosti jejich financování ............... 15

3.1.3

Smlouva zdravotnického zařízení se zdravotní pojišťovnou ........... 16

3.1.4

Specifika prodeje a dědění soukromé lékařské praxe ..................... 17

3.1.5

Regulace úhrad zdravotní péče ........................................................18

3.2

Účetní specifika........................................................................................ 19

3.2.1

Účetní zásady ................................................................................... 19

3.2.2

Účtování pohledávek........................................................................ 21

3.2.3

Účtování výnosů .............................................................................. 24

3.2.4

Účtování přijatých záloh ................................................................. 25

3.2.5

Účtování faktur, vrubopisů a dobropisů......................................... 25

3.2.6

Účtování na přechodné a dohadné účty ......................................... 26

3.3

4

Provozování činnosti soukromých lékařů ............................................... 13

Daňová specifika ..................................................................................... 27

3.3.1

Daň z příjmů ................................................................................... 28

3.3.2

Daň z příjmů fyzických osob ........................................................... 28

3.3.3

Daň z příjmů právnických osob ...................................................... 30

3.3.4

Daň z přidané hodnoty .................................................................... 31

Vlastní práce

34

4.1

Informace o společnosti, v níž lékař provozuje svoji ambulantní praxi 34

4.2

Obecné fungování účetnictví u lékařů .................................................... 35

4.3 Účetní případy u pojišťoven, které hradí zdravotní péči paušálními platbami............................................................................................................ 36

Obsah

6

4.3.1

Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky .......................... 36

4.3.2

Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky.............................. 41

4.3.3

Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR ................................. 46

4.4 Účetní případy u pojišťoven, které hradí zdravotní péči ve výši jednotlivých faktur ........................................................................................... 50 4.4.1 Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví ................................................................................................... 50 4.4.2

Česká průmyslová zdravotní pojišťovna ......................................... 52

4.4.3

Revírní bratrská pokladna, zdravotní pojišťovna ........................... 53

4.5

Ostatní účetní operace ............................................................................ 53

4.5.1

Pohledávky ...................................................................................... 53

4.5.2

Hotovostní operace ......................................................................... 54

4.6

Daň z příjmů ........................................................................................... 55

4.6.1 Volba vhodné právní formy společnosti z hlediska daňového zatížení ......................................................................................................... 60 4.7

Daň z přidané hodnoty ............................................................................ 61

5

Diskuze

63

6

Závěr

66

7

Literatura

68

Seznam obrázků

7

Seznam obrázků Obr. 1

Struktura výnosů vybraného účetního období

Obr. 2 Struktura daňově uznatelných nákladů vybraného účetního období

56 57

Seznam tabulek

8

Seznam tabulek Tab. 1

Podmínky udělení oprávnění

14

Tab. 2

Daňové opravné položky

23

Tab. 3

Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob

29

Tab. 4

Schéma výpočtu daně z příjmů právnických osob

31

Tab. 5 Účetní operace vybraného účetního období – Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky

37

Tab. 6 Účetní operace následujícího účetního období – Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky

40

Tab. 7 Účetní operace vybraného účetního období– Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky

41

Tab. 8 Účetní operace následujícího účetního období – Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky

45

Tab. 9 Účetní operace vybraného účetního období – Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR

46

Tab. 10 Účetní operace následujícího účetního období – Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR

49

Tab. 11 Účetní operace vybraného účetního období – Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví

50

Tab. 12 Účetní operace následujícího účetního období– Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví

52

Tab. 13 Hotovostní operace vztahující se k výnosovým účtům za vybrané účetní období

55

Tab. 14

Daň z příjmů právnických osob vybraného období

55

Tab. 15

Daň z příjmů fyzických osob vybraného období

59

Tab. 16

Komparace jednotlivých forem podnikání

60

Úvod a cíl práce

9

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Lékaře potřebuje každý z nás, ať už je nemocný či nikoli. Každý občan České republiky by měl mít přinejmenším svého praktického lékaře, ke kterému chodí pravidelně na preventivní prohlídky a svého stomatologa. K ambulantním specialistům se člověk dostane většinou až při zdravotních problémech, které již nespadají do kompetence praktického lékaře. Každý však jistě v nějaké takové ordinaci byl. Pacienta většinou při návštěvě nestátního zdravotnického zařízení nezajímá, zda jde k lékaři, který podniká pod svým jménem či zda navštíví ordinaci, která je společností s ručením omezeným a zaměstnává jednoho či více lékařů. Většinou případnou změnu právní formy ani nezaregistruje, neboť ordinace, lékař i sestra vypadají pořád stejně, jen se změní název na razítku, čehož si většina pacientů ani nepovšimne. Po vzniku České republiky, kdy se poskytování zdravotnických služeb stalo jednou z forem volného podnikání, se většina praktických a ambulantních lékařů osamostatnila a v rámci poliklinik či svých domovů si založila ordinace, ve kterých dodnes vykonávají svoji činnost. I když se lékařská praxe stala podnikatelskou příležitostí, a jak je známo podniká se za účelem dosažení zisku, je přece jen lékařská činnost něčím zvláštním, neboť je i posláním. Na počátku tohoto období většina lékařů vykonávala činnost pod svým jménem, vedla nejprve jednoduché účetnictví, poté daňovou evidenci a svobodně podnikala. V poslední době se však objevil mezi zdravotníky nový trend, a to zakládat společnosti s ručením omezeným, a to i v případě, kdy tuto společnost tvoří pouze lékař a zdravotní sestra. Jen za rok 2012 vydal odbor zdravotnictví Krajského úřadu Jihomoravského kraje 320 nových rozhodnutí o oprávnění související se změnou právní formy. Tento trend se objevil především proto, že mezi lidmi se začínají více objevovat obavy o své blízké, o svůj majetek, a vůbec tempo dnešní doby je velmi hektické a nepředvídatelné. I když přechod na jinou právní formu podnikání není pro lékaře jednoduchý a lékař musí znovu absolvovat výběrové řízení na svoji pozici a není jisté, že tímto výběrovým řízením projde právě on, uchyluje se v poslední době k tomuto kroku stále více lékařů. Je to právě proto, že v dnešní době, si lidé již více uvědomují rizika podnikání. Lékaři chtějí podnikat ve společnosti s ručením omezeným, neboť vědí, že pod touto právní formou podnikání budou ručit z výkonu své praxe pouze omezeně a při neúmyslné chybě na zdraví svého pacienta se nemusí bát, že přijdou o vlastní majetek a střechu nad hlavou. Další z důvodů, který vede lékaře ke změně právní formy podnikání jsou důvody dědění a prodeje lékařské praxe. Lékaři si moc dobře uvědomují, že pokud jsou na jejich příjmech závislí ostatní členové domácnosti, musí tyto členy zabezpečit za každé situace. Prodej lékařské praxe řeší většinou lékaři před odchodem do důchodu. Pokud se orientují v daňových otázkách, vědí, že prodej obchodního podílu může být po určité době od daně z příjmů osvobozen. Z tohoto důvodu si v poslední části

Úvod a cíl práce

10

svého produktivního věku založí společnost s ručením omezeným a při odchodu do důchodu prodají fungující zdravotnické zařízení novému lékaři a zabezpečí se tímto příjmem na neproduktivní období. Další výhodou a důvodem proč lékaři zakládají společnosti s ručením omezeným, je to, že si ve své společnosti mohou volně zaměstnat jiného lékaře a nemusí se složitě domlouvat se zdravotními pojišťovnami, zda výkony tohoto lékaře proplatí či nikoli. Současně také jako právnické osoby mají rovnoprávnější postavení před zdravotními pojišťovnami a větší vyjednávací sílu. Především výše uvedené důvody se stávají zásadní při volbě právní formy podnikání lékařů a výše uvedené výhody většinou převýší nevýhody tohoto podnikání, mezi které lze zařadit například omezenou možnost čerpání finančních prostředků, administrativní náročnost a účetní složitost této právní formy.

1.2 Cíl práce V rámci teoretické části práce, která nese název „Literární rešerše“, je dílčím cílem získat teoretické předpoklady z oblasti podnikání lékařů a dále z oblasti účetnictví a daní. Tyto teoretické poznatky budou prakticky aplikovány v rámci vlastní práce na příkladu konkrétního lékaře, jež provozuje svoji činnost jako právnická osoba. Hlavní cíl práce je obsažen v praktické části. Cílem vlastní práce je na základě analýzy specifického účtování, které souvisí s vyplácením dávek za lékařskou péči od zdravotních pojišťoven a také analýzy metodik vyúčtování lékařské péče vybraných zdravotních pojišťoven navrhnout vhodný a přesný způsob účtování s důrazem na analytickou evidenci. Dílčím cílem je doporučit vhodnou právní formu tohoto podnikání a následně vyhodnotit rozdíly jednotlivých forem s ohledem na dopad do základu daně z příjmů. V rámci tohoto dílčího cíle budou uvažovány formy podnikání ve společnosti s ručením omezeným a podnikání dle § 7 zákona o daních z příjmů jako fyzická osoba pod svým jménem. V rámci podnikání dle § 7 budou navíc uvažovány dva způsoby vykázání výdajů, a to ve skutečné výši a jako procentem z dosažených příjmů.

Metodika

11

2 Metodika Pro zpracování diplomové práce na téma „Účetní a daňová specifika podnikání lékařů“ bylo využito standardních metod pro zpracování vědecké práce. Jedná se zejména o následujících metody: analýza, dedukce, deskripce, interpretace, komparace, syntéza a práce s odbornou literaturou. Práce je formálně rozdělena na teoretickou část, která je zpracována v kapitole „Literární rešerše“ a část praktickou, která je zpracována v rámci kapitoly „Vlastní práce“. Pro zpracování diplomové práce bylo nejdříve nezbytné seznámit se s dostupnou odbornou literaturou, zákony a jinými platnými právními normami, které danou oblast vymezují. V rámci teoretické práce jsou nejprve pomocí metody deskripce a interpretace vymezeny podmínky podnikání lékařů. Následně se kapitola zabývá účetními a daňovými specifiky zvolené oblasti podnikání. Jednotlivá specifika, jak z oblasti daní, tak účetnictví, jsou vymezeny pomocí metody deskripce a následně interpretovány v návaznosti na vybranou oblast zkoumání. V rámci kapitoly vlastní práce je analyzována účetní a daňová agenda lékaře – ambulantního specialisty, provozujícího svoji činnost jako společnost s ručením omezeným. Vzhledem k citlivosti použitých údajů není v práci zveřejněno jméno ani jiné identifikující údaje lékaře. Jelikož lékař začal tuto činnost v dané právní formě provozovat k 1. lednu 2011, je zachycena účetní agenda za rok 2011 (označeno jako vybrané účetní období) včetně účetních případů, které nastaly až v roce 2012 (označeno jako následující účetní období), avšak se věcně vztahovaly k roku 2011. Postupně jsou vytvořeny postupy účtování s důrazem na analytickou evidenci na základě metody modelování. Na základě analýzy vyúčtování a vyplácení dávek od zdravotních pojišťoven jsou zdravotní pojišťovny rozděleny do dvou skupin. První skupina je tvořena takovými pojišťovnami, které hradí zdravotní péči paušálními platbami, druhou skupinu potom tvoří takové zdravotní pojišťovny, které hradí zdravotní péči dle jednotlivých faktur. V rámci skupiny pojišťoven využívající paušální platby je ukázáno metodou modelování více možných postupů účtování, přičemž na účetních operacích jednotlivých zdravotních pojišťoven je vždy aplikován pouze jeden z možných postupů. U druhé skupiny pojišťoven je postup účtování u všech pojišťoven namodelován stejně a proto je ukázán pouze u jedné z nich. V rámci daňové části práce je pomocí metody modelování vyčíslena daň z příjmů ve dvou případech, a to za předpokladu, že lékaři si zvolí právní formu podnikání, pod hlavičkou společnosti s ručením omezeným a za předpokladu, že podniká pod svým jménem a zdaňuje příjmy jako fyzická osoba dle § 7 Zákona o daních z příjmů. Pomocí metody komparace obou případů jsou vyčísleny rozdíly v celkových odvodech státní správě a institucím, a také hodnota finančních prostředků, které si lékař může při dané formě čerpat pro svoji osobní potřebu. Součástí daňové části práce je i oblast daně z přidané hodnoty.

Metodika

12

V závěru práce, jež obsahuje diskuzi a závěr, je řešeno několik otázek, které vyvstanou z vlastní práce. Současně jsou metodou komparace porovnány způsoby účtování a je doporučena vhodná právní forma podnikání z několika hledisek, a to jak účetních, tak daňových. V závěru práce je pomocí metody syntézy a dedukce provedeno shrnutí celé práce.


13

3 Literární rešerše 3.1 Provozování činnosti soukromých lékařů Lékaři provozující svoji činnost v nestátním zdravotnickém zařízení jsou považováni za podnikatele. Výchozí právní normou je pro ně Zákon č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník, který definuje pojem podnikání jako „soustavnou činnost prováděnou samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku.“ Lékař se stane podnikatelem na základě oprávnění, které ovšem nezíská na základě živnostenského zákona, ale na základně oprávnění podle zvláštního předpisu. Tím je Zákon 372/2011 Sb. o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování. Způsobilost k samostatnému výkonu zdravotnického povolání, tj. povolání lékaře, zubního lékaře či farmaceuta, získá dle výše uvedeného zákona fyzická osoba, která je způsobilá k samostatnému výkonu zdravotnického povolání anebo taková fyzická osoba, která ustanovila odborného zástupce. Pokud se jedná o právnickou osobu, je povinnost ustanovit odborného zástupce vždy. Z tohoto ustanovení vyplývá, že lékař provozující svoji činnost v nestátním zdravotnickém zařízení může podnikat jako fyzická osoba, ale také jako osoba právnická. Dle zákona se stane tzv. poskytovatelem zdravotních služeb. Zdravotními službami se rozumí zejména poskytování zdravotní péče, konzultačních služeb, záchranná služba ale i nakládání se zemřelými. Přičemž zdravotní péče, která je lékaři ve většině případů vykonávána, je definována jako souhrn činností a opatření, které mají za cíl předejít, odhalit či odstranit nemoc, vadu či zdravotní stav pacienta, udržení určitého zdravotního stavu, prodloužení života či zmírnění bolestí, pomoc při reprodukci a porodu a také pouhé posouzení zdravotního stavu. Poskytovatel zdravotních služeb musí k výkonu své činnosti získat oprávnění. (Zákon č. 372/2011 Sb.) 3.1.1

Podmínky udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb

Oprávnění k poskytování zdravotních služeb vydává lékařům, provozující svoji praxi v nestátním zařízení, krajský úřad, v jehož obvodu se zdravotnické zařízení, ve kterém jsou poskytovány zdravotni služby, nachází. Oprávnění lze krajským úřadem udělit na základě splnění podmínek, které jsou definovány zvlášť pro osobu fyzickou a zvlášť pro právnickou.

Literární rešerše Tab. 1

14

Podmínky udělení oprávnění

Fyzická osoba

Právnická osoba

• dosáhla věku 18 let

• statutární orgán právnické osoby nebo jeho členové jsou bezúhonní

• je plně způsobilá k právním úkonům

• ustanovila odborného zástupce

• je bezúhonná

• je oprávněna užívat k poskytování zdravotních služeb zdravotnické zařízení, které splňuje požadavky na technické a věcné vybavení

• je držitelem povolení k pobytu na území ČR

• jsou splněny požadavky na personální zabezpečení poskytovaných zdravotních služeb

• je způsobilá k samostatnému výkonu zdravotnického povolání v oboru zdravotní péče, kterou bude poskytovat jako zdravotní službu a je členem komory, jejíž členství v komoře je podmínkou pro výkon tohoto povolání, nebo ustanovila odborného zástupce • je oprávněna užívat k poskytování zdravotních služeb zdravotnické zařízení, které splňuje požadavky na technické a věcné vybavení • jsou splněny požadavky na personální zabezpečení poskytovaných zdravotních služeb Zdroj: Zákon č. 372/2011 Sb.

Oprávnění se vydává na základě vlastní písemné žádosti fyzické nebo právnické osoby. Krajský úřad na základě žádosti vydá Rozhodnutí o udělení oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Krajský úřad zašle také stejnopis rozhodnutí do 15 dnů ode dne nabytí právní moci místně příslušenému správci daně, místně příslušné okresní správě sociálního zabezpečení a Českému statistickému úřadu. Krajský úřad také zaznamená nové oprávnění do Národního registru poskytovatelů zdravotních služeb a také do registru osob.


15

Národní registr poskytovatelů zdravotních služeb je veřejně dostupný na webových stránkách Ministerstva zdravotnictví České republiky. Obsahuje zejména tyto údaje o poskytovatelích: • identifikační údaje, • údaje o odborném zástupci, pokud je ustanoven, • adresu místa poskytování služeb a další kontaktní údaje, • formu a obory poskytované zdravotní péče, • datum zahájení poskytování zdravotních služeb, • údaje o poskytování zdravotních služeb jako je údaj o přerušení, pozastavení či zániku oprávnění, popř. jeho pokračování, • provozní a ordinační dobu, • seznam zdravotních pojišťoven, s nimiž má uzavřenou smlouvu podle zákona o veřejném zdravotním pojištění. (Zákon č. 372/2011 Sb.) 3.1.2

Zdravotní výkony a služby a možnosti jejich financování

Ze zdravotního pojištění, jehož jsou povinně účastni osoby, které mají na českém území trvalý pobyt a osoby, které se staly zaměstnanci zaměstnavatele, který má sídlo v České republice, se hradí takové výkony a služby, které mají zachovat nebo zlepšit zdravotní stav této osoby. Zdravotní výkony a služby jsou od pojišťovny hrazené dle bodového ohodnocení příslušných výkonů, které je stanoveno v Seznamu zdravotních výkonů s bodovými hodnotami, které vydává Ministerstvo zdravotnictví v podobě vyhlášky. (Mach, 2010) Pacient je u většiny případů povinen uhradit pouze regulační poplatek dle Zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů. Regulační poplatek je příjmem zdravotnického zařízení a má být použit na úhradu nákladů, které souvisí s provozem zařízení. Lékař je povinen v rámci vyúčtování poskytnuté zdravotní péče za každý kalendářní měsíc sdělit pojišťovně, od kterého pacienta, jakou výši a za jaký výkon poplatek přijal. Lékař je pod uvalením sankce povinen regulační poplatek od pacienta vybrat. (Zákon č. 48/1997 Sb.) Existují však také takové zdravotní výkony a služby, které ze zdravotního pojištění nejsou hrazeny. Tyto služby jsou vykonány na žádost samotného pacienta. Jedná se především o vyšetření, prohlídky či administrativní úkony, které se provádí na vlastní žádost. Jako příklad lze uvést doklad o způsobilosti držet střelnou zbraň, řídit motorové vozidlo, vykonávat sportovní činnost či určité povolání. Cílem těchto výkonů není zlepšit nebo zachovat dosavadní zdravotní stav, a tudíž nejsou hrazeny ze zdravotního pojištění. Ceny takových vyšetření si lékař stanoví volně, v rámci dodržování pravidel hospodářské soutěže. Zpravidla tyto ceny uvádí lékař v podobě ceníku na dveřích ordinace.


16

Další skupinou jsou výkony, které se provádí na žádost třetí osoby, např. právnických osob, které žádají určité posouzení zdravotního stavu pacienta, vydání zprávy apod. Úhradu takových výkonů provádí právnická či fyzická osoba, která výkon požaduje. Lékař může dále poskytnout zprávu nebo vyšetření na popud státního orgánu, např. Policie ČR či soudů. Takový výkon není ohodnocen smluvní cenou, ale cena musí odpovídat bodovému ohodnocení příslušných výkonů ze Seznamu zdravotních výkonů s bodovými hodnotami. Tyto výkony jsou hrazeny příslušnými státními orgány. Poslední možností výkonů, za které lékař může požadovat jinou úhradu, než ze zdravotního pojištění, je u tzv. „nadstandardní“ péče, jež si hradí sám pacient. Pojmem nadstandardní péče jsou rozuměny takové výkony a služby, které jsou nad rámec úhrady zdravotní pojišťovny. Nadstandardní péče může být provedena pouze se souhlasem pacienta. (Mach, 2010) 3.1.3

Smlouva zdravotnického zařízení se zdravotní pojišťovnou

Smlouva o poskytování a úhradě zdravotní péče je základní dokument, který opravňuje lékaře provádět výkony a služby hrazené ze zdravotního pojištění. Tyto smlouvy se uzavírají s jednotlivými pojišťovnami, přičemž lékař si sám může vybrat, kterou pojišťovnu požádá o uzavření takové smlouvy. Před uzavření smlouvy mezi nestátním zdravotnickým zařízením a příslušnou zdravotní pojišťovnou se koná výběrové řízení. Navrhnout výběrové řízení může jak zdravotnické zařízení, tak pojišťovna. Vyhlašovatelem řízení je příslušný krajský úřad. O výsledku výběrového řízení rozhoduje komise, která se skládá ze zástupce krajského úřadu, zástupce příslušné zdravotní pojišťovny, zástupce profesní komory a odborný pracovník pro určitý druh zdravotní péče, která má být v příslušném nestátním zdravotnickém zařízení vykonávána. Do výběrového řízení se může přihlásit libovolný počet zdravotnických zařízení, avšak toto zdravotnické zařízení musí být způsobilé poskytovat daný druh péče. Komise po ukončení výběrového řízení určí pořadí uchazečů. V případě, že se přihlásil pouze jeden uchazeč, rozhodne o jeho doporučení popř. nedoporučení. Vyhlašovatel řízení je povinen se vyjádřit k rozhodnutí komise. O tom zda nakonec bude smlouva uzavřena či nikoli, rozhodne sama zdravotní pojišťovna, měla by ovšem přihlédnout k rozhodnutí komise a stanovisku vyhlašovatele. Pokud se na základě výběrového řízení podaří dohodnout uzavření smlouvy mezi zdravotní pojišťovnou a zdravotnickým zařízením, musí být tato smlouva uzavřena na základě rámcové smlouvy, kterou vydává Ministerstvo zdravotnictví v podobě vyhlášky. V naprosté většině případů se jedná o smlouvu pouze na dobu určitou, přičemž lékař nemá jistotu, že po jejím vypršení bude moci dále vykonávat svoji činnost. Podnikání za této podmínky je tedy pro lékaře značně rizikové. Nevýhodou tohoto systému uzavírání smluv s pojišťovnou je, že zdravotní pojišťovna má dominantní roli v tom, s kým uzavře smlouvu a na jak dlouho. Lékaři provozujícímu svoji činnost ve svém zdravotnickém zařízení se potom


17

může stát, že bude muset ukončit svoji činnost ne proto, že od něj odešli pacienti pro jeho nekvalitní péči, ale pouze proto, že mu dominantní zdravotní pojišťovna neprodloužila smlouvu. (Mach, 2010) 3.1.4

Specifika prodeje a dědění soukromé lékařské praxe

Prodej zdravotnického zařízení je v okruhu lékařů citlivé téma. Prodej zdravotnického zařízení je možný, avšak je zde rozdílné postavení právnických a fyzických osob. Dle Macha (2010, s. 209) mezi lékaři panuje domněnka, že nejcennější na jejich zdravotnickém zařízení jsou „karty pacientů“. Tato domněnka se ovšem nezakládá na pravdě, nejcennější při prodeji jejich zařízení jsou uzavřené smlouvy se zdravotními pojišťovnami. Hodnota zdravotnického zařízení by se tedy měla odvíjet od toho, kolik smluv, se kterými zdravotními pojišťovnami a na jak dlouho má dané zdravotnické zařízení uzavřeno. Fyzická osoba provozující lékařskou praxi má v tomto případě dosti nevýhodnou situaci. Podniká-li fyzická osoba pod svým jménem, pak zásadní problém při prodeji svého zdravotnického zařízení spočívá v tom, že nelze prodat uzavřené smlouvy se zdravotními pojišťovnami, neboť ty jsou vázány na konkrétní fyzickou osobu a při její změně musí proběhnout nové výběrové řízení, jehož výsledek je nejistý. Smlouvy nemohou volně přecházet na jiného nabyvatele. V praxi prodej soukromé lékařské praxe provozované lékařem pod svým jménem probíhá tak, že lékař může prodat tuto praxi, včetně vybavení, nemůže však prodat smlouvy se zdravotními pojišťovnami a kupující neví, zda nových smluv dosáhne. Tento problém se řeší uzavřením takové smlouvy, která nabude účinnost pouze v případě, že se kupujícímu podaří uzavřít smlouvy se zdravotními pojišťovnami. Zcela jinak prodej soukromé lékařské praxe probíhá v případě, že tuto praxi provozuje právnická osoba. V naprosté většině případů se jedná o společnost s ručením omezeným, avšak lékař může činnost provozovat i pod jinou obchodní společností. Obchodní podíl, který má lékař ve společnosti, může bez jakýchkoli problémů prodat jiné osobě, a to včetně smluv se zdravotními pojišťovnami, neboť ty jsou vázány na právnickou osobu, bez ohledu na to, kdo ji vlastní. Pokud tedy lékař provozuje svoji činnost pod hlavičkou společnosti s ručením omezeným, nic mu nebrání v tom, svoji praxi prodat, a to včetně nejcennější části, kterou jsou uzavřené, platné smlouvy. V případě dědění lékařské praxe je to obdobné. V případě společnosti s ručením omezeným přejde na dědice celá společnost a dědici mohou pokračovat v činnosti společnosti, pokud budou mít odborného zástupce a personálně svoji společnost zabezpečí. Pokud však zemře lékař, který provozoval svoji činnost pod svým jménem jako fyzická osoba, dědici zdědí pouze majetek, který lékař vlastnil, pohledávky i závazky, ale smlouvy se zdravotními pojišťovnami úmrtím lékaře zanikají, stejně tak zanikají všechny ostatní smlouvy uzavřené jménem lékaře, např. smlouva o nájmu ordinace. Výše uvedené důvody jsou zásadní v rozhodnutí lékařů, které je v současné době stále častější, a to, že budou provozovat svoji praxi, byť se jedná pouze


18

o ordinaci jednoho lékaře, ve formě společnosti s ručením omezeným, výjimečně i pod jinou formou obchodní společnosti. A to hlavně z důvodu prodeje či dědění lékařské praxe včetně uzavřených smluv. Nevýhodou této zvolené právní formy podnikání je to, že je lékař povinen vést účetnictví, je povinen být zapsaný v obchodním rejstříku. Vedení účetnictví i zápis či změny v obchodním rejstříku je pro lékaře finančně náročnější. Zároveň je lékař, který je jediným společníkem ve společnosti s ručením omezeným, plátcem daně z příjmů právnických osob (za společnost), a pokud je ve své společnosti i v zaměstnaneckém poměru, stává se i plátcem daně z příjmů fyzických osob. Výhodu v provozování činnosti jako obchodní společnost je mimo prodeje a dědění pouze v tom, že za případné škody odpovídá společnost, a jdou k tíži majetku společnosti a ne veškerému osobnímu majetku lékaře. Tato výhoda ovšem ve skutečnosti není tak významná, jelikož lékař podnikající jako fyzická osoba se může proti úhradě vzniklých škod zajistit kvalitním pojištěním profesní odpovědnosti. (Mach, 2010) 3.1.5

Regulace úhrad zdravotní péče

Úhrady zdravotní péče ze zdravotního pojištění jsou stanoveny v tzv. dohodovacích řízeních o cenách zdravotní péče a o rámcové smlouvě. Účastníci dohodovacího řízení jsou zástupci skupinových smluvních zdravotnických zařízení, které zastupují jejich zájmová sdružení, a zástupci svazů zdravotních pojišťoven. Výsledkem dohodovacího řízení o rámcové smlouvě je Rámcová smlouva v podobě vyhlášky Ministerstva zdravotnictví. Vztah zdravotnického zařízení a zdravotní pojišťovny tedy vychází ze smlouvy a neexistují individuální dohody mezi každým lékařem a každou pojišťovnou. Dále probíhá další dohodovací řízení, a to o hodnotě bodu, výše úhrad zdravotní péče hrazené ze zdravotního pojištění a regulačních omezeních. Na základě tohoto dohodovacího řízení vydá Ministerstvo zdravotnictví výsledek řízení v podobě vyhlášky. Seznam zdravotních výkonů s bodovými hodnotami byl dříve také předmětem dohodovacího řízení, tohle bylo ovšem zrušeno a nyní jej stanovuje samo ministerstvo, které ho vydá v podobě vyhlášky. V rámci výše uvedených dohodovacích řízení jsou dohodnuty mimo jiné také regulační omezení, které platí následující kalendářní rok. Regulační omezení jsou stanoveny dle typů a segmentů zdravotnických zařízení. Regulace stanovené vyhláškou v návaznosti na dohodovací řízení jsou předmětem dodatku ke smlouvě mezi zdravotní pojišťovnou a zdravotnickým zařízením. Soukromý lékař je ve velmi nevýhodném postavení a nezbývá mu než na dodatek přistoupit, pokud chce ošetřovat pacienty dané zdravotní pojišťovny. Regulace se obvykle týká objemu poskytnuté a vykázané zdravotní péče, limitů pro předepisování léčivých přípravků a limitů pro tzv. indukovanou, neboli vyžádanou péči. Při provádění činnosti lékaře je časté, že i přesto, že si počíná úsporně, alespoň jeden z limitů překročí. Lékař je poté automaticky peněžně postižen, a to formou srážky z odměny za poskytnutou zdravotní péči. Výše srážky je stanovena matematickým výpočtem. Díky této srážce lékař


19

vlastně nedostane část své provedené práce zaplacenu, a to i přesto, že limit překročil třeba díky tomu, že poskytl péči v objemu v jakém to bylo nutné, neprovedl žádné nadbytečné či zbytečné nebo nehospodárné výkony a žádnému pacientovi zbytečně nepředepsal dražší lék. Proti regulačním srážkám se lékař může jen těžko bránit. (Mach, 2010)

3.2 Účetní specifika Účetnictví v České republice vymezuje Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádění některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví a České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. Lékař provozující svoji činnost jako fyzická osoba vedoucí účetnictví či jako právnická osoba se stávají účetní jednotkou. Fyzická osoba vedoucí účetnictví se stává účetní jednotkou, dle zákona o účetnictví. Účetní jednotkou se stávají tyto podnikající fyzické osoby: • které jsou zapsané do obchodního rejstříku, • přesáhly stanovený limit, • které se dobrovolně rozhodly vést účetnictví, • které jsou členy sdružení, v němž alespoň jeden člen vede účetnictví, • které jsou zahraničními osobami a na území České republiky vykonávají jinou činnost dle zvláštního právního předpisu, • jímž vést účetnictví nařizuje zvláštní právní předpis. (Cardová, 2010) Právnická osoba je účetní jednotkou vždy, neboť musí být zapsána povinně do obchodního rejstříku. Vedením účetnictví se rozumí účtování podvojnými zápisy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, a dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. (Zákon č. 563/1991 Sb.) 3.2.1

Účetní zásady

Účetní zásady představují obecná pravidla, která byla implementována do českého zákona a stala se právně závazná. Dodržování těchto pravidel vede ke správnému vykazování sestav a sestavování výkazů, které se předkládají uživatelům účetnictví. Významné účetní zásady jsou: 1.

Nezávislost účetního období – vymezuje podmínku účtování hospodářských operací do období, se kterým časově a věcně souvisejí, tzn. neúčtují se podle období, kdy došlo k pohybu peněžních prostředků. Tato zásada vytváří povinnost účtovat časové rozlišení nákladů a výnosů.


20

Účetním obdobím se dle zákona považuje 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců, přičemž rozlišujeme kalendářní a hospodářských rok. 2.

3.

4.

5.

6. 7.

8. 9.

10. 11.

Věrné a poctivé zobrazení – jedná se o nejdůležitější účetní zásadu, a dle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, je účetnictví vedeno tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace podniku. Za věrný obraz je považován takový stav, který odpovídá skutečnému, poctivost souvisí s použitými metodami, které nejlépe vedou k dodržení věrného obrazu. Vymezení okamžiku realizace – okamžik realizace je okamžik účtování na výsledkové a rozvahové účty. Dnem uskutečnění účetního případu je takový den, kdy dojde ke splnění dodávky, úhradě závazku, postoupení pohledávky, převzetí dluhu, zjištění manka, přebytku nebo škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky či jiným skutečnostem. Vymezení účetní jednotky – účetní jednotka tvoří uzavřený celek, za který se vede účetnictví, sleduje majetek a závazky a sestavuje účetní výkazy, a to od vzniku účetní jednotky do jejího zániku. Zákaz kompenzace – se zabývá prováděním vzájemných vyrovnání položek v rámci účetní závěrky. Toto vyrovnání je možné pouze u pohledávek a závazků vůči stejné osobě, vedené ve stejných měnách a splatností do 1 roku, dále u dobropisů, které se týkají konkrétní nákladové položky, převodu podílů na výsledku hospodaření u veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti a u doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků. Ve všech ostatních případech je kompenzace zakázána. Nepřetržité pokračování činnosti – týká se neomezeného trvání podniku, tj. nic nebrání k pokračování činnosti podniku. Stálost metod – použité metody jsou v průběhu let v podniku zachovány a nesmí se měnit. Jedná se především o metody oceňování, odepisování, postupy účtování a uspořádání položek účetní závěrky. Historické ceny – Jedná se o zásadu při oceňování, kdy je podle zákona o účetnictví vždy použita historická cena z okamžiku pořízení. Zásada opatrnosti – týká se ocenění majetku a závazků, kdy nesmí dojít k nadhodnocení majetku a výnosů, a naopak podhodnocení závazků a nákladů. Zásada opatrnosti souvisí s účtováním zisků, které jsou realizovány ke dni uzavření účtů. Dále je nutno brát v úvahu předpokládaná rizika a ztráty, které jsou známy v okamžiku sestavení účetních výkazů a také kontrola trvalého snížení hodnoty majetku (odpisy). Bilanční kontinuita – zajišťuje, že konečný stav rozvahového účtu souhlasí s počátečním stavem téhož účtu v dalším účetním období. Správné a úplné vedení účetnictví – se týká povinnosti vést účetnictví, které je správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a vedené způsobem zaručujícím jeho trvanlivost.


12.

21

Zásada materiality – požaduje, aby účetní výkazy obsahovaly významné informace, které mohou ovlivnit rozhodování uživatelů účetní závěrky. (Sedláček, 2004).

3.2.2

Účtování pohledávek

S odkazem na předchozí kapitolu je zřejmé, že účtování pohledávek vůči zdravotním pojišťovnám včetně vyúčtování péče a regulacím je pro lékaře zásadní účetní otázkou. Jak ji uvádí Drbohlav, Pohl (2011, s. 17) pohledávka je chápána jako „právo, které vzniká jednomu účastníku vůči druhému účastníku.“ Účastníci jsou obecně nazýváni věřitel a dlužník a obsahem takového práva je žádat určité specifické a jasně vymezené plnění, které vzniká z nějakého právního důvodu. Pohledávka nejčastěji vzniká na základě uzavřené smlouvy. Opakem pohledávky je závazek. Účtování pohledávek v podnikatelské sféře řeší Český účetní standard č. 017-Zúčtovací vztahy. Tento standard se zabývá účtováním jak pohledávek, tak závazků a obecně postupů účtování v zúčtovacích vztazích s cílem sjednocení účetních metod mezi účetními jednotkami. Standard se zabývá několika druhy pohledávek. S ohledem na téma této diplomové práce budou blíže rozebrány pohledávky z obchodních vztahů, kam můžeme zařadit i pohledávky za zdravotními pojišťovnami. Pohledávky se dle českého práva zachycují v účtové třídě 3, skupině 31-Pohledávky. V této skupině se nachází pohledávky jak krátkodobé, tak dlouhodobé. Krátkodobé pohledávky jsou takové, jejichž doba splatnosti je kratší než jeden rok. Dlouhodobé pohledávky jsou takové, které v době účetní závěrky mají dobu splatnosti delší než 1 rok. Nejvýznamnější položkou v této účtové skupině jsou pohledávky za odběrateli (účet 311-Odběratelé), které se vyúčtují při splnění dodávky dle předem uzavřené smlouvy. Tohle je velmi obecné ustanovení a při účtování lékařské činnosti je nutno mít velkou představivost. Samozřejmě všichni vědí, že lékař provádí zdravotní služby pro pacienta, který je klientem určité zdravotní pojišťovny, která tento zákrok lékaři hradí. Odběratelem je tedy v tomto případě zdravotní pojišťovna, i když služba nebyla provedena přímo jí, nýbrž jejímu klientovi. Se správným zaúčtováním pohledávek souvisí i možnosti jejich ocenění, které jsou dány především zákonem, vyhláškou a také českými účetními standardy. Účetní jednoty vedoucí účetnictví jsou povinny dle výše uvedených norem oceňovat pohledávky buď ke dni uskutečnění účetního případu (tj. ke dni vzniku pohledávky), nebo k datu účetní závěrky, tj. k rozvahovému dni, k němuž se účetní závěrka sestavuje. Pohledávky se v účetnictví oceňují při svém vzniku jmenovitou hodnotou. Dále je možné pohledávky ocenit pořizovací cenou, ale to pouze v případě koupě pohledávky či jejím vkladu. Součástí pořizovací ceny je nejen cena pořízení, ale také další náklady na nákup pohledávky, např. ocenění znalce, provize či placení právních služeb. (Pilátová, Richter, 2011)


22

Stejně jako ostatní účty i pohledávky podléhají v účetnictví inventarizaci. V rámci inventarizace se zjišťuje, zda se účetní stav pohledávek shoduje se skutečným a dále, zda reálná hodnota pohledávek není nižší než jejich účetní hodnota. V prvním případě se pomocí dokladové inventury zjišťuje, zda účetní a skutečný stav jsou rovny. Účetní jednotka v tomto případě vytvoří inventurní soupis, a to podle jednotlivých analytických účtů pohledávek. V druhém případě se porovnává reálná a účetní hodnota pohledávek. Reálná hodnota se stanovuje především s ohledem na dobu splatnosti pohledávky. Dočasné snížení hodnoty pohledávky vyjadřuje opravná položka na základě výše rizika nesplacení konkrétní pohledávky. (Fišerová, Chalupa, 2012) V návaznosti na provedenou inventarizaci, v případě, že se dočasně sníží hodnota pohledávky, je nutno účtovat o opravných položkách k pohledávkám, popř. odpisu pohledávek. Opravné položky v účetnictví řeší účetní standard č. 006. Tvorba opravné položky se účtuje na stranu Má dáti nákladových účtů, konkrétně na účet 559-Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti, proti účtu 391-Opravná položka k pohledávkám. Pokud se inventarizací provedenou v následujícím roce zjistí, že důvod k vytvoření opravné položky již neexistuje, zaúčtuje se opačným účetním zápisem zrušení opravné položky, tedy 391 Má dáti a 559 Dal. Tvorba a zrušení opravných položek tudíž výrazně ovlivní hospodářský výsledek daného roku. Účet 391 nesmí mít aktivní zůstatek, z čehož plyne, že opravnou položku nelze tvořit na zvýšení hodnoty pohledávky, a to v návaznosti na účetní zásadu historických cen či zásadu opatrnosti. Metoda účtování opravných položek by měla být součástí vnitřní směrnice účetní jednotky. (Pilátová, Richter, 2011) Daňové opravné položky, které jsou daňově uznatelným nákladem, jsou v České republice řešeny v Zákonu č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Výše daňové opravné položky závisí na rozvahové hodnotě pohledávky ke dni jejího vzniku. Pokud je taková hodnota nižší než 200 000 Kč a uplynulo více než 6 měsíců od splatnosti pohledávky lze vytvořit daňovou opravnou položku v hodnotě 20 % neuhrazené hodnoty pohledávky. Pokud je rozvahová hodnota vyšší než 200 000 Kč je nutno pro možnost vytvoření daňové opravné položky ve výši 20 % po 6 měsících od splatnosti pohledávky mít tuto pohledávku přihlášenu do rozhodčího, soudního či správního řízení. Pokud uplynulo od data splatnosti 12 a více měsíců je pro vytvoření daňové opravné položky vždy povinnost přihlásit pohledávku k rozhodčímu, soudnímu nebo správnímu řízení. Uplatňovat lze pak následující výši opravné položky:


23

Daňové opravné položky

Uplynulo více než: 12 měsíců 18 měsíců 24 měsíců 30 měsíců 36 měsíců

Výše daňové opravné položky až 33 % neuhrazené hodnoty pohledávky až 50 % neuhrazené hodnoty pohledávky až 66 % neuhrazené hodnoty pohledávky až 80 % neuhrazené hodnoty pohledávky až 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky

Zdroj: Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

V zákoně o rezervách existuje možnost vytvořit 100% daňovou opravnou položku u nepromlčené pohledávky v případě, že rozvahová hodnota ke dni vzniku pohledávky nepřesáhla 30 000 Kč, ode dne splatnosti uplynulo více než 12 měsíců a součet takových pohledávek vůči jednomu dlužníkovi nepřesáhne ve zdaňovacím období sumu 30 000 Kč. (Zákon č. 593/1992 Sb.) Daňové opravné položky se zaúčtují obdobně jako účetní, bude použit nákladový účet 558-Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti, který je daňové účinný, proti účtu 391-Opravné položky k pohledávkám, který by měl být analyticky rozdělen na ty opravné položky, které jsou daňové účinné a které nikoli. Odpis pohledávek úzce souvisí s opravnými položkami. Zákonné opravné položky lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám. Podle obchodního zákoníku jsou pohledávky promlčené, uplyne-li 4letá lhůta od jejich splatnosti a během této doby nebyl dlužníkem uznán jeho závazek. Pokud hrozí, že by se pohledávka mohla stát promlčenou, je dle českých předpisů povinnost před jejím promlčením pohledávku odepsat a dále ji sledovat pouze v podrozvahové evidenci. (Fišerová, Chalupa, 2012) V účetnictví se rozlišuje odpis pohledávky, který je daňově účinným výdajem a který daňově účinným výdajem není. Daňový odpis lze zaúčtovat u pohledávky, která byla v době svého vzniku zaúčtována do výnosů, a tento zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a k pohledávce lze vytvořit opravné položky dle zákona o rezervách v případech, kdy dlužník byl zrušen soudem pro konkurz, dlužníkovi hrozí úpadek, dlužník zemřel či zanikl bez nástupce, a dále u dlužníka, na jehož majetek je uvalena dražba či je postižen exekucí. Odpis pohledávky se uznává, je-li v plné výši k pohledávce či její části vytvořena opravná položka dle zákona o rezervách. Účetní odpis pohledávky se využívá nejčastěji v případě, kdy se jedná o pohledávky, u kterých by náklady na vymáhání dlužné částky převýšily její výtěžek. Takový odpis pohledávky neovlivní základ daně, ale pouze výsledek hospodaření dané účetní jednotky. Odpis pohledávky se účtuje do nákladů účetní skupiny 54-Jiné provozní náklady, na účet 546-Odpis pohledávky, který je nutno analyticky rozlišit na daňově účinný náklad a daňové neúčinný náklad. Souvztažně se účtuje


24

na stranu dal účtu, kde je pohledávka zachycena, a tím se vyřadí z účetnictví, a eviduje se pouze v podrozvahové evidenci (Drbohlav, Pohl, 2011) Pohledávky se v daňové evidenci zachycují jako jedna ze složek majetku. Povinnost vést evidenci pohledávek je dána zákonem o daních z příjmů. Evidence pohledávek je důležitá především proto, aby sám podnikatel měl přehled o tom, která pohledávka zatím není uhrazená, popř. už je po době splatnosti apod. V případě, že chce poplatník přejít na jinou formu např. uplatňovat výdaje procentem z dosažených příjmů či přejít na vedení účetnictví, zajímá evidence pohledávek i finanční úřad, neboť tyto pohledávky vstupují do základu daně. Jak by se však měla evidence pohledávek v daňové evidenci zachycovat není nikde jasně dáno, podnikatel ji přizpůsobí velikostí svého podnikání či množstvím pohledávek. Zdanitelným příjmem se stává pohledávka až v okamžiku jejího zaplacení, neboť samotné vystavení faktury není příjmem a neovlivní základ daně, podnikatel je pouze povinen zaevidovat vzniklou pohledávku. Zdanitelný příjem se zachytí do deníku či jiné podobné evidence a z něj je pak zjištěn základ daně. U poplatníka, který je plátcem DPH je zdanitelným příjmem úhrada pohledávky snížená o DPH. Vyřazení pohledávky v daňové evidenci je možné, avšak tato problematika není řešena v žádném právním předpise. Se vznikem pohledávky vzniká poplatníkovi výdaj, který byl v daňové evidenci uznán daňovým, a byl o něj snížen základ daně. Takový výdaj ovšem při odpisu pohledávky přišel vniveč, a proto je nutné v momentě odpisu pohledávky zvýšit o tyto výdaje základ daně. Avšak prokázání těchto výdajů ke konkrétní pohledávce je obtížné, tudíž se pro zjednodušení navyšuje základ daně o celou hodnotu pohledávky. Druhou možností vyřazení pohledávky z daňové evidence je prominutí dluhu. Pro věřitele není nyní opět výdaj, který vznikl se vznikem pohledávky, možné uznat jako daňový, a proto je nutné o tuto hodnotu zvýšit základ daně v roce, kdy je dluh prominut. (Drbohav, Pohl, 2011) 3.2.3

Účtování výnosů

Proti účtům pohledávek se volí příslušný typ výnosového účtu. Vhodné výnosové účty se nachází ve skupině 60-Tržby za vlastní výkony a zboží. Pokud se přihlédne k lékařskému povolání a připustí se, že lékař provádí zdravotní služby, volíme účet 602-Tržby z prodeje služeb. Pokud by lékař v rámci výkonu své činnosti prodával přímo v ordinaci například nějakou zdravotní pomůcku (ortéza, kontaktní čočky apod.), takový prodej by se pak z účetního hlediska považoval za tržbu za zboží a účtoval by se na účet 604-Tržby za zboží. Takový prodej je zpravidla hotovostně uhrazen lékaři přímo v ordinaci, a tudíž není zaúčtován jako pohledávka, ale přímo jako příjem hotovosti na pokladně. (Pilátová, Richter, 2011) Z hlediska účetní praxe se u lékařů člení pohledávky a výnosy analyticky, a to dle příslušné zdravotní pojišťovny, neboť lékař má zpravidla uzavřenou smlouvu s více než jednou zdravotní pojišťovnou. Výnosy se musí dále


25

analyticky rozlišit na takové, které jsou od daně z přidané hodnoty osvobozené, a takové, které této dani podléhají. I když lékař není plátcem daně z přidané hodnoty, je vhodné, aby výnosy rozlišoval z důvodu napočítávání obratu, jehož překročením se lékař plátcem této daně stává. Pokud lékař poskytne službu na žádost pacienta, která je pacientem přímo placena, stane se pacient dlužníkem a lékař věřitelem. Lékař musí zaúčtovat pohledávku za pacientem a výnos z provedených služeb. Pokud pacient zaplatí v hotovosti bezprostředně po vykonání služby, nemusí se účtovat přes účet pohledávek a je možné jej vynechat a zaúčtovat provedení služby přímo na základě pokladního dokladu. (Haber, 2004). Obdobně se postupuje v případě platby regulačního poplatku, který se zúčtuje do výnosů na základě povinné hotovostní platby v ordinaci lékaře. 3.2.4

Účtování přijatých záloh

Některé zdravotní pojišťovny neproplácí lékaři každý měsíc aktuální faktury, nýbrž se dohodnou na platbě záloh, které jsou lékaři vypláceny ve stejné výši každý měsíc a dvakrát do roka jsou lékařům zaslána vyúčtování, v rámci nichž se zálohy přiřadí k jednotlivým fakturám. Přijaté zálohy jsou z účetního hlediska považovány za závazky vůči budoucímu odběrateli (nikoli výnosy) a jsou účtovány v účtové skupině 32-Závazky. Přijaté krátkodobé zálohy se poté účtují na účet 324, který by měl být analyticky rozlišen dle jednotlivých pojišťoven. Při doručení vyúčtování za první či druhé pololetí je poté nutno odúčtovat zálohy na straně Má dáti účtu 324 proti účtu pohledávek (311) a případný nedoplatek/přeplatek je buď vrácen nebo obdržen od zdravotní pojišťovny. (Fišerová, Chalupa, 2012) 3.2.5

Účtování faktur, vrubopisů a dobropisů

Lékař vystavuje faktury za dávky či období, které odesílá zdravotní pojišťovně. V těchto fakturách jsou uvedeny měsíční provedené výkony, které jsou ohodnoceny lékařem na základě uzavřené smlouvy s pojišťovnou. Pojišťovna uvedené výkony na faktuře zkontroluje, přepočítá uvedené body a vystaví protokol o zpracování faktury (dávky). Hodnota stanovená na protokolu a na vydané faktuře od lékaře se může lišit. V účetnictví je tedy zachycena vystavená faktura za dávky či období na určitou částku, ale částka od pojišťovny uvedená na protokolu, která bude pojišťovnou uhrazena, se liší, např. díky jinému bodovému ohodnocení výkonu či možnému vyřazení výkonu z faktury lékaře. Je tedy nutné účtovat o dobropisech či vrubopisech, a to u každé měsíční faktury, kdy se lékařem a pojišťovnou stanovené částky liší. Zvýšení hodnoty pohledávky se účtuje jako vrubopis, a to obdobně jako faktura. Snížení hodnoty pohledávky se účtuje v podobě dobropisu. O dobropisu se účtuje v okamžiku jeho vystavení, a to obdobně jako o vystavené faktuře, avšak se záporným znaménkem. Pokud se dobropis objeví u poplatníka vedoucí jen daňovou evidenci, je součástí zdanitelných výdajů či příjmů až v případě jeho úhrady. Z daňového


26

hlediska se rozlišují dva druhy dobropisů, a to podle důvodu vystavení dobropisu. (Jaroš, 2011) První typ dobropisů vzniká v případě, kdy je dobropis vystaven z důvodu řádné reklamace či z důvodu dodatečného poskytnutí slev. Pro uznatelnost dobropisu dle zákona o daních z příjmů je rozhodující, zda snížení hodnoty bylo dopředu ujednáno či zda byl na reklamaci nárok. Druhý typ dobropisu bývá vystaven z důvodu prominutí části dluhu či vzdání se práva ze strany věřitele. V tomto případě nelze dobropis pro daňové účely použít a ovlivní pouze výsledek hospodaření, nikoli základ daně (Jaroš, 2011). Při účtování dobropisů u vydaných faktur lékařů se jedná o první typ, neboť se v žádném případě nejedná o vzdání se práva ze strany věřitele, ale možné srážky jsou dopředu sjednány ve smlouvě. Dvakrát do roka dojde lékaři od zdravotní pojišťovny vyúčtování zdravotní péče, a to za každé pololetí daného roku. Součástí tohoto vyúčtování jsou i regulační omezení uvedené v předchozí kapitole. Tyto regulační omezení jsou účtovány formou srážky, neboť tato péče nebude nikdy lékaři zaplacena, protože překročil stanovené limity. Ve vyúčtování za první pololetí daného roku jsou srážky účtovány obdobně jako dobropisy, avšak se nepřiřazují ke konkrétním fakturám, ale je to plošná srážka, která se účtuje jako 315 / 602, avšak se zápornou hodnotou. Z účetního hlediska je ještě nutné analyticky rozdělit, ke které zdravotní pojišťovně se daná srážka vztahuje. V případě vyúčtování druhého pololetí daného roku, dojde vyúčtování od zdravotní pojišťovny lékaři až v první polovině následujícího roku, tudíž je nutné srážku zaúčtovat k 31. 12. jako jednu ze závěrkových operací, neboť se vztahuje k výkonům, které časově a věcně souvisí s daným rokem. V následující podkapitole bude tedy rozebráno účtování na přechodné a dohadné účty, které s účtováním srážek, které vykazují regulační opatření, souvisí. 3.2.6

Účtování na přechodné a dohadné účty

Ve skupině 3-Zúčtovací vztahy jsou u lékařů hojně využity i přechodné a dohadné účty, které se využijí u lékařů, kteří mají s pojišťovnou dohodnutou zálohovou platbu, pro zaúčtování vyúčtování druhého pololetí, které lékař obdrží až v první polovině následujícího roku a musí upravit hospodářský výsledek k 31.12. Přechodné a dohadné účty se využívají pro časové rozlišení nákladů a výnosů, které souvisejí s určitým titulem a určitým obdobím. Pro účtování na přechodných účtech je nutno znát konkrétní titul, období a částku. U účtování na dohadné účty postačí znát pouze titul a období, přičemž částka není známa a účetní jednotka ji pouze odhaduje. Přechodné účty, které se týkají aktivní strany rozvahy, jsou náklady příštích období, komplexní náklady příštích období a příjmy příštích období. Pasiv se týkají pouze výnosy příštích období a výdaje příštích období. Dále rozlišujeme ještě dohadné účty aktivní a dohadné účty pasivní.


27

Na účet náklady příštích období se účtuje v případě, že výdaj běžného roku se stane nákladem až v roce následujícím. Stejně tak komplexní náklady příštích období souvisejí s výdaji v běžném roce, které se stanou náklady a v dalších obdobích a zároveň tvoří souhrn nákladových položek, které se společně váží k určitému účelu. Příjmy příštích období se používají v případě, že účetní jednotka v běžném období neobdržela příjem, který časově a věcně souvisí s běžným účetním obdobím a je v tomto období výnosem, a tyto výnosy nejsou zachyceny proti žádnému účtu pohledávek. Výnosy příštích období se účtují v případě, že v běžném účetním období je realizován příjem, avšak výnos se týká až následujícího účetního období. Výdaje příštích období jsou účtovány v souvislosti s nákladem běžného období, na který nebyl v daném účetním období vynaložen výdaj. Výdaj bude uskutečněn v následujících účetních obdobích. Dohadné účty souvisí s naplněním zásady nezávislosti účetního období. Na rozdíl od přechodných účtů zde není známa přesná částka. Dohadné účty aktivní se používají k časovému rozlišení dlouhodobých či krátkodobých pohledávek. Částky pohledávek jsou odhadovány na základě smluv či dohod, avšak konkrétní doklad účetní jednotka nemá k datu sestavení účetní závěrky k dispozici. Dohadné účty pasivní slouží k časovému rozlišení dlouhodobých či krátkodobých závazků, a to stejně jako u pohledávek jsou částky odhadovány z předem uzavřených smluv či dohod. (Fišerová, Chalupa, 2012) V návaznosti na vyúčtování od pojišťoven, které obsahují srážku z důvodu regulačního omezení, které časově a věcně souvisí s běžným kalendářním obdobím, se použijí přechodné a dohadné účty. V případě, že lékař do data sestavení účetní závěrky neví přesnou částku a pouze odhaduje na základě dosud vykázaných výkonů, kolik bude srážka činit, využije se účet 388-Dohadné účty aktivní, proti výnosům, avšak se záporným znaménkem, neboť se jedná o snížení hodnoty pohledávky i výnosu. V případě, že by částka byla přesně známa, například by ke dni účetní uzávěrky již lékař měl dané vyúčtování, kde je hodnota srážky od pojišťovny uvedena, lze místo dohadného účtu aktivního užít účet 385-Příjmy příštích období proti výnosovým účtům, a to opět se záporným znaménkem. (České účetní standardy) V případě, že účetní jednotka obdrží vyúčtování srážky až v následujícím období, a to po provedené účetní závěrce z minulého období, ve kterém bylo účtováno o výnosech, ke kterým se srážka vztahuje, zaúčtuje se srážka na vrub mimořádných nákladů. (Jaroš, 2011)

3.3 Daňová specifika Než budou vymezena daňová specifika podnikání lékařů, nejprve bude vysvětlen pojem daň a charakterizována daňová soustava České republiky. Dále budou uvedeny daně, které se nějakým způsobem dotýkají výkonu lékařské praxe. Jedná se o daň z příjmů a daň z přidané hodnoty. Ostatní daně doléhají na lékaře stejným způsobem jako na jiné podnikající osoby, tudíž jim v této práci nebude věnována pozornost.


28

Dle Kubátové (2009, str. 9) je daň povinná nenávratná platba do veřejného rozpočtu. Daňový systém České republiky rozlišuje daně na přímé a nepřímé. Členění přímých a nepřímých daní je následující: Přímé daně: • daň z příjmů fyzických a právnických osob – vymezena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů • daň z nemovitostí, která zahrnuje daň z pozemků a daň ze staveb – vymezena zákonem č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitosti • daň silniční – vymezena zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční • daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí – vymezena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí Nepřímé daně: • daň z přidané hodnoty – vymezena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty • daně spotřební – vymezeny zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních • ekologické daně – vymezeny zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů Z hlediska úplnosti daňové soustavy je nutno doplnit zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který je procesní normou pro všechny daňové zákony. 3.3.1

Daň z příjmů

Z hlediska daně z příjmů je rozhodující, jak lékař podniká. Pokud podniká jako osoba samostatně výdělečně činná, zdaňuje příjmy jako fyzická osoba dle § 7 zákona o daních z příjmů (dále jen ZDP), tzn. jako příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti. Dále se lékař může rozhodnout a založit jednu z forem obchodních společností. Nejčastěji lékaři v poslední době zakládají, jak bylo uvedeno v předchozí kapitole, společnost s ručením omezeným. Pokud lékař založí takovou společnost, zdaňuje pak příjmy jako právnická osoba, tedy výsledek hospodaření společnosti musí upravit na základ daně, který zatíží příslušnou sazbou. Současně ovšem zdaňuje příjem ze závislé činnosti, vlastní zaměstnání ve své společnosti, a to v rámci daně ze závislé činnosti, která je součástí daně příjmů fyzických osob. 3.3.2

Daň z příjmů fyzických osob

Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou fyzické osoby. Fyzické osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují, tj. více než 183 dní v roce mají neomezenou daňovou povinnost, tj. zdaňují příjmy ze zdrojů v České republice, tak ze zahraničí. Fyzické osoby, které tuto podmínku neplní nebo se zde zdržují za účelem studia či léčení zdaňují pouze příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky


29

Předmětem této daně jsou příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků (§ 6), příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7), příjmy z kapitálového majetku (§ 8), příjmy z pronájmu (§ 9) a ostatní příjmy (§ 10). (Macháček, Děrgel, 2010, Zákon č. 586/1992 Sb.) Tab. 3

Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob

Dílčí základ daně dle § 6 ZDP – ze závislé činnosti a funkčních požitků + Dílčí základ daně dle § 7 ZDP – z podnikání a z jiné samostatné výdělečné samostatné výdělečné činnosti + Dílčí základ daně dle § 8 ZDP – z kapitálového majetku + Dílčí základ daně dle § 9 ZDP – z pronájmu + Dílčí základ daně dle § 10 ZDP – ostatní příjmy = Základ daně - Nezdanitelné části základu daně tj. dary, úroky z hypotečního úvěru, platby na penzijní připojištění, platby na životní pojištění, příspěvky odborové organizaci, úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání = Základ daně (nutno zaokrouhlit na celé stokoruny dolů) * Sazba daně (15 %) = Daň - Slevy na dani tj. sleva na dani za každého zaměstnance se zdravotním postižením, sleva na poplatníka, sleva na manželku, sleva na invaliditu prvního nebo druhého stupně, sleva na invaliditu třetího stupně, sleva pro držitele průkazu ZTP/P, sleva na soustavnou přípravu na budoucí povolání - Daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící ve společné domácnosti – forma slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu = Daň po slevě a daňovém zvýhodnění (případně daňový bonus) Zdroj: Vlastní zpracování

Lékař provozující svoji činnost jako osoba samostatně výdělečně činná zdaňuje své příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů. Poplatníky zdaňující příjmy dle tohoto paragrafu rozdělujeme na osoby: • které jsou účetní jednotkou – tito poplatníci vedou účetnictví dle platného zákona, • které nejsou účetní jednotkou – tito poplatníci mohou uplatňovat výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů buď ve: o skutečné výši, a potom vedou daňovou evidenci, či


30

o ve výši stanovené procentem z dosažených příjmů (jedná se o tzv. paušální výši). Takoví poplatníci jsou povinní vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek. (Jaroš, 2011) Z přehledu je patrné, že nejjednodušší formou zjištění základu daně je uplatňování výdajů procentem z příjmů, neboť poplatníkovi stačí sledovat pouze skutečně obdržené příjmy, které v daňovém přiznání sníží o paušální výši výdajů a z takového základu daně vypočte daň. Lékař, který použije tuto metodu, si ze svých dosažených příjmů může uplatnit 40 % jako výdaje na dosažení, udržení a zajištění těchto příjmů. Od roku 2013 platí v zákoně omezení, že výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů lze uplatnit pouze do výše příjmů 2 000 000 Kč, čili maximální částka výdajů může být 800 000 Kč. Dále takový poplatník, jehož jediné příjmy pocházejí ze samostatné výdělečné činnosti a uplatňuje výdaje procentem z dosažených příjmů, nově od roku 2013 ztrácí možnost uplatnit slevu na manželku či daňové zvýhodnění na dítě (Zákon č. 586/1992 Sb.). Poplatník vedoucí daňovou evidenci sleduje peněžní toky v rámci svého podnikání a také stav majetku a závazků ke konci zdaňovacího období. Daňová evidence slouží k zjištění základu daně a daně z příjmů fyzických osob, ale také ke zjištění stavu a pohybu majetku. Vedení daňové evidence vymezuje zákon o daních z příjmů. Na rozdíl od účetnictví se základ daně zjišťuje z rozdílu zdanitelných příjmů a daňových výdajů a nikoli z výsledku hospodaření. (Jaroš, 2011) Pro zjištění dílčího základu daně z daňové evidence se vychází zejména z peněžního deníku, kde jsou příjmy a výdaje členěny na zahrnované resp. nezahrnované do základu daně. Přijaté i poskytnuté zálohy jsou daňovým výdajem při úhradě. Časové rozlišení se běžně nepoužívá. Z ostatních evidencí se zjišťují další nepeněžní příjmy a výdaje, které ovšem také ovlivní základ daně. (Cardová, 2010) Nejproblematičtější zjištění základu daně je u poplatníka vedoucí účetnictví. Poplatník je povinen vést účetnictví dle zákona o účetnictví a dalších předpisů a zjištěný výsledek hospodaření podle zákona o daních z příjmů upravit na základ daně. Předmětem zdanění v tomto případě jsou zdanitelné výnosy, a ty může poplatník zkrátit o daňové náklady, které je ovšem nutné časově rozlišit. Přijaté a poskytnuté zálohy jsou pouze rozvahové operace a nijak neovlivní výsledek hospodaření v daném období. (Jaroš, 2011) 3.3.3

Daň z příjmů právnických osob

Za předpokladu, že lékař vykonává svoji činnost jako právnická osoba, založí jednu z kapitálových společností, a to buď společnost s ručením omezeným či akciovou společnost. Lékař, který provozuje svoji činnost pod jménem takové společnosti, podléhá dani z příjmů právnických osob. Předmětem této daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. (Zákon č. 586/1992 Sb.)


31

Schéma výpočtu daně z příjmů právnických osob

Výnosy - Náklady = Účetní výsledek hospodaření + Položky zvyšující výsledek hospodaření - Položky snižující výsledek hospodaření = Základ daně - Odčitatelné položky dle § 34 Zákona o daních z příjmů = Základ daně snížený dle § 34 - Položky snižující základ daně dle § 20 Zákona o daních z příjmů = Základ daně (nutno zaokrouhlit na celé tisícikoruny dolů) * Sazba daně (19 %) = Daň - Slevy na dani tj. sleva na dani za každého zaměstnance se zdravotním postižením = Daň po slevách Zdroj: Vlastní zpracování

Povaha daně z příjmů právnických osob je z hlediska podnikání lékařů obdobná jako u fyzických osob vedoucích účetnictví, neboť i právnická osoba je povinna vést účetnictví dle zákona o účetnictví a ke zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření, který je dále upravován. Sazba daně je ovšem rozdílná. 3.3.4

Daň z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty patří v daňovém systému České republiky společně s daněmi spotřebními mezi daně nepřímé. Daň z přidané hodnoty je univerzální daň. Předmětem této daně je dodání zboží, poskytování služeb, převod nemovitosti a dále dovoz zboží ze zahraničí. Daň z přidané hodnoty je nejvíce harmonizovanou daní v rámci Evropské unie. (Hamerníková, Maatyová, 2010) V souvislosti s přijetím zákonů o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytnutí, o specifických zdravotních službách a o zdravotnické záchranné službě se novelizoval i zákon o DPH, a to s účinností od 1. 4. 2012. K této novele vydalo Generální finanční ředitelství své stanovisko, které dále vysvětluje zavedení nových pojmů. Díky těmto novým zákonům se novelizovaly § 51 a nově se zavedl § 58 zákona o DPH. § 51 definuje osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně, jehož součástí jsou zdravotní služby a dodání zdravotního zboží. § 58 poté blíže definuje, v návaznosti na nové zákony z oblasti zdravotnictví, pojmy zdravotní služby a dodání zdravotního zboží. Zdravotní služba je v zákoně o DPH definována stejně jako v zákoně o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytnutí, a to jako zdravotní péče, která se skládá ze služeb preventivních, diagnostických, léčebných, léčebně rehabilitačních ošetřovatelských a jiných výkonů. Dále pod zdravotní službu


32

spadá i poskytování konzultačních služeb, zdravotnické záchranné služby, zdravotnické dopravní služby, přepravy pacientů neodkladné péče, činnosti odběrových zařízení a tkáňových zařízení či transfuzní služby nebo krevní banky. Osvobozena dle zákona o DPH je taková zdravotní služba, která je vymezena zákonem o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytnutí, poskytuje ji poskytovatel zdravotních služeb a jedná se o činnost, která má léčebný cíl nebo chrání lidské zdraví. Stanovisko GFŘ dále upozorňuje, že to zda je vykonávaná služba hrazena z veřejného zdravotního pojištění či pacientem nebo jinou osobou, nemá žádný vliv na to, zda bude osvobozena či nikoli. To znamená, že i výkon placený z veřejného zdravotního pojištění nemusí být považován za službu, která je definována z § 58, tzn., nemusí mít léčebný cíl či chránit lidské zdraví. V souvislosti s osvobozením některých zdravotních služeb je dále nutno upozornit na regulační poplatky, které lékaři vybírají přímo v ordinaci. Tyto poplatky jsou součástí úplaty za vykonanou službu a tak, pokud je od DPH osvobozena služba, je současně osvobozen i regulační poplatek a naopak. Judikatura Evropského soudního dvora, která také ovlivnila novelu zákona o DPH, upřesňuje, že podmínka léčebného cíle či chránění lidského zdraví se jeví jako účel provedení služby s cílem ochrany, udržení, obnovení lidského zdraví a též jejich prevenci. GFŘ udává s novelou zákona příklady zdravotnických služeb, které nemohou být osvobozeny, jsou to například: odběry krve a laboratorní rozbory pro policii a soudy, rozbory pro určení otcovství, lékařské posudky, administrativní úkony ve zdravotnictví a většina estetické chirurgie. U estetické chirurgie se dále rozlišuje, zda tyto výkony nemohou mít léčebný cíl či chránit lidské zdraví. Zpravidla je osvobozen jen takový výkon, který není proveden na žádost pacienta, ale je proveden s ohledem na jeho zdravotní stav (např. následky úrazů, operací, dlouhodobých nemocí). (Informace GFŘ k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví od 1.4.2012, 2012 a Hušáková, Matějková, 2012) Další sporná oblast, kde se jen velmi těžko určuje, zda má být osvobozena či ne, se týká lékařských prohlídek prováděných v souvislosti s pracovním poměrem. Zde je jen velmi tenká hranice mezi tím, zda splňují podmínku léčebného cíle či chránění lidského zdraví. Generální finanční ředitelství ve svém stanovisku vydává prohlášení, že čeští správci dani, budou při posuzování vycházet z rozsudku Evropského soudního dvora C-307/01, který říká, že nemohou být osvobozeny od daně prohlídky, které pomáhají zaměstnavateli učinit rozhodnutí, zda zaměstnance přijmout do pracovního poměru, rozvázat se zaměstnancem pracovní poměr, či upravit zaměstnanci vykonávanou činnost. Současně ovšem rozsudek připouští, že prohlídka může mít i ochrannou funkci a tato funkce může být považována za hlavní účel prohlídky. Díky této nejednoznačnosti, je tedy nutné u těchto prohlídek, vždy zkoumat účel a cíl této prohlídky a podle toho rozlišovat, zda je jedná


33

o osvobozenou zdravotní službu, či nikoli. (Dodatek č. 1 k Informaci k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví, 2013) Dodáním zdravotního zboží dle § 58 se rozumí dodání lidské krve, lidských orgánů, tkání a mateřského mléka nebo stomatologických výrobků. (Zákon č. 235/2004 Sb.) V souvislosti s novelou zákona, díky níž již nebudou všechny zdravotnické služby osvobozeny od daně bez nároku na odpočet, bude mít lékař nově možnost nárokovat odpočet daně na vstupu v souvislosti s plněními, které nově budou podléhat dani. Dále musí lékař sledovat zvlášť ty zdravotní služby, které nebudou osvobozeny, neboť tyto zdravotní služby budou vstupovat do obratu sledovaného pro povinnou registraci k DPH, a tak se může stát, že lékaři se nyní stanou častěji plátci této daně než v minulosti. (Informace GFŘ k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví od 1.4.2012, 2012 a Hušáková, Matějková, 2012)

Vlastní práce

34

4 Vlastní práce V této kapitole bude nejprve vymezena společnost, v rámci níž lékař provozuje svoji činnost. Následně budou rozebrány účetní postupy u jednotlivých pojišťoven, s nimiž měl lékař podepsánu platnou smlouvu. Na konci bude vymezena daňová oblast pro podnikání v různých právních formách.

4.1 Informace o společnosti, v níž lékař provozuje svoji ambulantní praxi Společnost s ručením omezeným je účetní jednotkou zapsanou v obchodním rejstříku, která je povinna vést účetnictví. Předmět činnosti společnosti je provozování nestátního zdravotnického zařízení. Jednatelem společnosti je lékař. Zaměstnanci společnosti jsou lékař, který je zároveň společníkem a jednatelem a zdravotní sestra na plný pracovní úvazek. Společnost není plátcem daně z přidané hodnoty. Doposud nesplnila žádnou podmínku, pro niž by se musela zaregistrovat k této dani. Dobrovolná registrace z důvodu osvobození většiny zdravotnických služeb není výhodná, neboť zdravotní služby spadají do osvobozených plnění bez nároku na odpočet daně. Společnost by tedy musela rozlišovat, které vstupy se vztahují ke zdravotním službám definovaným v zákoně o DPH a u těchto vstupů by nemohla uplatnit odpočet daně. Jelikož naprostou většinu výstupů u této společnosti tvoří zdravotnické služby, možnost uplatnění DPH na vstupu je téměř nulová, a z tohoto důvodu nepřistoupila společnost k registraci k této dani. Doprovodné náklady spojené s daňovou agendou by zcela jistě překročily užitek z této daně. Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob zpracovává daňový poradce, termín pro podání daňového přiznání se tudíž prodlužuje do 1. července následujícího roku. Daňový poradce zpracovává daňové přiznání především z důvodu, že pojišťovny zasílají vyúčtování zdravotní péče za 2.pololetí zpravidla až po uplynutí 4 a více měsíců. Pro přesnější zúčtování závěrkových operací je proto vhodnější posunout termín odevzdání daňového přiznání a přesněji vyjádřit výsledek hospodaření, který se vztahuje k danému období. Společnost s ručením omezeným měla během zpracovávaného období platné smlouvy s následujícími zdravotními pojišťovnami: • Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky • Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky • Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR • Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví • Česká průmyslová zdravotní pojišťovna

Vlastní práce

35

• Revírní bratrská pokladna, zdravotní pojišťovna • Zdravotní pojišťovna Metal-Aliance (od 1. října 2012 sfúzovala s Českou průmyslovou zdravotní pojišťovnou) Zdravotní pojišťovny, které hradí zdravotní péči formou paušálních plateb, jsou z výše uvedených Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky, Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky a Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR. Metodu úhradu jednotlivých faktur používají z výše uvedených zdravotních pojišťoven Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví, Česká průmyslová zdravotní pojišťovna a Revírní bratrská pokladna, zdravotní pojišťovna. Zdravotní pojišťovna Metal-Aliance sice také uplatňuje metodu úhrady jednotlivých faktur, v další práci ji však opomeneme, a to z důvodu, že již zanikla fúzí s Českou průmyslovou zdravotní pojišťovnou, a tudíž je bezpředmětné vytvářet pro ni vhodný model účtování.

4.2 Obecné fungování účetnictví u lékařů Lékař, jehož data jsou použita pro zpracování této kapitoly, vystavuje každý měsíc fakturu za období, kterou zasílá příslušné zdravotní pojišťovně, jejíž pacienty v daném měsíci ošetřil. Částka uvedená na faktuře odpovídá součinu bodů, jimiž byly ohodnoceny provedené výkony, a hodnoty 1,02 Kč, což je Ministerstvem zdravotnictví České republiky stanovená hodnota jednoho bodu. Zdravotní pojišťovna zašle během několika dnů po obdržení faktury zprávu o vyúčtování zdravotní péče, kde je uvedeno, kolik bodů lékař vykázal a kolik bodů mu bylo zdravotní pojišťovnou uznáno, popř. jaká částka bude lékaři za daný měsíc náležet. Forma zprávy není jednotná, každá pojišťovna přistupuje k měsíčnímu vyúčtování zdravotní péče po svém. Některá uvádí pouze hodnoty bodů, jiná pouze hodnoty v korunách, některé zdravotní pojišťovny vykazují obě hodnoty. Jak co konkrétního pojišťovna ve zprávě uvádí, bude součástí jednotlivých podkapitol věnujících se jednotlivě každé z pojišťoven. Shodné však je, že pokud se částky na faktuře a v měsíčním vyúčtování liší, slouží vyúčtování k tomu, aby bylo možné zaúčtovat vrubopis popř. dobropis k jednotlivým fakturám. Zdravotní pojišťovna vyúčtovává lékaři zdravotní péči dvakrát ročně. Každé pololetí je vyúčtováno zvlášť, zpravidla 4 měsíce po jeho skončení. Vyúčtování zdravotní péče je velmi důležité. Na základě něj se zjistí, zda lékař překročil některé regulační omezení a zda mu bude krácen nárok na úhradu zdravotní péče. Zároveň je zde většinou uveden počet bodů, které jsou nad objem. Tyto body jsou sice pojišťovnou lékaři proplaceny, avšak hodnota bodu je oceněna pouze 0,30 Kč. Současně je z vyúčtování zřejmé, zda byl celý nárok na úhradu zdravotní péče v daném pololetí lékaři i zaplacen, či zda zbývá ještě určitou část doplatit. Také se může stát, že bylo lékaři v daném pololetí zaplaceno více, než kolik činil nárok. V takovém případě, je lékař povinen vrátit pojišťovně peněžní

Vlastní práce

36

prostředky. Srážky nejsou pojišťovně zaslány lékařem na účet, ale zpravidla jsou poníženy následující platby od pojišťovny až do úplného umoření celé částky. Na základě výše uvedených skutečností bude v rámci účtování příslušných operací použita následující analytická evidence k jednotlivým účtům. Účet 311-Pohledávky za odběrateli bude rozlišen dle jednotlivých zdravotních pojišťoven, tak jak jsou v práci uvedeny za sebou (hodnoty 100-600) a dále bude rozdělen na první a druhé pololetí samostatně (hodnoty 1 a 2). Stejná logika analytické evidence bude použita i u účtu 324 krátkodobých přijatých záloh. Účet výnosů bude opět rozdělen dle jednotlivých pojišťoven (hodnoty 100-600) a dále bude rozdělen dle toho, zda se podle zákona o DPH jedná o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně či nikoli (hodnoty 10-20) a dále bude opět rozdělen na jednotlivá pololetí (hodnoty 1 a 2). Proto například pohledávka za Všeobecnou zdravotní pojišťovnou vztahující se k 1. pololetí tedy bude mít analytickou evidenci pod číslem 101. Krátkodobá přijatá záloha vztahující se ke 2. pololetí od Zdravotní pojišťovny Ministerstva vnitra ČR bude mít analytickou evidenci pod číslem 302 a výnos České průmyslové zdravotní pojišťovny, který je osvobozený od DPH bez nároku na odpočet daně vztahující se k prvnímu pololetí bude pod číslem 511.

4.3 Účetní případy u pojišťoven, které hradí zdravotní péči paušálními platbami 4.3.1

Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky

Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky je největší zdravotní pojišťovnou, což je zřejmé i z výkonů, neboť pohledávky za touto zdravotní pojišťovnou značně přesahují platby od jiných pojišťoven, s nimiž má lékař uzavřenou smlouvu. Všeobecná zdravotní pojišťovna zasílá k měsíční faktuře za období Oznámení o zpracování dávek výkonů, ze kterého je zřejmé, kolik bodů bude lékaři za dané období pojišťovnou uznáno a proplaceno. Kromě Oznámení o zpracování dávek výkonů zasílá pojišťovna každý měsíc i Rozpis položek zúčtování, ze kterého je zřejmé, kolik činí paušální platba za dané období, popř. je z něj i zřejmé, že byla paušální platba snížena např. z titulu srážky z vyúčtování pololetních výkonů. Pololetní výkony pojišťovna vyúčtovává a zasílá oznámení v podobě dopisu ve věci Výše výsledné úhrady a vyúčtování příslušného pololetí. V této práci bude u Všeobecné zdravotní pojišťovny České republiky použita metoda účtování, kdy jednotlivé faktury budou alespoň částečně uhrazeny z paušální platby. Pokud bude faktura vyšší než paušální platba, zaúčtuje se částečná úhrada příslušné faktury. Pokud bude fakturovaná částka nižší než paušální platba, uhradí se celá výše faktury a rozdíl bude zaúčtován na účet přijatých záloh. Zálohy se zúčtují v momentě vyúčtování 1. pololetí a uhradí se jimi části neuhrazených faktur a podruhé budou zúčtovány ke konci účetního období z důvodu, aby stav pohledávek ve výkaze podával věrný a poctivý obraz

Vlastní práce

37

skutečnosti. Pokud na konci účetního období budou neuhrazené pohledávky převyšovat hodnotu záloh, budou pohledávky postupně uhrazeny od nejstarší po nejmladší a část pohledávek zůstane i po tomto kroku neuhrazena. Pokud ovšem nastane situace opačná, budou postupně uhrazeny veškeré pohledávky a účet přijatých záloh bude na konci účetního období vykazovat pasivní zůstatek. K poslednímu dni bude navíc zhodnoceno, zda výkony druhého pololetí budou dle známých skutečností uznány v plné výši, nebo zda bude v rámci závěrkových operací zaúčtována úprava výnosů. Tab. 5 Účetní operace vybraného účetního období – Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky

Datum Popis operace vystavení 02. 02. Faktura za období – leden 01. 03. Faktura za období – únor VBÚ Částečná úhrada FA za 02. 03. leden VBÚ Částečná úhrada FA za 30. 03. únor 04. 04. Faktura za období – březen 27. 04. Dobropis k FA za březen VBÚ došlá platba 29. 04. Úhrada FA za březen Zálohová platba 03. 05. Faktura za období – duben 26. 05. Dobropis k FA za duben VBÚ Částečná úhrada FA za 30. 05. duben 03. 06. Faktura za období – květen 28. 06. Dobropis k FA za květen VBÚ Částečná úhrada FA za 30. 06. květen 01. 07. Faktura za období – červen 29. 07. Faktura za období – červenec VBÚ došlá platba 29. 07. Úhrada FA za červen Zálohová platba VBÚ částečná úhrada FA za 30. 08. červenec 01. 09. Faktura za období – srpen VBÚ došlá platba 30. 09. Úhrada FA za srpen

Kč

Má dáti

Dal

127 229,70 117 845,70

311.101 311.101

602.111 602.111

101 269,00

221.100

311.101

101 269,00

221.100

311.101

69 805,74 -1 271,94 101 269,00 68 533,80 32 735,20 158 986,38 -3 578,16

311.101 311.101 221.100

602.111 602.111

311.101 311.101

311.101 324.101 602.111 602.111

101 269,00

221.100

311.101

133 396,62 -513,06

311.101 311.101

602.111 602.111

101 269,00

221.100

311.101

29 013,90 203 314,56 101 269,00 29 013,90 72 255,10

311.101 311.102 221.100

602.111 602.112

103 017,00

221.100

311.102

84 896,64 103 017,00 84 896,64

311.102 221.100

602.112

311.101 324.101

311.102

Vlastní práce

01. 10. 26. 10 . 31. 10. 02. 11. 25. 11. 30. 11. 05. 12. 05. 12. 05. 12. 22. 12. 27. 12. 31. 12. 31. 12.

38

Zálohová platba Faktura za období – září Dobropis k FA za září VBÚ došlá platba Úhrada FA za září Zálohová platba Faktura za období – říjen Dobropis k FA za říjen VBÚ Částečná úhrada FA za říjen Vyúčtování 1. pololetí – zúčtování záloh Vyúčtování 1. pololetí – regulační srážka Faktura za období – listopad Faktura za období – prosinec VBÚ Doplatku za 1. pololetí Úhrada FA za květen Zúčtování regulační srážky Zúčtování záloh Dohadná položka

18 120,36 41 302,86 -587,52 103 017,00 40 715,34 62 301,66 196 857,96 -1 320,90

311.102 311.102 221.100

324.102 602.112 602.112

311.102 311.102

311.102 324.102 602.112 602.112

103 017,00

221.100

311.102

104 990,30

324.101

311.101

-11 225,04

315.101

602.111

132 447,00 311.102 5 584,50 311.102 12 075,84 221.100 23 300,88 -11 225,04 80 422,02 324.102 -11 792,41 388.102

602.112 602.112 311.101 315.101 311.102 602.112

Zdroj: Vlastní zpracování

V předchozí tabulce je uvedeno účtování pohledávek vůči Všeobecné zdravotní pojišťovně. Je zachyceno všech 12 faktur za dané účetní období, u některých z nich je zachycen i dobropis, který snižuje jejich hodnotu, neboť některé vykázané body nebyly pojišťovnou uznány. Pohledávky jsou účtovány na analytické účty dle pololetí. Paušální platby převyšující hodnoty pohledávek v příslušném měsíci se zúčtovávají na účet záloh tak, aby se kumulovaly zvlášť zálohy pro jednotlivá pololetí. Stav účtů před vyúčtováním 1. pololetí na jednotlivých účtech je následující: • účet 311.101 – hodnota 128 291,18 Kč o leden – neuhrazená výše 25 960,70 Kč o únor – neuhrazená výše 16 576,70 Kč o duben – neuhrazená výše 54 139,22 Kč o květen – neuhrazená výše 31 614,56 Kč • účet 324.101 – hodnota 104 990,30 Kč • účet 602.111 – hodnota 630 914,88 Kč

Vlastní práce

39

V rámci vyúčtování 1. pololetí se zúčtují zálohy a neuhrazené pohledávky. Hodnota záloh ve výši 104 990,30 Kč pokryje plně neuhrazenou výši faktury za leden, únor a duben. Z květnové faktury zůstane ještě neuhrazená výše 23 300,88 Kč. Pojišťovna vyčíslila úhradu za zdravotní péči za 1. pololetí ve výši 619 689,84 Kč. Jelikož výnosy daného období dosahovaly výše 630 914,88 Kč, bylo nutno zaúčtovat regulační srážku ve výši 11 225, 04 Kč, která sníží výnosy za dané období a souvztažně se tato regulační srážka zaúčtuje na účet 315-Ostatní pohledávky. Při úhradě doplatku ve výši 12 075,84 Kč, který společnosti náleží, se zaúčtuje složeným účetním zápisem jako úhrada květnové faktury v dodatečné výši 23 300,88 Kč a zúčtováním regulační srážky na účtu 315.101 ve výši -11 225,04 Kč. Touto účetní operací budou veškeré pohledávky za první pololetí uhrazeny a účet 311.101 i 315.101 bude k poslednímu dni účetní závěrky vykazovat konečný stav v hodnotě nula. Stejně tak bude účet 324.101 vykazovat nulovou hodnotu. Účet 602.111 bude vykazovat hodnotu 619 689,84 Kč, která odpovídá vyúčtování zdravotní pojišťovny. Účetní operace druhého pololetí se účtují na obdobné účty jako u pololetí prvního, jen je použita analytická evidence končící číslem 2. Ve vybraném účetním období byly vystaveny veškeré faktury vztahující se k danému pololetí, některé platby však proběhly až v období následujícím. K 31. 12. vykazoval účet 311.102 hodnotu 330 849,12 Kč. Tuto hodnotu tvořili neuhrazené výše pohledávek za měsíc červenec v hodnotě 100 297,56 Kč, za měsíc říjen 92 520, 06 Kč a plně neuhrazené faktury za měsíce listopad a prosinec. Účet krátkodobých přijatých záloh (324.102) vykazoval hodnotu 80 422,02 Kč. Po zúčtování záloh s pohledávkami bude účet záloh vynulován. Účet pohledávek druhého pololetí bude k 31. 12. vykazovat hodnotu 250 407,10 Kč, jelikož ze záloh byla snížena pouze neuhrazená výše pohledávek za měsíc červenec a nová neuhrazená výše činí 19 875,54 Kč. Ostatní pohledávky zůstaly touto operací nedotčeny. Před uzavřením účetnictví vybraného účetního období je účetní jednotka povinna doúčtovat veškeré účetní operace, které se věcně i časově vztahují k danému účetnímu období a které jsou k datu závěrky známé. Protože i přes posunuté datum odevzdání daňového přiznání nemáme do data účetní závěrky informace o vyúčtování 2. pololetí, jsme povinni zaúčtovat alespoň odhad regulační srážky, neboť můžeme předpokládat na základě vyúčtování minulého pololetí, že lékař dané regulační omezení opět překročil. Výpočet srážky provedeme pouze odhadem, který provedeme na základě údajů z prvního pololetí. Regulační srážka činila 1,78 % veškerých pohledávek za touto pojišťovnou. Z důvodu, že objem pohledávek je jen o málo vyšší, budeme předpokládat, že regulační srážka bude v obdobné výši jako v minulém pololetí, a tak ji vypočteme opět jako 1,78 % z hodnoty pohledávek za druhé pololetí. Současně předpokládáme, že výsledná regulace bude asi o něco vyšší, než je odhad, protože jsme dosáhli více výkonů a je možné, že se více bodů dostane do oblasti tzv. nad objem a bude ohodnoceno nižší částkou. Rozdíl však bude nejspíše v zanedbatelné výši. Protože se jedná o účetní odhad, zaúčtujeme

Vlastní práce

40

na účet dohadných účtů aktivních a upravíme hodnotu výnosů. Účet 602.112 výnosů tedy bude k 31. 12. vybraného období vykazovat výši 650 702,69 Kč. Tab. 6 Účetní operace následujícího účetního období – Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky

Datum vystavení 06. 01. 30. 01. 22. 10. 22. 10.

19. 11.

Popis operace VBÚ Částečná úhrada FA za listopad VBÚ došlá platba Úhrada FA za prosinec Zálohová platba Vyúčtování 2. pololetí – zúčtování záloh Vyúčtování 2. pololetí – regulační srážka VBÚ Doplatek 2. pololetí Úhrada FA za říjen a listopad Zúčtování regulační srážky

Kč

Má dáti

Dal

103 017,00

221.100

311.102

103 017,00 5 584,50 97 432,50

221.100

97 432,50

324.102

-11 792,41 -391,75 -12 184,16 32 208,94 44 393,10 -12 184,16

311.102 324.102 311.102 388.102 602.112 315.102 211.100 311.102 315.102


V rámci účetních operací následujícího účetního období byly připsány na účet paušální platby za měsíce listopad a prosinec. V říjnu roku také došlo vyúčtování 2. pololetí vybraného účetního období. Po částečné úhradě faktury za listopad a plné úhradě faktury za prosinec vykazoval účet 311.102 hodnotu 141 825,60 Kč. Účet záloh vykazoval stav 97 432,50 Kč. Ze záloh byla uhrazena zůstatková hodnota faktury za červenec ve výši 19 875, 54 Kč a částečně uhrazena i faktura za říjen ve výši 77 556, 96 Kč. Nesplacené faktury před zaúčtováním vyúčtování daného pololetí činí 44 393,10 Kč. Tuto hodnotu tvoří neuhrazená výše faktury za říjen ve výši 14 963,10 Kč a za listopad ve výši 29 430 Kč. V rámci vyúčtování 2. pololetí byla pojišťovnou vyčíslena úhrada za zdravotní výkony v hodnotě 650 310,94 Kč. Výnosy za dané období bez odhadu regulační srážky činily 662 495,10 Kč, po zohlednění odhadu 650 702,69 Kč. Celková hodnota regulační srážky tedy činí 12 184,16 Kč. V hodnotě -11 792,41 Kč byla zrušena dohadná položka, navíc byly sníženy výnosy o dalších 391,75 Kč. O celou hodnotu regulační srážky byly sníženy pohledávky, a to pomocí účtu 315-Ostatní pohledávky. Doplatkem zdravotní pojišťovny ve výši 32 208,94 Kč budou složeným účetním zápisem uhrazeny neuhrazené části faktur za říjen a listopad, současně je také zúčtována výše regulační srážky. Veškeré pohledávky za 2. pololetí budou tímto uhrazeny a

Vlastní práce

41

hodnota výnosů bude odpovídat hodnotě, kterou vyčíslila pojišťovna v rámci vyúčtování daného období. Za celé vybrané účetní období fakturovala společnost Všeobecné zdravotní pojišťovně výkony v hodnotě 1 300 681,56 Kč. Uznáno a pojišťovnou uhrazeno bylo ovšem pouze 1 270 000,78 Kč. To znamená, že lékaři nebyla uhrazena zdravotní péče vybraného účetního období ve výši 30 680,78 Kč. 4.3.2

Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky

Vojenská zdravotní pojišťovna zasílá každý měsíc k faktuře za období Zprávu o vyúčtování zdravotní péče za příslušné období. Na základě této zprávy se zaúčtuje vrubopis či dobropis k vystavené faktuře. Vojenská zdravotní pojišťovna uvádí v této zprávě kolik náleží za dané období společnosti, avšak platby za zdravotní péči se hradí zálohovou paušální platbou bez ohledu na to, kolik má společnost obdržet v daném období za zdravotní péči. Paušální platby jsou stanovovány pololetně a celé pololetí se připisují společnosti na účet stejné částky. U Vojenské zdravotní pojišťovny bude použita metoda účtování, při níž bude vždy zálohovou platbou uhrazena alespoň část příslušné faktury. Pokud částka faktury převyšuje přijatou platbu, zůstává část pohledávky neuhrazena. Za opačné situace, kdy částka pohledávky je nižší než přijatá platba, se uhradí celá pohledávka a rozdíl zůstává jako přijatá záloha. Ze zálohy jsou uhrazeny minulé faktury, u nichž přijatá platba pokryla pouze část fakturové částky. Tato metoda vykazuje nejlépe skutečnost v účetnictví ke kterémukoli datu, neboť veškeré pohledávky, ke kterým byla připsána na účet zálohová platba, jsou alespoň částečně uhrazeny a v účetnictví je ke každému dni hodnota skutečně dosud neuhrazených pohledávek. Z účetního hlediska je však tato metoda i nejnáročnější. Tab. 7 Účetní operace vybraného účetního období– Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky

Datum Popis operace vystavení 03. 02. Faktura za období – leden 01. 03. Faktura za období – únor VBÚ Částečná úhrada FA za 02. 03. leden 03. 03. Dobropis k FA za únor VBÚ došlá platba 29. 03. VBÚ Úhrada FA za únor Zálohová platba ID Částečná úhrada FA za 29. 03. leden ze zálohy 04. 04. Faktura za období – březen

Kč

Má dáti

Dal

27 396,18 15 450,96

311.201 311.201

602.211 602.211

17 442,00

221.100

311.201

-513,06 17 442,00 14 937,90 2 504,10

311.201 221.100

602.211

2 504,10

324.201

311.201

8 425,20

311.201

602.211

311.201 324.201

Vlastní práce

03. 05. 05. 05. 05. 05. 06. 05. 31. 05. 31. 05. 03. 06. 30. 06. 01. 07. 27. 07. 27. 07. 27. 07. 29. 07. 24. 08. 01. 09. 05. 09. 27. 09. 27. 09. 01. 10.

25. 10.

31. 10. 31. 10.

42

Faktura za období – duben VBÚ došlá platba Úhrada FA za březen Zálohová platba ID Dodatečná úhrada FA za leden ze zálohy Dobropis k FA za duben VBÚ Částečná úhrada FA za duben ID Částečná úhrada FA za duben ze zálohy Faktura za období – květen VBÚ Částečná úhrada FA za květen Faktura za období – červen VBÚ došlá platba Úhrada FA za červen Zálohová platba ID Dodatečná úhrada FA za duben ze zálohy ID Částečná úhrada FA za květen ze zálohy Faktura za období – červenec VBÚ Částečná úhrada FA za červenec Faktura za období – srpen Dobropis k FA za srpen VBÚ došlá platba Úhrada FA za srpen Zálohová platba ID Částečná úhrada FA za červenec Faktura za období – září Vyúčtování 1. pololetí: regulační srážka úhrada FA za květen přeúčtování zálohové platby do dalšího pololetí VBÚ došlá platba Úhrada FA za září Zálohová platba ID Dodatečná úhrada FA za

23 157,06 17 442,00 8 425,20 9 016,80

311.201 221.100

602.211

7 450,08

324.201

311.201

-513,06

311.201

602.211

17 442,00

221.100

311.201

1 566,72

324.201

311.201

28 921,08

311.201

602.211

17 442,00

221.100

311.201

3 737,28 17 442,00 3 737,28 13 704,72

311.201 221.100

602.211

3 635,28

324.201

311.201

10 069,44

324.201

311.201

35 031,90

311.202

602.212

21 278,00

221.100

311.202

14 680,86 -170,34 21 278,00 14 510,52 6 767,48

311.202 311.202 221.100

602.212 602.212

6 767,48

324.202

311.202

4 745,04

311.202

602.212

-1 569,64 1 409,64

315.201 315.201

602.211 311.201

160,00

315.201

324.202

21 278,00 4 745,04 16 532,96 6 986,42

221.100

311.201 324.201

311.201 324.201

311.202 324.202

324.202

311.202 324.202 311.202

Vlastní práce

02. 11. 30. 11. 30. 11. 05. 12. 22. 12.

43

červenec Faktura za období – říjen VBÚ Částečná úhrada FA za říjen ID Částečná úhrada FA za říjen ze záloh Faktura za období – listopad Faktura za období – prosinec

31 402,74

311.202

602.212

21 278,00

221.100

311.202

9 706,54

324.202

311.202

21 920,82 828,24

311.202 311.202

602.212 602.212


Společnost s ručením omezeným vystavila fakturu za leden na částku 27 396,18 Kč. Dle vyúčtování bylo pojišťovnou potvrzeno, že nám tato částka náleží. Faktura byla postupně uhrazena, nejprve paušální částkou ve výši 17 442 Kč ze dne 2. 3., následně byla uhrazena ve výši 2 504,10 Kč ze zálohy, která zbyla po zúčtování zálohové platby a únorové faktury ze dne 29. 3., a naposledy částkou 7 450,08 Kč, která zbyla po zúčtování zálohové platby a březnové faktury ze dne 5. 5. Únorová faktura byla vystavena na částku 15 450,96 Kč. Dle zprávy o vyúčtování faktury však bylo společnosti strženo 513,06 Kč, což bylo zaúčtováno jako dobropis. Tato faktura ve snížené výši, tj. 14 937,90 Kč byla jednorázově uhrazena v rámci zálohové platby za únor ze dne 29. 3. Březnová faktura ve výši 8 425,20 byla v plné hodnotě uznána a jednorázově zaplacena v rámci zálohové platby za březen dne 5. 5. Faktura za duben byla vystavena společností na částku 23 157,06 Kč, tato částka však byla pojišťovnou snížena o 513,06 Kč a tudíž společnost obdrží od pojišťovny úhradu pouze ve výši 22 644 Kč. Tato částka byla uhrazena nejprve ze zálohové platby za měsíc duben ve výši 17 442 Kč, a to dne 31. 5. Dále byla uhrazena ze zbytku zálohové platby za červen, a to v dodatečné výši 3 635,28 Kč dne 27. 7. Květnová faktura byla vystavena na částku 28 921,08 Kč. Částečně byla uhrazena květnovou zálohovou platbou ve výši 17 442 Kč, a to dne 30. 6. Dále byla tato faktura uhrazena ze zálohové platby z měsíce června, po zúčtování červnové faktury. Ze záloh bylo uhrazeno 10 069,44 Kč. 1 409,64 Kč z této faktury zůstalo neuhrazeno i po zúčtování všech záloh z 1. pololetí. Červnová faktura ve výši 3 737,28 Kč byla celá uhrazena v rámci červnové zálohové platby dne 27. 7. Na konci měsíce října roku bylo provedeno zdravotní pojišťovnou Vyúčtování úhrady zdravotní péče za 1. pololetí u ambulantních specialistů. V 1. pololetí bylo vykázáno v měsíčních zprávách o vyúčtování zdravotní péče celkem 103 982 bodů. Každý bod měl hodnotu 1,02 Kč. Ve vyúčtování zdravotní péče za celé pololetí bylo však uznáno pouze 102 443 bodů. Veškeré body spadaly do vypočteného objemu, a tudíž byly ohodnoceny částkou 1,02 Kč.

Vlastní práce

44

Nárok na úhradu za pololetí po finančním vyrovnání byl tedy 102 443 bodů á 1,02 Kč, tj. 104 492 Kč. Zdravotní pojišťovna uhradila společnosti za dané období celkem 104 652 Kč (tj. 6 x 17 442 Kč), což je více, než na co měla společnost nárok. Srážka ve výši 160 Kč, bude dle dopisu vypořádána při úhradě následující faktury, ve které bude o tuto hodnotu platba snížena. Zálohu tedy přeúčtujeme z účtu záloh pro první pololetí na účet záloh pro pololetí druhé, kde bude zaúčtována i snížená záloha. Účetní operace zachycená na základě vyúčtování zdravotní péče je následující: Na základě vyúčtování zdravotní péče byla zachycena regulační srážka ve výši -1 569,64 Kč, která snížila hodnotu výnosů daného období. Květnová faktura ve výši 1 409,64 byla zúčtováním ostatních pohledávek z titulu regulační srážky uhrazena v plné výši. Částka 160 Kč byla zúčtována na účet záloh a slouží jako záloha na další pololetí roku. (viz účetní operace ze dne 25. 10.) Druhé pololetí vykazuje obdobné účetní operace jako pololetí první. Faktura za měsíc červenec byla vystavena na částku 35 031,90 Kč. Tato faktura byla nejprve částečně uhrazena paušální platbou vztahujíc se k měsíci červenci ve výši 21 278 Kč, a to dne 24. 8. Následně byla tato faktura částečně uhrazena dne 27. 9. ve výši 6 767,48 Kč, a to ze zbytku zálohové platby z měsíce srpna a poslední úhrada byla ze zálohové platby z měsíce září ve výši 6 986,42 Kč dne 31. 10. Srpnová faktura byla vystavena na částku 14 680,86 Kč, pojišťovna však část bodů společnosti neuznala a společnost musela zaúčtovat dobropis k této faktuře ve výši 170,34 Kč. Faktura byla jednorázově uhrazena ze zálohové platby vztahující se k tomuto měsíci, platba ve výši 14 510,50 Kč byla společnosti připsána na účet dne 27. 9. Zářijová faktura ve výši 4 745,04 Kč byla jednorázově uhrazena dne 31. 10. Faktura za říjen byla vystavena na částku 31 402,74 Kč. Tato částka byla pojišťovnou potvrzena. Zálohová platba za tento měsíc ve výši 21 278 Kč ze dne 30. 11. pokryla pouze část úhrady této faktury. Z účtu záloh byla uhrazena další část této faktury dne 30. 11. ve výši zůstatku záloh k tomuto dni, a to 9 706,54 Kč. Část faktury ve výši 418,20 Kč zůstala k rozvahovému dni neuhrazena. Ve vybraném účetním období byla ještě vystavena faktura na částku 21 278 Kč za měsíc listopad a 828,24 Kč za měsíc prosinec. Obě faktury byly zdravotní pojišťovnou v plné výši uznány. Platby vztahující se k těmto fakturám byly ale připsány na bankovní účet v následujícím účetním období. K 31. 12. nebylo nutné zachytit žádnou závěrkovou operaci z titulu pohledávek za Vojenskou zdravotní pojišťovnou, neboť již v dubnu společnost obdržela informaci, že ve druhém pololetí nebude vykázána žádná regulační srážka, a tak výnosy uvedené v účetnictví odpovídaly skutečnosti.

Vlastní práce

45

Tab. 8 Účetní operace následujícího účetního období – Vojenská zdravotní pojišťovna České republiky

Datum vystavení 04. 01. 18. 01. 18. 01. 18. 01. 23. 04.

Popis operace VBÚ Částečná úhrada FA za listopad VBÚ došlá platba Úhrada FA za prosinec Zálohová platba ID Dodatečná úhrada FA za říjen ze zálohy ID Dodatečná úhrada FA za listopad ze zálohy Zaokrouhlení z vyúčtování

Kč

Má dáti

Dal

21 278,00

221.100

324.202

21 118,00 828,24 20 289,76

221.100

418,20

324.202

311.202

642,82

324.202

311.202

-0,26 0,26

311.202 324.202

602.212 324.202


V následujícím účetním období nastaly následující operace vztahující se k minulému účetnímu období. Na bankovní účet byla dne 4. 1. připsána paušální platba vztahující se k měsíci listopadu. Jelikož faktura za listopad převyšovala hodnotu paušální platby, byla jen z části touto platbou uhrazena. Dne 18. 1. byla uhrazena faktura za měsíc prosinec. Jelikož tato faktura činila jen 828,24 Kč a na účet byla připsána částka 21 118 Kč (jedná se o paušální platbu ve výši 21 278 Kč sníženou o 160 Kč z vyúčtování 1. pololetí), byla zbylá výše zaúčtována jako záloha. Z této zálohy byla doplacena neuhrazená část faktury za měsíc říjen ve výši 418,20 Kč a také neuhrazená část faktury za měsíc listopad ve výši 642,82 Kč. Na účtu záloh byl po uhrazení veškerých faktur z 2. pololetí zůstatek 19 228,74 Kč. Vyúčtování úhrady zdravotní péče za 2. pololetí u ambulantních specialistů bylo Vojenskou zdravotní pojišťovnou provedeno na konci měsíce dubna následující účetního období. V 2. pololetí roku bylo vykázáno v měsíčních zprávách o vyúčtování zdravotní péče celkem 106 313 bodů. Každý bod měl hodnotu 1,02 Kč. Ve vyúčtování zdravotní péče za celé pololetí byly veškeré tyto body uznány. Nárok na úhradu za pololetí po finančním vyrovnání byl tedy 106 313 bodů á 1,02 Kč, tj. 108 439 Kč. V rámci toho bylo zaúčtováno pouze zaokrouhlení, o které se lišily výnosy za dané období a uznaná částka. Toto zaokrouhlení ve výši -0,26 Kč bylo zaúčtováno jako snížení výnosů a souvztažně zvyšovalo účet záloh. Účet záloh tedy vykazoval po zaúčtování této operace hodnotu 19 229 Kč. Zdravotní pojišťovna uhradila společnosti za dané období celkem 127 668 Kč (tj. 6 x 21 278), což je více, než na co měla společnost nárok. Ve skutečnosti na účet společnost obdržela o 160 Kč méně, neboť tato částka

Vlastní práce

46

zůstala jako zálohová platba z minulého pololetí a tudíž poslední záloha byla pouze ve výši 21 118 Kč. Celkem na zálohách obdržela společnost v daném období 127 508 Kč. Avšak s připočítáním zálohy z prvního pololetí je to právě 127 668 Kč. Srážka ve výši 19 229 Kč, která bude dle dopisu vypořádána při úhradě následující faktury, zůstane v účetnictví jako zálohová platba na další období. Měla by být přeúčtována na účet záloh pro 1. pololetí roku následujícího účetního období, avšak jelikož ovlivní zálohové platby až v druhém pololetí následujícího účetního období, ponecháme ji na účtu s analytickou evidencí pro 2. pololetí. Vojenské zdravotní pojišťovně vyfakturovala společnost pohledávky za celé vybrané účetní období ve výši 215 697,36 Kč. Pojišťovnou uznáno a proplaceno bylo v daném období pouze 212 931 Kč. Ušlé výnosy, které společnost již nikdy nebudou uhrazeny a byly dobropisovány, jsou ve výši 2 766,36 Kč. 4.3.3

Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR

Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR zasílá k vystavené faktuře lékařem Souhrnné zúčtování, jež obsahuje informace o přijatých dávkách, korekcích převzatých dávek, o souhrnu evidovaných regulačních poplatků a o celkovém vyúčtování, kde je souhrnně napsáno, kolik bodů bylo vyúčtováno a kolik činí paušální platba k výplatně. Nevýhoda tohoto Souhrnného zúčtování je v tom, že přijaté a korigované dávky jsou zde uvedeny pouze jako hodnoty bodů. V rámci zúčtování není napsána souhrnná hodnota v korunách, která společnosti v daném období náleží. Nezbývá tak než částku, jež je uznána, spočíst jako násobek počtu bodů a hodnoty 1,02 Kč. Když pak ale zdravotní pojišťovna vystaví vyúčtování plateb za celé pololetí, ocenění vykázané péče dle jednotlivých faktur zpravidla neodpovídá hodnotě spočítané z měsíčního souhrnného hlášení a tak je nutné v rámci vyúčtování celého pololetí doúčtovat ke každé faktuře zvlášť dobropis/vrubopis tak, aby hodnota pohledávky odpovídala hodnotě uvedené pojišťovnou na Vyúčtování plateb. V rámci vyúčtování je uvedeno, kolik bodů bylo v daném období nad objem a kolik činí regulační srážka z těchto bodů. Srážka vyjádřená jako rozdíl počtu bodů krát hodnota 1,02 Kč a počtu bodů a hodnoty 0,30 Kč, na niž jsou z důvodu překročení objemu výkony přeceněny. V rámci porovnání hodnot, které po regulační srážce náleží za vykázanou péči a úhrad vztahujících se k danému období je vyčíslen doplatek/přeplatek. Tab. 9 Účetní operace vybraného účetního období – Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR

Datum Popis operace vystavení 02. 02. Faktura za období – leden 12. 02. Dobropis k FA za leden 22. 02. VBÚ Zálohová platba leden

Kč

Má dáti

68 356,32 311.301 -9,18 311.301 48 415,00 221.100

Dal 602.311 602.311 324.301

Vlastní práce

01. 03. 03. 03. 03. 03. 04. 04. 06. 04. 15. 04. 03. 05. 04. 05. 11. 05. 03. 06. 07. 06. 13. 06. 01. 07. 02. 07. 12. 07. 29. 07. 02. 08. 02. 08. 01. 09. 08. 09. 01. 10. 04. 10. 05. 10.

11. 10.

26. 10. 02. 11. 03. 11. 03. 11. 05. 12. 09. 12. 09. 12.

47

Faktura za období – únor Dobropis k FA za únor VBÚ Zálohová platba únor Faktura za období - březen Dobropis k FA za březen VBÚ Zálohová platba březen Faktura za období - duben Dobropis k FA za duben VBÚ Zálohová platba duben Faktura za období - květen Dobropis k FA za květen VBÚ Zálohová platba květen Faktura za období - červen Dobropis k FA za červen VBÚ Zálohová platba červen Faktura za období - červenec Dobropis k FA za červenec VBÚ Zálohová platba červenec Faktura za období – srpen VBÚ Zálohová platba srpen Faktura za období – září Dobropis k FA za září VBÚ Zálohová platba září Vyúčtování 1. pololetí: Vrubopis k FA za leden Vrubopis k FA za únor Vrubopis k FA za březen Vrubopis k FA za duben Vrubopis k FA za květen Vrubopis k FA za červen Regulační srážka Zúčtování zálohových plateb VBÚ Doplatek 1. pololetí Úhrada neuhrazených faktur Zúčtování regulační srážky Faktura za období – říjen Dobropis k FA za říjen VBÚ Zálohová platba říjen Faktura za období - listopad Dobropis k FA za listopad VBÚ Zálohová platba listopad

60 369,72 -8,16 48 415,00 18 458,94 -9,18 48 415,00 80 075,10 -674,22 48 415,00 67 874,88 -6,12 48 415,00 9 227,94 -13,26 48 415,00 89 719,20 -181,56 48 415,00 37 534,98 48 415,00 16 603,56 -6,12 48 415,00

311.301 311.301 221.100 311.301 311.301 221.100 311.301 311.301 221.100 311.301 311.301 221.100 311.301 311.301 221.100 311.302 311.302 221.100 311.302 221.100 311.302 311.302 221.100

602.311 602.311 324.301 602.311 602.311 324.301 602.311 602.311 324.301 602.311 602.311 324.301 602.311 602.311 324.301 602.312 602.312 324.302 602.312 324.302 602.312 602.312 324.302

0,01 0,02 0,13 0,05 0,33 0,54 -3 914,64 290 490,00 9 239,22 13 153,86 -3 914,64 79 480,44 -507,96 48 415,00 63 531,72 -1 069,98 48 415,00

311.301 311.301 311.301 311.301 311.301 311.301 315.301 324.301 221.100

602.311 602.311 602.311 602.311 602.311 602.311 602.311 311.301

311.302 311.302 221.100 311.302 311.302 221.100

311.301 315.301 602.312 602.312 324.302 602.312 602.312 324.302

Vlastní práce

22. 12. 23. 12. 28. 12. 31. 12.

48

Faktura za období - prosinec Dobropis k FA za prosinec VBÚ Zálohová platba prosinec Zúčtování záloh proti pohledávkám

1 933,92 311.302 -31,62 311.302 48 415,00 221.100

602.312 602.312 324.302

287 006,58 324.302

311.302


V rámci účetních operací této zdravotní pojišťovny byla použita metoda, kdy se paušální platby sledují na účtu krátkodobých přijatých záloh a jsou zúčtovány s pohledávkami při půlročním vyúčtování zdravotní péče a k poslednímu dni účetního období. Pohledávky se tedy kumulují na účtu dle jednotlivých pololetí a při zaúčtování operací z vyúčtování celého pololetí se jednorázově uhradí veškeré pohledávky. Vyúčtování plateb za první pololetí roku bylo zdravotní pojišťovnou provedeno dne 11. 10. V rámci vyúčtování bylo vykázáno, kolik bodů převýšilo objem vykázané péče a bylo ohodnoceno pouze hodnotou 0,30 Kč. V prvním pololetí se jednalo o 5 437 bodů. Tyto body byly původně oceněny hodnotou 1,02 Kč a nyní jsou ohodnoceny pouze 0,30 Kč. Je tedy nutno upravit výnosy o rozdíl těchto částek, který činí 3 914,64 Kč. Tato hodnota představuje regulační srážku. Dále jsou ve vyúčtování uvedeny hodnoty faktur dle toho, jak byly oceněny pojišťovnou. Jelikož se drobně liší s hodnotami, které jsou zachyceny v účetnictví, je nutné tyto částky v účetnictví přecenit pomocí vrubopisů. Hodnota vykázané péče po zohlednění regulační srážky tedy činí 299 729,22 Kč, což odpovídá stavu účtu 602.311 po zaúčtování operací souvisejících s vyúčtováním 1. pololetí. Uhrazena za dané období byla péče v hodnotě 290 490 Kč. Tato hodnota odpovídá kumulovaným zálohovým platbám na účtu 324.301. K datu vyúčtování péče bylo provedeno zúčtování záloh a pohledávek. Po zaúčtování této operace dne 11. 10. vykazoval účet 311.301 zůstatkovou hodnotu ve výši 13 153,86 Kč. Tato částka představovala doplatek ve výši 9 239,22 Kč, který byl pojišťovnou následně uhrazen na bankovní účet a hodnotu regulační srážky, jež byla zachycena minusovou hodnotou na účtu 315.301. Zúčtováním doplatku zdravotní pojišťovny byly vyrovnány jak účet 311.301, tak 315.301, a tím byly veškeré pohledávky za první pololetí zdravotní pojišťovnou uhrazeny. Účet 324.301 také vykazoval nulovou hodnotu, neboť veškeré zálohové platby byly použity na úhrady pohledávek. Dne 31. 12. bylo nutno provést zúčtování přijatých záloh vztahující se ke 2. pololetí oproti pohledávkám tohoto období, a to především z důvodu, aby účetní výkazy zobrazovaly věrně a poctivě obraz skutečnosti, a to že pohledávky již byly alespoň částečně uhrazeny zálohovými platbami. Účet 311.302 vykazoval konečný zůstatek ve výši 287 006,58 Kč, účet 324.302 vykazoval hodnotu

Vlastní práce

49

290 490 Kč. Jelikož pohledávky byly nižší než přijaté zálohy, byly veškeré pohledávky k 31. 12. uhrazeny zúčtováním se zálohami. Účet záloh (324.302) po této operaci vykazoval konečný zůstatek ve výši 3 483,42 Kč. V následujícím účetním období bylo doručeno vyúčtování plateb 2. pololetí vybraného účetního období, které bylo pojišťovnou provedeno dne 18. 4. Dle vyúčtování byly aktualizovány částky pohledávek na skutečnou hodnotu vykázanou zdravotní pojišťovnou. Protože již byly veškeré faktury k 31. 12. vybraného účetního období uhrazeny, zbývalo ze záloh při vyúčtování uhradit ze záloh pouze vrubopisy. Regulační srážka v daném období nebyla vyčíslena. Žádné body nepřekročily objem regulačního omezení. Po zúčtování účetních operací souvisejících s vyúčtováním 2. pololetí činil zůstatek na účtu záloh 3 480,22 Kč. Tento zůstatek byl ponechán jako zálohová platba na další období, a proto byl přeúčtován z účtu záloh pro druhé pololetí (324.302) na účet záloh pololetí prvního (324.301) a tvořil jednu ze zálohových plateb následujícího účetního období. Tab. 10 Účetní operace následujícího účetního období – Zdravotní pojišťovna Ministerstva vnitra ČR

Datum vystavení

Popis operace

18. 04.

Vyúčtování 2. pololetí: Vrubopis k FA za červenec Vrubopis k FA za srpen Vrubopis k FA za září Vrubopis k FA za říjen Vrubopis k FA za listopad Vrubopis k FA za prosinec Úhrada jednotlivých vrubopisů z vyúčtování ze záloh Převedení záloh do dalšího období

Kč

Má dáti

Dal

0,39 0,42 0,90 0,44 0,94 0,11

311.302 311.302 311.302 311.302 311.302 311.302

602.312 602.312 602.312 602.312 602.312 602.312

3,20

324.302

311.302

3 480,22

324.302

324.301


Zdravotní výkony fakturované společností této zdravotní pojišťovně činily za celé vybrané období celkem 593 166,72 Kč. Uznáno a uhrazeno pojišťovnou bylo pouze 586 739 Kč. Výkony, které nebyly pojišťovnou uznány či nebyly uhrazeny v plné výši a již nikdy nebudou společnosti uhrazeny, tedy činí 6 427,72 Kč.

Vlastní práce

50

4.4 Účetní případy u pojišťoven, které hradí zdravotní péči ve výši jednotlivých faktur 4.4.1

Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví

Oborová zdravotní pojišťovna zasílá lékaři ke každé faktuře Zprávu o vyúčtování zdravotní péče. V této zprávě je uvedeno, kolik bodů za kolik korun lékař požadoval a následné korekce těchto bodů (např. z důvodu toho, že daný pacient nebyl v danou dobu již pojištěncem Oborové zdravotní pojišťovny, nebo například proto, že daný výkon byl u jednoho pacienta proveden v daném období vícekrát, než je povoleno, apod.). Na základě požadovaných bodů a možných korekcí pojišťovna ve zprávě uvede, kolik za dané období lékaři skutečně zaplatí. Současně je také ve zprávě uvedeno, zda nejsou překročeny hranice regulačních omezení. Jak je vidět z následující tabulky účtování účetních operací vybraného účetního období vystavená faktura většinou společnosti nebyla uznána v plné výši, a bylo nutno zaúčtovat jednotlivé dobropisy k vystaveným fakturám. V měsících červnu a prosinci však byla situace opačná a zdravotní pojišťovna ohodnotila výkony společnosti na vyšší hodnotu, než bylo fakturováno, a proto byl zachycen vrubopis, který zvyšoval hodnotu pohledávky. Pojišťovna řádně uhradila společnosti pohledávky v plné výši a době splatnosti. Tab. 11 Účetní operace vybraného účetního období – Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví

Datum vystavení 03. 02. 08. 02. 15. 02. 01. 03. 03. 03. 11. 03. 04. 04. 08. 04. 15. 04. 03. 05. 06. 05. 16. 05. 03. 06. 06. 06. 15. 06.

Popis operace Faktura za období - leden Dobropis k FA za leden VBÚ úhrada FA za leden Faktura za období - únor Dobropis k FA za únor VBÚ úhrada FA za únor Faktura za období - březen Dobropis k FA za březen VBÚ úhrada FA za březen Faktura za období - duben Dobropis k FA za duben VBÚ úhrada FA za duben Faktura za období - květen Dobropis k FA za květen VBÚ úhrada FA za květen

Kč

Má dáti

Dal

17 005,44 -1,59 17 003,85 18 332,46 -1,17 18 331,29 8 845,44 -514,68 8 330,76 23 499,78 -457,68 23 042,10 11 289,00 -1 261,00 10 028,00

311.401 311.401 221.100 311.401 311.401 221.100 311.401 311.401 221.100 311.401 311.401 221.100 311.401 311.401 221.100

602.411 602.411 311.401 602.411 602.411 311.401 602.411 602.411 311.401 602.411 602.411 311.401 602.411 602.411 311.401

Vlastní práce

01. 07. 11. 07. 13. 07. 29. 07. 01. 08. 10. 08. 01. 09. 05. 09. 14. 09. 01. 10. 04. 10. 13. 10. 02. 11. 07. 11. 14. 11. 28. 11. 05. 12. 09. 12. 15. 12. 22. 12. 26. 12. 31. 12.

51

Faktura za období - červen Vrubopis k FA za červen VBÚ úhrada FA za červen Faktura za období - červenec Dobropis k FA za červenec VBÚ k FA za červenec Faktura za období - srpen Dobropis k FA za srpen VBÚ úhrada k FA za srpen Faktura za období – září Dobropis k FA za září VBÚ úhrada FA za září Faktura za období - říjen Dobropis k FA za říjen VBÚ úhrada FA za říjen Vyúčtování 1. pololetí – regulační srážka Faktura za období – listopad Dobropis k FA za listopad VBÚ došlá platba Úhrada FA za listopad Zúčtování regulační srážky Faktura za období - prosinec Vrubopis k FA za prosinec Časové rozlišení doplatku za 2. pololetí

3 604,68 1 580,16 5 184,84 22 055,46 -2,56 22 052,90 12 637,80 -1,19 12 636,61 5 036,76 -2,44 5 034,32 28 048,98 -4,60 28 044,38

311.401 311.401 221.100 311.402 311.402 221.100 311.402 311.402 221.100 311.402 311.402 221.100 311.402 311.402 221.100

602.411 602.411 311.401 602.412 602.412 311.402 602.412 602.412 311.402 602.412 602.412 311.402 602.412 602.412 311.402

-1 085,00

315.401

602.411

17 021,76 -3 093,97 12 842,79 13 927,79 -1 085,00 319,26 2 344,74

311.402 311.402 221.100

602.412 602.412

311.402 311.402

311.402 315.401 602.412 602.412

219,00

385.402

602.412


Společnosti byl začátkem prosince roku doručen dopis ze dne 28. 11. ve věci Pohledávky z titulu uplatnění časové regulace za období 1. pololetí. V rámci časové regulace byla vyčíslena regulační srážka 1 085 Kč. Jak je uvedeno dále, tato pohledávka bude zúčtována formou srážek proti následujícím platbám. Z účetního hlediska je nutno k datu 28. 11. zaúčtovat pomocí interního dokladu výši srážky, o kterou je nutno snížit hodnotu výnosů daného období. Srážka se zaúčtuje minusovou hodnotou na straně Dal účtu 602.411 a na straně Má dáti jako ostatní pohledávka na účtu 315.401. Srážka nadále ovlivnila následující platbu od pojišťovny, neboť 15. 12. při úhradě faktury za měsíc listopad, bylo zaplaceno místo 13 927,79 Kč pouze 12 842,79 Kč, tj. přesně o 1 085 Kč méně. Platbou se tedy uhradila celá faktura za listopad, a současně tím byla vyrovnána pohledávka z titulu regulační srážky. Finanční vyrovnání 2. pololetí roku bylo Oborovou zdravotní pojišťovnou zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví provedeno na konci měsíce dubna

Vlastní práce

52

následujícího účetního období. V rámci vyúčtování plateb odpovídala částka uvedená za výkony částkám ze zpráv o vyúčtování zdravotní péče z jednotlivých měsíců. Za faktury z 2. pololetí bylo celkem zaplaceno 84 360 Kč. Jelikož na základě uznaných bodů ve výši 84 437, mělo být za toto období zaplaceno dle vyúčtování celkem 84 579 Kč. Hodnota 84 437 bodů á 1,02 Kč neodpovídá vykázané hodnotě 84 579 Kč. Z vyúčtování se bohužel nedozvíme, kolik bodů bylo nad objem a bylo ohodnoceno pouze částkou 0,30 Kč za bod. Pojišťovna společnosti doplatí platbu ve výši 219 Kč, což je rozdíl částek 84 579 a 84 360. Společnost v tomto období nepřekročila žádné regulační hodnoty, a tudíž není nutno zaúčtovat regulační srážku. Jelikož společnosti zpracovával daňové přiznání daňový poradce a byl posunut termín odevzdání daňového přiznání, bylo na zúčtování závěrkových operací, které předchází účetní závěrce více času a bylo možno přesněji určit závěrkové operace z titulů časového rozlišení a dohadných položek. V měsíci dubnu jsme obdrželi informaci, že za druhé pololetí roku vybraného účetního období náleží společnosti doplatek ve výši 219 Kč, který dostane navíc dle uznaných bodů za celé pololetí. K 31. 12. vybraného účetního období tedy bylo nutno zaúčtovat závěrkovou operaci, neboť před sestavením účetní závěrky již bylo známé, že pojišťovně náleží za 2. pololetí za její výkony o 219 Kč více než je dosud zaúčtováno ve výnosech. Tato operace byla zachycena jako časové rozlišení výnosů souvztažně s účtem Příjmy příštích období. Doplatek 219 Kč byl společnosti poukázán na účet dne 25. 4. následujícího účetního období a tím byly veškeré pohledávky vztahující se vybranému účetnímu období zdravotní pojišťovnou vyrovnány. Tab. 12 Účetní operace následujícího účetního období– Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví

Datum Popis operace vystavení 03. 01. VBÚ úhrada FA za prosinec 25. 04. VBÚ Doplatek za 2. pol.

Kč 2 664,00 219,00

Má dáti

Dal

221.100 221.100

311.402 385.402


Vykázaná péče společností zdravotní pojišťovně činila za celé vybrané účetní období 167 696,82 Kč. Pojišťovnou po měsíčních korekcích a půlročních vyúčtováních byly uznány výkony v hodnotě pouze 165 414,84 Kč. To znamená, že lékaři nebyly zaplaceny provedené služby za 2 281,98 Kč. 4.4.2

Česká průmyslová zdravotní pojišťovna

Česká průmyslová zdravotní pojišťovna postupuje při uznávání a úhradě zdravotní péče obdobně jako Oborová zdravotní pojišťovna zaměstnanců bank,

Vlastní práce

53

pojišťoven a stavebnictví. Pouze používá jinou terminologii, a místo Finančního vyrovnání za jednotlivá pololetí zasílá Pololetní vyúčtování zdravotní péče. Model účtování na příkladu již nebude zpracován, neboť se jedná o obdobné účetní operace jako u Oborové zdravotní pojišťovny zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví a je možné použít stejný model, pouze se změněnou analytickou evidencí, která by označovala příslušnou pojišťovnu, užívaly by se tedy účty 311.501, 311.502, 324.501, 324.502, 602.511 a 602.512 apod. Společnost vykázala za zdravotní péči za Českou průmyslovou zdravotní pojišťovnou za vybrané účetní období celkem pohledávky v hodnotě 31 484,56 Kč. Uhrazena a uznána zdravotní pojišťovnou byla pouze hodnota 31 082,59 Kč. Hodnota výkonů, kterou lékař již nikdy nedostane uhrazenou, tedy za dané období činí 401,97 Kč. 4.4.3

Revírní bratrská pokladna, zdravotní pojišťovna

Účtování pohledávek a úhrad zdravotní péče Revírní bratrské pokladny, zdravotní pojišťovny je obdobné jako u Oborové zdravotní pojišťovny zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví a České průmyslové zdravotní pojišťovny. Při účtování dle výše uvedeného modelu použitého u Oborové zdravotní pojišťovny zaměstnanců bank, pojišťoven a stavebnictví je pouze vhodné zavést analytickou evidenci označující příslušnou zdravotní pojišťovnu, to znamená používat analytické členění začínající číslem 600. Celkem výnosy za danou pojišťovnou činily za vybrané účetní období 3 848,46 Kč, uznány a uhrazeny byly pouze v hodnotě 3 651, 60 Kč. Ušlý výnos by tedy ve výši 196,46 Kč.

4.5 Ostatní účetní operace 4.5.1

Pohledávky

V rámci této kapitoly budou rozebrány účetní operace týkající se pohledávek, které se ovšem nevztahují ke zdravotním pojišťovnám, ale například ke komerčním pojišťovnám, které si žádají výpis ze zdravotní dokumentace svých klientů, z důvodu uzavření pojistné smlouvy. U sledované společnosti, v níž lékař provozuje svoji činnost, se ve vybraném účetním období objevilo sedm pohledávek za komerčními pojišťovnami z titulu výpisu ze zdravotní dokumentace. Každá pohledávka měla hodnotu 300 Kč. Tyto pohledávky, až na jedinou, byly v daném účetním období i řádně zaplaceny. Od 1. 4. 2012, kdy vstoupila v platnost novela zákona o DPH je nutné výnosy rozlišit na výnosy, které mají léčebný charakter a chrání lidské zdraví a na výnosy, které tento cíl nesplňují. Analytická evidence proto byla nastavena tak, aby bylo na první pohled zřejmé, do které skupiny tyto výnosy patří. I když společnost není registrována k dani z přidané hodnoty, je povinna sledovat obrat, jehož překročení je zákonnou podmínkou pro registraci k této dani.

Vlastní práce

54

Pohledávky z titulu výpisu ze zdravotní dokumentace jsou typickým výnosem, který nemá ani léčebný cíl ani zdraví chránící charakter, a proto je nutné tyto výnosy od 1. 4. 2012 sledovat v rámci analytické evidence a napočítávat z nich obrat dle zákona o dani z přidané hodnoty. Účetní operace tedy bude zachycena následovně. Na straně Má dáti budou zachyceny na účtu 311.700, na straně Dal použijeme analytiku a budeme účtovat 602.720 (ostatní tržby z prodeje služeb podléhající DPH). Kumulací částek na účtu 602.720 budeme sledovat, zda účetní jednotka nepřekročila za posledních 12 kalendářních měsíců obrat dle zákona o dani z přidané hodnoty. 4.5.2

Hotovostní operace

Hotovostních operací lékařů se opět dotkla novela zákona o dani z přidané hodnoty od 1. dubna 2012. Od tohoto data je proto nutné rozlišit jednotlivé operace, zda podléhají dani z přidané hodnoty či nikoli. Nejvýznamnější hotovostní operací sledované společnosti jsou regulační poplatky. Regulační poplatky se dle zákona přímo vztahují ke konkrétnímu výkonu. Z toho vyplývá, že pokud je výkon osvobozen od daně z přidané hodnoty, jelikož má léčebný či zdravý chránící cíl, je od této daně osvobozen i regulační poplatek, který pacient v hotovosti uhradil při provedení tohoto výkonu. Jelikož veškeré souhrnné regulační poplatky za celý rok se týkaly výkonů, které byly hrazené zdravotními pojišťovnami, a které byly dle zákona osvobozené od DPH, jsou tyto výkony účtovány na výnosové účty s analytickou evidencí 710. Regulační poplatky, které se netýkaly výkonů hrazených zdravotními pojišťovnami, jsou uvedeny samostatně, ale jelikož se týkají vyšetření pacientů a splňují tím charakteristiku osvobozených plnění, při jejich účtování opět použijeme analytiku 710. Další významnou hotovostní operací jsou vyšetření hrazené pacientem. Tyto vyšetření jistě mají léčebný cíl či ochranu zdraví, a proto jsou opět zachyceny s příslušnou analytickou evidencí 710. Opakem jsou poplatky, které platí pacient za úkon, který nemá se zdravím nic společného. Je to například poplatek za vyšetření mimo pracovní dobu na žádost pacienta. Pokud si chce pacient takovou službu navíc připlatit, jedná se o výnos, který podléhá dani z přidané hodnoty, a proto je zaúčtován na výnosový účet s analytickou evidencí 720. Stejně tak je zaúčtováno vystavení potvrzení pacientovi či výpis z dokumentace. V případě, že si pacient sám hradí vyšetření a navíc hradí poplatek za vyšetření mimo pracovní dobu je od 1. dubna 2012 navíc nutné, aby byla přijatá platba rozúčtována dle analytické evidence z hlediska DPH. V následující tabulce jsou zachyceny hotovostní operace společnosti vybraného účetního období.

Vlastní práce Tab. 13

55

Hotovostní operace vztahující se k výnosovým účtům za vybrané účetní období

Popis operace Poplatek za vyšetření mimo pracovní dobu Regulační poplatky patřící k výkonům hrazeným ze zdravotního pojišťění Vystavení potvrzení pacientovi Vyšetření hrazené pacientem Vyšetření hrazené pacientem Poplatek za vyšetření mimo pracovní dobu Vyšetření hrazené pacientem Regulační poplatek za vyšetření

Suma za celé období 211.100 602.720 600,00 Má dáti

Dal

211.100 602.710 152 910,00 211.100 211.100 211.100 211.100 211.100 211.100

602.720 602.710 602.710 602.720 602.710 602.710

20,00 9 382,00 2 900,00 2 100,00 704,00 60,00


Jak je vidět z předchozí tabulky, příjmy provedené v hotovosti jsou z hlediska své výše v porovnání s příjmy od zdravotních pojišťoven v malé výši. Nejvýznamnější položkou jsou regulační poplatky. Důvod malé výše výkonů hrazených v hotovosti je dán tím, že se jedná o ambulantního specialistu, jehož výkony jsou v naprosté většině hrazeny z veřejného zdravotního pojištění.

4.6 Daň z příjmů V rámci kapitoly o dani z příjmů bude vykázáno daňové zatížení při různých formách podnikání, včetně výše odvodů na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění za lékaře. Tab. 14

Daň z příjmů právnických osob vybraného období

Výnosy

2 570 150,11

- Náklady

1 510 848,66

= Účetní výsledek hospodaření + Položky zvyšující výsledek hospodaření - Položky snižující výsledek hospodaření = Základ daně

1 059 301,45 13 772,27 0,00 1 073 073,72

- Odčitatelné položky dle § 34 Zákona o daních z příjmů

0,00

= Základ daně snížený dle § 34 - Položky snižující základ daně dle § 20 Zákona o daních z příjmů

1 073 073,72 0,00

Vlastní práce

56

= Základ daně (zaokrouhlený) * Sazba daně

1 073 000,00 19 %

= Daň

203 870,00

- Slevy na dani

0,00

= Daň po slevách

203 870,00


V předchozí tabulce je uveden výpočet daně z příjmů právnických osob společnosti, v níž lékař provozuje svoji činnost, ve vybraném účetním období. Hodnota výnosů je přebrána z účetní části práce a její strukturu zachycuje následující graf. Mezi výnosy jsou zařazeny i výkony Zdravotní pojišťovny Metal-Aliance, která nebyla součástí účetní části, neboť již zanikla fúzí s Českou průmyslovou zdravotní pojišťovnou. Obr. 1

Struktura výnosů vybraného účetního období


Struktura nákladů je rovněž patrná z grafu, největší položku zde tvoří osobní náklady, které zahrnují mzdu zdravotní sestry, lékaře a odměnu jednatele

Vlastní práce

57

společnosti, kterou pobírá opět lékař, jež je jediným společníkem i statutárním orgánem. Jak je z grafu vidět, jedná o více než 50% veškerých nákladů společnosti. Dalšími významnými položkami jsou spotřebované nákupy, jež tvoří především spotřeba materiálu nutného k ošetření pacientů a provozu ordinace a nakoupené služby, které odpovídají hodnotě nájmu ordinace, energií, vedení účetnictví a ostatních nákladů vynaložených na chod společnosti. Poslední významnou skupinou jsou pouze odpisy dlouhodobého majetku. Dlouhodobý majetek tvoří osobní automobil a zdravotnické přístroje. Ostatní položky nákladů jsou zanedbatelné. Nedaňové náklady společnosti, o které je nutné navýšit výsledek hospodaření společnosti, dosáhly ve vybraném období výše 13 772,27 Kč (náklady na reprezentaci). Obr. 2

Struktura daňově uznatelných nákladů vybraného účetního období


Daň z příjmů právnických osob je vyčíslena na hodnotu 203 870 Kč. Účetní výsledek hospodaření dosahuje výše 1 059 301,45 Kč, po odečtení daně v hodnotě 203 870 Kč je čistý zisk společnosti 855 431,45 Kč. Z tohoto čistého zisku je nutno vytvořit rezervní fond ve výši 10 %, tj. 85 543 Kč. O dalším rozdělení výsledku hospodaření rozhoduje Valná hromada společnosti a může být celý rozdělen ve formě podílů na zisku společníkům. Lékař, který je jediným společníkem, si tedy za vybrané účetní období může vyplatit podíl ve výši

Vlastní práce

58

769 888 Kč, který ovšem musí snížit o daň stanoveno zvláštní sazbou daně dle § 36 Zákona o daních z příjmů, a tak čistý podíl, který by byl lékaři vyplacen, činí 654 404 Kč. V případě, že lékař podniká pod hlavičkou společnosti s ručením omezeným, kde je jediným společníkem a zaměstnává pouze sebe na pozici lékaře a zdravotní sestru, platí de facto daň z příjmů právnických osob ze své společnosti a současně daň z příjmů fyzických osob ze své mzdy a z odměny jednatele. Odvody ze svých mzdových prostředků ve výši průměrné mzdy 25 000 Kč a odměny jednatele ve výši 2 400 Kč, které si ze společnosti vyplácí, činily ve vybraném období dle § 6 zákona o daních z příjmů fyzických osob 40 740 Kč, na sociální pojištění ze svých mzdových prostředků odvedl 95 186 Kč a na zdravotní pojištění 44 685 Kč. Celkem tedy z titulu zaměstnání svojí osoby ve vlastní společnosti odvedl státu 180 611 Kč. Pokud vezmeme v úvahu, že navíc ze své společnosti odvedl daň z příjmů právnických osob ve výši 203 870 Kč a navíc daň z podílu na zisku ve výši 115 484 Kč, odvedl státu celkem ze své činnosti 499 965 Kč. Finančních prostředků pro svoji osobní potřebu tím získal 904 162 Kč, tj. 654 404 Kč z podílů na zisku a 249 758 Kč ze své mzdy a odměny jednatele. V případě, že by lékař podnikal jako fyzická osoba a vedl daňovou evidenci, či uplatňoval výdaje procentem z dosažených příjmů, zdaňoval by svoji činnost pod § 7 Zákona o daních z příjmů. Dílčí základ v tomto případě tvoří zdanitelné příjmy, které odpovídají hodnotě příjmů, které lékař fyzicky obdrží v daném období, tzn., že výši zdanitelných příjmů neovlivní neuhrazené pohledávky, ani úprava výnosů z titulu časového rozlišení. Zdanitelné příjmy ve vybraném účetním období činily celkem 2 307 948,06 Kč. Oproti hodnotě z účetnictví se liší tím, že u Všeobecné zdravotní pojišťovny nebyla v daném období uhrazena paušální platba za měsíce listopad a prosinec, navíc není možné zahrnout dohadnou položku z titulu regulační srážky. U Vojenské zdravotní pojišťovny opět nebyla uhrazena paušální platba za měsíce listopad a prosinec. U Zdravotní pojišťovny Ministerstva vnitra bylo naopak ve vybraném účetním období uhrazeno za výkony více, než do daného období spadalo, avšak je nutno tyto příjmy již zdanit. Oborová zdravotní pojišťovna neuhradila fakturu za prosinec stejně tak Česká průmyslová zdravotní pojišťovna, navíc není možné uvažovat časové rozlišení výnosů. Jedna z ostatních pohledávek zůstala neuhrazena. Výdaje by při podnikání pod § 7 dosahovaly výše 1 042 956,06 Kč. Výdaje se proti podnikání pod společností s ručením omezeným liší hlavně v tom, že lékař není v tomto případě v zaměstnaneckém poměru a nepobírá odměnu jednatele. Jediným zaměstnancem společnosti je zdravotní sestra, tudíž je při výpočtu nutné upravit hodnotu osobních nákladů pouze na výši, jež odpovídá mzdě zdravotní sestry. Stejně tak je nutné upravit hodnotu zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele, která je v případě jednoho zaměstnance nižší, stejně tak hodnotu stravenek, která zaměstnancům náležela. Dále jsou náklady upravené o hodnotu závěrkových operací v souvislosti s časovým rozlišením, které se v daňové evidenci nezachycují a dále o náklad spojený se zpracováním

Vlastní práce

59

účetnictví, neboť vedení daňové evidence je značně jednodušší, a tudíž i finančně méně náročná. Na ostatní náklady nemá zvolená forma podnikání výrazný vliv. V případě uplatňování výdajů procentem z dosažených příjmů si může lékař uplatnit výdaje ve výši 40 % dosažených příjmů. To znamená, že výdaje dosahují výše 922 723,22 Kč. Z hlediska novely zákona o daních z příjmů, platné od 1. ledna 2013, je nastavena horní hranice příjmů, ze kterých může být procento uplatněno, a to na hodnotu 2 000 000 Kč. Lékař tedy v tomto případě může uplatnit zdanitelné výdaje pouze v maximální výši, a to 800 000 Kč. Tab. 15

Daň z příjmů fyzických osob vybraného období

Příjmy Výdaje Dílčí základ daně dle § 7 ZDP = Základ daně - Nezdanitelné části základu daně = Základ daně (zaokrouhlený) * Sazba daně = Daň - Slevy na dani - Daňové zvýhodnění = Daň po slevě a daňovém zvýhodnění

Daňová evidence 2 307 948,06 1 042 956,06 1 264 992,00 1 264 992,00 0,00 1 264 900,00 15 % 189 735,00 24 840,00 0,00 164 895,00

Výdaje procentem 2 307 948,06 800 000,00 1 507 948,06 1 507 948,06 0,00 1 507 900,00 15 % 226 185,00 24 840,00 0,00 201 345,00


V případě podnikání pod vlastním jménem si lékař nevyplácí mzdu ani podíl na zisku, ale může si volně čerpat finanční prostředky, na které ve svém podnikání dosáhl. Navíc však mimo daně z příjmů fyzických osob je povinen uhradit sociální a zdravotní pojištění ze svého podnikání. Odvod na sociální pojištění je ve výši 29,2 % z vyměřovacího základu, který tvoří polovinu základu daně. V případě daňové evidence činí odvod za vybrané období 184 676 Kč, v případě uplatňování výdajů procentem 220 154 Kč. Zdravotní pojištění se počítá ze stejného vyměřovacího základu, výše odvodu činí 13,5 %. Za vybrané období činí výše odvodu na zdravotní pojištění v případě vedení daňové evidence 85 381 Kč a v případě uplatňování výdajů paušálem 101 784 Kč. Celkové odvody, které je lékař povinen uhradit, ze svého podnikání činí v případě vedení daňové evidence 434 952 Kč a v případě uplatňování výdajů procentem 523 283 Kč. Pro svoji osobní potřebu si lékař může vzít finanční prostředky ve výši základu daně sníženého o daň z příjmů a platby na sociální a

Vlastní práce

60

zdravotní pojištění, tj. hodnotu 830 040 Kč v případě vedení daňové evidence. V případě uplatňování výdajů procentem si může vzít veškeré příjmy, snížené o skutečné výdaje, jež vynaložil na provoz své praxe a snížené o odvody na sociální a zdravotní pojištění. Přesná hodnota se nedá v tomto případě zcela vyčíslit. 4.6.1

Volba vhodné právní formy společnosti z hlediska daňového zatížení

Tab. 16

Komparace jednotlivých forem podnikání

Společnost s ručením omezeným Získané finanční prostředky Daňové a jiné zatížení Efektivní daňová sazba

Daňová evidence

Uplatňování výdajů procentem

904 162 Kč

830 040 Kč

cca. 741 709 Kč1

499 965 Kč 35,61 %

434 952 Kč 34,38 %

523 283 Kč 41,37 %


Jak je vidět z předchozí tabulky v případě podnikání ve společnosti s ručením omezeným si lékař může vyplatit za dané období až 904 162 Kč, a státu přitom odvést 499 965 Kč. Za stejných podmínek by si při podnikání pod svým jménem a vedením daňové evidence mohl ze svého podnikání vyplatit až 830 040 Kč a státu by přitom odvedl 434 952 Kč. Při uplatňování výdajů paušálem jsou získané finanční prostředky pouze odhadnuty dle údajů daňové evidence. Dle srovnání se tato možnost zdaňování příjmů jeví jako nejméně výhodná. Z hlediska výše volných finančních prostředků, které lékař může ze své činnosti získat, se jako nejvýhodnější jeví podnikání pod hlavičkou společnosti s ručením omezeným, neboť může dosáhnout na nejvyšší hodnotu. Tato skutečnost má ovšem své úskalí, neboť se může stát, že společnost nebude mít dostatek volných peněžních prostředků, a tudíž nebude moci rozdělit celý čistý zisk ve formě podílů na zisku, neboť na to není dostatečně likvidní. K finančním prostředkům se v případě společnosti s ručením omezeným dostává omezeně, neboť jsou vypláceny v termínu výplaty mezd a podíly na zisku až po jejich schválení Valnou hromadou v průběhu následujícího období. Oproti tomu při vedení daňové evidence či uplatňování výdajů procentem si může vzít celou hodnotu volných finančních prostředků. Daňová evidence počítá Získané finanční prostředky v tomto případě nelze zcela vyčíslit. Hodnota 741 709 Kč, odpovídá příjmům sníženým o hodnotu výdajů stanovených procentem a dále o hodnotu skutečných výdajů převzatých z daňové evidence, které převyšovaly výdaje stanovené procentem a dále o výši daně z příjmů a odvody na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Výpočet tedy je: 2 307 948,06 – 800 000 – 242 956,06 – 523 283 = 741 709 Kč 1

Vlastní práce

61

s rozdíly mezi příjmy a výdaji, které skutečně nastaly a nikoli s výsledkem hospodaření, který vzniká jako rozdíl výnosů a nákladů, jež nemusí být totožné s finančními toky. Navíc si lékař v případě daňové evidence či uplatňování výdajů procentem může volně čerpat finanční prostředky kdykoli ho napadne. Z hlediska odvodů je nejvýhodnější formou podnikání pod svým jménem za předpokladu vedení daňové evidence. Výše odvodů je v tomto případě nejmenší, a to jak absolutně, tak i relativně. Avšak u společnosti s ručením omezeným je výše odvodů závislá i na tom, jaké procento příjmů je vypláceno jako mzdové prostředky a jaké procento tvoří podíly na zisku společnosti. Pro lékaře je výhodnější, vyplatit si větší část ve formě podílů na zisku oproti výplatě jako zaměstnance. U výplaty jako zaměstnance ve vlastní společnosti je totiž nutné započítat i odvody na sociální a zdravotní pojištění, které hradí za zaměstnance zaměstnavatel. Efektivní daňová sazba, která zahrnuje i odvody na sociální a zdravotní pojištění, vypočtená jako daňové zatížení/základ daně tvoří v případě vedení daňové evidence cca. 34,38 %. To znamená, že z každé vydělané stokoruny musel lékař odevzdat státu 34,38 Kč na povinné odvody. V případě společnosti s ručením omezeným je efektivní sazba vypočtena jako daně celkem/(volné peněžní prostředky + daně celkem), přičemž daně celkem zahrnutí jak daň společnosti, tak zvláštní sazbu daně, stejně tak daň ze závislé činnosti lékaře a odvody na sociální a zdravotní pojištění, které odvádí zaměstnanec i zaměstnavatel, činí 35,61 %. Obdobně je vypočtena i daňová sazba u uplatňování výdajů procentem, přičemž tato sazba činí 41,37 % a je z daných sazeb nejvyšší. Z hlediska této efektivní daňové sazby se jako mírně lepší jeví podnikání pod § 7 zákona o daních z příjmů a vedení daňové evidence.

4.7 Daň z přidané hodnoty Plátcovství daně z přidané hodnoty je u lékařů od 1. dubna 2012 nové téma. Do výše uvedeného data byly veškeré zdravotnické služby osvobozeny a lékaři nemuseli sledovat výši obratu pro registraci k dani z přidané hodnoty, pokud neprovozovali jinou činnost. Nyní tuto povinnost mají a musí sledovat, který výkon je dle definice zdravotní služby osvobozen a který nikoli. Nastává zde však problém z hlediska kontroly tohoto určení, neboť jak je obecně známo, zdravotní dokumentace je chráněna lékařským tajemstvím, a ani finanční úřad nemá pravomoc do této dokumentace nahlédnout. Je tedy pouze na prohlášení lékaře, aby určil, zda daný výkon měl léčebný cíl nebo chránil lidské zdraví, či nikoli. Jak je vidět z účetní části vlastní práce, hodnoty na účtech analytické evidence, které vykazují výnosy, jež jsou předmětem daně z přidané hodnoty a vstupují do obratu pro registraci k této dani, ve sledovaném období dosáhly pouze výše 4 820 Kč. Tato výše je proti limitu 1 000 000 Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců velmi malá. Tato skutečnost je dána především tím, že sledovaný lékař, který je ambulantním specialitou, má jen zanedbatelný počet výkonů, které nemají léčebný cíl či nechrání lidské zdraví. Veškeré výnosy, které byly lékaři hrazeny zdravotními pojišťovnami, měly vliv na lidské zdraví, a proto byly osvobozeny od této daně. Výnosy, které by byly předmětem daně

Vlastní práce

62

z přidané hodnoty, vznikaly pouze z titulu výpisů ze zdravotní dokumentace a také z poplatků za vyšetření mimo pracovní dobu na žádost pacientů. I když je výše výkonů, které spadají do obratu pro daň z přidané hodnoty z hlediska limitu pro registraci zanedbatelná, je vhodné zavést analytickou evidenci a výnosy sledovat, neboť při více než dvoumilionovém obratu společnosti je vhodné vést přehled o tom, které výkony do obratu spadají a které nikoli.

Diskuze

63

5 Diskuze V současné době stále více lékařů mění svoji právní formu podnikání z podnikání jako fyzická osoba zdaňující své příjmy dle § 7 Zákona o daních příjmů na podnikání jako právnická osoba pod formou společnosti s ručením omezeným. Pro novou právní formu podnikání nahrávají důvody jako prodej lékařské praxe, dědění, ale i větší vyjednávací síla u zdravotních pojišťoven či omezené ručení z výkonu praxe. Je nutno ovšem upozornit, že pro lékaře změna právní formy podnikání není jednoduchá. Nemá totiž při tomto kroku zaručeno, že výběrovým řízením u krajského úřadu na jeho pozici bude vybrán právě on (resp. jeho společnost), a tudíž lékař změnou právní formy podnikání riskuje i to, že již nebude moci dále provozovat svoji činnost. Na základě této skutečnosti je diskutabilní, zda by lékař neměl mít například přednostní právo na obsazení takové pozice, popř. že by se výběrové řízení vůbec nekonalo, neboť se kromě změny právní formy podnikání nic nemění. Z účetního hlediska je přechod na novou právní formu podnikání pro lékaře náročnější, neboť je nově povinen vést účetnictví namísto daňové evidence či uplatňování výdajů procentem. Při podnikání pod svým jménem zdaňoval lékař pouze příjem, který skutečně v daném období obdržel, nyní jako právnická osoba vedoucí účetnictví, zdaňuje rozdíl výnosů a nákladů, které s daným obdobím souvisí. Tato skutečnost se výrazně zkomplikuje u zdravotních pojišťoven, které hradí péči paušálními platbami. Při vedení účetnictví vstupují do základu daně výnosy dle faktur, nikoli skutečné platby, které se mohou výrazně lišit od fakturovaných částek v obou směrech. V případě úhrady pomocí paušálních plateb jsou v práci navrženy 3 metody účtování, kterými se k rozvahovému dni dojde vždy ke stejnému výsledku. Jistě se nejedná o jediné metody, které by byly v daném případě vhodně aplikovatelné. Z hlediska účetních zásad, nejlépe zásadu věcného a poctivého zobrazení skutečnosti, splňuje metoda použitá u Vojenské zdravotní pojišťovny České republiky, která je ovšem nejnáročnější a zahrnuje nejvíce účetních zápisů, a především likvidace faktur probíhá často několika zápisy, což snižuje její přehlednost. Ostatní metody jsou jednodušší a likvidace probíhá jedním až dvěma účetními zápisy, v průběhu účetního období však nezobrazují plně skutečnost a ovlivňují ukazatele splatnosti pohledávek. Úhrada jednotlivých faktur, kterou preferují menší zdravotní pojišťovny, je z účetního hlediska nejvhodnější, neboť každá faktura je v řádném termínu jednorázově uhrazena. V tomto případě také nevznikají velké rozdíly mezi výnosy a příjmy a skutečnost se více blíží stavu při daňové evidenci. Z výše uvedených důvodů bych proto lékaři určitě doporučila, pokud už se rozhodne si společnost s ručením omezeným založit, snažit se se zdravotními pojišťovnami vyjednat úhradu zdravotních výkonů ve skutečné výši. A to i přesto, že jsem si vědoma, že je mezi lékařem a zdravotní pojišťovnou sice smluvní, avšak nerovný vztah a vyjednání formy úhrady dle požadavků lékaře je často nedosažitelné.

Diskuze

64

Z daňového hlediska je volba správné formy podnikání složitější. V případě společnosti s ručením omezeným může lékař, který je jak jednatel, tak zaměstnanec čerpat finanční prostředky v různých formách. Lékař může čerpat podíly na zisku společnosti a také může být zaměstnán v pracovněprávním vztahu, současně může také pobírat odměnu jednatele na základě obchodněprávního vztahu. Nastavení vhodné kombinace těchto výplat je zásadní při řešení daňové otázky. V modelovém příkladu lékař pobíral odměnu jednatele ve výši 2 400 Kč hrubého, mzdu ve výši 25 000 Kč hrubého a podíl na zisku v maximální výši. Odměna jednatele byla nastavena tak, aby nepřekročila rozhodnou výši pro účast na důchodovém pojištění a byla zatížena pouze odvodem zdravotního pojištění a daně z příjmů. Mzda byla nastavena s ohledem na výši odvodů ze závislé činnosti a účasti na nemocenském pojištění ve výši 25 000 Kč, navíc je tato částka nastavena i s ohledem na redukční hranice vyměřovacího základu na důchodové pojištění, kdy průměrná měsíční mzda do výše 11 389 Kč je brána v plném zápočtu, mzda v druhé redukční hranici, jejíž maximální hranice činí 30 026 Kč je brána pouze v zápočtu 27 %. Z důvodu toho, že u mzdy vyšší než 30 026 Kč již mzda jen v nepoměrné výši ovlivní budoucí hodnotu výše důchodu, je pro lékaře dle mého názoru nevýhodné, nastavit si mzdu nad touto hranicí, neboť budoucí hodnoty, které by tím získal, by byly velmi malé s ohledem na výši odvodů v současnosti. Vhodná kombinace čerpání finančních prostředků s ohledem na výši odvodů pro lékaře je tedy dle mého názoru mzda do maximální výše 30 026 Kč, odměna jednatele do rozhodné výše pro důchodové pojištění, neboť se jedná o nejlevnější vyplácené peníze, a zbytek peněžních prostředků je pro lékaře nejvýhodnější čerpat ze společnosti v podobě podílu na zisku, kde jsou zatíženy reálnou sazbou daně ve výši 31, 15 %. Vyplácení pouze podílů na zisku bez obchodněprávního či pracovněprávního vztahu jistě není výhodné, neboť lékař by v tomto případě nemohl využít slevy na dani a také by byl povinen hradit za sebe zdravotní pojištění, neboť by se navenek tvářil jako osoba bez zdanitelných příjmů a vůbec by nedosáhl na důchodové pojištění. S ohledem na zabezpečení lékaře v neproduktivním věku je navíc nutno si uvědomit, že při prodeji lékařské praxe na konci svého produktivního věku se lékař dostatečně na stáří zabezpečí, a pokud bude vlastníkem společnosti více než pět let, není povinen tento prodej zdaňovat, ani tento prodej nepodléhá sociálnímu a zdravotnímu pojištění. (Otavová, 2010, Výpočet a výplata důchodu, 2013) V případě vedení daňové evidence má lékař volné finanční prostředky kdykoli k dispozici a daňová otázka pro něj není tak zásadní. Vyměřovací základ na důchodové pojištění tvoří polovinu základu daně a v modelovém příkladu tvořil průměrný měsíční vyměřovací základ výši 52 708 Kč. Lékař v případě této právní formy podnikání dosáhne na vyšší důchod než v případě zaměstnání ve své společnosti. Musíme ovšem vzít v úvahu, že nemá možnost prodat zavedenou lékařskou praxi s uzavřenými smlouvami se zdravotními pojišťovnami, které jsou nejcennější položkou. Může odprodat pouze vybavení ordinace, které podlehne dani i odvodům sociálního a zdravotního pojištění, a

Diskuze

65

tudíž se před odchodem do neproduktivního věku nezabezpečí na stáří v takové výši jako při prodeji obchodního podílu. Lékař si může v případě pracovněprávního poměru ve své společnosti přispívat na penzijní a životní pojištění z nezdaněných peněz až 30 000 Kč za rok, o které si navíc sníží výsledek hospodaření společnosti, a tím se více zabezpečí na stáří. V případě podnikání pod svým jménem tuto možnost nemá a příspěvky na penzijní a životní pojištění hradí ze svých již zdaněných příjmů. I když jsem původně předpokládala, že odvody v případě vedení daňové evidence či uplatňování výdajů procentem budou pro lékaře výhodnější, neboť při podnikání pod § 7 Zákona o daních z příjmů se platí pouze 15% daň a odvody na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění se počítají pouze z poloviny rozdílů příjmů a výdajů, tato skutečnost se nepotvrdila. Uplatňování výdajů procentem dokonce díky novele Zákona o daních z příjmů bylo nejméně výhodné, neboť nebylo možné díky vysokým příjmům uplatnit plných 40 %. Při vhodně nastaveném čerpání finančních prostředků ze společnosti s ručením omezeným je zdaňování příjmů, jak je vidět dle tabulky komparace uvedené v předchozí části práce, jen o velmi malé procento vyšší oproti daňové evidenci, která je tak jen mírně výhodnější. Předpoklad o výrazně výhodnějším zdaňování příjmů v daňové evidenci by se potvrdil pouze v případě, že by si lékař ve společnosti s ručením omezeným vyplácel větší část finančních prostředků v podobě své mzdy v rámci závislé činnosti. Jedinou výhodou u daňové evidence, která se projeví vždy, a kterou bych považovala za zásadní je volná možnost čerpání finančních prostředků v libovolné výši. Tato výhoda je natolik významná, že řada lékařů se jí nechce vzdát, a nadále podniká jako fyzická osoba.

Závěr

66

6 Závěr V rámci účetní části práce bylo cílem vytvořit vhodný model účtování s důrazem na analytickou evidenci. Analytická evidence byla zvolena nejen dle jednotlivých pojišťoven, jak se obecně doporučuje u pohledávek třídit jej dle odběratelů, navíc byla zvolena dle pololetí. Toto třídění je vhodné zejména proto, že zdravotní péče je vyúčtována za každé pololetí a účetními operacemi se často musí upravit výnosy daného období. Pokud jsou pohledávkové i výnosové účty rozčleněny po pololetích, je snadné dopočítat, o jakou hodnotu mají být upraveny výnosy a také je zde snadná kontrola toho, že účty zálohových plateb i pohledávek daného období jsou po zaúčtování operací souvisejících s vyúčtováním a případným doplatkem/přeplatkem vyrovnány a konečný stav odpovídá hodnotě nula. Účet výnosů daného období přesně vykazuje hodnotu, která je pojišťovnou potvrzena v rámci vyúčtování a inventarizace účtu je tímto velmi urychlena. V účetní části práce byly vytvořeny 3 modely účtování pro pojišťovny, které hradí zdravotní péči paušálními platbami, přičemž model účtování použitý u Vojenské zdravotní pojišťovny České republiky se jevil z hlediska účetních zásad jako nejvíce vhodný. Ostatní modely sice k poslednímu dni účetního období také nezkreslují výkazy účetní závěrky, avšak v průběhu účetního období zásadně ovlivňují stavy jednotlivých účtů. Nejméně problematické se jeví účetní případy u zdravotních pojišťoven, které hradí jednotlivé faktury ve skutečné výši. Účetnictví společnosti, jejíž činností je provozování nestátního zdravotnického zařízení obsahuje řadu netypických účetních operací. Velmi často jsou upraveny hodnoty vystavených faktur dle schválení zdravotními pojišťovnami, a proto je nutné neustále účtovat formou dobropisu či vrubopisu úpravu hodnoty pohledávky. Navíc je za některé období vyčíslena také regulační srážka, o které se účtuje v případě, že lékař provedl více výkonů, než kolik činil limit nastavený zdravotní pojišťovnou. Tato regulační srážka plošně sníží výnosy daného období. Z tohoto titulu se může objevit v účetních zápisech operace, kdy je k poslednímu dni účetního období zaúčtována jako závěrková operace snížení výnosů, neboť je do data účetní závěrky buď přesně známo, kolik tato částka bude činit, či je účetní jednotka povinna zaúčtovat odhad této částky za předpokladu, že se může domnívat, že regulační omezení překročila. V rámci těchto skutečností se účtuje na účtech časového rozlišení minusovou hodnotnou, což se v účetních operacích většiny společností nestává. Ke snížení výnosů použije účtování minusovou hodnotou na účtu 385-Příjmy příštích období, či 388-Dohadné účty aktivní. Možnost účtování na tyto účty minusovou hodnotou není řešena v žádné odborné literatuře a většinou se tyto účty používají k vyčíslení výnosů, které vznikly v daném období, avšak ještě nebyly vyfakturovány. U regulačního omezení se jedná o opačný příklad, neboť výnosy daného období jsou k poslednímu dni účetního období sníženy, neboť je zřejmé, že nebudou v plné výši uznány a uhrazeny.

Závěr

67

V rámci účtování ostatních pohledávek a hotovostních operací je u lékařů zásadní správně rozlišit výnosy a nastavit analytickou evidenci tak, aby bylo ihned zřejmé, které výnosy se mají počítat do obratu pro daň z přidané hodnoty a které nikoli. Výnosy se člení dle toho, zda jsou považovány za výnosy, jež jsou osvobozené bez nároku na odpočet daně či za výnosy, jež podléhají dani. U tohoto členění je nutné si uvědomit, že není pravidlem, že výkony hrazené ze zdravotního pojištění musí vždy mít léčebný či zdraví chránící charakter. Stejně tak výkony hrazené přímo pacientem či třetí osobou tento charakter mít můžou a nemusí a je nutné tohle důkladně rozlišit. V rámci daňové části práce byly srovnány právní formy podnikání lékařů. Komparována byla společnost s ručením omezeným s podnikáním při vedení daňové evidence či uplatňování výdajů procentem z příjmů. Jelikož byl u lékaře ve společnosti s ručením omezeným nastaven systém odměňování s ohledem na výši odvodů, předpoklad o nižším daňovém zatížení v rámci vedení daňové evidence se nepotvrdil. Efektivní daňová sazba sice mírně nahrávala daňové evidenci, avšak rozdíl byl pouze nepatrný. Uplatňování výdajů procentem z dosažených příjmů se nakonec jevilo jako nejméně výhodná forma zdaňování příjmů. Novela Zákona o daních z příjmů platná od 1. ledna 2013 ještě více rozevřela nůžky mezi skutečnými a paušálními výdaji, neboť lékař, jelikož dosáhl na příjmy vyšší než 2 000 000 Kč, nemohl uplatnit celých 40 % dosažených příjmů jako své výdaje. Z hlediska výběru vhodné právní formy podnikání bylo tedy zjištěno, že pokud je lékař ochoten se vzdát volného čerpání finančních prostředků, nic mu nebrání změnit své podnikání na společnost s ručením omezeným. Pokud si vhodně nastaví své vlastní odměňování, tak z hlediska odvodů státním institucím nebude více zatížen a získá řadu výhod z nové právní formy, které již byly několikrát uváděny, a to prodej a dědění lékařské praxe, omezené ručení z výkonu činnosti a větší právní sílu ve vyjednávání se zdravotními pojišťovnami.

Literatura

68

7 Literatura CARDOVÁ, Z. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 2., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 158 s. ISBN 978-80-7357502-1. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky 500/2002 Sb. Dodatek č. 1 k Informaci k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví. In: Ministerstvo financí České republiky: Finanční správa [online]. 2013 [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/47073-prac.prohl.1.pdf DRBOHLAV, J. A POHL, T. Pohledávky z právního, účetního a daňového pohledu. Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, 244 s. ISBN 978-80-7357-599-1. FIŠEROVÁ, E. A CHALUPA, R. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2012. Olomouc: ANAG, 2012, sv. Účetnictví, daně. ISBN 978-80-7263-726-3. HABER, J. R. Accounting demystified. New York: AMACOM, c2004, 176 s. ISBN 08-144-0790-0. HAMERNÍKOVÁ, B. A MAAYTOVÁ, A. Veřejné finance. 2., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 340 s. ISBN 978-80-7357-497-0. HUŠÁKOVÁ, Z. A MATĚJKOVÁ, M. DPH ve zdravotnictví, školství a sociálních službách. 1.vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, 153 s. ISBN 978-80-7400-438-4. Informace GFŘ k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví od 1.4.2012. In: Ministerstvo financí České republiky: Finanční správa [online]. 2012 [cit. 2013-02-04]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Informace_zdravotnictvi_4_2012.pd f JAROŠ, T. Zdanění příjmů v roce 2011: komplexní průvodce. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2011, 237 s. Účetnictví a daně (Grada). ISBN 978-8024738-222. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie: úvod do problematiky. 2. vyd. Praha: ASPI, 2009. 120 s. ISBN 978-80-7357-423-9. MACH, J. Lékař a právo: praktická příručka pro lékaře a zdravotníky. 1. vyd. Praha: Grada, 2010, 320 s. ISBN 978-80-247-3683-9. MACHÁČEK, I. A DĚRGEL, M. A KOL. Daň z příjmů 2010 : výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni 1.1.2010. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010. 588 s. ISBN 978-80-7357-528-1. OTAVOVÁ, M. Formy odměňování společníků společnosti s ručením omezeným s ohledem na výši základu pro výpočet důchodu. In: Daňaři online [online]. 2010 [cit. 2013-04-30]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d16853v19767-formyodmenovani-spolecniku-spolecnosti-s-rucenim-

Literatura

69

omezen/?search_query=formy+odm%C4%9B%C5%88ov%C3%A1n%C3% AD&search_results_page= PILÁTOVÁ, J. A RICHTER, J. Pohledávky a jejich řešení v podnikové praxi: praktická řešení a vzory, daňová a účetní problematika, vybraná související ustanovení. 2. vyd. Olomouc: ANAG, 2011, 119 s. ISBN 978-807263-678-5. SEDLÁČEK, J. Účetnictví podnikatelů po vstupu do Evropské unie. 1.vyd. Praha: C. H. Beck, 2004, 273 s. ISBN 80-717-9859-2. Výpočet a výplata důchodu. Česká správa sociálního zabezpečení [online]. 2013, 13.3.2013 [cit. 2013-04-30]. Dostupné z: http://www.cssz.cz/cz/duchodove-pojisteni/davky/vypocet-a-vyplataduchodu/ Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty Zákon 372/2011 Sb. o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování Zákon č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

Účetní a daňová specifika podnikání lékařů

Recommend Documents