Samenvatting. GS Vennootschapsbelasting

Samenvatting vennootschapsbelasting

JVD

2013

Samenvatting GS Vennootschapsbelasting Jonathan Van Dooren

1


JVD

2013

Hoofdstuk 1: Het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting (Les 1: 26/09/13)

I. Principe

Wetgever heeft toepassingsgebied van vennootschapsbelasting uitdrukkelijk afgebakend ! Art. 179 WIB • De afbakening stoelt primair op het begrip ‘vennootschap’ ! Art. 2, §1, 5°, a) WIB ! Art. 2, §1, 5°, a) WIB en Art. 179 WIB samenlezen " Een vennootschap is onderworpen aan de vennootschapsbelasting wanneer zij tegelijkertijd voldoet aan 3 voorwaarden: • Rechtspersoonlijkheid bezitten • In België gevestigd zijn • Zich bezighouden met de exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard •

II. Rechtspersoonlijkheid

A. Belgische vennootschappen De aard van de rechtspersoonlijkheid of de wijze van totstandkoming van de rechtspersoonlijkheid heeft in beginsel geen belang. Vennootschappen kunnen de uitoefening van zowel een burgerlijke activiteit (burgerlijke vennootschappen) als een handelsactiviteit (handelsvennootschappen) hebben Art. 2, §4 W.Venn. ! Een vennootschap heeft pas rechtspersoonlijkheid vanaf de dag van de neerlegging van een uittreksel van de oprichtingsakte op de griffie van de rechtbank van koophandel. Zolang dit niet is gebeurd, heeft ze geen rechtspersoonlijkheid en is ze dus ook niet onderworpen aan de vennootschapsbelasting • Personen die optreden voor een opgerichte vennootschap waarvan de oprichtingsakte nog niet is neergelegd " Kunnen nog niet optreden in de hoedanigheid van bestuurder of zaakvoerder " Zij moeten optreden voor de vennootschap in oprichting In principe voldoen de volgende ondernemingen aan de gestelde criteria: • De handelsvennootschappen, opgericht volgens één van de vormen voorzien in het W. Venn. o Kapitaalvennootschappen # NV # CVA (commanditaire vennootschap op aandelen) o Personenvennootschappen # VOF # CVOHA (gewone commanditaire vennootschap) # BVBA # CVBA (coöperatieve venn. met beperkte aansprakelijkheid)

2

Samenvatting vennootschapsbelasting # •

•

•

•

JVD

2013

CVOHA (coöperatieve venn. met onbeperkte (hoofdelijke) aansprakelijkheid)

De burgerlijke vennootschappen met handelsvorm (Art. 3, §4 W.Venn.) en de vennootschappen met sociaal oogmerk (Art. 661 W.Venn.) De rechtspersonen die naar Belgisch recht op een andere wijze dan in één van de vormen bepaald in het W.Venn. zijn opgericht (Bv. VZW’s) + Verenigingen, inrichtingen of instellingen die rechtspersoonlijkheid hebben verkregen op grond van een bijzondere wet o Verenigingen voor onderlinge verzekering o Beroepsverenigingen o Verenigingen voor onderlinge bijstand De openbare instellingen en inrichtingen van openbaar nut o Bv. NMBS De vennootschap met sociaal oogmerk, opgericht volgen één van de bestaande vennootschapsvormen (Art. 664 W.Venn.)

B. Buitenlandse vennootschappen Buitenlandse vennootschappen en verenigingen " In het buitenland opgericht + Als zij krachtens het publiek of privaat recht van het land van oprichting rechtspersoonlijkheid bezitten ! Kunnen ook aan de vennootschapsbelasting worden onderworpen voor zover ze aan de 2 overige voorwaarden voldoen C. Fiscale draagwijdte van de rechtspersoonlijkheid • 1. Vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid o Geen rechtspersoonlijkheid " Nooit onderworpen aan vennootschapsbelasting o Bv. De maatschap, de tijdelijke handelsvennootschap en de stille handelsvennootschap o Winsten " Fiscale transparantie " Art. 29, §1 WIB " In hoofde van de vennoten of leden onderworpen aan de personenbelasting • 2. Vennootschappen en verenigingen met rechtspersoonlijkheid o Scheiding tussen de winst van de vennootschap en het persoonlijk inkomen van de vennoten o Voor de onderwerping aan de vennootschapsbelasting " 5 uitzonderingen " Art. 29, §2 WIB o Verenigingen van mede-‐eigenaars en burgerlijke bosgroeperingsvennootschappen # Juridisch wel rechtspersoonlijkheid # Fiscaal gezien geen rechtspersoonlijkheid ! Fiscale transparantie

3

Samenvatting vennootschapsbelasting •

•

•

JVD

2013

3. Nietigheid van de rechtspersoonlijkheid o Onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen " Art. 29 WIB " Geen rechtspersoonlijkheid o Art. 29 WIB overbodig geworden " Krachtens nieuwe W.Venn. verkrijgt een vennootschap pas rechtspersoonlijkheid vanaf de dag van neerlegging van de oprichtingsakte ter griffie van de rechtbank van koophandel (Art. 2, §4 W.Venn.) o ! Deze nietigheid zal nog maar zelden voorkomen 4. Preconstitutieve verrichtingen o Art. 60 W.Venn. " Vennootschap moet binnen de 2 jaar zijn opgericht (oprichtingsakte neergelegd) en de vennootschap moet de verbintenis binnen de 2 maanden na de oprichting hebben overgenomen o Op fiscaal vlak " Onderscheid in functie van het tijdstip waarop de verbintenis (in het bijzonder met betrekking tot de opbrengsten) wordt overgenomen # Overname in hetzelfde belastbaar jaar als datgene waarin de verrichting is aangegaan " Geen probleem # Overname in een volgend belastbaar tijdperk " Er kan een economische dubbele belasting ontstaan • In hoofde van de oprichter resp. In hoofde van de vennootschap 5. Retroactiviteitsclausule o Inbreng in natura of een quasi-‐inbreng van een handelszaak of van een vrij beroep in een vennootschap " Steeds op basis van een voordien opgestelde inventaris # Verwerving van deze onderdelen pas op datum van goedkeuring van de overdracht door een buitengewone AV van de vennootschap o ! Alle lasten en baten met betrekking tot de overgenomen vermogensbestanddelen kunnen geacht worden in naam en voor rekening van de vennootschap te zijn gedaan vanaf de datum van de inventaris o Retroactiviteit wanneer # Overeenstemming met de werkelijkheid # Betrekking op een korte periode • 6 maanden • In de praktijk zelfs 10 maanden # Een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staan

4


JVD

2013

III. Fiscale woonplaats in België

•

•

•

•

•

•

Art. 2, §1, 5°, b) WIB " Van geen belang dat de vennootschap in het buitenland werd opgericht " Determinerend is de plaats van haar voornaamste bestuursinrichting Als de plaats van beheer en controle zich in België bevindt, is de vennootschap onderworpen aan de vennootschapsbelasting (voor zover uiteraard aan de overige 2 voorwaarden is voldaan) ! De fiscale wetgeving volgt de leer van de werkelijke zetel (dit is het aanknopingspunt met het Belgisch grondgebied) o Meestal maatschappelijke zetel = werkelijke zetel o Twijfel kan bij de brievenbusmaatschappijen # De maatschappelijke zetel is hier hoogstens dienstig als feitelijk vermoeden dat op deze plaats allicht ook het beheer en de controle wordt uitgeoefend # Dit vermoeden kan worden weerlegd indien bewijs wordt geleverd dat de voornaamste bestuurszetel zich ergens anders bevindt Fiscaal domicilie van een vennootschap = plaats waaruit deze vennootschap feitelijk wordt geleid " Feitenkwestie (enkele criteria) o Plaats waar de AV’s worden gehouden o Plaats waar de raad van bestuur gewoonlijk bijeenkomt o Plaats waar de boekhouding wordt gehouden Gevolg van fiscaal domicilie in België " Vennootschap wordt heir belast op haar wereldwijd inkomen en de roerende inkomsten die zij uitkeert worden geacht van Belgische oorsprong te zijn o Overbrengen naar het buitenland " Art. 210, §1, 4° WIB " Geacht als een vennootschap in vereffening o Wanneer een binnenlandse vennootschap haar zetel van België naar een andere EU-‐lidstaat overbrengt, is sinds 1 januari 2011 geen exitheffing verschuldigd Art. 184bis, §5 WIB " Buitenlandse vennootschap die haar fiscale woonplaats naar België overbrengt en hier aan de vennootschapsbelasting wordt onderworpen

5


JVD

2013

IV. Exploitatie van een onderneming of verrichtingen van winstgevende aard A. Begrippen Art. 2, §1, 5°, a) in fine WIB " Onderneming exploiteren of verrichtingen van winstgevende aard " Het maakt niet uit of deze verrichtingen • Handels-‐ of burgerlijke verrichtingen zijn • Geoorloofd of ongeoorloofd zijn • In overeenstemming of strijdig zijn met de statuten Exploitatie van een onderneming = Iedere activiteit die gericht is op het produceren of verhandelen van goederen of het verlenen van diensten (handel, dienstverlening, nijverheid, landbouw en ambachten)" De betrokken activiteit leidt tot inkomsten die bedoeld zijn in Art. 24 WIB Verrichtingen van winstgevende aard = • Een winstgevende bezigheid " Een geheel van verrichtingen die voldoende talrijk en met elkaar verbonden zijn om een voortdurende en gewone bedrijvigheid op te leveren die een professioneel karakter heeft • Een bezigheid van winstgevende aard, maar zonder winstoogmerk, gekenmerkt door een voortdurende bedrijvigheid, bestaande uit o Verrichtingen van nijverheids-‐, handels-‐, of landbouwkundige aard die zo vaak worden herhaald dat zij een bezigheid vormen o De aanwending van nijverheids-‐ of handelsmethoden Handelsvennootschappen of burgergelijke vennootschappen opgericht onder de vorm van een handelsvennootschap ! Vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie ! Deze vennootschappen worden geacht te zijn opgericht met het oog op het uitoefenen van een winstgevende activiteit Vennootschappen met een sociaal oogmerk " Niet gericht op de verrijking van hun vennoten en hebben geen winstoogmerk " Maar zijn in principe toch onderworpen aan de vennootschapsbelasting • Met betrekking tot de VSO’s en andere rechtspersonen (VZW’s in het bijzonder) die voldoen aan de 2 overige voorwaarden, stelt zich de vraag naar de precieze inhoud van de bergrippen ‘exploitatie van een onderneming’ en ‘verrichtingen van winstgevende aard’ B. Verenigingen zonder winstoogmerk • 1. Toepassingsgebied o VZW’s en andere rechtspersonen " In beginsel onderworpen aan de rechtspersonen belasting o ! Als ze een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard worden ze wel onderworpen aan de vennootschapsbelasting

6


•

•

JVD

2013

o Los van het feit dat ze voldoen aan de 3 voorwaarden " Welbepaalde rechtspersonen zijn uitdrukkelijk uitgesloten van de vennootschapsbelasting (Art. 180 WIB) # Bv. Nationale loterij, Infrabel, … o Soms ook in de organieke wet die de rechtspersoonlijkheid verleent " Bepaling die de instelling onderwerpt aan de rechtspersonenbelasting en dus uitsluit van de vennootschapsbelasting 2. Bevoorrechte activiteiten o Art. 181 WIB 3. Bevoorrechte verrichtingen o Art. 182 WIB " Laat toe dat VZW’s en andere rechtspersonen zonder winstoogmerk bepaalde verrichtingen stellen zonder dat dit de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting tot gevolg heeft o Om het bijkomstige karakter van een bedrijvigheid te beoordelen, hanteert de administratie 2 criteria: # Verwantschapscriterium " De bedrijvigheid is een noodzakelijk corollarium van de onbaatzuchtige hoofdwerkzaamheid # Kwantitatief criterium " Bv. Het aantal ingezette personen of het belang van de gebruikte materiële middelen o Art. 182, 3° WIB " Nijverheids-‐ of handelsmethoden = de in de sector gangbare commerciële en industriële kenmerken en technieken # Beoordelingscriteria hiervoor van de administratie: • Aard van het cliënteel • Wijze van reclamevoering • Financieringswijze

7


JVD

2013

Hoofdstuk 2: De juridische grondslag van de vennootschapsbelasting

I. De bronnen van de vennootschapsbelasting

A. Het legaliteitsbeginsel • Art. 170 Gw. " Alles is vrij van belasting, tenzij de wet anders bepaalt • 2 fundamentele eisen om belasting te kunnen heffen o De belastingwet moet toestaan een bepaalde handeling of toestand te treffen o Het moet wel degelijk gaan om een handeling, die volmaakt moet zijn en die door de belastingwet is bedoeld B. De interpretatie van de belastingwet • Legaliteitsbeginsel " Belastingwet op strikte wijze interpreteren • Hof van Cassatie " Deze strikte interpretatie gaat verder dan een letterlijke en restrictieve uitlegging van de wet " Het Hof acht een begrijpende uitlegging ook geoorloofd C. Belastingontduiking en belastingontwijking • Belastingwet is van openbare orde " Belastingontduiking is dus verboden o Fiscale fraude omvat: # Een schending van de belastingwet (materieel element) # Met de bedoeling geheel of gedeeltelijk de belasting te ontlopen (intentioneel element) • $" (geoorloofde) belastingontwijking o Met dezelfde bedoeling/resultaat dan belastingontduiking o Essentiële verschil " De manier waarop # Bij ontduiking wordt de wet geschonden # Bij ontwijking worden belastingen bespaard zonder schending van de wet o Kan op 2 manieren: # Door onthouding # Door te kiezen voor de minste belaste weg D. Keuze van de minst belaste weg • Brepols-‐arrest van het Hof van Cassatie ! Er is geen simulatie (en dus geen belastingontduiking) wanneer de partijen met de bedoeling een voordeliger belastingregiem te genieten en door gebruik te maken van hun vrijheid van overeenkomst, rechtshandelingen stellen die geen enkele wettelijke verplichting schenden en waarvan zij alle gevolgen aanvaarden. Het is daarbij niet vereist dat de vorm van die rechtshandelingen de meest normale is

8


JVD

2013

De vennootschap is dus gerechtigd om de juridische constrictie op te zetten die voor haar op fiscaal vlak het voordeligst uitkomt " Deze keuzevrijheid is ondergeschikt aan de vervulling van 2 voorwaarden o Er wordt geen enkele fiscale noch andere wet geschonden o Alle burgerrechtelijke en fiscaalrechtelijke gevolgen worden aanvaard

E. Het realiteitsbeginsel • Limiet van de keuzevrijheid (geen algemeen rechtsbeginsel, veeleer een adagium/rechtsspreuk) • Geen nauwkeurige omschrijving, noch een precies afgelijnde draagwijdte • 3-‐tal aspecten (uit de rechtsleer) o (1) De verhouding tussen de juridische en de economische werkelijkheid o (2) De werkelijkheid tegenover schijn o (3) Geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen • Juridische Vs. economische werkelijkheid (1) o Hof van Cassatie " De gestelde handelingen mogen niet gesimuleerd zijn, maar de voorgestelde juridische constructie moet geenszins de weergave van een bedrijfseconomische werkelijkheid zijn o ! Fiscale wetgeving steunt op de juridische werkelijkheid, tenzij de wetgever uitdrukkelijk gebiedt rekening te houden met de economische werkelijkheid o Soms voorwaarde dat een rechtshandeling moet beantwoorden aan rechtmatige financiële en economische behoeften opdat zij op fiscaal vlak haar volle uitwerking zou verkrijgen " De verrichtingen moeten worden verantwoord door andere dan fiscale redenen # Geen opportuniteitsbeoordeling door de Administratie • Werkelijkheid tegenover schijn (2) o Vloeit voort uit het grondwettelijk legaliteitsbeginsel (heffingsgrondslag enkel uit de wet) # Simulatie of veinzing • Er is simulatie wanneer de partijen bij een rechtshandeling naar buiten toe slechts een schijnhandeling stellen waarvan zij meteen overeenkomen de gevolgen te wijzigen of teniet te doen door middel van een andere geheime rechtshandeling (de tegenbrief). ! De partijen hebben niet alle gevolgen van hun rechtshandelingen aanvaard • Geveinsde rechtshandelingen moeten in aanmerking worden genomen voor de bepaling van de belastingen # Wetsontduiking of fraus legis • Er is wetsontduiking wanneer een belastingplichtige op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde handelingen stelt met de bedoeling om een voorschrift van dwingend recht dat een bepaald resultaat heeft willen verbieden of reglementeren, buitenspel te zetten en dat, gelet op het doel

9


•

JVD

2013

en de strekking van het wettelijk voorschrift, normalerwijze van toepassing zou zijn o ! Niet doorgedrongen in de heersende fiscale rechtspraak en rechtsleer Geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen (3) o De belastingwet moet gelijkelijk worden toegepast zowel op geoorloofde als op ongeoorloofde verrichtingen

F. Non Bis in Idem • Eenzelfde belastbare materie kan in hoofde van dezelfde belastingplichtige geen tweemaal worden getroffen door dezelfde of soortgelijke belastingen G. De algemene antirechtsmisbruikmaatregel • Art. 344, §1 WIB H. Verhouding met het boekhoudrecht • De primauteit van het boekhoudrecht o Het boekhoudrecht is het gemeen recht voor het fiscaal recht ! De boekhoudrechtelijke waarderingsregels werken door inzake de fiscale winstberekening, tenzij de fiscale wet er uitdrukkelijk van afwijkt • De fiscale neutraliteit van het boekhoudrecht o Veeleer interpreteren als een intentieverklaring • De bindende kracht van de jaarrekening o De vermeldingen in de jaarrekening verbinden de vennootschap tegenover de Administratie o Nuance # Recht om bewezen materiële vergissingen in de aangifte te corrigeren (zolang de bezwaartermijn niet verstreken is) # Gespreide taxatie van meerwaarden: Een van de voorwaarden om van dit systeem te genieten is de onaantastbaarheidsvoorwaarde, u moet dit overboeken naar een belastingvrije reserve. Men heeft dat nu niet gedaan. Na de goedkeuring en publicatie kom je tot de vaststelling “ah dat is een vergissing” of men komt tot andere inzichten. " Rechtzetting nieuwe jaarrekening, de fiscus is daar niet door gebonden. Dat is geen materiële vergissing maar een keuze geweest. Aanvankelijk was de keuze om dit eenmalig te laten belasten. Wel je houdt u aan die keuze.

10


JVD

2013

II. De kenmerken van de vennootschapsbelasting

A. Het beroepskarakter van de verrichtingen • Art. 183 WIB • Het onderscheid tussen onroerende, roerende, beroeps-‐ en diverse inkomsten heeft inzake vennootschapsbelasting geen enkel belang. Ook geen onderscheid tussen privé-‐ en beroepsvermogen ! Alle activa van de vennootschap hebben een beroepskarakter B. Een globaal fiscaal resultaat • Art. 185 WIB " Belastbare winst niet gedefinieerd " 2 benaderingen • Netto-‐actief benadering: Balanswinst o Netto-‐actief = Totaal actief – schulden van de vennootschap o Winst = toename van het netto-‐actief gedurende het belastbaar tijdperk, met uitsluiting van nieuwe kapitaalinbrengen o Waarderingsregels " Belangrijke invloed op de winstbepaling o Balans • Dynamische benadering: Bedrijfswinst o Praktisch belang o Winst = Globale winstsaldo op jaarbasis, dat voortvloeit uit de aanhoudende wisselwerking van opbrengsten en kosten tijdens de beschouwde periode. Na aftrek van de beroepskosten en van de belastingvrije bestanddelen wordt de beroepswinst verkregen, die in beginsel aan de vennootschapsbelasting is onderworpen o Resultatenrekening C. Het entiteitsbeginsel • Een vennootschap wordt als een volledig afzonderlijke eenheid belast, dus elke onderneming van een groep vormt een fiscale entiteit ! Geen fiscale consolidatie • Gevolg " Dividenden uitgekeerd door dochterondernemingen aan de moederonderneming (holdings) worden getroffen door een economisch dubbele belasting doordat eenzelfde bestanddeel zowel in hoofde van de dochter (winst) als in hoofde van de moeder (financiële opbrengst) wordt belast o Oplossing " De ontvangen dividenden uit de belastbare winst van de genietende vennootschap weren door toepassing van het DBI-‐stelsel

11


JVD

2013

D. Het tijdsperspectief • Belastbaar tijdperk en aanslagjaar o De belastbare inkomsten van de vennootschap worden in principe jaarlijks aan de vennootschapsbelasting onderworpen " De afsluitdatum van de boekhouding speelt een belangrijke rol o Art. 360 WIB: De aanslag wordt gevestigd voor een bepaald aanslagjaar en heeft betrekking op de inkomsten van het belastbaar tijdperk dat aan dit aanslagjaar is verbonden # Belastbaar tijdperk = Het jaar waarin de inkomsten worden genoten # Aanslagjaar = Het jaar waarin de belastingen worden ingevorderd o Vennootschappen die per kalenderjaar hun boekhouding voeren (Art. 200 KB WIB) en vennootschappen wier boekjaar korter of langer is dan 12 maanden, maar waarvan de afsluitdatum op 31 december valt (Art. 201 KB WIB): het belastbaar tijdperk valt samen met het jaar vóór dat waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd # Voorbeeld: Het boekjaar wordt afgesloten op 31/12/20N het resultaat wordt verbonden aan het aanslagjaar 20N+1 o Vennootschappen die hun boekhouding niet op 31 december afsluiten (Art. 202 KB WIB): het belastbaar tijdperk valt samen met het boekjaar afgesloten tijdens het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd # Voorbeeld: Het boekjaar wordt afgesloten op 30/12/20N de inkomsten van dat boekjaar behoren tot het aanslagjaar 20N o Voorbeeld p. 22 o Raad " Laat de afsluitdatum samenvallen met het einde van een kwartaal, na elk kwartaal moet men immers een RSZ-‐aangifte doen (bewijs in de bijlage bij de aangifte) + ook voor de BTW (overeenstemming tussen BTW-‐omzet en bedrijfswinsten bewijzen) • De aangifte o Art. 307 WIB: De vennootschap moet ieder jaar aan de Administratie een aangifte overleggen binnen een bepaalde termijn nl. niet korter dan één maand vanaf de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd en niet langer dan 6 maanden vanaf de datum waarop het boekjaar is afgesloten • De aanslag o Art. 353, 354, 359 WIB

12


JVD

2013

III. De bepaling van de belastbare grondslag •

Bepaling van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting " 6 opeenvolgende bewerking o Volgorde in Art. 74 – 79 KB WIB # Eerst " Fiscaal resultaat # Daarna " Fiscaal resultaat verminderen met een aantal aftrekposten om het belastbaar resultaat te verkrijgen waarop de tarieven van toepassing zijn

A. Het begrip ‘Fiscaal resultaat’ • 1. Bestanddelen (Art. 74 KB WIB) o De gereserveerde winst (reserves) o De verworpen uitgaven o De uitgekeerde winsten (dividenden) • 2. Bestemming van de winst o Vaststelling van het bedrag van de belastbare winst " Onderdeel resultatenrekening o 3 mogelijke bestemmingen voor de winst # Behouden in het eigen vermogen van de vennootschap • Toevoegen aan het kapitaal of aan de wettelijke of beschikbare reserves, of ze kan worden overgedragen • (maken deel uit van de belastbare grondslag van de vennootschap) # Uitkeren als dividend aan de aandeelhouders • (maken deel uit van de belastbare grondslag van de vennootschap) # Uitkeren als bijkomende vergoeding (tantièmes) aan de bestuurders of zaakvoerders of als bijkomende vergoeding aan personeelsleden • Hier worden de uitkeringen belast in de personenbelasting • In hoofde van de vennootschap worden deze uitkeringen fiscaal als beroepskosten beschouwd ! Niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen • 3. Extracomptabel bestanddeel: verworpen uitgaven o Verworpen uitgaven " Geboekt op debet resultatenrekening # Hebben het boekhoudkundig resultaat van het boekjaar beïnvloed # Op grond van de fiscale bepalingen niet aftrekbaar o Bij wijze van correctie worden ze terug bij de winst van het boekjaar gevoegd om de belastbare grondslag te verkrijgen

13


JVD

2013

B. Tweede bewerking: omdeling van de winst volgens oorsprong • Onderscheid (Art. 75, al. 1 KB WIB) o De Belgische winst (normale tarief vennootschapsbelasting) o De buitenlandse winst (behaald door een vaste inrichting) in een land waarmee geen dubbelbelastingverdrag is gesloten " Belastbaar " Art. 217 WIB verminderd tot ¼ o De buitenlandse winst (behaald door een vaste inrichting) in een land waarmee wel een dubbelbelastingverdrag is gesloten " Vrijgesteld (Art. 76, al. 1, 1° KB WIB) want in het buitenland belastbaar o ! Vast inrichting = Vestiging in het buitenland die er geen rechtspersoonlijkheid bezit, haar resultaten worden met die van de Belgische vennootschap samengevoegd # Bv. Exploitatiezetels, filialen, distributiekantoren o ! Als de buitenlandse vestiging wel rechtspersoonlijkheid bezit (Volgens het buitenlandse interne recht) " Beschouwd als afzonderlijke buitenlandse vennootschap (winsten worden niet samengevoegd met de Belgische vennootschap) • De hier bedoelde, middels een vaste inrichting in het buitenland behaalde inkomsten zijn: o Inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen o De middels de vaste inrichting in het buitenland behaalde en belaste winsten • De volgende inkomsten worden als Belgische inkomsten beschouwd o Inkomsten en opbrengsten van toerende goederen en kapitalen waarvan de schuldenaar in het buitenland is gevestigd, maar die door de Belgische vennootschap worden beheerd # Juridische dubbele taxatie vermijden " DBI o De in het buitenland behaalde winsten die voortkomen van verrichtingen die de Belgische vennootscha zelf leidt vanuit haar Belgische vestiging, zonder bemoeienis van een buitenlandse vaste inrichting C. Derde bewerking: Vrijstelling van buitenlandse winsten uit een land met verdrag en aftrek van sommige niet-‐belastbare bestanddelen • 1. Aftrek van bij verdrag vrijgestelde winst o Aftrek van winsten behaald in vaste inrichtingen in landen waarmee België̈ een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten (dergelijke winst wordt belast door het land waar de vaste inrichting is gelegen) o ! Art. 76, al. 1, 1° KB WIB

14


JVD

2013

2. Aftrek van een aantal niet-‐belastbare bestanddelen o Het bedrag van giften " Art. 199 en 104, al. 1, 1° -‐ 5°, a WIB o Het gedeelte van de winst dat mag worden vrijgesteld uit hoofde van de aanwerving van bijkomend personeel voor wetenschappelijk onderzoek " Art. 67 WIB D. Vierde bewerking: Aftrek van definitief belaste inkomsten (DBI) en van vrijgestelde roerende inkomsten (VRI) • DBI-‐aftrek " Doel= Economisch dubbele belasting vermijden • VRI= Roerende inkomsten die definitief van alle Belgische belastingen worden vrijgesteld o Bv. Inkomsten van preferente aandelen van de NMBS (worden dus van de winst afgetrokken) E. Bijzondere bewerkingen • 1. Aftrek van octrooi-‐inkomsten o Om onderzoek en ontwikkeling te stimuleren o Vrijgesteld tot beloop van 80% • 2. Aftrek voor risicokapitaal o = ‘notionele interestaftrek’ F. Vijfde bewerking: Aftrek van vorige verliezen G. Zesde bewerking: Aftrek van de investeringsaftrek • Art. 68 en 201 WIB H. Winst uit zeescheepvaart, vastgesteld op basis van tonnage (bijzonderheid) I. Opsplitsing naar tarief J. Voorbeeld • Zie p. 28 •

15


JVD

2013

Hoofdstuk 3: De inkomsten van vennootschappen (Les 2: 3/10/13)

I. Inleiding

Alle inkomsten van de vennootschap zijn beroepsinkomsten, maar kunnen wel hun oorsprong vinden in roerende of onroerende goederen

II. Het realisatieprincipe

A. Algemeen principe • De opbrengsten uit de verrichtingen van de vennootschap dragen bij tot de belastbare winst van een bepaald boekjaar van zodra een zekere en vaststaande vordering is ontstaan of bij effectieve ontvangst voor zover deze niet beantwoordt aan een voorafgaandelijke vordering • ! Een opbrengst wordt geacht verwezenlijkt te zijn zodra het bestaan van de vordering geen ernstige twijfel lijdt en dat het bedrag ervan bekend is, ongeacht de betalingsmodaliteiten • Boekhoudrechtelijk vormt de factuur (datum) het verantwoordingsdocument voor de registratie van de opbrengst in de boekhouding B. Overeenkomst onder ontbindende voorwaarde (de koop gaat door, tenzij...) • Geeft aanleiding tot een zekere en vaststaande vordering op het tijdstip waarop de overeenkomst wordt aangegaan • Wanneer de voorwaarde zich voordoet, verliest de vordering haar zeker en vaststaand karakter, zodat de eerdere winstvorming moet worden teruggenomen • Bv. : Je schrijft een factuur uit op 10 oktober 2010 de opbrengst is gerealiseerd en valt in het boekjaar 2010. De ontbindende voorwaarde realiseert zich in 2012, waardoor de koop wordt ontbonden " In 2012 moet een terugneming gebeuren van de winst C. Overeenkomst onder opschortende voorwaarde (de koop gaat door, indien...) • De verrichting kan slechts worden toegerekend tot de winst van het boekjaar indien de voorwaarde is vervuld D. Overeenkomst voor een éénmalige prijs • = Overeenkomsten die voorzien in prestaties die gespreid worden over 2 of meerdere opeenvolgende boekjaren • De globale prijs dient ofwel vooraf, ofwel achteraf te worden betaald

16


JVD

2013

! Overeenkomstig het realisatiebeginsel is deze opbrengst gerealiseerd op het tijdstip van de overeenkomst, maar conform het boekhoudkundig overeenstemmingsprincipe moeten de opbrengsten en de kosten toegerekend worden aan de boekjaren waarop ze in economisch opzicht betrekking hebben! = ‘matching principe’ of overeenstemmingsbeginsel = De opbrengsten en kosten moeten worden toegerekend aan het boekjaar waarop ze economisch gezien betrekking hebben o Er moet dus een organieke band bestaan tussen kosten en opbrengsten die aan hetzelfde boekjaar worden toegerekend

! Oplossing= techniek van overlopende rekeningen • 1. Te innen opbrengsten (of op te maken facturen) en verkregen opbrengsten o Te innen opbrengsten # De verrichting (Bv. verkoop met levering) gebeurt in 2010, maar de facturatie gebeurt pas in januari 2011 " Moet via de techniek van overlopende rekeningen worden toegerekend aan boekjaar 2010 # Op 31/12 moet een verantwoordingsdocument worden opgesteld = Een ‘pro forma factuur’; dit is een intern gebruik, het is nog geen echte factuur, dus er is nog geen BTW op verschuldigd o Verkregen opbrengsten # Opbrengsten uit continue prestaties die pas in een volgend boekjaar tot uiting komen omdat de schuldvordering dan pas ontstaat, maar die gedeeltelijk betrekking hebben op het afgesloten boekjaar, moeten (proportioneel) daaraan worden toegerekend # Bv. : De vennootschap verhuurt een gebouw, de huurovereenkomst begint te lopen vanaf 7/10/2010 maar de prijs wordt pas betaald op het einde (31/12/2011) het gedeelte dat betrekking heeft op de periode 7/10/2010 tot 31/12/2010 moet aan boekjaar 2010 worden toegerekend • 2. Over te dragen opbrengsten o Vooraf ontvangen opbrengsten uit continue verrichtingen die deels betrekking hebben op een of meerdere volgende boekjaren, dienen via de rekening ‘over te dragen opbrengsten’ naar de desbetreffende boekjaren te worden uitgesteld (deze regel fiscaal respecteren op grond van primauteit van het boekhoudrecht) o Bv. : De huurovereenkomst loopt van 7/10/2010 tot 31/12/2011, maar de volledige prijs moet in 2010 worden betaald " Deel dat betrekking heeft op 2011 moet worden doorgeschoven naar dat boekjaar o ! De fiscus vond dit niet interessant, maar Cass. 20/02/1997: Het boekhoudrecht moet als gemeen recht worden beschouwd, dus de fiscus moet de techniek van overlopende rekeningen aanvaarden (primauteit boekhoudrecht)

17


JVD

2013

o Voorschotfacturen met betrekking tot werken in uitvoering: is een overeenkomst onder de opschortende voorwaarde van goedkeuring en dienen pas te worden opgenomen vanaf het moment dat de uit te voeren werkzaamheden door de opdrachtgever zijn aanvaard

E. Overeenstemming boekhouding – BTW-‐aangiften • Een BTW-‐plichtige vennootschap moet overeenstemming aantonen tussen de geboekte bedrijfsopbrengsten van het boekjaar en het jaartotaal van aan BTW onderworpen aangegeven verrichtingen

III. INKOMSTEN UIT ONROERENDE GOEDEREN A. Belgische onroerende goederen • 1. Algemeen o Verhuurde onroerende goederen # Belastbaar zijn enkel de werkelijk verkregen opbrengsten, dus van zodra er een zekere en vaststaande vordering is op de huurder # ! Inzake de toepassing van de vennootschapsbelasting blijft het KI van de Belgische onroerende goederen volledig buiten beschouwing voor de bepaling van de belastbare grondslag " Heeft enkel betekenis voor de onroerende voorheffing # Belastbaar: De werkelijk ontvangen huur, met inbegrip van de door de huurder voor rekening van de verhuurder gedragen kosten • Bv. De onroerende voorheffing o Zelf gebruikte (niet verhuurde) onroerende goederen # De opbrengsten worden geacht te zijn inbegrepen in de maatschappelijke winst • 2. Vestiging of overdracht van een vruchtgebruik, recht van erfpacht of recht van opstal o Belastbaar zijn de werkelijk verkregen bedragen # (Jaarlijkse vergoeding of) # Eenmalige vergoeding " Wordt bij de verkrijger aangemerkt als een belastbaar inkomen " Belastbaar in het jaar van verkrijging (onder aftrek van de fiscale waarde van het verleende recht) ! 2 verschillende benaderingen o a) De verrichting wordt beschouwd als een verkoop van het recht # Artikel 24, lid 1, 2° WIB " Er wordt een belastbare meerwaarde gerealiseerd ten belope van het verschil tussen de bekomen prijs en de boekwaarde van het recht (Dit laatste wordt bekomen door het verschil tussen de boekwaarde van het vruchtgebruik bij de verkoop en de boekwaarde bij het einde van het vruchtgebruik) # Bv. : Boek p. 39

18


JVD

2013

o b) Het overgedragen recht wordt beschouwd als een bezwaring van de volle eigendom (de bezwaring vermindert de waarde) # Artikel 24, lid 1, 1° WIB " De verkregen prijs voor de overdracht wordt beschouwd als winst • Daartegenover staat een aftrekbare waardevermindering (indien het een niet-‐afschrijfbaar goed betreft) of een uitzonderlijke afschrijving (wel afschrijfbaar goed), want de bezwaring vermindert de waarde van het recht • (! Ten aanzien van de volle eigendom van een onroerend goed moet inderdaad een opsplitsing worden gemaakt tussen het afschrijfbaar gedeelte en het niet-‐afschrijfbaar gedeelte) • Deze benadering = Het standpunt van de administratie • Bv. : Boek p. 40 o c) Probleem # Verkoop van vruchtgebruik: Dit leende zich tot misbruik • Een natuurlijke persoon, volle eigenaar van een onroerend goed, verkocht het vruchtgebruik van dat goed aan de vennootschap waarvan hij eigenaar is (eBVBA) de vennootschap mag het goed afschrijven over de bedongen duur (Bv. 15 jaar) • Na afloop van het contract wordt de natuurlijke persoon weer volle eigenaar, maar ondertussen kon de vennootschap 15 keer een afschrijving boeken • " Werd vaak toegepast, zelfs bij aankoop van een onroerend goed: De natuurlijke persoon koopt de naakte eigendom en de vennootschap koopt het vruchtgebruik (en draagt de kosten) • ! De Administratie heeft gepoogd om op grond van Art. 344, §1 WIB de prijs van overdracht van een vruchtgebruik te herkwalificeren tot vooraf ontvangen huurgelden o Huur wordt, in tegenstelling tot verkoop van vruchtgebruik, belast in de personenbelasting (onroerend inkomen) • ! Verworpen door Cassatie, maar de Dienst Voorafgaande Beslissingen in Fiscale Zaken heeft wel strenge voorwaarden gesteld aan de vruchtgebruikconstructie: o Het vruchtgebruik moet op een correcte wijze (boekhoudkundige berekening) gewaardeerd worden, nl. op basis van de economische waarde en niet op grond van Art. 47 laatste lid W. Reg. (vroeger werd het vruchtgebruik zo hoog mogelijk gewaardeerd, aangezien men dan een groter deel kon afschrijven) o De aankoop van het vruchtgebruik moet bij een derde gebeuren o De duur van het vruchtgebruik is minimum 20 jaar

19


•

JVD

2013

o Het gebouw moet voor ten minste de helft beroepsmatig worden gebruikt; voor het privégebruik moet een marktconforme huur worden betaald o Niet alle onderhouds-‐ en herstellingswerken mogen ten laste van de vennootschap worden gelegd # Opstalrechten: • Cassatie: De gratis verwerving door de opstalgever-‐ vennootschap van een onroerend goed ingevolge het recht van natrekking maakt een belastbare winst uit in hoofde van de erfpachter/opstaller • Bv. : Venn. A verleent opstalrechten aan Venn. B " B plaatst een gebouw en na 15 jaar wordt het opstalrecht ontbonden, waardoor A door het recht van natrekking eigenaar wordt van het gebouw en B een uitzonderlijke afschrijving doet op het gebouw o ! KB: De jaarrekening moet een getrouw beeld geven van het vermogen, dus A moet de verwerving van het gebouw boeken voor de werkelijke waarde (vermogenstoename door natrekking) 3. Onroerende voorheffing (gewestelijke bevoegdheid) o Wordt geheven op onroerende goederen en op materieel en outillage dat door bestemming onroerend is geworden o Vrijstellingen en verminderingen # In Art. 253, 1° en 257, §1, 4° WIB: • •

Voor onroerende goederen die zonder winstoogmerk voor welbepaalde doeleinden (o.a. onderwijs, openbare eredienst) worden aangewend Voor onroerende goederen die geen of minder inkomsten hebben opgeleverd ingevolge improductiviteit of vernietiging

o In het Vlaams gewest # Art. 257, §2, 3° WIB: Kwijtschelding of proportionele vermindering naar verhouding tot de duur en omvang van de improductiviteit (Zie ook Art. 15 WIB): •

•

•

Wanneer een niet-‐gemeubileerd gebouw OG in de loop van het jaar gedurende minstens 90 dagen (niet noodzakelijk onafgebroken) volstrekt niet in gebruik is genomen en volstrekt geen inkomsten heeft opgeleverd Wanneer materieel en outillage geheel, of voor een gedeelte dat ten minste 25% van het KI vertegenwoordigd, in het jaar gedurende minstens 90 dagen buiten werking is gebleven Wanneer een gebouwd onroerend goed of materieel en outillage geheel of voor een gedeelte dat minstens 25% van het KI vertegenwoordigd, zijn vernield

! Zie ook Art. 257 §2bis WIB Art. 260ter WIB • Belastingkrediet tot beloop van het aandeel van 2,5% van het Vlaamse Gewest in de onroerende voorheffing •

#

20


JVD

2013

o Art. 277, lid 3 WIB " Onroerende voorheffing is niet verrekenbaar met de vennootschapsbelasting # ! Bijgevolg is ze volledig aftrekbaar als beroepskost (Art. 198, §1, 3° in fine WIB) B. Buitenlandse onroerende goederen • Zelfde principes als voor Belgische onroerende goederen " Belastbaar zijn de werkelijk verkregen (huur)opbrengsten (hun huurwaarde is zonder belang) • Bv. : Huurcontract zegt ‘de huur is verschuldigd op de laatste dag van de maand’ " Realisatiebeginsel: huuropbrengst van 31/12/2010 (de facto pas betaald in 2011) moet worden toegerekend aan boekjaar 2010 ! Dus tijdstip van inning speelt geen rol • Stel: Volgens het huurcontract moet men betalen op de eerste dag van de maand opbrengst toerekenen aan boekjaar 2011, zelfs als de huurder op 31/12/2010 zou betalen • Inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen kunnen bovendien vrijgesteld worden van vennootschapsbelasting indien het onroerende goed is gelegen in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten o Heffingsbevoegdheid voor het land waar het onroerende goed is gelegen

IV. INKOMSTEN UIT ROERENDE GOEDEREN EN KAPITALEN •

Limitatief opgesomd in artikel 17, §1 WIB

A. Inkomsten uit aandelen (dividenden) • 1. Bedoelde inkomsten o Art. 18 WIB " De dividenden die een vennootschap verkrijgt uit haar participaties in andere Belgische of buitenlandse vennootschappen " In haar hoofde belastbaar, ongeacht hun benaming, hun wijze van vaststelling en hun oorsprong o Art. 209, lid 1 WIB " Fictie van de belastingwet " Liquidatieboni en verkrijgingsboni (boekhoudrechtelijk als meetwaarden behandeld) worden fiscaal gezien met een dividend gelijkgesteld # Liquidatiebonus = Bij ontbinding en vereffening van een (dochter)vennootschap " Het positieve verschil tussen de bij de verdeling verkregen sommen en de aanschaffings – of beleggingswaarde van de aandelen (Art. 202, 2° en 209 WIB) Activa Passiva Liquiditeiten Kapitaal (gestort kapitaal is belastingsvrij) Reserves

21


JVD

2013

Als alle activa ten gelde zijn gemaakt en het resultaat is: o Positief: De liquiditeiten worden uitgekeerd aan de aandeelhouders " Aandelen geven recht op een deel van het kapitaal " Het gestort kapitaal is belastingvrij, de rest wordt beschouwd als liquidatieboni o Negatief: de R/C van de zaakvoerder/bestuurder (een schuld, want is een voorschot/lening door de zaakvoerder aan de vennootschap) blijft nog over en zal niet kunnen worden terugbetaald dit wordt geacteerd en de vereffening wordt gesloten # Verkrijgingsbonus = Bonus die de vennootschap verwerft bij de verkrijging van haar eigen aandelen " Het positieve verschil tussen de verkrijgingsprijs en het gedeelte van het gerevaloriseerd gestorte kapitaal dat de verkregen aandelen vertegenwoordigen (Art. 186 en 187 WIB) o In bepaalde gevallen worden interesten van voorschotten in R/C geherkwalificeerd tot dividenden " Geldt enkel voor natuurlijke personen, die een band hebben met de betrokken vennootschap (Art. 18, lid 1, 4° WIB) 2. Belastbaar bedrag o a) Principe # Belastbaar inkomen of brutobedrag= Het werkelijk ontvangen bedrag + de werkelijk ingehouden roerende voorheffing (deze wordt in naam en voor rekening van de ontvanger doorgestort aan de Schatkist) o b) Tarief van de roerende voorheffing op dividenden # De vennootschap die de dividenden uitkeert, moet in beginsel de roerende voorheffing inhouden, zodat de genietende vennootschap slechts het nettobedrag ontvangt • (De wet voorziet in een aantal gevallen in een verzaking van de inhouding " Art. 266 WIB en Art. 105 e.v. KB WIB) # Algemeen tarief van 25% • Principe= 25% van het brutobedrag (Art. 269 lid 1, 2° en 279 WIB) • Bv. : Dochter keert dividend van 100 uit aan de moeder " 75 naar de moeder en 25 naar de Schatkist in naam en voor rekening van de moeder • AFV-‐aandelen = 20%, maar is een uitdovend regime (Art. 269 lid 2 en 279 WIB) # VVPR-‐aandelen •

•

22


JVD

2013

Vanaf aanslagjaar 2013 slechts verlaging tot 21% (Art. 269, lid 3 en lid 3 WIB) " met ingang van 1 januari 2013 afgeschaft # Tarief van 15% " Alle genoteerde vennootschappen en sommige KMO’s " Voorwaarden • Inbreng in speciën • Geen voorrechten aan (preferente) aandelen • Geen kapitaalvermindering naderhand • Geen quasi-‐inbreng naderhand o c) Moeder-‐dochterdividenden # Art. 106, §5 en 6 KB WIB " Met betrekking tot dividenden tussen moeder – en dochterondernemingen moet geen roerende voorheffing worden ingehouden door de uitkerende vennootschap in volgende gevallen = Verzaking van de RV: • Wanneer de dividenden worden toegekend door een Belgische dochteronderneming aan een in een andere EU-‐ lidstaat gevestigde moedervennootschap (en op voorwaarde van een bepaalde vennootschapsvorm) • Wanneer zowel de dochter als de moeder Belgische vennootschappen zijn # Ratio = De moeder mocht de roerende voorheffing verrekenen met de vennootschapsbelasting " De Schatkist inde dus wel de roerende voorheffing, maar moest ze daarna teruggeven " Nuloperatie # Voorwaarden • Participatievoorwaarde: De moedervennootschap moet een minimumparticipatie van 10% hebben in de dochtervennootschap • Permanentievoorwaarde: zij moet die minimumparticipatie op het ogenblik van de toekenning van de dividenden gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar behouden • Om de vrijstelling te krijgen " Moeder moet attest afleveren aan dochter waarin wordt bevestigd dat ze aan de voorwaarden voldoet # MAAR HvJ 1996: De voorwaarde ‘op het tijdstip van de toekenning van de dividenden’ is onwettelijk " De moeder moet niet wachten tot de termijn van één jaar is verstreken om de vrijstelling toe te passen " Het volstaat dat ze de bedoeling heeft de participatie gedurende één jaar te behouden •

23


JVD

2013

Bv.: Aandelen worden vandaag verworven en volgende week wordt al een dividend uitgekeerd • Permanentievoorwaarde is niet vervuld, hoewel dit vaak voorkomt bij een overname van een bedrijf door een holding Holding Venn. XYZ Activa Passiva Activa Passiva Financiële vaste A Liquiditeiten Liquiditeiten #

De holding laat de vennootschap XYZ dividenden uitkeren " Liquiditeitsvermeerdring bij de holding waardoor ze meteen een deel van de lening aflossen (Gebeurt vaak en binnen korte termijn= ‘interimdividenden’) • Probleem " De dochter moet 25% RV inhouden die achteraf door de holding verrekenbaar is • !HvJ: De voorwaarde ‘op het tijdstip van de toekenning van de dividenden’ is onwettelijk # ! Dus verzaking aan de roerende voorheffing, maar er bestaat wel een latente schuld van de dochter (uitkerende vennootschap) jegens de Schatkist " Moet tijdelijk worden geboekt op een schuldenrekening tot de permanentievoorwaarde is vervuld • Wordt de participatie toch binnen het jaar verkocht, dan zal de RV toch nog moeten betaald worden o d) Verrekening # Art. 276 en 292, lid 1 WIB " De roerende voorheffing is in beginsel verrekenbaar met de vennootschapsbelasting (het saldo is terugbetaalbaar) # De verrekenbaarheid wordt in bepaalde gevallen beperkt " Art. 281 en 282 WIB 3. Definitief belaste inkomsten (zie ook later) o Dividenden, liquidatie – en verkrijgingsboni, worden ten belope van 95% van de vennootschapsbelasting vrijgesteld, voor zover de voorwaarden zijn vervuld (Art. 202, 1° en 2° WIB) 4. Vrijgestelde roerende inkomsten (zie later) o Bepaalde roerende inkomsten worden als een vrijgesteld roerend inkomen tot beloop van 95% uit de belastbare winst verwijderd (Art. 202, 3° WIB) •

•

•

24


•

•

JVD

2013

5. Dividenden van buitenlandse oorsprong o a) Belastbare grondslag = # Het geïnde bedrag + # De werkelijk ingehouden roerende voorheffing, wanneer de inning in België of middels een Belgische tussenpersoon is gebeurd (Art. 261 WIB) # Art. 106 §1 KB WIB " Verzaking aan RV voor dividenden, toegekend door buitenlandse dochters aan Belgische vennootschappen ! Fiscale behandeling van dividenden van buitenlandse oorsprong " Onderscheid tussen 2 gevallen # (1) Verkrijging middels een vaste inrichting " De moeder beschikt over een vaste inrichting in het buitenland. De aandelen worden toegewezen aan het patrimonium van de vaste inrichting, dus de uitgekeerde dividenden worden geacht deel uit te maken van de winst van de vaste inrichting " Deze winst is vrijgesteld van de vennootschapsbelasting als België̈ met dat land een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten # (2) Rechtstreekse verkrijging van buitenlandse dividenden " In beginsel belastbaar • De in het buitenland betaalde belasting wordt als beroepskost van de buitenlandse inkomsten afgetrokken voor de bepaling van de in België belastbare grondslag 6. Stockdividenden (VS) o De AV beslist dat x aantal dividenden zullen worden uitgekeerd o De RvB bepaalt het moment van uitbetaling in speciën o " Deze uitbetaling verzwakt de liquiditeiten van de uitkerende onderneming die ze nodig kan hebben om investeringen te financieren o Oplossing ! Uitkeren van stockdividenden " Er wordt niet echt een dividend uitgekeerd, maar in plaats daarvan krijgt men aandelen (kapitaalsverhoging door inbreng van dividenden) o Stockdividenden zijn onderworpen aan roerende voorheffing 7. Bonusaandelen o = Aandelen die verstrekt worden naar aanleiding van een incorporatie van reserves in het kapitaal " Er zijn dus meer aandelen, die echter eenzelfde vermogen vertegenwoordigen (dus fractiewaarde daalt) o Bv. Colruyt splitste zijn aandelen, zodat ze makkelijker verhandelbaar zijn op de beurs (verhandeling van dividenden is niet onderworpen aan BTW) # Stel: 1 aandeel kost 10.000 EUR splitsen in 10, waardoor elk aandeel maar 1000 EUR kost

25


JVD

2013

B. Interesten • 1. Bedoelde inkomsten o Art. 19, §1 WIB " Interesten omvatten de interesten, uitgifte-‐ of terugbetalingspremies, renten en andere opbrengsten van al dan niet vastrentende effecten, van niet door effecten vertegenwoordigde leningen en schuldvorderingen en van gelddeposito’s van zowel Belgische als buitenlandse oorsprong # Periodieke inkomsten " Bv. Termijnrekening aangehouden door een vennootschap # Eenmalige inkomsten " Bv. Uitgiftepremies of Terugbetalingspremies • Addendum (zie slides) • 2. Belastbaar bedrag o Het geïnd bedrag (voor aftrek van de innings-‐ en bewaringskosten) + De werkelijk ingehouden roerende voorheffing (Art. 261 resp. 269 WIB) • 3. Tarief van de roerende voorheffing op interesten o Art. 269, 1°bis WIB " Principe = RV van 21% o Art. 280 WIB " Beperkingen aan de verrekenbaarheid # De RV is slechts verrekenbaar in verhouding tot het tijdperk waarin de belastingplichtige eigenaar of vruchtgebruiker is geweest van de roerende goederen en kapitalen ! Couponstripping en bondsplitting voorkomen o Talrijke verzakingen aan de RV op interesten en royalty’s # Art. 266 WIB en Art. 105 en 106 KB WIB " Uitkering van interesten en royalty’s tussen uitgekeerd tussen (2) verbonden ondernemingen # ! Verbonden ondernemingen = 2 vennootschappen die binnen de EU zijn gevestigd en aan volgende voorwaarden voldoen (Art. 105, 6° KB WIB): • Ofwel bezit één van beide vennootschappen een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming van ten minste 25% in het kapitaal van de andere gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar • Ofwel bezit een derde vennootschap die binnen de EU is gevestigd, een rechtstreekse of onrechtstreekse deelneming van ten minste 25% in het kapitaal van elk van deze vennootschappen gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar

26


•

JVD

2013

4. Kapitalisatiebons o Bijzonder: kapitalisatiebons = Effecten die jaarlijks een interest opleveren die mag worden gekapitaliseerd # Bv. interest van 10%: 100, 110, 121, 133...150) o Artikel 362bis WIB " Afwijking op de toepassing van het realisatieprincipe voor belastingplichtigen die kapitalen, andere dan aandelen, gebruiken voor hun beroepswerkzaamheid" Het interestgedeelte dat betrekking heeft op het belastbare tijdperk wordt beschouwd als een inkomen van dat tijdperk, zelfs wanneer die interest gedurende een later tijdperk wordt geïnd of verkregen o Een vennootschap die kapitalisatiebons in portefeuille heeft, zal de interest die betrekking heeft op een boekjaar, als een opbrengst tijdens dat boekjaar moeten beschouwen, ook al wordt de kapitalisatiebon (Het kapitaal en de gekapitaliseerde interesten) slechts in een later boekjaar terugbetaald # Problemen: • De interest per jaar wordt in beginsel niet berekend (je weet dat je nu 100 hebt en op het einde 150 zal hebben) • De roerende voorheffing is pas verschuldigd op het einde (bedrag van 50) " Maar de effecten kunnen tussentijds worden verhandeld op de markt " Bv. op het ogenblik dat het effect aan 121 staat hierop wordt geen RV ingehouden, terwijl de administratie van mening is dat de verkoper ook een deel van de RV zou moeten betalen probleem " bepaling van de omvang is praktisch onmogelijk # Oplossing in de praktijk ! De koper zal de RV van 50 volledig dragen, maar men gaat bij de prijszetting hiermee rekening houden # De Administratie zal moeten wachten tot het einde en moet de tussentijdse verkopen buiten beschouwing laten # Art. 533 WIB " Boekhoudrechtelijk moet de 50 wel verspreid worden over de verschillende boekjaren: Elk jaar wordt een gedeelte van het verschil tussen de aanschaffingswaarde en de terugbetalingswaarde pro rata temporis voor de resterende looptijd van de effecten in het resultaat opgenomen • Dit op basis van de actuariële methode (Art. 73 KB W.Venn.) 5. Leasingcontracten o Worden zowel in het boekhoudrecht als in het fiscaal recht aangemerkt als financieringsverrichtingen (voor zover bepaalde voorwaarden zijn vervuld) " Art. 61, lid 2 WIB o Leasingnemer: Vraagt aan de leasinggever of hij wil instaan voor de financiering voor de koop/bouw van een machine met bepaalde specificaties; hij is de economische eigenaar en schrijft het MVA af

27


JVD

2013

o Leasinggever: Levert het goed in ruil voor interesten; hij is de juridische eigenaar o Aannemer voor de bouw van het roerend goed (= financiële leasing) of onroerend goed (= onroerende leasing; sui generis contract): Bouwt en factureert aan de leasinggever Balans LN Activa Passiva MVA Leasingschuld = kapitaal (kostprijs machine) Resultatenrekening LN Resultatenrekening LG Activa Passiva Activa Passiva Interesten aan de LG Interesten o Art. 62 KB W.Venn. " Gebruiksrechten betreffende MVA kwalificeren als (on)roerende leasing wanneer de volgens de overeenkomst te storten leasingtermijnen, die bij roerende leasing verhoog worden met het bedrag van de koopoptie op het einde van de overeenkomst, het geïnvesteerde kapitaal wedersamenstellen, alsook de rentelast en de andere kosten van de verrichting te dekken, zonder dat de automatische eigendomsoverdracht of de koopoptie bij het einde van de overeenkomst noodzakelijk zijn o Inzake roerende leasing komt het bedrag dat moet worden betaald om een koopoptie te lichten, enkel in aanmerking om tot de wedersamenstelling van het kapitaal te komen als het niet meer dan 15% van het kapitaal vertegenwoordigt (Art. 96 KB W.Venn.) o Het gedeelte van de vergoedingen dat de rentelasten en de andere kosten van de verrichtingen dekt " In hoofde van de leasinggever fiscaal behandeld als een belastbaar inkomen # Art. 111 KB WIB " Onvoorwaardelijke verzaking van RV # Aftrekbaar als beroepskost in hoofde van de leasingnemer o Het overige gedeelte, dat de wedersamenstelling van het geïnvesteerd kapitaal vertegenwoordigt, is niet belastbaar o Essentiële kenmerk van financiële leasing= De leasingtermijnen " Het kapitaal en de interesten worden teruggewonnen door termijnen: Elke betaling vertegenwoordigt een stuk kapitaal en een stuk interest # ! Alleen dat gedeelte dat interest vertegenwoordigt is dus belastbaar

28


•

•

JVD

2013

o Indien het contract niet beantwoordt aan de gestelde vereisten, worden de ontvangen sommen als huuropbrengsten behandeld en integraal belast " Operationele leasing o Leasing is wel onderworpen aan BTW # Zie ook Art. 1, 4° KB BTW nr. 30 6. Vrijgestelde roerende inkomsten (VRI) o Vrijgesteld ten belope van 95% of zelfs volledig (voor de inkomsten uit effecten van herfinancieringsleningen) " Extracomptabel uit het fiscaal resultaat verwijderd o Art. 202 WIB o Bv. Inkomsten van preferente aandelen van de NMBS 7. Buitenlandse inkomsten o a) Belastbare grondslag # Belastbare grondslag omvat = • Het geïnde bedrag + • De werkelijk ingehouden RV (Art. 261 WIB) # De fiscale behandeling van deze inkomsten van buitenlandse oorsprong is, net als voor buitenlandse dividenden, in functie van de verkrijging • (1) Verkrijging via een vaste inrichting " Het kapitaal wordt toegewezen aan het patrimonium van de vaste inrichting, dus de uitgekeerde intresten worden geacht deel uit te maken van de winst van de vaste inrichting " Deze winst is vrijgesteld van vennootschapsbelasting als België̈ met dat land een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten • (2) Rechtstreekse verkrijging " In principe belastbaar, want de DBI-‐aftrek geldt enkel voor dividenden, dus dubbele belasting is mogelijk o Juridische dubbele belasting milderen " Art. 285, lid 1 WIB " Verrekening van een forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB wordt extracomptabel opgenomen onder de verworpen uitgaven en behoort dus tot het fiscaal resultaat) o b) Het forfaitair deel van de buitenlandse belasting # Ratio legis " Roerende inkomsten worden in het land van oorsprong meestal onderworpen aan een bronbelasting of roerende voorheffing. Teneinde een juridisch dubbele belasting te vermijden, wordt het bedrag van de netto-‐roerende inkomsten extracomptabel verhoogd met het FBB (voor wat betreft inkomsten van buitenlandse oorsprong dit wordt toegepast vóór aftrek van de RV) • Fiscaaltechnisch gerealiseerd via de verworpen uitgaven 29


JVD

2013

Het FBB is verrekenbaar met de uiteindelijk verschuldigde vennootschapsbelasting, maar niet terugbetaalbaar (de verrekening van het FBB kan in bepaalde gevallen worden beperkt) # Draagwijdte " Voorwaarden: • De genoten inkomsten moeten in het buitenland onderworpen zijn aan een gelijkaardige belasting (Art. 285, lid 1 WIB) • Deze goederen/kapitalen moeten voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt • Deze ‘fictieve voorheffing’ wordt extracomptabel toegepast op het geïnde bedrag na aftrek van de buitenlandse bronheffing, maar voor aftrek van de werkelijk ingehouden bronheffing " De verrekening wordt verder ingeperkt wanneer de belastbare interesten van buitenlandse oorsprong uit de belastbare grondslag verdwijnen via de aftrek van financiële kosten om te vermijden dat het FBB verrekend zou worden met de andere inkomsten van de vennootschap o Voorbeeld p. 55 -‐ 56 C. Inkomsten uit de verhuring van roerende goederen • Belastbaar zijn: opbrengsten uit de verhuring, verpachting, gebruik of concessie van (on)lichamelijke roerende goederen • In de winst op te nemen bedrag = o Geïnde bedrag + o Eventueel ingehouden RV (meestal geen: zie Art. 111 KB WIB) • Het belastbaar bedrag van inkomsten van buitenlandse oorsprong omvat ook hier het FBB " Art. 285 WIB laat toe dat een FBB met de vennootschapsbelasting wordt verrekend indien de betrokken inkomsten in het buitenland aan een gelijkaardige belasting werden onderworpen • Artikel 286 WIB " Het FBB met betrekking tot de verhuring van roerende goederen, inclusief royalty’s, wordt forfaitair bepaald op 15/85 van het netto geïnde bedrag voor aftrek van de RV • Voorbeeld zie p. 57 •

30


JVD

2013

V. Beroepsinkomsten

A. Exploitatieverrichtingen • Art. 24 WIB " Winst van een onderneming bestaat uit o Exploitatieverrichtingen o Meerwaarden # Waardevermeerdering van activa (meerwaarden) en waardevermidnering van passiva (minderwaarden) o Verdoken reserves # Onderwaardering van activa en overwaardering van passiva • !Elke aangroei boven het vrijgesteld gestort kapitaal is dus belastbaar B. Bijzondere gevallen • 1. Disconto van langlopende vorderingen (c.q. schulden) o Toepassingsgebied # Art. 363 WIB " Met betrekking tot vorderingen die slechts opeisbaar zijn na een termijn van minstens één jaar en die geen of slechts een lage rente opbrengen, mag een disconto worden afgetrokken • Op overeenkomstige wijze van toepassing voor langlopende schulden (Art. 77 KB W.Venn.) • Op dit disconto wordt geen RV ingehouden, wat fiscaal interessant is als de genieter een natuurlijke privé persoon is (geen beroepsbelegger) # Voor de vennootschap-‐schuldenaar is dit disconto een aftrekbare kost ! ! o Discontoformule = 𝑁 − 𝑁 × !!! ! × !!! ! •

2. Subsidies (Art. 362 WIB) o Omschrijving # Interestsubsidies (exploitatiesubsidies, rentesubsidies, …) die een vennootschap van om het even welke instantie krijgt, worden beschouwd als opbrengsten van haar beroepsactiviteit • Principieel belastbaar in het jaar waarin ze als definitief verworven moeten worden beschouwd (= het jaar waarin vaststaat dat ze niet terug moeten worden betaald) # Bijzondere fiscale regeling voor kapitaalsubsidies die van overheidswege worden verkregen (nationaal of supranationaal) om MVA of IVA aan te schaffen of tot stand te brengen (dus ter financiering van een investering)

31


JVD

2013

Sluit aan bij boekhoudrechtelijke bepaling (Art. 76 jo Art. 95, §2, VI KB W.Venn.) " Bedrag van kapitaalsubsidies toewijzen aan de resultaten van opeenvolgende boekjaren

o Taxatieregime van kapitaalsubsidies = Gespreide taxatie # De ontvangen kapitaalsubsidies worden voor hun nettobedrag geboekt op de passiefzijde van de balans onder de rubriek ‘kapitaalsubsidies’, en voor het gedeelte van de uitgestelde belasting onder de rubriek ‘uitgestelde belastingen’ (zodat zij buiten het resultaat worden gehouden) # Beide samenstellende bestanddelen van de kapitaalsubsidies worden vervolgens opgenomen in het resultaat " Belast in het belastbaar tijdperk waarin ze worden verworven en in de daaropvolgende tijdperken in evenredigheid tot de fiscaal aanvaarde afschrijvingen en waardeverminderingen op de gesubsidieerde activa • Boekhoudkundig " Het gedeelte dat elk jaar belastbaar wordt, wordt overgeboekt naar het credit van de resultatenrekening # In geval van vervreemding of buitengebruikstelling van het gesubsidieerde actief vóór het verstrijken van de normale afschrijvingstermijn wordt het nog niet belaste saldo van de subsidie in 1 keer belast • Geldt ook voor kapitaalsubsidies met betrekking tot niet-‐ afschrijfbare activa (Bv. terrein) " Het nog niet belast saldo van de subsidie wordt meteen belastbaar Balans Activa Passiva Resultatenrekening MVA 1000 Kapitaalsubsidie 700 Uitgestelde belasting 300 Activa Passiva D 100 (70 + 30)

Lineair afschrijven 10% # #

Stel investering 2 jaar geleden en nu pas subsidie " Inhaalbeweging Stel investering wordt verkocht " De boekwaarde van het activum wordt op 0 gezet " Kapitaalsubsidie en uitgestelde belasting moeten naar de opbrengsten

Belastbaar bedrag= kapitaalsubsidies x (afschrijvingen / totale investering)

o Voorbeeld p. 60 – 61

32


JVD

2013 (Les 3: 10/10/13)

•

3. Abnormale of goedgunstige voordelen (Art. 26 WIB) o a) Algemene draagwijdte # Art. 26, lid 1 WIB " Wanneer de genieter belast wordt op het toegekende voordeel, valt er in beginsel geen abnormaal of goedgunstig voordeel te weerhouden in hoofde van de verstrekker o b) Aard van het voordeel # Abnormaal " Wanneer het in strijd is met de gebruikelijke handelspraktijken of in normale omstandigheden niet zou worden verleend (wanneer het niet zou worden toegekend tussen onafhankelijke partijen) # Goedgunstig " Wanneer het wordt verleend zonder dat er een gelijkwaardige tegenprestatie wordt bedongen # ! Steeds een feitenkwestie # Schets: è Bij B zal de winst stijgen A B < Marktprijs Verkoopprijs Aankoopprijs > Marktprijs # Bewijslast • De Administratie draagt de primaire bewijslast " Zij moet bewijs leveren dat er een voordeel werd toegekend en dat dit voordeel een abnormaal of goedgunstig karakter heeft o c) Ontsnappingsclausule (Art. 26, lid 1 in fine WIB) # Beiden Belgische vennootschappen " Geen probleem # Stel dat B buitenlands is? " Speelt ook, behalve als B gevestigd is in een land waar de fiscale druk lager is dan in België # Het voordeel is dus niet belastbaar wanneer de verkrijger een aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen onderneming is of wanneer het voordeel bij de verkrijger belastbaar is als beroeps-‐, divers, roerend of onroerend inkomen # Het feit dat het voordeel bij de verkrijger niet effectief wordt belast is van geen belang o d) Draagwijdte " Principe dat een abnormaal of goedgunstig voordeel niet belastbaar is wanneer het wordt toegekend tussen 2 binnenlandse vennootschappen " Tweeledig voorbehoud # Het voordeel betreft een kost • Bv. Vergoedingen voor nepstudies, overdreven huur, … • Het toegekende abnormaal of goedgunstig voordeel wordt (als overdreven kost) door de verstrekkende vennootschap als een beroepskost in aftrek gebracht, met de bedoeling de belastbare winst te verminderen

33


JVD

2013

Art. 49 WIB (Voorwaarden inzake aftrekbaarheid van beroepskosten) " Art. 49 WIB heeft voorrang op Art. 26, lid 1 WIB ! Er ontstaat een economisch dubbele belasting o De vennootschap die het voordeel verstrekt " Kost verworpen o De vennootschap die het voordeel geniet " Wordt belast • Art. 26 WIB is niet van toepassing wanneer Art. 54 WIB kan worden ingeroepen " De verstrekte voordelen worden onder de vorm van overdreven kosten als verworpen uitgaven in het fiscale resultaat opgenomen • Samenhand Art. 26 WIB met Art. 207 WIB? o Art. 26 WIB " Verstrekte abnormale en goedgunstige voordelen o Art. 207 WIB " Verkregen abnormale en goedgunstige voordelen # Onrechtmatige aftrek of vrijstelling zonder effectieve aanslag • p. 65 o e) Voordelen aan niet-‐inwoners # Art. 26, lid 2 WIB " Indirecte winstverschuivingen binnen multinationale groepen van vennootschappen beteugelen ! Door de verstrekte voordelen in België te belasten (Slides transfer pricing) o f) De ‘arm’s length’-‐ standaard = De vergelijkbaarheidsnorm # Gebruikt voor de evaluatie van het abnormaal of goedgunstig karakter van een (intragroeps)-‐verrichting ! De prijs die voor een bepaalde handeling tussen de verbonden ondernemingen is bedongen moet overeenstemmen met de prijs die onafhankelijke ondernemingen voor dezelfde of een vergelijkbare verrichting en onder dezelfde voorwaarden zouden hebben bedongen • Zeer actueel # Deze voorwaarden hebben betrekking op de 5 aspecten van de prijsvorming • De transactieanalyse " Intrinsieke kenmerken van het product of dienst (kwantiteit, kwaliteit) • De functionele analyse " Functie van de onderneming in de groep (producent, grote of kleine distributeur) o Kijken naar de functies van de 2 afhankelijke partijen binnen de groep o Daartegenover onafhankelijke partijen opzoeken in de markt die dezelfde functie bekleden •

34


JVD

2013

De economische omstandigheden " Beoordeling van de micro-‐ en macro-‐economische omgevingsfactoren waarin de transactie zich afspeelt (monopolie, oligopolie) o Markten waar de partijen opereren • De contractuele bepalingen " Voor een groot deel reeds weerspiegeld in de overige factoren o Aansprakelijkheden, risico’s • De bedrijfsstrategie " Bv. Het penetreren van een nieuwe markt, het bestaan van een mature markt, … Om het ‘arm’s length-‐karakter’ van een aangerekende prijs/vergoeding te kunnen beoordelen " OESO-‐richtlijnen • De fiscus heeft een transfer pricing cel ingevoerd in haar eigen Administratie " Beoordeling van prijzen en winstmarges " De fiscus steunt zich op deze OESO-‐ richtlijnen Het kan moeilijk zijn vergelijkbaarheid vast te stellen voor immateriële activa • Immateriële activa " Uniek karakter " Octrooien, licentie op merknamen (geen marktstandaard/Marktbenchmark) • Vooral Intellectuele rechten Vergelijkbare gegevens en de selectie van verrekenprijsmethodes • Niet steeds vergelijkbare gegevens " Invloed op de keuze van de verrekenprijsmethode o Voor unieke goederen Bv. onderdelen van een personenwagen (Volvo-‐onderdelen " De enige koper zal dan Volvo assemblage België zijn " Dus geen markt) De behoefte aan gegevens over meerdere jaren om scheeftrekkingen te vermijden • De prijs bedongen tussen gelieerde vennootschappen kan scheefgetrokken zijn " Daarom berekenen op verschillende opeenvolgende jaren (zowel binnen de groep als op de markt) Groeperen van transacties is soms nodig voor vergelijkbaarheid • Vaak niet mogelijk om voor elke individuele transactie een prijs te bepalen Vergelijkbaarheid en het gebruik van een arm’s length range (of interval) • In de markt moet men een interval berekenen " Als de prijs die bedongen is tussen 2 gelieerde vennootschappen binnen het interval te situeren is, dan is dit marktconform •

#

#

#

#

# #

35


JVD

2013

o De functieanalyse # Functieanalyse en de selectie van een methode # Functieanalyse en het bestaan van immateriële activa # Functieanalyse en het vergelijkbaarheidsonderzoek # Functieanalyse, verrekenprijsmethode en beschikbaarheid van gegevens # ! Functieanalyse doorvoeren om de beste verrekenprijsmethode te selecteren # = Analyse van de functies die de verbonden ondernemingen bekleden binnen de multinationale groep • Bv. gericht naar het gebruik van activa (inbegrepen immateriële activa) # Concreter " In algemene termen: nagaan wat de functie is van de partijen (productieonderneming of een distributie op groothandelsniveau, distributie op retail (kleinhandelsniveau) # Frequentie van de verrichtingen, omvang van de verrichtingen # ! In de praktijk moet men vaststellen dat er structuren worden opgezet binnen multinationale groepen die leiden tot een transfer pricing beleid • Bv. een Commissionair inschakelen die gevestigd is in een land met een lichte fiscale druk o Commissionair mag geen lege doos zijn (er moet voldoende activa zijn) o Niet 1 enkele goederenstroom kanaliseren o De verrekenprijsmethodes # Comparable Uncontrolled Price method (CUP-‐methode) • De beste methode (conceptueel best verdedigbaar) • Naast de prijs tussen de 2 gelieerde vennootschappen zal men ook een transactie zoeken in de markt die beantwoord aan alle karakteristieken van de betrokken transactie • In de praktijk bijna niet haalbaar o Als A een deel aan (gelieerde)B verkoopt en een ander deel aan F(derde) " De prijs voor F is een benchmark voor de prijs die er is tussen A en B o De prijs hoeft niet identiek te zijn " Men moet rekening houden met de bijzondere karakteristieken van een groepsvennootschap (verantwoordelijkheid, risico’s) o F moet uiteraard net zoals B een groothandel zijn (zelfde functie bekleden) # Resale Price methode " Gebruikt in distributienetwerken • Tussen groothandel – kleinhandel en consument • Prijs tussen kleinhandel en consument = marktprijs " Deze prijs zal gebruikt worden om de prijs tussen groothandel en kleinhandel te beoordelen

36


JVD

2013

Marktprijs (tussen kleinhandel en consument) – Brutomarge van kleinhandel " = Dan komt men op de prijs tussen groot-‐ en kleinhandel Cost Plus methode • Eerder gebruikt bij productieondernemingen • De full cost bij de productieonderneming (werknemer, grondstoffen, …) " De kost van A vermeerderen met een marge • Deze marge zal beantwoorden aan een marktmarge " Men gaat natrekken of A voldoende winst genereert om alle functies waar te nemen (buiten de productie) om uit haar kosten te komen en eventueel een winst te genereren •

#

Transactionele Nettomargemethode (TNMM) • " In de praktijk het meest toegepast • Men gaat de nettowinstmarge van een onderneming beoordelen " meestal als percentage tot de omzet • We hebben een financiële databank (code van de sector ingeven) waar de betrokken onderneming actief is o Bv. 2 ondernemingen uit de automobielsector " Code automobielsector ingeven o Bijkomende code voor productie of assemblage of groothandel o Steeds verder beperken tot wanneer men tot een aantal vergelijkbare ondernemingen komt vergelijkbaar tot de onderneming die men wil analyseren • ! De prijs tussen de gelieerde ondernemingen moet te situeren vallen binnen de range (op basis van de groep vergelijkbare ondernemingen) o Valt de P binnen de norm dan is dit marktconform o Valt de P er niet in " Niet marktconform # Profit Split methode • Verdeling van de groepswinst onder de verschillende dochterondernemingen (Einde slides Transfer pricing) # Met artikel 185, §2 WIB " Arm’s length standaard uitdrukkelijk vastgelegd in het WIB • Art. 185, §2, a) WIB " Het arm’s length principe wordt in het wetboek vastgelegd • Art. 185, §2, b) WIB " Arbitrageclausule " Oplossing voor het probleem van de economische dubbele belasting #

37


JVD

2013

o g) De fiscale behandeling van een abnormaal of goedgunstig voordeel # " Dit zijn doorgaans niet-‐gerealiseerde inkomsten " Niet in de boekhouding terug te vinden # Fiscaaltechnisch " In de aangifte vennootschapsbelasting op extracomptable wijze in het belastbaar resultaat opgenomen • Het bedrag van de verleende voordelen wordt opgenomen onder de verworpen uitgaven van de verstrekkende vennootschap o h) Mogelijkheid tot een voorafgaand akkoord # Twijfel " De belastingplichtige kan een aanvraag om een voorafgaande beslissing richten tot de gedelegeerde van de minister van Financiën # De beslissingen worden gepubliceerd " Rechtszekerheid C. Meerwaarden 1. Taxatieregime • Alle activa van de vennootschap (vaste en vlottende) " Beroepsactiva in de zin van het boekhoudrecht (Art. 2, §7 WIB) • Art. 41 WIB " Definitie meerwaarden o Meerwaarden verbonden aan deze vaste activa worden geacht te worden gebruikt voor de beroepswerkzaamheid naar aanleiding van hun verwerving, hun afschrijving of hun totstandkoming van immateriële vaste activa • In principe ineens en voor het volledige bedrag belast • Sommige meerwaarden kunnen een tijdelijke of permanente vrijstelling of gunstregime genieten voor zover een aantal voorwaarden vervuld zijn • Onaantastbaarheidsvoorwaarde (Art. 190, lid 2 WIB) o Mogelijk een voorlopige of permanente vrijstelling van belasting op een meerwaarde mits naleving van de onaantastbaarheidsvoorwaarde " De meerwaarde mag niet tot grondslag dienen voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning o Boekhoudkundig " De meerwaarde boeken op één of meerdere rekeningen van het passief en ze moeten onaangetast blijven tot beloop van het voorlopig niet-‐belastbare gedeelte van de meerwaarde Activa Passiva 100 Belastingvrije reserve 70 Uitgestelde belastingen 30 # Rechtspraak " Voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde • p. 70

38


JVD

2013

2. Verwezenlijkte meerwaarden • a) Definitie " Art. 43 WIB o Verwezenlijkte meerwaarde = verkoopwaarde bij de vervreemding – kosten van de vervreemding o Fiscale residuele waarde = Aanschaffingswaarde –Waardeverminderingen (en afschrijvingen) • b) Uitgestelde en gespreide belasting van verwezenlijkte meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa (Art. 47 WIB) o Continuïteit van de onderneming niet in het gedrang brengen " Gunstregime inzake taxatie van meerwaarden op bepaalde vaste activa voor zover de onderneming overgaat tot herbelegging van de verkoopwaarde of van de ontvangen vergoeding ! Geen vrijstelling, maar een gespreide taxatie o Toepassingsgebied # Afbakening • Meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa kunnen op het ogenblik van hun verwezenlijking tijdelijk worden vrijgesteld op voorwaarde dat de verkoopwaarde wordt herbelegd binnen een bepaalde termijn ( en naderhand aan een in de tijd gespreide belastingheffing onderworpen) • Art. 47 §1, lid 1, 1° en 2° WIB " Komen in aanmerking voor de bedoelde gespreide taxatie voor zover evenwel geen vrijstelling kan worden genoten op basis van een andere wetsbepaling o Gedwongen meerwaarden verwezenlijkt naar aanleiding van een schadegeval, onteigening, opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis zoals een ramp " Geen minimum bezitsduur vereist o Vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden verwezenlijkt naar aanleiding van de vervreemding van IVA waarop afschrijvingen werden aangenomen of van MVA voor zover de bedoelde activa sedert méér dan 5 jaar vóór hun vervreemding binnen de vennootschap de aard van vaste activa hebben verkregen # Meerwaarden gerealiseerd op zelf tot stand gebrachte IVA " Bv. Verkoop van eigen cliënteel of goodwill, komen niet in aanmerking voor gespreide taxatie, want verboden om hier afschrijvingen op te boeken (is een opbrengt, geen meerwaarde) • Voorbeelden p. 72

39


JVD

2013

Toelichtingen • Ook meerwaarden ter gelegenheid van een ruil in een vennootschap kunnen genieten van dit regime • Art. 44, §1 WIB " Gunstregime is niet van toepassing op de vrijgestelde meerwaarden, die uitgedrukt zijn op vaste activa • Art. 44bis en 44ter WIB " Gunstregime is niet van toepassing op de vrijgestelde meerwaarden, die betrekking hebben op bedrijfsvoertuigen of op voor de commerciële vaart bestemde binnenschepen • Gunstregime enkel voor IVA en MVA (in hun boekhoudrechtelijke betekenis) • … o Herbelegging # Art. 47, §2 WIB " Het volledige bedrag van de schadevergoeding (bij gedwongen meerwaarde)/verkoopwaarde (bij verwezenlijkte meerwaarde) dient te worden herbelegd in afschrijfbare IVA of MVA (met uitzondering van gronden) die in een lidstaat van de EER voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt • Uitzondering voor meerwaarde op personenwagens: slechts 75% dient te worden herbelegd # Termijn van de herbelegging • Moet in beginsel gebeuren binnen een termijn van 3 jaar: o Art. 47, §3, 1° WIB " Voor gedwongen meerwaarden " Na het verstrijken van het belastbaar tijdperk waarin de vergoeding werd ontvangen: Bv. Venn. ontvangt schadevergoeding wegens onteigening op 15/10/2005 " Herbelegging ten laatste op 31/12/2008 o Art. 47, §3, 2° WIB " Voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden " Vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt: Bv. Venn. vervreemdt op 15/10/2006 een vast actief: herbelegging ten laatste op 31/12/2008 # Investeringen die vanaf de eerste dag van het belastbaar tijdperk zijn gedaan, mogen in aanmerking worden genomen als herbelegging, ook al worden ze gedaan vóór de verwezenlijking van de meerwaarde • Art. 47, §4 WIB " Uitzondering: termijn van 5 jaar voor vrijwillig verwezenlijkte meerwaarden, ingeval de herbelegging gebeurt in een gebouwd onroerend goed, vaartuig of vliegtuig. De vennootschap kan ervoor opteren de termijn te laten ingaan op de eerste dag van het #

40


#

JVD

2013

voorlaatste jaar vóór het jaar van de verwezenlijking van de meerwaarde = anticipatie of verlenging van 2 jaar o Bv.: Een Venn. koopt een stuk grond en vangt aan met de bouw van een loods. 2 jaar later verkoopt ze haar huidig pand met een meerwaarde. Die vroegere investering mag worden beschouwd als wederbelegging Voorbeeld • Verkoop voor 1 500 000 (Boekwaarde 300 000) • Meerwaarde = 1 200 000 (eventueel nog aftrek verkoopkost) • Gedwongen of gerealiseerd " 5 jaar? o Niet meer dan 5 jaar in de vennootschap?" Meteen voor volle bedrag belast • Wederbelegging o Verkoopprijs van 1 500 000 " De onderneming moet investeringen doen voor minstens dit bedrag # Gedwongen " Binnen 3 jaar, begint te lopen na het jaar van ontvangst # Gerealiseerd (vrijwillig) " Binnen 3 jaar, vanaf 1 januari van het belastabre tijdperk • Eventueel verlenging van 2 jaar

Art. 47, §6 WIB " Gevolgen van niet-‐wederbelegging: De verwezenlijkte meerwaarde (of het gedeelte ervan dat nog niet gespreid belast is), wordt aangemerkt als belastbare winst van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn is verstreken • Nalatigheidsinteresten verschuldigd vanaf 1 januari van het aanslagjaar waarin de vrijstelling werd verleend (Art. 416 jo. 414 WIB) o Gespreide taxatie # Art. 47, §1 WIB " De meerwaarde wordt belast in het belastbaar tijdperk waarin de herbelegde goederen zijn verkregen/tot stand gebracht en dus voor het eerst worden afgeschreven, en in ieder volgend belastbaar tijdperk in evenredigheid tot de fiscaal aangenomen afschrijvingen op de activa die als herbelegging gelden (voorbeeld p. 77) • ! De tijdelijk vrijgestelde meerwaarde wordt teruggenomen naarmate en zodra de herbeleggingsactiva worden afgeschreven #

41


Activa

(2) Investeren in nieuw MVA

Passiva

MVA 1500

Belastingvrije reserce 900 Uitgestelde belasting 300

(4)

Activa

Passiva

Afschrijving 150

(3) Elk jaar lineair afschrijven (10%) op 10 jaar

(1)

Resultatenrekening

•

2013

Voorbeeld • Verkoop voor 1 500 000 (Boekwaarde 300 000) • Meerwaarde = 1 200 000 • ! Voor minstens 1 500 000 investeren Balans

#

JVD

90 + 30 = 120 (10 keer) Meerwaarde 1200

Eenmalige inhaalbelasting: Zie art. 47, §4, lid 2 WIB • Stel 2 jaar voordien al geïnvesteerd in gebouw o In 2011 al 10% o In 2012 al 10% o ! In 2013 inhaalbeweging wat betreft belastingvrije reserve en uitgestelde belasting (2x 120) = 240 Bijzonder: sale and lease back-‐operatie = De Venn. schrijft een actiefbestanddeel af, verkoopt het aan een gelieerde vennootschap en least het terug o Art. 63 KB W.Venn.: De verkoopprijs is een meerwaarde, dus opname in de boekhouding a rato van de afschrijvingen op het geleasde goed o Art. 47 WIB: opname van de meerwaarde a rato van de afschrijvingen op het wederbelegd activum o ! Kan probleem opleveren als het geleasde goed niet wordt aanvaard als wederbeleggingsgoed # # # #

42


JVD

2013

3. Vrijgestelde meerwaarden • a) Niet-‐uitgedrukte, niet-‐verwezenlijkte meerwaarden o Latente meerwaarden zijn in principe niet belastbaar, maar ! 2 uitzonderingen: # Wanneer ze hun oorsprong vinden in een (fiscale) onderschatting van activa (Art. 24, lid 1, 4° WIB) • Bv. Overdreven afschrijvingen (zie ook verdoken reserves) # Wanneer ze betrekking hebben op participaties en portefeuillewaarden, waarvoor vóór 1 januari 1991 waardeverminderingen werden geboekt en aangenomen (voor de implementatie van de moeder-‐dochter richtlijn) (Art. 24, lid 1, 3° WIB) o Voorbeeld p. 78 • b) Uitgedrukte, niet-‐verwezenlijkte meerwaarden o De uitgedrukte meerwaarde vloeit voort uit een louter boekhoudkundige verrichting " Bv. Herwaardering van een actiefbestanddeel, terugnemingen van afschrijvingen, waardeverminderingen of voorraadmutaties o Art. 44, §1 WIB " De uitgedrukte doch niet gerealiseerde meerwaarden op activa zijn vrijgesteld indien voldaan wordt aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde, behalve " Art. 44, §2 WIB o Komen niet in aanmerking voor een vrijstelling " De meerwaarden op: op # Voorraden en bestellingen in uitvoering (zijn intrinsiek eigenlijk gewoon winsten) # Deelnemingsrechten binnen Beveks (Art. 44, §3 WIB) # Participaties en portefeuillewaarden ten belope van vroegere fiscaal aangenomen waardeverminderingen o Voorbeeld van een uitgedrukte, niet verwezenlijkte meerwaarde ! herwaarderingsmeerwaarden # Kan enkel worden geboekt als de waarde van een vast activum op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven de boekwaarde # De uitgedrukte meerwaarde wordt tegengeboekt op de passiefrekening ‘Herwaarderignsmeerwaarden " Zodat aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde wordt voldaan. Bovendien moet de herwaarderingsmeerwaarde onaangetast op het passief geboekt blijven tot op het ogenblik dat het betrokken bestanddeel waarop ze betrekking heeft, wordt gerealiseerd " Op dat moment verkrijgt de uitgedrukte meerwaarde het karakter van een gerealiseerde meerwaarde, die belastbaar is in het betrokken boekjaar

43


JVD

2013

Balans Activa Passiva Gewone MVA: 1000 (aankoop) – 600 afschrijvingen (afschrijving) " Boekwaarde 400 Meerwaarde 200 Herwaarderingsmeerwaarde 200 Resultatenrekening Activa Passiva 50 (aftrekbare beroepskost) 20 (geen aftrekbare beroepskost) Afschrijving van de meerwaarde op de n og resterende e conomische levensduur # Art. 57, §3 W.Venn. " Enkele bijzonderheden voor boekhoudkundige verwerking • Volgens de boekhoudwetgeving moet de meerwaarde (als actiefrekening) worden afgeschreven, maar fiscaal gezien zijn deze afschrijvingen niet aftrekbaar oplossing = een deel van de herwaarderingsmeerwaarde wordt overgeboekt naar ‘beschikbare reserves’ (=belastbaar) • 1e methode " Extracomptabel " Aangifte vak reserves • 2e methode " Intracomptabel o Elk jaar # Beschikbaar reserve +20 # Herwaarderingsmeerwaarde -‐20 # Stel: Volledig afgeschreven activum herwaarderen " Economische levensduur (0) opnieuw inschatten

44


•

•

JVD

2013

o Terugneming van de afschrijvingen (Art. 61 §1, derde lid en 64 §1, derde lid KB W.Venn.): De gewone afschrijvingen op IVA of MVA mogen worden teruggenomen wanneer blijkt dat het toegepaste afschrijvingsplan wegens gewijzigde economische of technologische omstandigheden een te snelle afschrijving tot gevolg heeft gehad # (Geen verplichting tot terugneming voor gewone afschrijvingen, wel verplichting voor uitzonderlijke afschrijvingen) # Terugnemingen gebeuren boekhoudkundig via een opbrengstenrekening: Fiscaal kunnen ze worden beschouwd als uitgedrukte, niet verwezenlijkte meerwaarden die in beginsel belastbaar zijn, maar die kunnen worden vrijgesteld als ze aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde voldoen (Art. 190 WIB jo. 44 §1, 1° WIB) # Indien de verplichte terugneming van een buitengewone afschrijving niet gebeurt, kan dit fiscaal niet worden afgedwongen: De administratie kan dit niet belasten als verdoken reserve (want voorwaarde= de onderwaardering mag niet samenvallen met afschrijvingen die voorheen werden aangenomen) • Stel: Destijds buitengewone afschrijving fiscaal aangenomen " Raakt geen realiteit meer dus u moet ze terugnemen (opgelegd door KB) " Niet houden aan de boekhoudrechtelijke verplichting? " Fiscale Administratie kan niet afdwingen en ook niet belasten als een verdoken reserve " Ze kan zich niet beroepen op Art. 24 WIB c) Het monetaire gedeelte van verwezenlijkte meerwaarden (gevolg inflatie van voor 1950) o Het gedeelte van de meerwaarde die het gevolg is van de inflatie wordt vrijgesteld " Men moet de oorspronkelijke aanschaffingswaarde door middel van een coëfficiënt op de huidige waarde brengen # Probleem " De revalorisatiecoëfficiënten gaan ervan uit dat er sinds 1950 geen inflatie meer is geweest (Coëfficiënt sinds 1950 gelijk aan 1) o Art. 44, §1, 2° WIB " Destijds ingevoerd om rekening te houden met de inflatie o ! Weinig praktisch belang d) Verwezenlijkte meerwaarden op aandelen o Art. 192 WIB: verwezenlijkte meerwaarden op kapitaalaandelen (incl. certificaten van aandelen) zijn in beginsel volledig en onvoorwaardelijk (geen onaantastbaarheidsvoorwaarde) vrijgesteld # Moet extracomptabel gebeuren, in vak 1 van de aangifte o Niet voor financiële instrumenten (optie, future, swap)

45


JVD

2013

o Vrijstellingsvoorwaarden # De eventuele inkomsten (dividenden) uit die aandelen moeten voor hun volledig bedrag in aanmerking komen voor DBI-‐aftrek: • Er moet wel voldaan zijn aan de taxatievoorwaarde = onderworpen zijn aan de Belgische vennootschapsbelasting • Er moet niet voldaan worden aan de permanentie – en participatievoorwaarde VRAGEN!!! Wel permanentievoorwaarde? " Ten minste 1 jaar in bezit van de verkopende onderneming? o ! Gelden nog steeds voor de kleine vennootschappen in de zin van Art. 15 W.Venn. o ! Voor grote ondernemingen geldt de vrijstelling niet meer sinds aanslagjaar 2013 (afzonderlijk tarief van 0,40%) o Uitgesloten meerwaarden: # Zie p. 84 o Taxatieregime # Indien de meerwaarde voldoet aan de gestelde voorwaarden, wordt ze onvoorwaardelijk vrijgesteld in hoofde van kleine vennootschappen " Fiscaaltechnisch gebeurt dit middels een correctie van de begintoestand van de reserves (extracomptabel)

46


JVD

2013 (Les 4: 17/10/13)

D. Verdoken Reserves 1. Begrip • Komen niet tot uitdrukking in de jaarrekening van de vennootschap " Ze vloeien voort uit fiscale onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva (als gevolg van het hanteren van fiscaal niet aanvaarde waarderingsmethoden of van frauduleuze praktijken) " Art. 24, lid 1, 4° WIB) o Ze hebben het vermogen van de vennootschap niet verlaten o Indien ze het vermogen wel hebben verlaten " Verdoken meerwinsten • Voorbeelden o Fiscaal overdreven afschrijvingen " Afschrijvingsexcedenten o Ondergewaardeerde voorraden • Omdat ze niet geboekt staan " Extracomptabel in het belastbaar resultaat opnemen o Verdoken meerwinsten worden tevens onderworpen aan de bijzondere aanslag op geheime commissielonen (Art. 219, lid 1 WIB) # Deze aanslag wordt niet toegepast indien de verdoken meerwinsten: • Als een bezoldiging voor bedrijfsleiders kunnen worden belast (enkel binnen de navorderingstermijnen) • In het vermogen van de vennootschap boekhoudkundig worden uitgedrukt 2. Tijdstip van de belastbaarheid • Bv. Controle door de Administratie in 2011 " Als ze iets vinden wordt dit toegevoegd bij het resultaat van 2011 ! Art. 361 WIB o Aangemerkt als winst van het belastbaar tijdperk, zelfs indien ze blijken uit de boekhouding betreffende vorige belastbare tijdperken • Art. 361 WIB " = een uitzondering op het éénjarigheidsbeginsel dat geldt inzake inkomstenbelastingen o Bestaansreden " Op het ogenblik van ontdekking van de verdoken reserves is de aanslagtermijn voor het jaar waarin ze zijn ontstaan in vele gevallen verstreken 3. Activa verkregen tegen bezwarende titel • Waardering volgens de regels van het boekhoudrecht ! Benchmark • Vaste activa en voorraden verkregen ten bezwarende titel " Waarderen tegen aanschaffingswaarde = Aanschaffingsprijs/vervaardigingsprijs of inbrengwaarde (Art. 35 – 39 KB W.Venn.) • Vorderingen en schulden worden in de balans opgenomen tegen hun nominale waarde (Art. 67 en 77 KB W.Venn.)

47


JVD

2013

4. Activa verkregen om niet • Eigenlijke verkrijging om niet o Bij gebrek aan een aanschaffingswaarde " Het activum moet in hoofde van de verkrijgende vennootschap gewaardeerd worden aan de werkelijke waarde = uitzodnerlijke opbrengst o ! Genietende vennootschap erkent op het tijdstip van de verkrijging (zowel boekhoudrechtelijk als fiscaal) een resultaat tot beloop van die werkelijke waarde # Strekking in de rechtsleer " Het gaat om gerealiseerde winst en niet meer om een latente meerwaarde • Gedeeltelijke verkrijging om niet o Op het vergoedende resp. op het niet-‐vergoedende bestanddeel dient de overeenstemmende waarderingsbasis te worden toegepast " De historische kostprijs (aanschaffingswaarde) resp. de werkelijke waarde o ! Genietende vennootschap boekt een overeenstemmende winstuitkering tot beloop van het verschil tussen de werkelijke waarde en de historische kostprijs # Dit verschil zou als een niet verwezenlijkte meerwaarde op de passivazijde kunnen worde nuitgedrukt en er onbelast blijven mits voldaan wordt aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde # Latente meerwaarde " Deel van de waarde dat boven de historische kost uitstijgt o Les ! A en B hebben een opstalovereenkomst # B bouwt loods " Contract loopt af # Gebouw verdwijnt uit patrimonium B " A (komt in het patrimonium van A aan waarde 0, want er was voordien niets) # " Welke waarde ? Balans A Activa Passiva MVA *

Balans B

Activa

Passiva * " Waarde meteen in de opbrengst

2 visies: • Opbrengst à Zal dus belast worden, maar kan ook afgeschreven worden (meesten aanvaarden dit) • Meerwaarde (vrijgesteld mits overboeking)

Zie ook slide 42 " Fictieve obligatielening 5. Verdoken reserves: Voorbeelden • Zie p. 91-‐92 •

48


JVD

2013

E. Bijzondere fiscale gunstregimes 1. Vrijgestelde investeringsreserve aan KMO-‐Vennootschappen • Berekening via iteratief proces " Via programma, enkele keren herberekening vereist (niet te kennen!) • Toepassingsgebied o Kleine vennootschappen " Art. 15 W.Venn. " Kunnen een gedeelte van hun gereserveerde winst vrijstellen van belasting o De kwalificatie als KMO moet gelden op het ogenblik dat de investeringsreserve wordt aangelegd • Bedrag van de vrijstelling o Gereserveerd belastbaar resultaat # De investeringsreserve wordt vrijgesteld tot beloop van 50% van het gereserveerde belastbare resultaat van het belastbaar tijdperk, vóór aanleg van de investeringsreserve, doch vooraf verminderd met volgende bestanddelen (4): • De krachtens Art. 192 WIB vrijgestelde meerwaarden op aandelen • Het gedeelte van de vrijgestelde meerwaarden op in Art. 66 WIB vermelde personenwagens • De kapitaalverminderingen (Art. 184 WIB) • De vermeerdering van de vorderingen van de vennootschap op: o Personen die aandelen bezitten van de vennootschap o Bedrijfsleiders (Art. 32, lid 1, 1° WIB) o Hun echtgenoot of kinderen o Maximumgrens # Het gereserveerde belastbare resultaat moet worden beperkt tot 37.500 euro per belastbaar tijdperk (Art. 194quater, §6, lid 2 WIB), # 50% " Dus max. vrijstelling is 18.750 euro • Beperking tot een aangroeisituatie o Slechts effectief vrijstelling van het bedrag van de investeringsreserve indien de belaste reserves, vóór het aanleggen van de investeringsreserve, op het einde van het belastbaar tijdperk hoger zijn dan de belaste reserves op het einde van het vorig belastbaar tijdperk waarin laatst het voordeel van het aanleggen van een investeringsreserve werd genoten (Art. 194quater, §2, lid 3 WIB) o ! Enkel de aangroei van de totale belaste reserves heeft recht op het aanleggen van een investeringsreserve, zodat de autofinanciering van de vennootschap wordt bewerkstelligd o Toepassingsprobleem: De bepaling van het gereserveerde belastbare resultaat is afhankelijk van de investeringsreserve (nood aan computerprogramma, iteratief proces)

49


JVD

2013

Voorwaarden voor het behoud van de vrijstelling o Investeringsverplichting # Binnen een termijn van 3 jaar moet een bedrag gelijk aan de investeringsreserve worden geïnvesteerd in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa in nieuwe staat # Aanvang termijn = De eerste dag van het belastbaar tijdperk waarvoor de investeringsreserve is aangelegd en ten laatste bij de ontbinding van de vennootschap (Art. 194quater, §3, lid 1 WIB) o Onaantastbaarheidsvoorwaarde (Art. 194quater, §2, lid 4 WIB) # Zie Art. 190, lid 2 WIB • Weerslag op de 6 bewerkingen o Geen aftrek op deel van fiscaal resultaat dat volgt uit niet naleving van de voorwaarden • Sanctie bij niet-‐naleving van de voorwaarden o De voorheen vrijgestelde investeringsreserve wordt aangemerkt als winst van het belastbare tijdperk waarin de investeringstermijn verstrijkt (Art. 194quater, §4, lid 1 WIB) # Deze sanctie is niet van toepassing wanneer de meerwaarde een gedwongen karakter heeft (Art. 194quater, §4, lid 2 WIB) + o Verhoogd met nalatigheidsintresten (over periode van 3 jaar) " Art. 416, lid 1 WIB F. Andere vrijstellingen • Vrijstelling voor ‘audiovisuele’ vennootschappen o Bijzonder fiscaal statuut (‘tax shelter’) o Art. 194ter WIB • Forfaitaire winstbepaling in de zeescheepvaartsector o Om uitvlagging van zeeschepen tegen te gaan • Vrijstelling van de meerwaarden gerealiseerd op binnenschepen die bestemd zijn voor de commerciële vaart (art. 44 ter WIB) • Vrijgestelde gewestelijke steunmaatregelen o Art. 193bis en 193ter WIB • Vrijstelling voor de kosten van collectief vervoer o Kosten met betrekking tot het gemeenschappelijk vervoer van personeelsleden tussen de woonplaats en de plaats van tewerkstelling zijn aftrekbaar tot beloop van 120% (Art. 64 ter WIB) • Kosten van beveiliging o Aftrekbaar tot beloop van 120% (Art. 64 ter WIB) • Kosten fietsgebruik voor woon-‐werkverkeer o Aftrekbaar ten belope van 120% (art. 64 ter WIB) •

50


JVD

2013

Hoofdstuk 4: Vaststelling van de nettowinst

I. Inleiding

• •

Vennootschappen worden belast op hun nettowinst " Verkregen na bepaalde aftrekken Deze aftrekken vallen uiteen in 3 categorieën o De uitsluiting van vrijgestelde bestanddelen, zoals sommige meerwaarden, waardeverminderingen op handelsvorderingen en voorzieningen voor risico’s en kosten (Art. 48 WIB) o De aftrek van beroepskosten en vorige beroepsverliezen (Art. 49, 195-‐197 en 206 WIB) o De extracomptabele aftrekken die om economische en sociale redenen worden toegestaan (Art. 199 – 205 WIB)

II. Waardeverminderingen op handelsvorderingen

A. Situering " Art. 48, lid 1 WIB B. Voorwaarden van vrijstelling 1. Afbakening • Principe = De winst is belastbaar zodra de vordering een zeker en vaststaand karakter heeft verworven, los van de inningsmodaliteiten • Met een verlies (minderwaarde) mag pas rekening worden gehouden als het zeker en vaststaand is • Art. 49 WIB " Vaststaande minderwaarden " Als beroepsverlies onbeperkt en onvoorwaardelijk aftrekbaar o Behalve het bedrag van de vordering tot beloop van de BTW51 • Art. 48 WIB " (niet-‐verwezenlijkte) Waardevermindering voor waarschijnlijke verliezen o Onderscheiden van verwezenlijkte minderwaarden (die zeker en vaststaand zijn) o Een waarschijnlijk verlies, nog niet gerealiseerd " Art. 68 KB W.Venn. " Boekhoudrechtelijk moet de vennootschap een waardevermindering op een handelsvordering boeken van zodra er op balansdatum enige onzekerheid bestaat over de inning ervan binnen de bedongen termijn o MAAR fiscaalrechtelijk zijn deze waardeverminderingen slechts vrijgesteld indien aan een aantal voorwaarden voldaan is Nog niet gerealiseerd verlies Gerealiseerd verlies Waardevermindering Minderwaarde Waarschijnlijk Definitief Art. 48 WIB Art. 49 WIB Boekhoudrecht Fiscaal recht

51


JVD

2013

2. Voorwaarden met betrekking tot de aard van de waarschijnlijke verliezen (Art. 22 e.v. KB WIB) • Beroepskosten en –verliezen " De verliezen die waarschijnlijk zijn, moeten aftrekbaar zijn als beroepsverliezen: o Er moet een verband bestaan tussen het waarschijnlijk verlies en de uitgeoefende beroepsactiviteit o (Handelsvorderingen moeten een beroepskarakter hebben) • Handelsvorderingen en –effecten " De verliezen moeten betrekking hebben op vorderingen die niet vertegenwoordigd zijn door effecten op naam of aan toonder (Bv. obligaties: Art. 49 WIB is hierop van toepassing) o Wel: verliezen op vorderingen die zijn vertegenwoordigd door handelseffecten (Bv. wissel – en orderbrieven) o Cassatie: Ook het verlies van een renteloze lening kan het voorwerp uitmaken van een vrijstelbare waardevermindering • Scherpe omschrijving " De verliezen moet scherp omschreven zijn o De vorderingen moeten individueel worden aangeduid o Verhinderen dat er een algemene waardevermindering wordt toegepast • Annualiteitsbeginsel o De verliezen moeten waarschijnlijk zijn ten gevolge van omstandigheden die zich tijdens het belastbaar tijdperk hebben voorgedaan en die nog steeds aanwezig zijn op het einde van het belastbaar tijdperk # $" Boekhoudrecht: Waardevermindering moeten ook worden geboekt als de oorsprong ervan in vorige boekjaren ligt 3. Formele voorwaarden • Art. 22, §1, 3° KB WIB " De waardevermindering moet bij afsluiten van het boekjaar geboekt zijn • Art. 22, §1, 4° KB WIB • Art. 23 KB WIB • Art. 27 KB WIB " Als de waardevermindering niet meer bestaat, moet ze worden teruggenomen C. Onvermogen of faillissement van de klant 1. Vorderingen op niet-‐handelaars • Tot het ogenblik dat alle rechtsmiddelen tot inning zijn uitgeput, berust de bewijslast van het onvermogen van de klant op de vennootschap " De vordering heeft pas een vast en definitief karakter zodra de belastingplichtige vennootschap het onvermogen van de dubieuze klant en het onbetwistbare karakter van het verlies van de bewuste vordering bewijst • Als het bewijs niet kan worden geleverd, kan de vordering enkel worden vrijgesteld door aanleg van een waardevermindering voor waarschijnlijke verliezen (Art. 48 WIB) o Eens het verlies een definitief karakter heeft verkregen, wordt deze waardevermindering teruggenomen en wordt het als minderwaarde opgenomen in de beroepskosten (Art. 23 KB WIB resp. Art. 49 WIB)

52


JVD

2013

2. Failliet verklaarde ondernemingen • Principe " Het verlies van een vordering kan pas als zeker en vaststaand worden aangemerkt op het tijdstip van de sluiting van de curatele van de gefailleerde • Toch kan er voorheen al een redelijke zekerheid bestaan: o De onderneming beschikt over een attest van de curator waarin deze bevestigt dat het bedrag van de vordering geheel als verloren moet worden beschouwd # De Administratie neemt aan dat het verlies zeker en vaststaand is, dus het gaat om een minderwaarde die als beroepskost mag worden afgetrokken # MAAR de BTW mag niet worden afgetrokken, aangezien deze kan worden teruggevorderd van de Schatkist # Bv. Vordering incl. BTW van 1210 euro " Volledig verloren • 1000 volledig verloren • 210 recupereren van de schatkist # ! Art. 49 WIB o Het attest van de curator geeft aan dat het bedrag van de vordering slechts ten dele als verloren moet worden beschouwd " Een waarschijnlijk verlies # Aanleg van een waardevermindering # Bv. Vordering incl. BTW van 1210 euro " 60% verloren • Nog een vordering van 400 • 210 recupereren van de schatkist # ! Art. 48 WIB o De onderneming beschikt niet over een attest # Aanleg van een waardevermindering kan als de vennootschap het bewijs kan leveren van de oninbaarheid van de vordering (met alle bewijsmiddelen van gemeen recht) # ! Art. 48 WIB

53


JVD

2013

3. Bijzondere gevallen • Afstand onder voorbehoud van terugkeer naar een betere toestand o Ontbindende voorwaarde " Art. 1183, lid 2 BW" De afstand of kwijtschelding doet bij de schuldenaar een opbrengst ontstaan, die meteen als winst wordt aangemerkt. Als de schuld herleeft, zal ze opnieuw het karakter van een beroepskost hebben o Bij de schuldeiser wordt onmiddellijk een uitzonderlijke waardevermindering geboekt " Bij de terugkeer naar de betere toestand, zal de vordering opnieuw tot de winst bijdragen BA BB 100 100 =0 =0 2

1

•

RRA 100 = kost

RRB

= uitzonderlijke opbrengsten

100

o (Ontvangen schadevergoeding voor winstderving of uit dading ! Opbrengsten) Wet betreffende de continuïteit van de onderneming o ! In geval van een gehomologeerd reorganisatieplan gaat de schuldeiser de vordering voorlopig niet innen " De schuldeiser boekt een waardevermindering (linkerzijde resultatenrekening), terwijl de schuldenaar een opbrengst boekt (rechterzijde resultatenrekening) o Artikel 48, lid 2 WIB " Waardeverminderingen op handelsvorderingen waarvoor krachtens de wet van 31 januari 2009 door de rechtbank een reorganisatie is gehomologeerd of een minnelijk akkoord is vastgesteld, worden vrijgesteld van belasting gedurende de belastbare tijdperken tot de volledige tenuitvoerlegging van het plan/minnelijk akkoord of tot de sluiting van de procedure o Artikel 48/1 WIB " De opbrengst die in hoofde van de schuldenaar wordt geboekt, is voorlopig vrijstelbaar van belastingen (Art. 27/1 KB WIB) o 1e fase ! Tijdelijk # 100 bij genieter vrijgesteld (blijft er staan tot reorganisatieplan afloopt) o 2e fase ! Definitief # Ofwel is de onderneming terug op goede sporen " Tijdelijk vrijgestelde 100 zal bij de schuldenaar terug een schuld worden en de kost van 100 wordt bij de schuldeiser terug een vordering # Ofwel heeft de reorganisatie niets opgeleverd en gaat de schuldenaar failliet " 100 reeds in kosten en vordering blijft op 0 o De sommen die voorlopig zijn vrijgesteld, zijn definitief vrijgesteld vanaf het aanslagjaar dat verband houdt met het belastbare tijdperk tijdens

54


JVD

2013

hetwelk het reorganisatieplan volledig is uitgevoerd " Voor zover de belastingplichtige een afschrift overlegt van het in het Belgisch Staatsblad bekendgemaakte vonnis dat het reorganisatieplan homologeert of dat het minnelijk akkoord vaststelt en hij aantoont dat dit plan of dit akkoord volledig is uitgevoerd

4. Vorderingen op niet-‐failliete klanten • De vennootschap kan met alle middelen van recht bewijzen dat de vordering oninbaar is geworden • Als alle middelen zijn uitgeput, wordt de vordering definitief als verloren beschouwd D. Bijzonderheden 1. BTW • Het bedrag van de BTW dat in de vordering is inbegrepen kan niet als definitief verlies worden beschouwd, omdat het geheel of gedeeltelijk van de Schatkist kan worden teruggevorderd (Art. 77, §1, 7° WBTW) " Ten belope van de BTW kan dus geen waardevermindering worden geboekt 2. Boekhoudkundige verwerking • Vorderingen waarvan de inning onzeker is o Art. 68 KB W.Venn. " Volgens het boekhoudrecht moet een waardevermindering worden geboekt wanneer er (voor het geheel of een deel ervan) enige onzekerheid heerst omtrent de inning op de vervaldag of voor zover de vermoedelijke realisatiewaarde van de vordering lager is dan de boekwaarde # Via de rekening ‘waardevermindering op handelsvorderingen’ " De geboekte waardeverminderingen zijn vaak hoger dan de fiscaal vrijstelbare waardeverminderingen, want striktere voorwaarden • Vorderingen die definitief verloren zijn o Boeking van een minderwaarde op de realisatie van handelsvorderingen o De vordering verdwijnt van het actief op de balans " Fiscaal volledig aftrekbaar als beroepskost o (Hier geen distortie tussen fiscaal en boekhoudrecht)

III. Voorzieningen voor risico’s en kosten

A. Principe 1. Boekhoudrecht • Het boekhoudrecht verplicht de onderneming om voorzieningen te boeken voor risico’s en kosten om naar hun aard duidelijk omschreven verliezen of lasten te dekken, die op balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat (Art. 50 KB W.Venn.)

55


JVD

2013

2. Fiscaal recht • Op grond van Art. 49, lid 1 WIB is een beroepskost fiscaal aftrekbaar als de kost is betaald, het karakter heeft verkregen van een zekere en vaststaande schuld of als de kost is gedragen • Krachtens Art. 48 WIB is het echter mogelijk om de winst van een belastbaar tijdperk vrij te stellen voor een nog niet gedane, betaalde of gedragen kost, die echter wel waarschijnlijk is geworden ten gevolge van gebeurtenissen die zich tijdens het belastbaar tijdperk hebben voorgedaan " Als bepaalde voorwaarden zijn vervuld, kan men voor dergelijke voorzieningen een vrijstelling genieten B. Voorwaarden van vrijstelling 1. Voorwaarden met betrekking tot de aard van de kosten en verliezen • Beroepskost of beroepsverlies o Art. 24, 1° KB WIB " De kosten die waarschijnlijk zijn en waarvoor een belastingvrije voorziening wordt aangelegd, moeten naar hun aard aftrekbare beroepskosten zijn in de zin van Art. 49 WIB • Scherpe omschrijving o De kosten moeten scherp omschreven zijn en niet zomaar ingegeven zijn door eenvoudige verwachtingen of gebaseerd op aleatoire (willekeurige) ramingen o De voorziening met betrekking tot een algemeen of hypothetisch risico is dus niet fiscaal vrijstelbaar # Bv. Voorziening van een aannemer in het kader van 10jarige aansprakelijkheid • Oorsprong o De kosten en verliezen moeten drukken op de resultaten van het belastbaar tijdperk waarin hun oorsprong ligt en tijdens hetwelk de voorziening wordt aangelegd (Art. 24, 1° KB WIB) " Dit is het geval wanneer die kosten en verliezen (Art. 25 KB WIB): # Een gevolg zijn van de tijdens dat belastbaar tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheden (onderhoud) # Hun oorsprong vinden in gebeurtenissen die zich tijdens dat belastbaar tijdperk hebben voorgedaan # Bij voorbaat gedekt zijn door tijdens hetzelfde tijdperk bekomen schadevergoedingen voor schadegevallen, onteigeningen, … # Evenredig met de duur van het belastbaar tijdperk, betrekking hebben op grote herstellingen (ingevolge het gebruik) aan gebouwen • Mogen niet het karakter hebben van investeringen ! Als de vennootschap winst maakt " Ultieme middel om op datum van de afsluiting nog een kost te boeken en winst te laten dalen

56


•

JVD

2013

Bedrag o Ernstige raming " Het bedrag van het toekomstig verlies/kost moet geraamd worden o Voorziening voor vakantiegeld ≠ voorziening voor risico’s en kosten in de zin van Art. 48 WIB, maar wel een beroepskost in de zin van Art. 49 WIB, aangezien haar bedrag vaststaat Illustraties: o Waarborgverplichtingen # De voorziening voor waarschijnlijke kosten die voortvloeit uit aan klanten verleende waarborgen of uit het contractueel beloofde gratis onderhoud (gedurende een bepaalde periode langer dan één jaar) van de tijdens een boekjaar verkochte goederen, is vrijstelbaar, mits de voorziene bedragen gegrond zijn op bevindingen van de voorgaande jaren # Arrest Fiat Baggio • Op 1000 geproduceerde wagens kwamen Bv. 5 wagens terug binnen de waarborgperiode • " Elk jaar systematisch een voorziening aanleggen (Kost op resultatenrekening) " Verwachte kost: 5*X • Op het ogenblik dat de wagens terugkwamen + kosten worden gemaakt " De voorziening moet worden teruggenomen • Daarbovenop moet een jaarlijkse terugneming gedaan worden voor de wagens waarvoor de garantie verlopen is (Tweeledige verplichting) o Constructiefouten # De voorziening voor de kosten die een aannemer zal moeten dragen wegens een constructiefout of -‐gebrek die tijdens het boekjaar aan het licht is gekomen, is vrijstelbaar o Ontslagen # De voorziening voor ontslagvergoedingen (Uit gebeurtenissen en beslissingen tijdens het belastbaar tijdperk) " Vrijstelbaar o Brugpensioen # De voorziening die een vennootschap aanlegt voor de verbintenissen die zij aangaat wanneer zij bepaalde werknemers op brugpensioen stelt, is vrijgesteld o Geplande reclamecampagne o Interne pensioenvoorziening # WAP van 28 april 2003 # Werknemers • Voor werknemers is de onderhandse pensioenvoorziening, gefinancierd met een interne pensioenvoorziening (of met een ‘klassieke’ bedrijfsleidersverzekering ), niet langer toegelaten " De onderhandse pensioenbelofte werd vervangen door de individuele pensioentoezegging 57


JVD

2013

Enkel individuele pensioentoezegging die moet voldoen aan aantal voorwaarden (zie Wet van 28 april 2003) o Slechts occasioneel aangelegd o Aan alle werknemers aanbieden o Extern gefinancierd # Zelfstandige bedrijfsleiders • Lees p. 114 -‐116 o Voorziening voor verhuiskosten is fiscaal vrijstelbaar •

o Voorziening voor bodemsanering # Deze voorziening is vrijstelbaar indien " • Een bodemonderzoek (verricht door een erkende deskundige) bodemverontreiniging aan het licht brengt, en • Er een verplichting tot sanering bestaat 2. Formele voorwaarden • Boeking van de voorziening op een passiefrekening " ‘Voorzieningen voor risico’s en kosten’ • Terugneming van de voorziening naar aanleiding van effectieve kost/verlies: o De voorziening was te klein: bijkomende kost o Voorziening was te groot: opbrengst of vermindering van een kost • Formulier 204.3 3. Voorbeeld • Zie p. 118

IV. Beroepskosten

A. Voorwaarden van aftrekbaarheid (Art. 49 WIB) • Niet voldaan aan de voorwaarden = Niet aftrekbaar " Fiscaaltechnisch behoren ze dan tot verworpen uitgaven 1. De kost moet tijdens het belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen • Art. 49, lid 2 WIB " Een kost is gedaan of gedragen tijdens het belastbaar tijdperk wanneer hij: o Ofwel werkelijk werd betaald o Ofwel werkelijk werd gedragen o Ofwel het karakter van een zekere en vaststaande schuld of verlies heeft verworven en als dusdanig is geboekt

58


•

•

JVD

2013

Tijdstip van aftrekbaarheid o Boekhoudrechtelijke principes # Men is verplicht elke schuld in de boekhouding op te nemen en uit te drukken zodra zij een zeker en vaststaand karakter heeft • Wanneer kosten op doorlopende prestaties betrekking hebben op opeenvolgende boekjaren " Via overlopende rekeningen • Éénmalige verrichtingen die op één boekjaar betrekking hebben, maar boekhoudkundig in een volgend boekjaar worden verwerkt " Via ‘nog te ontvangen facturen’ o De betaling van kosten # Je boekt de schuld pas op het moment van betaling " Kan je de kost nog aftrekken in het tijdperk waarin de kost effectief wordt betaald? " Zie Art. 49, lid 2 WIB " Een beroepskost is aftrekbaar in het jaar waarin ze wordt betaald # Discussie in de rechtsleer: • Deze kost is niet meer aftrekbaar, want het boekhoudrecht schrijft voor dat een kost ten laste moet worden genomen in het jaar waarin de schuld een zeker en vaststaand karakter heeft gekregen " Primauteit van het boekhoudrecht • Toch wordt gesuggereerd dat Art. 33, lid 2 KB W.Venn. op grond van de hiërarchie van de rechtsnormen en het karakter van openbare orde van de belastingen zou kunnen worden genegeerd " Zodat de kost toch pas bij de betaling geboekt zou kunnen worden Over te dragen kosten o Volgens Art. 33, lid 2 KB W.Venn. moet het op latere boekjaren drukkende gedeelte van de kosten worden overgedragen door middel van de overlopende rekening ‘over te dragen kosten’ o Art. 49, lid 2 WIB laat echter toe dat beroepskosten worden afgetrokken zodra ze werkelijk zijn betaald " De vennootschap onttrekt zich dan aan de voorschriften van het boekhoudrecht # De fiscus kan zich niet op het KB beroepen om de aftrek van de werkelijk betaalde kosten te weigeren, want de fiscale wet kan niet bij KB worden gewijzigd Toe te rekenen kosten o Volgens Art. 33 , lid 2 KB W.Venn. moeten de kosten die pas later worden betaald, maar betrekking hebben op voorgaande tijdperken, worden gespreid over de verschillende boekjaren waarop ze economisch betrekking hebben " Via de overlopende rekening ‘toe te rekenen kosten’ o Art. 49, lid 2 WIB stelt echter dat beroepskosten maar kunnen worden afgetrokken van zodra ze zijn betaald # De fiscus kan zich niet op het KB beroepen om in het tijdperk van effectieve betaling de aftrek te weigeren 59


JVD

2013

Onderscheid tussen een kost en een investering o Beoordelingscriteria uit de rechtspraak en rechtsleer (feitenkwestie) o Nut " Een kost wordt dadelijk verbruikt, terwijl een investering dienstig is voor opeenvolgende productiecycli o Economische eenheid " Uitgaven die tot doel hebben de capaciteit van een vast actief in stand te houden, zijn kosten, terwijl uitgaven die de economische capaciteit uitbreiden, investeringen uitmaken o Duurzaamheid " Investering als het nut zich over een periode van meer dan één jaar uitstrekt o Materialiteit " Geen doorslaggevend criterium

2. De kost moet zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden • Beroepsmatig karakter o De kosten moeten in noodzakelijk verband staan met de beroepsactiviteit • Binnen het maatschappelijk doel o De uitgaven van een vennootschap kunnen slechts als aftrekbare beroepskosten worden beschouwd als ze noodzakelijkerwijze betrekking hebben op haar maatschappelijk doel o Op grond van deze principes kan de fiscus de aftrekbaarheid van bepaalde kosten verwerpen " Bv. optiekosten, kosten aan privéwoningen, onroerende verrichtingen o Voorbeeld: arrest Derroi: # Een apotheker (uitgebaat in de vorm van een vennootschap) kocht met opgepotte liquiditeiten een appartement aan de kust, dat gratis ter beschikking werd gesteld van de apotheker (die daarvoor wordt belast als voordeel van alle aard) # Fiscus verwierp de afschrijvingen op het appartement, gezien het maatschappelijk doel van de vennootschap gericht was op de uitbating van een apotheek • Opportuniteit: Geen beoordeling door de fiscus o De fiscus kan zich niet uitspreken over de opportuniteit van de gemaakte kosten " Bv. Ze kan de aftrek van intresten niet weigeren, omdat een bedrijfslening niet noodzakelijk is wegens de aanwezigheid van voldoende liquiditeiten • Onredelijkheid o Art. 53, 10° WIB " De onredelijkheid van kosten " De aftrek van het gedeelte van de kosten dat op onredelijke wijze de beroepsbehoeften van de vennootschap overtreft, kan voor het overdreven gedeelte worden geweigerd # Het gaat om kosten die beantwoorden aan de wens een zekere status te voeren Bv. kosten zoals een Porsche als bedrijfswagen

60


JVD

2013

Realiteit o De realiteit van de gemaakte kosten " De fiscus kan kosten verwerpen die door de vennootschap zonder adequate tegenprestatie worden gedaan of gedragen in het belang van derden of die hun oorsprong vinden in fictieve verrichtingen # Zo kunnen Bv. bestuurdersvergoedingen die niet in verhouding staan tot werkelijk gepresteerde diensten, worden verworpen

3. De echtheid en omvang van de kost moeten worden bewezen • Bewijsmiddelen o De vennootschap moet het bewijs leveren van de echtheid, het noodzakelijk verband met de beroepsactiviteit en het bedrag o Het voorleggen van bescheiden, die tegenstelbaar zijn aan derden (Bv. factuur) staaft het bedrag, maar niet noodzakelijk het beroepskarakter o Als er geen bewijsstukken zijn " Echtheid en bedrag mag worden bewezen met alle middelen van recht, behalve de eed (Art. 49, lid 1 WIB) # Bv. parkeerkosten, bewijsstukken verloren door brand • Individueel akkoord (enkel over feitenkwesties) o Als de echtheid van een kost vaststaat, maar het bedrag ervan niet verantwoord kan worden met bewijsstukken, kan de uitgave in overleg met de Administratie op een vast bedrag/percentage worden vastgesteld = individueel akkoord (Art. 50, §1 WIB) # Enkel over feitenkwesties o De Administratie kan niet terugkomen op een akkoord, tenzij voor de toekomst # Moet schriftelijk worden meegedeeld aan de belastingplichtige # De wijziging van haar standpunt heeft pas uitwerking vanaf het belastbaar tijdperk dat aanvangt na het jaar waarin de opzeg van het akkoord werd bekendgemaakt # Retroactief opzeggen is strijdig met de beginselen van behoorlijk bestuur (rechtvaardige verwachtingen van de burger honoreren) o Een akkoord kan wel dadelijk en retroactief herzien worden wanneer: # Valse gegevens aan de basis lagen van het akkoord # De exploitatie van het bedrijf intussen ingrijpend is gewijzigd # De vennootschap zelf de betrokken kosten in een bezwaarschrift betwist • Redelijk bedrag o Als met de belastingplichtige geen individueel akkoord bereikt kan worden, stelt de Administratie de aftrekbare kosten op een redelijk bedrag vast (Art. 50, §1 WIB)

61


JVD

2013

B. Kosten met betrekking tot onroerende goederen 1. Huur en huurlasten (Art. 52, 1° WIB) • Aftrek o Zijn aftrekbaar als beroepskosten # De huurprijs in verband met de onroerende goederen of gedeelten ervan die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt # De huurlasten met betrekking tot dezelfde onroerende goederen (Bv. de door de verhuurder aan de huurder doorgerekende onroerende voorheffing) o De huurprijs en huurlasten zijn ook aftrekbaar als beroepskost ingeval het gratis ter beschikking wordt gesteld van werknemers of mandatarissen (in hun hoofde wel belastbaar in de personenbelasting als voordeel van alle aard) of indien de vennootschap het onroerend goed huurt van een bestuurder of zaakvoerder o De betaalde huurwaarborg is geen beroepskost maar een activum " Slechts in de gevallen waarin hij werkelijk verloren is, is de waarborg tot beloop van het niet terugbetaalde gedeelte een beroepskost 2. Kosten van onderhoud, verwarming, verlichting, … • Zijn aftrekbare beroepskosten (eigen aan het gebruik van de onroerende goederen) 3. Onroerende voorheffing • De onroerende voorheffing die de vennootschap als eigenaar betaalt " Aftrekbare beroepskosten • Geldt ook voor de boeten, verhogingen en nalatigheidsinteresten met betrekking tot de onroerende voorheffing 4. Erfpacht – en opstalvergoedingen • Aftrekbare beroepskosten 5. Blote eigendom en vruchtgebruik • Kosten met betrekking tot het verwerven van vruchtgebruik van een onroerend goed (registratierechten, interesten van een lening, afschrijvingen)" Aftrekbare beroepskosten (rechtspraak staat steeds kritischer bij onevenwichtige verhouding tussen partijen) • Ook als het onroerend goed door de zaakvoerder-‐eigenaar (blote eigenaar) voor privédoeleinden wordt gebruikt o De zaakvoerder moet dan wel aan de vennootschap een huur betalen die minstens gelijk is aan het voordeel van alle aard, gewaardeerd volgens de forfaitaire regels van Art. 18 KB WIB

62


JVD

2013

C. Intresten van leningen 1. Aftrekbare intresten (Art. 52, 2° WIB) en 2. beperking (art. 55 WIB) • Intresten die betaald zijn aan Belgische financiële instellingen (ruime zin) " Onbeperkt aftrekbaar als beroepskost (ratio= ze betalen de marktrente) • Intresten betaald aan andere personen (Bv. leverancier) " Beperkingen aan de aftrekbaarheid nl. het tarief mag niet hoger zijn dan de marktrente • Marktrente o Beoordeling van de marktrente " Rekening houden met # De aard van het krediet (lening, handelsschuld) # Het bedrag en looptijd van het krediet # Het risico van de verrichting, dat afhankelijk is van • De verstrekte waarborgen (hypotheek, pand) en • De kredietwaardigheid van de ontlener o Bij vreemde munt ook rekening houden met wisselkoersrisico o Uitgaande van de rentevoet die wordt toegepast op de dag dat de geleende sommen inkomsten beginnen te genereren • Bewijslast o De belastingplichtige vennootschap moet aantonen dat de intresten die zij betaalt niet hoger zijn dan de marktrente • Volledige aftrek o Uitzondering op de beperking " Volledige aftrek bij (openbaar spaarwezen) # Openbaar uitgegeven obligaties en soortgelijke effecten (Art. 56, §2, 1° WIB) # Intresten betaald aan de in Art. 56 §2, 2° WIB vermelde Belgische instellingen (vooral financiële instellingen) en een aantal instellingen uit de EER 3. Herkwalificatie van intresten van rentegevende voorschotten tot dividenden • Vaststelling: Vennootschappen hadden vaak een klein kapitaal, waarbij de rest werd gefinancierd door voorschotten in de R/C zaakvoerder " De intresten op die voorschotten waren volledig aftrekbaar, terwijl dividenden van kapitaal onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing ! Vandaar: herkwalificatie in bepaalde gevallen • Draagwijdte (Art. 18, 4° en 185, §1 WIB) o De intresten van rentegevende voorschotten, in het bijzonder deze door natuurlijke personen verstrekt, zijn slechts aftrekbaar binnen bepaalde grenzen. Het gedeelte dat de grens overschrijdt, wordt als dividend aangemerkt en derhalve onderworpen aan de vennootschapsbelasting

63


•

JVD

2013

Begrip ‘voorschotten’ (Art. 18, lid 2 WIB) o = Elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening, verstrekt door: # Een Belgische natuurlijke persoon – aandeelhouder # Een Belgische of buitenlandse mandataris (bestuurder, zaakvoerder...) o Inclusief de R/C constructie o Alsook iedere geldlening verstrekt door de echtgenoot of minderjarige kinderen van deze personen o Kritiek van bepaalde rechtsleer " Het begrip ‘geldlening’ is veel minder ruim dan het begrip ‘voorschot’, waardoor de herkwalificatieregeling niet van toepassing is bij een quasi-‐inbreng, omdat er volgens hen geen sprake van een geldlening, maar wel van een schuld # Circulaire van de Administratie: Wanneer een bedrijfsleider van een vennootschap, via R/C aan de vennootschap gelden ter beschikking stelt, ontstaat daardoor een overeenkomst die als schuldvordering wegens geldleningen moet worden beschouwd # Cassatie " Een geldlening kan de vorm aannemen van een inschrijving in R/C o Worden niet als voorschot beschouwd: # Obligaties en soortgelijke effecten die zijn uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen # Geldleningen aan erkende coöperatieve vennootschappen # Geldleningen die zijn verstrekt door binnenlandse vennootschappen Grenzen (Art. 18, lid 1, 4° WIB) o Intresten van voorschotten, die (gedeeltelijk) zijn geherkwalificeerd als dividenden, zijn slechts aftrekbaar in de mate dat: # De toegepaste intrestvoet niet hoger is dan de marktrente en # Het bedrag van de voorschotten niet hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk (vóór eventuele aanpassingen) en het gestort kapitaal op het einde van dit tijdperk (Deze voorwaarde heeft te maken met de solvabiliteit of schuldgraad) o Verduidelijkingen in verband met de 2e grens: # Gestort kapitaal = Het werkelijk gestort kapitaal, inclusief de uitgiftepremies, maar exclusief de rentegevende voorschotten zelf • Ook exclusief overgedragen verlies o De natuurlijke persoon kan naast een rentedragend ook een renteloos voorschot hebben verstrekt deze moeten te onderscheiden zijn (onderscheiden leningsovereenkomsten) en in de boekhouding op 2 verschillende passiefrekeningen worden geboekt

•

Voorbeeld p. 134 -‐ 135 64


JVD

2013 (Les 5: 24/10/13)

4. Intresten betaald aan buitenlandse personen (Art. 54 WIB) • Toepassing o Zijn slechts aftrekbaar als beroepskost als de belastingplichtige het bewijs levert dat: # Ze verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen EN (cumulatief) # Ze de normale grenzen niet overschrijden o Twee denkbare problematische situaties: # Het gaat om een fictieve verrichting (bewijs van werkelijke en oprechte verrichting kan niet worden geleverd) " De Administratie mag vermoeden dat de betalingen gesimuleerd zijn en de betrokken uitgave voor het volledige bedrag verwerpen # De verrichting is werkelijk en oprecht, maar overschrijdt de normale grenzen " De Administratie meent dat ze de volledige uitgave als beroepskost mag verwerpen # $" Maar de rechtspraak en rechtsleer menen dat enkel het gedeelte dat de normale grenzen overschrijdt of dat betrekking heeft op verrichtingen waarvan het werkelijke en oprechte karakter niet is bewezen , dient te worden verworpen • Bewijslast o De vennootschap moet bewijzen dat de verrichting werkelijk en oprecht is en dat ze de markrente niet overschrijdt o De Administratie moet het bewijs leveren dat de intresten rechtstreeks of onrechtstreeks werden betaald aan een niet-‐inwoner of buitenlandse inrichting die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar ze gevestigd zijn, niet aan inkomstenbelasting zijn onderworpen of zijn onderworpen aan een aanzienlijk gunstiger belastingregime (zie lijst met vluchtlanden) # Onrechtstreeks " Via de zgn. intermediaire vennootschappen, die niet in vluchtlanden zijn gevestigd, maar die de betrokken inkomsten doorstorten aan de in Art. 54 WIB bedoelde vennootschappen o Arrest Hof van Justitie 5 juli 2012 # P. 137 5. Intresten die een abnormaal en goedgunstig voordeel zijn • Kan op grond van Art. 26 WIB bij de eigen winst worden gevoegd, maar wordt weinig toegepast, want de Administratie draagt de bewijslast • Art. 54 dient bij voorrang te worden toegepast

65


JVD

2013

D. Commissies, erelonen en vergoedingen aan niet-‐personeelsleden 1. Beginsel • Art. 52, 2° WIB " Alle lasten, renten en soortgelijke uitkeringen die worden betaald aan personen die niet tot het personeel van de onderneming behoren, zijn aftrekbare beroepskosten " Daartoe behoren o.a.: o Provisies, commissies en makelaarslonen die aan tussenpersonen worden toegestaan o Handels-‐ of andere restorno’s die ondernemingen aan hun klanten toekennen o Vacatiegelden of honoraria betaald aan beoefenaars van vrije beroepen o Voordelen van alle aard verstrekt aan klanten 2. Voorwaarden van aftrekbaarheid • Bovenop de voorwaarden van Art. 49 WIB " Art. 57 WIB " De vennootschap moet deze uitgaven verantwoorden door middel van individuele fiches en een samenvattende opgave indien de vergoedingen worden toegekend aan natuurlijke of rechtspersonen voor wie de uitgekeerde sommen beroepsinkomsten zijn ! Fiche nr. 281.50 o Ratio = Er zeker van zijn dat deze inkomsten worden belast in hoofde van de genieter • Afwijkingen " Deze verplichting geldt dus niet als de vergoeding in hoofde van de verkrijger geen belastbaar inkomen uitmaakt: o Vergoedingen toegekend aan sommige VZW’s (worden geacht geen beroepsinkomsten te genieten) o Vergoedingen die in hoofde van de verkrijger als een divers, inkomen worden belast (Art. 90, 1° WIB) o De vergoedingen die in hoofde van de verkrijger geen belastbare inkomsten vertegenwoordigen # Bv. Familiale gebeurtenissen van een zakenrelatie, op voorwaarde dat het bedrag niet meer bedraagt dan hetgeen in dergelijke omstandigheden als normaal mag worden beschouwd • Daarnaast staat de Administratie – contra legem – toe dat de verplichting (tot opmaak individuele fiches en samenvattende opgave) ook niet geldt in volgende gevallen: o Als de begunstigde is onderworpen én aan de boekhoudwetgeving én tevens BTW-‐ belastingplichtige is en een factuur uitreikt voor de geleverde prestaties (kleine zelfstandige) o Als sommige vergoedingen betaald worden aan een niet-‐inwoner en niet worden verkregen door een inrichting waarover de niet-‐inwoner in België beschikt o Als het totaalbedrag per jaar per verkrijger niet meer bedraagt dan 125 euro o De handelsrestorno’s die rechtstreeks worden verrekend op de facturen die in de boekhouding worden ingeschreven

66


JVD

2013

Gevolgen van het niet indienen van de fiches en opgaven o De vennootschap is op de betaalde sommen de bijzondere aanslag op de geheime commissielonen verschuldigd (Art. 219 WIB) " Deze bedraagt 300% + aanvullende crisisbijdrage van 3% o MAAR: # De niet-‐verantwoorde kosten blijven wel aftrekbaar als beroepskost (Art. 197 WIB), tenzij wanneer ze verstrekt zijn in het kader van omkoping (Art. 53, 24° WIB) # De bijzondere aanslag zelf is ook een aftrekbare beroepskost (Art. 198, §1, 1° WIB), zodat de effectieve fiscale druk het tarief van de gederfde personenbelasting + sociale bijdragen benadert, die de genieter had moeten betalen o Bij toepassing van Art. 219, lid 4 WIB worden in afwijking van Art. 57 WIB de niet verantwoorde uitgaven beschouwd als beroepskosten indien de vennootschap aantoont dat het bedrag van de kosten of voordelen vervat is in de door de verkrijger aangegeven inkomsten (Art. 197, lid 2 WIB) o Art. 219, lid 5 WIB " Wanneer het bedrag van de kosten of voordelen niet is aangegeven, wordt geen afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen toegepast indien het bedrag begrepen is in een aanslag die met akkoord van de verkrijger te zijnen name wordt gevestigd binnen de aanslagtermijn o Tijdstip van indiening bij de Administratie " Vóór 30 juni van het jaar dat volgt op het jaar waarin de vergoedingen werden betaald of toegekend (Art. 30 – 35 KB WIB)

3. Vergoedingen aan niet-‐inwoners • Meestal geen fiches " Bedoeling van de fiche is de eigenlijke inkosten belasten bij de genieter. Genieter is hier een niet-‐inwoner " Niets voor de Belgische schatkist • Vergoedingen die krachtens DBV in België worden belast 4. Royalty’ s, commissies en andere vergoedingen betaald aan buitenlandse personen • Art. 54 WIB " Zijn slechts aftrekbaar als bewijs wordt geleverd dat de betalingen beantwoorden aan werkelijke en oprechte verrichtingen en dat ze de normale grenzen niet overschrijden • Op royalty’s betaald aan verbonden EU-‐ondernemingen is de ‘Interest-‐ en Royalty’-‐richtlijn van toepassing (Doel: economische dubbele belasting vermijden) 5. Toegelaten geheime commissielonen = Afgeschaft

67


JVD

2013

E. Bezoldigingen van het personeel 1. Aftrekbare bezoldigingen • Art. 52, 3° WIB " De lonen en salarissen van de personeelsleden in dienst van de vennootschap, alsook de ermee verband houdende lasten, zijn aftrekbare beroepskosten inzonderheid behoren daartoe: o Wedden, lonen, vergoedingen en commissielonen en alle andere bezoldigingen die de arbeidsprestaties vergoeden o De waarde van de voordelen van alle aard o De voorziening voor het betalen van het vakantiegeld tot beloop van het minimumbedrag van het vakantiegeld dat tijdens het volgende boekjaar verschuldigd zal zijn # = Een vaststaande schuld die bij haar boeking dadelijk fiscaal aftrekbaar is, mits bepaalde vaste grenzen worden gerespecteerd (jaarlijks door de Administratie bekendgemaakt) o De sommen die de vennootschap aan haar personeelsleden toekent ter vergoeding van kosten die eigen zijn aan de werknemer # Bv. verplaatsingskosten naar de plaats van tewerkstelling # Ze zijn als dusdanig in hoofde van de werknemer belastbaar, met uitzondering van de eventuele vrijgestelde schijf met betrekking tot dergelijke verplaatsingskosten (zie Art. 38, §1, lid 1, 9° WIB) • Kosten eigen aan de werkgever o Sommen ter vergoeding van kosten eigen aan de werkgever (Bv. verplaatsingskosten gemaakt voor rekening van de werkgever) zijn in hoofde van de werknemer geen belastbare inkomsten voor zover ze met het juiste bedrag van de gemaakte kosten overeenstemmen of als het bedrag berekend is op grond van ernstige en met elkaar overeenstemmende normen o Kleien uitgaven eigen aan de werkgever worden vaak gedekt door een forfaitaire vergoeding, die volgens de Administratie best op haar eigen forfaitaire vergoedingen zijn gebaseerd # Deze vaste vergoedingen zijn slechts als beroepskost aftrekbaar wanner ze worden verantwoord op basis van individuele fiches en samenvattende opgave (Art. 57, 3° WIB) 2. Sociale voordelen • Omschrijving o = De voordelen die om sociale redenen door de vennootschap aan haar personeel worden toegekend, en die doorgaans geen prestatievergoedingen zijn o In hoofde van de werknemers vrijgesteld van personenbelasting als het gaat om: # Ofwel collectieve voordelen # Ofwel individualiseerbare voordelen, die niet de aard hebben van een prestatievergoeding # Ofwel om geringe voordelen of gelegenheidsgeschenken dei niet direct verband houden met de beroepswerkzaamheid

68


JVD

2013

Aftrekbaarheid o In hoofde van de vennootschap in principe niet fiscaal aftrekbaar (Art. 53, 14° WIB) o Maar er zijn administratieve afwijkingen (hier wel aftrekbaar als beroepskost): # Gezelschapsreizen van maximum 1 dag # Organisatiekosten en geringe geschenken ter gelegenheid van sinterklaas-‐, Nieuwjaars-‐ of kerstfeest • Voorwaarde " Voor alle personeelsleden, geen exclusief karakter # Occasionele terbeschikkingstelling van accommodatie voor sport, cultuur of vrijetijdsbesteding # Bedeling van koffie, thee, bier of frisdranken tijdens de werkuren # Voordelen uit de verplichte deelneming aan een economaat, aan een kledingfonds of aan een medische of farmaceutische dienst # Specifieke beroepsopleiding van personeelsleden o Geschenken en geschenkenbons " Als voldaan is aan volgende voorwaarden # Alle personeelsleden moeten hetzelfde voordeel verkrijgen # De toekenning moet gebeuren ter gelegenheid van bepaalde gebeurtenissen Bv. kerstmis, Nieuwjaar, sinterklaas, huwelijk, pensionering, …

o Maaltijdcheques # Aftrekbaar " 1 euro per maaltijdcheque (Art. 53, 14° WIB) o PC-‐Plan # De tussenkomst door de werkgever in de aankoopprijs die door de werknemer wordt betaald voor de aankoop in nieuwe staat van een PC is aftrekbaar als beroepskost voor zover de voorwaarden van Art. 49 WIB en Art. 38, §1, 17° WIB voldaan zijn 3. Verantwoording van de bezoldigingen • Art. 57, 2° WIB " Door het opmaken van individuele fiches 281.10 en een samenvattende opgave 325.10 voor 30 juni van het jaar volgend op het jaar van de toekenning • De vennootschap dient ook de overeenstemming tussen de samenvattende opgaven en de overeenstemmende posten ‘bezoldigingen’, ‘lonen’ of ‘wedden’ van de boekhouding te kunnen staven • Omvat ook voordelen van alle aard o Art. 36 WIB " Niet de kostprijs, maar de werkelijke waarde in hoofde van de werknemer o Art. 18 KB WIB " Voor sommige voordleen een verplichte forfaitaire waardering • Sanctie bij geen of onvolledige fiche en opgave (of laattijdig ingediend) " Art. 219 WIB: Bijzondere aanvullende aanslag van 300% (+ 3% aanvullende crisisbijdrage)

69


JVD

2013

F. Sociale lasten en werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering van werknemers 1. Sociale lasten (Art. 52, 3° a WIB) • De sociale lasten (wettelijk en contractueel) die verband houden met de bezoldigingen van personeelsleden van de vennootschap zijn aftrekbare beroepskosten " Het gaat om: o De sociale lasten zoals RSZ-‐bijdragen, premies van de arbeidsongevallenverzekering o De bijdragen inzake sociale verzekering 2. Werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom, vroegtijdige dood en aanvullende verzekeringen (Art. 52, 3° b en 59 WIB) • Opbouw van een pensioen " 2 types o Systeem van te bereiken doel= Rente of kapitaal (meest voorkomend) o Systeem van vastgestelde last = Percentage van het loon • Algemeen o Zijn aftrekbaar, de werkgeversbijdragen en –premies die door de werkgever worden gestort ter uitvoering van " Zie Art. 52, 3° b WIB o Ook aftrekbaar " Art. 52, 3°, c en d WIB o De Wet op de Aanvullende Pensioenen (WAP) – Werknemer # Regelt de voorwaarden voor pensioenstelsels voor werknemers + Het lot van aanvullende verzekeringen • Toetredingsvoorwaarden • Discriminatieverbod • Verworven rechten en prestaties • … o Individuele pensioentoezeggingen # = Occasionele, niet stelselmatige pensioentoezeggingen aan een werknemer en/of zijn rechthebbende, mits voldaan is aan volgende voorwaarden: • Er is reeds een aanvullend collectief pensioenstelsel in de vennootschap • Niet binnen de 36 maanden vóór zijn (brug)pensionering • Op grond van een pensioenovereenkomst • Financiering middels een pensioenfonds of levensverzekeringsonderneming (extern) # Art. 53, 22° WIB " De premies komen slechts voor aftrek in aanmerking in de mate dat ze €1.525 (geïndexeerd) per jaar niet overschrijden o Bijdragen inzake inkomensvervangende toezeggingen, medische kosten en afhankelijkheid

70

Samenvatting vennootschapsbelasting #

•

JVD

2013

Art. 59, §1, 3° WIB " Aftrekbaar in de mate dat zij, samen met de wettelijke ZIV-‐ uitkeringen en de ongevallenverzekeringen, niet meer bedragen dan 100% van de normale bruto-‐jaarbezoldiging

o Sociale pensioenen # Omvatten een luik solidariteit dat betrekking heeft op: • Prestaties die betrekking hebben op de financiering van de opbouw van het pensioen tijdens periodes van inactiviteit • De vergoeding van inkomensverlies onder de vorm van een rente in gevallen van permanente arbeidsongeschiktheid of overlijden tijdens loopbaan Aftrekbaarheid van werkgeversbijdragen voor extralegale pensioenen " Premies zijn aftrekbaar als voldaan is aan volgende voorwaarden (Art. 59, §1 WIB, Art. 34 en 35 KB WIB): o Ze worden gestort buiten elke wettelijke verplichting o Ze dienen tot het vestigen van een rente of kapitaal ingeval van leven of overlijden o De bijdragen moeten in beginsel worden gestort aan een in een lidstaat van de EER gevestigde levensverzekeringsonderneming # Uitzonderingen voor sommige grensarbeiders o De bijdragen moeten definitief worden gestort o De storting ervan is een uitvoering van een reglement of contract, dat in beginsel van toepassing is op alle personeelsleden # Of een homogene categorie " Onderscheid tussen alle bedienden en alle kaderleden kan # Een verschillend pensioenstelsel per exploitatiezetel kan ook

•

Begrenzing van de aftrek o (1) Aftrekbaarheid o (2) Toekenningen o (3) Onderneming o (4) Laatste normale brutojaarbezoldiging o (5) Normale duur van de loopbaan o (6) Vaststelling van de maximumtoekenningen o (7) Bijzondere toekenningen

(1) Aftrekbaarheid (Art. 59 WIB en Art. 35 §1 en 2 KB WIB) • Art. 59 WIB " De wet beperkt het aftrekbaar bedrag van de bijdragen die dienen tot vestiging van een rente/kapitaal, dat wordt uitgekeerd naar aanleiding van een pensionering tot 80% (dus bij leven), terwijl de toezeggingen bij overlijden niet aan beperkingen zijn onderworpen • De werkgeversbijdragen en –premies mogen slechts als beroepskosten worden afgetrokken tijdens de normale duur van de beroepswerkzaamheid van elke werknemer • De werkgeversbijdragen en –premies zijn slechts aftrekbaar voor zover de wettelijke en bovenwettelijke uitkeringen naar aanleiding van de pensionering, uitgedrukt in jaarlijkse rente (EWP(R)) niet meer bedragen dan 80% van de

71


JVD

2013

laatste normale bruto bezoldiging van de werknemer, rekening houdend met de normale duur van de beroepsloopbaan " Formules: o Uitkering van een pensioenrente "

𝐸𝑊𝑃 𝑅 ≤

𝑁 𝑥 80% 𝑥 𝐿. 𝐵. 𝑊. − 𝐿

𝐸 𝑊𝑃)

o Uitkering van een pensioenkapitaal (enige verschil is vermenigvuldiging met coëfficiënt) " 𝐸𝑊𝑃 𝐾 ≤

𝑁 𝑥 80% 𝑥 𝐿. 𝐵. 𝑊. − 𝐿

𝐸 𝑊𝑃) 𝑥 𝐶𝑂𝐸𝐹𝐹.

o EWP = Maximaal toegelaten extralegaal pensioen, uitgedrukt in een rente (R) of kapitaal (K) o N = Het aantal in aanmerking te nemen jaren tot de pensioenleeftijd (max. 40) o L = De totale duur van de loopbaan (zijnde 40) o L.B.W. = Laatste normale brutowedde (net voor de pensionering) o ∑(E)WP = Het wettelijk pensioen + Overige extralegale pensioenen o COEFF. = Kapitalisatiecoëfficiënt (Art. 35, §3, lid 2 KB WIB) o Het gaat niet om de premie " De rente of het kapitaal die naar aanleiding van de pensionering zal worden uitbetaald " Maximumgrens ! Doel van deze formule is na te gaan welk kapitaal maximaal mag worden uitbetaald opdat de premies volledig aftrekbaar zouden zijn o Verschillen tussen premies van verschillende verzekeringsmaatschappijen # Premie die men aanrekent ook deel kostendekking # Deelname in de winst # Verschillende dekkingen (indexatie, kapitaal overdraagbaar " overlevingsclausule)

• •

•

Art. 59, §1, lid 2 WIB Indien de toekenning gebeurt onder de vorm van een kapitaal, wordt het omgezet in een (fictieve) jaarlijkse rente op grond van de in Art. 35, §1 KB WIB bedoelde omzettingscoëfficiënten, teneinde te kunnen nagaan of de gestelde wettelijke grens niet wordt overschreden Ze moeten op een bijzondere wijze worden verantwoord

(2) Toekenningen • Principe o Om de 80% grens te toetsen, moet rekening worden gehouden met alle wettelijke en extrawettelijke toekenningen die de werknemer ontvangt bij zijn pensionering (incl. uitkering in het kader van een groepsverzekering of pensioenfonds van een vorige werkgever)

72


•

•

JVD

2013

o Inclusief de winstdeelnemingen = Bonussen die bovenop de contractueel gewaarborgde rente worden toegekend " Deze worden door de Administratie geraamd op 20% van het gewaarborgd kapitaal o Exclusief de individuele levensverzekeringen en uitkeringen in het kader van pensioensparen ‘Streefdoel’ pensioenplan o De benadering op basis van de 80%-‐grens is afgestemd op een streefdoelpensioenplan, waarin de werknemer op voorhand de kapitalen of renten kent die hem te gelegener tijd zullen worden uitgekeerd. Daartegenover staat de fiscale aftrekbaarheid van de premies die gestort worden om dat kapitaal of die rente te vormen ‘Vaste bijdrage’ systeem o Omzettingstabellen

(3) Onderneming • De 80% grens moet per onderneming worden beoordeeld • Als iemand in verschillende vennootschappen werkt, moeten de werkgeversbijdragen per vennootschap worden omgedeeld in verhouding tot de bezoldigingen die aan elk van deze vennootschappen worden aangerekend (4) Laatste normale brutojaarbezoldiging • LBW = De brutobezoldiging vóór aftrek van de socialezekerheidsbijdragen van de werknemer gedurende het laatste jaar voor zijn pensionering (Art. 34, 2° KB WIB), maar inclusief het vakantiegeld en eindejaarspremies • Adaptief " Elk jaar opnieuw berekenen (5) Loopbaan • L = De normale duur van de beroepsloopbaan, wettelijk vastgesteld op 40 jaar (Art. 34, 3° KB WIB) • Maar uitzonderingen " De werknemer en de werkgever mogen aantonen dat de normale duur van de volledige loopbaan minder of meer dan 40 jaar bestrijkt (Bv. beroepsvoetballers: slechts 35 jaar) • (De toetreding tot het pensioenplan is slechts vanaf de leeftijd van 25 jaar toegestaan) • N = De duur van de loopbaan, waarbij rekening wordt gehouden met: o Het aantal in de vennootschap reeds gepresteerde jaren o Het normaal aantal nog te presteren jaren (tot de pensioenleeftijd van 65 jaar) o Het aantal jaren dat de werknemer voorheen een beroepsactiviteit buiten de vennootschap (als werknemer of zelfstandige) heeft uitgeoefend beperkt tot max. 10 jaar) o In geval van vervroegde pensionering, maximaal 5 jaren tot aan de normale pensioenleeftijd o Er wordt ook rekening gehouden met " De jaren die door het sociaal recht worden gelijkgesteld met activiteitsperiodes (Bv. ziekte, werkloosheid, bevalling)

73


JVD

2013

(6) Vaststelling van de maximumtoekenningen • Zie formules • Het wettelijk pensioen wordt voor werknemers geraamd op 50% van de brutojaarbezoldiging en beperkt tot een maximumbedrag (Art. 35 §3 KB WIB) (7) Bijzondere toekenningen Om na te gaan of de totale maximumtoekenning tijdens een bepaald jaar niet is overschreden, moeten krachtens Art. 35, §3 KB WIB sommige tijdens dat jaar verzekerde toekenningen niet bij de andere toekenningen, die normaal verzeker zijn, worden opgeteld ! • De backservice als bijzondere vorm van compensatie o Bijkomende toekenningen om het te bereiken doel te verbeteren of om een ontoereikendheid van vroegere stortingen aan te vullen met inachtneming van de verhoging van de bezoldigingen o Slechts aftrekbaar wanneer ze geldt voor het gehele personeel of een bijzondere categorie en betrekking hebben op in dezelfde onderneming gepresteerde jaren • Compensatie voor jaren die bij de inwerkingtreding van het pensioenplan reeds in de onderneming zijn gepresteerd o Bijdragen die werknemers die bij de onderneming werkten vooraleer er een extrawettelijke pensioenovereenkomst werd ingevoerd, toelaten naar aanleiding van hun pensionering een uitkering te ontvangen die overeenstemt met de werkelijke duur van hun loopbaan o = Een inhaalbeweging (combineerbaar met een backservice) o De jaren gepresteerd in ondernemingen die later zijn gefusioneerd of gesplitst, mogen worden geacht te zijn gepresteerd in de overnemende of uit de fusie of splitsing ontstane vennootschappen • Compensatie voor buiten de onderneming gepresteerde jaren o Bijdragen die toelaten werknemers die # Bij de onderneming een onvolledige loopbaan hebben # Buiten de onderneming gepresteerde jaren tellen o Een extralegaal pensioen te verzekeren, waarbij ook rekening wordt gehouden met die (ontbrekende) jaren # Maximum 10 jaar van een vroegere uitgeoefende beroepswerkzaamheid # Maximum 5 jaar voor brugpensionering • Overdraagbaarheid en indexering o Bijdragen die een indexering van latere toekenningen aan de overlevende echtgenoot mogelijk maken o De overdraagbaarheid is beperkt tot 80%

74


•

•

JVD

2013

Voorschotten o Kan in beperkte gevallen " Voorschotten worden verleend op contracten of het contract wordt in pand gegeven o Dit kan Bv. om een in België gelegen onroerend goed te verwerven, bouwen, verbeteren, te herstellen of te verbouwen Voorbeelden o Zie p. 157 Begrenzing van de aftrekbaarheid van sociale pensioenen en aanvullende verzekeringen o De bijdragen zijn aftrekbaar indien ze een kapitaal opleveren dat niet meer bedraagt dan 100% van de brutojaarbezoldiging (Art. 59, §1, lid 1, 3° WIB) o De bijdragen voor toezeggingen in verband met de terugbetaling van medische kosten zijn voor de werkgever niet aftrekbaar als beroepskost

G. Pensioenen aan personeelsleden • Pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen worden slechts als beroepskosten aangemerkt op voorwaarde dat ze worden toegekend aan personen die vroeger bezoldigingen hebben genoten waarop de RSZ-‐werknemers of zelfstandigen is toegepast, of aan hun rechtverkrijgenden, voor zover ze niet meer bedragen als zou zijn verkregen als extralegaal pensioen • De extrawettelijke pensioenen zijn aftrekbare beroepskosten indien ze toegekend worden ter uitvoering van een contractuele verbintenis (Art. 52, 5° en 60 WIB) en binnen de beperking van de 80% regel o $" Voor de WAP: Vaak snel nog ‘gratis’ pensioen op het einde van de loopbaan zonder fondsvorming " Nu niet meer aftrekbaar • Niet voldoen aan de voorwaarden " Als verworpen uitgave toegevoegd aan het belastbaar resultaat • Bijdragen of premies in het kader van individuele toezeggingen aan werknemers die geen bedrijfsleider zijn, zijn slechts als beroepskost aftrekbaar als het maximumbedrag van (niet-‐ geïndexeerd) 1.525 EUR niet wordt overschreden (Art. 53, 22° WIB) • Art. 219 WIB

75


JVD

2013

H. Bezoldigingen en pensioenen aan bedrijfsleiders, bestuurders en werkende vennoten 1. Het begrip bedrijfsleider • Als bedrijfsleider wordt beschouwd o De mandatarissen = De natuurlijke persoon die een functie uitoefent als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of die gelijksoortige functies uitoefent (Art. 32, lid 1, 1° WIB) o De personen die een functie van leidinggevende aard vervullen buiten arbeidsovereenkomst (art. 32, lid 1, 2° WIB) 2. Aftrekbaarheid der bezoldigingen • Beginsel o Art. 195 §1 WIB " Gelijkstelling met werknemers, dus volgende vergoedingen zijn ook aftrekbaar als beroepskosten (Art. 32, lid 2 WIB): # De eigenlijke bezoldigingen, zoals tantièmes, zitpenningen, emolumenten en andere vaste en variabele bezoldigingen (exclusief dividenden) # Alle voordelen van alle aard, exclusief terugbetalingen van kosten eigen aan de vennootschap # De als bezoldiging geherkwalificeerde huur • Bv. De zaakvoerder verhuurt een onroerend goed aan de vennootschap en vraagt een hoge huurprijs, welke aftrekbaar is in hoofde van de vennootschap • In hoofde van de zaakvoerder wordt deze huurprijs in de personenbelasting beschouwd als onroerend inkomen (basis= KI + huurexedent, zijnde een forfaitaire kost van 40%), waarop geen RSZ-‐bijdragen als zelfstandige dienen te worden betaald • ! Dus herkwalificatie van een deel van de huurprijs • Het attractiebeginsel o Alle vergoedingen die een bestuurder van zijn vennootschap ontvangt, worden in beginsel als bestuurdersbezoldigingen belast in de personenbelasting o " In wezen geen enkel gevolg voor de uitkerende vennootschap • Sociale voordelen o Bedrijfsleiders met het statuut van zelfstandige kunnen een vrijstelling van belasting genieten voor maaltijdcheques, voor zover een aantal voorwaarden vervuld zijn (zie bij werknemers) o De kostprijs van maaltijdcheques maakt voor de vennootschap geen aftrekbare beroepskosten uit 3. Formele voorwaarden • De vennootschap moet de bezoldigingen van de bedrijfsleiders verantwoorden in een individuele fiche 281.20 en samenvattende opgave 325.20 • Niet naleving " Sanctie " Bijzondere aanvullende aanslag op geheime commissielonen (Art. 219 WIB)

76


JVD

2013

4. Stortingen voor pensioenvorming • Individuele pensioentoezegging o Financiering moet in principe gebeuren middels een pensioenfonds of levensverzekering waarvan de bedrijfsleider de begunstigde is (dus extern), maar de WAP voorziet in een uitzondering voor pensioenbeloftes aan bedrijfsleiders " De financiering ervan kan nog steeds gebeuren middels een interne pensioenvoorziening of bedrijfsleidersverzekering # 1e optie " Gratis = zonder voorafgaande reservering (=beperking) • Art. 52, 6° WIB = aftrekbaar " Art; 60 WIB • Beperkingen " Art. 53 – 66 WIB: Begunstigde vroeger bezoldigingen genoten als zelfstandige • Voorafgaande pensioenovereenkomst • 80% regel # 2e optie " Pensioenvoorziening = Met vooraf interen “reservering” (= ondernemingsrisico) • Occasioneel en niet systematisch • 80% regel doch geen inhaalvoorziening # 3e optie " Bedrijfsleidersverzekering = De pensioenbelofte door de vennootschap aan de mandataris wordt gefinancierd bij een verzekeringsmaatschappij (Begunstigde = Vennootschap) • De vennootschap dekt zich in tegen het verlies van de mandataris door overlijden of opruststelling, tegen betaling van een premie (Risico= ze moeten het beloofde pensioen uitbetalen) # Als de mandataris op pensioen gaat, moet de verzekeringsmaatschappij de vergoeding uitkeren waarvoor de vennootschap verzekerd was # Uitkeren aan de vennootschap = een opbrengst # Uitbetaling van de pensioenbelofte aan de mandataris = een kost " 80% regel • Extralegale pensioenen o De bijdragen voor extralegale pensioenen van bedrijfsleiders zijn aftrekbaar binnen de 80% grens o Om het aftrekbare deel van de premies te bepalen, komen uitsluitend de bezoldigingen in aanmerking die gelden voor stortingen van sociale verzekering en voorzorg (Art. 60 WIB) o 80%-‐grens overschreden # Betrekking op regelmatig en om de maand betaalde bezoldigingen " In hoofde van de vennootschap een verworpen uitgave weerhouden (Art. 38, §1, lid 1, 19° WIB) # Geen betrekking op regelmatig en minstens m de maand betaalde bezoldigingen " Rechtstreeks voordeel van de bedrijfsleider en dus belastbaar als bezoldigingen (en dus ook integraal aftrekbaar in hoofde van de vennootschap)

77


•

JVD

2013

o WAP " De verkrijger van het extrawettelijk pensioen moet een persoon zijn die voorheen bezoldigingen heeft genoten, onderworpen aan de sociale wetgeving van zelfstandigen ! De zogenaamde ‘gratis’ pensieoenen waarvoor eerder geen fonds werd opgebouwd o Gevolg " Voor zelfstandigen wordt het wettelijk rustpensioen voor de toepassing van de 80% regel geraamd op 25% van de brutobezoldiging en beperkt tot een maximumbedrag o Voorbeeld " p. 164 Bijdragen inzake inkomensvervangende toezeggingen, medische kosten en onafhankelijkheid o Voor bedrijfsleiders die regelmatige, maandelijkse bezoldigingen genieten " geen voordeel van alle aard " Dus aftrekbaar binnen de grens van 100% van de bruto-‐jaarbezoldiging (Art. 52, 3° b, Art. 59 en Art. 195 §1, lid 2 WIB) o Voor de andere bedrijfsleiders " Wel voordeel van alle aard " Dus onbeperkt aftrekbaar o Werkgeversbijdragen voor toezeggingen inzake terugbetaling van medische kosten en afhankelijkheid als bedoeld in Art. 38, §1, 20° WIB " Zijn niet aftrekbaar als beroepskost (Art. 53, 21° WIB en Art. 195, §1 WIB)

5. Pensioenen • Idem als voor werknemers (zie puntje G): De toekenning van een extralegaal pensioen is slechts aftrekbaar in de mate dat het toegekende bedrag niet tot gevolg heeft dat de som van het wettelijk en extrawettelijk pensioen dat de bestuurder ontvangt, hoger ligt dan 80% van zijn laatste normale brutojaarbezoldiging I. Management fees betaald aan managementvennootschappen • Twee mogelijke situaties: o Een vennootschap (=managementvennootschap) bekleedt in een andere vennootschap een mandaat als bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar, met aanduiding van een vaste vertegenwoordiger, zijnde de zaakvoerder van de managementvennootschap: de managementvennootschap krijgt hiervoor bestuursvergoedingen, incl. tantièmes o Een managementvennootschap levert prestaties aan een andere vennootschap zonder enig mandaat in die vennootschap te bekleden: de managementvennootschap krijgt hiervoor beheersvergoedingen # Bv. een werknemer neemt vrijwillig ontslag en richt een managementvennootschap op die prestaties voor de vennootschap verricht (dezelfde die hij verrichte als werknemer, maar nu is hij zelfstandige geworden) " RSZ: hij is een schijnzelfstandige • Deze bestuursvergoedingen en beheersvergoedingen = ‘Management fees’ " Zijn aftrekbare beroepskosten, mits ze beantwoorden aan de voorwaarden van Art. 49 WIB

78


•

JVD

2013

Praktijk: o Probleem van vertegenwoordiging: Als mr. XYZ, zaakvoerder van BVBA XYZ, een managementvennootschap die een mandaat heeft in de NV ABC, persoonlijk een handtekening plaatst (i.p.v. de stempel van de BVBA), dan beschouwt de fiscus de vergoeding hiervoor als een persoonlijke vergoeding van mr. XYZ en niet van de BVBA XYZ o De aftrek wordt vaak verworpen omdat de Administratie van oordeel is dat de aard en realiteit van de aangerekende prestaties niet voldoende worden gedetailleerd " Bv. De bestuurder verricht vaak prestaties buiten zijn mandaat en is nooit aanwezig op de AV (best een nieuw extralegaal pensioenplan voorzien voor mr. XYZ + bedrijfswagen op naam van de BVBA XYZ) Voornamelijk problemen als bestuurders -‐ natuurlijke personen én in eigen naam én als vertegenwoordiger van de managementsvennootschap een mandaat bekleden in dezelfde vennootschap

J. Afschrijvingen 1. Definitie • Boekhoudrechtelijk " Bedragen, ten laste van de resultatenrekening genomen, met betrekking tot oprichtingskosten, immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is, teneinde het bedrag van de oprichtingskosten, dan wel de aanschaffingswaarde van de activa te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids-‐ of gebruiksduur (Art. 45, lid 1 KB W.Venn.) • Fiscaalrechtelijk (Art. 52, 6° + 61, lid 1 WIB) " De afschrijvingen worden op de vaste activa als aftrekbare beroepskost aangemerkt indien ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich gedurende het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan (Deze voorwaarde wordt in het boekhoudrecht niet gesteld!) 2. Afschrijfbare bestanddelen (Art. 52, 6° WIB) • Oprichtingskosten " Kosten die verband houden met de oprichting en verdere ontwikkeling of herstructurering van de onderneming • Immateriële vaste activa met beperkte gebruiksduur " o Kosten van onderzoek en ontwikkeling o Octrooien en licenties, knowhow o Goodwill o Vooruitbetalingen op immateriële vaste activa • Materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur " o De bebouwde onroerende goederen # Terreinen, ongeacht of ze gebouwd zijn of niet, zijn niet afschrijfbaar, aangezien hun gebruiksduur in principe niet beperkt is. Er kunnen wel waardeverminderingen worden geboekt o Installaties, machines en uitrusting o Meubilair o Rollend materieel

79


JVD

2013

3. Afschrijfbare grondslag (idem boekhoudrecht) • (1) Aanschaffingswaarde • (2) Vervaardigingsprijs • (3) Inbrengwaarde • (4) Geherwaardeerde activa Aanschaffingswaarde (of beleggingswaarde) (1) • Omschrijving o = De aanschaffingsprijs, de vervaardigingsprijs, de inbrengwaarde of de ruilwaarde (Art. 61, lid 2 WIB): # Aanschaffingsprijs = De prijs betaald voor de aankoop, vermeerderd met alle bijkomende kosten zoals invoerrechten, vervoerskosten, verzekeringskosten, niet aftrekbare BTW, installatiekosten en registratierechten (Art. 36 KB W.Venn.) # Vervaardigingsprijs = De aanschaffingskosten van de grondstoffen en de directe productiekosten en een evenredig deel van de indirecte productiekosten " De onderneming mag echter ook de onrechtstreekse productiekosten rechtstreeks als kost boeken (= direct costing, Art. 62 WIB) in plaats van ze geheel of gedeeltelijk in de vervaardigingsprijs op te nemen (= full cost) # Inbrengwaarde = De overeengekomen waarde van de inbreng, exclusief de verschuldigde belastingen en kosten met betrekking tot de inbreng (Art. 39 KB W.Venn.) # De ruilwaarde (Art. 41 KB W.Venn.) • Aanschaffingswaarde van aandelen = Marktwaarde van het overgedragen actief o De aanschaffingswaarde is meestal exclusief BTW, tenzij wanneer de BTW niet aftrekbaar is (vennootschap is geen BTW belastingplichtige) o De afschrijving moet per individueel activabestanddeel worden bepaald (Art. 31 KB WIB) # Afschrijvingen die in globo worden toegepast, worden niet aanvaard • Verwerving van een gebouwd onroerend goed voor een unieke prijs o Datum verwerving = Datum compromis (en niet de akte) o Wanneer de aankoopakte van een gebouwd onroerend goed geen afzonderlijke waarde vermeldt voor de grond, wordt de niet-‐afschrijfbare waarde van de grond vastgesteld in overleg tussen de Administratie en de belastingplichtige # Zelfs al is er een verdeling opgenomen, dan nog is de fiscus er niet door gebonden # De verdeling moet gebeuren aan de hand van een schatting waarbij zowel de waarde van de grond als deze van de gebouwen wordt gewaardeerd (de eenzijdige methode van de fiscus, waarbij alleen de waarde van de grond werd geschat, werd verworpen) # Waarde van de grond: meestal rond de 20%

80


JVD

2013

Bijzonder: Bv. Unieke prijs = 1 miljoen euro • Waarde grond = 200.000 euro; • Waarde OG (onroerend goed) = 800.000 euro • Als in de akte bepaalde componenten van het gebouwd OG worden geïdentificeerd (Bv. 50.000 euro = onroerend door bestemming), dan kunnen deze componenten op korte termijn worden afgeschreven (Bv. 10 jaar aan 10%) de rest wordt dan afgeschreven op Bv. 20 jaar aan 25% Leasing en soortgelijke overeenkomsten o De gebruiksrechten op materiële vaste activa worden slechts onder de afschrijfbare activa opgenomen wanneer de onderneming over die rechten beschikt op grond van een financiële leasingovereenkomst o Som van de termijnen = kapitaal + kosten (incl. winstmarge van de leasingonderneming): # Het optiebedrag wordt enkel in aanmerking genomen als het ten hoogste 15% vertegenwoordigt van het kapitaal dat de leasinggever in het goed heeft geïnvesteerd (ten aanzien van gebruiksrechten op roerende goederen) # De kapitaalaflossingen, vervat in de leasingtermijnen, moeten dus minimum 85% van het geïnvesteerde kapitaal bedragen, opdat het contract als financiële (reorende) leasing zou worden beschouwd o Ratio = Misbruik verhinderen (een roerend goed huren, na een paar jaar kopen tegen een hoge prijs en afschrijven) o Onroerende leasing " Afschrijfbaar is het gedeelte van de leasingtermijnen dat de wedersamenstelling in kapitaal vertegenwoordigt van de waarde van het goed waarop het contract betrekking heeft (Art. 61, lid 2 WIB en Art. 62, lid 1 KB W.Venn.) Goederen verkregen tegen betaling van een lijfrente o Het gaat om onroerende goederen waarvan de aanschaffingswaarde wordt omgezet in een jaarlijkse lijfrente o Afschrijfbare aanschaffingswaarde = Het kapitaal dat op het ogenblik van de aanschaffing nodig is om de lijfrente te betalen, vermeerderd met het bedrag dat bij de aankoop wordt betaald en verhoogd met de kosten (Art. 40 KB W.Venn.) " Er wordt een voorziening gevormd ten belope van dit kapitaal (deze wordt jaarlijks aangepast) o Bv. : Een vennootschap koopt een gebouw op lijfrente van een vrouw en legt daarvoor een voorziening aan " De vrouw sterft na 2 jaar, waardoor de voorziening dient te worden weggeboekt naar de opbrengsten #

•

•

81


•

JVD

2013

Verwerving van de naakte eigendom of van het vruchtgebruik van een onroerend goed o Gezamenlijke verwerving " Vennootschap heeft vruchtgebruik en natuurlijke persoon is blote eigenaar o Het vruchtgebruik (in handen van de vennootschap) wordt afgeschreven over de duur van het recht van vruchtgebruik, of over de economische gebruiksduur van het OG, indien dit korter is o De activa in naakte eigendom (in handen van een NP) worden in principe niet afgeschreven o Slide 50 bekijken o Voorwaarden van de Rulingcommissie: # W. Reg.: De waarde van het vruchtgebruik kan maximum 80% uitmaken van de waarde van de volle eigendom $" Rulingcommissie: rekening houden met de huurwaarde en de duur van het vruchtgebruik (in de regel minder dan 80%) # Minimum afschrijvingstermijn= 20 jaar # Het OG moet voor beroepsdoeleinden worden gebruikt Rechten van erfpacht en opstal (in geval van een éénmalige overdrachtsprijs) o Dergelijke gebruiksrechten worden opgenomen in de rubriek ‘Leasing en soortgelijke rechten’ wanneer de contractueel te storten termijnen, naast de rente en de kosten van de verrichting, de integrale wedersamenstelling dekken van het kapitaal o Bij de erfpachter/opstalhouder worden deze gebruiksrechten dan afgeschreven over hun looptijd o De onroerende goederen die in erfpacht of opstal zijn gegeven, worden bij de erfverpachter of opstalgever opgenomen in de rubriek ‘Overige materiële vaste activa’) o Bij het verstrijken van de termijn, wordt de opstalgever/eigenaar van de grond door het recht van natrekking ook eigenaar van de opstallen # De opstalgever verwerft dan meestal om niet de betrokken opstallen (in zijn hoofde gewaardeerd aan de werkelijke waarde) " Winsterkenning en dus belastbare materie # Meer problemen naarmate de termijn van het opstalrecht korter is o De opstalhouder schrijft de opstallen die hij heeft opgetrokken normaliter af over de looptijd van het opstalrecht of over de economische duur, indien deze korter is " Bij de beëindiging eventueel een uitzonderlijke afschrijving tot beloop van de resterende boekwaarde van de gebouwen

82


JVD

2013

Sale-‐and-‐lease-‐back (Belangrijk!) o = Een verrichting waarbij een onderneming een goed (Een vast activum, Bv. een boot) verkoopt aan een leasingmaatschappij en het daarna onmiddellijk terug in leasing neemt # Financiële leasing " Het in leasing genomen goed wordt opnieuw geactiveerd op de balans van de leasingnemer # Andere geval " Operationele leasing (sale-‐and-‐rent-‐back) " Huur als een kost in de resultatenrekening o De meer – of minderwaarde die wordt gerealiseerd bij de overdracht van het goed in het kader van een Sale-‐and-‐lease-‐backverrichting wordt niet ineens in de resultaten van het boekjaar opgenomen, maar geniet het gunstig regime van gespreide meerwaarde mits herbelegging van de verkoopprijs (Art. 47 WIB): # De meerwaarde wordt geboekt op een overlopende rekening (over te dragen opbrengsten) en wordt elk jaar in het resultaat opgenomen à rato van de afschrijving op het geleasede goed (Art. 63 KB W.Venn.) o De meerwaarde wordt dan belast à rato van de afschrijving van het goed waarin wordt herbelegd o Indien de onderneming als herbelegging het geleasede goed aanduidt, stelt er zich geen probleem (geen discrepantie boekhoudrecht – fiscaal recht) # Door overboeking naar een overlopende rekening is ook voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde (Art. 190 WIB) o Indien de onderneming als herbelegging een ander goed kiest (Bv. een machine), kan de afschrijvingsduur van dit goed verschillend zijn van de afschrijvingsduur van het terug in leasing genomen goed " wel discrepantie " Extracomptabele verwerking in Vak 1 van de Reserves A

Activa MVA = 0

B

Passiva Meerwaarde " Belastbaar behalve in geval voldaan is aan onaantastbaarheidsvoorwaarde + wederbelegging (Leasing = nuttige wederbelegging)

Leasing

Activa

Passiva

MVA = meerwaarde

Vordering

RR A Activa

Passiva Meerwaarde " Over te dragen opbrengsten

83


JVD

2013

o Waar probleem ? Boekhoudrechtelijk moet de meerwaarde geboekt worden als overgedragen opbrengst # Afschrijvingsduur nuttige wederbelegging kan verschillen van de afschrijvingsduur van de leasing o Waarom ander MVA kiezen als nuttige wederbelegging? Omdat deze investering een andere afschrijvingswaarde heeft o Eerste geval " De afschrijvingsduur van het aangeduide herbeleggingsgoed (Bv. Machine) < De afschrijvingsduur van het geleasede goed: # Het verschil wordt extracomptabel opgenomen onder de belaste reserves # Na het einde van de ‘fiscale afschrijvingsduur worden deze belaste reserves dan terug afgebouwd) # Er zal op dezelfde wijze gehandeld worden wanneer niet wordt herbelegd of wanneer de gespreide taxatie niet mogelijk is, Bv. omdat het vervreemde goed nog geen 5 jaar als vast actief werd aangehouden # Voorbeeld: De machine wordt afgeschreven op 5 jaar, terwijl de boot op 10 jaar wordt afgeschreven " Art. 47 WIB: • Elk jaar 1/5 overboeken van de belastingvrije reserves • $" Boekhoudkundig wordt de machine maar voor 1/10 overgeboekt, dus is er fiscaal te veel overgeboekt o Tweede geval " De afschrijvingsduur van het aangeduide herbeleggingsgoed (Bv. gebouw) > De afschrijvingsduur van het geleasede goed: # Extracomptabel ten belope van het verschil wordt een negatieve reserve aangelegd # Nadat de meerwaarde boekhoudkundig volledig in resultaat is genomen, wortd deze negatieve reserve terug afgebouwd # Voorbeeld: De boot wordt afgeschreven op 10 jaar, terwijl het gebouw wordt afgeschreven over 20 jaar " Art. 47 WIB: • Elk jaar 1/20 van de belastingvrije reserves overboeken • $" Boekhoudkundig elk jaar 1/10 overboeken, dus fiscaal te weinig overgeboekt o Er kan ook een minderwaarde gerealiseerd worden # Boekhoudkundig wordt de minderwaarde immers gespreid over de afschrijvingsduur van het terug in leasing genomen goed (via de overlopende rekening ‘Over te dragen kosten’) # Fiscaal geldt het eenjarigheidsbeginsel " De geleden minderwaarde moet ineens in kosten worden genomen " Ook hier lopen de fiscale en boekhoudkundige regels dus uit elkaar # ! Oplossing: Boekjaar waarin de minderwaarde wordt geelden, een negatieve reserve aan te leggen tot beloop van het verschil tussen de geleden meerwaarde en het in de resultatenrekening opgenomen gedeelte ervan. In de daaropvolgende boekjaren zal deze negatieve reserve worden teruggenomen

84


JVD

2013 (Les 6: 31/10/13)

Vervaardigingsprijs (2) • Omvat, naast de aanschaffingskosten van de grondstoffen, verbruiksgoederen en hulpstoffen, ook de productiekosten die (rechtstreeks) noodzakelijk zijn voor de productie van het individuele product of productengroep, evenals het evenredige deel van de productiekosten dat (slechts) onrechtstreeks aan het individuele product of productengroep toerekenbaar zijn, voor zover deze kosten betrekking hebben op de normale productieperiode • Het staat de onderneming vrij de onrechtstreekse productiekosten geheel of gedeeltelijk niet in de vervaardigingsprijs op te nemen maar ze rechtstreeks als kosten te boeken (Art. 37 KB W.Venn.) • De vervaardigingsprijs vormt de afschrijvingsbasis van de door de vennootschap zelf geproduceerde vaste activa • Full cost: Directe + indirecte kosten zegt de fiscus. o Boekhoudrecht: de indirecte kosten zijn er niet bij inbegrepen. • MVA die zelf vervaardigd zijn: meer (indirecte kosten) opnemen " Meer afschrijvingen. • BUI (bestellingen in uitvoering) = Voorraden die op bestelling worden gemaakt, maar nog niet af zijn " lening voor nodig. Voorraden dus geen afschrijving o Inclusief intercalaire interesten voor BUI Inbrengwaarde (3) • Afschrijvingen op grond van de overeengekomen inbrengwaarde tenzij de inbreng van activa gebeurde tegen een onjuiste of bedrieglijke prijs o Bij onjuist of bedrieglijk " op grond van de investeringswaarde van de ingebrachte goederen • De inbrengwaarde bindt de vennootschap tegenover haar oprichters, maar deze waarde is niet noodzakelijk identiek aan de waarde waarop de afschrijvingen berekend moeten worden • De inbrengwaarde omvat geen belastingen! Geherwaardeerde activa (4) • Boekhoudkundig " Art. 57 KB W.Venn. " Ondernemingen mogen de materiële en financiële vaste activa herwaarderen als ze, rekening houdend met hun nut voor de onderneming, een duurzame en vaststaande meerwaarde vertonen. In dit geval moet zij wel afschrijven op de geherwaardeerde waarde • Fiscaal " Art. 61 WIB " Afschrijvingen worden maar aanvaard als ze betrekking hebben op de oorspronkelijke aanschaffings-‐ of beleggingswaarde. De afschrijving op de herwaarderingsmeerwaarde wordt dus niet aangenomen en kan extracomptabel bij de belastbare winst worden gevoegd • Fiscaaltechnisch wordt deze taxatie evenzeer gerealiseerd door de (aanvankelijk) fiscaal vrijgestelde herwaarderingsmeerwaarde geleidelijk (elk jaar tot beloop van de fiscaal niet-‐aanvaarde afschrijving) over te boeken naar een belastbare reserve • ! (hierover zal geen grote vraag gesteld worden) • Fiscaal = Neutrale verrichting (afschrijvingen op meerwaarden worden fiscaal niet aanvaard)

85


JVD

2013

4. Afschrijvingsritme • Lineaire methode o Er wordt doorgaans aangenomen dat de waarde van activa gedurende hun gebruiksduur jaarlijks in dezelfde mate vermindert o In de lineaire methode wordt jaarlijks eenzelfde afschrijvingsbedrag in de kosten opgenomen, zijnde een vast percentage op de aanschaffingswaarde in functie van de vermoedelijke gebruiksduur o Voorbeeld: # Aanschaffingswaarde machine= 100.000 # Vermoedelijke gebruiksduur = 10 jaar " Afschrijvingspercentage is dus 10 % # " Gedurende 10 jaar wordt telkens 10.000 euro afgeschreven o Gebruikelijke afschrijvingspercentages # In onderling overleg tussen de Administratie en de vennootschap vastgelegd " Op basis van een individueel akkoord bedoeld in Art. 50, §1 WIB # Boekhoudrecht specificeert maximumgrenzen voor een aantal vaste activa, doch de fiscale wetgeving wijkt er soms van af o Oprichtingskosten # Boekhoudkundig " Lineair afschrijven over een periode van maximum 5 jaar, conform Art. 59 KB W.Venn. # Of ze mogen ook ineens voor het volledige bedrag worden afgeschreven # Ook fiscaal mogen oprichtingskosten worden afgeschreven, hetzij ineens tijdens het jaar waarin ze zijn gemaakt, hetzij bij gelijke fracties gespreid over een aantal jaren (Art. 62 WIB) o Immateriële vaste activa # Boekhoudkundig " Afschrijven over een periode van maximum 5 jaar (Art. 61, §1, lid 4 KB W.Venn.) (Behoudens uitzonderingen) # Fiscaal " In de regel lineair afschrijven over minimum 5 jaar, behalve wanneer het gaat om investeringen in onderzoek en ontwikkeling (minimum 3 jaar) (Art. 63 WIB) • Deze regel geldt niet voor investeringen in audiovisuele werken # Bijzonder: afschrijven van cliënteel? • In beginsel wordt de waardevermindering van een van derden verworven cliënteel of handelsfonds aanvaard o Bewijs nodig dat er effectief een cliënteel is overgenomen of dat de waardevermindering zich werkelijk voordeed " Maar bewijs leveren is moeilijk " Mag in overleg met de Administratie op een forfaitaire wijze worden bepaald (deze beschouwt een afschrijving van 10 tot 12 jaar als redelijk)

86


JVD

2013

Een kortere afschrijvingstermijn kan worden aanvaard " Geval per geval bekijken Verwerving van cliënteel tegen variabele prijzen, gespreid in de tijd o cliënteel wordt aangeworven tegen een variabele prijs, Bv. in functie van toekomstige omzet-‐ of brutowinstcijfers tijdens de 10 volgende jaren o Waarom kiezen voor variabele prijs ? " Spreiding van de personenbelasting op de stopzettingsmeerwaarde in hoofde van de overdrager #

•

Meerwaarden op cliënteel in personenbelasting beschouwd als stopzettingsmeerwaarde " Belast aan 33% (soms 16,5%). Om de fiscale last te spreiden bedingt men inbrengwaarde aan variabele prijs " Vennootschap betaalt hem elk jaar 5% van de omzet (voor Bv. 5 jaar) + bedingen dat de vergoeding stopt vanaf het een welbepaald bedrag overschrijdt. (Niet de prijs vastleggen in het contract want anders geldt de vaste prijs!) " U kent op voorhand de prijs niet = probleem van vennootschapsbelasting. o Voorbeeld " Zie p. 179 o Twee verschillende standpunten: # CBN " Vaste periode " De variabele prijsgedeelten mogen niet ineens ten laste van het resultaat worden gelegd. Bv. wanneer wordt afgeschreven over 10 jaar, moet de eerste schijf worden afgeschreven over 10 jaar, de tweede over 9 jaar, … " De totale afschrijvingsduur bedraagt dus 10 jaar en de laatste schijf wordt in éénmaal afgeschreven # Fiscus " Voortschrijdende periode " Er moet worden afgeschreven met een onveranderlijk percentage dat bepaald wordt in functie van de normale gebruiksduur. Bv. iedere schijf zal over 10 jaar moeten worden afgeschreven " Cassatie heeft zich aangesloten bij de visie van de CBN # Octrooien en merken • De Administratie aanvaardt een afschrijving op deze immateriële vaste activa " De waardevermindering wordt jaarlijks geëvalueerd in functie van de evolutie van de opbrengstwaarde van de betrokken octrooien of merken

87


JVD

2013

o Materiële vaste activa # Percentages " Zie boek p. 180-‐181 # Verbeteringswerken aan gehuurde onroerende goederen (Bv. installatie centrale verwarming, vernieuwing van de vloeren) " Kunnen door de huurder worden afgeschreven over de duur van het eerste huurcontract, hetzij over een kortere duur wanneer de werkelijke waardevermindering van de bouwwerken een snellere afschrijving rechtvaardigt • Boekhoudkundig " Verbeteringswerken opgenomen onder de ‘Overige materiële vaste activa # Verbouwingswerken aan gehuurde onroerende goederen (Bv. bouwen van een bijkomende loods) " Het huurcontract kan een bijzondere clausule betreffende verbouwingswerken bevatten • Regelt het recht van de huurder om bouwwerken uit te voeren, de natrekking ten voordele van de verhuurder, de vergoeding die al dan niet verschuldigd zal zijn en het ogenblik waarop de natrekking uitwerking zal hebben • Zolang de huurder de eigendom behoudt van de bouwwerken, mag hij een afschrijving toepassen die overeenstemt met de waardevermindering van de bouwwerken o Van zodra hij de eigendom verliest, mag hij de residuele waarde van de bouwwerken ineens afschrijven # Klein materieel • Doorgaans gebruiksduur van 3 jaren vooropgesteld (dus aan 33%) • Maar kan ook ineens in de kosten worden opgenomen mits voldaan is aan de voorwaarden van Art. 42 KB W.Venn. " Het materieel wordt dan op het actief van de balans voor een vast bedrag vermeld # Personenwagens • Beperking in Art. 66, §1 WIB " Geldt niet voor vennootschappen • Art. 198bis WIB • Art. 65 WIB • Hier geen degressieve afschrijvingsmethode toegelaten

88


•

JVD

2013

Degressieve methode o Art. 64 WIB en Art. 36 e.v. KB WIB o = De toepassing van een constant percentage op de netto boekwaarde van het actief " Dit percentage mag maximum het dubbele bedragen van het lineaire percentage # Wanneer het degressief afschrijvingsbedrag < het lineaire afschrijvingsbedrag " Men mag terug op het lineair systeem overschakelen (Art. 38 KB WIB) = Een mogelijkheid o Voorbeeld " Zie p. 183 o Degressief afschrijfbare activa # In beginsel alle afschrijfbare vaste activa, maar aantal uitsluitingen in Art. 43 KB WIB: • Personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen, lichte vrachtauto’ • Vaste activa waarvan het gebruik aan derden is afgestaan door de belastingplichtige die de activa afschrijft • Immateriële vaste activa, met uitzondering van investeringen in audiovisuele werken (Art. 63 WIB) o Afschrijfbare grondslag # Niet de aanschaffings-‐ of beleggingswaarde (dit is bij lineair) # ! Hier de boekwaarde o Afschrijvingsritme # Het degressief afschrijvingspercentage mag niet meer bedragen dan het dubbele van het lineaire percentage (Art. 36, 1° KB WIB) + De degressieve afschrijvingsannuïteit mag nooit meer bedragen dan 40% van de aanschaffings-‐ of beleggingswaarde (Art. 64, lid 3 WIB) # Voorbeeld " Zie p. 184 o Formele voorwaarden # Keuze voor de degressieve afschrijvingsmethode moet aan de Administratie worden betekend binnen de aangiftetermijn # De keuze is onherroepelijk (Art. 42 KB WIB) en geldt ook voor de activa die de belastingplichtige later zal verkrijgen en die van dezelfde aard zijn en tegen hetzelfde degressief percentage afschrijfbaar zijn, tenzij de belastingplichtige voor de toekomstige activa opnieuw kiest voor een lineaire afschrijving (ook deze verzaking moet betekend worden) Stelsel van dubbele lineaire afschrijving (zelden) 89


JVD

2013

Bijzondere gevallen o Afschrijving van de bijkomende aanschaffingskosten en onrechtstreekse productiekosten # Boekhoudkundig behoren deze kosten tot de aanschaffingswaarde en dus tot de afschrijvingsbasis (Art. 36 en 37 KB W.Venn.) • Met betrekking tot ingebrachte activa behoren de belastingen en kosten niet tot de inbrengwaarde " Als ze niet volledig ten laste van de resultatenrekening worden gelegd, worden ze opgenomen onder de oprichtingskosten # Art. 62 WIB laat toe dat deze bijkomende kosten versneld worden afgeschreven: • Ineens tijdens het jaar waarin de kosten worden gedaan • ofwel met vaste annuïteiten (zonder onderbreking, jaar na jaar) # Uitsluiting " Niet voor bijkomende kosten met betrekking tot personenwagens, wagens voor dubbel gebruik, minibussen en lichte vrachtwagens (Art. 65 WIB) # Beperkingen • Enkel mogelijk voor ‘kleine vennootschappen’ in de zin van Art. 15 §1 W.Venn. " Ze worden als klein aangemerkt indien zij niet meer dan één van de volgende criteria overschrijden: o Jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50 o Jaaromzet exclusief btw: 7.300.000 euro o Balanstotaal: 3.650.000 euro Tenzij personeelsbestand meer dan 100 bedraagt " Nooit kleine vennootschap • Met ingang van 1 januari 2010 dient artikel 15 W.Venn. in zijn geheel te worden gelezen (niet enkel §1), dus inclusief §2-‐5 " Zie p. 186-‐187Een kleine vennootschap moet op geconsolideerde basis worden beoordeeld Inzake de berekening van het aantal werknemers • MAAR nog steeds geen uniforme ‘KMO’ definitie o Oprichtingskosten en kosten van eerste inrichting # Mogen ineens, of via vaste annuïteiten worden afgeschreven (Art. 62 WIB) o Buiten gebruik gestelde activa # Hierop mag volgens het boekhoudrecht een aanvullende afschrijving geboekt worden (Art. 65 KB W.Venn.) # Fiscaal aanvaard voor zover het bewijs van een duurzame ontwaarding kan worden geleverd 90


•

JVD

2013

o Uitzonderlijke afschrijvingen # In overeenstemming met het boekhoudrecht aanvaardt de Administratie dat van de aanvankelijk vastgestelde afschrijvingspercentages wordt afgeweken wanneer het actief een bijzondere waardevermindering ondergaat wegens technische, technologische of economische omstandigheden # Bewijs duurzame ontwaarding nodig Afschrijvingsmodaliteiten o Aanvang van de afschrijving # In het jaar dat de activa worden verkregen of tot stand gebracht, ongeacht de precieze datum van deze verwerving # Nog niet verkregen immateriële en materiële vaste activa die reeds het voorwerp zijn van een overeenkomst (bestelling, aanneming) mogen worden beschouwd als zijnde verkregen of tot stand gebracht tijdens het tijdperk waarin er vooruitbetalingen zijn gedaan en geboekt # Voor niet-‐KMO vennootschappen (niet klein in de zin van Art. 15 W.Venn.) geldt de verplichte proratering van de eerste jaarafschrijving (Art. 196, §2 WIB) # Voorbeeld " Zie p. 188-‐189 o Duur van het boekjaar # De afschrijving stemt overeen met een waardevermindering die zich werkelijk voordeed gedurende het belastbaar tijdperk " Dit belastbaar tijdperk wordt geacht een periode van één jaar te omvatten # Als het boekjaar langer of korter is dan 12 maanden, moet de afschrijvingsannuïteit verlaagd of verhoogd worden (geldt ook voor degressieve afschrijvingen) # Voorbeeld " Zie p. 189 o Einde van de afschrijving # Wanneer het totaalbedrag der geboekte en fiscaal aangenomen afschrijvingen gelijk is aan de afschrijvingsgrondslag # Activa die de vennootschap heeft verlaten voor het einde van de normale afschrijvingsduur (verkoop, vernieling) " De Administratie aanvaardt geen afschrijving voor het jaar waarin het actiefbestanddeel de vennootschap verlaat • Rechtspraak aanvaardt dit wel " Wel beperking pro rata temporis # De belastbare meerwaarde/ aftrekbare minderwaarde die wordt gerealiseerd naar aanleiding van een vervreemding van een goed " Omvang wordt bepaald door de aangenomen geboekte afschrijvingen # Voorbeeld " Zie p. 190

91


JVD

2013

o Afschrijvingsexcedenten # = Overdreven afschrijvingen die voortvloeien uit de toepassing van een te hoog afschrijvingspercentage of –annuïteit " Worden extracomptabel als een verdoken reserve bij de belastbare grondslag gevoegd (Art. 24, lid 1, 3° WIB)

K. Minderwaarden en waardeverminderingen 1. Minderwaarden • = Gerealiseerde transactieverliezen die voortvloeien uit de vervreemding van activa tegen een prijs die lager is dan de boekwaarde • ! Aftrekbare beroepskosten op grond van Art. 49 WIB 2. Waardeverminderingen • = Niet gerealiseerde verliezen op de aanschaffingswaarde van niet-‐afschrijfbare activabestanddelen (Art. 45, lid 2 KB W.Venn.) • ! Kunnen zich enkel voordoen met betrekking tot niet afschrijfbare activabestanddelen o Gronden o Financiële vaste activa en geldbeleggingen o Voorraden en bestellingen in uitvoering o Schuldvorderingen • Slechts aanvaard als aftrekbare beroepskosten indien ze werkelijk en definitief zijn en als ze zodanig uitgedrukt zijn in de boekhouding (Art. 49, lid 2 WIB) o Ze moeten bovendien veroorzaakt zijn door omstandigheden die zich tijdens het afgesloten boekjaar hebben voorgedaan o Een niet aanvaarde waardevermindering zal als verdoken reserve worden belast • Waardeverminderingen op gronden o Volgens de Administratie zijn de bijkomende kosten bij aankoop van grond niet aftrekbaar ( registratierechten, notariskosten, …) " De bijzaak volgt qua aftrekbaarheid het regime van de hoofdzaak o Volgens de rechtspraak zijn ze echter wel aftrekbaar, aangezien ze als verloren moeten worden beschouwd " Ze mogen dus meteen als beroepskosten worden afgetrokken o Cassatie " Ten belope van die kosten mag dus een (aftrekbare) waardevermindering worden geboekt (de belastingplichtige moet die waardevermindering wel bewijzen) # De Administratie heeft zich hierbij neergelegd • Waardeverminderingen op voorraden en goederen in bewerking (eerst productie, dan bestelling) o Voorraden # Minimumwaarderingsregel (Art. 69 §1 KB W.Venn.) = De laagste waarde van de aanschaffingswaarde en de marktwaarde op balansdatum als waarderingsgrondslag weerhouden moet worden (ook op fiscaal vlak aanvaard)

92


JVD

2013

Waardeverminderingen worden in volgende gevallen toegestaan: • De voorraad bestaat uit beschadigde, verflenste, verouderde of minderwaardige koopwaren (Ramen tegen de prijs bij massale verkoop) • De grondstoffen of afgewerkte producten behoren tot een categorie goederen waarvan de prijzen op de wereldmarkt aan plotselinge en belangrijke fluctuaties onderhevig zijn (er mag met de wereldprijs worden rekening gehouden) o Goederen in bewerking # Worden gewaardeerd tegen de vervaardigingsprijs (Art. 69, §1 KB W.Venn.) # Er worden waardeverminderingen toegepast indien hun vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de nettoverkoopprijs op de datum van de jaarafsluiting (Art. 70, lid 1 KB W.Venn.) • Waardeverminderingen op bestellingen in uitvoering (eerst bestelling, dan productie) o Worden gewaardeerd tegen vervaardigingsprijs (de kostprijs van de werken op afsluitdatum van het boekjaar) of Tegen de vervaardigingsprijs vermeerderd, naarmate de productie of werkzaamheden vorderen, met het verschil tussen de in de overeenkomst bepaalde prijs en de vervaardigingsprijs, wanneer dit verschil met voldoende zekerheid als verworven mag worden beschouwd (Art. 71, lid 1 KB W.Venn.) o Waardeverminderingen worden toegepast indien de vervaardigingsprijs, vermeerderd met het geraamde bedrag van de nog te maken kosten, hoger is dan de in de overeenkomst bedongen prijs (Art. 72, lid 1 KB W.Venn.) # In de mate dat ze overeenstemmen met een werkelijke ontwaarding die zich tijdens het belastbare tijdperk heeft voorgedaan, worden de geboekte waardeverminderingen op fiscaal vlak aanvaard • Waardeverminderingen en minderwaarden op vorderingen o Wanneer het verlies zeker en vaststaand is en geboekt wordt (Art. 48 WIB) o Zie eerder (en eventueel p. 194) L. Andere uitgaven en kosten • Artikel 52 WIB somt ten exemplatieve titel enkele kosten op die voor aftrek in aanmerking komen: o Kosten in verband met aankopen en diensten (Bv. onderaannemer): Voor de aankoop van goederen/grondstoffen dienen de regels in verband met voorraadwaardering van het KB W.Venn. nageleefd te worden " #

93


•

JVD

2013

Minimum 1 keer per jaar een inventaris tegen een prijs die de laagste is van de aankoopprijs of de marktwaarde o Huur van roerende goederen, uitzondering " Personenwagens o Publiciteitskosten, sponsoring, lidgelden, kantoorbenodigdheden, kosten inzake factoring, ophaling afvalstoffen... Andere uitgaven en lasten zijn vanzelfsprekend eveneens aftrekbaar voor zover voldaan is aan de voorwaarden van Art. 49 WIB

M. Niet-‐bewezen kosten of uitgaven • = Bedragen waarvoor geen bewijs wordt verstrekt door middel van individuele fiches en samenvattende opgaven wanneer de wet dit nochtans vereist (Art. 57 WIB) • Deze worden aanvaard als beroepskosten (Art. 197 WIB), maar hun bedrag ondergaat de bijzondere aanslag van 300% (Art. 219 WIB), die echter zelf ook aftrekbaar is (Art. 198, 1° WIB) N. Verhoogde aftrek voor bepaalde kosten 1. Kosten van gemeenschappelijk vervoer van personeelsleden voor woon-‐ werkverkeer • Zijn voor 120% aftrekbaar als voldaan is aan de voorwaarden van Art. 64 ter, lid 1, 1° WIB • Indien de bedoelde kosten bestaan uit afschrijvingen op investeringen in de bedoelde voertuigen, aangewend voor gemeenschappelijk vervoer (Art. 64ter, lid 3 WIB), worden deze afschrijvingen met 20% verhoogd (Art. 198bis, lid 3 WIB) • De onaantastbaarheidsvoorwaarde is van toepassing op de aftrek van 20% van de kosten die werden aanvaard boven het bedrag van de werkelijk gedane en gedragen kosten (Art. 190(bis) WIB) • Art. 198bis, lid 1, 2° WIB • Art. 198bis, lid 4 WIB 2. Kosten van beveiliging • = Kosten die zijn gedaan of gedragen met het oog op de verbetering van de eigen beveiliging, zijn aftrekbaar tot beloop van 120% (Art. 64ter WIB): o Abonnementskosten voor de aansluiting op een vergunde alarmcentrale o Kosten van een vergunde bewakingsonderneming o Kosten om een gezamenlijk beroep te doen op een vergunde bewakingsonderneming • Enkel kosten die betrekking hebben op een preventieve beveiliging komen in aanmerking (gezamenlijke facturen dienen derhalve te worden uitgesplitst) • Voor het bedrag van de aftrek van 20%, dat werd aanvaard boven het bedrag van de werkelijk gedane of gedragen kosten, geldt de onaantastbaarheidsvoorwaarde (Art. 190(bis) WIB)

94


JVD

2013

Voorwaarden o Het moet gaan om preventieve beveiliging o De verhoogde aftrek geldt enkel voor KMO-‐vennootschappen (Art. 185quater WIB) # Vennootschappen waarvan de aandelen voor meer dan de helft toebehoren aan één of meer natuurlijke personen die de meerderheid van de stemrechten vertegenwoordigen (Art. 201, lid 1, 1° WIB) # Vennootschappen die op grond van Art. 15 KB W.Venn. als klein worden aangemerkt

3. Kosten met betrekking tot fietsen • De fietsen zelf en alle bijhorende kosten (Bv. bouwen van een fietsenstalling) zijn voor 120% aftrekbaar • De aftrek van 20%, die werd aanvaard boven het bedrag van de werkelijk gedane of gedragen kosten, geldt de onaantastbaarheidsvoorwaarde (Art. 190(bis) WIB)

95


JVD

2013

Hoofdstuk 5: De niet-‐aftrekbare beroepskosten •

•

= Uitgaven die terug te vinden zijn op het debet van de resultatenrekening, maar die fiscaal niet aftrekbaar zijn o Hetzij omdat de wet dit uitdrukkelijk zo stelt o Hetzij omdat zij niet voldoen aan de voorwaarden van Art. 49 WIB Fiscaaltechnisch worden ze als verworpen uitgaven in het fiscaal resultaat opgenomen

I. Niet-‐aftrekbare belastingen en gewestelijke belastingen, heffingen en retributies (Art. 198, lid 1, 1°,2°,3°,5° WIB)

A. Principe Belasting " Brekend op resultaat voor belasting Art. 198, §1 WIB " Volgende belastingen zijn geen beroepskosten: • De vennootschapsbelasting • De in mindering van de vennootschapsbelasting gestorte voorschotten (voorafbetalingen) • De aanvullende crisisbijdrage • De roerende voorheffing die de vennootschap heeft gedragen ter ontlasting van de genieter, met miskenning van Art. 261 WIB o Voorbeeld " zie p. 200 • De jaarlijkse taks op de winstdeelnemingen inzake werknemersparticipatie die door de vennootschap werd gedragen in plaats van door de werknemers • De gewestelijke belastingen, heffingen en retributies (Art. 198, lid 1, 5° WIB) • De bijzondere taks op kasbons in het bezit van financiële tussenpersonen ! Deze belastingen worden extracomptabel als verworpen uitgave aan de belastbare winst toegevoegd, als ze het boekhoudkundig resultaat in negatieve zin hebben beïnvloed ! Ook de verrekenbare bestanddelen die niet uit de boekhouding blijken, moeten onder de niet-‐aftrekbare belastingen worden opgenomen • Het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting • De fictieve roerende voorheffing B. Aftrekbare belastingen en voorheffingen Enkel wanneer de wet het uitdrukkelijk stelt, is een belasting een niet-‐aftrekbare beroepskost " Vogelende belastingen zijn wel aftrekbare beroepskosten • De onroerende voorheffing • De BTW op de aankopen die krachtens de BTW-‐wetgeving niet kan worden teruggevorderd • De bijzondere aanslag van 300% (Art. 219 WIB) • Accijnzen en douanerechten • … (p. 201)

96


JVD

2013

C. Bijzondere gevallen 1. Buitenlandse belastingen • De belastingen die de vennootschap in het buitenland (niet DBV-‐landen) betaalt op de aldaar behaalde inkomsten, zijn in beginsel aftrekbare beroepskosten 2. Aansluiting met de boekhouding – de belastingcyclus • Terug te vorderen belastingen o Komen niet meer voor op het debet van de resultatenrekening en hoeven derhalve ook niet als een verworpen uitgave te worden beschouwd • Betaalde of gedragen belastingen o De effectief betaalde en de geraamde belastingen op de winst worden boekhoudrechtelijk als kosten verwerkt • Geraamde belastingschulden o Indien met voldoende benadering vastgesteld " Als een zekere en vaststaande schuld beschouwd • Voorziening voor belastingen o Aangelegd met het oog op belastingverplichtingen die onder meer uit een betwiste wijziging van de belastbare basis kunnen voortvloeien o Indien de voorziening betrekking heeft op een niet-‐aftrekbare belasting, moet ze onder de belastbare reserves worden opgenomen o De later op deze reserve gedebiteerde ingekohierde (niet-‐aftrekbare) belastingen vormen alsdan een verworpen uitgave 3. Niet-‐geboekte verrekenbare bestanddelen • De fictieve roerende voorheffing (FRV), het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB) en het belastingkrediet (BK) komen niet in de boekhouding voor " Enkel de FRV en het FBB worden extracomptabel als verworpen uitgaven bij de belastbare grondslag gevoegd, het BK niet 4. Terugbetaling en regularisatie van vroeger betaalde of ten laste genomen belastingen • Terugbetaalde belastingen die in een vorig boekjaar als beroepskost aanvaard werden, worden gevoegd bij de winst van het boekjaar waarin de vennootschap een zekere en vaststaande vordering op teruggave verkrijgt • Belastingen die vroeger niet als beroepskost werden aanvaard en dus als verworpen uitgaven werden belast, hoeven bij terugbetaling niet in de belastbare grondslag te worden opgenomen ! Wanneer ze derhalve onder de opbrengsten worden geboekt, dienen ze te worden vrijgesteld om dubbele belasting te vermijden " 2 scenario’s: o De terugbetaalde belastingen worden afgetrokken van de niet-‐aftrekbare belastingen van het boekjaar. Enkel het verschil wordt opgenomen onder de verworpen uitgaven o Als het bedrag van de terugbetaalde belastingen > De niet-‐aftrekbare belastingen # De post ‘niet-‐aftrekbare belastingen’ van de verworpen uitgaven wordt op nul gebracht

97


•

JVD

2013

Ten belope van het overige gedeelte van de terugbetaalde belastingen wordt de begintoestand van de reserves verhoogd

Voorbeeld o De vennootschap boekt de VB als kost (100), maar in de rekening ‘regularisatie voorgaande boekjaren’ staat er 120 (= VB die je terug krijgt omdat je in een vorig jaar voor 120 hebt voorafbetaald, terwijl het fiscaal resultaat 0 " De Venn. moet dus 120 terugkrijgen) o Dit boekjaar is er wel winst, want de vennootschap boekt een VB van 100 " Dit moet worden gecompenseerd met de terugbetaalde 120, waardoor je in de ‘verworpen uitgaven’ -‐20 krijgt als resultaat # De verworpen uitgaven kunnen nooit negatief zijn (dit kan niet worden opgenomen in de computer) # Oplossing " De verworpen uitgaven worden op 0 gebracht en de 20 wordt geneutraliseerd door een verhoging van de begintoestand van de reserves

Jonathan VOORBEELD NOG BEKIJKEN!! RR Belasting: 100 Terugbetaling belasting: = verworpen uitgave 20 (= vorig jaar belast geweest, vorig verworpen uitgaven) dit jaar

om dubbele belasting te vermijden: compenseren= 100-‐20= 80 in de verworpen uitgaven van dit jaar. Stel: RR 20 100 % Verworpen uitgave= -‐80 Kan niet: geen negatief bedrag in VU mogelijk. Hoe vrijstellen? Begintoestand reserves verhogen met +80.

98


JVD

2013

II. Geldboeten, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard (Art. 53, 6° WIB) A. Fiscale sancties 1. Beginsel • Het gaat zowel om administratieve boetes als strafrechtelijke sancties • Principe " Geen van beide geeft aanleiding tot aftrekbare beroepskosten, omdat ze niet betaald worden met het oog op het verkrijgen of het behouden van belastbare inkomsten 2. Afwijkingen • Van dit beginsel wordt afgeweken voor de belastingverhogingen inzake belastingen die fiscaal als aftrekbare beroepskosten aanvaard worden (Bv. de bedrijfsvoorheffing, als bestanddeel van de aftrekbare brutowedde) • Geldboeten " Onderscheid: o Vaste of niet-‐proportionele geldboetes # Bv. Vaste administratieve geldboete bij laattijdige indiening van de BTW-‐aangifte ! niet aftrekbaar o Evenredige of proportionele geldboetes # Bv. Bij het laattijdig betalen van de verschuldigde BTW " Deze geldboetes hebben eigenlijk de aard van een belastingverhoging (zijn een soort van interesten) ! zijn dan ook aftrekbaar B. Andere sancties • = Niet aftrekbaar, omdat ze niet zijn gedaan om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden " Voorbeelden: o Verkeersboetes (met uitzondering van parkeerboetes onder voorbehoud van beperking) o Boetes wegens inbreuken op economische reglementering o Administratieve geldboeten van sociale wetgeving (Bv. tewerkstelling van vreemde werknemers zonder arbeidsvergunning) o Boeten opgelegd door de EU Commissie of het Europees HvJ tot sanctionering van inbreuken op het Europese Gemeenschapsrecht • Wel aftrekbaar: o Boetes door de EU opgelegd wegens schending van Art. 81-‐82 EEG-‐ verdrag (voorschriften mededinging) o Verhogingen van socialezekerheidsbijdragen bij laattijdige betaling C. Schadevergoedingen • Aftrekbaar, voor zover voldaan is aan de voorwaarden van Art. 49 WIB

99


JVD

2013

D. Terugbetaling van boeten • Terugbetaling van boetes, die initieel fiscaal niet aftrekbaar waren, kunnen in de derde bewerking in mindering worden gebracht van het fiscaal resultaat • Dergelijke terugbetalingen kunnen geen aanleiding geven tot een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves, rekening houdend met de uitdrukkelijke tekst van Art. 74, lid 2, 1° KB WIB

III. Niet-‐aftrekbare pensioenen, kapitalen, werkgeversbijdragen en –premies (Art. 59 WIB)

De werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekeringen tegen ouderdom/vroegtijdige dood zijn niet aftrekbaar in de mate dat die bijdragen niet voldoen aan de voorwaarden en de grens (80%), gesteld in Art. 59 WIB (Les 7+8: 07/11/13+14/11/13)

IV. Beperkingen inzake de aftrekbaarheid van bepaalde beroepskosten A. Autokosten (Art. 66 en 198bis WIB) • Beroepskosten met betrekking tot het gebruik van personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen alsmede ‘onechte’ lichte vrachtwagens zijn in beginsel fiscaal beperkt aftrekbaar • Bedoelde autovoertuigen o De aftrekbeperking geldt voor personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik, minibussen en ‘onechte’ lichte vrachtwagens o De beperking is niet van toepassing op " Art. 66, §2 WIB # Taxidienst # Voertuigen autorijscholen # Voertuigen die uitsluitend aan derden worden verhuurd o De aftrekbeperking is evenmin van toepassing op motorfietsen en bromfietsen, autobussen, vrachtwagens en ‘echte’ lichte vrachtwagens o De aftrek blijft ook volledig behouden voor personenwagens en wagens voor dubbel gebruik die uitsluitend dienen voor vervoer van zaken bij dienstverlenende bedrijven " Koerierdiensten • Beoogde autokosten o Brandstofkosten # Art. 66, §1 WIB " Met ingang van 1/01/2010 " Voor personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik, minibussen en ‘onechte’ lichte vrachtwagens Slechts voor 75% aftrekbaar (ongeacht het type van brandstof)

100


JVD

2013

o Andere autokosten # Art. 198bis WIB " Beperkt aftrekbaar in functie van de CO2-‐ uitstoot en van het motortype van de auto # Elektrische voertuigen die geen CO2-‐uitstoot hebben " Aftrek van 120% op de autokosten, andere dan de brandstofkosten • (Praktisch " afschrijving van het boekjaar met 20% verhoogd " Wel pas verkregen mits voldaan aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde) # Art. 66, lid 3 WIB o Kosten die aan derden worden terugbetaald # Bv. Vergoedingen die de werkgever (vennootschap) aan de werknemer terugbetaalt • Zowel kosten eigen aan de werkgever (verplaatsing van de werknemer voor rekening van de werkgever) • Als bijdrage van de werkgever in de kosten van de werknemer (kosten woon-‐werkverkeer) o Als deze echter belastbaar zijn in hoofde van de werknemer, dan blijven ze volledig aftrekbaar in hoofde van de vennootschap # De werkgever mag de terugbetaling van autokosten forfaitair bepalen " Deze vergoeding wordt jaarlijks op 1 juli aangepast • Vanaf 1 juli 2013 " 0,3460 euro " All-‐in: Zowel verbruik brandstof als alle andere kosten* (opsplitsen) • Volgens de administratie geldt dit enkel wanneer het jaarlijks aantal afgelegde kilometers niet hoger ligt dan 24000km. Als de vergoeding meer bedraagt dan is dit een belastbare bezoldiging (tenzij bewijs wordt geleverd dat dit overeenstemt met de gemiddelde kostprijs per km) • * Uitsplitsing o Deel van de brandstofkosten dat voor 75% aftrekbaar is o Deel met betrekking tot de overige kosten (onderworpen aan de aftrekbepaling in functie van de CO2-‐uitstoot) o ! Het deel van de brandstof wordt forfaitair op 30% van de totale vergoeding vastgesteld o ! Het deel van de vergoeding die overeenstemt ver de brandstof kosten " 30% " Is dus slechts aftrekbaar voor 75% # Voorbeeld • Zie p. 212

101


2013

o Bijzondere gevallen # De aftrekbeperking is niet van toepassing op taxi’s en autovoertuigen verhuurd met bestuurder, maar dit geldt enkel in hoofde van de bestuurder # In hoofde van de gebruiker zijn de taxikosten uiteraard wel onderworpen aan de aftrekbeperking • Bv. Een bediende die zich laat vervoeren per taxi

•

Niet-‐beoogde kosten o Wettelijke uitsluitingen # De financieringskosten met betrekking tot een wagen vallen niet onder de beperking • Interesten van een lening voor de aankoop van de wagen • Interesten en andere financiële kosten begrepen in de annuïteiten van een contract van financiering bij de aankoop van een wagen • Interesten en financiële kosten die bij huurkoop of leasing zijn begrepen in de volgens de overeenkomst te bepalen termijnen, met uitsluiting dus van het gedeelte dat dient tot de wedersamenstelling van het kapitaal # Gsm in de wagen (aankoop en installatie van een mobilofoon) o Privégebruik # Autokosten die verband houden met het privégebruik zijn niet onderworpen aan de aftrekbeperking, aangezien ze in hoofde van de genieter worden belast als voordeel van alle aard # Het percentage privégebruik van een bedrijfswagen dient te worden vastgesteld op basis van het aantal kilometers # Met ingang van 01/01/12 wordt het voordeel van het kosteloos ter beschikking gestelde voertuig berekend aan de hand van volgende formule ! 6/7 x Cataloguswaarde x CO2-‐percentage x Leeftijdscorrectie = Berekening van het voordeel van alle aard

•

•

(Vroeger was dit in functie van het gebruik " Nu niet meer)

Art. 36, §2 WIB " Wanneer het voordeel niet kosteloos wordt toegestaan, wordt het in aanmerking te nemen voordeel verminderd met de eigen bijdrage van de verkrijger # Het voordeel mag nooit minder dan 1200 euro (Basisbedrag 820 euro) bedragen Verworpen uitgave: Autokosten ten belope van het voordeel van alle aard o Art. 198, §1, 9° WIB " Niet aftrekbare beroepskost " Kosten van de in Art. 65 bedoelde voertuigen ten belope van 17% van het in Art. 36, §2 WIB bedoelde voordeel van alle aard # 17% " 1/7 #

JVD

102


JVD

2013

Meer-‐ en minderwaarden o Art. 185ter WIB " Meerwaarden bij latere realisatie worden slechts in aanmerking genomen tot beloop van het tarief (percentage) dat in aanmerking komt voor de aftrekbeperking # Fiscaaltechnisch " Aanpassing in meer van de begintoestand van de belaste reserves o Art. 198bis WIB " Minderwaarden (analoog) # Fiscaaltechnisch " Toevoeging als verworpen uitgaven o Voorbeeld p. 216 B. Receptiekosten en kosten van onthaal (Art. 53, 8° WIB) • Beoogde kosten o Receptiekosten = De kosten die de belastingplichtige of zijn vertegenwoordigers makt in het kader van zijn externe relaties voor de ontvangst van derden (i.e. huidige en potentiele zakenrelaties) # Bv. Traiteurkosten, bloemen, rookartikelen, bezoldigingen van personeelsleden die voor het onthaal instaan, de afschrijving of huur van lokalen, … o Ook de vergoedingen die aan derden worden terugbetaald ter vergoding van dergelijke kosten vallen onder de aftrekbeperking (Art. 53, 11° WIB) o ! Aftrek wordt beperkt tot 50%, na aftrek van de waarde van de in hoofde van de genieters belastbare voordleen van alle aard (zie Art. 36 WIB) # Het gaat om 50% van het bedrag inclusief BTW (BTW is niet aftrekbaar) # (De overige 50% worden opgenomen onder ‘verworpen uitgaven’) o Bv. Dochter CEO huwt " receptie op het bedrijf " Professioneel karakter # Men geeft de receptie op een andere dag dan het eigenlijke huwelijk • Dan vermoedt de fiscus dat dit een beroepskarakter heeft • " 50% aftrekbaar o Reclamekosten zijn wel integraal aftrekbaar # Sponsorkosten volledig aftrekbaar • Niet-‐beoogde kosten o Kosten met een commerciële en sociale inslag # Kosten met betrekking tot publiciteit, demonstratie, opleiding en sociale aangelegenheden zijn wel 100% aftrekbaar o Bv. : # De kosten van bedeling van bepaalde dranken (soep, koffie, thee, bier of frisdrank) aan het personeel tijdens de diensturen # Kosten van ‘rondjes’ door bierhandelaars en vertegenwoordigers van brouwerijen betaald in cafés # Receptiekosten voor het personeel gedaan ter gelegenheid van de eindejaarsfeesten, Sinterklaasfeest, de uitreiking van decoraties en de pensionering van personeelsleden •

103


JVD

2013

C. Relatiegeschenken (Art. 53, 8° WIB) • Beoogde kosten o De beroepsmatig gedane kosten voor relatiegeschenken, evenals de sommen die daarvoor aan derden worden terugbetaald, zijn slechts tot beloop van 50% aftrekbaar ! Aftrek wordt dus beperkt tot 50% o Relatiegeschenken = Voorwerpen van een zekere waarde die periodiek (o.m. bij het jaareinde) of toevallig worden aangeboden in het kader van beroepsrelaties # Bv. : Drank, bloemen, pralines, cultuurcheques; evenals luxeartikelen zoals uurwerken • Niet-‐beoogde reclamekosten o De beperking geldt niet voor reclameartikelen die opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen (Art. 53, 8° WIB) # Reclameartikelen zijn goederen die uitgedeeld worden met de bedoeling de benaming van de onderneming meer bekendheid te geven # Bv. : Handelsmonsters, stylo’s, aanstekers, agenda’s, kalenders, sleutelhangers, … o Voorwaarden opgelegd door de Administratie: # De voorwerpen moeten bestemd zijn voor een zeer grote verspreiding en niet voorbehouden zijn aan een beperkte categorie # Ze moeten een geringe waarde hebben voor diegene die ze ontvangt # Ze moeten opvallend en blijvend de benaming van de schenkende onderneming dragen D. Restaurantkosten (Art. 53, 8°bis WIB) • Beoogde kosten o = De kosten van maaltijden die worden opgediend in een restaurant, met inbegrip van de erbij geserveerde dranken en rookwaren; alsook de kleine maaltijden die worden bereid en opgediend in drankaangelegenheden o De aftrek van deze kosten wordt beperkt tot 69% (sinds 1 januari 2008; voorheen 50%) o Uitzondering = De bedragen die in hoofde van de genieter worden belast als voordeel van alle aard (Art. 36 WIB), blijven volledig aftrekbaar • Niet-‐beoogde kosten o Wettelijke uitsluiting # Art. 53, 8°bis WIB " Restaurantkosten, gedaan door vertegenwoordigers van de voedingssector, blijven volledig aftrekbaar, wanneer deze bewijzen dat ze noodzakelijk zijn in het kader van een mogelijke of werkelijke relatie van leverancier tot klant (vertegenwoordigers van producten, groothandelaars, …) • Uitzondering " Rookartikelen, voeding voor huisdieren, bloem en gist

104


JVD

2013

o Administratieve richtlijnen van de minister: # De factuur van het seminarie of colloquium moet worden uitgesplitst zodat de restaurantkosten kunnen worden onderscheiden van de andere kosten, zodat de beperking hierop kan worden berekend • Restaurantkosten die deel uitmaken van een gezamenlijke rekening voor het volgen van seminaries, zijn aftrekbaar wanneer die kosten slechts een bijkomstigheid zijn # De restaurantkosten met betrekking tot zakenreizen in het buitenland, begrepen in hotelrekeningen zijn eveneens onderworpen aan de aftrekbeperking # Wanneer de restaurantkosten in hoofde van de genieter worden belast als voordeel van alle aard is de beperking niet van toepassing # Restaurantkosten van een personeelsfeest georganiseerd voor bepaalde gelegenheden, ongeacht waar dit plaatsvindt zijn volledig aftrekbaar als beroepskost • De volledige aftrek wordt slechts toegestaan voor 1 manifestatie per jaar op voorwaarde dat de ingebrachte kosten per verkrijger een geringe waarde hebben en dat zij het geheel van het personeel aanbelangen en niet alleen een bepaalde categorie # Kosten verbonden aan het verstrekken van sociale hoofdmaaltijden in de bedrijfsrestaurants voor het personeel zijn volledig aftrekbaar als beroepskost # Kosten van maaltijden die worden verbruikt naar aanleiding van onder meer een sportgebeurtenis, maar diegene die worden verbruikt buiten de omheining van de sportinstallatie, vallen echter onder de 69%-‐beperking # De terugbetaling van door werknemers tijdens dienstreizen gemaakte verblijfskosten, waaronder restaurantkosten, ondergaan de beperking o Doorrekening van kosten # Restaurantkosten die aan derden worden doorgerekend, vallen in principe onder de 69% beperking • Op voorwaarde dat deze op een duidelijke en gedetailleerde wijze worden doorgefactureerd " Diegene aan wie de kosten worden doorgerekend, ondergaat de aftrekbeperking # De beperking wordt evenwel niet toegepast wanneer de kosten in normale omstandigheden worden doorgerekend aan een derde die eveneens aan de beperking onderhevig is en dit op en wijze die geen twijfel laat bestaan over de precieze draagwijdte van de transactie # Voorbeeld: Een accountant neemt restaurantkosten van een diner eerst op in zijn boekhouding, maar rekent ze nadien door aan de

105


JVD

2013

klant " de beperking wordt enkel toegepast in hoofde van de klant, op voorwaarde dat een kopie van de restaurantnota aan de factuur aan de klant wordt gehecht • BTW is niet aftrekbaar want geen factuur op restaurant E. Beroepskledij (Art. 53, 7° WIB) • De kosten voor niet-‐specifieke beroepskledij die de vennootschap doet ten behoeve van haar personeelsleden " Niet aftrekbaar, tenzij wanneer ze in hoofde van de genieter worden belast als voordeel van alle aard o Het gaat om kledij die doorgaans als stads -‐, avond-‐, ceremonie-‐, reis-‐ of vrijetijdskleding wordt aangemerkt o Ook vergoedingen die voor die kosten aan derden worden terugbetaald zijn niet aftrekbaar(Art. 53, 11° WIB) o Het verbod tot aftrek slaat ook op de kosten van onderhoud van niet-‐ specifieke beroepskledij • De kosten voor specifieke beroepskledij " Wel aftrekbaar o Het gaat om werkkledij opgelegd door de reglementering op de arbeidsbescherming of door een CAO (Bv. veiligheidsschoenen, helmen) o Ook de bijzondere kledij die bij de uitoefening van de bedrijfsactiviteit verplicht, noodzakelijk of gebruikelijk is en die doorgaans niet in het privéleven gedragen kan worden (Bv. werkvesten van slagers en bakkers, toga van advocaten, kledij van beroepswielrenners)

V. Overdreven interesten

•

Niet aan de voorwaarden voldaan ! Overdreven

VI. Betalingen aan belastingparadijzen

• • •

• •

•

Art. 198, 10° WIB Het gaat om betalingen aan belastingparadijzen (zwarte lijst van de OESO) De bedoelde aangifte moet slechts worden gedaan als het totaal der betalingen, gedaan tijdens het belastbaar tijdperk, minstens €100.000 bedraagt Omkering van de bewijslast (voor betalingen verricht met ingang van 01/01/2010) De bijzondere aanslag op niet verantwoorde kosten is mogelijk van toepassing bovenop de niet-‐aftrekbaarheid van deze kosten Enkele interpretatieproblemen o ‘Artificiële constructies’ " Niet gedefinieerd (het zal gaan om verrichtingen zonder enig economisch motief) o De zwarte lijst " Landen die in onvoldoende mate beantwoorden aan de gestelde normen inzake transparantie en uitwisseling van informatie # Aanzienlijk gunstiger fiscaal regime dan België " Nominaal tarief vennootschapsbelastin lager dan 10%

106


JVD

2013

VII. Intresten betaald aan een ‘verdachte’ kredietverstrekker in geval van onderkapitalisatie • •

Onderkapitalisatie " Klein eigen vermogen " Slechte solvabiliteit Art. 198, lid 1, 11° WIB o Interesten (van leningen of R/C) zijn niet voor 100% aftrekbaar: # Wanneer de werkelijke verkrijger (buitenlandse moedervennootschap) niet is onderworpen aan een inkomstenbelasting of wanneer hij voor die inkomsten is onderworpen aan een aanzienlijk gunstigere aanslagregeling dan in België̈ en (cumulatief) # In de mate dat het totaalbedrag van deze leningen meer bedraagt dan vijf maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal op het einde van dit tijdperk

A. Hoedanigheid van de kredietverstrekker • Irrelevant: o Of de kredietverstrekker een natuurlijke persoon, vennootschap of andere rechtspersoon is o Of de kredietverstrekker in België̈ of het buitenland is gevestigd • Er bestaat wel een lijst met verdachte landen en rechtspersonen B. Mate van niet-‐aftrekbaarheid Thin capitalization-‐regel: De interesten (van bepaalde leningen) zijn niet langer aftrekbaar wanneer een bepaalde ‘debt/equity’-‐verhouding wordt overschreden • Wanneer het totaalbedrag van de bedoelde leningen > vijf maal de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal op het einde van dit tijdperk • De toegelaten verhouding vreemd vermogen/eigen vermogen bedraagt dus 5op1 • De interesten worden verworpen zodra, op enig ogenblik van de periode waarop de betaalde of toegekende interesten betrekking hebben, de factor 5 overschreven wordt " De verwerping van de interesten is evenwel beperkt tot de periode van overschrijding van de factor 5 (werk met de regel van 3!) • Het vreemd vermogen wordt gedefinieerd als alle leningen, met uitzondering van leningen: o Openbaar uitgegeven onder de vorm van obligaties en gelijksoortige effecten o Toegekend door (financiële) instellingen bedoeld in Art. 56, §2, 2° WIB • Voorbeeld p. 228

107


JVD

2013

VIII. Abnormale of goedgunstige voordelen (zie eerder)

Het abnormaal of goedgunstig gedeelte van de kost of uitgave wordt beschouwd als een verworpen uitgave in hoofde van de verstrekker

IX. Commissielonen, makelaarslonen e.d.m. verstrekt in het kader van omkoping

•

•

Art. 57 WIB " Principe " Worden slechts als beroepskost aangemerkt als ze verantwoord worden door individuele fiches en samenvattende opgave Artikel 53, 24° WIB: De vergoedingen of voordelen van alle aard zijn fiscaal niet aftrekbaar ingeval ze rechtstreeks of onrechtstreeks verleend zijn aan een persoon: o In het kader van openbare of private omkoping in België̈ (Art. 246 of 504bis Sw.) o Die een openbaar ambt uitoefent in een vreemde staat of internationale publiekrechtelijke organisatie (Art. 250 Sw.)

X. Sociale voordelen

A. Beginsel De door de werknemers, gewezen werknemers of hun rechthebbenden verkregen sociale voordelen, bedoeld in artikel 38, §1, lid 1, 11° WIB, worden op grond van Art. 53, 14° WIB als niet-‐aftrekbare beroepskosten aangemerkt ! Niet aftrekbaar B. Sociale voordelen die in het geheel niet aftrekbaar zijn • Volgens de Administratie vallen de volgende sociale voordelen volledig onder de toepassing van Art. 53, 14° WIB, zodat ze in het geheel niet aftrekbaar zijn: o Rechtstreekse tegemoetkomingen van de werkgever onder de vorm van hulp bij uitzonderlijke omstandigheden (Bv. overlijden, opneming in ziekenhuis...) o Premies van een collectieve verzekering ‘gezondheidszorgen’ o Premies voor collectieve verzekeringen voor ‘ambulante kosten’ o Kosten van geregeld gebruik van specifieke accommodatie door personeelsleden voor sport-‐, cultuur-‐ of vrijetijdsbesteding o … (voorbeeldenlijst p. 229-‐230)

108


JVD

2013

1. Maaltijdcheques • Sociaal voordeel o Worden gekwalificeerd als sociaal voordeel, waardoor ze niet belastbaar zijn in hoofde van de genieter" Voorwaarden in Art. 38/1 WIB • Aftrek in hoofde van de vennootschap o Sociaal voordeel # Art. 53, 14° WIB " In beginsel in het geheel niet aftrekbaar, met uitzondering van de tot 1 euro per maaltijdcheque beperkte tussenkomst van de werkgever ! Aftrek 1 euro/cheque # Cassatie " Heeft bevestigd dat de waardebepaling van sociale voordelen (in casu maaltijdcheques) niet mag steunen op de forfaitaire waardering die ten aanzien van sommige voordelen van alle aard in Art. 18 KB/WIB is vastgelegd o Voordeel van alle aard # Wanneer de voorwaarden niet vervuld zijn, is de maaltijdcheque belastbaar als voordeel van alle aard bij de begunstigde personeelsleden en is de kost wel aftrekbaar in hoofde van de werkgever • (Voor werknemer minder goed, voor de werkgever beter) 2. Maaltijdtickets • Analoog maaltijdcheques 3. Sport-‐ en cultuurcheques • Worden in hoofde van de genieter vrijgesteld indien bepaalde voorwaarden zijn vervuld " Art. 38/1, §3 WIB • Niet aftrekbaar in hoofde van de vennootschap 4. Ecocheques • Worden in hoofde van de genieter vrijgesteld indien bepaalde voorwaarden zijn vervuld " Art. 38/1, §4 WIB • Niet aftrekbaar in hoofde van de vennootschap 5. De verzekeringen voor hospitalisatie, ernstige ziekten, afhankelijkheid en andere persoonsverzekeringen • De voordelen die voor werknemers en bedrijfsleiders voortvloeien uit het ten laste nemen van de premies voor dergelijke verzekeringen door de vennootschap, worden niet beschouwd als voordeel van alle aard, voor zover die toezeggingen niet tot doel hebben een inkomensverlies te vergoeden • Art. 38 §1, lid 1, 20° WIB C. Sociale voordelen die volledig aftrekbaar zijn De Administratie aanvaardt, tegen de wet in, de onbeperkte aftrek van bepaalde sociale voordelen ten gunste van het personeel • Bv. Geringe geschenken in natura, in speciën, of in de vorm van betaalbonnen, ongeacht hun aard ! mits voldaan is aan bepaalde voorwaarden zijn dit aftrekbare beroepskosten

109


JVD

2013

D. Sociale voordelen die gedeeltelijk aftrekbaar zijn 1. PC-‐plan (Art. 38, §1, 17° WIB) • Tot beloop van maximaal 550 euro per belastbaar tijdperk aftrekbaar " Mits voorwaarden 2. Kosten met een ‘sociaal oogmerk’ • Het gaat om sociale voordelen waarvan de verstrekking voor het personeel zo goed als een verplichting is • Het sociaal voordeel kan in hoofde van de werknemer worden geacht gelijk te zijn aan zijn persoonlijke besparing, ongeacht de werkelijke kostprijs voor de werkgever • De gedane kosten moeten worden opgesplitst: o Het gedeelte dat overeenstemt met de persoonlijke besparing van de werknemer is een niet-‐aftrekbaar sociaal voordeel # Het te verwerpen bedrag = Het in geld gewaardeerde bedrag van het voordeel van alle aard, dat in beginsel bij de verkrijger belast zou zijn geweest krachtens Art. 36 WIB, dat echter nooit hoger kan zijn dan de uitgave die de werkgever werkelijk heeft gedaan o Het overige saldo is wel een aftrekbare beroepskost 3. Bedrijfsrestaurant • De persoonlijke besparing van de werknemer wordt geacht gelijk te zijn aan 1,09 euro (Art. 18, §3, 6 KB WIB) • Het te verwerpen gedeelte = (1,09 euro – werknemersbijdrage) x het aantal verstrekte maaltijden • Voorbeeld: p. 235 • Het aftrekbare gedeelte is niet onderworpen aan de 69%-‐beperking van restaurantkosten • Het verstrekken van maaltijden in een bedrijfsrestaurant kan in hoofde van de werknemer nooit aanleiding geven tot een voordeel van alle aard (ongeacht diens persoonlijke bijdrage) • Voor de toepassing van Art. 38, §1, lid 1, 11° WIB worden bestuurders en werkende vennoten in principe gelijkgesteld met personeelsleden (Art. 195 WIB) 4. Combinatie bedrijfsrestaurant en maaltijdcheque (niet op ingegaan) 5. Middagmaal bestaande uit soep en boterhammen • Analoog aan maaltijd bedrijfsrestaurant maar in plaats van 1,09 euro gaat het om 0,84 euro

110


JVD

2013

XI. LIBERALITEITEN

•

• • •

Art. 49 WIB " Giften, geschenken en vrijgevigheden zonder commerciële bedoelingen worden niet als aftrekbare beroepskosten aanvaard (100% niet aftrekbaar) Ze worden geacht niet te zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden ! In eerste instantie onder de verworpen uitgaven opgenomen Sommige giften aan welbepaalde instellingen (Art. 104, lid 1, 3° en 199 WIB) worden in een later stadium en binnen bepaalde grenzen terug uit de belastabre winst verwijderd " Vrijgesteld o Bv. UGent, OCMW’s, Rode Kruis, musea

XII. Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen

A. Beginsel • In beginsel worden financiële vaste activa gewaardeerd tegen hun aanschaffings-‐ of beleggingswaarde, tenzij de verkoopwaarde lager is • Boekhoudkundig bestaat de verplichting om een waardevermindering te boeken van zodra de effecten een al dan niet definitieve waardevermindering hebben ondergaan (Art. 66 KB W.Venn.) • Fiscaal worden gerealiseerde minderwaarden en uitgedrukte waardeverminderingen op aandelen echter niet als aftrekbare beroepskost aanvaard, zelfs indien ze werkelijk en definitief zijn geworden tijdens het boekjaar waarin ze als een kost worden geboekt (Art. 198, 7° WIB) • Uitzondering: Art. 198, 7° WIB is niet toepasselijk op waardeverminderingen en minderwaarden met betrekking tot inschrijvingsrechten, warrants, converteerbare obligaties, aandelenopties en certificaten van een gemeenschappelijk beleggingsfonds die worden gehouden door een vennootschap • Uitzondering: Waardeverminderingen en minderwaarden op eigen aandelen worden wel als beroepskost aangemerkt o Fiscaal aangemerkt als dividenden " Als men ze dus zou opnemen onder de verworpen uitgaven zou dit leiden tot een juridische dubbele belasting

111


JVD

2013

B. Uitzonderingen 1. Verlies aan kapitaal • Bij ontbinding en vereffening van een vennootschap • Minderwaarden die worden gerealiseerd ter gelegenheid van een volledige verdeling van het maatschappelijk vermogen van de emitterende vennootschap, zijn wel aftrekbaar, tot ten hoogste het verlies aan het werkelijk gestorte maatschappelijk kapitaal dat vertegenwoordigd wordt door de aandelen van deze vennootschap " Het verlies aan kapitaal dat wordt geleden door de aandeelhouders van de ontbonden vennootschap, blijft dus wel aftrekbaar • Deze uitzondering geldt niet voor (niet-‐verwezenlijkte) waardeverminderingen • Volgens de Minister van Financiën kan het verlies aan kapitaal slechts definitief gekend zijn naar aanleiding van de eindverdeling, zijnde op het ogenblik dat er niks meer te verdelen valt (meestal: de sluiting van de vereffening) o $" Volgens de rechtspraak voegt de minister (door de formele sluiting van de vennootschap te eisen) een voorwaarde toe aan de wet (Volgens de rechtspraak kan het dus op een vroeger moment gebeuren) • Voorbeeld: p. 239 2. Voorafgaandelijke waardevermindering • Het feit dat een minderwaarde slechts aftrekbaar is na de eindverdeling, kan een probleem vormen. Vóór de definitieve sluiting van de vereffening wordt vaak reeds een waardevermindering geboekt (boekhoudkundige verplichting in Art. 66, §2 KB W.Venn.), die op dat moment echter niet aftrekbaar is • Ze heeft wel tot gevolg dat de uiteindelijke minderwaarde die nog wordt geboekt bij de sluiting van de vereffening (die wel aftrekbaar is) wordt verlaagd: een deel van het verlies is nl. reeds genoteerd, maar wordt nu pas gerealiseerd en is nu dus pas aftrekbaar • ! Het is dan ook aanvaard dat de vroeger belaste waardevermindering voor een overeenstemmend bedrag aan de begintoestand van de reserves wordt toegevoegd • Voorbeeld: p. 240 3. Aanzuivering van verliezen • Art. 184, lid 1 WIB • Als de vennootschap overgedragen verliezen heeft aangezuiverd door aanrekening op het gestorte kapitaal, is er sprake van een kapitaalvermindering " Gevolg " De fiscale aftrekbaarheid van een gerealiseerde minderwaarde op de participatie vermindert • Gevolg van de aanzuivering van verliezen: o De verliezen staan niet meer op de balans, maar blijven fiscaal recupereerbaar o Bij de ontbinding en verdeling kan het kapitaal dat is aangezuiverd niet meer belastingvrij worden uitgekeerd

112


•

JVD

2013

Art.198, §2 WIB: Kapitaalverminderingen met het oog op aanzuivering van verliezen worden toch als gestort kapitaal aangemerkt bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van een geleden minderwaarde Voorbeeld: p. 241

C. Financiële instrumenten Waardeverminderingen en minderwaarden op afgeleide instrumenten vallen niet onder de toepassing van Art. 198, lid 1, 7° WIB XIII. Terugneming van vroegere vrijstellingen (lezen) Enige nog relevant " Bijkomend personeel KMO XIV. Werknemersparticipatie (lezen) • Aandelen voor werknemers • Uitbreiding onderneming XV. Vergoeding ontbrekende coupon (lezen) XVI. Taks shelter voor erkende audiovisuele werken (lezen)

XVII. Andere verworpen uitgaven

A. Algemene beschouwingen • Het gaat om beroepskosten die niet voldoen aan Art. 49 WIB • De vennootschap draagt de bewijslast inzake het beroepskarakter • De administratie mag de opportuniteit van de kosten niet beoordelen B. Kosten met betrekking tot de jacht, visvangst, jachten, pleziervaartuigen en lusthuizen (Art. 53, 9° WIB) • De aftrek van deze uitgaven wordt geweigerd, zelfs als hun bedrag niet overdreven is of als er een publiciteitsoogmerk achter schuilgaat • Uitzondering: deze kosten kunnen wel aftrekbaar zijn in volgende gevallen: o Indien en in zoverre de vennootschap bewijst dat deze kosten een rechtstreeks en noodzakelijk verband houden met de uitgeoefende bedrijfsactiviteit o Indien ze met een sociaal doel ten behoeve van het hele personeel zijn gedaan o Indien ze als voordelen van alle aard gevoegd worden bij de belastbare bezoldigingen van de personeelsleden, bestuurders of vennoten

113


JVD

2013

C. Overdreven uitgaven (Art. 53, 10° WIB) • Het gaat om kosten die wegens hun verband met de bedrijfsactiviteit aftrekbaar zijn, maar waarbij het overdreven gedeelte als niet-‐aftrekbare beroepskost wordt aangemerkt o De kosten hebben noodzakelijk verband met de bedrijfsactiviteit, maar overtreffen op onredelijke wijze de beroepsbehoeften • Het gaat om kosten die een zekere status en weelde aan de vennootschap toekennen o Bv. Representatiekosten, reiskosten, inrichtingskosten met betrekking tot onroerende goederen en meubilering, kosten van public relations, ... D. Kosten ten belope van voordelen van alle aard • Art. 198, §1, 15° WIB • Art. 219, lid 5 WIB

114


JVD

2013

Hoofdstuk 6: Bepaling van de belastbare grondslag

I. Bepaling van de belastbare grondslag

•

6 opeenvolgende bewerkingen o Eerste bewerking " Fiscaal resultaat o Volgende bewerkingen " Doel: fiscaal resultaat verminderen

II. Eerste bewerking " Bepaling van het fiscaal resultaat

•

Art. 74, lid 1 KB WIB " Heel artikel bekijken

A. Belastbare gereserveerde winst 1. Basisregels • Voor de vaststelling van het bedrag van de gereserveerde winst wordt uitgegaan van de nettoactiefbenadering • Boekhoudrechtelijk begrip van reserves ≠ fiscaal begrip van reserves o Enkele bestanddelen kunnen rechtstreeks overgenomen worden op de passiefzijde van de balans o Andere elementen vereisen een extracomptabele benadering • Bepaalde boekhoudkundige reserves of voorzieningen zijn niet belastbaar en worden niet onder de belastbare reserves opgenomen o De belastingvrije reserves = De vrijstelbare meerwaarden die voldoen aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde en de vrijgestelde investeringsreserve o Vrijstelbare waardeverminderingen op handelsvorderingen o Vrijstelbare voorzieningen voor waarschijnlijke risico’s en kosten • Bepaalde vermogensbestanddelen komen in de boekhouding niet als reserves voor, maar worden fiscaal als belastbare reserves behandeld o Belastbare reserves in het kapitaal en in de uitgiftepremies (1) o Het belastbare gedeelte van herwaarderingsmeerwaarden (2) o Belastbare voorzieningen (= De voorzieningen die niet voldoen aan de voorwaarden om fiscaal vrijstelbaar te zijn) (3) o Verdoken reserves (overdreven afschrijvingen en onderschattingen van activa en overschattingen van passiva) (4)

115


JVD

2013

(1) Belastbare reserves in het kapitaal en in de uitgiftepremies • Omschrijving o Maatschappelijk kapitaal van vennootschap is statutair vastgesteld # Boekhoudkundig " Maatschappelijk kapitaal = Ingetekend kapitaal + nog niet gestort kapitaal # Fiscaal " Maatschappelijk kapitaal = Werkelijk gestort kapitaal (Art. 2, §5 en 184, lid 1 WIB) o Uitgiftepremies (= Verschil tussen de inschrijvingsprijs op aandelen en de nominale waarde/fractiewaarde van de aandelen, en de bedragen waarop wordt ingeschreven ter gelegenheid van de uitgifte van winstbewijzen) worden gelijkgesteld met gestort kapitaal (Art. 184, lid 2 WIB) o Uitgekeerde winsten (dividenden) die als dusdanig aan de belasting (de roerende voorheffing) werden onderworpen en vervolgens in het kapitaal werden opgenomen (= de zogenaamde stockdividenden) " Worden eveneens als gestort kapitaal aangemerkt • Fiscaal regime o Werkelijk gestort kapitaal is niet belastbaar o De in het kapitaal opgenomen andere winsten dan uitgekeerde winsten die als dusdanig aan belasting werden onderworpen, worden fiscaal niet als gestort kapitaal aangemerkt o Voorbeeld p. 253 o Verhoging RV op liquidatieboni van 10% naar 20% vanaf 1/10/14 # Toch nog 10%? " Stel liquidatiebonus van 100 " 90 als ‘incorporatie van een schuld’ naar het kapitaal en 10 RV (2) Het belastbare gedeelte van herwaarderingsmeerwaarden • Boekhouding " Art. 57 KB W.Venn. " bij herwaardering, ook op de meerwaarden afschrijvingen toepassen • Op fiscaal vlak " Afschrijvingen op de meerwaarde ≠ beroepskost " Ze worden dus aan de belastbare winst toegevoegd • Voorbeeld p. 253 (3) Belastbare voorzieningen • Kan fiscaal worden vrijgesteld wanneer ze voldoet aan de voorwaarden van Art. 48 WIB jo. Art. 22 KB WIB • Indien niet aan de voorwaarden voldaan " Beschouwd als belastbare gereserveerde winst (4) Verdoken reserves • Behoren tot de belastbare gereserveerde winst • Voorbeelden o o o

Overwaardering van schulden " 2 boekingen van dezelfde factuur " Origineel factuur en herinneringsfactuur Overwaardering door omzetting van buitenlandse munt Reserves met betrekking tot waarborgen op verpakking # Overwaardering met betrekking tot aangerekende verpakkingen doch nooit terug ingeleverd # Restornozegels niet voor betaling aangeboden

116


JVD

2013

2. Correcties aan de begintoestand van de reserves • Aanpassingen in méér van de begintoestand van de reserves o De positieve beweging van de reserves wordt verminderd " Het fiscaal belastbaar resultaat wordt dus kleiner o Art. 74, lid 2 KB WIB o Vrijgestelde meerwaarden op aandelen en delen # Verwezenlijkte meerwaarden op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen voor DBI-‐aftrek zijn vrijgesteld in de mate dat er voorheen met betrekking tot deze aandelen fiscaal geen waardeverminderingen werden aangenomen " Vereist dat de dividenden van die aandelen ‘in beginsel’ in aanmerking komen voor de DBI-‐aftrek " Zonder rekening te houden met de minimumdrempel van 10% of minstens 2 500 000 euro en de aandelen gedurende een ononderbroken periode van minstens één jaar in volle eigendom in het bezit zijn # Art. 192, §1 WIB # Geen onaantastbaarheidsvoorwaarde # Voorbeeld p. 255 o Kapitaalvermindering ter aanzuivering van verliezen # Wanneer een vennootschap gelden verliezen aanzuivert op het werkelijk gestorte kapitaal of op de (hiermee gelijkgestelde) uitgiftepremie, dringt zich een aanpassing in méér op van de begintoestand der reserves # Op fiscaal vlak blijven de verliezen, ook na hun aanzuivering op het gestorte kapitaal, fiscaal recupereerbaar. Ze zullen , tot volledige uitputting van het bedrag en zonder onderbreking, de belastbare grondslag van de volgende belastbare tijdperken verminderen. Anderzijds is het gestorte kapitaal definitief verminderd en is het bij de verdeling van het vennootschapsvermogen niet meer belastingvrij uitkeerbaar # Aanzuivering van overgedragen verliezen op het gestorte kapitaal " Vermijden dat een schijnbaar belaste reserve zou ontstaan " Begintoestand van de reserves verhoogd met het bedrag van de aangezuiverde verliezen • Als de overgedragen verliezen worden aangerekend op een belaste reserve " Geen aanpassing van de begintoestand van de reserves nodig # Voorbeeld p. 256-‐257 o Terugbetalingen en regularisaties van niet-‐aftrekbare belastingen o Niet-‐belastbare meerwaarden op autovoertuigen # Afschrijvingen fiscaal slechts beperkt aftrekbaar (Art. 198bis WIB) # De meerwaarden met betrekking tot de bedoelde voertuigen zijn slechts beperkt belastbaar # Fiscaaltechnisch " Deze gedeeltelijke vrijstelling wordt doorgevoerd middels een aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves # Voorbeeld p. 258

117


•

JVD

2013

o Kapitaalsubsidies # Art. 362 WIB # Wanneer de ontvangen kapitaalsubsidies, in strijd met de boekhoudwetgeving, dadelijk en volledig op het credit van de resultatenrekening worden geboekt " Fiscale correctie nodig • Begintoestand van de reserves verhoogd met het bedrag van de subsidie o Voorheen geboekte waardeverminderingen met betrekking tot participaties o Vrijstelling van taks shelter inzake audiovisuele werken o Vrijgestelde gewestelijke steunmaatregelen Aanpassingen in min van de begintoestand van de reserves o Aanpassingen in min van de begintoestand van de reserves " Veroorzaakt een vermeerdering van de globale positieve beweging der reserves en verhoogt derhalve de belastbare grondslag

3. Globale aangroei der reserves • Enkel de globale netto-‐aangroei der reserves is belastbaar " De aangroei = het verschil tussen de eindtoestand en de begintoestand van de belastbare reserves o Verschil negatief " Opneming van reserves, die een negatief winstbestanddeel vertegenwoordigt. Als deze opneming groter is dan de positieve elementen van het fiscaal resultaat, ontstaat een fiscaal verlies • Voorbeeld p. 260 4. Globaal voorbeeld • p. 260-‐263 B. Verworpen uitgaven • Tweede bestanddeel van het fiscaal resultaat • Steeds een positief bedrag C. Uitgekeerde dividenden 1. Algemeen • = Derde winstbestanddeel " Dividenden zoals bedoeld in Art. 18 WIB: o Gewone dividenden (Art. 185 WIB) o Bij inkoop eigen aandelen (Art. 186 WIB) o Art. 187 WIB o Art. 209 en 210 WIB • De gewone dividenden omvatten alle inkomsten die de vennootschap rechtstreeks of onrechtstreeks aan de aandelen of winstbewijzen toekent ongeacht: o De benaming die aan de inkomsten wordt gegeven o Of ze worden toegekend in de loop van het boekjaar of na de afsluiting van het boekjaar

118


JVD

2013

o De oorsprong van de inkomsten, met name uit winsten van het boekjaar, uit onttrekkingen aan vroeger gereserveerde winsten, uit meerwaarden, … o De wijze van toekenning (in speciën of in natura)

2. Het belastbaar bedrag • Belastbaar bedrag van de uitgekeerde dividenden = het werkelijk toegekend inkomen o Brutobedrag, wanneer de vennootschap de RV volledig inhoudt o Nettobedrag wanneer de vennootschap de RV zelf draagt ter ontlasting van de genieter (De betaalde RV is een verworpen uitgave) 3. Voorbeeld • p. 265-‐266 D. Opgave van de aftrekbeperkingen • Vooraleer het resultaat naar oorsprong om te delen, moeten de bestanddelen van het fiscaal resultaat worden aangegeven waarop bepaalde aftrekken niet mogen worden toegepast (Les 9 : 21/11/13)

III. Tweede bewerking " Omdeling van de winst naar oorsprong

•

•

2 methodes: o 1. Geïntegreerde methode: in grootboek. In resultatenrekening de kosten opsplitsen en opbrengsten ook naar 3 categorieën. Is niet zo eenvoudig + landen met vaste inrichting kunnen eisen hebben dat de boekhouding ervan in hun land gehouden wordt o 2. Boekhouding in buitenlands bijkantoor/vestiging + periodiek worden de saldi overgeboekt naar Belgische boekhouding Kan ook in land buiten de EU " omzetting in € vereist (wisselkoersverschillen)

A. Algemene regel • Indien de vennootschap ook in het buiteland inkomsten heeft behaald of verliezen heeft geleden, moeten die inkomsten of verliezen in de tweede bewerking naar omsprong wonden omgedeeld o Bedoelde inkomsten # Inkomsten van in het buitenland gelegen onroerende goederen # Winsten behaald middels een in het buitenland gelegen vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid o Winsten die voortkomen van buitenlandse verrichtingen die vanuit België worden geleid " Worden niet beschouwd als zijnde in het buitenland behaald # " Ze zijn aldus in beginsel in België belastbaar # " Worden ze behaald in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, worden ze vrijgesteld (OESO-‐modelverdrag " Bevoegdheid tot heffen van belastingen op

119


• •

JVD

2013

inkomsten van buitenlandse vaste inrichtingen komt toe aan de buitenlande staat) # Wanneer de betrokken inkomsten worden behaald in een land waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, worden ze in België aan de vennootschapsbelasting onderworpen Art. 75, lid 1 KB WIB " Fiscaal resultaat naar oorsprong in 3 categorieën opsplitsen Opbrengsten van buitenlandse roerende goederen en kapitalen die niet in een buitenlandse vaste inrichting zijn belegd, worden in België aan de vennootschapsbelasting onderworpen " De juridische dubbele belasting die hierdoor ontstaat, wordt gemilderd door toepassing van o Het DBI-‐stelsel voor de inkomsten van aandelen of delen o Het FBB wat betreft de inkomsten van roerende goederen en kapitalen, andere dan deze van aandelen of delen

B. Vaststelling van het resultaat van elke inrichting • Buitenlandse vaste inrichting = Om het even welke vestiging zonder eigen rechtspersoonlijkheid in het buitenland • Buitenlandse vestiging die wel rechtspersoonlijkheid heeft = beschouwd als een afzonderlijke buitenlandse vennootschap o Haar winst " Uitsluitend in het buitenland belast volgens het aldaar geldende recht • De buitenlandse belasting is een aftrekbare beroepsuitgave • Uitgaande van het boekhoudkundig resultaat wordt eerst de belastbare winst of het verlies van elke inrichting vastgesteld " Vervolgens wordt het verlies dat in een bepaalde inrichting is gelden, afgetrokken van de winst van een andere inrichting • Stappen o 1. Entiteitsbeginsel " Opbrengsten en kosten van de verrichtingen van een buitenlandse vaste inrichting worden geïntegreerd in de boekhouding van de Belgische vennootschap o 2. Het boekhoudkundig resultaat van de verschillende inrichtingen moet in eerste instantie worden gecorrigeerd voor de algemene beheerskosten, die onbetwistbaar zowel voor de Belgische inrichting als voor de buitenlandse inrichtingen zijn gemaakt, en waarvan een redelijk deel ten laste van de buitenlandse inrichtingen moet worden gelegd # Bedoelde algemene kosten " Bv. Gemeenschappelijke marketing-‐ of publiciteitskosten # De algemene beheerskosten voor het hoger beheer en de coördinatie van de verschillende inrichtingen zijn volledig aan te rekenen op de Belgische winst

120


JVD

2013

o 3. Dit verbeterd boekhoudkundig resultaat van elke inrichting wordt verhoogd met de door die inrichting " # De voor balans gedane toekenningen aan reserves # Gedragen verworpen uitgaven # Geboekte, niet-‐vrijgestelde waardeverminderingen of – voorzieningen # De voor balans geboekte en in de fiscale winst van de vennootschap op te nemen dividenden o 4. Het aldus voor elke inrichting verkregen boekhoudkundig totaal resultaat wordt verminderd met " # Het deel van het boekhoudkundig resultaat dat bij de winstverdeling een niet-‐belastbare bestemming heeft gekregen (Bv. Als beroepskost aftrekbare tantiémes) # De voor balans gedane opnemingen van reserves • Voorbeeld p. 269 – 270 C. Verliescompensatie 1. Huidige verliezen • De verliezen van het belastbaar tijdperk, die eventueel worden gelden in één of meer inrichtingen waarover de vennootschap in België of in het buitenland beschikt, moeten (zonder uitstel) op het totaalbedrag van de winst van de andere inrichtingen worden aangerekend • Deze compensatie " Onderworpen aan strikte regels " Art. 75, lid 2 KB WIB • Probleem bij de aanrekening van een Belgisch verlies op de winst uit inrichtingen gelegen in landen met verdrag " Het verlies wordt aangerekend op winsten die niet in België belastbaar zouden zijn = Nadelig o HvC bevestigt zienswijze van de Administratie" Velasquez-‐arrest # Deze methode is niet strijdig met de dubbelbelastingverdragen o $" HvJ EU " Zaak AMID # Belgische regels inzake aanrekening van verliezen zijn strijdig met het Europees beginsel van de vrijheid van vestiging (tot op heden wel nog niet aangepast)

121


JVD

2013

2. Vorige verliezen • " Art. 78, lid 1 KB WIB • Deze compensatieregel houdt in dat het verlies uit een buitenlandse vaste inrichting wordt aangerekend op de winsten die op grond van een dubbelbelastingverdrag vrijstelbaar zijn in België o HvC " Art. 78 KB WIB maakt geen schending uit van de bepalingen van een dubbelbelastingverdrag omdat deze de belastbare grondslag niet regelt o $" Volgens de rechtsleer wordt er aan de vennootschap een fiscaal nadeel berokkend # De rechtsleer kreeg deels gelijk in een arrest van het HvJ EU, althans voor zover de vennootschap opereert via vaste inrichtingen in de EU # Standpunt van de Administratie blijft dus overeind wat de vaste inrichtingen buiten de EU betreft 3. Compensatie van verliezen geleden in een verdragsland met Belgische winsten • Het verlies dat een Belgische vennootschap lijdt in een vaste inrichting, gelegen in een verdragsland, kan in beginsel worden afgetrokken van de winst die de vennootschap maakt in een ander land " Deze verliescompensatie verloopt volgens een bepaalde volgorde • Bijzonder geval " Vaste inrichting in EU-‐land dat andere manier van compensatie volgt o Voorbeeld # België: Carry forward: geen tijdsbeperking # In sommige landen: Carry back methode, Bv. VS " Verlies aftrekken van winsten van vorig jaar (niet voldoende " jaar ervoor) = herziening van oude belastingen # Vorig jaar winst in de VS " In België vrijgesteld en nu in VS volgen van de Carry back methode: winst reduceren. In België moet ook winst herzien worden van de vennootschapsbelasting op grond van de recapture-‐clausule in DBV. Cijfervoorbeeld mogelijk op examen, kan niet verder dan 3 jaar teruggegaan worden o ! Buitenlandse verliezen zouden mogelijk 2maal verrekend kunnen worden met Belgische winsten # 1 keer van de winsten gerealiseerd in de Belgische vennootschap in het jaar van het ontstaan van deze verliezen # Nogmaals van de winsten gerealiseerd in het verdragsland in de jaren volgend op het jaar van de verliezen resp. in jaren voorafgaand aan het jaar van de verliezen o ! Dubbele verliescompensatie vermijden door een ‘recapture’-‐clausule in de dubbelbelastingverdragen. Hierdoor mag België belasting heffen op de winsten van een vaste inrichting, in de mate dat deze winst in het verdragsland niet werd belast als gevolg van een verliescompensatie aldaar • Art. 206, §1, lid 2 WIB (heel artikel)

122


JVD

2013

IV. Derde bewerking " Aftrek van vrijgestelde en niet-‐ belastbare bestanddelen A. Aftrek van bij verdrag vrijgestelde winst • In deze bewerking wordt eerst de eventuele winst, behaald in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, vrijgesteld (Art. 76 KB WIB) • De belastingbevoegdheid wordt door het verdrag toegekend aan de buitenlandse stat zodat deze aftrek een juridische dubbele belasting voorkomt B. Aftrek van niet-‐belastbare bestanddelen • Art. 76, lid 1, 2° KB WIB o De vrijgestelde giften o De vrijstelling voor uitvoer en integrale kwaliteitszorg o De algemene vrijstelling voor stage in de onderneming o Andere niet-‐belastbare bestanddelen 1. Vrijgestelde giften • Krachtens Art. 199 WIB zijn de giften die in de personenbelasting aftrekbare bestedingen uitmaken, ook vrijstelbaar in de vennootschapsbelasting • De bedoelde giften in geld moeten worden verstrekt aan instellingen, inrichtingen en verenigingen opgesomd in de wet. Voor vennootschappen zijn de giften in vorm van kunstwerken aan rijksmusea van de vrijstelling uitgesloten (Art. 199 WIB) • Bedrag en max. " Art. 200 WIB • De giften in geld aan erkende instellingen zijn aftrekbaar voor zover ze per instelling per jaar minimum €40 (in bepaalde omstandigheden werd 30 euro aanvaard) bedragen en op voorwaarde van een kwijting van de afgeleverd door de begunstigde (Art. 107 WIB) o De instellingen die fiscaal aftrekbare giften willen ontvangen moeten erkend zijn door de minister ven Financiën voor een periode die in de regel 6 jaar is • Fiscaaltechnisch o Giften worden voor hun volledige bedrag eerst als liberaliteiten via de verworpen uitgaven in het fiscaal resultaat opgenomen o In de derde bewerking worden ze dan geheel of gedeeltelijk weer van het fiscaal resultaat afgetrokken o Bij gebrek aan een positief fiscaal resultaat kunnen de giften niet worden afgetrokken + Giften zijn niet overdraagbaar naar een volgend belastbaar tijdperk (Art. 76 KB WIB)

123


JVD

2013

2. Vrijstelling voor aanvullend personeel voor uitvoer en integrale kwaliteitszorg • Principe o Art. 67, §1 WIB o Indexatie " Zie wetboek o Voor deze vrijstelling geen enkel voorwaarde op boekhoudkundig vlak " Extracomptabel uit het fiscaal resultaat afgetrokken # Bij gebrek aan winst " Vrijstelling niet overdraagbaar naar een volgend belastbaar tijdperk • Doeleinden o Art. 67, §2 WIB • Aanvullend aantal personeelsleden o Per bijkomend aangeworven personeelslid die in België voltijds in de onderneming wordt tewerkgesteld " De vrijstelling wordt onmiddellijk verkregen, ook wanneer de onderneming op het einde van het jaar een bijkomend personeelslid aanwerft voor een voltijdse betrekking # Volgens de minister is de vrijstelling ook van toepassing wanneer er Bv. 2 halftijdse aanwervingen gebeuren • Terugneming van de vrijstelling o De vrijstelling is slechts voorlopig " Ze wordt teruggenomen wanneer het betrokken personeelseffecteif terug daalt " Dus zodra een personeelslid waarvoor de vrijstelling werd verkregen, niet meer voor de gestelde doeleinden wordt tewerkgesteld o Fiscaaltechnisch " Terugneming via de verworpen uitgaven • Formaliteiten o Art. 46 KB WIB o Documenten moeten ook bij iedere latere aangifte worden gevoegd " Anders wordt vrijstelling teruggenomen 3. Vrijstelling van stagebonus • Art. 67bis WIB • Art. 46bis KB WIB 4. Vrijstelling bijkomend personeel met laag loon in een KMO • Toepassingsgebied o Art. 67ter WIB • Berekening van de vrijstelling o Indexatie " Zie wetboek o Voor het berekenen van het gemiddelde personeelsbestand herleidt men het deeltijds personeel tot voltijdse werknemers " Men zal zich baseren op cijfers die door het sociaal secretariaat verschaft worden o Berekening van het personeelsbestand en de vergelijking ervan gebeurt per kalenderjaar $" De toekenning van de vrijstelling gebeurt per boekjaar # Voorbeeld p. 277

124


•

JVD

2013

o Belangrijk " Geen vrijstelling wanneer het totale personeelsbestand tijdens en bepaald jaar gedaald gelijk is gebleven, ook al is het personeelbestand met een ‘laag’ loon tijdens dit jaar gestegen # Voorbeeld p. 278 Terugneming van de vrijstelling o Art. 67ter, §3 WIB " De bijkomende tewerkstelling moet dus gedurende 2 jaar worden behouden o Vrijstelling moet worden teruggenomen van zodra het gemiddelde personeelsbestand van alle personeelsleden is gedaald in vergelijking met het jaar waarin de vrijstelling werd verleend. Of er een afname is van de personeelsleden met een ‘laag’ loon, heeft op zich geen belang # Voorbeeld p. 279

5. Andere niet-‐belastbare bestanddelen • Meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen verwezenlijkt door vennootschappen van huisvestingskrediet • Meerwaarden op bepaalde effecten, andere dan aandelen of delen (Art. 513 WIB) 6. Aftrek van het totaalbedrag en aftrekbeperkingen • De aftrek van het totaalbedrag van de niet-‐belastbare bestanddelen gebeurt één maal en wordt toegepast op (en tevens beperkt tot) de winst die na de vrijstelling van de bij verdrag vrijgestelde winst overblijft (Art. 76, lid 1, 2° KB WIB) " Bij onvoldoende winst zijn de vrijstelbare bedragen niet overdraagbaar naar een volgend belastbaar tijdperk • Art. 207, lid 2 WIB • Wanneer de winst samengesteld is uit Belgische winsten en winsten uit landen waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, worden de niet-‐ belastbare bestanddelen bij voorrang afgetrokken van de Belgische winst. Het eventuele saldo na uitputting van de Belgische winst wordt afgetrokken van de winst uit landen zonder verdrag (Art. 76, lid 2 KB WIB)

V. Vierde bewerking " Definitief belaste inkomsten en vrijgestelde roerende inkomsten (DBI en VRI)

A. Ratio legis • Neutraliseren van een economische dubbele belasting op welbepaalde financiële opbrengsten die reeds belast zijn geweest in hoofde van de uitkerende vennootschap en die in beginsel opnieuw belast zouden worden bij de genietende (binnenlandse) vennootschap o Op dividenden (ook verkrijgings-‐ en liquidatiebonus)

125


JVD

2013

B. Definitief belaste inkomsten 1. Omschrijving • DBI = in wezen financiële – al dan niet periodieke – opbrengsten (≠ meerwaarden) die een vennootschap verkrijgt uit participaties in andere (Belgische of buitenlandse) vennootschappen 2. In aanmerking komende inkomsten • Dividenden (Art. 202, §1, 1° WIB) o Lees artikel voor uitzondering o De betrokken dividenden worden uitgekeerd door # Belgische kapitaal-‐ of personenvennootschappen # Ermee gelijkgestelde rechtspersoenen die onderworpen worden aan de vennootschapsbelastin (Bv. Oneigenlijke vzw’s) # Buitenlandse vennootschappen die in het buitenland onderworpen zijn aan een belasting gelijkaardig aan de vennootschapsbelasting (a contrario Art. 203, §1, 1° WIB) o Interesten van rentegevende voorschotten of leningen die verstrekt zijn door aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen kunnen nooit aanleiding geven tot een herkwalificatie tot dividenden in hoofde van de verstrekker (Art. 18, lid 2, 3° WIB) " De betrokken interesten vallen in hoofde van de genieter buiten het toepassingsgebied van de DBI • Liquidatie-‐ en verkrijgingsboni (Art. 202, §1, 2° WIB) o De aftrek van die liquidatiebonus kan slechts gebeuren voor zover het een uitgekeerd dividend betreft, waarop de bepalingen van de Artt. 186, 187 of 209 WIB of gelijkaardige bepalingen naar buitenlands recht zijn toegepast " Dus liquidatieboni # Verwezenlijkt ter gelegenheid van de terugbetaling van maatschappelijke rechten ten gevolge van de gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen van vennootschappen # Die voortkomen uit de ruiling van aandelen ter gelegenheid van een fusie, splitsing of omzetting van vennootschappen # Die voortkomen uit een vennootschap die, nadat al har aandelen in één hand verenigd zijn, wordt ontbonden # Die zijn verkregen naar aanleiding van de afstand aan een vennootschap, van aandelen van deze laatste • Inkomsten van certificaten van beleggingsfondsen o Komen in aanmerking voor de DBI-‐aftrek voor zover ze kunnen worden uitgesplitst naar de onderscheiden samenstellende categorieën en in het bijzonder naar dividenden en liquidatieboni o Art. 202, §2 WIB

126


JVD

2013

3. De taxatievereiste • Dividenden en liquidatieboni komen slechts in aanmerking voor de DBI-‐aftrek indien ze worden verleend of toegekend door binnenlandse vennootschappen of door buitenlandse vennootschappen die zijn onderworpen aan een belasting gelijkaardig aan de vennootschapsbelasting • Principiële ‘Onderwerping’ aan een belasting " Het is niet vereist dat er effectief belastingen werden betaald (Bv. Vrijstelling van belasting wegens aftrek van vorige verliezen), de principiële onderwerping aan een belasting volstaat o " De betrokken inkomsten moeten in het fiscaal resultaat van de uitkerende vennootschap vervat zijn, maar niet noodzakelijk in de belastbare grondslag • Vennootschappen kunnen aan de Administratie een voorafgaandelijk akkoord vragen omtrent de vraag of dividenden aan de taxatievereiste voldoen en dus recht geven op DBI-‐ aftrek 4. De uitsluitingen (Art. 203, §1 WIB) " (7) • (1) Uitsluiting wegens aanzienlijk gunstiger fiscaal regime • (2) Uitsluiting van financierings-‐, thesaurie-‐ of beleggingsvennootschappen • (3) Uitsluiting wegens ‘offshore’-‐activiteiten • (4) Uitsluiting van ‘offshore’ vaste inrichtingen • (5) Uitsluiting van intermediaire vennootschappen • (6) Uitsluiting van vergoedingen van ontbrekende coupon • (7) Uitsluiting van dividenden van intercommunales aan elektriciteitsproducenten

127


JVD

Uitsluiting Belastbaarheid Dividend

(1) Vrijgestelde dividenden

Integraal

(4) Buitenlandse vaste inrichting met gunstig tax regime (5) Buitenlandse intermediaire holding

Uitzondering

Vrijstelling Dividend

Intercommunale

(2) Financierings-‐ maatschappij Met tax regime ≠ Gemeen recht (3) Buitenlandse inkomsten Tax regime ≠ Gemeen recht

2013

Integraal

• • •

Financieringsmaatschappij Cashpooling Beleggingsmaatschappij

Integraal Proportioneel Integraal Proportioneel

Proportioneel

/

/

Proportioneel

Vennootschap met vaste inrichting

Integraal

Integraal Integraal Integraal

Integraal

• • •

10% test Beursreserv. Equivalentie

128


JVD

2013

(1) Uitsluiting wegens aanzienlijk gunstiger fiscaal regime " Art. 203, §1, 1° WIB 1 2 3 Buitenlandse Buitenlandse Belgische Venn. Venn. Venn. Verstrekker Geen V enn.B. = Geen Venn.B. Tarief < 15% Dividenden = Belgische Venn. Belgische Venn. Belgische Venn. Genieter • 1. Verleend door een vennootschap die in België niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is o De vennootschappen en verenigingen in Art. 180 WIB o Art. 203, §2, lid 1 WIB " Uitzondering • 2. Verleend door een vennootschap die in het buitenland niet aan de vennootschapsbelasting of een buitenlandse belasting van gelijke aard als de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen is (Taks haven company) o Bij belasting van ‘gelijke aard’ " Het gaat om de aard, ongeacht de wijze van bepaling van de belastbare grondslag en van het tarief " Het is niet noodzakelijk dat de winst (de dividenden-‐ effectief dienen belas te worden • 3. Verleend door een vennootschap die gevestigd is in een land waar het gemeenrechtelijk nominaal of effectief belastingtarief op de winsten lager is dan 15% (Taks haven) o Art. 203, §1, lid 2 WIB o Er is een KB met een lijst van landen waarbij het grenstarief niet gehaald wordt (Art. 73/4quater KB WIB) " Lijst vormt een weerlegbaar vermoeden o Effectief: belastingprobleem " Bv. Zwitserland: de fiscaliteit is de bevoegdheid van de kantons (moet gecumuleerd worden met nationaal tarief) o 2 uitzonderingen " Art. 203, §1, lid 3 en 4 WIB # De antimisbruikbepaling viseert niet de specifieke belastingregimes op vennootschappen # De gemeenrechtelijke bepalingen inzake belastingen in een lidstaat van de EU worden niet geacht aanzienlijk gunstiger te zijn dan in België • Voorbeeld p. 287

129


JVD

2013

(2) Uitsluiting van financierings-‐, thesaurie-‐ of beleggingsvennootschappen " Art. 203, §1, 2° WIB • Financieringsvennootschappen o Definitie " Art. 2, §1, 5°, d WIB # Volgens deze definitie is een Belgisch coördinatiecentrum geen financieringsvennootschap. Een coördinatiecentrum verleent enkel diensten ten voordele van vennootschappen die tot dezelfde groep behoren # Met deze definitie " Strijd aanbinden tegen de Ierse IFSC-‐ vennootschappen Financieringsvenn. Verstrekker = Derden buiten groep Dividenden Genieter = Belgische Venn. o Begrip ‘groep’ # = Het geheel van de verbonden vennootschappen die, ten gevolge van de rechtstreekse deelnemingen van één of meer van hen in één of meer andere vennootschappen onder eenzelfde leiding staan " Rechtstreeks of onrechtstreeks bezit van ten minste 20% van het kapitaal of 20% van de stemrechten die aan de uitgegeven aandelen verbonden zijn o Uitzondering # Art. 203, §2, lid 5 WIB " 4 voorwaarden moeten tegelijkertijd voldaan zijn • 4de voorwaarde = kapitalisatiegrens = ‘Thick/fat capitalization rule’ • Als de verhouding niet hoger is dan 33% moet de DBI-‐aftrek worden toegepast naar verhouding van de werkelijke ratio o Bv. Bedraagt de ratio EV/schulden Bv. 8,25% " Dan zijn de dividenden niet als DBI aftrekbaar ten belope van 0,0825/0,33 = 25% ! De overige 75% zal wel als DBI aftrekbaar zijn • ! Fat cap rule = strenge beperking van kapitaal ten opzichte van de schuldgraad • ! Naarmate de schulden stijgen en dus de kapitalisatiegraad daalt, daalt het niet als DBI aftrekbare gedeelte

130


2013

Thesaurievennootschappen o Art. 2, §1, 5°, e WIB o Geldbeleggingen worden geïnterpreteerd in de zin van het boekhoudrecht, met dien verstande dat verschillende KB’s kunnen worden ingeroepen o Vennootschappen die een cashpoolingactiviteit ontwikkelen worden niet als thesaurievennootschappen beschouwd Thesaurievenn.

Geldbeleggingen

=

Verstrekker

Dividenden

=

Genieter

•

JVD

Belgische Venn.

Beleggingsvennootschappen o Definitie " Art. 2, §1, 5°, f WIB # Meest bekende zijn Beveks en Privaks, waarvan de dividenden in hoofde van Belgische vennootschappen niet meer ‘automatisch’ de DBI-‐aftrek genieten

Verstrekker

Bevek, Bevak, Privak

=

Dividenden

Genieter

à Transparantie?

=

Belgische venn.

o Uitzonderingen # Distributie-‐beleggingsvennootschappen • Art. 203, §2, lid 2 WIB (heeft betrekking op transparantie) o Voor erkende beleggingsvennootschappen bijzondere bepaling in Art. 203, §4 WIB # Private Privaks • Art. 203, §2, lid 2 WIB • Zie ook Art. 203, §2, lid 3 WIB

131


JVD

2013

(3) Uitsluiting wegens ‘offshore’-‐activiteiten " Art. 203, §1, 3° WIB • Draagwijdte o Art. 203 o De uitsluiting treft dividenden van zowel binnenlandse als buitenlandse vennootschappen, maar is in het bijzonder gericht tegen (bepaalde) vennootschappen die gevestigd zijn in ‘territoriale fiscale paradijzen’ (= landen met een gemeenrechtelijke belastingregeling die vergelijkbaar is met de Belgische, maar die in bepaalde omstandigheden aan welbepaalde vennootschappen een gunstige belastingregeling toekennen met betrekking tot hun zogenaamde ‘offshore’-‐activiteiten (van buitenlandse oorsprong) zonder tussenkomst van een vaste inrichting o Deze bepaling viseert in het bijzonder vennootschappen die inkomsten behalen uit ‘offshore’-‐activiteiten die in hun land van oorsprong niet of op zeer gunstige wijze worden belast (in de zogenaamde vluchtlanden) " De wetgever heeft willen vermijden dat de DBI-‐aftrek ten onrechte wordt toegestaan, ongeacht de plaats waar de winst, die onder de vorm van dividenden wordt wederuitgekeerd, wordt behaald Inkomsten (Geen dividenden) Belgsiche of buitenlandse venn. Verstrekker = Offshore-‐activiteiten Dividenden Genieter = Belgische Venn. • Voorwaarden o De uitsluiting is dus van toepassing als de volgende 3 voorwaarden samen voldaan zijn en voor zover geen afwijking is voorzien # De inkomsten van de dividenduitkerende vennootschap moeten hun oorsprong vinden buiten het land waar de vennootschap haar fiscale woonplaats heeft # De buitenlandse inkomsten hebben niet de aard van dividenden (anders gaat het om een intermediaire vennootschap) # De inkomsten genieten in het land van oorsprong een afzonderlijke belastingregeling die afwijkt van het gemeen recht " Het is dus niet noodzakelijk dat de betrokken vennootschap in het land van oorsprong van de inkomsten volledig een afwijkend belastingregime geniet " Het volstaat dat dit voor de uitgekeerde inkomsten het geval is • Voorbeeld p. 292

132


JVD

2013

(4) Uitsluiting van ‘offshore’ vaste inrichtingen " Art. 203, §1, 4° WIB Winsten Aanslagregeling? Buitenlandse venn. Verstrekker = Vaste inrichting Dividenden = Genieter Belgische Venn. • Voorbeeld p. 292 • Deze maatregel heeft in het bijzonder tot doel ontwijkingsmechanismen met zogenaamde ‘financial branches’ tegen te gaan, waarbij een (dochter)vennootschap van de Belgische vennootschap in een ‘overdracht’ land een vaste inrichting opricht in een eveneens ‘overdracht’ land waar winsten van inrichtingen met financiële activiteiten evenwel een aanzienlijk gunstiger belastingregiem genieten • 2 uitzonderingen " Art. 203, §2, lid 6 WIB

133


JVD

2013

(5) Uitsluiting van intermediaire vennootschappen " Art. 203, §1, 5° WIB • = vennootschap, andere dan een beleggingsvennootschap, die dividenden wederuitkeert, die zelf tot beloop van minstens 90% in toepassing van (1) tot (4) hierboven niet als DBI kunnen worden afgetrokken • ! Een vennootschap die in een vluchtland gevestigd is, zou immers kunnen overwegen een intermediaire vennootscha op te richten in een land waar wel een normale belasting op de vennootschappen van toepassing is. Deze intermediaire vennootschap zou dan de ‘besmette’ dividenden ontvangen en naderhand ‘onbesmette’ dividenden aan de Belgische vennootschap kunnen uitkeren • Art. 203, §3 WIB o Voorbeeld p. 294 • De minimis-‐regel o ! Wanneer de ontvangende vennootschap kan bewijzen dat de wederuitgekeerde dividenden voor ten minste 90% ‘onverdacht’ zijn, de DBI-‐aftrek volledig wordt toegestaan # Reden " De ontvangende vennootschap kan niet steeds met zekerheid de volledige oorsprong van de dividenden aantonen, in het bijzonder wanneer participaties slechts als geldbeleggingen worden bijgehouden o Voorbeelden p. 295 • Uitzonderingen o Intermediaire financieringsvennootschappen (Art. 203, §2, lid 5 WIB) o Beursgenoteerde intermediaire vennootschappen (Art. 203, §2, lid 7, 1° WIB) o In geval van dubbele belasting (Art. 203, §2, lid 7, 2° WIB) # Voorbeeld p. 296 (6) Uitsluiting van vergoedingen van ontbrekende coupon " Art. 202, §2, laatste lid WIB (7) Uitsluiting van dividenden van intercommunales aan elektriciteitsproducenten

134


JVD

2013

5. De participatie-‐ en permanentievereisten • Participatievoorwaarde " Art. 202, §2, lid 1, 1° WIB o (Geldt ook voor kredietinstellingen, verzekeringsondernemingen en beursvennootschappen die dividenden ontvangen) • Permanentievoorwaarde " Art. 202, §2, lid 1, 2° WIB o Ongeacht of de aangehouden aandelen al dan niet stemrecht hebben o Bezitsperiode wordt per aandeel beoordeeld o Geldt niet voor beleggingsvennootschappen, noch voor intercommunales, samenwerkingsverbanden en projectverenigingen (Art. 202, §2,lid 4 WIB) o Fictie bij omruiling (Art. 202, §2, lid 3 WIB) • Aard van de financiële activa o Voorwaarden van kwalificatie als financiële vaste activa " Afgeschaft 6. Bedrag van de vrijstelling en aftrekbeperking • Dividenden o Het brutobedrag zoals dit normaliter voorkomt in de resultatenrekening onder de financiële opbrengsten o Dit brutobedrag omvat voor inkomsten van Belgische oorsprong " # Het geïnde nettobedrag, voor aftrek van de innings-‐ en bewaringskosten (die als beroepskosten aftrekbaar zijn) # De (eventueel) ingehouden RV (in principe 1/3 van het nettobedrag) • Er zal geen RV worden ingehouden (minimumdeelneming van 10%)" Art. 106, §6 en §6bis KB WIB) o Dit brutobedrag omvat voor inkomsten van buitenlandse oorsprong " # Het geïnde nettobedrag, voor aftrek van de innings-‐ en bewaringskosten # De (eventueel) werkelijk ingehouden RV als een in België gevestigde vennootschap, bankinstelling of wisselagent als tussenpersoon optrad bij de inning • Geen RV ingehouden (Art. 106, §1 KB WIB) • Liquidatie-‐ en verkrijgingsboni o Basisbedrag " Zie Art. 202, lid 1, 2° WIB o Voor de berekening van het basisbedrag van de DBI moet de voormelde aanschaffings-‐ of beleggingsprijs, in voorkomend geval, worden verhoogd met de vroeger belaste meerwaarden, doch niet worden verminderd met de vroeger op die effecten fiscaal aanvaarde minderwaarden o Inzake DBI-‐stelsel " Bijzondere regeling voor inkomsten die voortkomen ui de toepassing van Art. 211, §2, lid 3 WIB " De intrekking van aandelen van de overgenomen vennootschap door de overnemende vennootschap naar aanleiding van belastingvrije fusies

135


JVD

2013

Art. 202, §2 en Art. 204, al. 2 WIB bepalen " Voor aldus verworven liquidatiebonussen geldt de participatievoorwaarde niet en de DBI-‐ aftrek wordt voor 100% verleend

o Op Liquidatie-‐ en verkrijgingsboni die een Belgische vennootschap uitkeer resp. verkrijgt " RV van 10% •

Aftrek tot beloop van 95% o De inkomsten die voor de DBI-‐aftrek in aanmerking komen, worden geacht tot beloop van 95% voor te komen in de winst (Art. 204 WIB) " Ze worden dus tot beloop van 95% in deze 4e bewerking van de winst afgetrokken # De resterende 5% wordt geacht op forfaitaire wijze overeen te stemmen met het deel van de financiële kosten en de beheerskosten die betrekking hebbe, op de inkomsten die als DBI uit het fiscaal resultaat mogen worden verwijderd

•

Beperkingen van de aftrek o Beperking tot beloop van de ingevolge een dubbelbelastingverdrag vrijgestelde winst " Art. 205, §1 WIB # De DBI-‐aftrek gebeurt immers na de 3e bewerking waaruit de betrokken winsten reeds werden geëlimineerd (in casu de 2e bewerking) o Algemene beperking tot beloop van de overblijvende winst, verminderd met bepaalde verworpen uitgaven # Art. 205, §2 WIB # Art. 77 KB WIB # Bedoelde verworpen uitgaven " Art. 205, §2 WIB • In essentie gaat het om verworpen uitgaven die tot voordeel kunnen stekken van een natuurlijke persoon • " De DBI-‐ en VRI-‐aftrek kan dus enkel nog geburen op de zogenaamde ‘technische’ verworpen uitgaven # Invloed Europese regelgeving • De aftrekbeperking tot beloop van (bepaalde) verworpen uitgaven is niet van toepassing op gewone dividenden vanwege een vennootschap, gevestigd in een lidstaat van de EER, in zoverre de materialiteits-‐ en permanentievoorwaarden worden vervuld

136


JVD

2013

o Overdracht van de DBI-‐overschotten # Ingeval het fiscaal resultaat (na de 3e bewerking) nihil of ontoereikend is " Aldus niet-‐aftrekbaarheid van DBI leidt wel tot een economisch dubbele belasting van dividenden # " Het niet-‐aftrekbare gedeelte van de dividenden is immers niet overdraagbaar, zodat de vorige verliezen middels de volgende bewerking in het jaar van ontvangst der dividenden worden verminderd (leidt er indirect toe dat de dividenden in een later belastbaar tijdperk belast worden) # HvJ EU " Cobelfret-‐arrest " De Belgische DBI-‐regeling is in dit opzicht strijdig met de Moeder-‐dochterrichtlijn ! De overdraagbaarheid van niet benutte DBI-‐aftrekken is thans expliciet voorzien in Art. 205, §3 WIB • In beginsel enkel voor vennootschap in een lidstaat van de EER (voorwaarden Art. 202, §2, 1° en 2° WIB) • In de praktijk aanvaardt de Administratie onder bepaalde voorwaarde neen ruimer toepassingsgebied " Voor dividenden die zijn verleend of toegekend door een vennootschap die op het tijdstip van hun toekenning gevestigd is in o Een derde staat met dubbelbelastingverdrag met clausule van gelijke behandeling van dividenden o Een andere derde staat, zonder dubbelbelastingverdrag ingeval Art. 63 VWEU = het vrij verkeer van kapitaal van toepassing is o Bijzondere beperkingen tot beloop van verkregen abnormale of goedgunstige voordelen en van niet-‐verantwoorde kosten # Geen aftrek is toegelaten op • Abnormale of goedgunstige voordelen (Art. 207, lid 2 WIB) o Cobelfret-‐arrest " DBI-‐aftrek met betrekking tot dividenden waarvan de overschotten overdraagbar zijn, moeten in mindering kunnen worden gebracht van verkregen abnormale en goedgunstige voordelen o Onlangs " De Moeder-‐dochterrichtlijn stelt niet dat de DBI-‐aftrek ook op verkregen abnormale en goedgunstige voordelen in mindering moet kunnen worden gebracht " Het volstaat dat de DBI-‐aftrek ooit kan worden toegepast • De grondslag van de bijzondere aanslag op niet-‐ verantwoorde kosten (Art. 207, lid 2 WIB) en op verworpen uitgaven voorkomende van financiële werknemersparticipatie (Art. 198, lid 1, 12° WIB) • Verkregen financiële voordleen en voordelen van alle aard bedoeld in Art. 53,24° WIB " Met betrekking tot omkoping

7. Voorbeeld • P. 304-‐305 + slides 45-‐50

137


JVD

2013

C. Vrijgestelde roerende inkomsten 1. Omschrijving • Art. 202 WIB " Enkele financiële opbrengsten uitdrukkelijk vrijgesteld van belasting 2. Limitatieve opsomming • Art. 202, §1, 3° tot 5° WIB 3. Bedrag van de vrijstelling • Art. 204 WIB

VI. Bijzondere bewerkingen

A. Aftrek voor octrooi-‐inkomsten 1. Toepassing van de aftrek • Art. 205/1 WIB " Ingevoerd om de activiteiten van onderzoek & ontwikkeling in België te stimuleren (geldt voor alle sectoren en voor alle ondernemingen) • Is eveneens van toepassing op de in Art. 227, 2° WIB bedoelde belastingplichtigen (buitenlandse vennootschappen) voor de octrooi-‐inkomsten met betrekking tot octrooien die worden aangewend in hun Belgische inrichtingen • De aftrek gebeurt op het bedrag dat overblijft na de toepassing van de DBI-‐ en de VRI-‐aftrekken, doch voor de toepassing van de aftrek van risicokapitaal 2. Octrooien • Art. 205/2, §1 WIB • Versoepeling ingevoerd in 2013 voor kleine vennootschappen " Art. 205/2, §1, lid 2 WIB 3. Octrooi-‐inkomsten • Art. 205/2, §2 WIB 4. Basisbedrag van octrooi-‐inkomsten • Art. 205/3, §1 WIB " Octrooi-‐inkomsten verminderen • Verder worden aan de aftrek van deze kosten een aantal randbeperkingen gesteld (ook in Art. 205/2 WIB) o De aan derden verschuldigde vergoedingen moeten beantwoorden aan de arm’s length-‐standaard (in casu indien tussen de schuldenaar van de vergoeding en de genietende vennootschap bijzondere banden bestaan) o Ingeval de hierboven bedoelde vergoedingen en afschrijvingen niet uitsluitend betrekking hebben op octrooien " Enkel het gedeelte dat betrekking heeft op octrooien in aanmerking o De octrooi-‐inkomsten omvatten niet de bijdragen in de werkelijke kosten van onderzoek en ontwikkeling die door de vennootschap worden gedragen 5. Vaststelling van de aftrek • De winst van het belastbare tijdperk wordt verminderd met 80% van het basisbedrag van de octrooi-‐inkomsten 6. Formele voorwaarden • Art. 205/4 WIB

138


JVD

2013 (Les 10: 28/11/13)

B. Aftrek voor risicokapitaal 1. Toepassing van de aftrek • Ratio: Bepaald percentage van het eigen vermogen aftrekken van fiscaal resultaat • Art. 205bis WIB " = Notionele interestaftrek (belangrijke fiscale incentive) • In Beginsel een algemene toepassing " Zelfs voor de in Art. 227 WIB bedoelde belastingplichtigen • Uitdrukkelijk van deze aftrek uitgesloten " Art. 205octies WIB • Ter compensatie van deze gunstmaatregel werd het belastingkrediet voor vennootschappen afgeschaft 2. Basisbedrag van het risicokapitaal • Het in aanmerking te nemen risicokapitaal stemt in beginsel overeen met het bedrag van het eigen vermogen aan het eind van het voorgaande belastbare tijdperk (Art. 205ter, §1 WIB) 3. Verminderingen van het basisbedrag • " Dubbele aftrekken vermijden • Deelnemingen (Art. 205ter, §1 WIB) o Basisbedrag wordt verminderd met fiscale nettowaarde van # De eigen aandelen en de financiële vaste activa # De aandelen van beleggingsvennootschappen waarvan de eventueel inkomsten in aanmerking komen voor het DBI-‐stelsel o Art. 205ter, §7 WIB " Art. 202, §2, 2e lid WIB • Vaste inrichtingen (Art. 205ter, §2 WIB) o (Geen afzonderlijke rechtspersoonlijkheid) o Gaat om Netto-‐actief = Totaal actief – schulden o Arrest 4 juli 2013 inzake Argenta Spaarbank en het HvJ van de EU # Er was sprake van discriminatie " Men zal bij ons de wet moeten aanpassen voor de vaste inrichtingen gevestigd in de EU • Buitenlandse onroerende goederen (Art. 205ter, §3 WIB) o Bv. In buitenland een loods en hiervoor een lening genomen # " Deze lening zal worden afgetrokken van de loods o Vraag of deze uitsluiting niet strijdig is met de vrijheid van vestiging binnen de EU • Andere verminderingen (Art. 205ter, §4 en §5 WIB) o Ook nog de onbeschikbare reserverekening geboekt door erkende diamanthandelaars 4. Wijzigingen tijdens het belastbaar tijdperk • Art. 205ter, §6, lid 1 WIB • Vaste inrichtingen " Art. 205ter, §6, lid 2 WIB 5. Vaststelling van de aftrek • Percentage is dalen (wordt misschien wel zelfs afgeschaft)

139


JVD

2013

6. Overdracht van de aftrek (Art. 205quinquies WIB) • Afschaffing van de overdracht van de aftrek o Met ingang van aanslagjaar 2013 is de overdracht van de niet-‐gebruikte notionele interestaftrek naar de volgende 7 belastbare tijdperken afgeschaft o Overgangsregeling " Het overschot van de niet-‐gebruikte aftrek per 30/12/12 zal overdraagbaar blijven, maar het gebruik ervan zal worden beperkt. Het bedrag dat als notionele interest in rekening kan worden gebracht, mag max. 60% van het (op dat ogenblik resterende) winstsaldo bedragen. Deze beperking is echter niet van toepassing op het eerste miljoen van de belastbare basis voor aftrek van de notionele interest 7. Optiestelsel voor KMO-‐vennootschappen • Investeringsreserve gevolgd door aftrek risicokapitaal (3 jaar vast) o KMO mag tussen beide stelsels kiezen " Bij deze volgorde is haar keuze bindend voor het betrokken belastbaar tijdperk en voor de 2 volgende (= 3jaar) • Aftrek risicokapitaal gevolgd door investeringsreserve o De vennootschap mag het eerstvolgende jaar opteren voor het stelsel van de investeringsreserve 8. Formeel verplichtingen (Art. 205septies WIB) 9. Kunstmatige constructies tot misbruik • Administratie heeft circulaire uitgevaardigd om 2 constructies tot misbruik tegen te gaan

VII. Vijfde bewerking " Aftrek van vorige verliezen

A. Bedoelde verliezen • Het negatief fiscaal resultaat van vorige belastbare tijdperken is aftrekbaar van de winst van een volgend belastbaar tijdperk = ‘Carry forward’-‐methode • Fiscaal recupereerbaar verlies = negatief fiscaal resultaat dat in een vorig belastbaar tijdperk na de eerste bewerking werd verkregen • Fiscaal recupereerbaar verlies < Boekhoudkundig overdraagbaar verlies B. Principes 1. Volledige en onbeperkte recupereerbaarheid • Art. 206 WIB • De recuperatie van verliezen kan niet uitgesteld worden (eerst compenseren met de oudste verliezen) • Geen aftrek of compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk op " Art. 207, 2e lid WIB

140


JVD

2013

2. Principe van de identiteit • Beroepsverliezen kunnen slechts worden gerecupereerd door de belastingplichtige vennootschap die ze heeft geleden o 1 uitzondering " De recuperatie van vorige verliezen na een belastingvrije fusie of splitsing • In België geen systeem van fiscale consolidatie " Er kan geen rechtstreekse verliescompensatie gebeuren binnen een groep van vennootschappen o Technieken van winstverschuivingen, die strekken tot een indirecte verliescompensatie, worden tegengegaan door het verbod om verlies te verreken op abnormale en goedgunstige voordelen 3. Bewijs van de vorige verliezen • Praktijk: Administratie zal verwijzen naar vorige aangiften (hierdoor voegt ze eigenlijk een extra voorwaarde toe, buiten de wet) • Wanneer er tussen de vennootschap en de Administratie een formeel akkoord werd gesloten betreffende de juistheid van een geleden verlies " Dit akkoord is bindend voor de administratie • Wanneer de geleden verliezen stilzwijgend worden aanvaard door de Administratie " Dit volstaat niet als bewijs van deze verliezen o " Dit is de heersende mening in de rechtspraak o Rechtsleer is niet akkoord 4. Uitzonderingen • Verliesrecuperatie in geval van controleverwerving of –wijziging o Draagwijdte # ‘Slapende’ vennootschappen = Deze vennootschappen werden overgenomen en ontwikkelden meteen ‘nieuwe’ winstgevende activiteiten, die niet meteen aan de vennootschapsbelasting werden onderworpen wegens de recuperatie van hun vorige verliezen # ! Vorige beroepsverliezen zijn om deze reden niet aftrekbaar in geval van de verwerving of van wijziging van de controle van een vennootschap (Art. 207, 3e lid WIB) # Begrip ‘controle’ begrijpen in boekhoudrechtelijke betekenis # De verliesrecuperatie zal enkel worden geweigerd als de controleverwerving vrijwillig is (Bv. Controle die het gevolg is van vererving van aandelen zal niet geviseerd worden) o Uitzondering # Als de controleverwerving of –wijziging (ook bij overdracht aandelen) beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften • De belastingplichtige kan hieromtrent aan de Administratie een voorafgaan akkoord (ruling) aanvragen # Voorbeelden van rechtmatige financiële of economische behoeften • Behoud van tewerkstelling • Controlewijziging tussen ondernemingen die reeds in een boekhoudkundige consolidatie zijn opgenomen • Aftrekbeperking bij belastingvrije fusie en inbreng (Niet gezien in de les) o Art. 206, §2 WIB

141


JVD

2013

C. Aftrekverbod • Volgende beroepsverliezen zijn niet aftrekbaar o Vorige beroepsverliezen die onder de vennoten werden verdeeld tijdens een periode waarin de personenvennootschap voor de aanslag van haar winsten ten name van haar vennoten had geopteerd (de zogenaamde optieperiode) (Art. 78, lid 1 KB WIB) # Bv. Villavennootschap " Geen inkomsten, wel afschrijving van de villa als belangrijke aftrekpost " Er is verlies en dit werd overgenomen in de personenbelasting o Beroepsverliezen gecompenseerd door de definitieve inbrengen in geld door bestuurders of vennoten, die op deze wijze de betrokken verliezen ten laste hebben genomen (Art. 53, 15° WIB) • Vorige beroepsverliezen, alsmede het verlies van het belastbare tijdperk zelf mogen niet gecompenseerd worden met " Art. 207, 2e lid WIB o Abnormale of goedgunstige voordelen (Art. 79 WIB) " Voor de toepassing van Art. 207 WIB is het onverschillig of de abnormale of goedgunstige voordelen afkomstig zijn van in België of in het buitenland gevestigde verbonden ondernemingen o De grondslag van de bijzondere aanslag op de niet-‐verantwoorde kosten • Geen van de aftrekken zoals bedoeld in de Artt. 199 – 206 WIB noch de compensatie met het verlies van het boekjaar zal mogen gebeuren op het gedeelte van de winst dat voorkomt van de voorheen vrijgestelde investeringsreserve " Deze vrijgestelde investeringsreserve wordt immers opnieuw belastbaar (Art. 194quater WIB) bij: o Niet-‐naleven van de onaantastbaarheidsvoorwaarde o Niet-‐tijdige belegging o Snelle vervreemding van de activa waarin belegd werd D. Toepassing van de aftrek • Fiscaaltechnisch " In de 5e bewerking • Vennootschappen met inkomsten van buitenlandse oorsprong " Recuperatie volgens de regels in Art. 75, lid 2 en Art. 78, lid 2 KB WIB o Principe " De vorige verliezen moeten eerst worden aangezuiverd ten aanzien van de winst van dezelfde oorsprong, wanneer deze winst ontoereikend is, wordt het saldo aangezuiverd op de winst van een andere oorsprong • Regels o Saldo van de vorige verliezen uit landen met verdrag ( in de mate dat het > winsten uit dergelijke landen) wordt eerst afgetrokken van de winst uit landen zonder verdrag. Het eventueel overschot wordt van de Belgische winst afgetrokken o Saldo van de vorige verliezen uit landen zonder verdrag ( in de mate dat het > winsten uit dergelijke landen) wordt van de Belgische winst afgetrokken o Het saldo van de Belgische verliezen (dat niet van de Belgische winsten kan worden afgetrokken) wordt afgetrokken van de winst uit de landen zonder verdrag ! Deze regels inzake verliescompensatie zijn strijdig met de Europese regelgeving

142


JVD

2013

E. Bewijs van vorige verliezen • Vennootschap moet de verliezen die ze in mindering wil brengen bewijzen o Volgens de Administratie maakt een verwijzing naar de aangifte van het aanslagjaar waarin het verlies werd geleden slechts een begin van bewijs uit " Rechtspraak heeft deze zienswijze afgewezen omdat ze een voorwaarde aan de aftrekbaarheid toevoegt die niet in de wet vermeld wordt • Stilzwijgende aanvaarding? " Discussie

VIII. Zesde bewerking " De investeringsaftrek

•

Percentages dalen " Beleid: Zeer specifieke investeringen o Aftrek voor ‘overige vaste activa’ is tot 0 herleid

A. Begrip • Art. 201 jo. 69 WIB • Draagwijdte afhankelijk van de aard en de omvang van de investeringen die zij tijdens het belastbare tijdperk hebben verricht • Fiscaaltechnisch " Extracomptabel in de 6e bewerking B. In aanmerking komende investeringen • ! De nieuwe materiële en immateriële vaste activa die afschrijfbaar zijn en voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt (Art. 68 WIB) 1. Materiële en immateriële vaste activa • Begrippen in de zin van het boekhoudrecht • Speelt geen rol of zij bij derden zijn aangekocht, dan wel zelf zijn vervaardigd " De financiële leasingnemer kan genieten van de investeringsaftrek op nieuwe activa, terwijl de leasinggever deze niet kan toepassen • Ook verbeteringswerken aan bestaande activa komen in aanmerking • Uitdrukkelijk uitgesloten o Oprichtings-‐ en herstructureringskosten en financiële vaste activa o Personenwagens (Art. 75, 5° WIB) o Kunstwerken die het karakter hebben van een belegging " Niet afschrijfbaar, niet voor beroepsdoeleinden o Verhuurde activa " Vaste activa die zijn verkregen of tot stand gebracht met het doel het recht van gebruik ervan bij leasingcontract of bij overeenkomst van erfpacht of opstal of enig gelijkaardig onroerend recht aan een derde over te dragen (Art. 75, 2° WIB)

143


JVD

2013

2. Nieuwe vaste activa • Enkel in nieuwe staat " Reeds bestaande of reeds gebruikte activa zijn uitgesloten • 2ehands-‐investerignen komen dus niet in aanmerking o Uitzondering: Indien deze in nieuwe staat gekocht zijn uit een faillissement van een vennootschap die er nooit afschrijvingen op heeft geboekt • De investeringsaftrek kan niet toegepast worden op o Sommige immateriële activa zoals handelsfonds, verzekeringsportefeuille, cliënteel, goodwill o Verbeteringswerken met recuperatiemateriaal 3. Afschrijfbare activa • Afschrijfbaar over ten minste 3 belastbare tijdperken (Art. 75, 4° WIB) • In beginsel is het voldoende dat de betrokken activa afschrijfbaar zijn " De boeking der afschrijvingen zelf is niet noodzakelijk, tenzij de gespreide aftrek wordt toegepast • Volgende activa zijn uitgesloten (Art. 75 WIB) o In Art. 75 WIB o Ook gronden en terreinen " Deze zijn immers in principe niet afschrijfbaar o 4. Uitsluitend voor beroepsdoeleinden gebruikt 5. Gebruik in België C. Berekening van de investeringsaftrek 1. Grondslag • Aanschaffingswaarde o Zoals bij berekeningsgrondslag voor afschrijvingen o De subsidies dienen niet in mindering te worden gebracht • Bijkomende kosten o In beginsel maken deze bijkomende kosten deel uit van de aanschaffingswaarde o Art. 75, 6° WIB 2. Categorieën van investeringen • 5tal categorieën van investeringen onderscheiden " Onderscheid is bepalend voor het percentage van de investeringsaftrek o Octrooien " R&D aanmoedigen o Energiebesparende investeringen (Art. 49 KB WIB) o Investeringen voor onderzoek en ontwikkeling, voor zover ze geen negatief effect hebben op het leefmilieu (Art. 48 KB WIB) o Investeringen verricht door innovatievennootschappen " Niet veel meer o Investeringen met het oog op de recyclage van verpakkingen o Investeringen in beveiliging " Betere beveiliging van de beroepslokalen o (Investeringen in de horecasector, in de ‘overige’ vaste activa)

144


JVD

2013

3. De eenmalige investeringsaftrek • Principe o Ineens toegepast " Voor het belastbaar tijdperk van de investering o Vennootschappen die op de eerste dag van het belastbaar tijdperk minder dan 20 werknemers tewerkstellen, kunnen voor een gespreide aftrek kiezen • Onderscheid tussen KMO en niet-‐KMO-‐vennootschappen o KMO’s # KMO = Binnenlandse vennootschap die gelijktijdig aan 2 voorwaarden voldoet • De aandelen behoren voor meer dan de helft toe aan één of meer natuurlijke personen • De aandelen moeten de meerderheid van de stemrechten in de vennootschap vertegenwoordigen en de betrokken persoenen moeten volle eigenaar zijn van de aandelen (Art. 201, lid 1, 1° WIB) # KMO-‐vennootschappen kunnen de eenmalige investeringsaftrek voor alle categorieën van investeringen genieten, behalve voor de ‘overige vaste activa’ o Niet-‐KMO’s # Kunnen ook de eenmalige investeringsaftrek voor de ‘overige vaste activa’ niet genieten " Deze staat op 0 (Art. 201, lid 1, 2° WIB) # Genieten wel de eenmalige investeringsaftrek voor bijzondere categorieën van investeringen • Octrooien • Investeringen in onderzoek en ontwikkeling • Energiebesparende investeringen • Investeringen tot aanmoediging van het hergebruik van verpakkingen # De verhoogde investeringsaftrek voor investeringen in beveiliging kunnen ze dus niet genieten # Ze genieten wel zonder beperking de gespreide investeringsaftrek • Percentage van de investeringsaftrek (van 0% tot 22,5%) o Verschil KMO’s en niet-‐KMO’s zijn vooral van belang bij de investeringen in beveiliging • Overzicht van de eenmalige investeringsaftrek o Zie p. 328 4. De gespreide investeringsaftrek • Toepassingsgebied o Ondernemingen die op de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin de nieuwe activa werden aangeschaft of tot stand gebracht, minder dan 20 werknemers tewerkstelden (Art. 70 WIB) (al dan niet KMO) • Percentages van de gespreide investeringsaftrek o ! De jaarlijkse investeringsaftrek wordt vastgesteld op grond van de toegepaste en fiscaal aangenomen afschrijvingen " Gespreide aftrek is vastgesteld op 11,5% van de afschrijvingen, die voor elk belastbaar tijdperk van die periode wordt aangenomen

145


JVD

2013

o Voor milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling wordt het basispercentage verhoogd met 17% (Art. 70, lid 2 WIB) # Deze verhoogde gespreide investeringsaftrek mag worden toegepast ongeacht het aantal werknemers dat wordt tewerkgesteld o Voorbeeld p. 329-‐330

D. Toepassing van de aftrek en beperkingen • Technisch " Bedrag van de investeringsaftrek wordt extracomptabel uit de belastbare grondslag geweerd • Ook de investeringsaftrek kan niet gebeuren tot beloop van de winst die voortkomt van verkregen abnormale of goedgunstige voordelen of tot beloop van de grondslag van de bijzondere aanslag op niet-‐verantwoorde kosten (Art. 207, lid 2 WIB) en bij omkoping • Bij gebrek aan of bij onvoldoende winst is de aftrek zonder tijdslimiet overdraagbaar op de winsten van de achtereenvolgende belastbare tijdperken (Art. 72, lid 1 WIB) o ! Overdraagbaar maar beperkt (Art. 72, lid 2 WIB) • Art. 207, lid 3 WIB " Controlewijziging o Het verlies van het recht op overdracht van de investeringsaftrek is beperkt tot het saldo dat voor de controleverwerving of –wijziging niet was aangewend. De investeringsaftrek waarop de vennootschap gerechtigd wordt wegens investeringen tijdens het belastbaar tijdperk van de controleverwerving of –wijziging, blijft behouden E. Formaliteiten • Bij de aangifte " Opgave 276U voegen + een opgave met de nodige gegevens en attesten met betrekking tot de betrokken investeringen opgeven (Art. 47 KB WIB)

146


JVD

2013

Hoofdstuk 7: Berekening van de vennootschapsbelasting

I. Basistarief

•

• •

Tarief wordt toegepast op de belastbare grondslag = Fiscaal resultaat – aftrekken (Art. 199-‐207 WIB) en na afzondering van inkomsten waarvoor eventueel een afzonderlijk tarief geldt Basistarief van 33% (met aanvullende crisisbijdrage is dit 33,99%) o In de praktijk ongeveer 25% (Art. 463bis, §1, 1° WIB)

II. Verlaagd basistarief

A. Begrip • Art. 215 WIB • Deze grenzen worden niet geïndexeerd • Ook hier een aanvullende crisisbijdrage van 3% B. Bedoelde ondernemingen • Enkele cumulatieve voorwaarden " Art. 215, lid 3, 1°-‐5° WIB 1. Het belastbaar inkomen van de vennootschap mag niet meer bedragen dan 322.500 euro (Art. 215, lid 2 WIB) • Om te bepalen of het bedrag overschreden wordt " Geen rekening houden met de inkomsten behaald in landen waarmee een dubbelbelastingverdrag werd gesloten 2. Ze mag geen financiële vennootschap zijn (Art. 215, lid 3, 1° WIB) • Definitie o Zie Art. 215 o 2 grenzen " In concreto wordt het hoogste van beide bedragen weerhouden " Het wordt tot 50% gereduceerd en vergeleken met de in aanmerking te nemen aandelen • Beleggingswaarde o Bepaald op het tijdstip waarop de vennootschap haar jaarrekening afsluit • Voorbeeld p. 335 (Mogelijk op examen!) 3. De aandelen van de vennootschap mogen niet voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen (Art. 215, lid 3, 2° WIB) • Bezitcriterium o " Aantal aandelen en niet aanschaffingswaarde o Om vast te stellen of de 50%-‐grens bereikt is, houdt de Administratie geen rekening met de aandelen die een vennootschap in vruchtgebruik heeft, wel met deze die ze in blote eigendom heeft, noch met aandelen die in het bezit zijn van aan de rechtspersonenbelasting onderworpen instellingen (zoals bedoeld in Art. 220 WIB) of van verenigingen die geen

147


•

JVD

2013

rechtspersoonlijkheid naar Belgisch of buitenlands privaat of publiek recht bezitten. Een VSO waarvan meer dan 50% van het matschappelijk kapitaal in het bezit is van één of meerdere vzw’s die aan de rechtspersonenbelasting onderworpen zijn, wordt om die reden niet uitgesloten van het verlaagde tarief o Deze voorwaarde geldt niet voor erkende coöperatieve vennootschappen o Voorbeeld p. 337 Bewijs o Aandelenregister

4. De dividenden die de vennootschap uitkeert, mogen niet hoger zijn dan 13% van het gestorte kapitaal bij het begin van het belastbare tijdperk (Art. 215, lid 3, 3° WIB) • Nu enorm veel vennootschappen in vereffening " Liquidatiebonus = dividend • Om het bedrag van de uitgekeerde dividenden te bepalen (bruto dividend) " Ook rekening houden met o Vennootschappen gevestigd in een reconversiezone en innovatievennootschappen o De door de vennootschap ten laste genomen RV o Geherkwalificeerde interesten ≠ Uitgekeerde dividenden " Behoren dus niet tot de grondslag voor de berekening van de 13% • Ook rekening houden met de uitkeringen aan aandeelhouders o In kader verkrijging eigen aandelen (Art. 186 WIB) o In geval van gedeeltelijke verdeling van vermogen ten gevolge van overlijden, uittreding of uitsluiting van een vennootschap (Art. 187 WIB) o Verdeling van het vermogen ingevolge ontbinding en vereffening (Art. 209 WIB) • Niet enkel rekening houden met de dividenden die uit de winst van het afgesloten boekjaar worden uitgekeerd, maar ook met de dividenden die uit vroeger gereserveerde winsten voortvloeien • Gestort kapitaal o Het gestort kapitaal omvat eveneens de uitgiftepremies o In het kapitaal opgenomen winsten andere dan uitgekeerde winsten die als dusdanig aan belasting werden onderworpen, worden niet als gestort kapitaal aangemerkt 5. De vennootschap moet ten laste van het resultaat van het belastbaar tijdperk aan ten minste één van haar bedrijfsleiders een bezoldiging hebben toegekend die gelijk is aan of hoger is dan haar belastbare inkomen wanneer die bezoldiging minder bedraagt dan 24.500 euro " 36.000 euro (Art. 215, lid 3, 4° WIB) • Geldt niet voor erkende coöperatieve vennootschappen • Bedrag van de bezoldigingen " Rekening houden met alle periodieke of niet-‐ periodieke toekenningen, met inbegrip van de voordelen van alle aard, die de vennootschap boekt ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk o Ook de tantièmes (voor bedrijfsleiders 1 jaar vrijgesteld) en de geherkwalificeerde huurinkomsten van bedrijfsleiders komen in aanmerking o Ook de persoonlijke socialezekerheidsbijdragen die de vennootschap ten laste neemt

148

Samenvatting vennootschapsbelasting • • •

•

•

JVD

2013

De limiet wordt niet proportioneel aangepast wanneer het boekjaar korter of langer is dan één jaar De bezoldigingen van opeenvolgende bedrijfsleiders tijdens éénzelfde belastbaar tijdperk worden niet opgeteld Persoon die zowel bestuurder als bediende is van dezelfde vennootschap " Beide categorieën mogen wel samengevoegd worden, enkel voor de periode gedurende welke hij bedrijfsleider is o Op grond van attractiebeginsel " Alles wat een bedrijfsleider van zijn vennootschap krijgt wordt geacht een ‘bezoldiging van bedrijfsleiders’ te zijn o Arrest Grondwettelijk Hof " Het attractiebeginsel werkt niet ten aanzien van natuurlijke personen die bezoldigde functies uitoefenen in een handelsvennootschap waarin ze eveneens een onbezoldigde opdracht van bestuurder, zaakvoerder uitoefenen Het belastbaar inkomen van de vennootschap = Het bedrag waarop de vennootschapsbelasting wordt berekend " Dus na toepassing van de Artt. 202-‐ 207 WIB o Eventuele verhoging van het belastbaar resultaat naar aanleiding van een fiscale controle dient in rekening te worden gebracht Minimumbedrag van 24.500 werd geleidelijk opgetrokken " Nu 36.000

6. De vennootschap mag geen deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort (Art. 215, lid 3, 5° WIB) • Een vennootschap die deel uitmaakt van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort, maar die geen beroep doet op de diensten van het coördinatiecentrum " Verliest het voordeel van het verlaagd tarief niet 7. Geen vennootschap zijn met een fiscaal gunstregime • Uitgesloten o Vennootschappen in tewerkstellingszones o Beleggingsvennootschappen # Bevek en Bevak, ook VBS (Belegging in schuldvorderingen) 8. Geen beleggingsvennootschap of organisme voor de financiering van pensioenen zijn

III. Bijzondere tarieven A. Bijzondere gevallen • (Art. 217 en 217 WIB) • 25% op meerwaarden op aandelen die niet beantwoorden aan de permanentievoorwaarde • 0,40% wat de meerwaarden betreft als bedoeld in Art. 192, §1, lid 1 WIB, als zij worden verwezenlijkt of vastgesteld door een niet-‐kleine vennootschap B. Minimum belastbare grondslag • Vennootschap heeft geen of laattijdig aangifte ingediend " Art. 342, §3 WIB • Minimumbedrag = 19.000 euro

149


JVD

2013

IV. Verminderd tarief voor bepaalde inkomsten van buitenlandse oorsprong •

Opgeheven " Dubbele belasting

(Les 11: 12/12/13)

V. Afzonderlijke aanslag op niet-‐verantwoorde kosten

A. Niet-‐bewezen kosten, voordelen van alle aard en verdoken meerwinsten • Art. 219 WIB • Voor 2010 geen probleem " Later probleem en ingrijpen van wetgever " In grote lijnen komt het erop neer dat met ingang van aanslagjaar 2014 de bijzondere aanslag niet meer wordt gevestigd indien er een effectieve en definitieve aanslag in de personenbelasting wordt gevestigd ten name van de verkrijger ! Deze afzonderlijke aanslag wordt dus een uitzonderingsmaatregel (enkel indien de effectieve definitieve belasting in de personenbelasting ten name van de verkrijger niet (meer) mogelijk is) 1. Toepassing van de bijzondere aanvullende aanslag • Kosten vermeld in Art. 57 WIB worden niet verantwoord " Bijzondere aanvullende aanslag voor zover de kosten in hoofde van de genieters, al dan niet in België, belastbare beroepskosten zijn o De afzonderlijke aanslag is in beginsel niet van toepassing indien de inkomsten in hoofde van de genieter kwalificeren als diverse inkomsten • Een bijzondere aanvullende aanslag wordt in het bijzonder gevestigd op o De liberaliteiten aan persoenen of ondernemingen waarvan de vennootschap de identiteit niet wil bekendmaken o Verdoken meerwinsten (Art. 219, lid 1 WIB) # De Administratie moet bewijzen dat de meerwinsten het vennootschapsvermogen verlaten hebben # De verdoken meerwinsten worden geacht de BTW te omvatten # De verdoken winsten worden meestal door de Administratie vastgesteld naar aanleiding van het verwerpen van de boekhouding # De verdoken reserves worden niet aangemerkt als verdoken meerwinsten (Art. 219, lid 3 WIB) 2. Niet-‐toepassing van de afzonderlijke aanslag B. Modaliteiten van de afzonderlijke aanslag C. Geheime commissielonen ter bevordering van de export

VI. ‘Exit taks’ voor welbepaalde kredietinstellingen

150


JVD

2013

VII. ‘Fairness tax’ bij dividenduitkering •

•

•

Art. 219ter WIB " Dividenden, uitgekeerd door vennootschappen die niet beantwoorden aan de criteria van Art. 15 W.Venn. " Onderworpen aan een afzonderlijke aanslag van 5% De ‘fairness tax’ moet in beginsel worden berekend wanneer een grote vennootschap dividenden uitkeert en tegelijkertijd haar fiscaal resultaat vermindert door toepassing van de notionele interestaftrek en/of overgedragen verliezen. Het is enkel van toepassing als het bedrag van de dividenden groter is dan de belastbare grondslag (het fiscaal resultaat na alle aftrekken)

VIII. Terugneming van vrijgestelde reserves

IX. Aanvullende crisisbijdrage

X. Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling

A. Keuzestelsel • Art. 289octies WIB " De betrokken investeringen zijn deze waarvoor de verhoogde investeringsaftrek kan worden toegepast • Vennootschap moet kiezen tussen de verrekening van het nieuwe belastingkrediet of de toepassing van de verhoogde investeringsaftrek o De keuze voor het belastingkrediet is onherroepelijk (Art. 289quater, lid 3 WIB) en heeft gevolgen voor de overdraagbaarheid van de nog niet genoten investeringsaftrek aangezien grensbedragen van 310.000 euro en 1.240.000 euro gelden (Art. 201, lid 6 WIB) in plaats van de gebruikelijke grenzen van 620.000 euro e 2.480.000 euro (Art. 72, lid 2 WIB) • Mogelijk op examen " ‘Horizontale vergelijking van fiscale incentives voor stimulans van onderzoek en ontwikkeling’ B. Eenmalig belastingkrediet voor octrooien en onderzoek en ontwikkeling • Art. 289quater WIB " Voor octrooien en milieuvriendelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling kan een belastingkrediet worden verrekend met de vennootschapsbelasting. Dit belastingkrediet = 33,99% van een deel van de aanschaffings-‐ of beleggingswaarde van de materiële vaste activa die in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht, en van de immateriële vaste activa die in België voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt C. Gespreid belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling • Art. 289sexies WIB • Voorbeeld p. 350 D. Latere meer-‐ en minderwaarden E. Formaliteiten F. Invloed op de berekeningsbasis voor de ‘aftrek voor risicokapitaal’ G. Verhoogde vrijstelling van de doorstortingsplicht van de bedrijfsvoorheffing

151


JVD

2013

XI. De verrekening van de voorheffingen en het belastingkrediet •

De vennootschapsbelasting wordt in principe via voorheffingen (Art. 1, §2 en Art. 249 WIB) geheven in de mate dat zij betrekking heeft op o Inkomsten van roerende goederen en kapitalen van Belgische oorsprong o Inkomsten van roerende goederen en kapitalen van buitenlandse oorsprong die in België door bemiddeling van een Belgische tussenpersoon (Bv. bank) zijn geïnd

A. Onroerende voorheffing • Niet verrekenbaar met de vennootschapsbelasting (Art. 277, lid 3 WIB) • OV is wel als bedrijfskost volledig aftrekbaar " Art. 198, 3° WIB B. Het FBB • Principe " Art. 285 WIB C. Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling • Het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling wordt volledig met de vennootschapsbelasting verrekend (Art. 292bis WIB) o Overdragen " Lid 2 D. Roerende voorheffing 1. Algemeen • De roerende voorheffing op roerende inkomsten van Belgische oorsprong is in principe verschuldigd " In te houden door de schuldenaar zelf van die inkomsten (Art. 261 WIB) • De roerende voorheffing is in principe volledig verkenbaar " Art. 279 WIB o Overschot terugbetaalbaar " Art. 304, §2, lid 2 WIB o In de praktijk zal men dit meestal houden als een voorschot op vennootschapsbelasting van volgend jaar 2. Beperkingen • Beperkingen met betrekking tot inkomsten van roerende goederen en kapitalen, andere dan dividenden o Art. 280, lid 1 WIB " Tegengaan van ‘coupon stripping’ o Art. 280, lid 2 WIB " Tegengaan van ‘bond splitting’ • Beperkingen met betrekking tot dividenden o Art. 281 WIB E. Fictieve roerende voorheffing F. Enkele praktische modaliteiten van de verrekening

152


JVD

2013

XII. Vermeerdering van de vennootschapsbelasting bij gebrek aan voldoende voorafbetalingen A. Principe • In principe vooraf betalen in de loop van het belastbaar tijdperk " Art. 218 WIB o Hele artikel bekijken • In tegenstelling tot de natuurlijke personen kunnen de vennootschappen niet genieten van bonificaties wanneer het bedrag van de voorafbetalingen het bedrag overtreft dat nodig is om de vermeerdering te vermijden o Praktijk " Overschot schuift op als eerste voorafbetaling van volgend jaar B. Aantal, bedrag en vervaldata van de voorafbetalingen • Driemaandelijkse vervaldag " 10 april, 10 juli, 10 oktober en 20 december (in de veronderstelling dat de vennootschap haar boekhouding per kalenderjaar voert) • ! Tussen moment dat de winst behaald wordt en de vennootschapsbelasting moet betaald worden " Termijn van +/-‐ 14 maanden (lang) o Men vervroegt de inkomsten door de voorafbetalingen C. Vaststelling van de vermeerdering – Principe • Om de vermeerdering te bepalen, wordt verondersteld dat de belasting in 4 gelijke schijven (1 per kwartaal) moet worden voorafbetaald " De vermeerdering wordt dan ook berekend in functie van het voor elk kwartaal ontbrekende gedeelte • (Hoe vroeger je betaalt, hoe groter de creditrente)

153

Samenvatting. GS Vennootschapsbelasting

Recommend Documents