UA Tiberghien Belastingconferentie 15 oktober 2013 CASUS 1

UA – Tiberghien Belastingconferentie 15 oktober 2013

CASUS 1 ENKELE ANOMALIEËN INZAKE DE FORFAITAIRE WAARDERING VAN VOORDELEN VAN ALLE AARD IN DE PERSONENBELASTING. ELK VOORDEEL HEEFT ZIJN NADEEL… OF HEEFT ELK NADEEL ZO OOK ZIJN VOORDEEL? 09u00 – 09u45

VOORZITTER: Prof. dr. Bruno Peeters, UAntwerpen

PANELLEDEN: Dhr. Dirk Deschrijver, General Legal Counsel, Bosal International Management Prof. dr. Myriam Ghyselen, UAntwerpen | Hof van Beroep Antwerpen Prof. dr. Nicole Plets, UAntwerpen Mr. Tom Schepens, Tiberghien Advocaten Mr. Koen Van Duyse, Tiberghien Advocaten


I.

BESCHRIJVING VAN DE CASUS

1.

Feiten

1. De heer X is Belgische rijksinwoner en zaakvoerder van de BVBA Y. Het verloningspakket van de heer X bestaat enerzijds uit een maandelijks loon van 5.000 euro en anderzijds de gratis terbeschikkingstelling door de BVBA Y van een woning met een niet-geïndexeerd kadastraal inkomen (KI) van 746 euro. De heer X betrekt de woning samen met zijn echtgenote. Ze hebben geen kinderen. De woning beantwoordt perfect aan hun behoeften. 2. Eind vorig jaar heeft de heer X een appartement gekocht aan de kust. De heer X, die over een belangrijk vermogen (onderpand) beschikt, heeft zowat alle Belgische grootbanken bezocht, en kreeg daar (vaste) interestvoeten aangeboden die varieerden tussen de 2,5% en 3,2%. Finaal werd ter financiering van de aankoop van het appartement door de heer X een hypothecaire lening (niet gewaarborgd door een gemengde levensverzekering) aangegaan bij BVBA Y aan een (vaste) interestvoet van 3,2%. De overige voorwaarden en modaliteiten van de leningsovereenkomst zijn identiek aan deze waarop het voorstel van de banken was gebaseerd. Op het niveau van de BVBA Y werd de belangenconflictprocedure van de artikelen 259-261 W.Venn. gevolgd. 3. Vorig jaar kocht de heer X een nieuwe wagen. De oude wagen van de heer X is een uniek model, dat zeer gegeerd is onder autoliefhebbers. De heer X kocht de wagen vijftien jaar geleden nieuw aan voor 1.411.896,50 BEF (i.e. de toenmalige catalogusprijs, inclusief opties en btw; omgerekend 35.000 euro; benzine; CO2-uitstoot 205g/km). De wagen is goed onderhouden. De heer X kon dan ook maar moeilijk definitief afscheid nemen van zijn oude wagen en aangezien er op het niveau van BVBA Y toch dringend nood was aan een extra bedrijfswagen (om ter beschikking te stellen aan een – niet te veeleisend – kaderlid) werd m.b.t. de wagen een huurovereenkomst afgesloten tussen de heer X en BVBA Y. De jaarlijkse huurprijs die werd overeengekomen, bedraagt 3.500 euro (vrijgesteld van btw – KB nr. 19, regeling kleine ondernemingen). Opnieuw werd de belangenconflictprocedure ‘marktconformiteit’ nagestreefd. 2.

gevolgd

en

werd

de

‘normaliteit’

en

Standpunt fiscale administratie

N.a.v. een fiscale controle (inkomstenjaar 2013 – aanslagjaar 2014) neemt de fiscale administratie volgende standpunten in m.b.t. de fiscale situatie van de heer X gelet op voormelde feiten. 1. De heer X is belastbaar op een voordeel van alle aard uit hoofde van de gratis ter beschikkingstelling van de woning. Het belastbaar voordeel bedraagt 7.942,00 euro, i.e. 5/3 * 1,6813 * 746 * 3,8 (nieuw artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92). 2. De heer X is belastbaar op een voordeel van alle aard uit hoofde van de lening, die tegen verminderde interestvoet zou zijn verstrekt. Het belastbaar voordeel bedraagt 0,12% van het uitstaande bedrag van de lening, i.e. het verschil tussen de gehanteerde interestvoet van 3,2% en de referentievoet van 3,32% (artikel 18, § 3, punt 1, b KB/WIB92).


3. In het bijzonder gelet op de ouderdom van de wagen is de jaarlijkse huurprijs die voor de wagen werd overeengekomen, niet marktconform. Een marktconforme huur zou volgens de fiscale administratie maximaal 3.000 euro bedragen, verwijzend naar relevante vakliteratuur en statistieken. Het overmatige gedeelte van 500 euro is aan te merken als een verdoken bezoldiging van de heer X (met alle gevolgen van dien). II.

RECHTSVRAGEN

1. Inzake de gratis terbeschikkingstelling van de woning: is de forfaitaire taxatie van het voordeel op grond van artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 in overeenstemming met de wet in de zin van artikel 159 van de Grondwet (exceptie van onwettigheid)? 1.1.

Is de forfaitaire waardering van artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 verenigbaar met het WIB92, en meer bepaald met de artikelen 36, 32, eerste lid, 3°, en 13, eerste gedachtestreepje WIB92?

1.2.

Is de forfaitaire waardering van artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 verenigbaar met de Grondwet, en meer bepaald met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel?

2. Inzake de interestvoet van de lening: maakt de fiscale administratie terecht toepassing van de forfaitaire waardering van artikel 18 KB/WIB92? 2.1.

Betreft de delegatie opgenomen in artikel 36, § 1 WIB92 louter de waardering van het voordeel, of ook de vaststelling of er al of niet een voordeel is?

2.2.

Is de delegatie opgenomen in artikel 36, § 1 WIB92 verenigbaar met de Grondwet, en meer bepaald met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel?

3. Inzake de verhuring van de oude wagen: dient bij de beoordeling van de marktconformiteit van de huurprijs rekening te worden gehouden met de forfaitaire waardering inzake bedrijfswagens opgenomen in het nieuwe artikel 36, § 2 WIB92? 4. In welke mate is de huidige regeling van de forfaitaire waardering van voordelen van alle aard vanuit beleidsmatig oogpunt nog wenselijk?

III.

EVOLUTIE VAN DE RELEVANTE WETGEVING

1.

Opzet

Alvorens de bespreking van de rechtsvragen aan te vatten, volgt hieronder, bij wijze van referentiekader, een summier overzicht van de evolutie van de relevante wetgeving. Dit overzicht is in hoofdzaak beperkt tot de onroerendgoedfiscaliteit en streeft geen volledigheid na. Deze ‘tijdslijn’ laat bepaalde logische verbanden zien, maar laat terzelfdertijd ook zien waar bepaalde paden zich van elkaar scheiden.


2.

Chronologisch overzicht

a)

Een nuttig aanvangspunt is wellicht de wet van 19 juli 1979 houdende wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, op het stuk van onroerende fiscaliteit (B.S. 22 augustus 1979). De belangrijkste doelstelling van deze wet was de KI’s, die voordien gebaseerd waren op de huurwaarde van het eerste semester van 1955, te actualiseren. Dit opzet werd gerealiseerd door een algemene perequatie met als referentietijdstip de huurprijzen op 1 januari 1975. De nieuwe KI’s zijn invoege getreden vanaf inkomstenjaar 1980. Een volgende algemene perequatie werd vooropgesteld op basis van de huurprijzen van 1 januari 1985, maar deze is er tot op heden nooit gekomen. Het KI van gebouwde onroerende goederen wordt voortaan vastgesteld op het brutoinkomen verminderd met 40% wegens onderhouds- en herstellingswerken, waar dit voorheen een vermindering van 25% was (huidig artikel 477 WIB92). Voor ongebouwde onroerende goederen bleef de forfaitaire vermindering van 10% voor onderhouds- en herstellingswerken behouden (huidig artikel 479 WIB92). Het bedrag van het voordeel in natura uit hoofde van de kosteloze terbeschikkingstelling van een onroerend goed kon volgens de dan geldende administratieve praktijk niet lager zijn dan 4/3 van het KI voor bebouwde onroerende goederen en 10/9 voor onbebouwde onroerende goederen.1 Deze formule was logisch in de mate dat van het netto-inkomen werd teruggerekend naar het bruto-inkomen, rekening houdend met de wijze waarop de KI’s werden vastgesteld vóór de wetswijziging van 19 juli 1979.

b)

De wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980 (B.S. 15 augustus 1980) heeft het begrip “voordelen van alle aard” ingevoerd. Dit begrip kwam in de plaats van de “voordelen in natura”. Voordien bepaalde artikel 28 WIB64 dat de voordelen in natura gelden voor hun werkelijke waarde of worden gerekend op een naar raming te bepalen gemiddelde som, volgens het geval. Met betrekking tot de voordelen van alle aard werd door de wet van 8 augustus 1980 nader gepreciseerd dat zij gelden voor de werkelijke waarde in hoofde van de verkrijger. Bovendien werd aan de Koning de macht verleend om in de gevallen die Hij bepaalt regels vast te leggen om de waarde van de voordelen van alle aard op een vast bedrag te ramen (nieuw artikel 32ter WIB64, huidig artikel 36, § 1 WIB92). Deze bepaling gold voortaan voor alle personen die een beroepswerkzaamheid uitoefenen, terwijl de oude regeling enkel gold voor bezoldigingen. In de eerste administratieve commentaar bij de wet van 8 augustus 1980 wordt met betrekking tot de bedoelingen die door de wetgever worden nagestreefd met de forfaitaire ramingen door de Koning, het volgende gesteld: “In een tweede lid verleent art. 32ter, W.I.B. aan de Koning de macht de regels vast te leggen om in de gevallen die Hij bepaalt de waarde van de voordelen van alle aard forfaitair te ramen.

1

R. VANDEN EEDE, “Voordelen in natura: mythe of werkelijkheid”, AFT 1976, afl. 9, (259) 260.


De juiste raming van die voordelen is immers een moeilijke en veelomvattende taak die niet in detail zelf door de wet kan geregeld worden. De gekozen formule – nl. het koninklijk besluit – verstrekt enerzijds aan de belastingplichtigen voldoende waarborgen voor gelijkberechtiging en maakt anderzijds een vlotte aanpassing van de reglementering aan de snel evoluerende gebruiken en pogingen tot belasingevasie mogelijk (st. 323/47, blz. 17). Het toepassingsgebied van het te treffen K.B. zal beperkt zijn. Dat K.B. zal niet kunnen worden aangewend om forfaitair de waarde vast te stellen van voordelen waarvan het bedrag (in geld uitgedrukt) sterk kan schommelen van geval tot geval; hier zal het de taak van de taxatie-ambtenaar zijn een redelijke raming te doen rekening houdende met de algemene economie van de wet en met de feitelijke aspecten van de zaak.”2 c)

De eerste forfaitaire waardering van voordelen van alle aard werd ingevoerd door het koninklijk besluit van 17 december 1980 tot wijziging van het koninklijk besluit van 4 maart 1965 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (B.S. 20 januari 1981). Het nieuwe artikel 9quater, punt 2 KB/WIB64 stelt het voordeel uit hoofde van de kosteloze beschikking over een onroerend goed vast op 100/60 of 100/90 van het KI, naargelang het gaat om een gebouwd of een ongebouwd onroerend goed. Het betreft opnieuw – net zoals in de onder a vermelde administratieve praktijk – een logische brutering van het KI, maar dan rekening houdend met de wijze waarop het KI wordt vastgesteld sinds de wetswijziging van 19 juli 1979.

d)

De herstelwet van 31 juli 1984 (B.S. 10 augustus 1984) introduceerde het concept van het ‘gerevaloriseerd KI’. Een particuliere verhuurder van een in België gelegen onroerend goed dat door de verhuurder voor beroepsdoeleinden wordt gebruikt, is in principe belastbaar op het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen verminderd met een forfaitaire kostenaftrek van 40% uit hoofde van onderhouds- en herstellingskosten (huidige artikelen 7, § 1, 2°, c en 13, eerste gedachtestreepje WIB92). Teneinde vermeende misbruiken tegen te gaan – inzonderheid het opdrijven van de huurprijs in de verhouding vennootschap-aandeelhouder – werd door de herstelwet aan deze forfaitaire kostenaftrek een absoluut maximum gesteld, met name 2/3 van het gerevaloriseerd KI.3 De breuk 2/3 vloeit logisch voort uit de berekeningswijze van het KI sinds de wetswijziging van 19 juli 1979. Dit geldt overigens ook voor het percentage van 40% als forfaitaire kostenaftrek. Het KI wordt gerevaloriseerd, met een door de Koning te bepalen coëfficiënt, om rekening te houden met de evolutie van de handelshuurprijzen sinds 1 januari 1975, het referentietijdstip van de laatste algemene perequatie.4

2 3 4

Circ. januari 1981, nr. Ci.D.19/318.113, Bull.Bel. 1980, afl. 592, (193) 203-204. Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 1983-1984, 927/1, 13. Ibid., 14.


De revalorisatiecoëfficiënt is gelijk aan een breuk met in de teller het gemiddelde van de actuele handelshuurprijzen en in de noemer de gemiddelde handelshuurprijzen per 1 januari 1975. e)

Door de wet van 28 december 1990 betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen (B.S. 29 december 1990) werd de algemene perequatie, die toen was voorzien voor 1 januari 1992, voor onbepaalde tijd uitgesteld. Vanaf 1 januari 1991 worden de KI’s in principe jaarlijks geïndexeerd, behoudens onder meer daar waar reeds was voorzien in de revalorisatie ervan (huidig artikel 518 WIB92). De indexatiecoëfficiënt is gelijk aan een breuk met in de teller het gemiddelde van de actuele indexcijfers van de consumptieprijzen en in de noemer het gemiddelde van de indexcijfers van de consumptieprijzen van de jaren 1988 en 1989.

f)

Door de wet van 28 juli 1992 houdende fiscale en financiële bepalingen (B.S. 31 juli 1992) werd de zogenaamde ‘huurherkwalificatieregel’ ingevoerd. Deze regel is in principe van toepassing wanneer een bedrijfsleider (van het eerste type) een gebouwd onroerend goed aan ‘zijn’ vennootschap verhuurt, en daarvoor een huurprijs en huurvoordelen ontvangt voor een bedrag van meer dan 5/3 van het gerevaloriseerd KI. Het meerdere wordt voortaan niet als een onroerend inkomen belast, doch wel als een bedrijfsleidersbezoldiging (huidig artikel 32, eerste lid, 3° WIB92). 5/3 = 100/60 en is op dezelfde wijze logisch te verklaren als een brutering van het KI. Aangezien het de herkwalificatie van een werkelijk betaalde huur betreft, wordt toepassing gemaakt van de revalorisatiecoëfficiënt. Met deze wetswijziging beoogt de wetgever te “beletten dat een beroepsinkomen wordt omgevormd tot onroerend inkomen, wat ook de verlaging van de inningsgrondslag van de sociale bijdragen van zelfstandigen tot gevolg heeft”.5 De geviseerde praktijk wordt in de eerste zinsnede van de administratieve toelichting bij deze wetswijzing als volgt omschreven: “de techniek van belastingontwijking (…) waarbij bestuurders en werkende vennoten een beroepsinkomen tot een onroerend inkomen omvormen door middel van een overdreven huur voor de onroerende goederen die ze aan hun vennootschap verhuren”.6

g)

De forfaitaire waardering van het voordeel van alle aard uit hoofde van de kosteloze beschikking over een onroerend goed werd een eerste maal fundamenteel gewijzigd bij koninklijk besluit van 18 februari 1994 (B.S. 26 februari 1994). Meer bepaald werd in een afwijkend regime voorzien in het geval van de terbeschikkingstelling van een gebouwd onroerend goed door een rechtspersoon: -

5 6

Niet-geïndexeerd KI ≤ 30.000 Belgische frank (thans 745 euro): het voordeel wordt vastgesteld op 100/60 van het geïndexeerde KI vermenigvuldigd met een factor 1,25;

Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 1991-1992, 444/1, 9. Circ. nr. Ci.D.19/444.905 d.d. 4 mei 1993, Bull.Bel. 1993, afl. 728, (1610) 1613.


-

Niet-geïndexeerd KI > 30.000 Belgische frank (thans 745 euro): het voordeel wordt vastgesteld op 100/60 van het geïndexeerde KI vermenigvuldigd met een factor 2, zonder dat het voordeel lager mag zijn dan de huurwaarde van het onroerend goed.

De invoering van dit afwijkend regime kaderde in de uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, zo werd door de minister van Financiën verduidelijkt tijdens de besprekingen van het betreffende wetsontwerp (zie verder onder h) in de Kamer van Volksvertegenwoordigers op 23 februari 1994 en in de Senaat op 16 maart 1994 (dus na afkondiging van het koninklijk besluit). De herwaardering van het voordeel van alle aard, boven op de indexatie, is er gekomen in de plaats van een maatregel die het fenomeen van de zogenaamde “villavennootschappen” beoogde te bestrijden, met name een bijzondere heffing aan het gewoon tarief van de vennootschapsbelasting (toentertijd 39%) op 200% van het geïndexeerd KI van de woningen in het bezit van vennootschappen.7 Noteer nog dat de vermelde regeling werd vernietigd door de Raad van State in de mate dat de huurwaarde werd ingesteld als de minimale waarde van het voordeel van alle aard. De huurwaarde is geen zuiver forfaitaire waarde, en dus werden de grenzen van de machtiging die artikel 36, tweede lid WIB92 aan de Koning toekent, overschreden.8 h)

Door de wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit (B.S. 31 maart 1994) wordt een herwaardering van de KI’s doorgevoerd met een factor 1,25 (een verhoging van 25%), boven op de indexatie, voor gebouwde onroerend goederen waarop de personenbelasting verschuldigd is op basis van het KI (niet zijnde de eigen woning).

i)

Een tweede fundamentele wijziging inzake de forfaitaire waardering van het voordeel van alle aard uit hoofde van de kosteloze beschikking over een onroerend goed werd doorgevoerd bij koninklijk besluit van 5 april 1995 (B.S. 13 april 1995). Dit koninklijk besluit werd door de Raad van State vernietigd om procedurele redenen (geen dringende noodzakelijkheid die de niet-voorlegging aan de Afdeling Wetgeving van de Raad van State kon rechtvaardigen), zodat de regeling ingevoerd door het koninklijk besluit van 18 februari 1994 (zie hoger onder g) opnieuw van toepassing werd.9

j)

Het volmachtenbesluit van 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie (B.S. 31 december 1996) trekt de verhoging van het KI met 25%, die werd ingevoerd door de wet van 30 maart 1994 (zie hoger onder h), op naar 40%. Het verslag aan de Koning vermeldt dat het een inhaalbeweging betreft tegenover de evolutie van de waarde van de onroerende goederen sinds 1 januari 1975.

7

8 9

Verslag PONCELET, Parl. St. Kamer, 1993-1994, 1290/6, p. 10-11; Verslag GEENS, Parl. St. Senaat, 1993-1994, 1002/2, 3. R.v.St. 16 februari 1996, HÜRNER, nr. 58.169. R.v.St. 24 november 1998, HÜRNER, nr. 77.164.


k)

Het koninklijk besluit van 23 februari 2012 tot wijziging van artikel 18, § 3, KB/WIB 92 op het stuk van de forfaitaire waardering van de voordelen van alle aard voor de kosteloze beschikking over onroerende goederen en de kosteloze verstrekking van verwarming en elektriciteit (B.S. 28 februari 2012) voert een verhoging met 90% door van het belastbaar voordeel uit hoofde van de gratis terbeschikkingstelling van een gebouwd onroerend goed met een (niet-geïndexeerd) KI hoger dan 745 euro. Voortaan moet 100/60 van het geïndexeerd KI vermenigvuldigd worden met een factor 3,8 i.p.v. 2. Voor gebouwde onroerende goederen met een (niet-geïndexeerd) KI lager of gelijk aan 745 euro verandert er niets, en blijft de factor 1,25 behouden (vgl. hoger onder g). De preambule van het koninklijk besluit vermeldt dat de berekening van het voordeel van alle aard wordt gewijzigd “om budgettaire redenen”.

3.

Conclusies

Uit voormeld chronologisch overzicht kunnen, los van de concrete rechtsvragen die hierna verder aan bod komen, alvast twee conclusies worden getrokken. Tot op zekere hoogte is er een grote consistentie tussen de formules die (de bestudeerde aspecten van) de onroerendgoedfiscaliteit beheersen. Zij gaan allen terug op de basisformule voor de vaststelling van het KI, met name het normaal bruto-huurinkomen verminderd met een forfaitaire aftrek wegens onderhouds- en herstellingskosten (zie hoger onder a). In schril contrast daarmee staan de talrijke variaties in de maatregelen die sinds 1984 werden ingevoerd om de KI’s, die nog steeds gebaseerd zijn op de huurprijzen per 1 januari 1975, te herwaarderen. Met name: -

de revalorisatie op basis van de evolutie van de handelshuurprijzen de (onvolledige) indexatie op basis van de evolutie van de consumptie-index de verhoging met een factor 1,25 en een factor 2, die later 3,8 is geworden de verhoging met 25%, dat al snel 40% werd.

Samen met de veroudering van de KI’s is de onroerendgoedfiscaliteit langzaam maar zeker vervreemd geraakt van de werkelijkheid. In feite was dit reeds het geval bij het invoege treden van de KI’s met ingang van 1980, aangezien dit al meteen met een achterstand van vier jaar gebeurde. Gelet op de basisbeginselen die ten grondslag liggen aan ons stelsel inkomstenbelastingen, zou men deze vervreemding een anomalie kunnen noemen.

van

de

Uit haar aard heeft voormelde diversiteit aan herwaarderingsmethodes deze vervreemding niet kunnen tegengaan. Integendeel, de diversiteit heeft de vervreemding nog verder versterkt en is bron van talrijke andere anomalieën geworden, o.a. in de sfeer van de forfaitaire waardering van voordelen van alle aard, zoals hierna nog verder zal blijken.


IV.

BESPREKING VAN DE RECHTSVRAGEN

Vraag 1. Inzake de gratis terbeschikkingstelling van de woning: is de forfaitaire taxatie van het voordeel op grond van artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 in overeenstemming met de wet in de zin van artikel 159 van de Grondwet (exceptie van onwettigheid)? 1.1.

Is de forfaitaire waardering van artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 verenigbaar met het WIB92, en meer bepaald met de artikelen 36, 32, eerste lid, 3°, en 13, eerste gedachtestreepje WIB92?

1.

In het geval van de heer X resulteert de toepassing van het nieuwe artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 in een belastbaar voordeel van 7.942,00 euro (i.e. 5/3 * 1,6813 * 746 * 3,8). Vóór de wijziging die werd doorgevoerd bij koninklijk besluit van 23 februari 2012, zou dit 4.180,00 euro geweest zijn. Door de Koning werd deze forfaitaire waardering ingevoerd op grond van de machtiging die Hem door de wet van 8 augustus 1980 werd verleend (zie hoger onder b). Er kan o.i. geen twijfel over bestaan dat deze machtiging er toe strekt regels vast te stellen om tot een forfaitaire waardering te komen dat de werkelijke waarde van het betrokken voordeel benadert. Dit blijkt duidelijk uit de tekst van artikel 36, § 1 WIB92 (oud artikel 32ter WIB64) dat in het eerste lid als hoofdregel formuleert: “Anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard gelden voor de werkelijke waarde bij de verkrijger.” Daarna volgt de bewuste machtiging aan de Koning in het tweede lid, dat niet anders dan in functie van het eerste lid kan worden begrepen: “In de gevallen die Hij bepaalt kan de Koning regels stellen om die voordelen op een vast bedrag te ramen.” Dit wordt ook bevestigd in de voorbereidende werkzaamheden van de wet van 8 augustus 1980. De Minister van Financiën stelt onder meer dat de machtiging uitsluitend betreft “het vaststellen van regels voor een snelle en juiste heffing van de werkelijke waarde van bepaalde voordelen van alle aard.”10 Wij brengen dit in herinnering omdat men soms het gevoel krijgt dat niet iedereen nog dezelfde overtuiging is toegedaan.11

2.

Zoals reeds werd bevestigd in de rechtspraak12, alsook door de minister van Financiën13, kan er van de forfaitaire waardering van het voordeel van alle aard – indien is voldaan aan de toepassingsvoorwaarden – niet worden afgeweken door aan te tonen dat de werkelijke waarde van het voordeel hoger dan wel lager is.

10

Verslag DUPRÉ, Parl. St. Kamer, 1979-1980, 323/47, 32. Wetsvoorstel VAN DER MAELEN, Parl. St. Kamer, 2007-2008, nr. 52K0552/001, 10: “De huidige tekst van artikel 36 laat de Koning toe om regels te stellen om die voordelen forfaitair te ramen. Hier wordt het principe van de ramingswijze op basis van de werkelijke waarde van het voordeel bij de genieter verlaten, alsook het verband met de kostprijs van het voordeel bij de verstrekker van het voordeel.” Gent 8 september 2009, Fisc. 2009, afl. 1185, 14. Vr. en Antw. Kamer 1992-93, 13 september 1993, 7124 (Vr. nr. 635 DE CLIPPELE).

11

12 13


Het was overigens net één van de doelstellingen van de machtiging aan de Koning om dergelijke betwistingen te voorkomen14. E.e.a. veronderstelt wel dat de bij koninklijk besluit vastgestelde forfaitaire waarderingsregels in overeenstemming zijn met de hogere rechtsnormen. In de mate dat dit niet zo zou zijn, is de rechter op grond van artikel 159 van de Grondwet er toe gehouden het koninklijk besluit buiten toepassing te laten. 3.

Als hogere rechtsnormen, in artikel 159 van de Grondwet aangeduid als “de wetten”, komen onder meer het WIB92 en de Grondwet in aanmerking.15 De toetsing betreft de wettigheid van de lagere rechtsnorm. Het komt de rechter niet toe de opportuniteit te beoordelen. Het is niet altijd eenvoudig vast te stellen waar de grens tussen wettigheid en opportuniteit ligt16. Wellicht dat door deze beperking aan de controlebevoegdheid van de rechter de door de Koning vastgestelde forfaitaire waarderingsregels tot op zekere hoogte buiten de reikwijdte van de exceptie van onwettigheid vallen. Binnen de grenzen van de bevoegdheid van de rechter, kan de controle van de externe wettigheid worden onderscheiden van de controle van de interne wettigheid. De controle van de interne wettigheid, die ons hier het meest aanbelangt, beoogt het sanctioneren van gevallen van machtsoverschrijding of machtsafwending door de overheid. “Machtsoverschrijding komt neer op de inhoudelijke strijdigheid met de hogere rechtsnormen (…). Machtsafwending is de onwettigheid die er in bestaat dat een bestuursorgaan de bevoegdheid die haar bij wet tot het bereiken van een bepaald doel van algemeen belang is gegeven, uitsluitend aanwendt tot het nastreven van een ander doel.”17

4.

Gelet op het voorgaande, lijkt het ons nuttig ten behoeve van de beoordeling van onderhavige vraag volgende elementen kort aan te halen.

5.

Met artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 geeft de Koning uitvoering aan de machtiging die Hem wordt verleend om regels vast te stellen voor de forfaitaire raming van voordelen van alle aard. De vraag rijst in welke mate de Koning daarbij rekening dient te houden met soortgelijke waarderingen die door de wetgever zelf in het WIB zijn opgenomen. Er kan daarbij in het bijzonder worden verwezen naar de artikelen 13, eerste gedachtestreepje en 32, eerste lid, 3° WIB92. Dit kan als volgt worden geïllustreerd.

14 15

16 17

Verslag DUPRÉ, Parl. St. Kamer, 1979-1980, 323/47, 32. J. THEUNIS, De exceptie van onwettigheid, in Administratieve rechtsbibliotheek, Brugge, die Keure, 2011, 319. Ibid., 342 e.v. Ibid., 338 e.v.


Draait men de voorgestelde casus om, in die zin dat niet BVBA Y eigenaar van de woning is, maar wel de heer X, en dat de heer X de woning verhuurt aan BVBA Y, dan komt men in een situatie waarin de door X ontvangen huur is te toetsen aan de huurherkwalificatieregel (zie hoger onder f). Alsdan zou in de mate dat de door X ontvangen huur meer zou bedragen dan 5.209,57 euro (i.e. 5/3 * 4,19 * 746) deze met toepassing van artikel 32, eerste lid, 3° WIB92 als bedrijfsleidersbezoldiging kwalificeren. Gelet op de ratio legis van artikel 32, eerste lid, 3° WIB92 (zie hoger onder f) is in de logica van de huurkwalificatieregel het gedeelte van de huur dat de grens van 5.209,57 euro te boven gaat, te beschouwen als “een overdreven huur”.18 Hetzelfde geldt voor de ratio legis van artikel 13, eerste gedachtestreepje WIB92 en de logica achter de beperking van de forfaitaire kostenaftrek van 40% tot 2/3 van het gerevaloriseerd KI (zie hoger onder d). Confronteert men beide stelsels met elkaar, dan kan men niet anders dan vaststellen dat de door de Koning ingevoerde forfaitaire waardering van de gratis terbeschikkingstelling door een rechtspersoon van een gebouwd onroerend goed met een (niet-geïndexeerd) KI hoger dan 745 euro, in de logica van de wetgever, ‘overdreven’ of ‘abnormaal’ is. In casu zou het ‘overdreven’ of ‘abnormale’ gedeelte kunnen worden geraamd op 2.732,43 euro. De omvang van deze discrepantie – of anomalie – varieert van jaar tot jaar, afhankelijk van de evolutie van de indexatie- en revalorisatiecoëfficiënten, waarbij een beweging van de revalorisatiecoëfficiënt in de huidige regeling 3,8 keer zwaarder doorweegt. 6.

Een tweede element waarop wij de aandacht vestigen is het onderscheid dat in artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 wordt gemaakt naargelang het (niet-geïndexeerd) KI al dan niet de grens van 745 euro (voorheen 30.000 Belgische frank) overtreft. Tot aan de grens van 745 euro wordt de waarde van het belastbaar voordeel bepaald door het KI (na indexatie en ‘brutering’) te vermenigvuldigen met een factor 1,25. Boven de grens van 745 euro stijgt deze factor in één beweging naar 3,8. Dit is een verschil van meer dan 200%. Dit onderscheid gaat terug tot het koninklijk besluit van 18 februari 1994, al bleef het verschil toen nog beperkt tot 60% (1,25 versus 2). Een expliciete verantwoording van het onderscheid hebben wij niet meteen teruggevonden. Een plausibele verantwoording zou eventueel kunnen gevonden worden in het koninklijk besluit van 11 januari 1940 betreffende de uitvoering van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. Dat stelt het maximale KI dat in aanmerking komt voor het klein beschrijf vast op 745 euro (voorheen ook 30.000 Belgische frank).

18

Circ. nr. Ci.D.19/444.905 d.d. 4 mei 1993, Bull.Bel. 1993, afl. 728, (1610) 1613.


Het klein beschrijf is echter een sociale maatregel19, zodat, indien met de invoering van het onderscheid in artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 een zelfde doelstelling werd nagestreefd, er ernstige vragen kunnen worden gesteld bij de verenigbaarheid van dit onderscheid met de doelstelling van de machtiging die door de wetgever aan de Koning werd verleend. In het andere geval blijft de vraag welke doelstelling de Koning dan wel zou hebben nagestreefd, en vooral, in welke mate deze valt te rijmen met de finaliteit van artikel 36, § 1 WIB92. Eventueel de vaststelling van een verschil in onderwaardering van de KI’s beneden en boven de grens van 745 euro in vergelijking met de werkelijke huurprijzen? Een verschil dat dan blijkens de interventie bij koninklijk besluit van 23 februari 2012 de laatste jaren alleen maar sterk zou zijn toegenomen? In de economische theorie lijkt de Koning in ieder geval niet meteen een bondgenoot te vinden, wel integendeel. Zo kan de wet van het afnemend grensnut (ook wel bekend als “de eerste wet van Gossem”) aan de hand van voorliggende casus als volgt worden uitgelegd. Zou de heer X door omstandigheden in een kleinere woning van BVBA Y moeten gaan woning – een woning dus met een lager KI – dan zal hij wellicht als compensatie van dit ‘nutsverlies’ een verhoging van zijn maandelijks loon vragen. Kan hij in een grotere woning gaan wonen, dan zal hij wellicht bereid zijn om daarvoor een gedeelte van zijn maandelijks loon op te offeren. Naarmate het huis dat hem ter beschikking wordt gesteld, groter zou worden, zal hij echter relatief gezien maar bereid zijn om een kleiner deel van zijn loon op te geven. Een zoveelste kamer extra heeft immers nog maar weinig extra nut (waarde), zodat de heer X liever een groter deel van zijn loon behoudt om andere consumptiegoederen te kopen. Rekening houdend met het voorgaande zou je dus geen verdrievoudiging van de waarde van het voordeel van alle aard verwachten op het grenspunt van 745 euro, maar eerder een tendens in de andere richting. 7.

Ten slotte wordt nogmaals verwezen naar de preambule van het koninklijk besluit van 23 februari 2012. De berekening van het voordeel van alle aard wordt gewijzigd “om budgettaire redenen”. Een evident motief in fiscale zaken, althans in hoofde van de wetgever. Vanuit het standpunt van de Koning, een doelstelling die niet meteen met deze van de machtiging van artikel 36, § 1 WIB92 valt te rijmen.

1.2.

Is de forfaitaire waardering van artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 verenigbaar met de Grondwet, en meer bepaald met het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel?

8.

Zoals vermeld, is de rechter er op grond van artikel 159 van de Grondwet ook toe gehouden de bij koninklijk besluit vastgestelde forfaitaire waarderingsregels buiten toepassing te laten in de mate dat deze strijdig zijn met de Grondwet.

19

K. BERGÉ, Leerboek der registratierechten, II, Brasschaat, De Bièvre, 1934, 852.


In het geval van artikel 18, § 3, punt 2 KB/WIB92 rijst de vraag naar de verenigbaarheid van het verschil in waardering van het voordeel van alle aard naargelang het (nietgeïndexeerd) KI van het gebouwd onroerend goed dat door een rechtspersoon wordt ter beschikking gesteld al dan niet meer bedraagt dan 745 euro. Er wordt verwezen naar bovenstaande analyse, waarin niet meteen een logische verantwoording van het onderscheid (en het daaruit voortvloeiende verschil in behandeling) werd gevonden (randnrs. 6-7). 9.

Ten behoeve van de verdere beoordeling van onderhavige vraag wordt verwezen naar een vrij recente studie over de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in fiscale zaken.20

Vraag 2. Inzake de interestvoet van de lening: wordt door de fiscale administratie terecht toepassing gemaakt van de forfaitaire waardering van artikel 18 KB/WIB92? 2.1.

Betreft de delegatie opgenomen in artikel 36, § 1 WIB92 louter de waardering van het voordeel, of ook de vaststelling of er al of niet een voordeel is?

10.

Aangezien de voorwaarden waaraan de heer X een lening kon aangaan in het reguliere circuit, minstens even voordelig waren als de voorwaarden van de leningsovereenkomst die hij finaal afsloot met BVBA Y, kan er in zijn hoofde bezwaarlijk sprake zijn van een reëel voordeel. Dit neemt niet weg dat de gehanteerde interestvoet lager uitvalt dan de referentievoet bepaald door de Koning om het voordeel uit hoofde van een lening verstrekt tegen verminderde interestvoet forfaitair te waarderen. Is een belastbaar voordeel aan te houden?

11.

Er bestaan verschillende invalshoeken van waaruit deze problematiek kan worden benaderd.

12.

Vanuit een pragmatische invalshoek kan er worden aan herinnerd dat één van de doelstellingen van de forfaitaire waardering van de voordelen van alle aard was om betwistingen omtrent de reële waarde te voorkomen (zie hoger, randnr. 2) Vanuit die optiek zou het logisch kunnen zijn om niet alleen de omvang van het belastbaar voordeel te bepalen op basis van de forfaitaire waardering, doch ook daarvan te laten afhangen of er al of niet sprake is van een belastbaar voordeel. In zekere zin zou aldus een anomalie worden vermeden. Ook vanuit een rechtvaardigheidsstandpunt lijkt dit nog verdedigbaar, mits de forfaitaire waardering voldoende nauw aansluit bij de werkelijkheid.

13.

Dit pragmatisch standpunt is echter onverenigbaar met de tekst van artikel 36, § 1 WIB92. In artikel 36, § 1, eerste lid WIB92 is er enkel sprake van de wijze van waardering van anders dan in geld verkregen voordelen. De toepassing van artikel 36, § 1 WIB92 veronderstelt dus het voorafgaand bestaan van een belastbaar voordeel van alle aard. Dit is ook gereflecteerd in de positie van artikel 36 WIB92 binnen de structuur van het

20

S. VAN CROMBRUGGE, “De gelijkheid in het fiscaal recht”, in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2007, 11-61.


wetboek, na de verschillende categorieën van beroepsinkomsten waarvan telkens de verkregen voordelen van alle aard deel uitmaken op grond van een expliciete wetsbepaling (o.a. artikel 25, 2° WIB92, artikel 27, tweede lid, 2° WIB92, etc.). De machtiging aan de Koning opgenomen in het tweede lid van artikel 36, § 1 WIB92 betreft de raming van “die voordelen”, zijnde de anders dan in geld verkregen voordelen vermeld in het eerste lid, of dus de voordelen die belastbaar zijn op grond van diezelfde expliciete wetsbepalingen waar zonet werd naar verwezen. Is er geen voordeel, en behoudens afwijkende wetsbepaling komt daarvoor alleen een reëel voordeel in aanmerking (cf. het realiteitsbeginsel21), dan komt men aan de forfaitaire waardering van artikel 18 KB/WIB92 niet toe. Dit doet zich ook voor wanneer het reële voordeel volledig wordt tenietgedaan door een bijdrage vanwege de genieter van het ‘voordeel’. 14.

Zou er ten slotte toch enige twijfel kunnen bestaan over de precieze draagwijdte van artikel 36, § 1 WIB92, dan dwingt een grondwetsconforme interpretatie tot de conclusie dat het enkel aan de wetgever toekomt om belastbare materie te creëren en dat de machtiging aan de Koning derhalve louter de waardering betreft van bestaande voordelen, die door wetgever aldus werden aangemerkt.

15.

Noteer dat in de visie van de minister van Financiën voorliggende discrepantie tussen de marktconforme interestvoet en de referentievoet van artikel 18, § 3, punt 1 WIB92 wel in het voordeel van de referentievoet dient te worden opgelost. Ten belope van het verschil tussen beide blijft er volgens de minister steeds een belastbaar voordeel bestaan22. Dit pragmatisch standpunt is o.i. dus in strijd met artikel 36, § 1 WIB92 en het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. Wij vinden daarvoor ook steun in de literatuur.23 Men staat aldus voor een anomalie die voortkomt uit één van de fundamentele basisprincipes van ons fiscaal recht, het legaliteitsbeginsel. Of daarmee ook niet meteen de oplossing voor diezelfde anomalie is gegeven, maakt het voorwerp uit van de volgende vraag.

2.2.

Is de delegatie opgenomen in artikel 36, § 1 WIB92 verenigbaar met de Grondwet, en meer bepaald met het legaliteitsbeginsel van artikel 170 van de Grondwet?

16.

Het legaliteitbeginsel van artikel 170 van de Grondwet is één van de fundamentele hoekstenen ons fiscaal recht. Zowel de Raad van State als het Grondwettelijk Hof waken over de naleving ervan. Het legaliteitsbeginsel houdt een principieel verbod in op delegatie door de wetgever van de vaststelling van elementen die de belastingschuld van de belastingplichtige bepalen.

21

22 23

F. AMERIJCKX, Belastingheffing naar (socio-economische) werkelijkheid, Gandaius, Gent, Story-Scientia, 1984, 4-5. Vr. en Antw. Senaat 1998-99, 1 december 1998, 4638 (Vr. nr. 1363 G. VERHOFSTADT) L. DENYS, “Voordelen van alle aard – Beschouwingen rond een wetsvoorstel”, AFT 1980, afl. 3, (78) 88; R. DEBLAUWE, “Bankpersoneel belast op fictieve voordelen?”, De Standaard, 30 oktober 1997; B. DE COCK, “Forfaitaire waardering: belasting op fictieve voordelen?” Fisc. 2012, afl. 1286, 1-3.


Het Grondwettelijk Hof duidt als zogenaamde “essentiële elementen”, die in principe niet vatbaar zijn voor delegatie, op niet-exhaustieve wijze aan: de identiteit van de belastingplichtige, de belastinggrondslag en het bedrag van de belasting.24 Bij wege van uitzondering wordt, onder voorwaarden, de delegatie van de vaststelling van essentiële elementen van de belastingheffing toch aanvaard, mits de uitvoering daarvan nadien wordt bekrachtigd door de wetgever. De standpunten van de Raad van State en het Grondwettelijk Hof over e.e.a. lopen niet altijd volledig gelijk, zo blijkt onder meer uit een vrij recente studie waarnaar wordt verwezen.25 Zo oordeelde de Afdeling Wetgeving van de Raad van State dat een aan de Koning verleende machtiging om de voorwaarden te bepalen waarin een bewijsmiddel kan worden aangevoerd, niet verenigbaar is met artikel 170 van de Grondwet26, terwijl het Grondwettelijk Hof zich enigszins flexibeler lijkt op te stellen en vooral de nadruk legt op de nauwkeurigheid van de machtiging en de voorafgaande vaststelling van de essentiële elementen door de wetgever.27 17.

Het legaliteitsbeginsel verzet zich in ieder geval, zoals hoger reeds vermeld (randnrs. 1415), tegen een interpretatie van artikel 36, § 1 WIB92 waarbij aan de Koning de bevoegdheid zou worden verleend om te bepalen wanneer er al of niet een belastbaar voordeel van alle aard is. De bevoegdheid van de Koning is beperkt tot het kwantificeren van reëel bestaande voordelen en, zoals eveneens reeds hoger werd aangetoond (randnr. 1), dient Hij daarbij de reële waarde van het voordeel te benaderen. Eventuele breuklijnen die zich op dit vlak tussen de draagwijdte van de machtiging en de uitvoering ervan zouden voordoen, zijn eventueel met toepassing van artikel 159 van de Grondwet te sanctioneren (zie randnr. 3). Wat ons hier echter aanbelangt, is de vraag of de draagwijdte van de delegatie aan de Koning, zoals zonet omschreven, verenigbaar is met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel.

18.

Zonder enige twijfel heeft de concrete wijze waarop de Koning uitvoering geeft aan voormelde delegatie, een direct effect op de omvang van de materiële belastingschuld in hoofde van de belastingplichtige. Principieel is er dus sprake van een delegatie m.b.t. een essentieel element van de belastingheffing. Of daarmee meteen ook alles is gezegd, is echter niet meteen duidelijk. Ten behoeve van de beoordeling van onderhavige vraag worden nog volgende elementen aangehaald.

24 25

26

27

Bv. Arbitragehof nr. 117/2002, 3 juli 2002, B.4. B. PEETERS, “Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische grondwet: verstrakking of erosie”, in B. Peeters en J. VELAERS (eds.), De grondwet in groothoekperspectief – Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, 509-562. Advies van de Raad van State bij het ontwerp van programmawet betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen, Parl. St. Kamer 1990-1991, 1366/1, 46. Ibid., 519 en 536.


19.

Dat er in de visie van het Grondwettelijk Hof toch wel enige manoeuvreringsruimte bestaat, ook als het de delegatie betreft van elementen die een rechtstreekse weerslag hebben op de omvang van de materiële belastingschuld, blijkt onder meer uit een arrest van 16 december 2010 betreffende de vennootschapsbijdrage. De vennootschapsbijdrage werd ingevoerd bij koninklijk besluit in uitvoering van artikel 91 van de wet van 30 december 1992 houdende sociale en diverse bepalingen. Artikel 91, zoals het in het geding was, bepaalde: “De vennootschappen zijn een jaarlijkse forfaitaire bijdrage verschuldigd. De Koning stelt, opdat het van toepassing zal zijn vanaf 2004, bij een besluit vastgesteld na overleg in de Ministerraad, de door vennootschappen verschuldigde bijdragen vast, maar zonder dat deze de 866 EUR kunnen overschrijden. Hierbij kan Hij een onderscheid maken op basis van criteria die rekening houden met inzonderheid de omvang van de vennootschap”. Het Grondwettelijk Hof oordeelde dat, behoudens het woord “inzonderheid”, deze machtiging geen verboden delegatie uitmaakt, aangezien de machtiging voldoende nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke criteria bevat aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt welk bedrag de belastingplichtige verschuldigd is. In concreto heeft de wetgever niet alleen het beginsel van de forfaitaire belasting in de wet opgenomen, maar ook het maximumbedrag van die belasting bepaald. De wetgever heeft enkel beoogd aan de Koning over te laten om, op basis van criteria die rekening houden met de omvang van de vennootschap, het tarief vast te stellen.28

20.

Er kan tevens worden verwezen naar het strenge standpunt dat door de Raad van State werd ingenomen inzake een aan de Koning verleende machtiging om de voorwaarden te bepalen waarin een bewijsmiddel kan worden aangevoerd (zie randnr. 16). Artikel 36, § 1 WIB92 gaat veel verder dan dat. Door een forfaitaire waardering in te voeren kan de Koning elke waarde ontzeggen aan elk bewijs van de reële waarde van het voordeel, althans voor zover het de waardering van het voordeel betreft (zie hoger, randnrs. 2, 13-15).

21.

Er wordt ook verwezen naar een bijdrage over het stelsel van de forfaitaire grondslagen van aanslag (cf. huidig artikel 342, § 1 WIB92).29 De auteur maakt onder meer een vrij uitvoerige analyse van de verenigbaarheid van deze regeling met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. De auteur doet dit op basis van de argumenten die voordien in de rechtsleer waren ingeroepen om de grondwettelijkheid van de regeling te verdedigen. De auteur komt tot de conclusie dat geen enkel van deze argumenten standhoudt, en dat men dan ook niet anders kan dan besluiten dat de regeling ongrondwettelijk is. Niettegenstaande hun ogenschijnlijk beperkte relevantie – of misschien wel net daarom – lijkt het ons toch nuttig deze verschillende argumenten pro grondwettigheid aan te halen, alsook de repliek van de auteur.

28 29

GwH 16 december 2010, nr. 142/2010, B.4.4 en B.4.5. P. CAUWENBERGH, “Kritische bedenkingen m.b.t. de forfaitaire grondslagen van aanslag in het Wetboek van de inkomstenbelasting (art. 342, § 1, lid 2 en lid 3 W.I.B.) en in het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (art. 56, § 1 W.B.T.W.)”, AFT 1994, afl. 123, 3-21, i.h.b. 10-12.


“De forfaitaire grondslagen [worden] beroepsgroeperingen vastgesteld.”

in

overleg

met

de

betrokken

Naar het oordeel van de auteur snijdt dit argument geen hout daar de fiscale schuld uit de wet ontstaat en niet uit een overeenkomst. “Het stelsel van de forfaitaire grondslagen [is] facultatief.” Het argument doelt op het feit dat de forfaitaire grondslagen enkel kunnen worden ingeroepen bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens. Dit facultatief karakter heeft enkel betrekking op de toepassing van de forfaitaire grondslagen en niet op de invoering ervan en is derhalve niet relevant. “Uit de praktijk blijkt dat het stelsel van de forfaitaire grondslagen van aanslag voordeliger is voor de belastingplichtige dan het stelsel van individuele taxatie.” Dit argument valt niet te rijmen met het basisprincipe dat de Administratie niet mag afzien van een wettelijk verschuldigde belasting. 22.

Tevens wordt verwezen naar de parlementaire voorbereidingen van de wet van 8 augustus 1980 waarbij meerdere commissieleden vragen stelden bij de grondwettigheid van de machtiging aan de Koning inzake de forfaitaire waardering van de voordelen van alle aard.30 In een tijdperk waarin de onschendbaarheid van de wet nog absoluut was, antwoordde de minister van Financiën onder meer door te verwijzen naar de toen reeds meer dan 50 jaar lang bestaande traditie van bevoegdheidsoverdrachten in de fiscale wetgeving. Door een lid van de commissie Financiën werd onder meer nog de suggestie gedaan dat uitdrukkelijk in de wet zou worden ingeschreven dat de forfaitaire raming nooit de werkelijke waarde van het voordeel mag overtreffen. Door andere commissieleden werd het voorstel geformuleerd dat de forfaitaire waarderingen door het Parlement zouden worden bekrachtigd. Het betreffen nuttige suggesties die, indien geïmplementeerd, als een positief element in de beoordeling van onderhavige vraag hadden kunnen worden betrokken. Een andere nuttige suggestie die men had kunnen doen, was het inschrijven in de wet van het recht van de belastingplichtige om steeds het (tegen)bewijs van de reële waarde van het voordeel te leveren.

23.

Ten slotte kan nog worden verwezen naar de recente hervorming van de autofiscaliteit. Daarbij toonde de wetgever zicht bewust van onderhavige problematiek en schreef hij de nieuwe waarderingsregels voor de voordelen van alle aard voor bedrijfswagens rechtstreeks in het WIB92 in (nieuw artikel 36, § 2). In het kader van de nieuwe regeling wordt het voordeel van alle voor 6/7 belast in hoofde van de genieter (als bezoldiging) en voor 17% (‘1/7’) in hoofde van de verstrekkende vennootschap (via de verworpen uitgaven).

30

Verslag DUPRÉ, Parl. St. Kamer, 1979-1980, 323/47, 29-34.


De verantwoording van het amendement verwijst naar deze verhoging van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting als reden waarom de hele regeling nu wordt opgenomen in het WIB92 i.p.v. het KB/WIB92.31 Vraag 3. Inzake de verhuring van de oude wagen: dient bij de beoordeling van de marktconformiteit van de huurprijs rekening te worden gehouden met de forfaitaire waardering inzake bedrijfswagens opgenomen in het nieuwe artikel 36, § 2 WIB92? 24.

Zoals gezegd, geldt er een nieuwe forfaitaire waardering van het voordeel van alle aard uit hoofde van de kosteloze terbeschikkingstelling van een bedrijfswagen (nieuw artikel 36, § 2 en 198, § 1, 9° WIB92). In de nieuwe regeling wordt het voordeel van alle aard berekend door een percentage, dat in functie staat van de CO2-uitstoot van de wagen, toe te passen op de cataloguswaarde van de wagen. Op de cataloguswaarde van de wagen zelf wordt ook een percentage toegepast afhankelijk van de ouderdom van de wagen. Vanaf de leeftijd van 5 jaar wordt dit percentage evenwel vastgeklikt op 70%. Lager kan het niet zakken. Voor de waardering van het voordeel van alle aard heeft leeftijd dus geen vat meer op wagens ouder dan 5 jaar.

25.

Volgens onze berekeningen zou in casu de toepassing van de nieuwe regeling op de oude wagen, die per hypothese gratis ter beschikking wordt gesteld aan het kaderlid, resulteren in een belastbaar voordeel in hoofde van het kaderlid van 3.024,00 euro en een verworpen uitgave in hoofde van BVBA Y van 514,08 euro. In de achterliggende logica kan de integrale waarde van het voordeel van alle aard worden geraamd op 3.528,00 euro (i.e. (5,5% + 8,9%) * 70% * 35.000). De aandachtige lezer zal opmerken dat deze waarde kleiner is dan de som van het belastbaar voordeel en de verworpen uitgave. Dit kan verklaard worden doordat “6/7” van het voordeel wordt ‘toegewezen’ aan de genieter, en “17%” – en dus niet “1/7” – aan de verstrekker. Een afronding die resulteert in een anomalie, dus.

26.

In casu wordt de wagen voor 3.500 euro per jaar verhuurd aan BVBA Y. Volgens de fiscale administratie is dat boven de marktprijs, en zij weet dit ook overtuigend te staven. De forfaitair vastgestelde waarde met toepassing van artikel 36, § 2 WIB92 ligt echter hoger. Kan op basis van deze forfaitaire waarde de gehanteerde huurprijs worden gerechtvaardigd?

27.

Men zou onderstaande redenering kunnen volgen om tot een bevestigend antwoord op deze vraag te komen. De overheveling van het voordeel van alle aard voor bedrijfswagens van het KB/WIB92 naar het WIB92 was ingegeven door bezorgdheden van grondwettelijke aard (zie randnr. 23).

31

Amendementen GIET c.s., Parl. St. Kamer, 2011-2012, 53K1952/004, 25-26.


Men mag veronderstellen dat men inhoudelijk dan ook geen fundamentele wijziging van de basisprincipes inzake de waardering van voordelen van aard beoogde. Artikel 36, § 1 WIB92 vermeldt nog steeds dat de anders dan in geld verkregen voordelen voor hun werkelijke waarde bij de verkrijger gelden. Artikel 36, § 2 WIB92, dat het nieuwe forfait voor bedrijfswagens invoerde, werd niet geformuleerd als een afwijking op de eerste paragraaf van hetzelfde artikel. E.e.a. draagt er toe bij te mogen veronderstellen dat de fiscale wetgever bij de vaststelling van het nieuwe forfaitair voordeel van alle aard uit hoofde van de terbeschikkingstelling van een voertuig een waardering aan werkelijke waarde in hoofde van de genieter heeft nagestreefd. Een waarde dus, waarvan men redelijkerwijs zou mogen aannemen dat deze overeenstemt met de normale huurprijs die de genieter bereid zou zijn om voor het gebruik van de wagen te betalen. Waarom zou deze waarde dan ook niet als een normale huurprijs in de verhouding tussen de heer X en BVBA Y kunnen beschouwd worden? 28.

Voormelde redenering staat, net zoals de toepasselijke regelgeving, bol van de spanningen. Om er maar één te noemen: het spanningsveld tussen het draagkracht- en realiteitsbeginsel aan de ene kant en de instrumentele functie van de belasting aan de andere kant. Dat de vraagstelling echter niet louter een beleidsmatige relevantie heeft, blijkt uit twee recente vonnissen. Daarin stond de vraag centraal of een vennootschap overdreven interesten betaalde op de vorderingen van haar bestuurders. Bij de beoordeling wordt zowel in Hasselt als in Bergen onder meer rekening gehouden met de referentievoeten van artikel 18, § 3, punt 1 KB/WIB9232.

Vraag 4. In welke mate is de huidige regeling van de forfaitaire waardering van voordelen van alle aard vanuit beleidsmatig oogpunt nog wenselijk? 29.

Het antwoord op deze vraag betreft talrijke deelaspecten, die door de beleidsmakers zorgvuldig tegenover elkaar dienen te worden afgewogen. Wij noemen slechts enkele van die talrijke deelaspecten: de budgettaire en instrumentele functie van de belasting, efficiëntie, inkomens- en substitutie-effecten (‘excess burden of taxation’), administratieve en nalevingskosten, fiscale naleving, rechtvaardigheid, het draagkrachtbeginsel, het profijtbeginsel, etc. Dixit Adam SMITH in 1776: “The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government as nearly as possible in proportion to their respective abilities; that is in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state … (or, possibly, for the rich) something more than in proportion.”

32

Rb. Hasselt 17 juni 2010, Fisc.Koer. 2010, 541-543; Rb. Bergen 6 december 2012, Fisc.Act. 2013, afl. 18, 13.


“Every tax ought to be so contrived as both to take out and keep of the pockets of the people as little as possible, over and above what it brings into the public treasury of the state.” 30.

Er wordt verwezen naar een recente bijdrage waarin enkele preliminaire overwegingen en vragen worden geformuleerd als aanzet tot een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen.33 In het bijzonder de hieronder geciteerde vragen belangen onderhavige vraagstelling aan. “f) [Moet] men zich beperken tot de werkelijke inkomsten met uitsluiting van schijnwinsten als gevolg van bijvoorbeeld muntontwaarding, en met uitsluiting van eventuele fictieve of vermoede inkomsten? (Vgl. met de Nederlandse vermogensrendementsbelasting van 30% op een geraamd rendement van 4% (zgn. ‘Box III-belasting’). g) Vereist het draagkrachtbeginsel ook niet dat men meer oog moet hebben voor het principe van taxatie op nettogrondslag en met uitsluitingen van bepaalde aftrekbare kosten en verliezen alsook het gebruik van forfaits bij het bepalen van de belastbare grondslag (bv. art. 18 KB/WIB 1992, inzake de forfaitaire raming van bepaalde voordelen van alle aard) in principe kritischer moet beoordelen?”

31.

Tevens wordt verwezen naar een bijdrage die is verschenen in de Nederlandse literatuur n.a.v. de zonet aangehaalde vermogensrendementsheffing.34 Deze bijdrage handelt over de wenselijkheid van fiscale ficties. De auteur onderscheidt drie typen ficties in de Nederlandse fiscale wetgeving. Twee daarvan belangen ons hier in het bijzonder aan, met name (i) de zuivere waarderingforfaits, waarbij de wet een vaste waarde toekent aan inkomsten of uitgaven die daadwerkelijk aanwezig zijn, en (ii) ficties die een heffingsgrondslag aanwijzen waar deze niet is. De auteur acht de zuivere waarderingsforfaits aanvaardbaar zolang de wetgever erop toeziet dat zij niet leiden tot uitkomsten die sterk afwijken van de realiteit. De ficties die een heffingsgrondslag aanwijzen waar deze niet is, zijn voor de auteur daarentegen in principe onaanvaardbaar. Enkel heel bijzondere en zwaarwegende argumenten zouden een dergelijke fictie eventueel kunnen rechtvaardigen.

32.

Ten slotte viel ons oog op een empirische studie die in het Documentatieblad van de FOD Financiën is verschenen en waarin een analyse wordt gemaakt van de relatie tussen de KI’s en de woningprijzen in de Vlaamse centrumsteden.35 Eén van de conclusies van de studie is dat waar er nog een sterk lineair verband is tussen de gemiddelde verkoopprijs en het KI, dit verband voor individuele woningen veel zwakker is.

33

34 35

B. PEETERS, “Naar een grondige hervorming van de inkomstenbelastingen”, AFT 2013, afl. 4, 5-17, i.h.b. 10. R.E.C.M. NIESSEN, “Belastingheffing op basis van ficties”, WFR 2002, 105-106. B. MAHIEU e.a., “Een analyse van de relatie tussen KI en woningprijzen in de Vlaamse centrumsteden, Documentatieblad, Federale Overheidsdienst Financiën, 2012, afl. 2, 167-221, i.h.b. 211-212 (http://docufin.fgov.be/intersalgnl/thema/publicaties/documenta/2012/BdocB_2012_Q2n_Mahieu_Heyndel s_Burssens_Goeminne_Smolders.pdf).


De onderzoekers vonden zowel een enorme variatie in KI voor een bepaalde verkoopwaarde als een enorme variatie in verkoopwaarde voor een bepaald KI. Ter illustratie geven zij het voorbeeld van woningen gelegen in Antwerpen met een verkoopprijs van 250.000 euro. Tussen deze verkopen vonden de onderzoekers KI’s van 600 tot 1.800 euro. De ene eigenaar betaalt dus drie keer zoveel onroerende voorheffing als de andere voor woningen die door de koper gelijkwaardig worden geacht. Eenzelfde bedenking wordt gemaakt met betrekking tot de toepassing van het klein beschrijf. Deze variatie kan volgens de auteurs wijzen op een problematische situatie qua horizontale rechtvaardigheid en geeft op zijn minst aan dat ruim 30 jaar na de initiële instelling van het KI, een herziening onontbeerlijk is geworden. V.

BRONNEN

A. TIBERGHIEN, “Voordelen van alle aard”, De Standaard, 22 november 1979. Verslag namens de Commissie voor de Financiën uitgebracht door de heer DUPRÉ, Parl. St. Kamer, 1979-1980, 323/47, 1-44 (bespreking van de wet van 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-1980). L. A. DENYS, “Voordelen van alle aard. Beschouwingen rond een wetsvoorstel” AFT 1980, afl. 3, 54-63 en afl. 4, 78-91. R. DEBLAUWE, “Bankpersoneel belast op fictieve voordelen”, De Standaard, 30 oktober 1997. Vr. en Antw. Senaat 1998-99, 1 december 1998, 4638 (Vr. nr. 1363 G. VERHOFSTADT) R.E.C.M. NIESSEN, “Belastingheffing op basis van ficties”, WFR 2002, 105-106. B. PEETERS, “Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische grondwet: verstrakking of erosie”, in B. Peeters en J. VELAERS (eds.), De grondwet in groothoekperspectief – Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, 509-562. S. VAN CROMBRUGGE, “De gelijkheid in het fiscaal recht”, in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema’s, Kalmthout, Biblo, 2007, 11-61. Koninklijk besluit van 23 februari 2012 tot wijziging van artikel 18, § 3, KB/WIB 92 op het stuk van de forfaitaire waardering van de voordelen van alle aard voor de kosteloze beschikking over onroerende goederen en de kosteloze verstrekking van verwarming en elektriciteit, B.S. 28 februari 2012, 12.931.

*

*

*

UA Tiberghien Belastingconferentie 15 oktober 2013 CASUS 1

Recommend Documents