Bij brief van 9 augustus 2011 (documentnummer 5225351) heeft uw griffier ^ M ^ ^ ^ S (hierna: belanghebbende) in de gelegenheid gesteld het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 30 juni 2011, nummer Pio/00124, te motiveren. Van die gelegenheid maken wij hierbij namens belanghebbende gaarne gebruik. Namens belanghebbende stellen wij het volgende cassatiemiddel voor: Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hiema: de Wet IB 2001) en/of van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat een redelijke, op de streicking van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 gebaseerde, uitleg meebrengt dat de door belanghebbende
aan
^SS^^A^m^^^^^M^^^^^^^B
N.V.
(hierna:
^ ^ ^ ^ ^ É ^ ^ M ) verstrekte geldlening dient te worden aangemerkt als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkinpverband in de zin van die bepaling, van welk samenwerkingsverband ^ ^ É W i ^ w t a ^ ^ B.V, (hierna: ^ ^ ^ ^ ^ w s w É ' ) deel uitmaakt, zulks ten onrechte althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, gelet op het hiernavolgende.
1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. &
1.1. Belanghebbende is als belastingadviseur werkzaam voor I S ^ ^ ^ ^ ^ B ^ ^ M W . Met ingang van i juli 2006 is hij partner.
Q ^ ^ ^
1.2. Belanghebbende is de enige aandeelhouder van ^ ^ M i Holding B.V. (hierna: M M f t ) , die op haar beurt de enige aandeelhoudster is van ^ ^ ^ W f f i t a r t . fitefc^M' en S ^ ^ S ^ ^ ^ ^ S vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Belanghebbende is sedert de oprichting van ^ ^ ^ M
3
g ^ ^ r t op 29 juni 2006 directeur van deze vennootschap.
%
1.3. ^^m^^^^A
Ü
SSS^^^^^^^^^^^^m^M
was van 1 juli 2006 tot 30 juni 2009 houdster van één aandeel in Holding B.V. (hierna: de Holding). De Holding had in deze periode
ongeveer 250 aandeelhouders, die ieder één aandeel hielden (hierna ook: de Aandeelhoudar(s)).' %
tfg^^aMÉ^rf
f
houdster van alle aandelen in l a ^ ^ g B S ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ W B.V., die op haar beurt houdster was van alle
Q ^
^
^ C
aandelen
had daarmee een belang van ongeveer 0,4 procent in de Holding. De Holding was in
M«^»feM^^mg^^^«^^^^«
N.V.
l ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ q ^ M ^ ^ ^ q i N.V. (hierna: H ^ M ^ ^ ^ ) genoemde
vennootschappen
vormden
gezamenlijk
een
(hierna:
MMM^,
en ^^^^f^sg^^^^s^^ fiscale
eenheid
De voor
de
£
vennootschapsbelasting. Zij worden hierna gezamenlijk aangeduid als mn^mu.
g
1.4. De Holding en ^^^mmm^m
S
(hierna: de Aansluitingsovereenkomst). Ingevolge de Aansluitingsovereenkomst was ftfei^ipa^^gas^
hebben een zogenoemde aansluitingsovereenkomst gesloten
verplicht om belanghebbende met ingang van 1 juli 2006 ter beschikking te stellen van de Holding ten £
E
einde zijn beroepsuitoefening uitsluitend in naam van ^ ^ ^ B t en binnen de organisatie van
fiWBiL
te verrichten. In een aanhangsel bij de Aansluitingsovereenkomst heeft belanghebbende g
de
verplichtingen uit hoofde van de Aansluitingsovereenkomst mede aanvaard. ^^^^MH^rt ontving voor de door of namens haar verrichte diensten een vergoeding in de vorm van een winstaandeel.
@
Ingevolge artikel 4.1 van^ de Aansluitingsovereenkomst was i ^ ^ K ^ ^ ^ ^ W
verplicht te
g
bewerkstelligen dat bij wijze van achtergestelde lening een nader te bepalen som aan ^^M, ter beschikking zou worden gesteld.^ ' , • ^ r ' Met ingang van 30 juni 2009 is een coöperatie - Coöperatie TI A - geplaatst tussen Holding i^M^Bte^^ag^^WPWW^gi B.V. en de Aandeelhouders. = Waar het Hof in 4.6 overweegt dat de aandeelhouders van de Holding gehouden waren een achtergestelde lening te verstrekken, bedoelt het kennelijk dat de Aandeelhouders gehouden wai-en te bewerkstelligen dat een achtergestelde lening zou worden verstrekt; zie ook 2.2 van 's Hofs uitspraak in samenhang met 2.3 en 2.5 van de feitenvaststelling van de Rechtbank, zoals aangehaald in 2.1 van 's Hofs uitspraak.
2
1.5. In het door de algemene vergadering van aandeelhouders van de Holding op lO juni 2005 (opnieuw) vastgestelde en op 1 juli 2005 in werking getreden Reglement Financiële Regelingen is bepaald dat gedurende de eerste vijf jaren na zijn toetreding de Aandeelhouder dient te bewerkstelligen dat ten minste € 112.250 wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van de Holding, verdeeld in € 25.000 aandelenkapitaal, € 13.000 agio en € 74.250 achtergestelde lening. Na verloop van vijf jaren na zijn toetreding dient de Aandeelhouder te bewerkstelligen dat € 243.500 wordt bijgedragen in het aansprakelijk vermogen van de Holding, verdeeld in € 25.000 aandelenkapitaal, € 13.000 agio en € 205.500 achtergestelde lening. De lening is achtergesteld bij alle overige crediteuren van de Holding en is slechts opeisbaar wanneer de (indirecte) Aandeelhouder geen (indirect) Aandeelhouder meer is van de Holding. Over de achtergestelde lening wordt rente vergoed tegen een percentage dat jaarlijks wordt bepaald. De achtergestelde lening moet worden verstrekt uiterlijk één maand nadat de Aandeelhouder een aandeel in Holding heeft verkregen, aldus nog steeds het Reglement Financiële Regelingen.
g
1.6. Belanghebbende heeft op of omstreeks 10 juli 2006 aan ^ ^ ^ g ^ ^ ^ t l j W i a S M een Efchtergestelde lening verstrekt ten'bedrage van € 205.500 (hierna: de achtergestelde lening). 1.7. Belanghebbende heeft ter financiering van de achtergestelde lening op of omstreeks 30 juni 2006 een overeenkomst van geldlening gesloten met F. van Lanschot Bankiers N.V. ten bedrage van e 205.500. In deze overeenkomst is bepaald dat belanghebbende de geldlening uitsluitend zal mogen
^
aanwenden voor de toetreding tot
^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ m ^ ^ ^ ^ .
1.8. Behalve belanghebbende hebben ongeveer vijftig partners een achtergestelde lening verstrekt aan 5
H C
m^^^^^m,
aan B ^ W ^ t e ^ of aan
^^^^a^^^^fe.
1.9. De Inspecteur heeft bij de vaststelling van belanghebbendes aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 2006^ in afwijking van de aangifte - waarin de achtergestelde lening en de lening van F. van Lanschot Bankiers N.V. bij de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen in 'aanmerking waren genomen - , het saldo van de rente die belanghebbende in 2006 op de achtergestelde lening heeft ontvangen en ter zake van de lening van F. van Lanschot Bankiers N.V. heeft betaald (€ 5.945), in aanmerking genomen als inkomen uit werk en woning.-.Dit inkomen is door de Inspecteur vastgesteld op e 114.904.
3
2. Artikel 3.92, lid 1, van de Wet IB 2001 luidt: 1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan: a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11; b. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt. 3. Het gaat in deze zaak om de vragen of, zoals het Hof heeft geoordeeld, (1) ^ ^ ^ ^ tezamen met de aanriierkelijkbelangvennootschappen van de andere partners en alle partners kan worden aangemerkt als een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 20QI, en (2) het door belanghebbende verstrekken van de achtergestelde lening aan « w f e B i a ^ M t a ^ ^ ^ q f t a k a n worden aangemerkt als het rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. 4.1, Naar algemeen spraakgebruik wordt onder samenwerkingsverband verstaan (Van Dale Groot woordenboek van de Nederiandse taal): 'overeenkomst tussen twee personen of instanties betreffende de onderlinge samenwerking.' Binnen het door het Hof aangenomep samenwerkingsverband hebben alleen Holding en de afzonderlijke Aandeelhouders respectievelijk de partners een overeenkomst gesloten (de Aansluitingsovereenkomst). De Aandeelhouders en de partners hebben onderling geen overeenkomst tot samenwerking gesloten. Ook de vennootschappen van I W M f c hebben een dergelijke overeenkomst niet gesloten. Naar algemeen spraakgebruik kan derhalve het door het Hof (in r.o. 4.9.6) als samenwerkingsverband aangemerkte conglomeraat van vennootschappen en natuurlijke personen niet als zodanig worden aangemerkt.
4.2. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever bij het begrip samenwerkingsverband iets anders voor ogen stond dan de betekenis die dat begrip naar algemeen spraakgebruik heeft. Algemeen
wordt aangenomen dat de wetgever (ten minstes) het oog zal hebben gehad op transparante samenwerkingsverbanden waarbij door twee of meer (rechts)personen gezamenlijk een onderneming wordt gedreven. Volgens het Hof is de toepassing van artikel 3,92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 daartoe niet beperkt, gelet op de door hem uit de parlementaire geschiedenis en de ruime bewoordingen van de bepaling afgeleide strekking van die bepaling, namelijk het tegengaan van boxarbitrage. Uit (enkel) die strekking kan echter niet worden afgeleid dat de wetgever ook het door het Hof in het onderhavige geval (in r.o. 4.9.6) aangenomen feitelijke samenwerkingsverband als een samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 heeft willen aanmerken, zoals het Hof kennelijk heeft geoordeeld, aangezien dit samenwerkingsverband niet berust op een tussen alle door het Hof daartoe gerekende (rechts)personen bestaande contractuele relatie, 's Hofs oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
4.3. Tot zijn conclusie dat sprake is van een feitelijk samenwerkingsverband Komt het Hof op grond van zijn oordeel dat de partners, hun aanmerkelijkbelangvennootschappen, de Holding en haar (klein)dochtervennootschappen 'zijn verweven tot een belangengemeenschap van professionals in diverse disciplines waarbinnen een samenwerking wordt onderhouden die is gericht op het tegen betaling door derden verrichten van diensten door (klein)dochtervennootschappen van de Holding.' Het enkele bestaan van een belangengemeenschap waarbinnen wordt samengewerkt, rechtvaardigt echter niet het aanrteraen van een samenwerkingsuerfaand. Zo dit oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting (zie ook hierna onder 4.4 tot en met 4.8), behoefde het in ieder geval meer motivering dan het Hof heeft gegeven
4.4. Niet iedere belangengemeenschap waarin met een bepaald doel wordt samengewerkt, is een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. De kennelijk andersluidende
rechtsopvatting van het Hof heeft ongerijmde 'gevolgen. Bij de
•g
dienstverlening aan cliënten die internationaal actief zijn, werken de beroepsbeoefenaren van
g
in veel gevallen samen met buitenlandse i^-kantoren. De aard van deze samenwerking is niet
g
wezenlijk anders dan de samenwerking die binnen i ^ ^ ^ f t plaatsvindt. In de opvatting van het Hof
taMÉ»!^
zou dan in zoverre eveneens sprake zijn van een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, lid ^
1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. Ook ^AumMmAmÊmKn^^^mÊMmi^m^^A Lid. en
^
(K7a^ife;':jg'^=fe;:i;sfij^:^^^
CVBA vormen belangengemeenschappen
waarbinnen door
3 In de literatuur wordt verdedigd dat informele samenwerkingsvormen voor de toepassing van artikel 3.92, lid i , aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 ook als samenwerkingsverband kunnen worden gekwalificeerd. R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieters noemen als voorbeeld van een dergelijk informeel samenwerkingsverband de pooiovereenkomst (R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieters, De Wet Inkomstenbelasting 2001, Amersfoort 2009, par. 7.3.4.2). In gelijke zin J. de Kort, NDFR, aantekening 3 bij artikel 3.91 Wet IB 2001.
5
professionals
van
diverse
disciplines
wordt
samengewerkt.'»
aanmerkelijkbelangvennootschappen, onder ^vie Êé^^^iéA^^
Aangezien
via ^^^Ma
de
Nederlandse
deel uitmaken van de
zojuist bedoelde feitelijke samenwerkingsverbanden, zouden deze samenwerkingsverbanden in de visie van het Hof ook moeten worden aangemerkt als samenwerkingsverband in de zin van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. De rechtsopvatting van het Hof lijkt voorts mee te brengen dat een partner van
België of
Duitsland die zijn aandeel houdt via een Nederlandse
aanmerkelijkbelangvennootschap, deel uit maakt van een samenwerkingsverband als bedoeld in artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001. Gelet op al deze ongerijmde gevolgen is anders dan het Hof in r.o. 4.9.1 heeft geoordeeld - voor de toepassing van artikel 3.92, lid i , aankef en letter b, van de Wet IB 2001 niet voldoende dat de met de belastingplichtige 'verbonden' vennootschap in Nederland belastbare winst geniet.
4.5. De rechtsopvatting van het Hof leidt voorts ertoe dat het bepaalde in artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 geen praktische betekenis meer heeft. Iedere organisatie vormt in beginsel een belangengemeenschap waarbinnen door de bij de organisatie betrokken natuurlijke en/of rechtspersonen met een bepaald oogmerk wordt samengewerkt. Dat geldt niet alleen voor een organisatie als de Nederiandse Orde van Belastingadviseurs, maar ook voor individuele naamloze of besloten vennootschappen waarvoor twee of meer personen werkzaam zijn. Strikt genomen is in de kennelijke opvatting van het Hof de samenwerking tussen aanmerkelijkbelangaandeelhouder en vennootschap daarvoor al toereikend. 4.6. Over de strekking van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b. Wet IB 2001 merken wij het volgende op. Deze bepaling is in nauwe samenhang met artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 tot stand gekomen. Aanvankelijk had de wetgever de door hem gewenste regeling ter zake van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan aanmerkelijkbelangvennootschappen in box 2 ondergebracht. Bij vierde nota van wijziging is de regeling in box 1 ondergebracht.s Gelet op de ontstaansgeschiedenis van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 is er geen reden . om aan te nemen dat de strekking van deze^begaling een andere is dan die van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Dit brengt mee dat en'an moet worden uitgegaan dat de wetgever ook bij onderdeel b met name voor ogén heeft gestaan 'IB-ondernemers' en houders van een aanmerkelijk belang in een vennootschap die een materiële onderneming uitoefent, wat betreft de belastingheffing over 'het in de onderneming werkzame vermogen' fiscaal in een gelijke positie te
•t Zie 1.4 van de (nadere) motivering van het bij de Rechtbank ingestelde beroep. 5 Kamerstukken II1999/2000, 26 727, nr. 89.
brengen en daarmee belastingarbitrage door laatstgenoemden tegen te gaan.6 Hieruit kan worden afgeleid dat de wetgever met de regeling van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 slechts heeft beoogd de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een (transparant) samenwerkingverband waarvan deel uitmaakt een vennootschap waarin de 'terbeschikkingsteller' een aanmerkelijk belang
heeft, en
in
het
kader
waarvan
mede
met
aanwending
van
die
vermogensbestanddelen een materiële onderneming wordt uitgeoefend, onder het regime van box 1 te brengen. Immers alleen in dat geval is er een parallel te trekken met een 'IB-ondernemer' die zijn vermogensbestanddelen aanwendt in een - in de vorm van een vennootschap onder firma of een ander (traiisparant) samenwerkingsverband gedreven - (objectieve) onderneming. De strekking van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 is mitsdien een beperktere dan die waarvan het Hof is uitgegaan.
4.7. Ook gelet op de strekking van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 is - anders dan het Hof in r.o. 4.9.1 heeft geoordeeld - voor de toepassing van die bepaling niet voldoende dat de met de belastingplichtige 'verbonden' vennootschap in Nederland (fictief) belastbare winst geniet. De beoogde parallellie met 'IB-ondernemers' brengt mee dat het samenwerkingsverband een objectieve onderneming of werkzaamheid moet uitoefenen. De rechtsopvatting van het Hof heeft tot gevolg dat ook samenwerkingsverbanden die aan niet meer doen dan 'normaal vermogensbeheer' onder het bereik van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB komen te vallen. De door het Hof voorgestane bestrijding van boxarbitrage leidt ertoe dat onder omstandigheden het ter beschikking stellen van vermogen dat naar zijn aard in box 3 thuishoort, desondanks aan de heffing van box 1 wordt onderworpen.7 Wij noemen als voorbeeld het geval van de directeur-grootaandeelhouder die vermogen ter beschikking stelt aan de beleggings-cv waarin zijn pensioen-bv als commandiet participeert. In de rechtsopvatting van het Hof is daarop het regime van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB van toepassing.
4.8. De in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 neergelegde terbeschikkingstellingregeling heeft tot doel 'boxarbitrage' te voorkomen. Aan de regeling ligt ten grondslag dat - zonder die regeling - bepaalde belastingplichtigen zullen proberen de belastingheffing van box 1 te ontwijken door een - in de visie van de regering -
onwenselijke gebruik van het boxensysteem.
Waar het gaat om de
terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een vennootschap - heeft de wetgever het onweerlegbare -
vermoeden van mogelijke belastingontwijking gewettigd geacht, indien de
^ Zie hierover uitvoeriger onderdeel 3.2.1 van de motivering van het hoger beroep. 7 J. Doornebal noemt dit gevolg "overkill die de wetgever niet heeft beoogd". Zie: J. Doornebal, De tbs-regeling van art. 3.92 Wet IB 2001 bij samenwerkingsverbanden. NTFR 2007/329, onderdeel 3.
7
terbeschikkingsteller of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang in die vennootschap heeft. Zoals hiervoor onder 4.6 is vermeld, is daarbij de parallellie met 'IB-ondernemers' doorslaggevend geweest. De regering heeft onderkend dat die parallellie wellicht wat minder op de voorgrond treedt bij een minderheidspakket, maar naar haar oordeel zit deze spanning in het aanmerkelijkbelangregime zelf en hangt zij samen met het aanbrengen van een getalsmatig criterium. Zij heeft in dit verband erop gewezen dat het 5%-criterium goed aansluit bij het onderscheid tussen deelnemen en beleggen zoals dit in de vennootschapsbelasting gebruikelijk is.» Waar het gaat om de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een samenwerkingsverband, heeft de wetgever geen enkele kwantitatieve eis willen stellen ten aanzien van het belang.? Dit heeft tot gevolg dat in gevallen als het onderhavige, waarin als gevolg van de geringe omvang van het belang {0,4%) van een meer dan nominale invloed op de besluitvorming niet of nauwelijks sprake is en de werkzaamheden normaal vermogensbeheer niet te boven gaan'», de parallellie met 'IB-ondernemers' nog slechts een fictief karakter heeft. Van een onwenselijk gebruik van het boxensysteem kan dan geen sprake zijn. Het is disproportioneel om desondanks de terbeschikkingstellingregeling toe te passen.
4.9. Belanghebbende heeft - rechtens en in feite - een achtergestelde lening verstrekt aan i t t ^ ^ ^ ^ ^ ^ M , die de ter beschikking gestelde gelden aanwendt in haar onderneming. Hij heeft derhalve direct noch indirect vermogensbestanddelen ter beschikking gesteld aan het door hel Hof aangenomen samenwerkingsverband of aan enig ander samenwerkingsverband. Dit brengt mee dat aitikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 (ook in zoverre) naar de letter niet van toepassing is en naar de strekking van die bepaling ook niet van toepassing behoort te zijn. Daaraan doet niet af de omstandigheid dat belanghebbende een (middellijk) aanmerkelijk belang heeft in
C namelijk - ceteris paribus ~ het bepaalde in artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet IB 2001 evenmin van toepassing zijn. Er zou dan met betrekking tot de achtergestelde lening zonder raeer sprake zijn van een belegging, die in box 3 valt. Het valt niet in te zien dat dit anders zou moeten zijn vanwege de enkele omstandigheid dat belanghebbende dit aandeel houdt door middel van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. In beide gevallen drukt de rentelast op het resultaat van ]^^^9 en op het winstaandeel in dit resultaat. 8 Kamerstukken 11999/2000,26 727 en 26 728, nr. 202c, b|z. 15. Zie ook: Kamerstukken II2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 28, en Kamerstukken II2000/01,27 466, nr. 6, blz. 81. 9 Kamerstukken II2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 28 -29. Zie r.o. 4.7 en 4.9 van de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 18 augustus 2008, nr. 07/05004, UN: BE9571, V-N 2008/56.3.3, NTFR 2009/299, in het geding over de aan belanghebbende opgelegde voorlopige aanslag inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen 2006.
8
4.10. Het Hof (r.o. 4-9-8) oordeelt kennelijk anders. Daarbij is voor het Hof van belang 'dat een sterk causaal verband bestaat tussen de ondernemingsuitoefening door de met belanghebbende verbonden vennootschap (M^m^^^^^
en het verstrekken van de lening.' Dat verband vindt het Hof in - kort
gezegd - de omstandigheid dat ^ ^ ^ S ^ ^ Ê slechts is gerechtigd tot een vrinstaandeel indien zij heeft bewerkstelligd dat de achtergestelde lening is verstrekt. Niet valt echter in te zien dat evenbedoelde omstandigheid zou rechtvaardigen bij de toepassing van artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter b, van de Wét IB 2001 heen te stappen, zoals het Hof doet, over het feit dat 'de lening in strikt juridische zin niet [wordt] verstrekt aan het samenwerkingsverband als zodanig, maar aan een vennootschap die van dit samenwerkingsverband deel uitmaakt.' Immers, dat feit houdt geen verband met meerbedoelde
omstandigheid, aangezien
de achtergestelde lening ook niet aaa
het
samenwerkingsverband als zodanig zou zijn verstrekt als ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ 0 zelf had voldaan aan de verplichting een achtergestelde lening te verstrekken. Daamaast weegt het Hof mee 'dat zich in casu het soort boxarbitrage voordoet dat de wetgever met de genoemde bepaling wilde tegengaan.' Dat argument snijdt geen hout in het licht van hetgeen hiervoor onder 4.9 is opgemerkt. Daar komt nog het volgende bij. Indien al geoordeeld zou kunnen worden dat hier sprake is van belastingarbitrage, is •dat een vorm van belastingarbitrage die geacht moet worden uitdrukkelijk door de wetgever te zijn aanvaard. In zoverre in het onderhavige geval sprake is van een onevenwichtigheid tussen de heffing van inkomstenbelasting en van vennootschapsbelasting, is dat hét gevolg van de keuze van de wetgever om de heffingsgrondslag van box 3 te beperken tot een forfaitair rendement in plaats van het werkelijke rendement in de heffing te betrekken. De tarieven van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting zijn in het jaar 2006 overigens wel in evenwicht. Bij belanghebbende wordt »liet forfaitaire i*endement op de achtergestelde lening belast naar een tarief van 30%. De door l ^ ^ ^ ^ ^ M ^ a a n belanghebbende over het jaar 2006 betaalde rente is bij de fiscale eenheid aftrekbaar tegen een percentage van (slechts) 29,6%." 's Hofs oordeel berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.
" M. Pot, De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 226, Deventer, 2005, heeft opgemerkt (blz. 27) 'dat een verlaging van het Vpb.-tarief tot 3o9é (en elk percentage daaronder) ertoe zal leiden dat belastingplichtigen bij het ter beschikking stellen aan een BV voor wat het belastingtarief betreft op de korte termijn bezien geen fiscaal voordeel behalen (of zelfs onvoordeliger af zijn) ten opzichte van de situatie waar de 'tbs-vergoeding' wel in box 3 zou vallen. Het tarief bedraagt in beide boxen immers 3o9é.' Zij heeft voorts t.a.p. erop gewezen dat bij toepassing van de tbs-regeling tegen (maximaal) 52% in feite te veel wordt gecorrigeerd.
4.11. Wij komen tot de slotsom dat 's Hofs uitspraak niet in stand zal kunnen blijven. Ten slotte verzoeken wij U de Staatssecretaris te veroordelen in de kosten van het geding in cassatie.
10
