r
\
Den Haag, J
2 M EI 2014
Kenmerk: DGB 2014-2138
Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 14/01504) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 11 februari 2014, nrs. 13/00426 en
X Z
13/00427, i n z a k e t e
betreffende de aanslag
inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2010.
AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Naar aanleiding van uw brief van 1 april 2014 heb ik de eer het volgende op te merken. Als middel van cassatie draag ik voor: Schending van het recht, met name van artikel 5.20, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna; Wet IB 2001) in verbinding met artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (hierna: UB) en artikel 1 van het Eerste Protocol EVRM (hierna: artikel 1 EP), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de waarderingsregel van artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001, ondanks de toepassing van de leegwaarderatio, voor belanghebbende een buitensporige last vormt, zodat de waarderingsregel in strijd is met artikel 1 EP en het Hof in afwijking van de waarderingsregel voor de waarde is uitgegaan van de waarde in het economische verkeer in verhuurde staat per 1 januari 2010, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a.
Het Hof de fair balance toets onjuist aanlegt;
b.
Het Hof voor de beoordeling of sprake is van een buitensporige last de onjuiste maatstaf hanteert;
c.
De wetgever met de gekozen waarderingsmethode binnen de 'wide margin of appreciation' is gebleven;
d.
Het Hof, zo al sprake is van een schending van artikel 1 EP, het rechtsherstel aan de wetgever had moeten overlaten nu daarvoor diverse wegen openstaan.
1
Feitelijk kader 1. Cl> - y b u / d
Z
Belanghebbende (80% ) en zijn toenmalige partner (20%) hebben in 1997 het pand
te 4ÜIUBIMJ&gekocht voor f. 980.000. Dat pand
bestond uit een benedenwoning en een verhuurde bovenwoning. De aankoop is gefinancierd met een geldlening van f. 700.000. De geldlening is vanaf 2001 geheel toegerekend aan de benedenwoning die voor belanghebbende dient als eigen woning.
2.
In 1998 is het pand gesplitst in twee appartementsrechten (75-huis en 75boven).
3.
In 1999 is bij de echtscheiding van belanghebbende en zijn partner de gemeenschap opgeheven en het 20%-aandeel van zijn ex aan hem toegescheiden. Vanwege overbedeling heeft belanghebbende zijn ex f. 175.000 betaald. Kennelijk is men toen uitgegaan van een waarde van het totale pand van f. 1.575.000 ((f. 1.575.000 - 700.000) x 20% = f. 175.000).
4.
De gemeente JiHM—H flW i heeft de WOZ waarde van de verhuurde bovenwoning per 1 januari 2009 vastgesteld op €. 717.500. Tegen deze waardevaststelling is geen bezwaar ingediend.
5.
In een later mailbericht van de g e m e e n t e f l m wordt toegegeven dat de waarde per 1 januari 2009 € 623.000 zou moeten zijn. De WOZ waardebéschikkirig wordt niet aangepast!
6.
In de aangifte 2010 heeft belanghebbende de bovenwoning in box 3 aangegeven voor het bedrag van € 717.500 (de vastgestelde WOZwaarde) x 60% (leegwaarderatio) = € 430.500.
7.
In bezwaar verdedigt belanghebbende dat de waarde in verhuurde staat primair op € 87.500 (op basis van het werkelijk behaalde rendement) moet worden vastgesteld en subsidiair op € 285.000 (taxatie waarde in verhuurde staat).
8.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de 'bijgestelde' WOZ-waarde ad € 623.000 als uitgangspunt genomen voor de waarde in box 3:
2
€ 623.000 X 60% = € 373.800. Het totale box 3 vermogen komt daarmee op € 747.598. Hierop komt in mindering een heffingvrij vermogen ad € 20.661. Het aan de verhuurde bovenwoning toerekenbare evenredige deel van het heffingvrij vermogen bedraagt € 10.330.
9.
Belanghebbende heeft een taxatierapport ingebracht dat uitkomt op een waarde in het economische verkeer in verhuurde staat van de bovenwoning per 1 januari 2010 ad € 285.000. De taxateur van de Belastingdienst komt uit op een waarde van € 274.000.
10. Uit dé door belanghebbende overgelegde taxaties komt naar voren dat de waarde van de verhuurde bovenwoning in de periode vanaf de aankoop in 1997 to t ju li 2010 is gestegen van f. 215.000 (€ 97.563) tot € 285.000.
11. De kosten en opbrengsten van de verhuurde bovenwoning bedragen volgens opgave van belanghebbende: € 6.246,88
Bruto-huur OZB
€ 379,34
Rioolheffing
€ 145,46
Waterschapsbelasting
€
Opstalverzekering (2/5)
€ 312,78
Reparatie loodgieter
€ 499,21
Afschrijving raamreparatie 2009
€ 102,64
Afschrijving kosten dak 2008 (50%)
€ 520,40
Afschrijving buitenschildèr (2/5)
€ 689.22
91,68
■
Totale kosten
€ 2.470.73
Netto huur
€ 3.776,15
Het Hof heeft in onderdeel 3.8 ook de financieringskosten vermeld, doch nu feitelijk op de bovenwoning geen schuld drukt laat ik die post hier weg. Zou er een schuld op de bovenwoning drukken, dan zou deze tot de rendementsgrondslag zijn gerekend en aldus die grondslag hebben verminderd. Overigens blijkt uit de aangifte dat alle financieringskosten worden aftrokken bij de eigen woning in box 1. De uitgaven loodgieter zullen zich naar alle waarschijnlijkheid niet jaarlijks voordoen. De reden waarom de kosten van het dak voor 50% zijn toegerekend aan de
3
verhuurde bovenwoning in plaats van de voor andere posten gebruikelijke factor 2/5 is mij onduidelijk.
Wetteliike regeling en achtergrond Uit verschillende bronnen kan worden afgeleid dat de heffing in box 3 ziet op zowel opbrengst van het vermogen als vermogenswinst. Verwezen kan onder ander worden naar het Rapport 'Breder, lager, eenvoudiger?, een evaluatie van de belastingherziening 2001':*1 Juist om tegen te gaan dat de heffing over inkomsten uit vermogen werd ontgaan is een heffing geïntroduceerd die niet aansluit bij het daadwerkelijk gerealiseerde inkomen, doch bij een forfaitair inkomen van 4% van de waarde van het vermogensbestanddeel. Daarmee wordt bereikt dat zowel inkomensuitkerende als inkomensoppottende beleggingen tot heffing leiden. Dit wordt nog eens bevestigd in de Memorie van Antwoord bij de Vereenvoudigingswet 2010.2
Voor de waardering van woningen is vanaf 2010 gekozen voor een vereenvoudiging. In alle gevallen kan aangesloten worden bij de voor het voorgaande jaar vastgestelde WOZ-waarde van de woning. Voor zover sprake is van een lagere waarde vanwege een lage huur in combinatie met huurbescherming geldt een lagere waarde op basis van de in artikel 17a UB vastgestelde leegwaarderatio.
Met de leegwaarderatio wordt beoogd op forfaitaire wijze de waardedruk van de huurbescherming, ten opzichte van de WOZ-waarde uit te drukken.
Bij de wijziging van artikel 5.20 Wet IB 2001 en de invoering van artikel 17a UB is in de toelichting vermeld dat periodiek bezien zal worden of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. Dat ligt ten grondslag aan de doelstelling en de status van het overleg met externe deskundigen, waaronder belangenorganisaties van woningverhuurders.
"Voor verhuurde woningen blijkt uit modelberekeningen en analyse van transacties die de Belastingdienst samen met externe waardedeskundigen heeft uitgevoerd, een nauw verband te bestaan tussen de waarde in het economisch verkeer en de betaalde huur. Hoe meer huur betaald wordt, hoe hoger de waarde in het economisch verkeer in verhuurde staat. Aan de hand van de WOZ-waarde en de 1 Rapport'Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001', Kamerstukken II, 30375, nr.2, blz. 12-14. 2 MvA, Kamerstukken I , ,32.128, 32.129, 32.130, 32.131, 32.132, nr. E, blz. 41-42.
4
jaarlijkse huursom kan zonder problemen de waarde van een verhuurde woning worden bepaald. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek moeten worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt,berekend nog marktconform is. Om eventueel noodzakelijke aanpassingen eenvoudig te kunnen doorvoeren, wordt de cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde die in box 3 in aanmerking wordt genomen, de huurprijs en de WOZ-waarde in een algemene maatregel van bestuur opgenomen. De delegatiebepaling in het tweede lid maakt dat mogelijk. Kamerstukken I I 2009/2010, 32 130, nr. 3, p. 47, 48.
Met ingang van 1 januari 2010 wordt ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken, in beginsel gesteld op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wét WOZ). Daarbij wordt rekening gehoüden met de waardedrukkende werking ten gevolge van de geheel of gedeeltelijk verhuurde staat van woningen. Van een waardedrukkende werking is alleen sprake in gevallen waarin de huurder recht heeft op huurbescherming. In gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft die naar zijn aard slechts van korte duur is, zoals bij vakantiewoningen, wordt de WOZ-waarde niet verminderd. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZLwaarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is. De cijfermatige uitwerking van de relatie tussen de waarde voor de inkomstenbelasting, de huurprijs en de WOZ-waarde vindt plaats :in het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. Aan de hand van dé WOZ:waardè én dé jaarïijksé~huursom kan mét behulp van dé tabel zoals opgenomen in artikel 17a van genoemd besluit de waarde van een verhuurde woning worden bepaald. Beslüit~23~äecemBeT20Q9TWt wijziging van enigë~fiscïïleWtvoenngsbeslUiten en enkele andere besluiten, Stb. 2009, 615, p. 24.
Daaruit moge blijken, dat de tabel van artikel 17a UB zodanig wordt vastgesteld, door interne en externe deskundigen dat deze de werkelijkheid zo goed mogelijk benadert. Periodiek wordt deze tabel herbeoordeeld welke herbeoordeling inmiddels per 2012 heeft geleid to t een verlaging van de leegwaarderatiö mét terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 voor de laagste huuropbrengsten van
5
60% naar 50%. Met ingang van 2014 is dit op basis van het advies van de daarvoor ingestelde stuurgroep3 nog verder verlaagd tot 45%.
Toelichting
op
het middel
Inbreuk op eigendomsrecht? Het Hof oordeelt met een beroep op artikel 1 EP in wezen dat de waarderingsvoorschriften van artikel 5.20, eerste en derde lid, Wet IB 2001 en artikel 17a UB onverbindend verklaard dienen te worden omdat er na belastingheffing geen redelijk rendement resteert op verhuurde woningen.
Het Hof lijkt daarbij uit te gaan van de presumptie dat elke specifieke bezitting een rendement dient te hebben waarbij na aftrek van kosten en belastingen nog een positief rendement resteert. De systematiek van de rendementsheffing in box 3 gaat er evenwel van uit dat het saldo van de bezittingen minus vrijstellingen enerzijds en de schulden minus een geringe drempel anderzijds, welk saldo nog wordt verminderd met persoonlijke vrijstellingen, op lange termijn gemiddeld 4% rendement oplevert, welk rendement tegen een tarief van 30% wordt belast. Dat rendement omvat alle voordelen die dat vermogen oplevert, en dus ook waardemutaties. Met dit laatste aspect heeft het Hof op geen enkele wijze rekening gehouden.
3 Ter Informatie geef ik hier een deel uit het advies van de stuurgroep weer: "Het advies voor de leegwaarderatlo van’ verhuurde woningen hebben wij vastgesteld voor de uitvoeringsbesluiten Inkomstenbelasting 200T artikel 17a en Successiewet 1956 artikel 10a. De stuurgroep bestaat uit deelnemers die verschillende betrokken groepen vertegenwoordigen zoals Vastgoed Belang, VastgoedPro, NVM, de Belastingdienst, de ROZ, het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties en de NBA. In de analyse is dit jaa r onderzoek gedaan naar de verkoop van woningen In verhuurde staat, waaronder verkoop van woningen van Institutionele partijen, woning corporaties en uiteraard ook naar individuele transacties. Hierbij 'IFgebrülk gemaakt van gegevens dleTIööFfiefMImstene van HnähciffirzrjrrbetfoKKetfbij"IPD~errgegevens‘dre~door de Belastingdienst zijn verzameld op basis van gegevens van onder andere het Kadaster. De stuurgroep Is van mening dat voldoende gegevens gébruikt zijn om een verantwoorde conclusie te trekken over de marktontwikkelingen ten opzichte van het voorgaande jaar. Uiteraard Is de stuurgroep daarbij afhankelijk van de juistheid van de verstrekte en gevonden transacties. Net als In voorgaande jaren is gekeken naar de verkoopprijs van verhuurde woningen als percentage van de WOZ waarde van dié woningen. Dat percentage is gerelateerd aan de hoogte van de huur van die woningen als percentage van de WOZ waarde. De gevonden transacties zijn In graflekvorm uitgezet met op de ene as de verkoopprijs als percentage van de WOZ waarde en op de andere as de jaarhuur als percentage van de WOZ. Door de resulterende punten is een trendlijn getrokken. Die trendlijn is de basis van de tabel zoals wij die hierna zullen voorstellen om op te nemen In de uitvoeringsbesluiten. Als algemene conclusie komt naar voren dat de bodem van de transacties iets lager is komen te liggen dan in voorgaande jaren. Ook is de spreiding binnen de transacties groter geworden en is een hogere (relatieve) huur nodig dan in voorgaande jaren voordat de hoogste leegwaarderatio bereikt wordt. Met andere woorden, de trendlijn van de transacties is Iets lager komen te liggen en de helllngshoek is iets kleiner geworden. Aan de hand van de uitkomst van de marktanalyse adviseren wij het Ministerie om de huidige tabel voor de leegwaarderatio voor het volgende belastingjaar te herzien. De ondergrens van de tabel dient in onze ogen verlaagd te worden naar 45% en de bovengrens dient verhoogd te worden van 78% naar 85%. Het lijkt er overigens op dat bij bestendiging van de huidige ontwikkeling de bovengrens nog opgetrokken dient te worden naar 90% . Omdat de transacties een vlakkere trendlijn veroorzaken hebben wij de stappen van halve procenten gewijzigd in stappen van één procent om te voorkomen dat de tabel te lang werd."
6
Dat betekent dat de omstandigheid dat één specifiek onderdeel van dat saldo niet de veronderstelde 4% aan direct rendement oplevert, op zich geen argument kan zijn dat sprake is van een door artikel 1 EP niet toegelaten belastingheffing.
Ik merk in dit kader op dat uit vermeldingen op de website van de NVM f h tto ://www.nvm.nl/wonen/marktinformatie/historische woninqmarktciifers.aspx) Q
blijkt dat de waarde van woningen in f lQ B R H B in de periode 2001 (aanvang rendementsheffing in box 3) to t en met 2010 (jaar van de bestreden aanslag) is gestegen met 17,14% (index steeg van 215,9% tot 252,9%). Landelijk lag dat percentage op een stijging met 23,72%. Dat de waardestijging van de verhuurde bovenwoning reëel is volgt ook uit de in punt 9 hierboven vermelde waardeontwikkeling. Naast het door belanghebbende becijferde rendement voor belasting (exclusief de niet gemaakte financieringskosten) van ongeveer 1% is dus gemiddeld ook sprake van een waardestijging van gemiddeld 1,7% (landelijk zelfs meer). Ik merk hierbij terzijde nog op dat de door belanghebbende becijferde rendementspercentages wat betreft de kosten van de dakreparatie zijn gebaseerd op een afwijkende verhouding (50% in plaats van 2/5) en de uitgaven voor de loodgieter niet jaarlijks gemaakt zullen worden. Het geobjectiveerde rendement op langere termijn kan dus nog hoger zijn. Het totale rendement per jaar (ongeveer 3%) stijgt hierdoor ruim uit tot boven de jaarlijks verschuldigde box 3 heffing. Daarbij dient nog opgemerkt te worden dat door de aanpassing van de leegwaarderatio per 2012 en 2014 deze heffing ook nog verder is verlaagd. Ook is hierbij nog geen rekening gehouden niet het effect van hét hëffingvrijë vermögend Van één duurzaam negatief rendement, zoals het Hof in r.o. 7.5 overweegt, is dan ook geen sprake.
Verder komt uit de vastgestelde feiten naar voren dat de woning in verhuurde staat is gekocht, waarbij sprake was van een reeds langlopend huurcontract. Daardoor bestaat de reële mogelijkheid dat het huurcontract eindigt (bijvoorbeeld door overlijden van de huurder of opname in een bejaarden- c.q. verzorgingstehuis). Door verloop van tijd zal het verwschil tussen waarde verhuurd en waarde vrij daardoor gelijdelijk afnemen. De waardestijging tussen waarde verhuurd en waarde vrij van het betreffende woonhuis kan door verkoop gerealiseerd worden, hetgeen voor extra rendement kan zorgen, waarmee het Hof in zijn oordeel ten onrechte ook geen rekening heeft gehouden. De markt houdt immers wel rekening met de omstandigheid dat een woning te zijner tijd vrij van
7
huur verkocht kan worden. Voorts gaat het Hof er ten onrechte van uit dat de inspecteur zich baseerde op een toekomstige waardestijging. Deze waardestijging heeft zich door het tijdsverloop al voorgedaan (geen enkele huurder heeft het eeuwige leven) en daarnaast is ook de waarde in verhuurde staat zelve gestegen.
Belastingheffing is een in beginsel toegelaten inbreuk op het eigendomsrecht. Een heffing die beoogt alle voordelen, zowel direct als indirect rendement, van privévermogen in de heffing te betrekken door forfaitair uit te gaan van een op langere termijn te behalen rendement in vorenvermeldë zin van 4%, belast tegen een, naar nationale begrippen, gematigd tarief van 30%, valt in beginsel binnen de wide margin o f appreciation.
Het gerechtshof te Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 15 juni 2010, nr. 10/00451, UN: BQ9235, V-N 2011/42.17.12 in r.o. 4.5:
"Belanghebbende voert niets aan dat, indien juist, de gevolgtrekking zou wettigen dat de onder 4.1 genoemde wettelijke regels in enig opzicht niet de toets kunnen doorstaan aan de criteria die zijn ontwikkeld in de jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) met betrekking tot artikel 1 van het voormelde Eerste Protocol. Die jurisprudentie laat aan de nationale wetgever een ruime vrijheid bij de beoordeling of een wettelijke inbreuk op het eigendomsrecht redelijk is en in redelijke verhouding staat met het daarmee nagestreefde doel (EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 inz. Deila Ciaja, BNB 2002/398, en EHRM 29 april 2008, nr. 13 378/05 inz. Burden and Burden, NJ 2008, 306). Die vrijheid kan naar het oordeel van het Hof niet overschreden worden geacht door een wettelijke regelingalsdeonderhavige,volgens'welke belasting kan worden gehëven overeen voordeel uit sparen en beleggen dat in werkelijkheid niet is behaald."
Ook-Hof—'s-Hertogenbosch-oordeelde-onlangs~dat~de~rervdementshëffingrnietïn-------strijd is met het Europees recht noch met door Nederland gesloten internationale verdragen (Hof 's-Hertogenbosch, 14 maart 2014, nr. 13/00244, ECLI:NL:GHSHE:2014:730).
Er kan dus niet worden gesteld dat de belastingheffing in dit geval leidt tot een individual and excessive burden. Temeer niet nu feitelijk een rendement, het directe en het indirecte rendement tezamen, van omstreeks 3% wordt behaald.
Kennelijk doet het Hof een beroep op de legaliteitstoets zoals het EHRM, 5 januari 2000, app.nr. 33202/96 dat in § 109 als volgt omschreef: 8
"However, the principle of lawfulness also presupposes that the applicable provisions of domestic law be sufficiently accessible, precise and foreseeable ..."
De jurisprudentie van het EHRM gaat over de toegankelijkheid, de voorzienbaarheid, de voorspelbaarheid van de uitkomst van een bestaande regel iets wat wellicht dicht bij het 'lex certa'-beginsel ligt - en niet om de voorspelbaarheid van toekomstige regelgeving. De zaak EHRM 22 februari 2005, EHRG 2005/44 (Hutten-Czapska), waar belanghebbende zich op beriep, had betrekking op een heel andere casus, waar de feiten volstrekt anders lagen. Ik noem de volgende pregnante verschillen: a.
Mw. Hutten-Czapska was eigenaresse van een onverhuurd pand dat de overheid op eigen initiatief ging verhuren; belanghebbende heeft het pand in verhuurde staat gekocht.
b.
Mw. Hutten Czapska werd vanaf 1945 geconfronteerd met een onvrijwillige verhuursituatie waarbij de overheid bepaalde wie de huurder was. Belanghebbende kende de regels van de huurbescherming en is met die wetenschap en voor een voor hem kennelijk aanvaardbare prijs in deze huursituatie gestapt.
c.
Feitelijk kon de huur, ook bij wanbetaling, niet door mw. Hutten Czapska worden opgezegd. Bij wanbetaling kan in Nederland, ook in een geval waarbij de huurbescherming van toepassing is, het huurcontract worden beëindigd.
d.
- ...............- - ........ ................."
.............................
......
Mw. Hutten Czapska kon slechts een huur bedingen van aanvankelijk 30% en later door gewijzigde regelgeving 60% van de kosten van het verplichte
------------ oncIërhoïïdrBêlafighëBBëncie genooritT20T0 een netto~h uurvan-ruirrr60% van de brutohuur. In paragraaf 82 van de uitspraak beschrijft de Grote Kamer de situatie onder meer als volgt: "In the judgement the Constitutional Court attached much importance to the fact that the relevant regulations concerning controlled rent had brought about a situation whereby the expenses incurred by owners of dwellings were much higher than the rent paid by tenants and that the former "had no influence on how the rates of controlled rent were determined". In its view, that shortfall of the rent
9
actually received had resulted in the progressive reduction of the value of tenement houses and this, with the passage of time, entailed consequences similar to expropriation."
In de Poolse zaak was dus sprake van een voortdurende waardedaling die op term ijn uitmondt in een de facto expropriation, wat van de situatie van belanghebbende gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt over de waardeontwikkeling van woningen in de periode 2001-2010 niet kan worden gezegd. Daarnaast heeft het EHRM alleen het samenstel van wettelijke bepalingen op basis waarvan de huur werd bepaald, beoordeeld. Zie Hutten-Czapska, § 237 waar het EHRM als volgt overwoog:
"The Grand Chamber shares the Chamber's general view that the problem underlying the violation of Article 1 of Protocol No. 1 in the present case consists in "the malfunctioning of Polish housing legislation". Indeed, this assessment is still accurate, in particular in the light of the Constitutional Court's finding that the breach of the applicant's and other landlords' property rights originated in "defective legislation" that has continually been applied to them since the entry into force of the 1994 Act (see paragraph 140 above). However, the Grand Chamber sees the underlying systemic problem as a combination of restrictions on landlords' rights, including defective provisions on the determination of rent, which was and still is exacerbated by the lack of any legal ways and means enabling them at least to recover losses incurred in connection with property maintenance, rather than as an issue solely related to the State's failure to secure to landlords a level of rent reasonably commensurate with the costs of property maintenance."
In het rioolrechtarrest (HR 29 oktober .2010, nr. 09/02654, BNB 2011/51, UN: BM9232) overwoog Uw Raad:
___________________________________________
"Het oordeel van het EHRM in de zaak Hutten-Czapska/Polen heeft betrekking op een samenstel van regels dat voor verhuurders in Polen leidde tot een structureel verliesgevende exploitatie van hun onroerende zaken. De regels die het rendement van verhuurde onroerende zaken in Nederland beïnvloeden zijn dusdanig anders van aard dat zij hiermee niet op één lijn kunnen worden gesteld."
Gelet op het voorgaande kan niet uit het arrest Hutten-Czapska worden afgeleid dat in dit geval de belastingheffing in strijd komt met artikel 1 EP.
10
Als al een mogelijke oorzaak is aan te wijzen voor het door belanghebbende aangestipte fenomeen dan zou die eerder gelegen kunnen zijn in de wetgeving met betrekking tot dé huurprijsregulering in Nederland. Maar ook dat is niet het geval. Daartoe draag ik, naast het hiervoor vermelde, nog het volgende aan. In een brief van de Minister van Wonen, wijken en integratie, de dato 4 november 2008, gericht aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2008/2009, 27 926, nr. 130), wordt het volgende opgemerkt: "Op 22 februari 2005 heeft het Europees Hof voor de Rechten van de Mens uitspraak gedaan in de zaak Hutten-Czapska versus Polen (no. 35 0 1 4 /9 7 ), waarin het Hof heeft geconcludeerd dat de Poolse wetgeving op het gebied van huren en huurprijzen in strijd was met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens.
In de uitspraak van 22 februari 2005 oordeelde het EHRM dat wetgeving om huurders tijdens de overgang naar een markteconomie te beschermen weliswaar gerechtvaardigd was, maar dat het niet gerechtvaardigd was om het verhuurders daarmee onmogelijk te maken om zelfs maar de onderhoudskosten te kunnen terugverdienen, laat staan een zeker rendement te kunnen maken op de verhuur. Daarmee was deze regelgeving weliswaar wettig en diende zij een legitiem doel, maar ontbrak de «fair balance» tussen het algemene en het individuele belang. Op 19 juni 2006 heeft op verzoek van de Poolse overheid ook de Grote Kamer van het EHRM uitspraak in deze zaak gedaan. Deze voegde toe dat de schending van het eigendomsrecht niet alleen het gevolg was van de restricties ten aanzien van het huurniveau, maar dat dit een gecombineerd effect was van de beperkingen ten aanzien van het vaststellen van de huur, de beperkingen ten aanzien van het beëindigen vàn de huur", de kósten'iJ'fé verhuurders verplicht moéten'maken én dé onmogelijkheid om onderhoudskosten door te berekenen of te beperken, dan wel om deze gesubsidieerd te krijgen door de overheid. Van belang was ook dat het -------------- huurcöhtfaïrniërirr onderhandel ingTussemhuu rd e re rr verhti urdertotrsta nd-was gekomen, maar dat het contract door de staat was aangegaan.
De positie van verhuurders in Nederland is niet vergelijkbaar met die in de Poolse zaak die aan het EHRM is voorgelegd. Er hebben mij tot op heden geen signalen bereikt met een deugdelijke financiële onderbouwing waaruit blijkt dat uit de huurprijzen die op grond van het woningwaarderingsstelsel tot stand komen de onderhoudskosten niet zouden kunnen worden bestreden. Voor uitzonderlijke situaties biedt de Nederlandse wetgeving bovendien de mogelijkheid tot het maken van uitzonderingen. Zo hoeven verhuurders in Nederland op grond van artikel 206, lid 1-, van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek geen gebreken te verhelpen indien dat uitgaven vereist die in de gegeven
11
omstandigheden (waaronder de overeengekomen huurprijs) redelijkerwijs niet van de verhuurder zijn te vergen. Bovendien kan de rechter op grond van artikel 258 van boek 6 van het Burgerlijk Wetboek in verband met onvoorziene omstandigheden de gevolgen van een overeenkomst wijzigen of deze geheel of gedeeltelijk ontbinden. Voorwaarde is dan wel dat partijen bij de aanvang van de overeenkomst met die omstandigheden geen rekening hebben gehouden, dat de onvoorziene omstandigheden van dien aard zijn dat de huurder geen ongewijzigde instandhouding van de huurovereenkomst mag verwachten en dat de omstandigheden niet voor risico van de verhuurder komen. Tot slot bestaat de mogelijkheid voor de Huurcö.mmissie om op grond van artikel 5 lid 2 van het Besluit huurprijzen woonruimte het woningwaarderingsstelsel buiten toepassing te laten indien de aard van de woonruimte daartoe aanleiding geeft. • «•
Het rendement uit de verhuur van woningen bestaat echter niet alleen uit het directe rendement, de huuropbrengsten verminderd met de exploitatiekosten (waaronder de onderhoudskosten), maar ook uit het indirecte rendement, de waardeontwikkeling van de woning. Op grond van het bovenstaande ben ik van mening dat de regelgeving zoals die in Po|en gold vele malen restrictiever is dan de huur(prijs-) regelgeving zoals die in Nederland geldt. Ik acht de Nederlandse huur(prijs)regelgeving dan ook niet in strijd met het eigendomsrecht zoals dat is geregeld in artikel 1 Eerste Protocol."
Ik onderschrijf die mening . Op dit punt is bovendien de volgende Jurisprudentie verschenen. In een met de onderhavige casus vergelijkbare zaak waarbij een huurder vanaf 1988 een woonruimte huurde en de verhuurder-door koop-in 2002----------- ---• eigenaar/verhuurder werd, heeft de huurder via de huurcommissie een huurverlaging weten te bewerkstelligen waartegen de verhuurder opkomt. De Kantonrechterheeft^imeerste^instantie-onderverwijzing-naarHutten-Gzapskareen huurverlaging in strijd geacht met het rechtszekerheidsbeginsel. Huurders zijn in hoger beroep gegaan bij het Hof met de klacht dat ten onrechte de huurbeschermingswetgeving niet is toegepast. Verhuurder verweert zich met een verwijzing naar Hutten-Czapska. Het Gerechtshof te Amsterdam overweegt in zijn uitspraak van 25 januari 2011, nr. 200.065.833/01, UN: BP3497, 3.17 e.v.:
"3.17. Het hof overweegt dat artikel 1 Eerste Protocol EVRM weliswaar tot uitgangspunt neemt dat ieder recht heeft op het ongestoord genot van zijn eigendom, maar dat uit de tweede volzin van deze bepaling volgt dat de Nederlandse staat het recht heeft, gelijk hij heeft gedaan met de invoering van
12
artikel 7:246 e.v. BW, om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang. Uit het arrest van het EHRM van 19 juni 2006, RvdW 2006, 849 (Hutten-Czapska/Polen) volgt evenwel, voor zover voor de onderhavige zaak van belang, dat het bestaan van een structurele wanverhouding tussen de exploitatiekosten en de huuropbrengsten, die vanwege een huurbeschermingsmaatregel niet voor verbetering in aanmerking komt, tot het oordeel kan leiden dat sprake is van een onevenredige aantasting van de rechten van de eigenaar. Bij de beantwoording van de vraag of in het specifieke geval van [Geïntimeerde] sprake is van een onevenredige aantasting yan zijn rechten, overweegt het hof het volgende. 3.18. [Geïntimeerde] miskent de, hiervoor weergegeven, aan te leggen maatstaf (kort gezegd, een onevenredige aantasting van zijn rechten) voor zover hij stelt dat hij als verhuurder geen verlies hoeft te lijden op de verhuur van de woning, althans, een "recht heeft op een redelijke winst". Ook de stelling van [Geïntimeerde] de huurprijsverlaging niet acceptabel is, reeds omdat dit leidt tot een groter verlies aan zijn zijde, faalt op deze grond. Hierbij tekent het hof aan dat indien het door [Geïntimeerde] gestelde exploitatietekort op de woning als gevolg van de door [Appellanten] verzochte en door de huurcommissie in 2004 redelijk geachte huurprijsverlaging onvoldoende door [Geïntimeerde] is verdisconteerd bij de aankoop van het pand in 2002, hij dat in de gegeven omstandigheden niet aan [Appellanten] als huurders van de woning kan tegenwerpen. 3.19. [Geïntimeerde] miskent de hiervoor weergegeven toepasselijke maatstaf eveneens als hij stelt dat alleen voor zover de huurders sociaal achtergesteld zijn, sprake kan zijn van een maatregel die evenredig is met het doel (het algemeen belang). 3.20. Vaststaat dat [Geïntimeerde] het pand waar het gehuurde deel van uitmaakt in 2002 in verhuurde staat heeft gekocht, zodat geen sprake is van een onvrijwillige totstandkoming van 'één rechtsverhouding. Door de aankoop van het pand heeft [Geïntimeerde] de hoedanigheid van verhuurder onder de huurovereenkomst gekregen. Onweersproken staat verder vast dat de huurovereenkomst waarbij [Geïntimeerde]~aldus~vrijwillïg-partij~is“geworden'in_1988'is“aangegaan7zodat---------daarop de wettelijke regeling van de huurprijsbescherming van toepassing is. De liberalisatie van de huurprijzen van woonruimten met ingang van 1 juli 2004 heeft - voor zover van belang - op grond van artikel 7:247 aanhef en onder a BW alleen betrekking op huurovereenkomsten die op of na 1 juli 2004 zijn totstandgekomen. De rechten van [Appellanten] die voortvloeien uit de regeling van huurprijsbescherming en sinds het aangaan van de huurovereenkomst bestaan en die door het overgangsrecht worden geëerbiedigd, kunnen in het licht van het voorgaande niet als onvoorziene omstandigheden worden aangemerkt. Het was [Geïntimeerde] bekend, dan wel het diende hem bij de aankoop van het pand redelijkerwijs bekend te zijn, dat de door [Appellanten] betaalde huurprijs voor de woning aanmerkelijk lager is dan hij op een niet-gereguleerde woninghuurmarkt zou
kunnen ontvangen en dat, zoals In het onderhavige geval ook is gebeurd, [Appellanten]op grond van artikel 7:254 BW een huurprijsverlaging zouden kunnen verzoeken. Hoewel dit laatste voor [Geïntimeerde] verstrekkende gevolgen kan hebben voor de mogelijkheid huuropbrengsten te genereren dient hij dit in beginsel, mede in aanmerking genomen de rechtszekerheid in verband met de gerechtvaardigde belangen van [Appellanten], als rechtsverkrijger onder bijzondere titel tegen zich te laten gelden.
3.21. Gelet op het voorgaande heeft [Geïntimeerde] geen omstandigheden gesteld die, mede in aanmerking genomen de rechtszekerheid in verband met de gerechtvaardigde belangen van [Appellanten], van dien aard zijn dat in dit geval sprake is van een onevenredige aantasting van zijn rechten als hiervoor in r.o. 3.17 bedoeld voor zover het betreft de hoogte van de in 2002 door [Appellanten] betaalde huurprijs en voor zover is bewerkstelligd dat de huurcommissie een uitspraak heeft gedaan als bedoeld in artikel 7:254 BW. ... "
Duidelijk is dat het Hof van groot belang acht of de verhuurder vrijwillig in zijn rol als verhuurder is gestapt en dat het van oordeel is dat het aan de verhuurder was de eventuele gevolgen voor zijn rendement bij het overeenkomen van de koopprijs te verdisconteren. Net zoals in de hiervoor vermelde hofuitspraak is belanghebbende door vrijwillige aankoop bijgevolg ook vrijwillig partij bij die huurovereenkomst geworden.
Daarnaast kon de belanghebbende de onroerende zaak verkopen aan bijvoorbeeld een belegger of een andere geïnteresseerde partij tegen een aanzienlijk hogere prijs dan de waarde die belanghebbende bij aankoop voor de woning heeft betaald dan wel het bedrag dat belanghebbende als acceptabele heffingsgrond in box 3 voorstaat. Dat van deze mogelijkheid geen gebruik is gemaakt, houdt in dat vrijwillig wordt gekozen voor handhaving van de bestaande situatie.
Voorts geldt dat bij de beoordeling van de fair balance van belang is dat de Nederlandse huurwet- en regelgeving zogenoemde "veiligheidsventielen" bevat om voor de belangen van de verhuurder op te komen (zie Rechtbank Den Haag, 4 december 2013, nr. C/09/425550, ECLI:NL:RBDHA:2013:16373).
Een en ander brengt mee dat de regelgeving betreffende de huurbescherming in onderhavig geval geen inbreuk op artikel 1 EP oplevert.
Geen tegenbewijs moaeliik? 14
Voor het geval de opvatting van belanghebbende door het Hof is opgevat als een klacht dat geen tegenbewijs geleverd kan worden ten aanzien van de waarde van de verhuurde bovenwoning en dat dat in strijd is met artikel 6 EVRM, merk ik het volgende op.
De vraag of in casu artjkel 6 EVRM van toepassing kan zijn, beantwoord ik ontkennend. In de zaak Ferrazzini overwoog het EHRM d.d. 12 ju li 2001, app.nr. 44759/98, BNB 2005/222 in § 29: "In the tax field, developments which might have occurred in democratic societies do not, however, affect the fundamental nature of the obligation on individuals or companies to pay tax. Ip comparison with the position when the Convention was adopted, those developments have not entailed a further intervention by the State into the 'civil' sphere of the individual's life. The Court considers that tax matters still form part of the hard core of public-authority prerogatives, with the public nature of the relationship between the taxpayer and the community remaining predominant."
Er kan in dit geval dus geen direct beroep op artikel 6 EVRM worden gedaan. Echter, de Hoge Raad overwoog in zijn arresten van 10 juni 2011, nr. 09/02639, BNB 2011/232, r.o. 3.3.1; nr. 05112, BNB 2 0 U /2 3 3 , r.o. 3.3.2 en nr. 5113, BNB 2011/234, r.o. 3.3.2:
"In het midden kan blijven of het geschil de 'determination of civil rights and obligations' in de zin van artikel 6, lid 1, van het EVRM betreft. Immers, de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM m ede ten grondslag ligt; geldt evenzeer binnen-de nationale rechtsorde enevenzeer los van die verdragsbepaling."
Hoewel-deze-arresten-betrekking-hadden-op-de-redelijke-termijn-in-artikeUveer-ste lid EVRM, leid ik uit deze overwegingen af dat de gehele, in artikel 6, eerste lid EVRM geboden rechtsbescherming als algemeen rechtsbeginsel onderdeel uitmaakt van de Nederlandse rechtsorde.
Met betrekking to t het op grond van artikel 1 EP rechtens kunnen aantasten van een 'interference' overwoog het EHRM in de zaak Capital Bank AD vs Bulgarije, d.d. 24 november 2005, app.nr. 49429/99, § 134, RvdW 2006/64:
"The requirement of lawfulness, within the meaning of the Convention, presupposes, among other things, that domestic law must provide a measure of legal protection
15
against arbitrary interferences by the public authorities with the rights safeguarded by the Convention [...] It is true that Article 1 of Protocol No. 1 contains no explicit procedural requirements and the absence of judicial review does not amount, in itself, to a violation of that provision [...] Nevertheless, it implies that any interference with the peaceful enjoyment of possessions must be accompanied by procedural guarantees affording to the individual or entity concerned a reasonable opportunity of presenting their case to the responsible authorities for the purpose of effectively challenging the measures interfering with the rights guaranteed by this provision."
Gelet op het feit dat het EHRM het niet rechtens kunnen aantasten van een 'interference' ook als inbreuk op artikel 1 EP beschouwt en bijgevolg het vorengenoemde algemene rechtsbeginsel reeds omvat, behandel ik deze verweren als één verweer. (Zie in dit kader ook o.a. Druzstevnî Zéloznan Pria e.o. v. the Czech Republic, EHRM 31-07-2008, nr. 72034/01, § 89 en Forminster Enterprises Ltd v. the Czech Republic, EHRM 0-10-2008, nr. 38238/04, § 69).
Van belang is hierbij mogelijk nog het arrest van de Hoge Raad inzake de Fierensmarge in de WOZ. Ik merk daarbij op dat de Fierensmarge heel anders werkt dan de waarderingssystematiek van artikel 17a ÜB. Immers indien in de bezwaarfase gemeente en contribuabele het wel eens zijn over een lagere waarde maar die lagere waarde overschrijdt niet de Fierensmarge, dan blijft die waarde staan op die, naar de opvatting van beide partijen, onjuiste hogere waarde. Die marge was niet op enigerlei wijze betwistbaar,
Van een waardebepaling met een niet voor betwisting vatbare marge moet worden onderscheiden een systeem van waardebepaling in waardeklassen en een forfaitaire wijze van waardebepaling. Ter zake overwoog de Hoge Raad in het Fierensmarge-arrest d.d. 22 oktober 2010, nr. 08/02324, BNB 2010/335, r.o. 3.4.5., Ie volzin:
"Hierbij verdient nog opmerking dat de regeling over vaststelling van de waarde van onroerende zaken in de Wet WOZ zich in dit opzicht onderscheidt van regelingen die voorzien in een forfaitaire waardebepaling of in een indeling van zaken in waardeklassen. Ook bij toepassing van dergelijke regelingen zal een onjuist oordeel van het bestuursorgaan over de werkelijke waarde (veelal) niet met succes via een rechterlijke of andere procedure bestreden kunnen worden. De oorzaak daarvan is echter dat de onjuistheid van het oordeel van het bestuursorgaan in die gevallen op
16
grond van de toepasselijke wettelijke regeling niet van invloed is op het bedrag van de verschuldigde belasting, zodat daarmee de rechtmatigheid van de heffing van die belasting niet op het spel staat."
Een rechtstreekse en onverkorte toepassing van het Fierensmarge-arrest op deze casus - nu het hier gaat om een forfaitair bepaalde waarde - stuit af op bovengenoemde overweging.
De waardebepaling in de WOZ-waardebeschikking kan immers, zo nodig, aan rechterlijke toetsing worden onderworpen. Daarbij wordt geen enkel verweer uitgesloten. Vervolgens wordt van die waarde (mits huurbescherming van toepassing is) op forfaitaire wijze de waarde in verhuurde staat afgeleid. Daarbij wordt ook rekening gehouden met zeer lage huren. In de tabel van artikel 17a Uitvoeringsbesluit IB 2001 (tekst 2010) wordt in stapjes een stijgende waardevermindering toegekend bij huren van meer dan 4% van de WOZ-waarde (15% afwaardering) tot huren van 0% to t 1% van de WOZ-waarde (40% afwaardering).
Ook het EHRM is van oordeel dat niet elke beperking van het aanwenden van rechtsmiddelen een inbreuk op het EVRM inhoudt. Het EHRM overwoog in de zaak Wos vs Polen d.d. 08 september 2006, app.nr. 22860/02, § 98:
"The right of access to a court is not, however, absolute, but may be subject to limitations; these are permitted by implication since the right of access by its very nature calls for regulation by the State. In this respect, the Contracting States enjoy a certain margin of appreciation, although the final decision as to the observance of the Convention's requirements rests with the Court. It must be satisfied that the limitations applied do not restrict or reduce the access left to the individual in such a way or to such an extent that the very essence of the right is impaired. Furthermore, a limitation will not be compatible with Article 6 § 1 if it does not pursue a legitimate aim and if there is no reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be achieved".
In dit kader is van belang te wijzen op het doel van de WOZ-waarde in box 3 en van de forfaitaire omrekening van de WOZ-waarde naar een waarde (beschermd) verhuurd.
17
Uit de MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, p. 20/21 blijkt dat met het gebruik van de WOZ-waarde voor woningen in box 3 een vereenvoudiging van de regelgeving en een grotere doelmatigheid werden beoogd:
"c. WOZ-waarde voor woningen in box 3 Het kabinet stelt voor om de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken te stellen op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken. Nu sinds enkele jaren de WOZ-waarde jaarlijks wordt vastgesteld, is deze waarde zodanig actueel dat de WOZ-waarde kan worden gebruikt in plaats van de waarde in het economisch verkeer. Bovendien is per 1 januari 2009 de basisregistratie waarde onroerende zaken (BR WOZ) gerealiseerd. De hierin opgenomen waardegegevens zijn authentieke gegevens waarop het bestuursorgaan, dat op grond van een wettelijk voorschrift deze waardegegevens mag gebruiken, mag vertrouwen. Het voordeel van het gebruik van deze waardegegevens is dat er duidelijkheid is voor de burger en de Belastingdienst over de té hanteren waardering en dat de Belastingdienst minder taxaties hoeft uit te voeren om de waarde vast te stellen. Dit zal ook leiden tot een sterke vermindering van discussies bij de aanslagregeling en van het aantal bezwaar- en beroepsprocedures. Bovendien kan door het gebruik van het waardegegeven de aangifte eenvoudiger worden vooringevuld."
Met betrekking tot verhuurde woningen vermeldt de MvT nog:
"Niet alle woningen in box 3 kunnen echter zonder meer op 100% van de WOZwaarde worden gesteld. Voor woningen in verhuurde staat wordt de WOZ-waarde gecorrigeerd om rekening te houden met de waardedrukkende werking van de ■ verhuur. Hiermee zijn ook de bezwaren die de Raad van State in 1999 uitte in het kader van de Wet inkomstenbelasting 2001 over het gebruik van de WOZ-waarde ondervangen. Die waardedruk geldt alleen voor woningen die onder de --------------huurbeseherming-vallen—Voor-andere-woningen-is-er-geen-aanleiding-om-af-te wijken van de WOZ-waarde. Dat betekent bijvoorbeeld dat de WOZ-waarde niet wordt verminderd in gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft dat naar zijn aard slechts van korte duur is, zoals bij vakantiewoningen."
De WOZ-waarde voor woningen geldt nu ook voor de successiewetgeving; dat was al zo voor de waterschapsheffingen. Het zou zeer ondoelmatig zijn om dit waardegegeven voor elke heffingswet afzonderlijk weer appellabel te maken. Zeker nu daar meerdere gerechten bij betrokken zouden kunnen zijn. De doelmatigheid is daarom in dit geval een belangrijke rechtvaardigingsgrond voor het beperken van de toegang tot de rechter, immers 'access [to a court] by its
18
very nature calls for regulation by the State', waarbij de verdragsstaten 'a certain margin of appreciation' genieten.
De WOZ-waarde is via één weg aan rechterlijke toetsing te onderwerpen; 'the very essence' van dat recht wordt dus geenszins aangetast. De hiervoor bedoelde marge wordt dus niet overschreden.
De tabel in artikel 17a UB wordt bepaald in nauw overleg met externe deskundigen op het terrein van verhuur van onroerende zaken. In een periodiek overleg wordt de tabel regelmatig tegen het licht gehouden. Ging de tekst in 2010 nog uit van een minimale leegwaarderatio van 60%, in 2012 is de minimale leegwaarderatio met terugwerkende kracht to t 2011 op 50% vastgesteld en met ingang van 2014 is dit nog verder verlaagd to t 45%. Ik merk daarbij op dat een zekere grofheid inherent is aan een forfait en dat regelgeving naar haar aard doorgaans met enige vertraging de maatschappelijke werkelijkheid volgt. Dat kan bij stijgende waarden van verhuurde panden overigens ook in het voordeel van de belastingplichtigen werken. Duidelijk is wel dat door het periodieke overleg die vertraging zo klein mogelijk wordt gehouden. Het onder dergelijke omstandigheden toepassen van een op zichzelf niet betwistbaar forfait levert geen strijd op met artikel 1 EP of met het aan artikel 6, eerste lid, EVRM verwante Nederlandse rechtsbeginsel nu het doel van de beperking legitiem is en de wijze van beperken redelijk en proportioneel.
De basiswaarde, die wél voor betwistirig’vööf een réchter vatbaar is, wordt via een realistisch forfait omgerekend naarde waarde (beschermd) verhuurd. Dat is niet een vorm van onjuiste en onrechtmatige waardevaststelling en voorts brengt deze wijze, anders dan de Fierensmarge, niet het risico mee van arbitraire machtsuitoefening. Ik verwijs in dit kader ook naar het arrest HR 21 februari 2014, nr. 13/00455, V-N 2014/12.18, waar de Hoge Raad oordeelt dat de procedure tegen de vaststelling van de WOZ-waarde een redelijke mogelijkheid vormt tot effectieve betwisting van de rechtmatigheid van deze waardevaststelling die mede geldt voor andere heffingen. In zoverre is volgens de Hoge Raad aan het bepaalde in artikel 1 EP voldaan. Wat betreft het aansluiten bij de WOZ-waarde van een eerdere datum merkt de Hoge Raad in voornoemd arrest op dat de wetgever een zekere ruwheid mocht aanvaarden omwille van een vereenvoudiging in de uitvoering van de wet. Van die praktische regeling, die aanknoopt bij de voor het
19
desbetreffende kalenderjaar geldende WOZ-waarde, kan niet kan worden gezegd dat zij elke redelijke grond ontbeert. Belanghebbende is overigens niet in bezwaar gekomen tegen de WOZwaardebeschikking 2010. De WOZ-waardebeschikking van jaar n stelt alleen formeel een feit vast: dë waarde vrij van een onroerende zaak per 1 januari van het jaar n-1. Daaraan zijn geen voorwaarden verbonden waaraan dë hand gehouden zou moeten worden om een beoogd rechtsgevolg te doen intreden. Ik leid uit de wetsgeschiedenis (Zie Kamerstukken II 2009/2010, 32130, nr. 3, onderdeel 3 .3 .C ., p. 20, 21) af, dat de wetgever uit doelmatigheidsoverwegingen tegen de vaststelling van de WOZ-waarde slechts één rechtsgang wenste te bieden. Dat moge ook blijken uit de strekking van art. 18a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Op grond van deze aspecten kan in beginsel de WOZ-waarde slechts ter discussie worden gesteld in een tegen de WOZ-waardebeschikking ingesteld rechtsmiddel. Naar mijn opvatting strookt dit met Uw rechtsoordelen in de hiervoor genoemde arresten en is dit evenmin strijdig met artikel 1 EP en het in artikel 6, eerste lid EVRM vervatte algemene rechtsbeginsel.
Artikel 17a Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 Met dë Ïëëgwaa’rdëfatio Wordt bëoógd öp forfaitaire’ wijzë dë waafdëdrük van dë huurbescherming, ten opzichte van de WOZ-waarde uit te drukken. Naar tekst, bedoeling en uitwerking, overschrijdt deze bepaling dus niet de wettelijke delegatiegrenzen.
Bij besluit van 23 december 2009, Stb 2009, 615 zijn artikel 17a (waardedruk huurbescherming) en artikel 17b (waardedruk erfpacht) als nieuwe artikelen aan het uitvoeringsbesluit toegevoegd. In de Nota van Toelichting wordt het volgende opgemerkt:
"Met ingang van 1 januari 2010 wordt ingevolge de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 de waarde van alle woningen die in box 3 in de heffing worden betrokken, in beginsel gesteld op de waarde die is vastgesteld op grond van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ). Daarbij wordt rekening gehouden met de
20
waardedrukkende werking ten gevolge van de geheel of gedeeltelijk verhuurde staat van woningen. Van een waardedrukkende werking is alleen sprake in gevallen waarin de huurder recht heeft op huurbescherming. In gevallen waarin de huur een gebruik van woonruimte betreft die naar zijn aard slechts van korte duur is, zoals bij vakantiewoningen, wordt de WOZ-waarde niet verminderd. De relatie tussen de marktwaarde van een verhuurde woning, de WOZ-waarde en de huurprijs is uiteraard niet statisch maar kan worden beïnvloed door ontwikkelingen op de woningmarkt. Daarom zal periodiek worden bezien of de wijze waarop de heffingsgrondslag wordt berekend nog marktconform is."
Daaruit moge blijken, zoals ik reeds hiervoor stelde, dat die tabel zodanig wordt vastgesteld, door interne en externe deskundigen, dat deze de werkelijkheid zo goed mogelijk benadert. Periodiek wordt deze tabel herbeoordeeld, welke herbeoordeling inmiddels per 2012 heeft geleid tot een verlaging van de leegwaarderatio voor de laagste huuropbrengsten van 60% naar 50% en per 1 januari 2014 tot 45%.
Er is sprake van een forfaitaire verdiscontering van de waardedruk uitgeoefend door de huurbescherming, welke forfaitaire benadering periodiek op marktconformiteit wordt getoetst, en zo nodig aangepast. Een dergelijke benadering is in overeenstemming met het Fierensmarge-arrest. Terzijde, maar niettemin met nadruk, merk ik hier op dat de waarde in box 3 via een rechtsmiddel tegen de WOZ-waardebeschikking wèl aan een rechterlijke toetsing te onderwerpen is.
Dè w'éafdêfingsmé^thódé van artikel 17a UB is naar’ mijn opvatting niet strijdig met de gedachte achter het arrest Hutten-Czapska, waarin het EHRM de rendementswaarde voorop stelde. Het EHRM stelde in die zaak feitelijk vast dat de waarde van de onroerende zaak door het ingrijpen van de overheid voortdurend daalde; uitvloeisel daarvan is dat het enige rendement waarmee het EHRM rekening kon houden het directe rendement was. Uit niets blijkt de het EHRM principieel voor de rendementswaarde koos; een dergelijke keuze ligt ook niet voor de hand in verband met het navolgende. De waarde van een verhuurde onroerende zaak kan op meerdere manieren worden benaderd. De rendementswaarde is er één van. De wetgever heeft hier gekozen voor de vrije verkoopwaarde als basis. Voor woningen die onderworpen zijn aan huurbeschermingsregels wordt aan de hand van de hoogte van de huursom door toepassing van een op ervaringscijfers gebaseerd forfait, die vrije verkoopwaarde
21
verlaagd tot de waarde in verhuurde staat. De keuze van een dergelijk systeem van waarderen, valt binnen de "wide margin of appreciation" en is niet met een beroep op het (EP van het) EVRM aan te tasten.
De situatie van belanghebbende w ijkt zodanig fundamenteel van de HuttenCzapska casus af dat het aldaar gegèven rechtsoordeel niet op die situatie van toepassing is. Ik wijs hiervoor ook op de vrijwillige acceptatie van de verhuurdersrol en het niet gebruik maken van de mogelijkheid om de huurwoning te verkopen voor een hogere prijs dan de waarde bij de verkrijging.
Het EHRM acht dit soort omstandigheden van belang zoals ook volgt uit het onlangs gewezen arrest in de zaak EHRM, 2 ju li 2013, nr. 27126/11 e.a. (Nobel and others against the Netherlands).
Het Hof meent dat de wet- en besluitgever kennelijk niet hebben stilgestaan bij het feit dat er gevallen kunnen zijn waarbij de waarde conform de forfaitaire regeling van artikel 5.20, derde lid, Wet IB 2001 jo. artikel 17a UB kan verschillen van de waarde in het economische verkeer. Waar het Hof dit op baseert is mij niet duidelijk. De inspecteur heeft steeds betoogd dat de tabel van artikel 17a UB het resultaat is van het werk van een breed samengestelde stuurgroep van deskundigen, die kennis dragen van huurgevallen als het onderhavige. De regelgever heeft de tabel op dat resultaat gebaseerd. Daardoor is aannemelijk dat de regelgever mede het oog heeft gehad op gevallen zoals het onderhavige. Voorts merkte de inspecteur (zie beroepschrift in hoger beroep, sub. 3.2.2, pag. 12) op dat' dé tabel begint bij een huur van 0% 'tot i% . Met läge hurêïï wordt dan ook zeer wel rekening gehouden. Anders dan het Hof overweegt is dan ook geen sprake van het niet stilstaan van de regelgever bij gevallen als het onderhavige. "Oöirbijnïëlëlage huren wordt door middel van de op basis van deskundigen bepaalde leegwaarderatio een reële waarde van de verhuurde woning benaderd. Dat die waarde vanwege een na-ijleffect tijdelijk kan afwijken van de waarde in het economische verkeer, betekent niet dat niet beoogd is om aan te sluiten bij de reële marktontwikkelingen bij de forfaitaire waardebepaling.
Het Hof lijkt de motivering voor de aanwezigheid van een buitensporige last te zoeken in het waardeverschil tussen de forfaitair bepaalde waarde van € 373.800 en de door de taxateurs van beide zijden neergezette waarden van € 285.000 resp. € 274.000. Niet de waarde of het waardeverschil veroorzaakt de last maar
22
'
-V
hooguit het met dat waardeverschil samenhangende hogere bedrag aan te betalen belasting. Zie het arrest HR 21 februari 2014, nr. 13/00455, V-N 2014/12.18.
12e Protocol EVRM en artikel 26 IVBPR Artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM hebben een vergelijkbare ontstaanshistorie. Het verschil is nochtans dat artikel 26 IVBPR een zelfstandig recht oplevert en artikel 14 EVRM slechts kan worden ingeroepen in combinatie met een ander verdragsrecht. Dat andere recht kan gelegen zijn in artikel 1 EP. Het 12e Protocol vereist geen combinatie met een ander recht en biedt een vergelijkbare bescherming als artikel 26 IVBPR. Voor discriminatie in de zin van artikel 26 IVBPR, 12e Protocol EVRM of artikel 14 EVRM in combinatie met artikel 1 EP, is ten minste vereist dat het gaat om ongelijke behandeling van gelijke gevallen of om niet geheel gelijke gevallen die wezenlijk disproportioneel ongelijk worden behandeld, en die ongelijke behandeling een aantasting van rechten met zich meebrengt. Belanghebbende lijkt zich, wat de waardering betreft, achtergesteld te vinden bij verhuurders van huurwoningen zonder huurbescherming of bedrijfspanden en bij investeerders die hun kapitaal in andere vermogensvormen hebben geïnvesteerd.
De keuze van de wetgever om een onderscheid te maken tussen woningen waarvan de huurders bescherming behoeven en woningen waarvan de huurders geen bescherming behoeven, zoals winkelwoningen, dienstwoningen, recreatiewoningen en kamers in verzorgingshuizen, ligt binnen de wide margin of appreciation èn vorm t óp zich geen inbreuk óp de hiervoor gënoëmdë horidiscriminatiebepalingen. Het gaat immers niet om gelijke gevallen. Voorts liggen aan het door de wetgever gemaakte onderscheid geen onredelijke criteria ten grondslag. Voor zover belanghebbende zich gediscrimineerd zou voelen ten opzichte van verhuurders van bedrijfspanden, merk ik het volgende op. Bedrijfspanden worden op de waarde economisch verkeer gewaardeerd. Afhankelijk van de huurder en het huurcontract kan een bedrijfspand meer of minder waard zijn dan de WOZ-waarde. Bij woningen waar het hier om gaat kan vanwege de huurregulering, de huur eenvoudig worden bepaald. Bij bedrijfspanden ligt dat anders. Het gaat dus om panden op wezenlijk verschillende markten waar de prijzen op andere wijzen tot stand komen. Zo zal een verhuurde woning vrijwel altijd een lagere waarde
23
« V1 .
vertegenwoordigen dan de leegwaarde. Dat gaat voor bedrijfspanden niet op; de waarde van een bedrijfspand is in het algemeen juist afhankelijk van het huurcontract.
De forfaitair te bepalen waarde van huurbeschermde woningen strookt ook met het feit dat de waarde van een verhuurde woning in het algemeen lager is dan de waarde, vrij opleverbaar, in het economisch verkeer. Bedrijfspanden kunnen zowel boven, op als onder de WOZ-waarde worden gewaardeerd. Het gaat hier dus niet om gelijke gevallen. Van een disproportionele ongelijke behandeling is ook geen sprake omdat voor die verschillende behandeling aangesloten wordt bij de verschillen in maatschappelijke en economische positie van woon- en bedrijfspanden. Er is ook geen sprake van een wezenlijk disproportionele ongelijke behandeling tussen verhuurde woonpanden waarop niet en die waarop wèl de huurbescherming van toepassing is. Woonpanden die niet onder de huurbescherming vallen kunnen immers, in tegenstelling tot wèl huurbeschermde woonpanden, in het algemeen op korte term ijn vrij van huur verkocht worden. Voorts wordt voor de waardering van huurbeschermde woonpanden via de tabel van artikel 17a UB op forfaitaire wijze rekening gehouden met het directe huurrendement, welke tabel niet op willekeurige wijze wordt vastgesteld zoals ik hiervoor reeds aangaf.
Voor zover belanghebbende zich ongelijk behandeld zou voelen ten opzichte van investeerders die hun kapitaal in andere vermogensvormen hebben geïnvesteerd, merk ik op dat hetgeen ik hiervoor met betrekking tot de ongelijkheid van gevallen óverwoog, hier in nog sterkere mate geldt. Voorts constateer ik dat
........
belanghebbende, ondanks de bezwaren tegen deze huursituatie, om hem moverende redenen, niet is overgegaan to t verkoop van de huurwoning teneinde de vrijgekomen middelen profijtelijker aan te wenden, zoals de hiervoor bedoelde investeerders plegen te doen.
Rechtsherstel Ook de wijze waarop het Hof de door hem geconstateerde inbreuk op het eigendomsrecht van belanghebbende herstelt, geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof miskent dat voor een dergelijk herstel diverse opties openstaan. De oplossing zou gezocht kunnen worden in een beperking van de huurbeschermingsregels, het toestaan van een hogere huur, een andere forfaitaire waarderingsmethode dan wel nog iets anders. Die keuzes vergen een politieke
24
afweging. In een dergelijke situatie dient de rechter deze politieke afwegingen over te laten aan de wetgever. Zie in dit kader bijvoorbeeld hetgeen de Hoge Raad overweegt in het eerder aangehaalde rioolrechtarrest (HR 29 oktober 2010, nr. 09/02654, BNB 2011/51, UN: BM9232):
"3.4. Opmerking verdient nog dat, ook indien de regels die het rendement van verhuurde onroerende zaken in Nederland beïnvloeden zouden leiden tot een inbreuk op het Protocol, rechtsherstel daarvoor op verschillende manieren kan worden geboden. Een keuze uit die mogelijkheden vergt een afweging van de belangen van verhuurders, huurders en het algemene belang, waarbij met name ook dient te worden bepaald wie de kosten van het rechtsherstel dient te dragen. Een beslissing hierover vergt politieke keuzes, en behoort in verband daarmee niet tot de rechtsvormende taak van de rechter."
Conclusie Het Hof meent in navolging van belanghebbende dat het geheel van wettelijke bepalingen rond de verhuurde woning - box 3-heffing, de huurbescherming, de WOZ - een ontoelaatbare inbreuk maakt op het recht op het ongestoorde genot van het eigendomsrecht. Alles overziende, constateer ik dat belanghebbende met bètrekking tot de verhuurde bovenwoning over een langere periode een redelijk rendement maakt van ongeveer 3% van de in box 3 in aanmerking genomen waarde, nog los van de waardesprong van waarde verhuurd naar waarde vrij. Dat sluit derhalve goed aan bij het aan het forfaitaire rendement van box 3 ten grondslag liggende uitgangspunt.
Het Hof verliest daarbij nog uit het oog dat de systematiek van de rendementsheffing ziet op het saldo van alle bezittingen en schulden verminderd met vrijstellingen en niet op de heffing per afzonderlijk vermogensbestanddeel. Hierbij ziet het forfaitaire rendement op alle voordelen die dat vermogen oplevert, met inbegrip van de waardemutaties.
Uit de feitelijke omstandigheden van dit geval kan ik niet afleiden dat het samenstel van wettelijke bepalingen voor belanghebbende tot een structureel verlies leidt. Het voordeel uitgedrukt in een percentage van de waarde in box 3 kwalificeer ik als een 'decent profit' bij vergelijking met het werkelijk behaalde resultaat (direct en indirect rendement) op langere
25
term ijn. Daarbij is zoals ik eerder aangaf nog geen rekening gehouden met het realiseren van de waardesprong van waarde verhuurd naar waarde vrij bij beëindiging van de huursituatie.
Mij is niet gebleken dat ook maar in enige mate een situatie als in het arrest Hutten-Czapska wordt benaderd.
Ik heb vastgesteld dat belanghebbende vóór de dagtekening van de WOZwaardebeschikking wist of kon weten welke belangen bij deze beschikking speelden en dat de bedoeling van de wetgever was om slechts één rechtsgang tegen de waardering te bieden. Van enig rechtstekort, is geen sprake. Het door het Hof geconstateerde waardeverschil tussen de gehanteerde WOZ-waarde (peildatum l januari 2009) en de door het Hof gehanteerde norm (taxatie per i januari 2010) bedraagt € 99.800. Na vermindering met een evenredig deel van hetheffingsvrije vermogen en de kindertoeslag resteert een waardeverschil van € 96.674*4. Het daarover extra verschuldigde bedrag aan belasting bedraagt € 1.160. Gerelateerd aan de totaal verschuldigde inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor heffingskortingen, bedraagt dat 1,52% meer belasting. In absolute en relatieve zin kan dit mijns inziens niet als een buitensporige last worden aangemerkt. Daarbij dient bedacht te worden dat mogelijk ook sprake is van een compenserend aspect in periodes van waardestijging’ én het verschil dóór aanpassing van dé leegwaarderatio in . latere jaren kleiner zal zijn geworden.
De wetgever heeft binnen de voor hem geldende 'wide margin of appreciation' de vrijheid om de waardering van verhuurde woningen te baseren op de vrije verkoopwaarde en via een forfaitaire aftrek het belang van de huurbeschërming in de waarde te verdisconteren.
Mocht Uw Raad van oordeel zijn dat de waarderingsmethode toch strijdig is met de waarborgen van artikel 1 EP, dan is het niet aan de rechter, doch aan de wetgever om het benodigde rechtsherstel te bieden. 4 Aangegeven gemiddelde rendementsgrondslag € 804.298'vermlnderd met de gemiddelde ambtshalve vermindering ad € 56.700 levert een rendementsgrondslag op van € 747.598. Het evenredig deel van de vrijstellingen bedraagtdan (€ 20.661 + € 2.762) * 99.800/747.598 = € 3.126. Resterend verschil dus: € 9 9 .8 0 0 € 3 .1 2 6 = € 9 6 .6 7 4 .
26
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven. Tot slot wil ik er nog op wijzen dat over vergelijkbare problematiek reeds een zaak aanhangig is bij de Hoge Raad. Dit betreft de zaak met rolnummer 13/04247. Deze zaak is in handen gesteld van dé PG voor het nemen van een conclusie (naar verwachting uiterlijk 1 september 2014).
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, namens deze, DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST, loco
27
