UA Tiberghien Belastingconferentie 15 oktober 2013 CASUS 2

UA – Tiberghien Belastingconferentie 15 oktober 2013

CASUS 2 BTW EN ALGEMENE RECHTSBEGINSELEN De ondraaglijke lichtheid van het fiscaal rechtzekerheidsbeginsel 09u45 – 10u30

VOORZITTER: Prof. dr. Bruno Peeters, UAntwerpen

PANELLEDEN: Dhr. Albert Bouwen, Diensthoofd Informaticacel, Bijzondere Belastingsinspectie Prof. dr. Myriam Ghyselen, UAntwerpen | Hof van Beroep Antwerpen Prof. dr. Patricia Popelier, UAntwerpen Prof. dr. Luk Vandenberghe, UAntwerpen Mr. Stijn Vastmans, Tiberghien Advocaten


I.

BESCHRIJVING VAN DE CASUS

1.

Situering

Vzw X heeft als hoofddoel: de bevordering van het verbruik van welomschreven vleesproducten in België. De activiteiten van de vzw zijn in hoofdzaak gericht op het organiseren en financieren van promotiecampagnes ten voordele van de consumptie van kalfsvlees in België. De activiteiten van de vzw worden in hoofdorde gefinancierd door bijdragen van de aangesloten leden, allemaal ondernemingen die actief zijn in de sector. Naast de ledenbijdragen geniet de vzw ook inkomsten uit subsidies van overheidswege. Vermits het voeren van publiciteit ten voordele van de leden ter bevordering van het verbruik van kalfsvlees de hoedanigheid van BTW-plichtige tot gevolg had, werd door de vzw in april 1986 bij de BTW-Administratie een aangifte van aanvang van werkzaamheid ingediend. De BTWwerkzaamheid neemt volgens de vermeldingen van de aangifte een aanvang vanaf 1 januari 1986. In voormelde aangifte wordt meegedeeld dat de BTW-plicht slechts voor een gedeelte van de werkzaamheid geldt, te weten “de publiciteit ter bevordering van het kalfsvleesverbruik”. Sinds deze BTW-registratie rekende de vzw op de totaliteit van de ledenbijdragen BTW aan. De vzw is er immers steeds van uitgegaan dat haar reclame-activiteit BTW-plichtig was en recht gaf op aftrek van voorbelasting op de haar aangerekende publiciteitskosten. Dit standpunt werd in het verleden steeds door de BTW-Administratie aanvaard. De overige inkomsten, zijnde de subsidies, werden aan de vzw betaald zonder enige incidentie op het gebied van de BTW. In de periodieke BTW-aangiften heeft de vzw de BTW, aangerekend aan de leden, doorgestort aan de Staat en de BTW, afgedragen over de publiciteitskosten, in aftrek gebracht. Sinds de indiening van de aangifte van werkzaamheid in 1986 heeft de vzw haar verplichtingen voortvloeiend uit de BTW-wetgeving steeds getrouw nageleefd. De vzw heeft sinds haar oprichting bijna elk jaar een grondige BTW-controle ondergaan. De BTW-Administratie heeft gedurende meer dan 16 jaar nooit opmerkingen geformuleerd of vragen gesteld omtrent het BTW-statuut van de vzw en over de wijze waarop de vzw haar BTW-verplichtingen heeft vervuld. De BTW-plicht van de vzw werd bijgevolg steeds opnieuw bevestigd, net als het recht op aftrek van voorbelasting. 2.

Wijziging standpunt BTW-administratie

In augustus 2002 wijzigde de BTW-administratie n.a.v. een BTW-controle haar standpunt en betwistte ze plots het BTW-statuut van de vzw. Er werd nu gesteld dat de vzw kwalificeerde als een syndicale organisatie die een BTW-vrijgestelde activiteit heeft (conform artikel 44, § 2, 11° W.BTW).


In navolging hiervan werd door de BTW-administratie in oktober 2002 t.a.v. de vzw een correctieopgave verstuurd. Hierin wordt het volgende vermeld: “De activiteiten van de VZW zijn niet onderworpen aan de Belasting over de Toegevoegde Waarde, aangezien er geen belastbare output wordt gerealiseerd en u niet onder de voorwaarden van artikel 2 van het BTW-wetboek handelt. Bijgevolg heeft U geen recht op aftrek van de belasting en kan (uw) BTWregistratienummer stopgezet worden”. Op basis van de correctieopgave wordt de BTW-aftrek m.b.t. de jaren 1997 tot en met 2002 volledig verworpen. Er wordt eveneens een administratieve boete opgelegd ten belope van 10% van de verschuldigde BTW. De vzw deelde in november 2002 aan de BTW-administratie haar niet - akkoord mede met de inhoud van de correctieopgave. Na lang aanslepen van de besprekingen werd in juli 2003 t.a.v. de vzw een nieuwe correctieopgave verstuurd waarin de BTW-administratie haar standpunt bevestigt en ook voor het jaar 2003 de BTW-aftrek verwierp. In maart 2004 werd door de BTW-administratie een proces - verbaal opgemaakt. De vzw werd diverse malen door de BTW-administratie aangemaand teneinde de niet–aftrekbare BTW terug te betalen. De vzw weigerde evenwel hierop in te gaan. In september 2004 werd er lastens de vzw bij gerechtsdeurwaardersexploot een dwangbevel betekend waarin de vordering tot terugbetaling wordt herhaald voor de periode van 1997 tot en met het derde kwartaal van 2003. 3.

Gerechtelijke procedure

De vzw betwistte voormeld dwangbevel middels een vordering voor de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent via een dagvaarding in oktober 2004. Daarin vorderde de vzw het dwangbevel te vernietigen en de terugbetaling te bevelen van alle ten onrechte ingehouden bedragen. Deze vordering was in essentie op volgende argumenten gebaseerd: -

De activiteiten van de vzw kwalificeren niet onder de BTW-vrijstelling voor syndicale organisaties; De schending van het rechtszekerheidsbeginsel.

Bij tussenvonnis van maart 2009 verzocht de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent aan de partijen om standpunt in te nemen met betrekking tot een door de BTW-administratie gevraagde wijziging van de vorderingsgrond. De BTW-administratie had bij wijze van tussenvordering verzocht de oorspronkelijke vorderingsgrond van een gedeelte van de vordering, i.e. de vrijstelling van artikel 44, § 2, 11° W.BTW zoals die wordt vermeld in het dwangbevel en in het proces-verbaal te laten wijzigen, met name dat de vzw voor de door haar verrichte activiteiten, de verdediging van de belangen van de leden én het voeren van publiciteit, niet de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1 van het W.BTW heeft. In het dwangbevel en het proces-verbaal had de BTW-administratie nog geargumenteerd dat de eerste activiteit van de vzw, m.n. de belangenverdediging van de leden, onder de vrijstelling van artikel 44, § 2, 11° W.BTW kwalificeerde. In de loop van het geding voor de eerste rechter wijzigde de BTW-administratie deze argumentatie, door plots te stellen dat de vzw voor wat de eerste activiteit betreft, m.n. de belangenverdediging van haar leden, niet de hoedanigheid heeft van belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1 van het W.BTW. Bij vonnis d.d. 13 januari 2010 verklaarde de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent de vordering van de vzw ontvankelijk doch ongegrond. De rechtbank volgt het standpunt van de BTWadministratie dat de activiteiten van de vzw niet aan BTW onderworpen zijn.


Tegen dit vonnis werd beroep aangetekend bij verzoekschrift in april 2010, waarin volgende argumenten werden aangehaald: -

Onterechte wijziging van motieven door de BTW-administratie; Verkeerde interpretatie van de feiten; Het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de betaalde ledenbijdrage en prestaties van de vzw geleverde voor de leden; De schending van het rechtzekerheidsbeginsel; het daaruit voortvloeiende vertrouwensbeginsel dient in casu te primeren boven het legaliteitsbeginsel.

Het Hof van Beroep te Gent verwierp de argumentatie van de vzw in een arrest van 17 mei 2011 en bevestigde het standpunt dat de vzw niet aan BTW is onderworpen. In oktober 2012 werd cassatieberoep ingesteld tegen dit arrest. De cassatiemiddelen waren de volgende: -

Onterechte wijziging van motieven door de BTW-administratie Het onterecht verwerpen van de rechtstreekse link tussen de betaalde ledenbijdrage en de prestaties verricht door de vzw Het rechtszekerheidsbeginsel

In een bondig arrest verwerpt het Hof van Cassatie deze middelen. Terzake de inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel wordt kort gesteld: de verwachtingen van de burger mogen evenwel niet gegrond zijn op een onwettige praktijk. De hierna geformuleerde rechtsvragen hebben inzonderheid betrekking op de problematiek van het rechtszekerheidsbeginsel. Voor de beoordeling van de feiten is het evenwel nuttig in te gaan op het exacte BTW-statuut van bijdragen door leden van een VZW en na te gaan of hierover steeds ondubbelzinnige rechtszekerheid heeft bestaan.


II.

RECHTSVRAGEN 1. Wat is het exacte BTW-statuut van bijdragen betaald door leden van een VZW? 2. Bestaat er überhaupt een onderscheid tussen grondwettelijke en wettelijke rechtsbeginselen en is het bijgevolg correct een onderscheid te maken tussen een grondwettelijk rechtszekerheidsbeginsel en een wettelijk vertrouwensbeginsel? 3. Bestaat er een absoluut verbod op een contra legem toepassing van het vertrouwensbeginsel/rechtszekerheidsbeginsel in fiscalibus? 4. In welke mate kleurt het EU-recht de nationale invulling van het rechtszekerheids/vertrouwensbeginsel? 5. Kan een oplossing worden gevonden in een (grond)wettelijke verankering van voormeld(e) beginsel(en) ertoe strekkend de ‘gerechtvaardigde’ verwachtingen van de rechtsonderhorige/belastingplichtige beter te beschermen?


III.

BESPREKING VAN DE RECHTSVRAGEN

1.

BTW-statuut van vzw’s en ledenbijdragen

De vraag naar toepassing van de BTW op (leden)bijdragen is niet evident. Afhankelijk van de concrete feiten kunnen diverse kwalificaties van toepassing zijn:

1 2 3

4

5

-

Volgens de BTW-administratie is op ledenbijdragen geen BTW verschuldigd wanneer deze enkel aangerekend worden als aansluiting bij het sociaal doel van de vzw waarbij deze bijdrage louter de kosten dekt, gebruikt voor de verdediging van het sociaal doel1. In de rechtspraak wordt verduidelijkt dat toepassing van de BTW op een vastgelegde bijdrage van een vereniging vereist dat er een “rechtstreeks verband” is met BTW-belaste handelingen. Dergelijk rechtstreeks verband is er niet indien het gaat om wettelijk vastgelegde bijdragen, waarbij de vereniging diensten verricht ten voordele van alle aangesloten leden en er geen verband is tussen het bedrag van de bijdrage en de omvang van het voordeel voor ieder individueel lid2.

-

Daarentegen zijn ledenbijdragen aan BTW onderworpen indien er tussen de partijen een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst3. Dit is onder meer afhankelijk van het antwoord op de vraag of de ledenbijdrage ook zou moeten worden betaald indien er geen prestatie wordt verricht en omgekeerd er prestaties zouden verricht worden wanneer het lidgeld niet wordt betaald. Indien het verrichten van prestaties afhankelijk is van de betaling van het lidgeld, dan bestaat er een rechtstreeks verband4. Opdat het vereiste “rechtstreekse verband” aanwezig zou zijn, is het niet vereist dat de prestaties geconcretiseerd/geïndividualiseerd moeten zijn ten aanzien van elk lid c.q. ten aanzien van elke gestelde handeling.5

-

Indien men finaal tot de conclusie komt dat de aangerekende bijdragen kwalificeren als vergoedingen die binnen het toepassingsgebied van de BTW (vergoeding voor diensten) vallen, dient men daarenboven rekening te houden met de toepassing van de BTWvrijstelling t.a.v. activiteiten van instellingen zonder winstoogmerk met een doel van politieke, syndicale, religieuze, levensbeschouwelijke, vaderlandslievende, filantropische of staatsburgerlijke aard (artikel 44, § 2, 11° W.BTW). Deze vrijstelling geldt in principe enkel voor diensten die gedekt worden door een krachtens de statuten bepaalde bijdrage. In voorkomend geval kan een vzw een gemengd BTW-statuut krijgen: (i) een BTWvrijgestelde activiteit conform artikel 44, § 2, 11° W.BTW en (ii) het aanrekenen van afzonderlijke prestaties voor een afzonderlijke vergoeding, met toepassing van de BTW.

BTW-commentaar, nr. 2/410 H.v.J., 8 maart 1988, C-102/86, Apple and Pear Development Council HvJ C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, r.o. 12; HvJ C-60/90, Polysar; HvJ C-102/86, Apple and Pear Development Council, r.o. 11 e.v.; HvJ C-16/93, Tolsma, r.o. 14; HvJ C-172/96, First National Bank of Chicago, r.o. 26; HvJ C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, r.o. 39; HvJ C-498/99, Town & County Factors, r.o. 18; HvJ C 267/08, SPÖ Landesorganisation Kärnten, r.o. 19. Omgekeerd, wanneer de activiteiten geheel worden gefinancierd uit heffingen en er geen relatie bestaat tussen de verleende diensten en de verschuldigde heffingen, is er geen tegenprestatie die in rechtstreeks verband staat met activiteiten (Rb. Breda 15 januari 2007, LJN: AZ8090 – AWB 06/1213). HvJ C-174/00, Kennemer Golf & Country Club; Vr. nr. 112 van dhr. DETIENNE van 22 oktober 1997; Zie o.a. Parl. Vr. nr. 745, 5 juli 2001, Pieters inzake ledenbijdragen Recupel


Voor de toepassing van deze BTW-vrijstelling t.a.v. beroepsorganisaties vereist de administratie dat de vzw als primair doel heeft: de vertegenwoordiging van de leden en de behartiging van hun collectieve belangen. Is dit het hoofddoel dan zijn alle andere bijkomende prestaties van de vzw, gedekt door de ledenbijdragen, eveneens vrijgesteld van de BTW. Daarentegen, heeft de vzw een ander hoofddoel dan zijn de aangerekende ledenbijdragen principieel aan BTW onderworpen6. 2.

Bestaat er überhaupt een onderscheid tussen grondwettelijke en wettelijke rechtsbeginselen en is het bijgevolg correct een onderscheid te maken tussen een grondwettelijk rechtszekerheidsbeginsel en een wettelijk vertrouwensbeginsel?

De uitwerking van de vragen 2 t/m 5 is in belangrijke mate gebaseerd op de recente bespreking door Patricia Popelier van het arrest van het Hof van Cassatie 15 februari 2013: “Het vetrouwensbeginsel versus het legaliteitsbeginsel: het kalf is verdronken, maar wanneer dempt men de put? (noot onder Cass. 15 februari 2013)”, Algemeen fiscaal tijdschrift 6-7(2013), p. 5055. Dat het bestuur geen gerechtvaardigde verwachtingen kan wekken contra legem, wordt gesteund op de kwalificatie van het vertrouwensbeginsel als een beginsel van behoorlijk bestuur met louter wettelijke, maar geen grondwettelijke waarde. Als ‘wettelijk’ beginsel, zou het niet tegen de wet kunnen ingaan. De redenering verloopt in twee stappen: eerst wordt onderscheid gemaakt tussen zogenaamde “grondwettelijke” en “wettelijke” rechtsbeginselen; vervolgens wordt onderscheid gemaakt tussen een “grondwettelijk” beginsel van rechtszekerheid en een “wettelijk” vertrouwensbeginsel. Dit onderscheid is vatbaar voor kritiek: -

-

6

Elk rechtsbeginsel is afgeleid uit een fundamenteel rechtsprincipe dat in het beginsel tot uiting komt, waardoor elk rechtsbeginsel een grondwettelijke status krijgt. Aanhangers van het onderscheid tussen wettelijke en grondwettelijke rechtsbeginselen geven geen sluitend criterium om een beginsel in de ene dan wel de andere categorie onder te brengen. Dat beginselen van behoorlijk bestuur gericht zijn tot het bestuur en dit bestuur ondergeschikt is aan de wetgever, betekent nog niet dat beginselen van behoorlijk bestuur noodzakelijk ook ondergeschikt zijn aan de wet. Het valt immers moeilijk aan te nemen dat de wetgever het bestuur zou kunnen toelaten of zelfs verplichten om te handelen in strijd met beginselen van behoorlijk bestuur, en dus om onredelijk en willekeurig gedrag te vertonen ten aanzien van de burger.

Circulaire nr. E.T.121.844 (AAFisc 1/2012) dd. 03.01.2012


Het Grondwettelijk Hof heeft weliswaar geoordeeld dat: Geen enkele bepaling machtigt het Hof ertoe een norm ongrondwettig te verklaren om de enkele reden dat zij strijdig zou zijn met een “individueel verworven rechtszekerheid” ”, en: ”Het staat evenmin aan het Hof te verklaren of die “individueel verworven rechtszekerheid” deel uitmaakt van de “grondslagen van de Belgische Grondwet en meer bepaald van titel II ervan” “.7 Deze uitspraak doet sommigen besluiten dat het rechtzekerheidsbeginsel geen grondwettelijk waarde heeft8. Dit gebrek aan rechtsmacht kan echter omzeild worden door het rechtszekerheidsbeginsel te combineren met het gelijkheidsbeginsel, zoals ook blijkt uit diverse andere uitspraken van het Grondwettelijk Hof9. 3.

(Absoluut) verbod op een contra legem toepassing vertrouwensbeginsel/rechtszekerheidsbeginsel in fiscalibus?

van

het

In een arrest van 27 maart 1992 aanvaardt het Hof de toepassing van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel op de fiscale administratie, zelfs tegen de toepassing van de wet in.10 In latere rechtspraak kwam het daar op terug, 11 gaf het vervolgens aan dat het rechtszekerheidsbeginsel “onder omstandigheden” kan wijken voor het legaliteitsbeginsel,12 en kwam het daar nadien weer op terug.13 In het Cassatiearrest van 15 februari 2013 oordeelt het Hof vrij sec dat: de verwachtingen van de burger […] niet gegrond [mogen] zijn op een onwettige praktijk. Hiermee lijkt het Hof van Cassatie een contra legem toepassing van het vertrouwensbeginsel/rechtszekerheidsbeginsel volledig en vrij absoluut uit te sluiten. Dit is op zich verwonderlijk, gelet op het feit dat in de rechtspraak herhaaldelijk voorrang wordt verleend aan algemene rechtsbeginselen boven de toepassing van de wet14. We verwijzen naar de beginselen inzake het verbod op rechtsmisbruik, de voorrang van het internationaal recht,… Het Hof van Cassatie lijkt in haar laatste rechtspraak het interpretatierisico rond ingewikkelde en onduidelijke wetgeving volledig af te wentelen op de rechtsonderhorige en niet bij de overheid. Nochtans zijn het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel twee beginselen die hetzelfde doel dienen, met name de burger beschermen tegen overheidswillekeur. Het legaliteitsbeginsel biedt dergelijke bescherming door voor te schrijven dat het overheidshandelen op vooraf afgekondigde algemene wetgeving berust, het rechtszekerheidsbeginsel door voor te schrijven dat die wetgeving toegankelijk en voorspelbaar is, zodat een persoon de rechtsgevolgen van zijn handelen of nalaten kan voorzien.15 Wanneer het legaliteitsbeginsel die beschermende functie verliest, bijvoorbeeld doordat de wet onvoorspelbaar wordt, kan het niet a priori en per definitie opwegen tegen het vertrouwensbeginsel.

7 8 9

10 11 12 13 14

15

Arbitragehof nr. 97/2006, 14 juni 2006. M. BOES, l.c. 49-50. GwH nr. 158/2009, 20 oktober 2009; GwH nr. 172/2011, 10 november 2011; GwH nr. 67/2008, 17 april 2008; GwH nr. 59/2009, 25 maart 2009. Cass. 27 maart 1992, Arr. Cass. 1991, 727. Vb. Cass. 14 juni 1999, Arr.Cass. 1999, 352. Cass. 3 november 2000, Arr. Cass. 2000, 596. Cass. 29 november 2004, R.W. 2006-07, 173. R. VALKENEERS, “Een nieuw, maar toch vertrouwd geluid bij cassatie? Belangenafweging en de contra legem werking van algemene rechtsbeginselen”, CDPK 2011, 80-81 (noot onder Cass. 1 maart 2010); W. VANDENBRUWAENE, “Beginselen van behoorlijk bestuur: eindelijk grondwettelijke waarde?”, R.W. 2010-11, 1093-195 (noot onder Cass. 1 maart 2010), weliswaar met een caveat. Over de ratio en grondslagen van het legaliteitsbeginsel en de samenloop met het rechtszekerheidsbeginsel, P. POPELIER, “La loi aujourd’hui (le principe de légalité)”, in I. HACHEZ e.a. (eds.), Les Sources du droit revisitées, Vol. 2, Limal, Anthemis, 2012, 32-34.


4.

Invloed van het EU-recht

Mbt de toepassing van het rechtzekerheids- en vertrouwensbeginsel en belastingen die op EUbepalingen zijn gebaseerd, zoals BTW, dient rekening gehouden te worden met de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie. Met name in de zaak Elmeka stelt het Hof dat de nationale fiscale administratie het vertrouwensbeginsel in acht moet nemen, en dat het de rechter toekomt om na te gaan of de rechtzoekende uit het gedrag van de administratie een legitiem vertrouwen kon putten, zelfs als het om een onwettig handelen gaat.16 Deze Europese rechtspraak geeft geen absolute voorrang aan het legaliteitsbeginsel. Op vlak van douane bevat het communautair douanewetboek zelfs een uitdrukkelijke bepaling die voorziet in de mogelijkheid om af te zien van een navordering van rechten indien de belastingplichtige erop mocht vertrouwen dat het niet boeken, dan wel het voor een te laag bedrag boeken en niet vorderen van rechten bij invoer juist was17. Over de toepassing van dit vertrouwensbeginsel in douanezaken bestaat uitgebreide rechtspraak18. 5.

(Grond)wettelijke verankering van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel?

Het is vrij paradoxaal om te stellen dat het legaliteitsbeginsel steeds moet primeren daar waar niemand kan ontkennen dat de fiscale wetgeving steeds complexer wordt. Een rigoureuze toepassing van het legaliteitsbeginsel is steeds minder te verantwoorden in fiscalibus gezien de wet zelf steeds onvoorspelbaarder wordt. Dit wordt met name geïllustreerd door de voorliggende casus. Gezien de nationale rechtspraak onvoldoende basis biedt voor een toepassing van het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel in fiscale zaken kan het opnemen van een uitdrukkelijke wettelijke basis voor dit principe in de grondwet of de fiscale wet een te overwegen piste vormen. Het voorbeeld van douane geeft aan dat dergelijke (grond)wettelijke verankering kan werken.

16 17 18

H.v.J., Elmeka NE, C-181-183/04, 14 september 2006, Jur. 2006, I-8167. Artikel 220, lid 2 CDW Voor een overzicht, zie: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/customs/procedural_aspects/gener al/debt/guidelines_en.pdf

UA Tiberghien Belastingconferentie 15 oktober 2013 CASUS 2

Recommend Documents