Masa rykova un iverz it a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance
SROVNÁNÍ VYKAZOVÁNÍ A ÚČTOVÁNÍ LEASINGU V RŮZNÝCH ÚČETNÍH SYSTÉMECH Comparison of Reporting and Accounting of Leasing in Different Reporting Systems Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Autor:
Ing. Zuzana Křížová, Ph.D.
Bc. Michaela Závitkovská
Brno, 2012
Jméno a příjmení autora:
Bc. Michaela Závitkovská
Název diplomové práce:
Srovnání vykazování a účtování leasingu v různých účetních systémech
Název práce v angličtině:
Comparison of reporting and accounting of leasing in different reporting systems
Katedra:
financí
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Zuzana Křížová, Ph.D.
Rok obhajoby:
2012
Anotace Předmětem diplomové práce “Srovnání vykazování a účtování leasingu v různých účetních systémech” je rozbor rozdílů vykazování finančního a operativního leasingu ve vybraných účetních systémech, jejich analýza a návrh řešení problémových oblastí ve vykazování. V první části práce se zaměřuji na analýzu a porovnání tuzemského a zahraničního leasingového trhu, další část je zaměřena na rozbor leasingu v jednotlivých účetních systémech. Teoretická část je zakončena rozborem konstrukce jednotlivých účetních systémů a procesu harmonizace.Praktická část zobrazuje aplikaci účtování a vykazování leasingu ve všech účetních systémech, a je zakončena návrhem řešení problematických oblastí a analýzou účetních a daňových dopadů tohoto návrhu.
Annotation The aim of the theses „Comparision of reporting and accounting of leasing in different reporting systems“ is an analysis of differences in reporting of financial and operational leasing in selected accounting systems and creation of a concept how to solve problematic areas in reporting. The first part is focused on analysis and comparision of czech and foreign leasing market, next part is focused on analysis of leasing in particular reporting system. Theoretical part is closed with an analysis of the construction of each reporting systéme and the process of harmonisation. Practical part shows the aplication of accounting and reporting process in every accounting systém and it´s ended with a concept of solution of problematic parts and analysis of accounting and tax influence of this concept.
Klíčová slova Finanční leasing, operativní leasing, účetnictví, výkazy, účetní systém, harmonizace, srovnání rozdílů
Keywords Financial Leasing, Operational Leasing, Accounting, Statement, Accounting Systém, Harmonisation, Comparision of Differences
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Srovnání vykazování a účtování leasingu v různých účetních systémech vypracovala samostatně pod vedením Ing. Zuzany Křížové, Ph.D. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing.Zuzaně Křížové, Ph.D. za odborné konzultace, cenné rady a připomínky, kterými mi pomohla při vytváření této diplomové práce.
OBSAH Obsah ......................................................................................................................................... 7 Úvod........................................................................................................................................... 9 Teoretická část ......................................................................................................................... 10 1.
2.
Leasingové financování .................................................................................................... 11 1.1.
Vývoj leasingu ve světě ........................................................................................................ 11
1.2.
Vývoj leasingu v České republice ......................................................................................... 13
Úprava leasingu v České republice .................................................................................. 17 2.1.
Legislativní úprava leasingu ................................................................................................. 17
2.2.
Legislativní úprava z pohledu účetnictví .............................................................................. 17
2.2.1. 2.2.2. 2.2.3.
2.3.
Daňové dopady ..................................................................................................................... 21
2.3.1. 2.3.2. 2.3.3. 2.3.4.
3.
Silniční daň ................................................................................................................................. 21 Srážková daň .............................................................................................................................. 21 Daň z přidané hodnoty ............................................................................................................... 22 Daň z přijmu ............................................................................................................................... 22
Mezinárodní úprava leasingu............................................................................................ 24 3.1.
Leasing podle Mezinárodních účetních standardů ................................................................ 24
3.1.1. 3.1.2.
3.2.
Finanční leasing ......................................................................................................................... 25 Operativní leasing ...................................................................................................................... 27
Leasing dle amerických obecně uznávaných účetních principů ........................................... 27
3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 3.2.5. 3.2.6.
4.
Operativní leasing ...................................................................................................................... 18 Finanční leasing ......................................................................................................................... 18 Účtování na podrozvahových účtech .......................................................................................... 20
Test Kapitalizace ........................................................................................................................ 27 Operativní leasing ...................................................................................................................... 28 Finanční leasing ......................................................................................................................... 28 Syntetický leasing ....................................................................................................................... 29 Off-Balance Sheet Accounting .................................................................................................... 30 Enron a SOX............................................................................................................................... 31
3.3.
Srovnání US GAAP a IAS/IFRS .......................................................................................... 31
3.4.
Srovnání ČÚP a IAS/IFRS .................................................................................................... 32
Účetní systémy ................................................................................................................. 34 4.1.
Český účetní systém .............................................................................................................. 34
4.2.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví ....................................................................... 34
4.3.
Americké obecně uznávané účetní zásady ............................................................................ 35
4.4.
Cíl účetních výkazů............................................................................................................... 36
4.5.
Forma účetních výkazů v ČR ................................................................................................ 37
4.6.
Forma výkazů IAS/IFRS ....................................................................................................... 37
4.7.
Forma účetních výkazů v US GAAP .................................................................................... 38
4.8.
Harmonizace účetnictví......................................................................................................... 39
4.8.1. 4.8.2.
Harmonizace v rámci EU ........................................................................................................... 40 Harmonizace účetnictví ve světovém měřítku ............................................................................. 41
Praktická část ........................................................................................................................... 43 5.
6.
Praktická aplikace ............................................................................................................. 44 5.1.
Aplikace podle ČÚP ............................................................................................................. 45
5.2.
Aplikace podle IAS/IFRS ..................................................................................................... 47
5.3.
Aplikace podle US GAAP .................................................................................................... 50
5.4.
Alternativní přístup ............................................................................................................... 52
Návrh řešení a jeho analýza .............................................................................................. 55
Závěr ........................................................................................................................................ 60 Seznam použitých zdrojů ......................................................................................................... 62 Seznam grafů ........................................................................................................................... 66 Seznam tabulek ........................................................................................................................ 67 Seznam obrázků ....................................................................................................................... 69 Seznam použitých zkratek ....................................................................................................... 70 Seznam příloh .......................................................................................................................... 72
ÚVOD V dnešní době, kdy dochází k postupující globalizaci, sbližování zemí ale i účetních systémů je třeba se zabývat jejich srovnáváním a harmonizací. Vede nás k tomu hned několik důvodů. Například nadnárodní společnosti by se bez harmonizace neobešly, nemohly by řídit své podniky v jednotlivých zemích, nebyly by schopné zhodnotit svoje podnikání, které se odehrává po celém světě. Rozhodování investorů o investicích na mezinárodních trzích je čím dál komplikovanější, není možné, aby se potenciální či stávající investor zorientoval v účetních výkazech několika účetních systémů najednou, takové výkazy pak pro něj mají nulovou vypovídací schopnost. Je to to samé jako byste museli mluvit 10 jazyky, abyste se zorientovali v určité problematice, proto tendence vedou k tomu, aby se vyčlenil jeden systém, jeden jazyk, kterým se budou vytvářet, psát účetní výkazy, aby jim rozumělo co nejvíce uživatelů. “Používání národních účetních systémů k sestavování účetních výkazů činí získávání potřebných informací pro účely srovnávání velmi náročné a nákladné pro investory na kapitálových trzích. V současné době existuje vedle sebe několik systémů účetního výkaznictví uznávaných na světových finančních trzích. Nejvýznamnějšími jsou mezinárodní účetní standardy (dále jen IAS) a americké všeobecně uznávané účetní principy (dále jen US GAAP).”1Proto jsem se ve své práci rozhodla pro srovnání s IAS/IFRS a US GAAP. V této práci se budu věnovat srovnání vykazování a účtování leasingu v různých účetních systémech. Rozdílné účtování a vykazování leasingu na základě rozdílných účetních systémů totiž může vést k výraznému zkreslení vypovídací schopnosti účetnictví. Tyto rozdíly plynou z kulturněhistorických a legislativních diferencí jednotlivých zemí. V některých účetních systémech se například předmět leasingu nevykazuje v majetku a to proto, že daný účetní systém dává přednost právní formě před obsahem leasingové smlouvy při vykazování. Odlišnosti v účtování a vykazování mohou vést především k rozdílnému hodnocení finančního zdraví, finanční pozice a hospodaření společnosti. V některých případech mohou být tyto odlišnosti spojeny i s určitými daňovými dopady. Hlavním cílem práce je návrh řešení problémových oblastí ve vykazování operativního a finančního leasingu ve vybraných účetních systémech. Na začátku práce zhodnotím leasingové financování v České republice, jeho historii, strukturu komodit které jsou jím financovány a porovnám ho se zahraničními zdroji, tak abychom byli schopni posoudit strukturu, velikost a vývoj českého leasingového trhu ve vztahu k zahraničnímu leasingovému trhu. Poté přistoupím k analýze problematických oblastí v účtování, vykazování a v oblasti daní v případě využití leasingového financování v jednotlivých účetních systémech. Závěrem teoretické části porovnám přístupy jednotlivých účetních systémů k vykazování účetních informací a porovnám jednotlivé odlišnosti mezi nimi. V praktické části pak budu aplikovat na konkrétním případu konkrétní firmy účtování a vykazování leasingu ve všech účetních systémech. Praktická část je zakončena návrhem řešení zmíněných problémových oblastí zároveň s komplexní analýzou vykazování pomocí tohoto způsobu ve srovnání s ostatními způsoby vykazování ostatních účetních systémů.
1
BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9. Str.17 9
TEORETICKÁ ČÁST
10
1. LEASINGOVÉ FINANCOVÁNÍ Leasing stejně jako jakýkoliv zdroj financování má své pozitivní, ale i negativní dopady na provoz podniku. Výhodou pro podnik bezesporu je, že nemusí vynakládat jednorázově peněžní prostředky na investici, zároveň riziko spojené s investicí je přenášeno na pronajímatele. Leasing je velice flexibilním zdrojem financování, které se může přizpůsobit konkrétním požadavkům podniku, čímž se liší od úvěrů a dluhopisů. Mimo jiné se jedná o relativně dostupný zdroj financování, je tedy vhodný i pro menší podniky. Další podstatnou výhodou leasingu je, že nezvyšuje míru zadluženosti podniku, tato skutečnost však plyne z toho, že v rozvaze není zachycen leasovaný majetek oproti závazku, avšak bližší finanční analýza tento optický klam nakonec dokáže odhalit.2
1.1.
Vývoj leasingu ve světě
První zmínky o leasingu se datují již okolo roku 2000 př.n.l.. Z tohoto období byly nalezeny hliněné destičky v místech Sumerského města Ur, které obsahují informace o leasingu hospodářských nástrojů, půdy, vodních zdrojů, dobytka a jiných zvířat. Dokonce již Aristoteles okolo roku 350 př.n.l. přichází s myšlenkou „bohatství spočívá v používání, nikoliv ve vlastnictví“. V novodobých dějinách je počátek leasingového financování spojen s telefonní společností Bell, jejíž vedení se v r. 1877 rozhodlo, že telefonní přístroje nebude prodávat, nýbrž pronajímat. Nicméně první společností, která se zaměřila na leasing jako hlavní podnikatelskou činnost, byla americká společnost United States Leasing Corporation, založena v r. 1952 v San Franciscu. V 60.letech se objevuje leasing v Evropě, kde se první leasingová společnost objevuje v Anglii v r. 1960 s názvem „Mercantile Leasing Corporation“. V Anglii rozvoji leasingovému financování zpočátku bránil rozpor mezi termíny v obchodním a občanském právu, ale po legislativních úpravách rozvoj pokračuje. Další evropskou leasingovou společností je německá „Deutsche Leasing GmbH“ , která vzniká v r. 1962 v Düsseldorfu. V 60.letech se leasingové financování objevuje také na Asijském kontinentu.V Rusku byl leasing do začátku 90.letech využíván v malém rozsahu a to pouze v mezinárodním obchodě, tento způsob financování byl přitom využíván především jako zdroj pro nákup drahých stojů, lodí, letadel, stavbu silnic apod., k aktivnímu rozvoji leasingových obchodů dochází až od r. 1990. V současnosti je leaingový trh soustředěn na oblast USA, západní Evropa a Japonsko. Dnes je leasing jedním z nejefektivnějších druhů financování. Ve vyspělých státech tvoří leasingové operace 30-40% objemu skutečných investic v ekonomice (původní text viz.Příloha O).3 V r.1972 byla v Evropě založena Evropská federace leasingových asociací, označovaná jako LEASEUROPE. Jejím základním cílem je reprezentace a zastupování zájmů svých členů, zároveň jim poskytuje informace o mezinárodním vývoji leasingu, a vede o něm statistiku.V současné době má LEASEUROPE 44 členských asociací pocházejících z 32 evropských zemí, mezi těmito asociacemi bychom našli i Českou leasingovou a finanční asociaci (dále jen ČLFA).V roce 2011 pokryla LEASEUROPE okolo 92% evropského leasingového trhu. 4 Mezi trojici zemí, která se nejvíce podílela na celkovém objemu leasingových obchodů v Evropě patří Německo, Francie a Velká Británie, jak je patrné z následujícího obrázku. Česká republika je zahrnuta do skupiny CEE nebo-li Central and Eastern Europe5 (Střední a východní Evropa). Tato skupina se však podílí na celkovém objemu leasingových obchodů nejmenším dílem, který v r. 2011 na celkovém objemu leasingových obchodů 256 mld.€ tvořil 6,5%. 2
PAVELKOVÁ Drahomíra, KNÁPKOVÁ Adriana. Podnikové finance –studijní pomůcka pro distanční studium. 3.vyd. Zlín: Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, 2007. 293 s. ISBN 978-80-7318-593-0. Str.185 3 Leasing – What is it?: History of leasing. [online]. c2011 [cit. 2012-11-28]. Dostupné z :
4 LEASEUROPE [online]. c2008-2012 [cit. 2012-12-04]. Dostupné z : 5 WIKIPEDIA: Central and Eastern Europe [online]. c2012 [cit. 2012-12-03]. Dostupné z : 11
Obr. 1 Objem nových leasingových obchodů v r. 2011v členských zemích LEASEUROPE (v mld.€)
Pramen: převzato z LEASEUROPE [online]. c2008-2012 [cit. 2012-12-04]. Dostupné z :
Na následujícím grafu vidíme jak se vyvíjel celkový objem leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE. Svého maxima dosahuje v r. 1999, kdy objem leasingových obchodů roste o 16,5%. V roce 2009 zaznamenáváme prudký pokles o bezmála třetinu objem celkových obchodů. Prakticky stejný trend lze pozorovat i na vývoji českých leasingových obchodů. Tento propad lze přisuzovat globální ekonomické recesi. V r. 2010 se roční přírůstek nových obchodů objevuje v kladných číslech, v r. 2011 dosahuje nárůstu o 7,4%. Graf 1 Celkový objem nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE
Pramen: převzato z LEASEUROPE [online]. c2008-2012 [cit. 2012-12-04]. Dostupné z :
12
V roce 2011 bylo uskutečněno leasingových obchodů v objemu 256 mld.€, to znamená nárůst objemu obchodů o 7,4% oproti roku 2010. Těchto 256 mld.€ tvoří ze 40% obchody na nákup osobních automobilů, z 34% nákupy movitých věcí, 17% nákupy průmyslových strojů a 9% nákupy nemovitostí. Graf 2 Struktura nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE v r.2011 podle komodit
Pramen: převzato z LEASEUROPE [online]. c2008-2012 [cit. 2012-12-04]. Dostupné z :
Ve struktuře jednotlivých ekonomických sektorů používajících leasing pro financování svých potřeb dominuje sektor služeb, který tvoří 48%, na druhém místě s 26% podílem je průmysl a stavebnictví, na třetím místě se s podílem 17% se nachází sektor domácností, o poslední místa se dělí věřejný sektor se 4% podílem, zemědělství s 3% podílem a ostatní sektory s 2% podílem na celkovém objemu obchodů. Graf 3 Struktura nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE v r. 2011 podle sektorů ekonomiky
Pramen: převzato z LEASEUROPE [online]. c2008-2012 [cit. 2012-12-04]. Dostupné z :
1.2.
Vývoj leasingu v České republice
Leasing se v České republice objevuje již před rokem 1989, ale pouze v omezeném rozsahu. Tyto leasingové kontrakty byly uzavírány především se zahraničím a to za podpory Československé obchodní banky. Vliv na tyto obchody mělo plánované devizové hospodaření, které omezovalo uvolnění deviz v zahraničním obchodě. Uzavření leasingové smlouvy tak muselo být v souladu s plánem využití devizových prostředků. K nejznámějším leasingovým obchodům před listopadem 13
1989 patřilo pořízení dvou letadel Airbus A 300 pro leteckou společnost ČSA. Pro širokou veřejnost se leasing stal přístupný až po roce 1989.6 V r.1991 vzniká Česká leasingová a finanční asociace jako samostatné zájmové sdružení českého leasingu. Asociace se podílí na přípravě závažnějších právních předpisů z oblasti nebankovních finančních produktů. Napomáhá svým členům při výkladu a aplikaci platných právních předpisů. Důležitým úkolem asociace je zastupování členských společností v nekomerčních vztazích se zahraničními sdruženími a jinými cizími subjekty. Asociace je členem v LEASEUROPE, v Evropské federaci asociací finančních domů (dále jen EUROFINAS), a Evropská federace pro faktoring a komerční financování (dále jen EUF). V současnosti má ČLFA 53 členských firem, které realizují 97% objemu tuzemských leasingových obchodů, většinu nebankovních úvěrů pro spotřebitele a většinu faktoringových obchodů.7 Objem leasingových obchodů má od r.1991 rostoucí trend, který v r.2009 zaznamenává prudký pokles z celkového objemu 107 mld.Kč na 47,4 mld.Kč, v r.2009 dochází k výraznému poklesu nebankovních finančních obchodů v důsledku recese. Zhoršující se ekonomické prostředí vede k poklesu investičních aktivit a k poklesu poptávky spotřebitelů po úvěrech, zároveň dochází ke zvýšení objemu pohledávek po lhůtě splatnosti. V důsledku toho dochází ke zpřísnění kritérií poskytovatelů nebankovních finančních produktů. Za r.2009 došlo podle odhadu ČNB k poklesu HDP o 3,9%. 8 Graf 4 Vývoj leasingových obchodů členů ČLFA v letech 1991-2011 (v mld.Kč)
Pramen : převzato z Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit. 2012-10-20]. Dostupné z : < http://www.clfa.cz/index.php?textID=64>
V prvním pololetí roku 2012 se podle zprávy ČLFA o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a factoringového trhu v ČR leasingový trh stále nachází v podmínkách 6
MAKKI, Marek. Leasing, smlouva o koupi najaté věci: bakalářská práce. Brno: Masarykova univerzita, Fakulta právnická, 2006. 62 l. Vedoucí diplomové práce JUDr. Karel Marek CSc. Str.15. 7 Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit. 2012-10-20]. Dostupné z : < http://www.clfa.cz/index.php?textID=64> 8 Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit. 2012-10-20]. Dostupné z : < http://www.clfa.cz/index.php?textID=64> 14
ekonomické recese, investice a výdaje domácností stagnují. HDP v 1.čtvrtletí 2012 meziročně pokleslo o 0,8%, dochází ke zpomalení průmyslové výroby, v květnu dochází poprvé od r. 2009 k meziročnímu poklesu průmyslové výroby o 2,4%, inflace vykazuje nárůst, stejně tak roste podíl nesplacených úvěrů u domácností a nebankovních finančních institucí z 4,91% na konci r. 2011 na 5,17% na konci května 2012. Zároveň v r.2012 pokračuje růst podílu úvěrových obchodů v nabídce leasingových společností. Tento přesun financování investic k nebankovním úvěrům, je částečně podpořen poklesem leasingu fotovoltaickcých zařízení, meziročně o 2,2 mld.Kč, po redukci daňových stimulů. Zároveň roste podíl operativního leasingu na celkovém leasingu movitých věcí, který spolu s full-service leasingem a krátkodobými pronájmi dosahují okolo 45% (v 1.pololetí 2011 to bylo jenom 32%). Celkem bylo uzavřeno téměr 20 000 nových leasingových smluv o leasingu strojů, zařízení a dopravních prostředků pro podnikatele, z toho 7566 smluv o finančním leasingu a 12442 smluv o operativním leasingu.9 Struktura komodit financovaná prostřednictvím leasingu v letech 2006 až 2012 je patrná z následující tabulky. Dominantní podíl zaujímají osobní automobily, nákladní automobily, stroje a zařízení. Pomyslné druhé místo obsazují užitkové automobily. Zbytek leasingového trhu se zaměřuje na financování motocyklů, autobusů, trolejbusů, ostatních těžších silničních vozidel, lodí, letadel, vagonů, lokomotiv, IT vybavení, kancelářské a komunikační techniky či fotovoltaických zařízení. Tabulka 1 Struktura komodit financovaných leasingem v ČR v letech 2006-2012 Komodity
2012
2011
2010
2009
2008
2007
2006
Osobní automobily
34,3%
26,5%
25,5%
27,3%
23,0%
24,49%
29,0%
Motocykly
0,1%
0,1%
0,1%
0,1%
0,1%
0,27%
0,3%
Užitkové automobily
3,5%
3,7%
4,2%
8,9%
17,0%
19,93%
18,2%
Nákladní automobily
30,1%
25,9%
18,5%
19,1%
23,5%
23,29%
22,6%
Autobusy, trolejbusy
1,9%
2,0%
1,4%
1,8%
2,1%
1,25%
1,2%
Ostatní těžší silniční vozidla Lodě, letadla, vagony, lokomotivy IT, kancelářská a komunikační technika Fotovoltaická zařízení
0,6%
0,8%
1,6%
2,0%
2,1%
2,55%
1,2%
0,3%
5,2%
5,0%
2,2%
2,7%
1,15%
1,1%
2,2%
2,5%
2,8%
2,1%
1,4%
1,10%
1,2%
2,9%
9,9%
18,3%
0,0%
0,0%
0,00%
0,0%
Stroje a zařízení
23,6%
21,8%
21,4%
32,7%
26,3%
23,99%
23,3%
Osatní komodity
0,0%
1,6%
1,2%
3,8%
1,8%
1,98%
1,9%
Pramen: vlastní zpracování na základě informací z Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit. 2012-10-20]. Dostupné z : < http://www.clfa.cz/index.php?textID=64>
Podobně jako v předchozích letech, tak i v třetím čtvrtletí r. 2012 směřuje polovina leasingu movitých věcí do soukromého sektoru služeb a přes 2/5 do průmyslu a stavebnictví. 10
9
Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit. 2012-10-20]. Dostupné z : < http://www.clfa.cz/index.php?textID=64> 10 Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit. 2012-10-20]. Dostupné z : < http://www.clfa.cz/index.php?textID=64> 15
Graf 5 Struktura ekonomických sektorů využívajících leasing jako zdroj financování v ČR v letech 2007-2012 grafické zpracování
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zprávy o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR. [online]. c2012 [cit. 2012-10-20]. Dostupné z : < http://www.clfa.cz/index.php?textID=64>Chyba! Nenalezen zdroj odkazů.
16
2. ÚPRAVA LEASINGU V ČESKÉ REPUBLICE 2.1.
Legislativní úprava leasingu
„Leasing není výslovně definován v platném českém soukromém právu.“ Leasing není uveden mezi smluvními typy ani v občanském ani v obchodním zákoníku. Problém nastává při pokusu posouzení leasingové operace z hlediska úpravy smluvních typů.11 Jak píše Valouch12 základní úpravu leasingu bychom nalezli v zákoně č.40/1964 Sb., občanském zákoníku a v zákoně č.513/1991 Sb., obchodním zákoníku, konkrétně se zmiňuje o následujících úpravách:
2.2.
•
§659- §662 občanského zákoníku, které upravují smlouvu o výpůjčce. Tu lze použít v případě, že vypůjčiteli (ten, kdo si věc půjčuje) vznikne právo věc bezplatně po dohodnut dobu a za dalších určitých podmínek předmět vypůjčky užívat.
•
§663 - §723 občanského zákoníku, které upravují nájemní smlouvu. Nájem se liší od výpůjčky tím, že se sjednává za úplatu. Pronajímatel tak přenechává nájemci věc aby jí dočasně užíval či z ní bral užitky. Pronajímatel je povinen přenechat věc nájemci ve stavu způsobilém užívání a v tomto stavu jí svým nákladem udržovat. Zároveň má pronajímatel právo volného přístupu k věci za účelem kontroly.
•
§488b - §488i obchodního zákoníku, které upravují smlouvu o nájmu podniku.
•
§630 – §637 obchodního zákoníku, které upravují smlouvu o nájmu dopravního prostředku. Touto smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci dopravní prostředek k dočasnému užívání.
•
§489 - §496 obchodního zákoníku, které upravují smlouvu o koupi najaté věci. Tuto smlouvu lze uplatnit v případě finančního leasingu, kdy dochází k odkupu najatého majetku.
Legislativní úprava z pohledu účetnictví
Leasing je z účetního hlediska poměrně zvláštní kategorií. Zatímco v mezinárodní účetní hladině je leasingu vymezen samostatný účetní standard, u nás tomu tak není, úprava probíhá ze strany vícero předpisů. Leasing, jak píše Koch13, je v oblasti českého účetnictví upraven především těmito normami : •
Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví, zejména §28
•
Vyhláška 500/2002 Sb., především §39 a §56 odst.(10),pís.(e)
• 13. a 23.
Českými účetními standardy (dále jen ČÚS) pro podnikatele. – zejména standard 1.,
U leasingu rozlišujeme dva základní druhy, finanční a operativní leasing. Finanční leasing nebo-li finanční pronájem s následnou koupí najaté věci je takový leasing u kterého dochází k odkupu 11
BENDA, Václav, KELBLOVÁ, Helena, PULZ, Jiří, VESELÁ, Milena. Leasing- právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů. 3.vyd. Praha: Bova Polygon, 2006. 384 s. ISBN 80-7273-132-7. Str. 25 12 VALOUCH, Petr. Leasing v praxi – praktický průvodce. 4.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7. Str.12-13 13 KOCH, Jiří. I-Poradce: Účtování leasingu [online]. c2007 [cit. 2011-10-06]. Dostupné z : 17
najaté věci nájemcem po skončení doby pronájmu. Doba pronájmu se většinou kryje s dobou ekonomické životnosti najatého majetku. U tohoto typu leasingu v podstatě dochází k přenosu rozhodující části rizik a užitků spojených s vlastnickm předmětu na nájemce a zároveň je spojená s právem či povinností převodu vlastnictví předmětu leasingu na nájemce. Naopak u operativního leasingu dochází po skončení doby pronájmu k vrácení pronajatého majetku pronajímateli. Na rozdíl od finančního leasingu je také doba nájmu kratší jak doba životnosti majetku, a také náklady spojené s údržbou, servisem, opravami a ostatními službami hradí pronajímatel. 14 Náklady vznikající z titulu nájemného nájemce účtuje na nákladové účty skupiny 51- Služby. Najatý majetek po celou dobu trvání tak může evidovat pouze na podrozvahových účtech. Účetní jednotka je současně povinna tyto náklady časově rozlišovat s použitím účtu 381 – Náklady příštích období resp. 383 – Výdaje příštích období, to lze využít v případě, kdy je nájemné hrazeno předem. O jednotlivých hospodářských operacích účetní jednotka účtuje na základě jednotlivých faktur či splátkového kalendáře.15
2.2.1. Operativní leasing Operativní leasing předává nájemci k užívání určitou věc, nepřevádí však na něj veškerá rizika a užitek, který plyne z používání této věci. Nájemní období je kratší než předpokládaná doba životnosti tohoto předmětu. Vlastníkem zůstává během i po skončení operativního leasingu pronajímatel. Pronajímatel většinou poskytuje i další služby k nájmu jako jsou opravy, údržba, pojištění apod. Nájemce vykazuje předmět po celou dobu v podrozvahové evidenci. 16 Postup při účtování operativního leasingu je stejný jako při účtování finančního leasingu.17
2.2.2. Finanční leasing U finančního leasingu nájemce neúčtuje o předmětu nájmu, nevykazuje ho v aktivech, účtuje pouze o splátkách, které se účtují rovnou do nákladů na účet ostatní služby. U mimořádné splátky, která se vztahuje na vícero účetních období, je nutné jí v účetnictví časově rozlišovat. 18 V případě, že kupní cena na konci leasingu prodávaného majetku bude nižší jak limit pro zařazení dlouhodobého majetku, bude se tento majetek účtovat opět rovnou do nákladů a tudíž se v majetku vůbec neukáže. Takový majetek bude považován za zásobu a bude účtován rovnou do spotřeby 501/321.19 Účtování by mohlo vypadat například takto:
14
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi – praktický průvodce. 4.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7. Str.9 15 FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. Olomouc: ANAG, 2010. 439 s.ISBN 978-807263-598-6. Str.122 16 Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.300 17 FUČÍKOVÁ, Jana. Účtování.net -Účtování leasingu 2.díl : praktický příklad [online]. c2011 [cit. 2012-09-08]. Dostupné z : 18 FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. Olomouc: ANAG, 2010. 439 s.ISBN 978-807263-598-6. Str.122 19 PILAŘOVÁ, Ivana. Otázky a odpovědi v praxi. WK ČR, 2011, č.11, str.13
18
Tabulka 2 Příklad postupu účtování finančního leasingu dle ČÚP na straně nájemce
Text Mimořádná první splátka Rozpuštění mimořádné splátky do nákladů 20x1 1.splátka dle splátkového kalendáře 20x1 Úhrada závazku převodem z účtu … Odkoupení předmětu leasingu na konci leasingu Zařazení předmětu leasingu do účetnictví
MD 381 518 518 321 … 042 022
D 321 381 321 221 … 221 042
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. Olomouc: ANAG, 2010. 439 s.ISBN 978-80-7263-598-6.
Naopak u pronajímatele je účtováno o pořízení předmětu leasingu, který pak zařadí do svého majetku a odepisuje ho. Pronajímatel pak do výnosů účtuje o přijatých splátkách v rámci leasingu a o odkupní ceně prodaného majetku na konci leasingového vztahu.20 Účtování by mohlo vypadat takto: Tabulka 3 Příklad postupu účtování finančního leasingu dle ČÚP na straně pronajímatele
Text Pořízení majetku/předmětu leasingu Úhrada dodavatelské faktury Zařazení předmětu do užívání Mimořádná první splátka Rozpuštění mimořádné splátky do výnosů r.20x1 Předpis leasingové splátky 1.splátka podle splátkového kalendáře v r.20x1 Odpis majetku … Vyřazení při ukončení nájmu Odprodej majetku za kupní/zůstatkovou cenu Předpis odkupu majetku Úhrada
MD 042 325 022 221 385 311 221 551 … 082 554 311 221
D 325 221 042 385 602 602 311 082 … 022 082 602 311
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. Olomouc: ANAG, 2010. 439 s.ISBN 978-80-7263-598-6.
Jak píše Krupová a Fabián ve svém článku21, na leasing je v České republice pohlíženo především z pohledu daňových zákonů, než-li účetních předpisů, od toho se odvíjí vypovídací schopnost účetní závěrky, která je v této oblasti značně omezená ve srovnání například se slovenskou účetní úpravou leasingu, která se přiblížila víc mezinárodním účetním standardům, než-li ta česká. Tato situace dala vzniknout dvěma způsobům účtování leasingu, které Krupová a Fabián ve svém článku zmiňuje. Podle prvního způsobu, který je nám dobře znám, nájemce v rozvaze nevykazuje ani majetek ani závazek vůči leasingové společnosti. Tento způsob, jak píše Krupová a Fabián, nelze 20
FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. Olomouc: ANAG, 2010. 439 s.ISBN 978-807263-598-6. Str.122 21 KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 19
označit jinak než jako nešťastný a z pohledu zahraničních zdrojů je dokonce chápán jako jev tzv.kreativního účetnictví, které spočívá v zatajování jednoznačného závazku vůči leasingové společnosti. Druhý způsob se vyvinul jako alternativa k nevhodnému postupu, a snaží se na tuto situaci reagovat tím, že na počátku leasingu sečte leasingové splátky a tento součet vykáže v rozvaze jako aktivum proti závazku z leasingu. Tento postup můžeme považovat víceméně v souladu s mezinárodními standardy finančního vykazování IFRS.
2.2.3. Účtování na podrozvahových účtech22 Na podrozvahových účtech se zaznamenávají takové skutečnosti, které se nezachycují podle českých účetních předpisů (dále jen ČÚP) na rozvahových účtech ale jsou na tolik významné, že je třeba je zaznamenat. Podle bodu 2.3.ČÚS č.001 se na podrozvahových účtech sledují důležité skutečnosti, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky. Podrozvahová evidence by tedy měla sloužit především k evidenci využívání cizího majetku, který účetní jednotka neeviduje na majetkových účtech (např.majetek na leasing, zapůjčený majetek, majetek v úschově atd.), k evidenci práv, který účetní jednotka neeviduje v rozvaze (např.pohledávky z leasingu, odepsané pohledávky, přijaté zajištění atd.), a k evidenci závazků o kterých se neúčtuje na rozvahových účtech (např.závazky z leasingu, směnky k inkasu, atd.). Tím, že účetní jednotka bude účtovat na podrozvahových účtech nijak neovlivní obsah výkazů účetní závěrky (rozvaha, výkaz zisku a ztráty (dále jen VZZ) a cash-flow). Podrozvahové účty se proto musí promítnout do přílohy účetní závěrky a tímto způsobem pak mohou ovlivnit vypovídací schopnost účetní závěrky. Ukázka účtování leasingu na podrozvahových účtech je následující (přehled podrzovahových účtů viz.Příloha A): Tabulka 4 Postup účtování o leasingu v podrozvahové evidenci z pohledu nájemce
Text První zvýšená leasingová splátka Úhrada mimořádné leasingové splátky Zaúčtování majetku na leasing na podrozvahu Zúčtování závazku z leasingu na podrozvahu Řádné lesingové měsíční splátky Úhrady leasingových měsíčních leasingových splátek Rozpuštění časového měsíčního rozlišení Snížení závazku z leasingu na podrozvaze Odkup majetku po skončení leasingu Úhrada kupní ceny Vyřazení majetku z podrozvahy po skončení leasingu Zaevidování automobilu na podrozvahu
MD 381 321 752 753 518 321 518 799 5xx 321 799 761
D 321 221 799 799 321 221 381 753 321 221 752 799
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z BULLA, Miroslav. Účtování na podrozvahových účtech. Účetnictví v praxi. WK ČR, 2006, č.8, str.19
Účtování na podrozvahových účtech je sice upraveno §13 odst.1 písm.d zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví a Českým účetním standardem pro podnikatele č.001, ale jak dodává Bulla poměrně velké množství účetních jednotek kvůli neznalosti podrozvahové účty vůbec nevyužívá, přestože mají
22
BULLA, Miroslav. Účtování na podrozvahových účtech. Účetnictví v praxi. WK ČR, 2006, č.8, str.19 20
majetek na leasing, či každoročně odepisují pohledávky. Tím může dojít k závažnému zkreslení kontextu celého účetnictví dané účetní jednotky.
2.3.
Daňové dopady
V následující subkapitole bych se ráda věnovala leasingu z daňového pohledu. Jelikož se budu v praktické části věnovat leasingu automobilu, je vhodné se na začátek zmínit o dani silniční (dále jen SD). Dalšími daněmi, které se týkají všech financovaných komodit, jsou daň z přidané hodnoty (dále jen DPH), daň z příjmu právnických osob (dále jen DPPO) a daň srážková. Zároveň se budu soustředit nejenom na to, jak zjistit daňovou povinnost, ale také na rozdíly v daňových dopadech, které jsou mezi operativním a finančním leasingem.
2.3.1. Silniční daň Silniční daň je podle §2 odst.1 zákona o silniční dani nutno vztahovat pouze na vozidla a jejich přípojná vozidla, která jsou registrovaná a provozovaná v ČR a zároveň jsou využívaná k podnikání. Nebo na vozidla registrovaná v ČR s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny určená výlučně k přepravě nákladů bez ohledu zda jsou používána k podnikání či nikoliv.23 U silniční daně (dále jen SD) je důležité rozlišovat finanční a operativní leasing. Tento fakt je důležitý pro správnou identifikaci poplatníka této daně. §4 zákona o silniční dani říká: „Poplatníkem daně je fyzická nebo právnická osoba, která je provozovatelem vozidla registrovaného v České republice v registru vozidel a je zapsána v technickém průkazu.“ Osoba provozovatele je pak blíž vymezena v §2 zákona o provozu na pozemních komunikacích a o změnách některých zákonů, kde se píše, že: „Provozovatelem vozidla je vlastník nebo jiná fyzická nebo právnická osoba zmocněná vlastníkem k provozování vozidla vlastním jménem.“ Podíváme-li se blíže do technického průkazu (dále jen TP) vozidla pořízeného formou leasingu, je zde skutečně odlišen vlastník a provozovatel vozidla. U finančního leasingu je vlastník a provozovatel v TP odlišný, přičemž provozovatelem je ten kdo skutečně vozidlo využívá a zároveň odvádí SD. U operativního leasingu je vlastník a provozovatel v TP totožný a tudíž zde ani není zmíněn skutečný uživatel, a provozovatelem vozu je vždy leasingová společnost. Plyne to i z logiky věci, finanční leasing nelze vypovědět, předpokládá se, že doba finančního leasingu je rovna době životnosti resp.době odepisování leasovaného vozu. U operativního leasingu naproti tomu může vůz několikrát změnit svého uživatele po celou dobu své životnosti, a tudíž by TP musel mít např.100 stran aby obsáhl veškeré tyto změny. Navíc i z právního hlediska je operativní leasing konstruován jiným způsobem, nepředpokládá se, že někdy může dojít k převodu vlastnických práv. Daňový dopad je takový, že SD odvádí leasingová společnost a tento náklad se promítne do leasingové splátky, kde je zahrnuto spoustu jiných poplatků a provizí. Forma leasingu má tedy vliv na určení poplatníka SD, nikoliv na její samotný výpočet, ten je stále stejný.
2.3.2. Srážková daň Pokud tuzemský nájemce uzavře smlouvu na operativní leasing movitých věcí se zahraničním pronajímatelem, pak z příjmů z nájemného plynoucího ze zdrojů na území České republiky plyne zvláštní sazba daně.24 Tato daň se váže k částce nájemného kterou nájemce hradí zahraničnímu pronajímateli. Srážková daň je u smluv uzavřených od 1.1.2008 15% z nájemného u operativního leasingu. Tuzemský nájemce tuto srážkovou daň uhradí za pronajímatele na vrub svých nákladů, avšak nemůžeme hovořit o daňově uznatelném nákladu. Mimo operativního leasingu se můžeme se srážkovou daní setkat i u finančního leasingu. Podle §36 odst.1 pís.c zákona o dani z příjmu (dále jen ZDP) platí povinnost zdanit nájemné z finančního leasingu zvláštní sazbou daně 5%
23 24
§2 ost.1 zákon o silniční dani §36 odst.1 pís.a ZDP 21
z nájemného a to pro tuzemského nájemce, který má uzavřenou smlouvu se zahraničním pronajímatelem.25
2.3.3. Daň z přidané hodnoty Počátek roku 2009 přichází s novou definicí finančního pronájmu pro účely daně z přidané hodnoty. Do té doby byla definice přebírána ze ZDP. Podstatným se stává se to, zda je nájemce po ukončení leasingové smlouvy povinen předmět pronájmu odkoupit či ne. Pokud se jedná o leasingovou smlouvu s povinností odkupu, pak od 1.1.2009 již nelze uplatňovat režim dílčích zdanitelných plnění. To znamená, že pronajímatel musí přiznat a odvést DPH z celé leasingové ceny (tzn.součet všech splátek a kupní ceny). Pro nájemce to znamená, že mu vzniká nárok na odpočet celého DPH hned na počátku uzavření leasingové smlouvy (pokud zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH) odpočet za jiných okolností umožňuje). Daňovým dokladem přestává být splátkový kalendář a je jím daňový doklad, faktura s leasingovou cenou.26 Účtování by pak mohlo vypadat následovně: Tabulka 5 Příklad účtování DPH u leasingu na základě daňového dokladu od 1.1.2009
Text Daňový doklad k předmětu leasingu od leasingové společnosti Úhrada DPH ve výši dle obdrženého daňového dokladu Předpis měsíční splátky bez DPH Uhrada předepsané měsíční splátky …
MD 343 321 518 321 …
D 321 221 321 221 …
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z KUCHAŘOVÁ, Ivana. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. WK ČR, 2011, č.5, str.24
Pokud se jedná o leasingovou smlouvu bez povinnosti odkupu, pak se od 1.1.2009 nic nemění, zdanitelným plněním jsou i nadále jednotlivé leasingové splátky a daňovým dokladem je splátkový kalendář. 27 Další změna v ZDPH nastává od 1.4.2009, kdy mají plátci nově možnost odpočtu DPH při pořízení automobilu, bez jakýchkoliv dalších omezení. Doposud byla možnost odpočtu DPH pouze u automobilu kategorie N1 resp.kategorie M s tzv.přepážkou. Toto platí jak pro operativní tak pro finanční leasing a jak pro plátce na straně pronajímatele tak na straně nájemce. 28
2.3.4. Daň z přijmu Daňové dopady z hlediska daně z příjmu právnických osob (dále jen DPPO) je třeba brát ze 2 stran pohledu. A to jednak ze strany pronajímatele a jednak ze strany nájemce. •
25
Nájemce – nájemné je u finančního leasingu daňově uznatelné za podmínek uvedených v §24/odst.4. Nájemné u operativního leasingu je daňově uznatelným nákladem za podmínek uvedených v §24/odst.2/pís.h.
Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.301 26 Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.301 27 Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.301 28 Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.301 22
•
Pronajímatel – majetek má zahrnutý v účetnictví a odepisuje ho. Přičemž odpisy jsou daňově uznatelným nákladem (dále jen DUN) dle §24/odst.2/pís.v 29
Jak píše Vychopeň30, podle §24 odst.2 pís.h ZDP je nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tedy DUN) ve výši a za podmínek uvedených v §24 odst.4 a 15. Těmito podmínkami jsou: • Doba nájmu trvá stanovenou minimální dobu, která má být větší jak doba odepisování podle §30 odst 1. ZDP. U hmotného movitého majetku v 2.či 3.odpisové skupině lze tuto dobu zkrátit až o 6 měsíců. Doba nájmu se počítá od okamžiku, kdy byla věc přenechána nájemci k užívání.31 • Po ukončení doby nájmu následuje bezprostřední převod vlastnických práv na nájemce • Kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena (dále jen ZC) vypočítaná ze vstupní ceny evidované u vlastníka • Po skončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrane poplatník odkoupený majetek do svého obchodního majetku.32 Od 1.1.2008 dochází ke změnám u finančního leasingu z pohledu daně z příjmu. Končí výhodná možnost uplatnit si tzv. zrychlené leasingové odepisování u pronajímatele. Dochází ke sjednocení minimální doby trvání leasingu s minimální dobou odepisování tohoto majetku (§30, odst.1 ZDP). Minimální doba trvání leasingu mohla předtím odpovídat pouze polovině doby odepisování, a této době byla i obvykle přizpůsobena doba trvání smluv finančního leasingu, minimálně však 3 roky. U nemovitostí se zvyšuje minimální doba trvání z 8 na 30 let. 33 Na tomto místě je třeba uvědomit si rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy. Účetní odpisy slouží k co nejlepšímu vyjádření poklesu hodnoty odpisovaného majetku v čase, po dobu jeho ekonomické životnosti. Životnost lze měřit v čase, výkonu či počtu použití. Účetní odpisy se také pravidelně zachycují v účetnictví zápisem 551/07x, 08x, zároveň se od daňově účinných odpisů odečítají. Daňové odpisy slouží k rozpouštění nákladů na pořízení majetku do DUN. O daňových odpisech se neúčtuje, pouze se promítají do výpočtu daně z příjmu jako DUN a snižují tak ZD. 34 Takže zatímco účetní odpisy jsou daňově neuznatelným nákladem (dále jen DNN), daňové odpisy jsou daňově uznatelným nákladem (dále jen DUN). Vzniklý rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy se promítá do řádků 50 a 150 daňového přiznání. Vyšší účetní odpisy zvyšují DNN a tedy i základ daně (dále jen ZD) na řádku 50 daňového přiznání. Vyšší daňové odpisy zvyšují DUN a tedy snižují základ daně na řádku 150 daňového přiznání.35
29
Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.302 30 VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 160 s. ISBN 978-80-7357-590-8.Str.20 31 § 24 odst.4 bod 1 ZDP 32 VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 160 s. ISBN 978-80-7357-590-8.Str.20 33 Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.302 34 ŠINAGL, Petr. Účetní kavárna - Odpisy účetní a daňové [online]. c2012 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z : 35 PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní kavárna – Účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku [online]. c2007 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z : < http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d2247v2990-ucetniodpisy-dlouhodobeho-hmotneho-a-nehmotneho-majetku/> 23
3. MEZINÁRODNÍ ÚPRAVA LEASINGU 3.1.
Leasing podle Mezinárodních účetních standardů
Cílem standardu IAS 17 - Leasing je určit vhodné účetní postupy při účtování finančního a operativního leasingu. Podle Mezinárodních účetních standardů (dále jen IAS) je leasing dohoda, kdy pronajímatel poskytuje nájemci právo užívat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb po smluvené období. Mezinárodní účetní standardy rozeznávají operativní a finanční leasing. Finanční leasing je tedy takový leasing, který přenáší veškerá rizika a odměny spojená s vlastnictvím aktiva. Vlastnické právo může ale i nemusí být na konci leasingu převedeno. Operativní leasing je veškerý jiný leasing, který nesplňuje definici finančního leasingu.36 Zmíněné riziko může zahrnovat možnost ztráty z prostojů, technického zastarávání a různých zvratů které se mohou vyskytnout v souvislosti s měnící se hospodářskou situací. Naopak odměnami je myšleno očekávaný budoucí ekonomický prospěch z daného aktiva, výnosy plynoucí z nárůstu jeho hodnoty a výnosy z prodeje aktiva za zůstatkovou cenu. (vlastní překlad37).38 Často se však dostaneme do situace, kdy tato definice není postačující na to, abychom odlišili finanční leasing. Tzn.když nastane situace, kdy nevíme zda leasing převádí veškerá rizika a odměny vyplývající z vlastnictví. Proto IAS poskytuje ukazatele podle kterých lze toto poznat:39 Tabulka 6 Kritéria klasifikace finančního leasingu při vykazování dle mezinárodních účetních standardů
Kritérium obvykle vedoucí ke klasifikaci finančního leasingu: • Na konci nájemního obodbí je vlastnictví převedeno na nájemce • Existuje možnost výhodnější koupě oproti tržním podmínkám • Doba leasing tvoří podstatnou část ekonomické živonosti aktiva • Aktivum je zvláštní povahy, pouze nájemce jej může používat bez větších úprav. Kritérium, které může vést ke klasifikaci finančního leasingu: • Při zrušení smlouvy jsou ztráty pronajímatele neseny nájemcem • Zisky a ztráty z pohybu reálné hodnoty ze zbytkové hodnoty připadají nájemci • Nájemce je schopen pokračovat v leasing v dalším období za nájemné nižší než tržní Pramen: vlastní zpracování na základě informací z PriceWaterhouseCoopers – IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. c2009 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-a-cz-gaap-podobnosti-rozdily.pdf>
Dál je třeba si ujasnit několik základních pojmů, se kterými budeme pracovat. Jedná se o pojem minimální leasingové splátky, které jsou důležité pro ocenění leasingu jak u nájemce, tak u pronajímatele. 40 36
HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str.61 37 The classification of leases adopted in this Standard is based on the extent to which risks and rewards incidental to ownership of a leased asset lie with the lessor or the lessee. Risks include the possibilities of losses from idle capacity or technological obsolescence and of variations in return because of changing economic conditions. Rewards may be represented by the expectation of profitable operation over the asset’s economic life and of gain from appreciation in value or realisation of a residual value. 38 International Accounting Standard 17 - Leases [online]. c2010 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z : < http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ias17_en.pdf> §7 39 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9 24
Tabulka 7 Postup výpočtu minimálních leasingových splátek u pronajímatele vykazujícího podle IAS/IFRS
Minimální leasingové splátky = = platby v průběhu leasingu + zaručená (garantovaná) zbytková hodnota + výhodná kupní opce - Podmíněné nájemné - Refundace nákladů placených pronajímatelem Pramen: Vlastní zpracování podle KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z :
Pod platbami v průběhu leasingu rozumíme veškeré odchozí platby ze strany nájemce v průběhu leasingu, pokud si nájemce odpočítá DPH, není tato daň součástí minimálních leasingových splátek. O zaručené zbytkové hodnotě se bavíme pouze v případě, že dochází k vrácení předmětu leasingu pronajímateli, ten na počátku leasingu odhadne zbytkovou hodnotu a nájemce mu garantuje, že pronajímatel při vrácení předmětu leasingu obdrží určitou částku z tohoto dohadu. Výhodná kupní opce je částka za kterou si nájemce může od pronajímatele majetek odkoupit, po skončení leasingu, tato částka je podstatně nižší než zbytková hodnota. Podmíněným nájemným rozumíme dodatečné platby, které vyplynou ze změn okolností. Jelikož tyto okolnosti nemusí nastat, nezapočítáváme podmíněné nájemné do minimálních leasingových splátek.41 Při oceňování leasingu současou hodnotou budeme potřebovat znát implicitní popřípadě inkrementální úrokovou sazbu. Implicitní úroková míra je diskontní sazba, která se stanoví na počátku leasingu, tak aby se součet minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovnal součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele. 42 V situaci kdy implicitní sazba je nám neznámá, či nám vychází podezřelé číslo (kvůli nadhodnocení akiva v rámci tzv.bezúročného úvěru), nastupuje na místo implicitní úrokové sazby sazba inkrementální (tzn.přírůstková, mezní). Jde o tržní úrokovou míru, kterou by byl úročen podobný leasing, anebo jde o sazbu, kterou by byl úročen úvěr, který by za běžných podmínek společnost získala na pořízení daného aktiva v okamžiku zahájení leasingu.43
3.1.1. Finanční leasing Z pohledu nájemce je finanční leasing účtován zcela jinak než-li podle ČÚP. Leasing nájemce vykazuje rozvahově jako závazek a aktivum. Majetek zařazený do účetnictví pak může odepisovat, přičemž odpisy by měly být konzistentní s odpisy obdobných aktiv. Vzniklé aktivum se ocení v nižší částce buď reálné hodnoty nebo současné hodnoty minimálních leasingových plateb. Reálnou hodnotou rozumíme částku za kterou může být aktivum směněno mezi znalými a k transakci ochotnými stranami. Samotné leasingové splátky se dělí na snížení závazku a na finanční náklady. 40
KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 41 KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 42 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9. 43 KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 25
Hodnota současné hodnoty minimálních leasingových splátek závisí na diskontním faktoru, kterým může být buď implicitní či inkrementální úroková sazba.44 Výpočet se provede podle následujícího vzorce45:
SH =
Kde
BH (1 + i ) n
(1.1.)
BH, je budoucí hodnota i, je úroková (diskontní) míra za jedno období (rok) n, je počet období (let)
Tabulka 8 Příklad postupu účtování o finančním leasingu u nájemce vykazujícího podle IAS/IFRS
Text 1.mimořádná splátka Rozpuštění mimořádné splátky v r.20X0 Pořízení výrobního zařízení První splátka leasingu a) Snížení závazku b) Úrok Odpis výrobního zařízení v 1.roce … Odkup výrobního zařízení za výhodnou cenu
MD Nerealizovaný náklad Závazek Výrobní zařízení
D Peníze Nerealizovaný Závazky
Závazky Nákladový úrok Náklad odpis … Závazek
Peníze Peníze Oprávky … Peníze
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9.
Pronajímatel účtuje o aktivu pouze krátce při jeho pořízení, při předání aktiva nájemci k užívání se mění v pohledávku. Tato pohledávka se rovná čisté investici do leasingu. Leasingové splátky pak snižují pohledávku a je na ně pohlíženo jako na finanční výnos. Pronajímatel účtuje o hrubé pohledávce, která odpovídá tzv.hrubé investici do leasingu a o nerealizovaném finančním výnosu. „Hrubá investice do leasingu je souhrn minimálních leasingových plateb v rámci finančního leasingu, které získá pronajímatel za dobu leasingu…“ a „nerealizovaný finanční výnos je rozdíl mezi souhrnem minimálních leasingových plateb při finančním leasingu z hlediska pronajímatele a současnou hodnotou minimálních leasingových plateb při implicitní úrokové míře leasingu.“ Z toho tedy plyne, že „čistá investice do leasingu je hrubá investice do leasingu minus nerealizovatelný finanční výnos.“46 Příklad účtování u pronajímatele by mohl vypadat takto:
44
HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str.62 45 Business Center – Slovník pojmů [online]. [cit. 2012-09-03]. Dostupné z :< http://business.center.cz/business/pojmy/p1336-soucasna-hodnota.aspx> 46 HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str.61-67 26
Tabulka 9 Příklad účtování finančního leasingu dle IFRS z pohledu pronajímatele
Text Pořízení předmětu leasingu Předání předmětu leasingu nájemci a)Hrubá investice do leasingu b)Nerealizovaný výnos Splátka 1.rok Zúčtování časového rozlišení úroku …
MD Zboží Hrubá pohledávka Hrubá pohledávka Peníze Nerealizovaný výnos …
D Dodavatelé Zboží Nerealizovaný Hrubá Výnosový úrok …
Pramen: Vlastní zrpacování na základě informací z HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6
3.1.2. Operativní leasing V operativním leasingu se leasingové platby vykazují u nájemce jako náklad. U pronajímatele se účtuje o aktivu, které je předmětem operativního leasingu. Toto aktivum pronajímatel odepisuje a to konzistentně s odpisy obdobných aktiv. O leasingové splátce je pak účtováno jako o výnosu. 47 Postup účtování u nájemce by mohl vypadat následovně: Tabulka 10 Ukázka příkladu účtování operativního leasingu podle IAS/IFRS na straně nájemce
Text Úhrada zálohy při operativním leasingu stroje Roční splátka nájemného 20X1 Rozpuštění časového rozlišení 20X1
MD Náklady příštích Náklady Náklady
D Peníze Peníze Náklady příštích
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9.
3.2.
Leasing dle amerických obecně uznávaných účetních principů
Na začátek je třeba podotknout, že v US GAAP se rozlišují dva pojmy „lease“ a „rent“. U “rent” není doba nájmu pevně stanovena (např.auto z půjčovny), což u “lease” stanoveno je. Pronájem nebo-li leasing se rozlišuje na operativní leasing (operating lease) a finanční leasing (financial lease nebo také capital leasing), který má narozdíl od operačního charakter vlastnictví. 48
3.2.1. Test Kapitalizace Co US GAAP myslí pod pojmem kapitalizací? Jde o to, že v Americe je pro finanční leasing vžitý pojem kapitálový leasing (capital leasing). Ekonomická podstata je totiž při určení leasingu rozhodující a nikoliv právní či smluvní forma, která musí obsahovat označení leasing. Finanční či kapitálový leasing je takový, který splňuje alespoň 1 z následujících kritérií, podle kterých se tato klasifikace takzvaně testuje: 47
HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str.67 48 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.238-273 27
1. Na základě dokhody přechází vlastnictví předmětu na nájemce 2. Dohoda obsahuje opci na výhodný odkup 3. Doba trvání dohody se rovná či je vyšší jak 75% ekonomické živostnosti majetku 4. Současná hodnota splátek je rovná či je vyšší jak 90% reálné hodnoty majetku Přičemž pokud leasing začne během prvních ¾ ekonomického života majetku, pak se aplikují kritéria 3 a 4. Pokud leasing začne během poslední ¼ ekonomického života majetku tak se aplikují kritéria 1 a 2. 49 Tabulka 11 Struktura splátek podle US GAAP Splátka je částka, kterou bude nájemce platit pronajímateli. Do hodnoty splátky počítáme: •
Povinné minimální splátky
•
Částka, která se platí, pokud se využije možnost výhodného odkupu
•
Garantovaná zůstatková hodnota
•
Penále za neprodloužení dohody
Naopak mezi splátky nepočítáme: • Vedlejší náklady, které se sice odvádějí pronajímateli, ale nemohou se považovat za splátku jako například pojistné, opravy, údržba, DPH atd. •
Podmíněné splátky
•
Garance závazku pronajímatele
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2. Str.242-243
3.2.2. Operativní leasing V případě tzv.operačního leasingu nebo-li operativního leasingu je účetní postup velice podobný tomu podle ČÚP. Spátky se u nájemce promítají rovnou do nákladů, a v případně nutnosti se časově rozlišují. V případě pronajímatele se splátky analogicky promítají rovnou do výnosů a popřípadě se časově rozlišují, pronajatý majetek zůstává v účetnictví pronajímatele. 50
3.2.3. Finanční leasing Leasovaný majetek je u nájemce odepisován tak jako jakýkoliv jiný majetek ve společnosti, odepisuje se po dobu jeho skutečné životnosti a to takovou metodou, kterou účetní jednotka zvolí podle toho jak koresponduje se skutečným využitím majetku. 51
49
MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 50 MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 51 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.243 28
U finančního leasingu nájemce účtuje o majetku a závazku a pronajímatel zaúčtuje zánik majetku a vznik pohledávky. Přičemž majetek u nájemce se bude oceňovat v reálné hodnotě a závazek v současné hodnotě, a jelikož aktiva se musí rovnat hodnotě pasiv, bere se v úvahu ta nižší hodnota ze dvou zmíněných. Nájemce majetek odepisuje jako jakýkoliv ostatní majetek. Při výpočtu současné hodnoty je třeba zjistit diskontní sazbu. 52 Diskontní sazba se obvykle získá na základě závazné nabídky od banky, tzn.za jaký úrok by nám na nákup stejného aktiva půjčila banka. Mezinárodní účetní standardy naráží na obdobný případ, tuto sazbu však označují jako inkrementální úrokovou sazbu. Druhou možností jak diskontní sazbu vypočítat, je že si jí vypočteme z reálné hodnoty pronajatého majetku, pokud jí ovšem lze objektivně stanovit, tuto hodnotu označujeme jako implicitní úrokovou míru.53 Účtování na straně nájemce by mohlo vypadat následovně: Tabulka 12 Příklad účtování finančního leasingu na straně nájemce podle US GAAP
Text Pořízení majetku formou finančního Roční odpis Roční splátka leasingu a) Část splátky ponižující závazek b) Část splátky - nákladový úrok …
MD Pronajatý majetek Odpis nehmotného Nákladový úrok Závazek – pronajatý …
D Závazek – Pronajatý Peníze Peníze …
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2.
3.2.4. Syntetický leasing Na tuto problematiku podrozvahového či mimo rozvahového (off-balance sheet debt) financování leasovaného majetku naráží Mládek54, a označuje jí jako jednu z nejčastějších účetních nesrovnalostí. Samozřejmě má tato nesrovnalost spoustu dopadů, na které také autor upozorňuje. Především jde o to, že se tímto mimo rozvahovým financováním či vykazováním schová nejenom majetek, který je ve firmě reálně používán, ale především závazek. Tím v podstatě dochází k výraznému zkreslení vykazované reality, narušení věrného a poctivého zobrazení.55 Zároveň dochází k narušení zásady opatrnosti, jelikož nejsou zohledněny závazky při této formě financování a tím v podstatě dochází k jejich podhodnocení. Tento fakt má podle Mládka i další vliv především na rozhodování běžných investorů. Dochází totiž ke skrytí závazku, a tím přichází věřitelé o rizikovou prémii, která jim náleží. Mimo to dochází ke zkreslení finančních ukazatelů, jako jsou např. finanční páka, obrat majetku či kapitálu apod., a to má dopad na hodnotu akcií firmy, které se tak stávají předraženými. Toto může vést, jak dále Mládek upozorňuje, k machinacím, při kterých se firmy snaží skrýt majetek před zrakem akcionářů a věřitelů.56
52
MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 53 MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 54 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.238 55 Zásada věrného a poctivého zobrazení (fair and true view) - účetní jednotka zkoumá operace dle jejich podstaty bez ohledu na její dopady (daňové, právní). Tato zásada je nadřazena všem ostatním. (zdroj: Wikipedia – Účetní zásady [online]. c2012 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z : ) 56 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.238 29
Je velice obtížné toto mimo rozvahové vykazování řešit. Navíc se zde vyskytuje taková možnost jako je syntetický leasing. Definice syntetického leasingu říká, že se jedná o dohodu, která má ekonomický charakter finančního leasingu, ale která byla sestavena tak, aby formálně obešla pravidla IFRS a US GAAP, které vyžadují kapitalizaci takových dohod.57 Z účetního hlediska se tato transakce jeví jako nájem, ale z daňového hlediska jako úvěr. Výsledkem je mimo-rozvahové financování a daňové benefity připadající na financované aktivum (vlastní překlad58).59 Syntetický leasing by se dal také nazvat jako “finanční inženýrství”, nebo “kreativní účetnictví”. Je zde totiž mnoho způsobů jak leasing sestavit, majetek se může prodat a zpětně pronajmout, může se převést na nekonsolidovanou jednotku vytvořenou za speciálním účelem, může se dohodnout s bankou, že onu nemovitost koupí nebo postaví, nebo se může uzavřít dohoada s jinou firmou, skupinou, investičním fondem apod. Není proto jednoduché vytvořit pravidla která tyto účetní machinace zakážou.60 I přes to, že zde stale existuje prostor pro úmyslné zkreslování vykazovaných údajů v účetnictví, patří pravidla pro leasing mezi velmi úspěšná (tedy až na leasing nemovitostí, který se jeví jako problematičtější). Pravidla znemožňují účetním jednotkám aby své závazky v účetnictví skryly. (např.vyhláška SFAS 141 znamožňuje skrývání závazků pomocí tzv.”jednotek vytvořených za speciálním účelem”). Podle Sira Davida Tweedyho, někdejšího předsedy IASB, jsou pravidla pro leasing podle IFRS, narozdíl od US GAAP, natolik založená na úsudku, že nestojí za nic a budou se brzo muset upravovat.61
3.2.5. Off-Balance Sheet Accounting Jde o druh financování, který se nezobrazuje v rozvaze dané firmy jako závazek. Společnost pak může toto mimo-rozvahové financování využít ve svůj prospěch, tak aby udrželo ukazatel zadluženosti na nízkých hodnotách tak, aby to vypadalo, že je zatížena pouze malým objemem dluhů. Tím se společnost jeví jako lepší potenciální dlužník, než kdyby tomu tak nebylo. Nejběžnější formou tohoto mimo-rozvahového financování je operativní leasing, prostřednictvím kterého si společnost najímá investiční majetek, raději než aby ho kupovala. V případě operativního leasingu musí společnost zaznamenávat pouze platby nájemného a ne celkové náklady pořizovaného majetku. Ačkoliv se na první pohled může toto mimo-rozvahové financování zdát jako bezpečné, může se lehce vymknout z rukou a zkreslit skutečný stav finančního zdraví dané společnosti. Tento pojem mimorozvahového financování se stal diskutovaný když společnost Enron zkrachovala právě v důsledku nadměrného využívání tohoto druhu financování.(vlastní překlad62).63
57
MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-22]. Dostupné z : 58 A transaction that appears as a lease from an accounting standpoint, but as a loan from a tax standpoint. The end results are an off-balance sheet account of the financing and the tax benefits that accompany the financed asset 59 InvestorWord.com – Synthetic lease [online]. c2012 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z: 60 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.238 61 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.239 62 A type of company financing that does not appear as a liability on the company's balance sheet. A company may engage in off-balance-sheet financing if it wishes to keep its debt-equity ratio low and thereby appear as if it is carrying little debt. This, in turn, makes the company look more creditworthy than it would otherwise. A common form of off-balance-sheet financing is an operating lease, in which a company rents, rather than buys, a capital asset. In an operating lease, the company must record only the rental payments, and not the whole cost of the asset. While off-balance-sheet financing is permissible, it can become unsustainable and can hide a company's true financial state. The term came into common parlance when Enron collapsed in the wake of excessive off-balance-sheet financing. 30
3.2.6. Enron a SOX SOX nebo-li Sarbanes-Oxley Act z roku 2002, známý také jako zákon reformující účetnictví veřejných společností a ochraňující investory. Právě společnost Enron svým krachem upozornila na mimo-bilanční vykazování, které bylo využíváno za účelem machinací a záměrnému zkreslování skutečnosti. Principem bylo vykázat závazky mimo-bilančně, tak aby se finanční pozice jevila investorům příhodnější. Právě podvodné jednání takových společností jako je Enron, WorldCom či Tyco, které se rozmohly právě v letech 2000-2002 se staly impulzem pro uzákonění SOX v r.2002. (vlastní překlad64).65
3.3.
Srovnání US GAAP a IAS/IFRS
Cílem účetnictví je poskytovat investorům objektivní informace, aby jim odpovědělo na otázku, co vedení firmy utratilo za jejich peníze. Nemá být propagačním nástrojem, který naláká investory na nákup jejich akcií, jak by si to často vedení firmy přálo. Rozdíly mezi US GAAP a IFRS vycházejí už z jejich podstaty, mnoho rozdílů je kulturního a historického původu. Zatímco US GAAP je primárně tvořen tak, aby korespondoval s americkým prostředím a americkými uživateli účetnictví, IAS/IFRS je vytvářen pro celý svět. Možná proto je US GAAP napsaný tak, že jej často pochopí jenom Američan, kdežto IAS/IFRS musí být napsaný tak, aby jej pochopila co nejširší veřejnost. Další rozdíl způsobuje rozdílná mentalita, která vede k tomu, že US GAAP je postaven na jasných pravidlech tzv.”bright lines” (jasné čáry), které se víc podobají zákonům, kdežto IFRS (který si zakládá na tom že je postaven na zásadách nikoliv pravidlech66) obsahuje flexibilní pravidla, která nechávají volný prostor k teoretizování a k výběru alternativních řešení. 67 Podstatným rozdílem mezi IAS/IFRS a US GAAP při vykazování leasingu je, že v IAS/IFRS se majetek u nájemce vykazuje v dlouhodobých hmontých aktivech, kdežto v US GAAP se majetek vykazuje v dlouhodobém nehmotném majetku, bez ohledu na to, zda jde skutečně o hmotný či nehmotný majetek.68 Podle mého názoru tím US GAAP ještě lépe vystihuje podstatu tohoto smluvního vztahu vyjádřeného v účetnictví. Na jednu stranu ho vyjádří v majetku což zdůrazňuje skutečnost, že majetek společnost vyúžívá ke svému prospěchu, a má z něj jisté ekonomické užitky. Na stranu druhou se snaží vyjádřit smluvní vztah, jakési povolení pronajímatele, na základě kterého nájemce majetek využívá, tím, že jej zobrazuje v kategorii nehmotného majetku.
63
Vlastní překlad (viz.příloha). zdroj: The Free Dictionary – Off Balance Sheet Financing [online]. c2012 [cit. 2012-08-23]. Dostupné z :< http://financial-dictionary.thefreedictionary.com/Off-Balance-Sheet+Financing > 64 The bankruptcy of Enron drew attention to off-balance sheet instruments that were used fraudulently. During 2010, the court examiner's review of the Lehman Brothers bankruptcy also brought these instruments back into focus, as Lehman had used an instrument called "Repo 105" to allegedly move assets and debt off-balance sheet to make its financial position look more favorable to investors. Sarbanes-Oxley required the disclosure of all material off-balance sheet items. It also required an SEC study and report to better understand the extent of usage of such instruments and whether accounting principles adequately addressed these instruments; the SEC report was issued June 15, 2005.[27][28] Interim guidance was issued in May 2006, which was later finalized.[29] Critics argued the SEC did not take adequate steps to regulate and monitor this activity.[30] 65 Wikipedia – Sarbanes-Oxley Act [online]. c2012 [cit. 2012-08-28]. Dostupné z :< http://en.wikipedia.org/wiki/Sarbanes%E2%80%93Oxley_Act > 66 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.241 67 MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-22]. Dostupné z : 68 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.241
31
Tabulka 13 Porovnání klíčových rozdílů mezi IAS/IFRS a US GAAP IAS/IFRS US GAAP Teriotoriální působnost
Celosvětová
USA
Podstata pravidel
Účetní systém je postaven na
Účetní systém je postaven na
zásadách
jasných pravidlech
Vykazuje se v DHM
Vykazuje se DNM
Majetek financovaný leasingem
Prament: Vlastní zpracování na základě informací z MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-22]. Dostupné z :
3.4.
Srovnání ČÚP a IAS/IFRS
„Dle IFRS se posuzuje především podstata vztahu. ČÚP jednoznačně upřednostňují právní formu nad ekonomickou podstatou.“69 Zatímco IAS 17 tvrdí, že u finančního leasingu „vlastnické právo může, ale nemusí být převedeno“, ČÚP stojí na zásadě převodu vlastnictví na konci nájemní doby pro rozlišení od operativního leasingu. V závěru se klasifikace operativního a finančního leasingu ve finančním výkaznictví stejně neprojeví, protože podle ČÚP jsou oba leasingy účtovány stejným způsobem.70 Mezinárodní účetní standardy si zakládají na precizní definici každého jevu, který je spojený s pojmem leasing a zastřešují komplexně celou účetní problematiku, od definice až po způsob účtování. Česká legislativa vymezuje leasing nepřímo jak v zákoně o účetnictví, vyhlášce 500/2002 Sb., Českými účetními standardy, občanským či obchodním zákoníkem. Zde jsou definice podle mezinárodního standardu IAS17 : Leasing je dohoda, kdy pronajímatel poskytuje nájemci právo užívat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb po smluvené období. Finančním leasingem je leasing, který přenáší v podstatě všechna rizika a odměny spojené s vlastnicvím aktiva. Valstnické právo může, ale i nemusí být nakonec převedeno. Operativní leasing je jiný než finanční.71 Leasing je v české legislativě asi nejlépe definován v §28 odst.(3) zákona č.563/1991 Sb : „Majetek uvedený v odstavci 1 odpisuje účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu, kterým se pro účely tohoto zákona rozumí poskytnutí majetku za úplatu do užívání, jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen v průběhu užívání nebo po jeho ukončení nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku.“72 Dostáváme se k prvnímu rozcestí v oblasti účtování o leasovaném majetku. Následující tabulka se pokouší porovnat klíčové rozdíly se kterými se lze setkat při účtování leasingu.
69
PriceWaterhouseCoopers – IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. c2009 [cit. 2012-0822]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-a-cz-gaap-podobnostirozdily.pdf>Str.46 70 PriceWaterhouseCoopers – IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. c2009 [cit. 2012-0822]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-a-cz-gaap-podobnostirozdily.pdf>Str.47 71 HÝBLOVÁ, E. : Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. MUNI 2008, Brno. Vydání první, 130 stran. ISBN 978-80-210-4672-6 (str.61) 72 §28 odst.(3) zákona č.563/1991 Sb., zákona o účetnictví 32
Tabulka 14 Porovnání klíčových rozdílů v účtování leasingu podle ČÚP a IAS/IFRS ČÚP IAS/IFRS Odpisy
Účtuje pronajímatel
Účtuje nájemce
Leasingový majetek u nájemce
Účtuje na podrozvahových
Účtuje v aktivech nájemce
účtech nájemce Hodnota leasovaného majetku
Účtuje se v aktivech
pronajímatele
pronajímatele
Pronajímatel účtuje pohledávku
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6
33
4. ÚČETNÍ SYSTÉMY Účetnictví slouží k zachycování hospodářských jevů, jejich uspořádání z časového a věcného hlediska. Proto se účetnictví zaměřuje především na sledování stavu a pohybu majetků, závazků a zjišťování výsledku hospodaření. Na základě výsledků účetnictví lze vyhodnocovat efektivitu hospodářské činnosti, kontrolovat vytyčené cíle a zadávat nové, odhadovat budoucí vývoj, podávat informace o finanční situaci účetní jednotky externím uživatelům, poskytovat podklady pro sestavení daňového přiznání apod.73
4.1.
Český účetní systém
V České republice je účetnictví regulováno právními předpisy, jedná se především o zákon o účetnictví č.563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZOÚ), prováděcí vyhlášku č.500/2002 Sb. a české účetní standardy.74 Povinnost vést účetnictví platí pro subjekty uvedené v §1 odst. 2 zákona o účetnictví. Jde především o právnické osoby se sídlem na území ČR, o zahraniční právnické osoby podnikající na území ČR, organizační složky, fyzické osoby zapsané v obchodním rejstříku atd.75 Zákon o účetnictví má, jak je uvedeno v §1 odst. 1 tohoto zákona, upravovat rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost a to v souladu s právem EU. Harmonizaci českého zákona o účetnictví s právem EU zajišťuje především čtvrtá směrnice Rady 78/660/EHS ze dne 25. 7. 1978 a pak sedmá směrnice Rady 83/349/EHS ze dne 13. 6. 1983 (věnující se především konsolidovaným účetním závěrkám).76 Vyhláška č.500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví se zaměřuje na účetní závěrku, upravuje její rozsah, způsob sestavování, uspořádání a obsahové vymezení položek účetních výkazů. Posledním ze zmíněných předpisů upravující účetnictví jsou české účetní standardy. Ty mají za cíl, jak je uvedeno v 1. účetním standardu, stanovit základní postupy účtování za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a to podle zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších zákonů a podle vyhlášky č.500/2002 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.77
4.2.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví
Od r. 2003 dochází ke změně názvu mezinárodních účetních standardů (IAS) na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) a to proto, že prioritou nejsou metodické postupy účtování, ale interpretace údajů z účetnictví v podobě účetních výkazů.78 To je také princip mezinárodních standardů účetního výkaznictví, kterým se podstatně liší od ČÚP. IFRS se na rozdíl od ČÚP skutečně nezabývá účtováním, nepředepisuje totiž účty, účetní postupy, náležitosti dokladů atd.
73
Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.7-8 74 FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. Olomouc: ANAG, 2010. 439 s.ISBN 978-807263-598-6. Str.12-31 75 Zákon o účetnictví §1 odst 2 76 Zákon o účetnictví §1 odst 1 77 Český účetní standard pro podnikatele č.001 – Účty a zásady účtování na účtech 78 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9. Str.13-17 34
IFRS neslouží pro rozhodování o rozdělení zisku ani pro vyměření daňové povinnosti. Primárním účelem IFRS je především umožnit rozhodování investorům jak budou alokovat své finanční zdroje.79 „Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Regulovaným trhem se v ČR rozumí Burza cenných papírů (všechny trhy) a RM systém (pouze oficiální trh).“ Tato povinnost plyne z účetní směrnice, kterou EU schválila v r. 2002, a která nařizuje, aby všechny kótované společnosti v EU dodržovaly od r. 2005 při sestavování konsolidovaných účetních závěrek IFRS.80 Tato podmínka je v české legislativě ošetřena §19a zákona o účetnictví. Důležitý zůstává fakt, že pro výpočet DPPO se vychází z výsledku hospodaření zjištěného z účetnictví a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů.81 Z toho plyne, že pokud účetní jednotka vede účetnictví podle IAS/IFRS, ať dobrovolně či povinně, tak musí souběžně vést i účetnictví podle ČÚS a to pro účely výpočtu daňové povinnosti. Pokud se zaměříme na další daně, jako je DPH, na které naráží Mládek ve svém článku82, tuto daň IFRS výslovně nezmiňuje. Vyvstává zde otázka, proč se IFRS nevěnuje něčemu pro nás Evropany tak důležitému. Na tuto otázku autor článku reaguje následujícími argumenty. Je třeba uvědomit si, že IFRS jsou mezinárodní standardy finančního výkaznictví a nikoliv jenom evropské účetní standardy. Hlavním důvodem však zůstává, že DPH jakožto vratná daň nepotřebuje žádná specifická pravidla, a protože je aplikace takto jednoznačná, tak tvůrci IFRS nepociťují potřebu říkat firmám jak mají o DPH účtovat.
4.3.
Americké obecně uznávané účetní zásady
US GAAP jsou používány řadou společností v USA, nejenom těch které jsou veřejně obchodované na burze. Historie US GAAP sahá až do r.1929, kdy v důsledku krachu na burze v New Yorku vyvstává potřeba pro zavedení pravidel pro jednotný sysétm účetnictví. Vedení účetnictví není tolik svázané zákony jako v ČR, naopak zde panuje značná volnost. Pravidla v podstatě zahrnují účetní rámec, účetně-právní předpisy a standardy. Účetní postupy však nejsou zákonem direktivně stanoveny. 83 Filosofie US GAPP je taková, že účetnictví má poskytovat informace především pro akcionáře, potenciální investory a věřitele, tzn.finanční výkazy poskytují informace pro rozhodování o investici či o poskytování úvěru, dál umožňuje ohodnotit peněžní toky a zobrazí stav majetků a závazků. Jedná se o národní účetní pravidla, obdobně jako české účetní předpisy. Působnost US GAAP je regulovaná americkou Komisí pro cenné papíry (SEC), ta totiž požaduje po všech účetních jednotkách registrovaných u SEC, aby účetní a finanční informace zpracovávali podle US GAAP. Proto každá, ať už americká či neamerická společnost, která vstupuje na americký kapitálový trh, musí vykazovat účetní informace dle US GAAP.84
79
MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-22]. Dostupné z : 80 Deloitte – IFRS do kapsy 2009. [online]. c2012 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z : str.28- 31 81 JAROŠ, Tomáš. Zdanění příjmů v roce 2011: komplexní průvodce. 1.vyd. Praha: Grada, 2011. 237 s. ISBN 978-80-247-3822-2. Str.73 82 MLÁDEK, Robert. Účetní kavárna - Účtování podle IFRS: DPH. [online]. c2012 [cit. 2012-11-08]. Dostupné z : 83 GOLA, Petr. Finance.cz – Kdo sestavuje účetní výkazy dle IFRS nebo US GAAP? [online]. c2009-12-18 [cit. 2012-10-15]. Dostupné z : 84 SLÁDKOVÁ, Eva, ŠRÁMKOVÁ, Alice, MRKVIČKA, Josef, VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Wolters Kluwwer ČR, a.s., 2009. 452 s. ISBN 978-80-7357-434-5. Str.302 35
4.4.
Cíl účetních výkazů
Vykazování není nic jiného než vyjádřením předmětu zobrazení v účetních výkazech. Kromě vlivu metod účetnictví a metod vykazování jsou výkazy determinovány především cílem, který má účetnictví plnit. To lze pozorovat v postupném vývoji rozsahu, formy a podobnosti těchto výkazů, který se měnil v závislosti na informačních potřebách uživatelů. Na počátku byla sestavována pouze rozvaha jako přehled majetku a zdrojů jeho krytí. Postupně vzniká potřeba informace o tom, jak bylo dosaženo cílové změny ve vlastním kapitálu, vzniká výkaz zisku a ztráty. Další potřeba informací o schopnosti zajistit dostatek likvidních prostředků vede ke vzniku výkazu cash-flow. Potřeba informací o důvodu a objemu změn v jednotlivých formách vlastního kapitálu, která je spojená s rozmachem akciových společností, vede ke vzniku výkazu o změnách ve vlastním kapitálu. I přes obsáhlost výkazů účetní závěrky nedokáže zachytit veškeré informace, a proto vzniká samostatná část účetní závěrky, příloha či komentář k účetním výkazům.85 Obr. 2 Proces přenosu hospodářských transakcí do účetnictví
Pramen: převzato z KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9
Účetní výkazy jsou podle Kovanicové86 základním nástrojem komunikace, jsou určitým modelem podniku, nelze jej proto ztotožňovat se samotnou realitou, ale je třeba je chápat jako snahu vytvořit představu o podniku, která by se co nejvíce blížila skutečnosti. Povinnou součástí účetní závěrky podniku dle ČUP jsou tyto výkazy: rozvaha, výkaz zisku a ztrát, příloha obsahující důležitá účetní pravidla a ostatní vysvětlující a doplňující informace. Součástí účetní závěrky mohou být dále výkaz změn vlastního kapitálu a výkaz peněžních toků alias cash flow (dále jen CF).87 Pro interní potřeby, pro potřeby vlastníků a managementu se pak mohou sestavovat další nejrůznější sestavy a výkazy, které budou přinášet podrobnější informace. Jak jsem již naznačila potřebují informace z účetnictví finanční analýzy lze odhalit slabé obsahuje důležité informace pro
85
okruh uživatelů účetních výkazů je poměrně široký. Manažeři pro krátkodobé a dlouhodobé řízení podniku. Prostřednictvím a silné stránky hospodaření firmy. Pro banky a věřitele účetnictví posouzení finančního stavu potenciálního dlužníka. Pro stát je
KUBÍČKOVÁ, Dana. Účetní systémy 2.díl. Praha: Vysoká škola finanční a správní, 2010. 129 s. ISBN 97880-7408-030-2. Str.6 86 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.6 87 PriceWaterhouseCoopers – IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. c2009 [cit. 2012-0822]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-a-cz-gaap-podobnostirozdily.pdf> Str.17 36
účetnictví zdrojem pro kontrolu plnění daňových povinností. Dalšími uživateli mohou být akcionáři, potenciální investoři, dodavatelé, odběratelé, zaměstnanci atd.88 Rozdílné vykazování jednotlivých účetních systémů má vliv nejenom na výstupy z účetnictví tj.na výkazy, ale také na důsledky z toho plynoucí. To znamená, že ukazatelé finanční analýzy jedné firmy podle 2 účetních systémů podávající rozdílné výkazy bude odlišná. Od toho se odvíjí i myšlenka harmonizace účetních systémů, která má ulehčit srovnávání firem nejenom na území jednoho státu, ale i v mezinárodním měřítku. Tím by se měla zlepšit vypovídací schopnost ukazatelů finanční analýzy ve srovnání nejen s ostatními firmami, ale i srovnání v průběhu času. 89
4.5.
Forma účetních výkazů v ČR
To jaké výkazy má účetnictví podávat, jaké požadavky na minimální obsah a formu upravuje zákon o účetnictví, ale také vyhláška 500/2002 Sb.Podrobné uspořádání a označení položek rozvahy najdeme v příloze č.1 k vyhlášce č.500/2002 Sb., minimální rozsah rozvahy (viz. Příloha C) je sestaven z položek, které jsou označeny latinským písmenem, případně latinským písmenem v kombinaci s římskou číslicí. Uspořádání výkazu zisku a ztrát v druhovém členění najdeme v příloze č.2. k vyhlášce č.500/2002 Sb., minimální rozsah je opět sestaven z položek, které neobsahují arabskou číslici, ale pouze písmeno či římskou číslici. To samé platí i pro výkaz zisku a ztráty v účelovém členění (viz.Příloha H), který najdeme v příloze č.3 k vyhlášce č.500/2002 Sb. Pokud má společnost povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, pak musí sestavovat účetní závěrku v plném rozsahu, přičemž například taková akciová společnost má tuto povinnost vždy. Ostatní společnosti mohou sestavovat účetní výkazy ve zkráceném rozsahu, dle zmíněných pokynů.90
4.6.
Forma výkazů IAS/IFRS
Výkazy podle mezinárodních účetních standardů mají shodnou funkci s výkazy podle ČÚP. I zde má účetnictví podávat věrný a poctivý obraz o hospodářských transakcích a událostech podniku. Výstupy z účetnictví mají odlišný obsah a formu, účetní jednotka má povinnost sestavovat odlišné výkazy při účetní závěrce.91 Jak je vymezeno v koncepčním rámci mezinárodních účetních standardů je cílem účetní závěrky poskytovat informace o finanční pozici, výkonnosti a o změnách ve finanční pozici podniku.. Informace o finanční pozici zobrazuje rozvaha (viz.Příloha I), informace o výkonnosti zobrazuje výsledovka, a informace o změnách ve finanční pozici zobrazuje výkaz cash flow. 92 To jak má být účetní závěrka prostřednictvím výkazů prezentována je upraveno samotným standardem IAS 1 – Prezentace účetní závěrky. Tento standard má zajistit srovnatelnost v čase i mezi podniky. Účetní závěrka má podávat informace o finanční pozici společnosti a jejích změnách a o finanční výkonnosti účetní jednotky tak, aby bylo uživatelům účetní závěrky umožněno lepší ekonomické rozhodování.93
88
KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.8-9 89 KUBÍČKOVÁ, Dana. Účetní výkazy podle IAS/IFRS a finanční analýza [online]. c2007 [cit. 2012-07-19]. Dostupné z : < http://www.ekf.vsb.cz/miranda2/export/sites-root/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf> 90 FUČÍKOVÁ, Jana. Účtování.net – Účetní rozvaha [online]. c2011 [cit. 2012-10-22]. Dostupné z : < http://www.uctovani.net/clanek.php?t=Ucetni-rozvaha&idc=55> 91 PriceWaterhouseCoopers – IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. c2009 [cit. 2012-0822]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-a-cz-gaap-podobnostirozdily.pdf> str.14-15 92 HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str.19 93 Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7. Str.508 37
Standard IAS 1 nepředepisuje pořadí ani formát, ve kterém mají být položky prezentovány. Uvádí však přehled položek jejichž povaha či funkce jsou podstatně odlišné, a tak musí být prezentovány samostatně v rozvaze. Vzhledem k rozmanitosti činností a transakcí účetních jednotek má zveřejnění komponent účetních výkazů pomoci pochopit dosaženou finanční výkonnost účetní jednotky. Proto jsou do výkazů zahrnovány další řádky a položky, přidávají se další popisy, a mění se řazení položek. Poskytované informace musí být relevantní z hlediska významnosti a s ohledem k činnosti účetní jednotky.94 Jedním z podstatných rozdílů mezi ČÚP a IFRS je, že IFRS upřednostňuje při hodnocení a interpretaci informací hlavně jejich komerční podstatu a nikoliv jenom striktně právní formu. Kdežto vykazování podle ČÚP si zakládá na právní formě. Právě zde může docházet k rozchodům, které ovlivní vykazování leasingu.95
4.7.
Forma účetních výkazů v US GAAP
Podobně jako u IFRS, tak i u US GAAP existuje koncepční rámec, který definuje účetní výkaznictví jako prostředek komunikace, poskytující finanční informace. Úplná sada účetních výkazů sestává z výkazů o finanční pozici (rozvaha), výkonnosti (výsledovka), o úplném VH za dané období, peěnžních tocích (Cash Flow), o vkladech vlastníků a rozdělení vlastního kapitálu během období, o ostatních změnách ve vlastním kapitálu.96 Narozdíl od IFRS zdroje pravidel pro US GAAP při sestavování účetních výkazů nejsou nikde jasně stanoveny, tak jako je tomu u IFRS ve standardu IAS 1 – Sestavování a zveřjňování účetní závěrky, který se soustředí na veškeré požadavky týkající se vizuální podoby účetních výkazů, a je tak uceleným zdrojem pravidel. Pravidla US GAAP tedy v tomto ohledu žádnou vyhlášku či dokument podobný IAS 1 neobsahují. Podoba účetních výkazů je sestavována indiviuelně při dodržování základních pravidel. Tyto pravidla zohledňují jednak významnost, tzv.materialitu položky a pak přehlednost popsaných informací tzv. prezentaci účetních výkazů. V rozvaze a ve výsledovce by se na samostatném řádku měla objevit každá položka, která je materiální. Jak ale poznat, že položka je významná tedy matriální? Každá účetní jednotka si stanoví výši materiality, tedy % poměr hodnoty položky k celkové bilnační sumě pro rozvahu, a k výši tržeb pro výsledovku. Od toho se pak odvíjí prezentace účetních výkazů, samostatné řádky výkazů by měly být přehledně popsány, tak aby si uživatel účetních výkazů dokázal představit jaké položky se v účetnictví vyskytují, a jaké činnosti se účetní jednotka věnuje. 97 IAS 1 určuje výčet položek , které musí být v rozvaze uvedeny na samostatném řádku. Na rozdíl od US GAAP, kde takový výčet neexistuje, účetní jednotka si sama určí řádkové položky prezentované v rozvaze vzhledem k výše uvedeným principům. 98 Rozvaha, nebo-li výkaz o finanční situaci, jeho cílem, který je založen v koncepční vyhlášce SFAC 1 (“Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises”), je “… poskytovat informace o stavu majetku a zdrojů jeho krytí k určitému časovému okamžiku.” Co se týče formální úpravy, je
94
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a interpretací k 1.lednu 2006: dodatek k IFRS 2005 – změny roku 2006. London: International Accounting Standards Board, 2006. 215 s. ISBN 80-239-7171-9. Str.110-111 95 PriceWaterhouseCoopers – IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. c2009 [cit. 2012-0822]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrs-a-cz-gaap-podobnostirozdily.pdf>str.15 96 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.202 97 SLÁDKOVÁ, Eva, ŠRÁMKOVÁ, Alice, MRKVIČKA, Josef, VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Wolters Kluwwer ČR, a.s., 2009. 452 s. ISBN 978-80-7357-434-5. Str.308-313 98 SLÁDKOVÁ, Eva, ŠRÁMKOVÁ, Alice, MRKVIČKA, Josef, VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Wolters Kluwwer ČR, a.s., 2009. 452 s. ISBN 978-80-7357-434-5. Str.308-313 38
rozvaha prezentována ve vertikálním uspořádání, aktiva jsou řazena od nejvíce k nejméně likvidním (viz.Příloha K).99 Co ještě stojí za zmíňku je položka „kumulované výdělky“. Jde o celkovou výši zisku/ztráty, kterou podnik dosáhl za celou svou existenci po odečtení rozděleného zisku (dividendy atd.). Tato položka se člení na rozdělené kumulované výdělky a nerozdělené kumulované výdělky. Rozdělené kumulované výdělky obsahuje tu část, která byla rozdělena do účelových rezervních fondů, v ČR by se dala označit jako Fondy ze zisku. Nerozdělené kumulované výdělky představuje tu část, která nebyla nijak rozdělena, zatímco podle ČUP se vykazuje extra VH minulých let a VH běžného období, podle US GAAP jsou tyto dvě hodnoty vykazovány naráz právě v položce „Nerozdělené kumulované výdělky“.100 Tabulka 15 Ukázková sestava rozvahy podle US GAAP AKTIVA Krátkodobá (oběžná) aktiva Peníze a bankovní depozita Krátkodobé investice Pohledávky Zásoby Předplacené náklady/předjímané pol. *Celkem krátkodobá aktiva Dlouhodobá (stálá) aktiva Dlouhodobé investice Pozemky, budovy a zařízení Nehmotná aktiva *Celkem dlouhodobá aktiva Ostatní aktiva *Celkem aktiva ZÁVAZKY A VLASTNÍ KAPITÁL Krátkodobé závazky Dodavatelé, platy atd. *Celkem krátkodobé závazky Dlouhodobé závazky Dlouhodobé dluhopisy Dlouhodobé půjčky Předjímané penzij.náklady aj. *Celkem krátkodobé závazky *Celkem závazky Vlastní kapitál Základní kapitál Emisní ážio Kumulované výdělky: Účelově rozdělené kumul.výdělky Nerozdělené kumulované výdělky Kumulovaná další část úplného výsledku hospodaření *Celkem vlastní kapitál *Celkem závazky a vlastní kapitál Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9
4.8.
Harmonizace účetnictví
Stejně jako se v různých zemích mluví různou řečí, tak se i v různých zemích vykazuje v různých účetních systémech. Tyto rozdíly plynou nejenom z odlišných forem výkazů, ale i odlišných 99
SLÁDKOVÁ, Eva, ŠRÁMKOVÁ, Alice, MRKVIČKA, Josef, VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Wolters Kluwwer ČR, a.s., 2009. 452 s. ISBN 978-80-7357-434-5. Str.308-313 100 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.208 39
cílů účetního výkaznictví. „Zatímco stále větší část zemí dává přednost (ve shodě s celosvětovým vývojem účetnictví) věrnému zobrazení, při němž preferuje u každé transakce její ekonomickou podstatu před jejími daňovými a právními aspekty, zůstává stále ještě dost zemí, které vidí ve svém národním účetnictví přednostně nástroj vykázání daňové povinnosti…“101 Harmonizací, jak píše Kovanicová102, rozumíme sbližování účetních pravidel a vykazování jednotlivých zemí, tak aby byly výsledné výkazy srovnatelné a obecně srozumitelné. Tyto snahy probíhají na několika úrovních, které autorka rozlišuje jako: • Harmonizace v rámci určitého společenství zemí. Např.sbližování účetnictví uvnitř Evropské unie. • Celosvětová harmonizace účetního výkaznictví. Dnes v této oblasti figurují především dva ucelené soubory účetních standardů a to Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) a americké účetní standardy (US GAAP). Podle toho na jaké úrovni harmonizace probíhá rozlišujeme i její stupeň. Základním stupněm je národní regulace účetnictví. Pod tímto pojmem rozumíme stanovení národních pravidel pro vedení účetnictví v dané zemi a pro poskytování účetních informací externím uživatelům. Regulace může probíhat 2 způsoby a to regulací právní normou nebo regulací účetním standardem, či jejich kombinací. Hlavní nevýhodou regulace právní normou, na rozdíl od regulace účetním standardem, je skutečnost, že není pružná, je zdlouhavá a ne vždy je její výsledek optimální. Účetnictví se tak ocitá pod tlakem státní instituce, která má v tomto ohledu rozhodující slovo. Naštěstí proti takové síle působí tlak kapitálového trhu, který má na účetnictví zcela jiné požadavky. Jako optimální se jeví kombinace obou regulací. To znamená právní předpis tvořící rámec účetnictví a standardy, který jej uvádějí v život. Systém tak není těžkopádný, zároveň však zůstává vymahatelný. 103 Výše zmíněné změny aplikované na náš účetní systém by zvýšily jeho celkovou flexibilitu. Zjednodušil by se přístup podniků na kapitálové trhy, což by s sebou přineslo další pozitivní dopady v ekonomice. Systém by se zjednodušil, současná třístupňová regulace účetnictví (zákon, vyhlášky, ČÚS) je poměrně rozsáhlá, příliš podrobná a obsahuje řadu metod, které se v ostatních zemích již dávno nepoužívají, navíc regulace českého účetnictví na národní úrovni by přestala být nepružná, a mohla by pohotověji reagovat na přicházející změny. Vhodné by bylo formulovat koncepční rámec českého účetnictví, který by dal systému pevné zákony, a zároveň zachoval jeho pružnost.104
4.8.1. Harmonizace v rámci EU „Rozdíly v účetních metodách mohou vést k nemožnosti srovnání údajů a chybné interpretaci finančních výkazů.“ Proto dochází v rámci EU k přijetí 4.a 7.účetní směrnice Evropské rady. 4.směrnice (z r.1978) se zabývá zpracováním účetní závěrky, uvádí modely rozvahy a výkazu zisku a ztráty, určuje metody oceňování, přílohu účetní závěrky, zveřejňování finančních výkazů a výročních zpráv, požadavky na audit atd. Kdežto 7.směrnice (z r.1983) se týká čistě konsolidovaných závěrek a jejich zpracování. 105 Směrnice jsou výsledkem politických kompromisů, následkem čehož obsahují jak kontinentální přístup, tak ten anglosaský. Rozdíl mezi nimi je ten, že kontinentální si zakládá na předpisech daných zákonem, přičemž zde existuje těsná vazba mezi účetnictvím a daněmi. U anglosaského přístupu jsou metodické postupy založeny na zvyklostech. Směrnice EU jsou závazné 101
KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. str.97 102 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.118 103 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.109-112 104 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.116 105 JEŘÁBEK, Martin. Účetnictví v EU. Insight EU, 2003, č.7, str.1 40
pro všechny členské státy, ale nemají charakter právních norem. Jejich prosazování je realizováno skrze zapracovávání do národních úprav členských států. Například do českých právních předpisů byly implementovány prostřednictvím zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví a prostřednictvím novely zákona o účetnictví č.437/2003 Sb. I přes značnou kostrbatost přispěly směrnice ke zkvalitnění účetního výkaznictví v zemích EU, což vedlo k rozvoji kapitálových trhů v EU a rozšíření obchodu mezi členskými zeměmi a zvýšení konkurenceschopnosti. Tento proud harmonizace se snaží o srovnatelnost finančních informací, nikoliv o jejich standardizaci, poskytuje určitou variabilitu v rámci jednotlivých členských států v důsledku čehož jsou firmy nuceny zajistit doplňkové informace v příloze, která je povinnou součástí účetních výkazů. Je nutno podotknout že kompetence v oblasti účetnictví je i přes proces harmonizace ponechán v rukou jednotlivých států. Možná právě kvůli této flexibilitě nejsou účetní závěrky sestavené podle jednotlivých národních legislativ přijatelné pro mezinárodní kapitálové trhy. To znamená pro členské státy, ale i pro EU jako celek podstatnou konkurenční nevýhodu a překážku na těchto trzích. Proto se v 90.letech EU rozhodla zavést IFRS, jedinou kompaktní sadu pravidel odpovídající účetnímu rámci EU (na rozdíl od US GAAP). Od roku 2005 musí všechny společnosti v EU kótované na regulovaném trhu zpracovat své závěrky v souladu s IFRS. 106
4.8.2. Harmonizace účetnictví ve světovém měřítku “Používání národních účetních systemů k sestavování účetních výkazů činí získávání potřebných informací pro účely srovnávání velmi náročné a nákladné pro investory na kapitálových trzích. V současné době existuje vedle sebe několik systemů účetního výkaznictví uznávaných na světových finančínch trzích. Nejvýznamnějšími jsou IAS/IFRS a US GAAP.” Pro evropské společnosti, které mají cenné papíry kótovány u Komise pro cenné papíry v USA a sestavují své výkazy v souladu s IAS/IFRS, musí svá čistá aktiva a výnosy přepočítat podle US GAAP. 107 US GAAP je označován za nejpropracovanější, nejstarší, avšak stále aktuální soubor požadavků, který se týká sestavování a zveřejňování účetních výkazů kapitálových společností. Tento účetní systém musí používat ty společnosti, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na burzách cenných papírů a to nejenom těch amerických. Tento systém se zrodil po krachu burz cenných papírů na počátku 30.let minulého století, ke kterému mj.přispěla právě nevěrohodnost účetních výkazů obchodovaných společností. S novými účetními zásadami, metodami a formami sestavování účetních výkazů pak přichází soukromá profesní instituce FASB (Financial Accounting Standards Board tj. Výbor pro standardy finančního účetnictví). Tento systém vyniká vysokou kvalitou a proto vyhovuje požadavkům světových burz. Pravidla jsou zvláštní v tom, že nejsou stanovena žádným závazným pravidlem, ale jejich dodržování plyne z jejich důvěryhodnosti a spolehlivosti. Jelikož pramenů informací, které udržují tento systém aktuální, je veliký počet, existuje zde struktura označovaná jako “hierarchie GAAP”. Jejím cílem je instruovat právě o prioritách při využití jednotlivých pramenů, tak aby byl zajištěn věrný a poctivý obraz účetnictví.108 Asi nejvyšším stupněm harmonizace je konvergence na nadnárodní úrovni, jejíž cílem je dosažení shody obou účetních systémů, narozdíl od harmonizace, která je měla sblížit.109 V roce 2002 se Výbor pro standardy finančního účetnictví (FASB) rozhodla rozběhnout projekt s názvem “Convergence 2002”, který má zajistit naprostou kompatibilitu stávajících US GAAP a IFRS. 110 Paralelně s konvergenčním projektem se v r.2005 začal uskutečňovat další projekt, jehož cílem bylo piřjetí IFRS americkou komisí pro cenné papíry. Impulzem pro to byl fakt, že mnoho 106
BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9. Str.13-17 107 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9. Str.13-17 108 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.129 109 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.137 110 BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9. Str.13-17 41
společností je obchodována na vice trzích a tak jim vznikala povinnost poskytovat účetní informace jak podle IFRS, tak podle US GAAP. V r.2007 byl tento návrh přijat a neamerické společnosti ochodované na americkém kapitálovém trhu mohou od r.2008 poskytovat své účetní informace v souladu s IFRS. Celý tento proces konvergence má být zakončen přelomem let 2015 a 2016, po němž budou muset již všechny americké společnosti používat k poskytování svých účetních informací IFRS. Prakticky toto sbližování dvou účetních systémů vypadá tak, že se od r.2002 IFRS stále víc přibližuje k US GAAP a postupně se tak přetváří do jeho podoby.111
111
SLÁDKOVÁ, Eva, ŠRÁMKOVÁ, Alice, MRKVIČKA, Josef, VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Wolters Kluwwer ČR, a.s., 2009. 452 s. ISBN 978-80-7357-434-5. Str.303 42
PRAKTICKÁ ČÁST
43
5. PRAKTICKÁ APLIKACE Společnost XY s.r.o., plátce DPH se sídlem v ČR, se zabývá nákupem a následným prodejem zboží, které nakupuje ze zahraničí. Jedná se o zboží a součástky technického typu, sloužící k zabezpečení požární bezpečnosti, ať už domácností, ale především firem. Hlavním příjmem společnosti tedy jsou výnosy z prodeje zboží. Firma má okolo 25 zaměstnanců, z nichž kromě administrativních pracovníků převažují obchodní zástupci, prodejci, techničtí konzultanti. Společnost nemá podle §20 ZOÚ povinnost ověřovat účetní závěrku auditorem, nesplňuje kritéria dle §20 odst.1 tohoto zákona. Společnost se rozhodla pořídit si firemní vůz formou leasingu. Tomuto závěru předcházelo rozhodování jakou formou vůz pořídit, zda formou úvěru nebo leasingu. V rámci toho společnost zvažovala mj.bankovní účelový úvěr s úrokovou mírou 11% p.a., jehož schválení nakonec banka zamítla. Firemní vůz bude firma používat pro své obchodní zástupce. Z několika modelů byl vybrán vůz Škoda Octavia - 1.8 TSI 118 kW 7-stup. automat112. Leasingová společnost tento vůz nabízí za cenu 800tis.Kč plus 20% DPH tzn.960tis.Kč. Pořizovací cena vozu se však na trhu pohybuje okolo 730tis.Kč vč.DPH. Předmět leasingu je převzat do užívání k 1.1.2010. Splátkový kalendář je vystaven na 5 let po ročních splátkách 192tis.Kč vč.DPH. Automobil přechází po skončení leasingu z leasingové společnosti na společnost XY s.r.o. za cenu 10 000,-Kč vč.DPH. Z leasingové smlouvy mimo jiné vyplývá povinnost odkupu předmětu leasingu po jeho skončení. Automobil je zařazen do 2.odpisové skupiny, pro kterou je určena doba odepisování podle §30 ZDP na 5 let. Životnost automobilu firma odhaduje na 7 let. Firma má ve svém vnitřním účetním předpisu stanovenou částku 40 000,- jako spodní hranici pro zařazení majetku do DM. Obr. 3 Ilustrační fotografie pořizovaného vozu Škoda Octavia
Pramen: převzato z ŠKODA-AUTO. Akční ceník ŠKODA Octavia [online]. c2012 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z : < http://www.skoda-auto.cz/SiteCollectionDocuments/skoda-auto/ke-stazeni/octavia-cenik.pdf>
Tento příklad účtování finančního leasingu budu řešit ve 3 odlišných účetních systémech, kdy: 1. Společnost je právnickou osobou podnikající v ČR a mající sídlo v ČR, která bude účtovat podle ČÚP. 2. Společnost se rozrostla a rozhodla dát své akcie na kótované kapitálové trhy, aby tak získala dodatečný kapitál, a bude muset kromě ČÚP vykazovat účetnictví i podle IAS/IFRS. 3. Společnost byla odkoupena holdingovou společností se sídlem v USA, která své akcie prodává na kapitálových trzích v USA, a tak budou výsledky účetnictví vykazovány podle US GAAP. 112
ŠKODA-AUTO. Akční ceník ŠKODA Octavia [online]. c2012 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z : < http://www.skoda-auto.cz/SiteCollectionDocuments/skoda-auto/ke-stazeni/octavia-cenik.pdf> 44
Na to bych ráda navázala alternativním řešením příkladu, které by mělo eliminovat nedostatky účtování leasingu podle ČÚP. Dále přistoupím k analýze rozdílů ve vykazování jednotlivých účetních postupů a analýze alternativního postupu účtování. Celý příklad bych ráda zakončila srovnáním dopadů jednotlivých rozdílů prostřednictvím krátké finanční analýzy a dále také zhodnocením daňových dopadů.
5.1.
Aplikace podle ČÚP
Na začáteku provedeme klasifikaci předmětu leasingu. Jelikož předmět leasingu přechází do vlastnictví nájemce po skončení leasingu, jedná se o leasing finanční. Zatímco se v ostatních účetních systémech řeší ocenění předmětu leasingu, tak podle ČÚP toto ocenění neuvažujeme. Předmět leasingu se totiž nepromítne v rozvaze nájemce ani v majetku ani v závazcích. Nájemce bude o leasingu účtovat v nominální hodnotě ve formě splátek. Co se týče odkupní ceny nesplňuje limit 40.000,-Kč stanovený účetní jednotkou ve vnitřním účetním předpisu, a tak bude odkupní cena účtována rovnou do spotřeby na účet 501 – Spotřeba materiálu. Kdyby byl limit stanoven níž jak 10.000,-Kč mohla by si účetní jednotka odkoupený majetek zařadit do majetku. Nájemce nemá nárok najímaný majetek daňově odepisovat, jelikož není formálním vlastníkem majetku, k daňovému odepisování je oprávněna leasingová společnost. Pronajímatel vůz nakoupil za hodnotu 730 000,-Kč vč.DPH tzn.608 333 Kč základ daně plus 121 667Kč DPH (viz.Příloha N). Odpisy jsou lineární po dobu 5-ti let podle §31 odst.1 pís.a ZDP. Podle následující tabulky je patrné že daňově byl vůz u pronajímatele 100% odepsán k datu ukončení leasingu. Tabulka 16 Přehled daňových odpisů uplatňovaných na straně pronajímatele po dobu trvání leasingu Rok
Daňový odpis rovnoměrný v Kč
Zůstatková cena v Kč
-
608 333 Kč
2010
66 917 Kč
541 417 Kč
2011
135 354 Kč
406 063 Kč
2012
135 354 Kč
270 708 Kč
2013
135 354 Kč
135 354 Kč
2014
135 354 Kč
- Kč
Pramen: Vlastní zpracování podle §31 odst.1 pís.a ZDP
Co se týče DPH, společnost XY s.r.o. je plátcem DPH a jelikož byl vůz pořízen po datu 1.4.2009, je možné si u něj odečíst DPH. Daň na vstupu ve výši 161.667,-Kč si plátce odečte u sumy všech splátek i odkupní ceny na konci leasingu, tedy z daňového základu 800.000,-Kč + 8.333,-Kč = 808.333,-Kč. Jelikož se jedná o finanční leasing s povinností odkupu předmětu majetku po skončení leasingu, jehož předmět byl předán k užívání (datum uskutečnění zdanitelného plnění, dále jen DUZP) po datu 1.1.2009, bude DPH odečteno jednorázově na začátku leasingu na základě jednotného daňového dokladu, kde je vyčíslena celková částka vč.DPH, kterou má nájemce za celou dobu leasingu zaplatit. Pro zjednodušení budeme předpokládat, že se jedná o jediné zdanitelné plnění ze kterého si bude nájemce odečítat DPH na vstupu, pak bude podávat přiznání k DPH za leden 2010 nejpozději k 25.2.2010, kde mu vyjde nadměrný odpočet ve výši 161.667,-Kč, tím vznikne pohledávka za finančním úřadem, která bude zachycena na aktivní straně účtu 343. Podle §105 ZDPH je nadměrný odpočet splatný do 30-ti dní od vyměření nadměrného odpočtu tzn.že zhruba do 31.3.2010 by měly být peníze připsány na účet a tím zmizí pohledávka a zvýší se peněžní zůstatky. Ve výkazech se vliv DPH v podstatě nepromítne, jelikož do konce roku 2010 dojde k jeho vyrovnání, promítne se sem pouze 1.splátka bez DPH.
45
Jednotlivé splátky finančního leasingu jsou v tomto případě pro nájemce daňově uznatelným nákladem, jelikož jsou splněny podmínky dle §24 odst.4 ZDP. Doba nájmu činí 5 let, což odpovídá délce odpisování majetku v druhé odpisové skupině dle §30 odst.1 ZDP, tím je splněna první podmínka dle §24 odst.4 pís.a ZDP. Po skončení finančního pronájmu přejdou vlastnická práva na nájemce, a ten jej zrahrne do svého obchodního majetku. Vzhledem k tomu, že u pronajímatele bude ke dni ukončení finančního pronájmu předmět leasingu 100% daňově odepsán (metodou rovnoměrného daňového odepisování dle §31 ZDP), ruší se podmínka, že kupní cena nesmí být vyšší jak zůstatková cena u vlastníka (dle §24 odst.4 pís.b ZDP). Z toho plyne že splátky nájemného jsou pro nájemce DUN. Vzhledem k tomu, že jde o finanční leasing vozu určeného k podnikání, bude firma XY s.r.o. také povinna k dani silniční. Znamená to, že bude muset za každý měsíc kdy bude vůz používat spočítat daň, a odvést čtvrtletní zálohu, a na konci roku tuto daň přiznat, a zúčtovat prostřednictvím daňového přiznání k silniční dani. Po uzavření leasingové smlouvy obdržela společnost XY s.r.o. splátkový kalendář na základě kterého bude účtovat následující účetní operace: Tabulka 17 Účetní postup při účtování finančního leasingu na straně nájemce sestavujícího výkazy dle ČÚP Datum Popis operace Peněžní částka MD D v Kč 808 333 Kč
752
799
808 333 Kč
753
799
161 667 Kč
343
321
Úhrada DPH ve výši obdrženého daňového dokladu Přijatá platba nadměrného odpočtu od finančního úřadu 1.leasingová splátka
161 667 Kč
321
221
161 667 Kč
221
343
160 000 Kč
518
321
Úhrada 1.leasingové splátky
160 000 Kč
321
221
Snížení závazku leasingu na podrozvaze – 1.splátka
160 000 Kč
799
753
…
…
…
…
…
31.12.2014
5.leasingová splátka
160 000 Kč
518
321
Úhrada 5.leasingové splátky
160 000 Kč
321
221
Snížení závazku leasingu na podrozvaze – 5.splátka Odkup majetku po skončení leasingu
160 000 Kč
799
753
8 333 Kč
501
221
Snížení závazku leasingu na podrozvaze – odkupní cena Vyřazení majetku z podrzovahy
8 333 Kč
799
753
808 333 Kč
799
752
1.1.2010
31.3.2010 31.12.2010
Zaúčtování majetku do podrzovahové evidence Zaúčtování závazku z leasingu na podrozvahu Odpočet DPH podle daňového dokladu k předmětu leasingu od leasingové společnosti
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z BULLA, Miroslav. Účtování na podrozvahových účtech. Účetnictví v praxi. WK ČR, 2006, č.8, str.19; FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. Olomouc: ANAG, 2010. 439 s.ISBN 978-80-7263-598-6.; KUCHAŘOVÁ, Ivana. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. WK ČR, 2011, č.5, str.24
46
5.2.
Aplikace podle IAS/IFRS
Podle klasifikace IAS/IFRS je finanční leasing takový, který přenáší veškerá rizika a odměny spojená s vlastnictvím aktiva. Hlavní kritérium je tímto splněno, a leasing lze tedy klasifikovat jako finanční, a není třeba dále zkoumat další kritéria klasifikace. Pro ocenění majetku a závazku v účetnictví nájemce je třeba znát implicitní resp.inkrementální úrokovou míru, tak abychom mohli aktivum ocenit v nižší ze současné hodnoty minimálních leasingových splátek a reálné hodnoty. Implicitní úroková míra je taková, při které se současná hodnota minimálních leasingových plateb a nezaručené zbytkové hodnoty rovná součtu reálné hodnoty pronajatého aktiva a počátečních přímých nákladů pronajímatele. Nezaručená zbytková hodnota je rovna nule, jelikož jde o hodnotu se kterou se počítá pouze v případě, že by se majetek vracel zpět pronajímateli. 113 Součet minimálních leasingových plateb je roven sumě splátek, který se rovná 970tis.Kč vč.DPH (splátky v hodnotě 960tis.Kč + odkupní cena 10tis.Kč). Počáteční přímé náklady pronajímatel uvažuje rovny nule, a reálná hodnota pronajatého aktiva zjištěná ze stránek výrobce vozu114 je 730tis.Kč vč.DPH (viz.Příloha N). IAS 17 umožňuje použít pro ocenění implicitní úrokovou míru, ale zároveň pokud není prakticky možné tuto sazbu zjistit, lze vycházet z inkrementální úrokové míry. To že není prakticky možné zjistit implicitní úrokovou míru IAS 17 blíže nespecifikuje, většinou se má za to, že nájemce není schopen předložit objektivní důkaz, který potvrzuje reálnou hodnotu majetku.115 Zároveň je třeba podotknout, že oceňování majetku a závazku vyplívajícího z leasingu, nebube zahrnovat hodnotu DPH, jelikož to není součástí splátek. Celé oceňování bude probíhat v netto hodnotách.116 V přípdadě, že by nájemce měl podložený doklad o reálné ceně konkrétního nakupovaného vozu, dala by se vypočítat implicitní úroková míra podle následujícího vzorce:
608333 =
160000 160000 160000 160000 168333 + + + + (1 + x)1 (1 + x) 2 (1 + x) 3 (1 + x) 4 (1 + x) 5
Levá strana rovnice vyjadřuje reálnou hodnotu vozu bez DPH, pravá strana rovnice současnou hodnotu sumy leasingových splátek také bez DPH. Jelikož součástí splátek je, jak píše Mládek117, i částka, která se zaplatí pokud se využije opce na výhodný odkup, což je v našem případě odkupní cena 8 333,-Kč bez DPH, a tato částka se bude platit po skončení leasingu tedy k 31.12.2014, bude o tuto částku hodnota splátek navýšena hodnota posledního čitatele této rovnice. Diskontní faktor x je právě ona implicitní úroková míra, která vychází podle výpočtu 10,22%. Pro výpočet současné hodnoty splátek použijeme inkrementální úrokovou míru, která činí 11%, a kterou jsme zjistili ze závazné nabídky banky. Současnou hodnotu vypočteme následovně:
113
BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9. 114 ŠKODA-AUTO. Akční ceník ŠKODA Octavia [online]. c2012 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z : < http://www.skoda-auto.cz/SiteCollectionDocuments/skoda-auto/ke-stazeni/octavia-cenik.pdf> 115 MLÁDEK, Robert. GAAP.cz-IFRS,US GAAP- Publikace, poradenství, kurzy a školení [online]. c2012 [cit. 2012-08-21]. Dostupné z : 116 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.243 117 MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201519-2. Str.242 47
160000 160000 160000 160000 168333 + + + + = 596289 1 2 3 4 (1 + 0,11) (1 + 0,11) (1 + 0,11) (1 + 0,11) (1 + 0,11) 5 Majetek oceníme v nižší hodnotě ze současné hodnoty a reálné hodnoty. Minimální leasingové splátky jsou 808 333,-Kč bez DPH, jejich současná hodnota odpovídá částce 596 289,-Kč bez DPH a reálná hodnota vozu je 608 333,-Kč bez DPH. Aktivum a s ním spojený závazek tedy v účetnictví oceníme nižší hodnotou, a to v částce 596 289,-Kč. Tabulka 18 Rozpis splátek finančního leasingu v jednotlivých letech Úroková Rok Splátka Úrok Snížení závazku KZ závazku sazba 1.1.2010 596 289 Kč 2010
11%
160 000 Kč
65 592 Kč
94 408 Kč
501 881 Kč
2011
11%
160 000 Kč
55 207 Kč
104 793 Kč
397 088 Kč
2012
11%
160 000 Kč
43 680 Kč
116 320 Kč
280 767 Kč
2013
11%
160 000 Kč
30 884 Kč
129 116 Kč
151 652 Kč
2014
11%
168 333 Kč
16 682 Kč
151 651 Kč
808 333 Kč
212 044 Kč
596 289 Kč
-
0 Kč
Pramen: vlastní zpracování na základě informací z HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6
Metodou rovnoměrných odpisů si spočítáme, že roční odpis se rovná pořízovací ceně snížené o zbytkovou hodnotu vydělenou dobou použitelnosti daného aktiva.118 Společnost odhaduje životnost automobilu na 7 let tzn.596 289÷7 = 85 184,- bude roční odpis. Jelikož se jedná o českou právnickou osobou se sídlem v ČR bude se daňové hledisko podnikání řídit českými daňovými zákony, avšak účtování a vykazování se bude řídit konkrétním účetními standardy toho kterého účetního systému. Účtování leasingu podle IAS/IFRS nemá vliv na výpočet daně z příjmu jelikož se daňové přiznání sestavuje na základě VH zjištěného z účetních výkazů sestavených podle ČÚP. I přes to, že budou vykazovány účetní odpisy, ty daňové zůstanou nezměněny. Silniční daň, kterou má povinnost nájemce u finančního leasingu odvádět také zůstane nezměněna, její výpočet vychází z jiných zdrojů než je účetnictví. DPH se od hodnoty splátek a odkupní ceny odečte, a bude se evidovat extra. Jelikož se z daňového hlediska stále řídíme českými daňovými zákony, bude i zde uplatněn odpočet celkového DPH hned na začátku leasingu, stejně jako tomu bylo ve variantě účtování podle ČÚP. Zde je ukázka, kterou uvádí Mládek119, na základě které se dá o DPH účtovat v IAS/IFRS:
118
HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6. Str.51 119 MLÁDEK, Robert. Účetní kavárna - Účtování podle IFRS: DPH. [online]. c2012 [cit. 2012-11-08]. Dostupné z : 48
Tabulka 19 Ukázka účtování DPH podle IAS/IFRS Účetní operace Částka Credit (MD)
Debit (D)
Faktura vystavená prodej zboží -
Z toho výnos Z toho DPH
12 000,-Kč
-
-
10 000,-Kč 2 000,- Kč
Pohledávka DPH (pohledávka)
Výnosy Daně a poplatky-DPH
Faktura došlá nákup zboží
6 000,-Kč
-
-
-
Z toho náklad
5 000,-Kč
Zásoby-zboží
Závazky
-
Z toho DPH
1 000,-Kč
DPH (závazek)
Daně a poplatky-DPH
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z MLÁDEK, Robert. Účetní kavárna - Účtování podle IFRS: DPH. [online]. c2012 [cit. 2012-11-08]. Dostupné z :
U nájemce budou zachyceny následující účetní operace: Tabulka 20 Postup účtování finančího leasingu u nájemce sestavujícího výkazy dle IAS/IFRS Datum Účetní operace Částka Credit (MD) Debit (D) 1.1.2010
Zachycení předmětu
596 289,-
Dopravní
Závazky
leasingu a závazku
prostředky –
z finančního
z leasingu
aktivovaný
leasingu
finanční leasing Odpočet DPH na
161 667,-
Daně a
základě daňového
poplatky-
dokladu
DPH
Úhrada DPH dle
DPH závazek
161 667,-
DPH závazek
Peníze
161 667,-
Peníze
Daně a
daňového dokladu 31.3.2010
Přijatá platba od
poplatky-DPH
finančního úřadu (dále jen FÚ) nadměrný odpočet 31.12.2010
DPH 1.splátka leasingu
94 408,-
jistina
Závazky
Peníze
z finančního leasingu
1.splátka leasingu
65 592,-
Úroky (N)
Peníze
úrok Odpis vozu
85 184,-
Odpisy (N)
Oprávky k dopravním
49
…
…
…
…
…
31.12.2014
5.splátka leasingu
151 651,-
Závazky
Peníze
jistina
z finančního leasingu
5.splátka leasingu
16 682,-
Úroky (N)
Peníze
85 184,-
Odpisy (N)
Oprávky
úrok Odpis vozu
k dopravním prostředkům Odkup vozu za
8 333,-
Závazky
odkupní cenu
Peníze
z finančního leasingu
Odpisy vozu
31.12.2015
85 184,-
Odpisy (N)
Oprávky k dopravním prostředkům
Odpisy vozu
31.12.2016
85 184,-
Odpisy (N)
Oprávky k dopravním prostředkům
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z PriceWaterhouseCoopers. Vzorová konsolidovaná účetní závěrka podle IFRS za rok 2010 [online]. c2011 [cit. 2012-10-03]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cz/cs/ucetnictvi/ifrs-publikace/Illustrative-IFRS-consolidated-FS-CZ.pdf>
5.3.
Aplikace podle US GAAP
Podle provedeného testu kapitalizace leasingu jsme splnili hned 1.kritérium testu, které říká, že na základě dohody přechází vlastnictví předmětu na nájemce po skončení leasing, čímž lze leasing zhodnotit jako finanční leasing. Implicitní a inkrementální úrokovou míru již máme spočítanou z předchozí subkapitoly, princip je totiž u obou účetních systémů stejný, lze je tak použít i pro US GAAP. Implicitní úroková míra nám vyšla 10,22%, inkrementální úrokovou míru jsme získali na základě závazné nabídky od banky a činí 11%. Majetek je oceněn v nižší ze současné hodnoty minimálních leasingových plateb které činí 596 289,-Kč bez DPH a reálné hodnoty aktiva, která činí 608 333,-Kč bez DPH. Opět budeme vycházet z nižší hodnoty. Na základě toho si sestavíme přehled leasingových plateb, tak abychom byli schopni je rozdělit na umoření závazku a platbu úroků.
50
Tabulka 21 Rozpis jednotlivých splátek finančního leasingu Úroková Snížení Rok Splátka Úrok sazba závazku 1.1.2010
KZ závazku 596 289 Kč
2010
11%
160 000 Kč
65 592 Kč
94 408 Kč
501 881 Kč
2011
11%
160 000 Kč
55 207 Kč
104 793 Kč
397 088 Kč
2012
11%
160 000 Kč
43 680 Kč
116 320 Kč
280 767 Kč
2013
11%
160 000 Kč
30 884 Kč
129 116 Kč
151 652 Kč
2014
11%
168 333 Kč
16 682 Kč
151 651 Kč
808 333 Kč
212 044 Kč
596 289 Kč
-
0 Kč
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2.
Co se týče odpisů, postup je opět velice podobný. Celkovou hodnotu 596 289,-Kč podělíme počtem let životnosti 7 a dostaeneme roční odpis 85 184,-Kč. Co se týče vykazování DPH zvolila bych postup podobný jako v IAS/IFRS. Podle Mládka se se US GAAP k této dani výslovně nevyjadřuje. Mládek tedy považuje vykazování DPH jako vykazování pohledávky či majetku. Pro vykazování proto zvolím stejný způsob jako v minulé subkapitole.120 U silniční daně také nejsou žádné změny a stejně tak u daně z příjmu. Silniční daň se, jak již bylo řečeno, neřídí informacemi z účetnictví a daň z příjmu se sestavuje na základě VH vykázaného podle ČÚP. Účtování u nájemce by mohlo vypadat následovně: Tabulka 22 Příklad postupu účtování finančního leasingu u nájemce vykazujícího podle US GAAP Zaúčtování kapitálového leasing 1.1.2010 DNM -Pronajatý majetek Škoda Octavia
596.289,-
Závazek spojený s pronajatým majetkem
596.289,-
DPH – závazek
161.667,-
Daně a poplatky-DPH
161.667,-
DPH – závazek
161.667,161.667,-
Peníze Přijatá platba od FÚ nadměrný odpočet DPH 31.3.2010 161.667,-
Peníze
161.667,-
Daně a polatky – DPH Zaúčtování splátky leasing a odpis pronajatého majetku 31.12.2010 Odpis nehmotného majetku
85.184,-
Závazek spojený s pronajatým majetkem
94.408 ,-
Nákladový úrok
65.592-
120
MLÁDEK, Robert. GAAP.cz [online]. c2008 [cit. 2012-11-09]. Dostupné z : 51
85.184,-
Pronajatý majtek Škoda Octavia
160.000,-
Peníze … Odpis nehmotného majetku
85.184,-
Závazek spojený s pronajatým majetkem
151.651,-
Nákladový úrok
16.682,85.184,-
Pronajatý majtek Škoda Octavia
160.000,-
Peníze Závazek spojený s pronajatým majetkem
8.333,8.333,-
Peníze
Pramen: vlastní zpracování na základě informací z MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2.
Účtování o leasingu je víceméně stejné jako u IAS/IFRS, až na to že mezinárodní účetní standardy vyžadují vykazování oprávek a US GAAP eviduje předmět leasingu v dlouhodobém nehmotném majetku.121
5.4.
Alternativní přístup
Závěrem bych ráda prezentovala řešení, které navrhuje Fabián a Krupová122, který spočívá ve vykazování majetku a závazku z finančního leasingu v hodnotě rovné sumě splátek, tedy v částce 808.333,-Kč bez DPH. Závazek z leasingu bude postupně ponižován o roční splátky leasingu a na druhé straně zaznamenaný majetek bude snižován o hodnotu účetních odpisů. Způsob vykazování DPH zůstane stejný jako u všech ostatních účetních systémů, v účetnictví se DPH v podstatě jenom „mihne“, jelikož jde o vratnou daň. Z hlediska zákona o dani z příjmu zůstanou leasingové splátky daňově uznatelným nákladem. Zdánlivá komplikace nastává v případě odpisů. Daňové odpisy zůstávájí na straně pronajímatele, jelikož z hlediska ZDP nedochází k žádné změně. Na druhou stranu účetní odpisy, které bude nájemce vykazovat, aby mohl snižovat hodnotu majetku vykazovaného v účetnictví nebude mít daňové dopady. O to o co se nám poníží VH, tedy základ daně pro výpočet DPPO se v daňovém přiznání o částku daňově neuznatelných účetních odpisů zvýší, a tak je vliv účetních odpisů na daň z příjmu nulový. U silniční daně se nebude nic měnit, i zde bude SD přiznávat a odvádět nájemce.
121
MLÁDEK, Robert. GAAP.cz-IFRS,US GAAP- Publikace, poradenství, kurzy a školení [online]. c2012 [cit. 2012-08-21]. Dostupné z : 122 KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 52
Tabulka 23 Ukázka alternativního účtování finančního leasingu na straně nájemce Datum Popis operace Peněžní částka MD D v Kč Zaúčtování leasovaného majetku oproti závazku z leasingu Odpočet DPH podle daňového dokladu k předmětu leasingu od leasingové společnosti
808 333 Kč
022.A
479.A
161 667 Kč
343
479.A
161 667 Kč
479.A
221
31.3.2010 31.12.2010 31.12.2010 …
Úhrada DPH ve výši obdrženého daňového dokladu Přijatá platba nadměrného odpočtu od FÚ 1.leasingová splátka Odpis leasovaného majetku …
161 667 Kč 160 000 Kč 161 667 Kč …
221 479.A 551.A …
343 221 082.A …
31.12.2014
5.leasingová splátka
160 000 Kč
479.A
221
31.12.2014
Odpis leasovaného majetku
161 667 Kč
551.A
082.A
31.12.2014
Úhrada odkupní ceny
8 333 Kč
479.A
221
1.1.2010
Zdroj: Vlastní zpracování na základě informací z KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z :
53
Tabulka 24 Porovnání vykazovaných položek v rozvaze v jednotlivých letech a ve všech účetních systémech IAS/IFRS US Alternativní Datum ÚZ Účetní položka ČÚP (v tis.Kč) (v tis.Kč) GAAP (v přístup tis.Kč) 31.12.2010 Peníze 160 160 160 160 VH běžného období
31.12.2011
31.12.2012
31.12.2013
31.12.2014
-
160
-
151
-
151
-
162
VH minulých let
-
-
-
DM
-
596
511
Oprávky
-
85
-
Závazek z leasingu
-
502
502
648
351
351
487
-
808 -
162
BILANČNÍ SUMA
-
160
Peníze
-
320
-
320
-
320
-
320
VH běžného období
-
160
-
140
-
140
-
162
VH minulých let
-
160
-
151
-
151
-
162
DM
-
596
426
Oprávky
-
170
-
Závazek z leasingu
-
397
397
488
106
106
165
-
808 -
323
BILANČNÍ SUMA
-
320
Peníze
-
480
-
480
-
480
-
480
VH běžného období
-
160
-
129
-
129
-
162
VH minulých let
-
320
-
291
-
291
-
323
DM
-
Oprávky
-
Závazek z leasingu
-
-
596
341
256
-
281
281
808 -
485 328
BILANČNÍ SUMA
-
480
-
139
-
139
-
157
Peníze
-
640
-
640
-
640
-
640
VH běžného období
-
160
-
116
-
116
-
162
VH minulých let
-
480
-
420
-
420
-
485
DM
-
Oprávky
-
Závazek z leasingu
-
-
596
256
341
-
152
152
808 -
647 168
BILANČNÍ SUMA
-
640
-
384
-
384
-
478
Peníze
-
808
-
808
-
808
-
808
VH běžného období
-
168
-
102
-
102
-
162
VH minulých let
-
640
-
536
-
536
-
647
DM
-
Oprávky
-
Závazek z leasingu
-
BILANČNÍ SUMA
-
808
-
Pramen: vlastní zpracování
54
596
170
426
-
0
-
638
-
638
808 -
808 -
808
6. NÁVRH ŘEŠENÍ A JEHO ANALÝZA V návaznosti na předchozí příklad bych ráda zhodnotila rozdíly ve vykazování leasingu v jednotlivých účetních sytémech, navrhla řešení problémových oblastí, a aplikovala jej na modelu, pomocí kterého toto řešení zanalyzuji. Problémové oblasti bych shledávala především na straně ČÚP, které svým způsobem vykazování leasingu v podstatě narušují účetní zásady, a to zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, a zásadu opatrnosti tím, že nevykazují závazek z leasingového vztahu v plné výši ani najatý majetek v rozvaze nájemce. Rozhodla jsem se pro modelovou aplikaci a analýzu řešení, které zmiňuje Faibán a Krupová123, ve své práci jí označuji jako „alternativní přístup“. Budeme vycházet ze základního modelu rozvahy společnosti XY s.r.o., kde prozatím nebude figurovat leasing. V dalším modelu se přidá klasické vykazování leasingu dle ČÚP, v dalším modelu pak aplikuji tzv.alternativní přístup, a nakonec budou následovat srovnávací modely dle IAS/IFRS a US GAAP. Na základě modelu chci analyzovat dopady na vypovídací schopnost účetních výkazů, daňovým dopadům jsme se již věnovali v předchozí kapitole, proto je zde již nebudeme uvádět. Základní model účetnictví společnosti XY s.r.o. bez vykazovaného leasingu znázorňuje následující tabulka. Tabulka 25 Rozvaha společnosti nevykazující leasing a účtující podle ČÚP k 31.12.2011 (viz.Příloha D) Aktiva Rozvaha XY s.r.o. 31.12.2011 Pasiva DM – pozemky
1000
Základní kapital
1200
DFM
400
Kapitálové fondy
1000
Zásoby
600
VH běžného období
1100
Pohledávky
1000
VH minulých let
200
Peníze
1500
Bankovní úvěry
400
Kr.závazky-dodavatelé
600
∑P
4500
∑A
4500
Pramen: Vlastní zpracování
V následující tabulce je znázorněna rozvaha k 31.12.2011 té stejné společnosti s tím, že v tomto případě je vykázán leasing podle ČÚP. Tabulka 26 Rozvaha společnosti účtující o finančním leasingu a vykazující účetnictví podle ČÚP k 31.12.2011 (viz.Příloha E)
Aktiva DM – pozemky DFM Zásoby Pohledávky Peníze
123
Rozvaha XY s.r.o. 31.12.2011 1000 Základní kapitál 400 Kapitálové fondy 600 VH běžného období 1000 VH minulého období 1180 Bankovní úvěry
Pasiva 1200 1000 940 40 400
KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 55
∑A
4180
Kr.závazky-dodavatelé ∑P
600 4180
Pramen: Vlastní zpracování
Dále si ukážeme aplikaci alternativního řešení vykazování leasingu, kde bude narozdíl od původního vykazování dle ČÚP, vykázán majetek i závazek vyplívající z leasingu. Tabulka 27 Rozvaha společnosti účtující o fiančním leasingu a vykazující účetnictví podle ČÚP v alternativním podání k 31.12.2011 (viz.Příloha F)
Aktiva DM – pozemky DM – leasing Oprávky – leasing DFM Zásoby Pohledávky Peníze ∑A
Rozvaha XY s.r.o. 31.12.2011 1000 Základní kapitál 808 Závazek – leasing -324 Kapitálové fondy 400 VH běžného období 600 VH minulého období 1000 Bankovní úvěry 1180 Kr.závazky-dodavatelé 4664 ∑P
Pasiva 1200 488 1000 938 38 400 600 4664
Pramen: Vlastní zpracování
Následuje rozvaha sestavená podle IAS/IFRS, kde je leasing vykázán jak na straně aktiv, tak na straně pasiv. Tabulka 28 Rozvaha společnosti účtující o finančním leasingu a vykazující účetnictví podle IAS/IFRS k 31.12.2011 (viz.Příloha J)
Aktiva DM – pozemky DM – leasing Oprávky – leasing DFM Zásoby Pohledávky Peníze ∑A
Rozvaha XY s.r.o. 31.12.2011 1000 Základní capital 596 Závazek – leasing -170 Kapitálové fondy 400 VH běžného období 600 VH minulého období 1000 Bankovní úvěry 1180 Kr.závazky-dodavatelé 4606 ∑P
Pasiva 1200 397 1000 960 49 400 600 4606
Pramen: Vlastní zpracování
Jako poslední následuje způsob vykázání leasingového financování v rozvaze podle US GAAP.
56
Tabulka 29 Rozvaha společnosti účtující o finančním leasingu a vykazující účetnictví podle US GAAP k 31.12.2011 (viz.Příloha L)
Aktiva DM – pozemky DM – leasing DFM Zásoby Pohledávky Peníze ∑A
Rozvaha XY s.r.o. 31.12.2011 1000 Základní kapitál 426 Závazek – leasing 400 Kapitálové fondy 600 VH běžného období 1000 VH minulého období 1180 Bankovní úvěry Kr.závazky-dodavatelé 4606 ∑P
Pasiva 1200 397 1000 960 49 400 600 4606
Pramen: Vlastní zpracování
Pro zhodnocení finanční situace podniku na základě těchto výkazů provedeme menší finanční analýzu. Při finanční analýze jsem se rozhodla pro poměrové ukazatele likvidity a rentability, jelikož jsou to ukazatele finančního zdraví, jak píše Kalouda124 a také poměrové ukazatele zadluženosti, protože chci ukázat jaký vliv má neúplné vykazování závazku na hodnocení finančního postavení firmy. Budeme se zajímat především o likviditu, rentabilitu a zadluženost. Při finanční analýze vycházíme ze vztahů, tak jak je uvádí Růčková ve své knize 125 • Likvidita 1.stupně = platební prostředky ÷ dluhy s okamžitou splatností • Likvidita 2.stupně = (oběžná aktiva-zásoby) ÷ krátkodobé dluhy • Likvidita 3.stupně = oběžná aktiva ÷ krátkodobé dluhy • Celková zadluženost= Cizí kapitál (dále jen CK) ÷ celková aktiva • Míra zadluženosti = Vlastní kapitál (dále jen VK) ÷ Celková aktiva • ROE = Zisk ÷ Vlastní kapitál • ROA = Zisk ÷ Celkový vložený kapitál Následuje model s vykázaným leasingem podle stávajících pravidel ČÚS, zachycující 2.splátkové období. Tabulka 30 Ukazatelé finanční analýzy k 31.12.2011 v jednotlivých účetních systémech Bez leasingu ČÚP Alternativa IAS/IFRS US GAAP Likvidita I. 2,50 1,97 1,97 1,97 1,97 Likvidita II. 4,17 3,63 3,63 3,63 3,63 Likvidita III. 5,17 4,63 4,63 4,63 4,63 Celková zadluženost 22% 24% 32% 30% 30% Míra zadluženosti 29% 31% 47% 44% 44% ROE 31% 30% 30% 30% 30% ROA 24% 22% 20% 21% 21% Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z Tabulka 25, Tabulka 26, Tabulka 27, Tabulka 28, Tabulka 29 124
KALOUDA, František. Základy firemních financí – Distanční studijní opora. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006. 171 s. ISBN 80-210-4106-4. Str.23 125 RŮČKOVÁ, Petra. Finanční analýza – metody, ukazatele, využití v praxi. 3.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. 144 s. ISBN 978-80-247-3308-1. Str.112-120 57
U rentability si lze povšimnout, že je podle výkazu dle ČÚS s vykazovaným leasingem vyšší ROA než u ostatních. V případě ROE k žádným rozdílům mezi vykazováním dle ČUS a ostatními výkazy nedochází, jelikož výše zisku a výše vlastního kapitálu zůstává stejná. Oproti tomu u ROA dochází k patrným rozdílům, dochází ke zvýšení celkové hodnoty aktiv oproti vykazování dle ČÚP, a to znamená zvětšení základny ukazatele ve jmenovateli, ROA se zmenší, protože stejná část zisku připadá na větší množství aktiv, tedy rentabilita či výnosnost jednotky aktiva se snižuje. Z toho plyne, že podle výkazů dle ČÚP dochází k nadhodnocení ROA, nadhonocení výkonnosti podniku, managementu. Graf 6 Srovnání rentability podle způsobu vykazování účetnictví
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z Tabulka 30
Co se týče ukazatele likvidity, tak zde nedochází k žádným významným rozdílům, ani nemá v podstatě proč. Peněžní prostředky platíme pořád stejně vysoké, ať vykzaujeme v jakémkoliv účetním systemu, a na ostatní oběžná aktiva (pohledávky, zásoby) či krátkodobé závazky vykazování leasingu vliv nemá. Graf 7 Srovnání likvidity podle způsobu vykazování účetnictví
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z Tabulka 30
Nejzajímavější rozdíly jsou u ukazatelů zadluženosti. Celková zadluženost nám ukazuje jak moc je podnik zadlužený, kolik % aktiv dotuje z cizího kapitálu. Vidíme, že data z výkazů dle ČÚS při 58
klasickém vykazování leasingu podhodnocují zadluženost podniku, a to i přes to, že ve skutečnosti podnik čerpá specifický druh půjčky. I přes veškeré právní klasifikace, leasing představuje pro podnik neméně veliký závazek jako například půjčka z banky. Pokud však srovnáme alternativní způsob vykazování leasingu, zjistíme, že míra zadluženosti i celková zadluženost převyšují hodnoty u všech účetních systémů. Je tomu proto, že v alternativním přístupu vykazujeme závazek a to dokonce v ocenění vyšším než-li u IFRS či US GAAP, protože v alternativním přístupu neuvažujeme současnou hodnotu sumy splátek. Graf 8 Srovnání ukazatelů zadluženosti podle způsobu vykazování účetnictví
Pramen: Vlastní zpracování na základě informací z Tabulka 30
59
ZÁVĚR Ve srovnávání účtování a vykazování leasingu jednotlivých účetních systémů začnu nejprve tam, kde je rozdílů nejméně, a to je mezi IAS/IFRS a US GAAP. Účtování leasingu a jeho vykazování je velice podobné, ať už jde o oceňování, klasifikaci či vykazování leasingu. Podstatným rozdílem je to, že US GAAP vykazuje předmět leasingu v nehmotném majetku nehledě na jeho skutečnou formu. Podle mého názoru se tím US GAAP snaží vyjádřit podstatu tohoto smluvního vztahu, jakési povolení pronajímatele, na základě kterého nájemce majetek používá. Dalším rozdílem je, že US GAAP oprávky vykazuje již zahrnuté v hodnotě aktiva tzn.lze sledovat snižující se hodnotu aktiva, nikoliv kumulující se oprávky. Podle mého názoru je lepší vykazovat oprávky, je to přehlednější, neztratí se pořizovací cena aktiva. V závěru je výsledek stejný, ve výkazech se objevuje zůstatková účetní hodnota aktiva. Co se týče operativního leasingu je jeho účtování a vykazování ve všech třech účetních systémech v podstatě stejné. V českém účetnictví se z účetního hlediska smývá rozdíl mezi finančním a operativním leasingem, což podle mého názoru není dobře, rozdíl by měl být v účetnictví patrný. Účtování operativního leasingu je vykazováno jako poskytnutí služby, což je logické stanovisko, nejde o formu pořízení majetku, ale skutečně o službu vypůjčení majetku, kdy tento majetek vystřídá několik svých nájemců za svou dobu životnosti. Problém se objevuje u vykazování finančního leasingu podle ČÚP, kde jsou vykazované hodnoty úplně odlišné. Podle mého názoru dochází ke zkreslování věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, tím že firma neeviduje ve svých aktivech majetek který reálně používá ke svému podnikání, a který mu, jak je psáno v koncepčním rámci IAS/IFRS, přináší ekonomickou hodnotu a užitek. Toto zkreslení se promítá do ukazatelů finančního zdraví firmy. Například rentabilita aktiv, nebo-li return on assets ROA, který nám ukazuje jak je management úspěšný ve využívání majetku k tvorbě zisku. Tím, že nebudeme vykazovat majetek, který je reálně využíván v podniku k vytváření zisku společnosti, dochází ke umělému zvyšování ukazatele ROA, který ukazuje vyšší efektivnost managementu při využívání svých podnikových aktiv, než ve skutečnosti je. ROA je jedním z ukazatelů na základě kterého se rozhodují potenciální investoři na kapitálových trzích, a jeho zkreslení má tak závažné dopady na hodnocení dané firmy. 126 Dalším prohřeškem je, že dochází k podhodnocení závazků a tím porušení zásady opatrnosti. To že se závazek z leasingu nevykazuje na straně pasiv v plné výši je mnohem horší, dochází totiž k zásadnímu zkreslení vypovídací hodnoty účetnictví. Hlavní dopad je na zadluženost, společnost vykazuje menší cizí zdroje, potenciální věřitel dané společnosti, auditor či jiná zainteresovaná osoba nemá možnost zjistit bez složitého dotazování a dohledávání skutečnou zadluženost společnosti. Česká legislativa na tento nedostatek reaguje zdůrazněním podrozvahové evidence, jejíž výsledky se promítnou v příloze účetní závěrky. Toto se jeví jako nejschůdnější řešení až do okamžiku, kdy účetní jednotka podrozvahovou evidence skutečně pečlivě vede, na což se, jak píše Bulla127, nedá moc spoléhat. V zahraničních účetních systémech jsou takové závazky evidovány v hodnotách, které jsou blíž poctivému a věrnému zobrazení skutečnosti. Argumentem může být, že zahraniční kapitálový trh je rozvinutější než ten náš, a že naše účetnictví je určeno především pro výběr daní, a proto není třeba klást takový důraz na takový druh vykazování. Ale právě proto, takovéto nedostatky ve vykzaování nikdy půdu pro rozvoj kapitálového trhu nepřipraví, právě naopak. Proto EU nařídila povinnost vykazovat podle IAS/IFRS pro společnosti emitující své cenné papíry na kapitálových trzích, aby tak 126
Investopedia – Return on Assets [online]. c2012 [cit. 2012-10-03]. Dostupné z : 127 BULLA, Miroslav. Účtování na podrozvahových účtech. Účetnictví v praxi. WK ČR, 60
alespoň zamezila závažným problémům, které by ze zkreslených informací na kapitálovém trhu plynuly. U společností, které by byly předlužené, vykazovaly by však nízkou zadluženost, jejich akcie by rostly, a nikdo by na první pohled neměl možnost odhalit jejich blížící se konec. Společnost by mimo jiné vykazovala nadhodnocené ROA. Akcionáři by také přišli, jak varuje Mládek128, o své rizikové prémie, protože by za malý výnos nesli až moc veliké riziko, aniž by to tušili. Řešení zmíněného nedostatku zmiňuje Krupová a Fabián ve svém článku o dlouhodobém majetku podle IFRS129, jakožto způsobu který má zmírnit nedostatky v účtování leasingu podle ČÚP. Závazek z leasingu ve výši sumy leasingových splátek by se vykázal oproti pronajatému majetku, a snižování leasingových splátek by se na straně aktiv projevila ve snížení peněžních zůstatků. Podle mého názoru jde asi o nejlepší řešení, které za těchto podmínek lze mít, na druhou stranu má jisté nedostatky. Dobré na tom je, že dochází k promítnutí plného závazku do rozvahy nájemce. Dalším nedostatek ČÚP vidím ve zkreslení nákladů. Vezměme si klasický případ kdy firma účtuje o leasingových splátkách, ty účtuje rovnou na účet ostatní náklady služby. Z hlediska účetního vykazování toto také není správné. Splátka se skládá z ponížení závazku a úroku. Tato problematika ale vyplývá z nesprávnosti ocenění závazku z leasingu, která v případě ČÚP vůbec nepřichází v úvahu, jelikož se zde leasing promítá do nákladů v hodnotě peněžního výdeje na danou splátku. Přinejmenším by se tyto náklady měly dělit na náklady na leasingovou splátku pořizovací ceny daného aktiva a na splátku ostatních nákladů jako jsou úroky, provize či pojištění. Tak by totiž nedocházelo ke zkreslení struktury nákladů. Z toho plyne i nedostatek alternativního řešení, které majetek oceňuje v hodnotě sumy splátek bez ohledu na současnou hodnotu. Dalším problémem způsobující zkreslení, jak u ČUP tak u alternativního přístupu je DPH. U IAS a US GAAP vycházíme z toho, že DPH není součástí splátek, a tedy se ani nezahrnuje do ocenění majetku a závazku z leasingu plynoucího. Ale vezměme si to, že účetní jednotka bude například neplátce DPH, nebo pořídí majetek u kterého si DPH nelze na vstupu odpočítat, pak se DPH přičte k hodnotě splátek, zvýší nám náklady na leasing i přes to, že část z nich je de facto daňovým nákladem nikoliv nákladem na ostatní služby. Ke zvýšení nákladů dojde i u alternativního řešení, kde se majetek a závazek ocení v sumě splátek včetně DPH. Závěrem lze říct, že alternativní řešení je asi nejschůdnější řešení v dané situaci, které sice není ideální, především z hlediska nepřesného oceňování majetku a závazku a z toho plynoucí zkreslení struktury nákladů. Na druhou stranu na rozdíl od ČÚP se snaží zachovávat poctivé a věrné zobrazení skutečnosti, nepodhodnocuje závazky, které společnost reálně splácí, nezatajuje majetek pomocí kterého společnost tvoří zisk, a tak nedochází k nadhodnocování ukazatele rentability, čímž nevykazuje zkreslené hodnoty o finančním zdraví firmy. Samozřejmě ideálním krokem by bylo, aby se česká legislativa přiblížila IAS/IFRS resp.US GAAP, ale do té doby by nám alternativní řešení mohlo ušetřit spoustu problémů s vykazováním finančního leasingu.
128
MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-22]. Dostupné z : 129 KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z : 61
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ Skripta: [1]
FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém – Distanční studijní opora. 4.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2011. 113 s. ISBN 978-80-210-4687-0.
[2]
HÝBLOVÁ, Eva. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. 1.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 130 s. ISBN 978-80-210-4672-6
[3]
KALOUDA, František. Základy firemních financí – Distanční studijní opora. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2006. 171 s. ISBN 80-210-4106-4
[4]
PAVELKOVÁ Drahomíra, KNÁPKOVÁ Adriana. Podnikové finance –studijní pomůcka pro distanční studium. 3.vyd. Zlín: Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, 2007. 293 s. ISBN 978-807318-593-0.
Knihy: [5]
BENDA, Václav, KELBLOVÁ, Helena, PULZ, Jiří, VESELÁ, Milena. Leasing- právní, účetní a daňové postupy v praxi včetně příkladů. 3.vyd. Praha: Bova Polygon, 2006. 384 s. ISBN 80-7273-132-7.
[6]
BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2008. 307 s.ISBN 978-80-7357-366-9.
[7]
FIŠEROVÁ, Eva. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2010. Olomouc: ANAG, 2010. 439 s.ISBN 978-80-7263-598-6.
[8]
JAROŠ, Tomáš. Zdanění příjmů v roce 2011: komplexní průvodce. 1.vyd. Praha: Grada, 2011. 237 s. ISBN 978-80-247-3822-2.
[9]
Kolektiv autorů. Meritum-Účetnictví podnikatelů 2010. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 664 s. ISBN 978-80-7357-526-7.
[10]
KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9
[11]
KUBÍČKOVÁ, Dana. Účetní systémy 2.díl. Praha: Vysoká škola finanční a správní, 2010. 129 s. ISBN 978-80-7408-030-2.
[12]
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2006 včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a interpretací k 1.lednu 2006: dodatek k IFRS 2005 – změny roku 2006. London: International Accounting Standards Board, 2006. 215 s. ISBN 80-239-7171-9.
[13]
MLÁDEK, Robert. Světové účetnictví: IFRS, US GAAP – 1.díl. Praha: Linde, 2005. 415 s. ISBN 80-7201-519-2.
[14]
RŮČKOVÁ, Petra. Finanční analýza – metody, ukazatele, využití v praxi. 3.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2010. 144 s. ISBN 978-80-247-3308-1.
[15]
SLÁDKOVÁ, Eva, ŠRÁMKOVÁ, Alice, MRKVIČKA, Josef, VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Wolters Kluwwer ČR, a.s., 2009. 452 s. ISBN 978-80-7357434-5.
[16]
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi – praktický průvodce. 4.vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2009. 128 s. ISBN 978-80-247-2923-7. 62
[17]
VYCHOPEŇ, Jiří. Finanční leasing z účetního a daňového pohledu. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2010. 160 s. ISBN 978-80-7357-590-8
Bakalářské a diplomové práce: [18]
MAKKI, Marek. Leasing, smlouva o koupi najaté věci: bakalářská práce. Brno: Masarykova univerzita, Fakulta právnická, 2006. 62 l. Vedoucí diplomové práce JUDr. Karel Marek CSc. Str.15.
Internetové zdroje: [19]
ASPEKT. Účetní závěrky pro podnikatele (česky) [online]. c2012 [cit. 2012-11-12]. Dostupné http://danovapriznani.cz/ucetni-zaverky-pro-podnikatelez : < ceskyhttp://www.ekf.vsb.cz/miranda2/export/sites-root/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf>
[20]
Business Center – Slovník pojmů [online]. [cit. 2012-09-03]. http://business.center.cz/business/pojmy/p1336-soucasna-hodnota.aspx>
[21]
Bussines Center. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele.[online]. c2001 [cit. 2012-09-03]. Dostupné z : < http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha1.aspxhttp://www.ekf.vsb. cz/miranda2/export/sites-root/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf>
[22]
Česká leasingová a finanční asociace - ČLFA. Zpráva o stavu a vývoji nebankovního leasingového, úvěrového a faktoringového trhu v ČR – 1.pololetí 2012. [online]. c2012 [cit. 2012-10-20]. Dostupné z : < http://www.clfa.cz/index.php?textID=64>
[23]
Deloitte – IFRS do kapsy 2009. [online]. c2012 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z : http://www.deloitte.com/assets/DcomCzechRepublic/Local%20Assets/Documents/IFRS/IFRS_do_kapsy_2009.pdf
[24]
FORMstudio – formuláře na počítači: Formuláře a tiskopisy, podrobný seznam. [online]. c2012 [cit. 2012-10-19]. Dostupné z : FUČÍKOVÁ, Jana. Účtování.net – Účetní rozvaha [online]. c2011 [cit. 2012-10-22]. Dostupné z : < http://www.uctovani.net/clanek.php?t=Ucetni-rozvaha&idc=55>
[25]
Dostupné
z
:<
[26]
FUČÍKOVÁ, Jana. Účtování.net-Účtování leasingu 2.díl: praktický příklad [online]. c2011 [cit. 2012-09-08]. Dostupné z : < http://www.uctovani.net/clanek.php?t=Uctovani-leasingu-2dil-prakticky-priklad-&idc=48http://www.ekf.vsb.cz/miranda2/export/sitesroot/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf>
[27]
GOLA, Petr. Finance.cz – Kdo sestavuje účetní výkazy dle IFRS nebo US GAAP? [online]. c2009-12-18 [cit. 2012-10-15]. Dostupné z :
[28]
International Accounting Standard 17 - Leases [online]. c2010 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z : < http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/consolidated/ias17_en.pdfhttp://www.ek f.vsb.cz/miranda2/export/sites-root/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf>
[29]
INVESTOPEDIA. Return on Assets - ROA [online]. c2012 [cit. 2012-10-03]. Dostupné z : < http://www.investopedia.com/terms/r/returnonassets.asp#axzz28EKeqCqGhttp://www.ekf.vsb. cz/miranda2/export/sites-root/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf> 63
[30]
InvestorWord.com – Synthetic lease [online]. c2012 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z : < http://www.investorwords.com/4854/synthetic_lease.html >
[31]
KOCH, Jiří. I-Poradce: Účtování leasingu [online]. c2007 [cit. 2011-10-06]. Dostupné z :
[32]
KRUPOVÁ, Lenka, FABIÁN, Štefan. Účetní kavárna : Dlouhodobý majetek podle IFRS – praktikum [online]. c2011 [cit. 2012-08-31]. Dostupné z :
[33]
KUBÍČKOVÁ, Dana. Účetní výkazy podle IAS/IFRS a finanční analýza [online]. c2007 [cit. 2012-07-19]. Dostupné z : < http://www.ekf.vsb.cz/miranda2/export/sitesroot/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf>
[34]
LEASEUROPE [online]. c2008-2012 [cit. 2012-12-04]. Dostupné z :
[35]
Leasing – What is it?: History of leasing. [online]. c2011 [cit. 2012-11-28]. Dostupné z :
[36]
MLÁDEK, Robert. GAAP.cz [online]. c2008 [cit. 2012-11-09]. Dostupné z : < http://www.usgaap.cz/cs/index.php?cont=odpovedet_zpravu_diskuze&oddil=91&cislo_id=16 17http://www.ekf.vsb.cz/miranda2/export/sites-root/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf>
[37]
MLÁDEK, Robert. GAAP.cz-IFRS,US GAAP- Publikace, poradenství, kurzy a školení [online]. c2012 [cit. 2012-08-21]. Dostupné z :
[38]
MLÁDEK, Robert. IFRS-SME: Světové účetnictví III online [online].[cit. 2012-08-22]. Dostupné z :
[39]
MLÁDEK, Robert. Účetní kavárna - Účtování podle IFRS: DPH. [online]. c2012 [cit. 201211-08]. Dostupné z :
[40]
PILAŘOVÁ, Ivana. Účetní kavárna – Účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku [online]. c2007 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z : < http://www.ucetnikavarna.cz/archiv/dokument/doc-d2247v2990-ucetni-odpisy-dlouhodobehohmotneho-a-nehmotneho-majetku/http://www.ekf.vsb.cz/miranda2/export/sitesroot/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf>
[41]
PriceWaterhouseCoopers – IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly [online]. c2009 [cit. 2012-08-22]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cs_CZ/cz/ucetnictvi/ifrs-publikace/ifrsa-cz-gaap-podobnosti-rozdily.pdf>
[42]
PriceWaterhouseCoopers. Vzorová konsolidovaná účetní závěrka podle IFRS za rok 2010 [online]. c2011 [cit. 2012-10-03]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cz/cs/ucetnictvi/ifrspublikace/Illustrative-IFRS-consolidated-FSCZ.pdfhttp://www.ekf.vsb.cz/miranda2/export/sitesroot/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf> 64
[43]
ŠINAGL, Petr. Účetní kavárna - Odpisy účetní a daňové [online]. c2012 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z :
[44]
ŠKODA-AUTO. Akční ceník ŠKODA Octavia [online]. c2012 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z : http://www.skoda-auto.cz/SiteCollectionDocuments/skoda-auto/ke-stazeni/octavia< cenik.pdfhttp://www.ekf.vsb.cz/miranda2/export/sitesroot/ekf/konference/cs/okruhy/frpfi/rocnik2007/prispevky/dokumenty/S154_Kubickova_Dana.pdf>
[45]
The Free Dictionary – Off Balance Sheet Financing [online]. c2012 [cit. 2012-08-23]. Dostupné z :< http://financial-dictionary.thefreedictionary.com/Off-Balance-Sheet+Financing >
[46]
Wikipedia - Central and Eastern Europe [online]. c2012 [cit. 2012-12-03]. Dostupné z :
[47]
Wikipedia – Sarbanes-Oxley Act [online]. c2012 [cit. 2012-08-28]. Dostupné z :< http://en.wikipedia.org/wiki/Sarbanes%E2%80%93Oxley_Act >
[48]
Wikipedia – Účetní zásady [online]. c2012 [cit. 2012-08-22]. Dostupné
z
:
Články: [49]
BULLA, Miroslav. Účtování na podrozvahových účtech. Účetnictví v praxi. WK ČR, 2006, č.8, str.19
[50]
JEŘÁBEK, Martin. Účetnictví v EU. Insight EU, 2003, č.7, str.1
[51]
KUCHAŘOVÁ, Ivana. Účetnictví, daně a právo v zemědělství. WK ČR, 2011, č.5, str.24
[52]
PILAŘOVÁ, Ivana. Otázky a odpovědi v praxi. WK ČR, 2011, č.11, str.13
Právní předpisy: [53]
České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č.500/2002 Sb.
[54]
Vyhláška MF č.500/2002 Sb. – prováděcí k účetnictví podnikatelů
[55]
Zákon č.16/1993 Sb., o dani silniční
[56]
Zákon č.586/1992 Sb., o daních z příjmu
[57]
Zákon č.361/2000 Sb., o provozu na pozemních komunikacích a o změnách některých zákonů
[58]
Zákon č.563/1991 Sb., o účetnictví
65
SEZNAM GRAFŮ Graf 1 Celkový objem nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE .. 12 Graf 2 Struktura nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE v r.2011 podle komodit ........................................................................................................................... 13 Graf 3 Struktura nových leasingových obchodů v členských státech LEASEUROPE v r. 2011 podle sektorů ekonomiky .......................................................................................................... 13 Graf 4 Vývoj leasingových obchodů členů ČLFA v letech 1991-2011 (v mld.Kč) ................. 14 Graf 5 Struktura ekonomických sektorů využívajících leasing jako zdroj financování v ČR v letech 2007-2012 grafické zpracování ...................................................................................... 16 Graf 6 Srovnání rentability podle způsobu vykazování účetnictví ........................................... 58 Graf 7 Srovnání likvidity podle způsobu vykazování účetnictví.............................................. 58 Graf 8 Srovnání ukazatelů zadluženosti podle způsobu vykazování účetnictví ....................... 59
66
SEZNAM TABULEK Tabulka 1 Struktura komodit financovaných leasingem v ČR v letech 2006-2012 .................15 Tabulka 2 Příklad postupu účtování finančního leasingu dle ČÚP na straně nájemce.............19 Tabulka 3 Příklad postupu účtování finančního leasingu dle ČÚP na straně pronajímatele ....19 Tabulka 4 Postup účtování o leasingu v podrozvahové evidenci z pohledu nájemce ..............20 Tabulka 5 Příklad účtování DPH u leasingu na základě daňového dokladu od 1.1.2009 ........22 Tabulka 6 Kritéria klasifikace finančního leasingu při vykazování dle mezinárodních účetních standardů ...................................................................................................................................24 Tabulka 7 Postup výpočtu minimálních leasingových splátek u pronajímatele vykazujícího podle IAS/IFRS.........................................................................................................................25 Tabulka 8 Příklad postupu účtování o finančním leasingu u nájemce vykazujícího podle IAS/IFRS ..................................................................................................................................26 Tabulka 9 Příklad účtování finančního leasingu dle IFRS z pohledu pronajímatele................27 Tabulka 10 Ukázka příkladu účtování operativního leasingu podle IAS/IFRS na straně nájemce .....................................................................................................................................27 Tabulka 11 Struktura splátek podle US GAAP ........................................................................28 Tabulka 12 Příklad účtování finančního leasingu na straně nájemce podle US GAAP ...........29 Tabulka 13 Porovnání klíčových rozdílů mezi IAS/IFRS a US GAAP ...................................32 Tabulka 14 Porovnání klíčových rozdílů v účtování leasingu podle ČÚP a IAS/IFRS ...........33 Tabulka 15 Ukázková sestava rozvahy podle US GAAP .........................................................39 Tabulka 16 Přehled daňových odpisů uplatňovaných na straně pronajímatele po dobu trvání leasingu .....................................................................................................................................45 Tabulka 17 Účetní postup při účtování finančního leasingu na straně nájemce sestavujícího výkazy dle ČÚP ........................................................................................................................46 Tabulka 18 Rozpis splátek finančního leasingu v jednotlivých letech .....................................48 Tabulka 19 Ukázka účtování DPH podle IAS/IFRS ................................................................49 Tabulka 20 Postup účtování finančího leasingu u nájemce sestavujícího výkazy dle IAS/IFRS ..................................................................................................................................................49 Tabulka 21 Rozpis jednotlivých splátek finančního leasingu ..................................................51 Tabulka 22 Příklad postupu účtování finančního leasingu u nájemce vykazujícího podle US GAAP........................................................................................................................................51 Tabulka 23 Ukázka alternativního účtování finančního leasingu na straně nájemce ...............53
67
Tabulka 24 Porovnání vykazovaných položek v rozvaze v jednotlivých letech a ve všech účetních systémech ................................................................................................................... 54 Tabulka 25 Rozvaha společnosti nevykazující leasing a účtující podle ČÚP k 31.12.2011 (viz.Příloha D) .......................................................................................................................... 55 Tabulka 26 Rozvaha společnosti účtující o finančním leasingu a vykazující účetnictví podle ČÚP k 31.12.2011 (viz.Příloha E) ............................................................................................ 55 Tabulka 27 Rozvaha společnosti účtující o fiančním leasingu a vykazující účetnictví podle ČÚP v alternativním podání k 31.12.2011 (viz.Příloha F) ....................................................... 56 Tabulka 28 Rozvaha společnosti účtující o finančním leasingu a vykazující účetnictví podle IAS/IFRS k 31.12.2011 (viz.Příloha J) ..................................................................................... 56 Tabulka 29 Rozvaha společnosti účtující o finančním leasingu a vykazující účetnictví podle US GAAP k 31.12.2011 (viz.Příloha L) ................................................................................... 57 Tabulka 30 Ukazatelé finanční analýzy k 31.12.2011 v jednotlivých účetních systémech ..... 57
68
SEZNAM OBRÁZKŮ Obr. 1 Objem nových leasingových obchodů v r. 2011v členských zemích LEASEUROPE (v mld.€) ........................................................................................................................................12 Obr. 2 Proces přenosu hospodářských transakcí do účetnictví .................................................36 Obr. 3 Ilustrační fotografie pořizovaného vozu Škoda Octavia ...............................................44
69
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK A
Aktiva
BH
Budoucí hodnota
CAS
Czech Accounting Standards
CEE
Central and Eastern Europe
CF
Cash Flow
CK
Cizí kapitál
ČLFA
Česká leasingová a finanční asociace
ČÚP
Česká účetní pravidla
ČÚS
České účetní standardy
D
Strana dal, ve prospěch účtu
DFM
Dlouhodobý finanční majetek
DM
Dlouhodobý majetek
DNN
Daňově neuznatelný náklad
DPH
Daň z přidané hodnoty
DPPO
Daň z příjmu právnických osob
DUN
Daňově uznatelné náklady
DUZP
Datum uskutečnění zdanitelného plnění
EAT
Earnings after tax
EBIT
Earnings before interest and taxes
EHS
Evropské hospodářské společenství
EUF
Evropská federace pro faktoring a komerční financování
EUROFINAS
Evropská federace asociací finančních domů
FASB
Financial Accounting Standards Board
FÚ
Finanční úřad
IAS
International Accounting Standards
IFRS
International Financial Reporting Standards
70
LEASEUROPE Evropská federace leasingových asociací MD
strana má dáti, na vrub účtu
OECD
Organisation for Economic Co-Operation and Development
P
Pasiva
ROA
Return on Assets
ROE
Return on Equity
SD
Silniční daň
SEC
Securities and Exchange Commission
SFAC
Statements of Financial Accounting Concepts
SFAS
Statements of Financial Accounting Standards
SH
Současná hodnota
SOX
Sarbanes-Oxley Act
TP
Technický průkaz
US GAAP
US Generally Accepted Accounting Principles
VH
Výsledek hospodaření
VK
Vlastní kapitál
VZZ
Výkaz zisku a ztráty
ZC
Zůstatková cena
ZD
Základ daně
ZDP
Zákon o dani z příjmu
ZDPH
Zákon o dani z přidané hodnoty
ZOÚ
Zákon o účetnictví
71
SEZNAM PŘÍLOH Příloha A - Vzor členění podrozvahových účtů ....................................................................... 73 Příloha B – Seznam použitých účtů dle ČÚP ........................................................................... 74 Příloha C – Rozvaha ve zjednodušeném rozsahu ..................................................................... 75 Příloha D - Rozvaha bez leasingu podle ČUP k 31.12.2011 .................................................... 76 Příloha E - Rozvaha s leasingem podle ČÚP k 31.12.2011...................................................... 77 Příloha F - Rozvaha s leasingem alternativní postup k 31.12.2011.......................................... 78 Příloha G – Výkaz zisku a ztráty v druhovém členění ............................................................. 79 Příloha H – Výkaz zisku a ztráty v účelovém členění .............................................................. 81 Příloha I - Vzorová konsolidovaná úz podle IFRS ................................................................... 83 Příloha J – Rozvaha podle IAS/IFRS k 31.12.2011 ................................................................. 85 Příloha K – Vzorová rozvaha dle US GAAP............................................................................ 86 Příloha L – Rozvaha podle US GAAP k 31.12.2011 ............................................................... 87 Příloha M – Princip výpočtu DPPO v ČR ................................................................................ 88 Příloha N - Cena vozu Škoda Octavia ...................................................................................... 89 Příloha O – History of Leasing ................................................................................................. 90
72
PŘÍLOHA A - VZOR ČLENĚNÍ PODROZVAHOVÝCH ÚČTŮ130 751
Odepsané pohledávky
752
Majetek na leasing
753
Závazky z leasingu
754
Majetek přijatý do úschovy, do komise, zápůjčky atd.
755
Zásoby přijaté ke zpracování
756
Směnky k inkasu
761
Drobný dlouhodobý hmotný majetek
762
Drobný dlouhodobý nehmotný majetek
799
Vyrovnávací účet podrozvahové evidence
130
BULLA, Miroslav. Účtování na podrozvahových účtech. Účetnictví v praxi. WK ČR, 2006, č.8, str.19
PŘÍLOHA B – SEZNAM POUŽITÝCH ÚČTŮ DLE ČÚP131 022
Samostatné movité věci a soubory movitých věcí
042
Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
082
Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí
221
Bankovní účty
311
Odběratelé
321
Dodavatelé
381
Náklady příštích období
385
Příjmy příštích období
501
Spotřeba materiálu
518
Ostatní služby
551
Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
554
Tvorba ostatních rezerv
602
Tržby z prodeje služeb
131
Bussines Center. Účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele.[online]. c2001 [cit. 2012-09-03]. Dostupné z : < http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/postupy/priloha1.aspx>
PŘÍLOHA C – ROZVAHA VE ZJEDNODUŠENÉM ROZSAHU132
132
FORMstudio – formuláře v počítači: Formuláře a tiskopisy, podrobný seznam. [online]. c2012 [cit. 2012-1019]. Dostupné z :
PŘÍLOHA D - ROZVAHA BEZ LEASINGU PODLE ČUP K 31.12.2011 133
133
FORMstudio – formuláře na počítači: Formuláře a tiskopisy, podrobný seznam. [online]. c2012 [cit. 2012-1019]. Dostupné z :
PŘÍLOHA E - ROZVAHA S LEASINGEM PODLE ČÚP K 31.12.2011134
134
FORMstudio – formuláře na počítači: Formuláře a tiskopisy, podrobný seznam. [online]. c2012 [cit. 2012-1019]. Dostupné z :
PŘÍLOHA F - ROZVAHA S LEASINGEM ALTERNATIVNÍ POSTUP K
135
31.12.2011135
FORMstudio – formuláře na počítači: Formuláře a tiskopisy, podrobný seznam. [online]. c2012 [cit. 2012-1019]. Dostupné z :
PŘÍLOHA G – VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY V DRUHOVÉM ČLENĚNÍ
136
136
FORMstudio – formuláře v počítači: Formuláře a tiskopisy, podrobný seznam. [online]. c2012 [cit. 2012-1019]. Dostupné z :
PŘÍLOHA H – VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY V ÚČELOVÉM ČLENĚNÍ
137
137
FORMstudio – formuláře v počítači: Formuláře a tiskopisy, podrobný seznam. [online]. c2012 [cit. 2012-1019]. Dostupné z :
PŘÍLOHA I - VZOROVÁ KONSOLIDOVANÁ ÚZ PODLE IFRS 138
138
PriceWaterhouseCoopers. Vzorová konsolidovaná účetní závěrka podle IFRS za rok 2010 [online]. c2011 [cit. 2012-10-03]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cz/cs/ucetnictvi/ifrs-publikace/Illustrative-IFRSconsolidated-FS-CZ.pdf>
PŘÍLOHA J – ROZVAHA PODLE IAS/IFRS K 31.12.2011139 Rozvaha Společnost XY s.r.o. Poznámka
2011
2010
1000 426 400
1000 511 200
1826
1711
600 1000 1180
300 400 1340
2780
2040
Aktiva Dlouhodobá aktiva Pozemky Dopravní prostředky Dlouhodobé finanční investice Krátkodobá aktiva Zásoby Obchodní a jiné pohledávky Peníze a peněžní ekvivalenty
Aktiva celkem
4606 3751
Vlastní kapitál a závazky Kapitál a rezervní fondy Upsaný kapitál Kapitálový fond Nerozdělený zisk/ztráta
1200 1000 1009
1200 1000 49
Vlastní kapitál celkem
3209
2249
400 397
400 502
797
902
600
600
1397
1502
Závazky Dlouhodobé závazky Úročené půjčky Ostatní dlouhodobé závazky –leasing Krátkodobé závazky Obchodní a jiné závazky Závazky celkem Vlastní kapitál a závazky celkem
139
4606 3751
Zpracováno podle: KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.197 PriceWaterhouseCoopers. Vzorová konsolidovaná účetní závěrka podle IFRS za rok 2010 [online]. c2011 [cit. 2012-10-03]. Dostupné z : < http://www.pwc.com/cz/cs/ucetnictvi/ifrs-publikace/Illustrative-IFRS-consolidatedFS-CZ.pdf>
PŘÍLOHA K – VZOROVÁ ROZVAHA DLE US GAAP140 2008
2007
Peníze a peněžní ekvivalenty
100
97
Obchodní a jiné pohledávky
356
409
Zásoby
796
500
1252
1006
807
807
1766
1437
366
380
2939 4191
2642 3630
Obchodní a jiné závazky
76
210
Splatný daňový závazek
110
106
186
316
1200
1300
296
120
92
10
1588 1774
1430 1430
100
100
2274
1754
43
30
2417 4191
1884 3630
Aktiva Krátkodobá aktiva
Dlouhodobá aktiva Finanční investice Pozemky, budovy a zařízení Nehmotná aktiva Aktiva celkem Závazky a vlastní capital Krátkodobé závazky
Dlouhodobé závazky Úvěry a výpůjčky Odložená daň Rezervy Závazky celkem Vlastní capital Základní capital Nerzdělený výsledek Ostatní úplný výsledek Závazky a vlastní kapitál celkem
140
SLÁDKOVÁ, Eva, ŠRÁMKOVÁ, Alice, MRKVIČKA, Josef, VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Wolters Kluwwer ČR, a.s., 2009. 452 s. ISBN 978-80-7357-434-5. Str.310
PŘÍLOHA L – ROZVAHA PODLE US GAAP K 31.12.2011141 Společnost XY s.r.o. Výkaz o finanční situaci k 31.12.2011 (v tis.CZK) AKTIVA Krátkodobá oběžná aktiva Peníze a bankovní depozita Pohledávky Zásoby Dlouhodobá stálá aktiva Dlouhodobé investice Pozemky, budovy a zařízení Nehmotná aktiva
AKTIVA CELKEM ZÁVAZKY A VLASTNÍ KAPITÁL Krátkodobé závazky Dodavatelé Dlouhodobé závazky Dlouhodobé půjčky Závazky z leasingu Vlastní kapitál Základní kapitál Rozdělené kumulované výdělky Nerozdělené kumulované výdělky
CELKEM ZÁVAZKY A VLASTNÍ KAPITÁL
141
2011
2010
1 180 1000 600
1 340 400 300
2 780
2 040
400 1 000 426 1 826
200 1 000 511 1 711
4 606
3 751
600 600
600 600
400 397 797
400 502 902
1 200 1 000 1 009 3 209
1 200 1 000 49 2 249
4 606
3 751
Výkaz sestaven na základě informací z: SLÁDKOVÁ, Eva, ŠRÁMKOVÁ, Alice, MRKVIČKA, Josef, VAŠEK, Libor. Finanční účetnictví a výkaznictví. Praha: Wolters Kluwwer ČR, a.s., 2009. 452 s. ISBN 978-80-7357-434-5. Str.310 KOVANICOVÁ, Dana. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1.vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 284 s. ISBN 80-7273-095-9. Str.208-209
PŘÍLOHA M – PRINCIP VÝPOČTU DPPO V ČR142 Účetní výsledek hospodaření před zdaněním -
Příjmy, které nejsou předmětem daně
-
Osvobozené příjmy
-
Příjmy zdaňované zvláštní sazbou
-
Ostatní příjmy nezahrnované do základu daně
-
Mimoúčetní náklady
+
Účetní náklady, které nejsou daňově uznatelné
+/- Ostatní úprava výnosů a nákladů ZÁKLAD DANĚ (DAŇOVÁ ZTRÁTA) POLOŽKY ODEČITATELNÉ OD ZÁKLADU DANĚ -
Daňová ztráta
-
Odčitatelné položky (na výzkum a vývoj, na vypořádání majetkového podílu)
= -
Dary na veřejně prospěšné účely
=
SNÍŽENÝ ZÁKLAD DANĚ (zaokrouhlený na celé tisíce dolů)
x
sazba daně
=
DAŇ -
=
142
Mezisoučet
Sleva na dani
DAŇ PO SLEVĚ
FOJTÍKOVÁ, Jarmila. Daňový systém – Distanční studijní opora. 4.vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2011. 113 s. ISBN 978-80-210-4687-0. Str.68
PŘÍLOHA N - CENA VOZU ŠKODA OCTAVIA143
143
ŠKODA-AUTO. Akční ceník ŠKODA Octavia [online]. c2012 [cit. 2012-10-17]. Dostupné z : < http://www.skoda-auto.cz/SiteCollectionDocuments/skoda-auto/ke-stazeni/octavia-cenik.pdf>
PŘÍLOHA O – HISTORY OF LEASING144 According to historians and economists of leasing transactions were, in ancient Sumer and the state date back to around 2000 BC. er. Thus, the clay tablets found in the Sumerian city of Ur, contain information about the lease of agricultural implements, land, water sources, cattle and other animals. Historians have also argued that Aristotle referred to the idea of leasing the treatise "Wealth is in use, not ownership," written around 350 BC English author T. Clark argues that the lease had been known long before Aristotle lived: he finds several provisions of the lease in the laws of Hammurabi, taken around 1760 BC The Roman Empire also has not remained aloof from the problems of leasing -they are reflected in the institutions of Justinian. Introduction to the economic lexicon of the term "leasing" (lease - take and pass the property for temporary use) associated with the operations of the telephone company Bell, whose leadership in 1877, decided not to sell their phones, and rent. However, the first society for which leases have become the basis of its activities, was established only in 1952 in San Francisco, the American company "United States Leasing Corporation", and thus the U.S. has become home to new business, particularly banking. In the early 60's American business "moved" leasing across the ocean to Europe, where the first leasing company - "Deutsche lising GMBH" appeared in 1962 in Dusseldorf. By the mid-60's leasing operations in the U.S. accounted for 1 billion dollars. By the end of the 80 years they have exceeded 110 billion dol.2, ie a quarter-century have increased by more than a hundred times. Such rapid growth in rental operations due to certain benefits associated partners in the leasing transaction. At present, the countries with market economies, leasing operations for business entities are advantageous for re-equipment of production. In 1980 - ies. in the United States acquired the distribution of leasing aircraft. During these years, the corporation MacDonnell Douglas managed by a new financial policy by means of leasing to gain a market for their model aircraft in competition with Boeing. Douglas proposed the concept was called "Fly before buy" In Western Europe the first financial leasing companies emerged in the late 50's - early 60's. In England, pioneered the modern leasing business was the company "Mercantile Leasing Corporation", pre-emption in 1960, however, the development of leasing operations hampered by the uncertainty of their status in terms of civil, commercial and tax law. Only after the tax legislation reflected the legal status of the consolidation of leasing contracts, their growth starts to be characterized by a high rate. Since the early 60's leasing business has its own development in the Asian continent. Currently, most of the world's leasing market is concentrated in the Triangle, U.S. - Western Europe - Japan. " In Western Europe, lessors act mainly specialized leasing companies, which in 7580% of cases are controlled by banks or their subsidiaries are considered. For Japan, the characteristic is the expansion of leasing operations from funding services to provide "service package" that includes a combination of sales, leasing and loans. These services are called complex lease. In Russia, leasing was used until the early 90's. in a relatively small scale and only in international trade. Leasing considered Soviet foreign trade organizations, primarily as a form of acquisition or sale of equipment such as large universal and other expensive machines, production 144
Leasing – What is it?: History of leasing. [online]. c2011 [cit. 2012-11-28]. Dostupné z : http://whatisaleasing.blogspot.cz/p/history-of-leasing.html
lines, road construction, forging and pressing, power equipment, as well as repair shops, aircraft, ships, vehicles , computers, etc., using a special (form) of credit. A variety of leasing operations, actively used Minmorflotom USSR, is hiring a ship without a crew. Beginning of the active development of leasing operations in the domestic market can be defined in 1990, in connection with the relocation of enterprises on the rental management forms. Noticeable phenomenon in the formation of the initial rules of leasing became the basis of legislation of the USSR and Union Republics on lease from 23 November 1989 and a letter from the State Bank on Feb. 16, 1990 № 270 "0 chart of accounts", which was submitted to the procedure for presenting leasing in accounting. Develop a network of commercial banks contributed to the introduction of leasing in banking practice. The Russian Government has adopted a number of decisions that contribute to the development of leasing operations. Presidential Decree of 17 September 1994 № 1929 "On the development of financial leasing in investment activity" has identified priorities for the development of leasing. Pursuant to this Decree the Government of the Russian Federation adopted the Resolution № 633 "On the development of leasing in investment activity." This Resolution approves the Provisional Regulations on the lease. In furtherance of the Resolution adopted guidelines on the calculation of lease payments, the approximate agreement on financial leasing of movable property with the full amortization, the typical articles of the leasing company. Then there was a federal law of 29 October 1998 N 164-FZ "On Leasing." Also adopted a federal program for the development of leasing in Russia in 1996-2000. Whose purpose is to create favorable legal, economic, organizational and methodological conditions for leasing development, including the establishment of regulatory framework, improving the tax, the introduction of generic guidance documents on leasing transactions introduction of licensing of leasing companies, the organization of the Fund to promote leasing in the Russian Federation, etc. Today in the XXI century leasing is one of the most effective ways to purchase costly plant and equipment, upgrade existing capital assets. In developed countries the share of leasing operations account for 30-40% of real investment in the economy.
