Gelijk hebben, maar hoe krijg je het? Hoe krijgt een belastingplichtige die door het Europese Hof van Justitie in het gelijk is gesteld daadwerkelijk waar hij recht op heeft door het bevoegde bestuursorgaan in zijn woonland?
Europese Fiscale Studies Post-master Directe Belastingen 2010 mr. R.E. van der Horst Coverdesign: Maaike van der Horst
1
1. Inleiding en probleemstelling ............................................................................3 1.1 Inleiding.....................................................................................................3 1.2 Probleemstelling .........................................................................................3 1.3 Aanpak ......................................................................................................4 2. Het Kühne & Heitz arrest ..................................................................................5 2.1 De feiten en omstandigheden ......................................................................5 2.2 De prejudiciële vraag ..................................................................................5 2.3 Het antwoord .............................................................................................6 2.4 Rechtszekerheid .........................................................................................7 2.4.1 Formele rechtskracht................................................................................7 2.5 Bestuursorgaan moet heroverwegen ............................................................8 2.6 Zijn omstandigheden op te vatten als voorwaarden? .....................................8 2.6.1 Voorwaarde 1 ..........................................................................................8 2.6.2 Voorwaarde 2 ........................................................................................ 10 2.6.3 Voorwaarde 3 ........................................................................................ 11 2.6.4 Voorwaarde 4 ........................................................................................ 11 3. Het Kempter arrest ........................................................................................ 13 3.1 De casus .................................................................................................. 13 3.2 De prejudiciële vragen .............................................................................. 13 3.3 Het antwoord ........................................................................................... 13 3.4 Termijn? .................................................................................................. 14 3.5 Onmiddellijk?............................................................................................ 14 3.6 Gemiste kans? .......................................................................................... 15 4. De zaak Renneberg........................................................................................ 16 4.1 De casus .................................................................................................. 16 4.2 De prejudiciële vraag ................................................................................ 17 4.3 Het antwoord ........................................................................................... 17 4.4 Keuzeregeling vanaf 2001 ......................................................................... 17 5. Wat er aan vooraf ging................................................................................... 19 5.1 Grensambtenaararrest............................................................................... 19 5.2 Op zoek naar de grensambtenaar .............................................................. 19 5.3 De grensambtenaar gevonden! .................................................................. 19 6. De grensambtenaar en Renneberg .................................................................. 20 6.1 Is Renneberg de grensambtenaar?............................................................. 20 6.2 Resolutie ambtshalve vermindering verstorende factor?............................... 20 6.3 Tussenliggende jaren? .............................................................................. 20 6.4 Andere oplossing denkbaar? ...................................................................... 21 6.5 De grensambtenaar is niet dezelfde belanghebbende als Renneberg............. 22 7. Enkele kanttekeningen ................................................................................... 23 7.1 Gerechtigheid versus zekerheid.................................................................. 23 7.2 Recht in beweging .................................................................................... 23 7.3 Niet tijdig bezwaar en beroep aangetekend ................................................ 24 8. Conclusie ...................................................................................................... 25 9. Literatuurlijst ................................................................................................. 26 9.1 Boeken .................................................................................................... 26 9.2 Artikelen .................................................................................................. 26
2
1. Inleiding en probleemstelling 1.1 Inleiding Als een belastingplichtige in een grensoverschrijdende situatie een conflict met zijn nationale autoriteit heeft over toepassing of uitleg van het (directe) belastingrecht dan kan hij in eerste instantie in bezwaar gaan bij het bestuursorgaan dat de beslissing heeft genomen. Als dat bestuursorgaan afwijzend beslist is beroep bij een onafhankelijk rechter mogelijk. Bij grensoverschrijdende situaties dienen lagere rechterlijke instanties maar ook rechterlijke instanties waarvan de beslissingen niet meer vatbaar zijn voor hoger beroep het HvJ middels prejudiciële vragen de zaak voor te leggen. Indien er al jurisprudentie door het HvJ in een soortgelijke casus is gewezen blijft de nationale rechter bevoegd om vragen over de uitleg van het gemeenschapsrecht opnieuw voor te leggen (acte éclairé) en is dit ook gewenst om eenheid van rechtspraak op Europees niveau te waarborgen. Als sprake is van situaties waarbij toepassing van het gemeenschapsrecht zó voor de hand ligt dat er geen enkele ruimte voor redelijke twijfel is (acte clair), hetgeen overigens niet te snel aangenomen dient te worden, bestaat ook de bevoegdheid de zaak voor te leggen aan het HvJ om de eerder genoemde eenheid van rechtspraak te waarborgen. De vraag of en wanneer rechtstreekse toegang voor een belastingplichtige tot het HvJ mogelijk is valt buiten het kader van deze verhandeling.
1.2 Probleemstelling In deze verhandeling staat de vraag centraal op welke wijze een belastingplichtige die door het HvJ in het gelijk is gesteld op nationaalrechtelijk niveau ook krijgt waar hij recht op heeft. In deze vraagstelling ligt de arbitraire vraag verscholen wat dat recht dan precies is en kan de primaire vraag in een aantal deelvragen worden gesplitst: -
Als in een prejudiciële beslissing van het HvJ geen beperking is opgenomen aangaande de terugwerkende kracht ex artikel 231 EG (oud) hoe ver reikt deze terugwerkende kracht dan?
-
In hoeverre speelt het nationale recht hierbij een rol en kan dat beperkend werken?
-
Wat is de invloed van het Besluit “ambtshalve verminderingen”?
-
Als een zaak betrekking heeft op belanghebbende A en belanghebbende B in een identiek geval zich hier op beroept maar niet tot de hoogste nationale instantie heeft geprocedeerd kan hij dan toch een beroep doen op toepassing van het later door het HvJ gewezen arrest in zaak A?
-
Indien het een jaarlijks terugkerende situatie betreft (bijvoorbeeld aftrek hypotheekrente) moet belanghebbende dan gedurende de looptijd van de procedures tot aan het moment van arrest van het HvJ over alle tussenliggende jaren tot aan de hoogste nationaalrechterlijke instantie procederen om over die jaren zijn recht zeker te stellen?
3
1.3 Aanpak 1
2
Om deze vragen te kunnen beantwoorden zal ik o.a. de zaken Kühne & Heitz , Kempter en 3
Renneberg bespreken en de bijbehorende commentaren uit de vakliteratuur. Tevens zal ik ingaan op 4
de nationaal rechterlijke regelingen en dan met name het ambtshalve Besluit van 10 december 2009 .
1
HvJ EG 13 januari 2004, zaak C- 453/00 , V-N 2004/8.3 HvJ EG 12 februari 2008, zaak C-2/06 3 HvJ EG, 16 oktober 2008, zaak C-526/06, VN 2008/51.14 4 Besluit 10 december 2009, CPP2009/2461M Staatscourant 2009, 19523 2
4
2. Het Kühne & Heitz arrest5 2.1 De feiten en omstandigheden De kern van de zaak Kühne & Heitz is als volgt. De firma Kühne & Heitz NV voerde in 1986 en 1987 kippenpoten uit naar derdelanden. Aanvankelijk kreeg de firma ingevolge de indeling van de kippenpoten onder de post “dijen en delen daarvan” van het gemeenschappelijk douanetarief de hierbij behorende exportrestituties. In 1990 besloot het Productschap voor Pluimvee en Eieren echter dat de kippenpoten op onjuiste wijze waren ingedeeld in de restitutienomenclatuur en vorderde het te veel uitbetaalde terug.
Hiertegen heeft belanghebbende bezwaar aangetekend maar dit bezwaar werd ongegrond verklaard. Daartegen heeft belanghebbende beroep bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven aangetekend. Zonder prejudiciële vragen te stellen kwam het College in 1991 tot de conclusie dat poten met een deel van de rug niet onder het begrip “dijen en delen daarvan” vallen. In 1994 echter, wees het HvJ arrest in een andere zaak en wel de zaak Voogd. Hieruit bleek dat belanghebbende achteraf bezien in het gelijk hadden moeten worden gesteld. Vervolgens heeft belanghebbende, op grond van de zaak Voogd, het Productschap verzocht over te gaan tot uitbetaling van de ten onrechte teruggevorderde bedragen over 1986 en 1987. Tevens wordt verzocht om uitbetaling van de misgelopen restituties na 1987 vanwege de indeling van de kippenpoten onder een andere post. Beide verzoeken werden afgewezen. Ook de tegen de afwijzingen ingediende bezwaren werden afgewezen.
Belanghebbende komt tegen deze afwijzingen in beroep bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven. Inmiddels zijn we aanbeland in het jaar 2000. Het CBb wijst het tweede verzoek over de misgelopen restituties na 1987 af, omdat hier niet tijdig beroep tegen is ingesteld. Betreffende het eerste verzoek echter stelt het CBb een prejudiciële vraag.
2.2 De prejudiciële vraag De prejudiciële vraag luidt als volgt: “Brengt het gemeenschapsrecht, waarbij met name valt te denken aan het beginsel van de gemeenschapstrouw als vervat in artikel 10 EG, in omstandigheden als in de overwegingen van deze uitspraak geschetst, mee dat een bestuursorgaan verplicht is om terug te komen op een beslissing die definitief is geworden, teneinde de volle werking van het gemeenschapsrecht, zoals dit blijkens het antwoord op een latere prejudiciële verwijzing moet worden uitgelegd, te verzekeren?” 6
Het HvJ heeft geoordeeld dat uit het gemeenschapsrecht zoals verwoord in artikel 10 EG voor een
5
Zie voetnoot 1 De lidstaten treffen alle algemene of bijzondere maatregelen welke geschikt zijn om de nakoming van de uit dit Verdrag of uit handelingen van de instellingen der Gemeenschap voortvloeiende verplichtingen te verzekeren. Zij vergemakkelijken de vervulling van haar taak. Zij onthouden zich van alle maatregelen welke de verwezenlijking van de doelstellingen van dit Verdrag in gevaar kunnen brengen 6
5
bestuursorgaan een verplichting voortvloeit om een onherroepelijk besluit te heroverwegen en formuleert dit als volgt (r.o 25 t/m 27): “25. De verwijzende rechter heeft evenwel gepreciseerd dat naar Nederlands recht een bestuursorgaan steeds de bevoegdheid heeft terug te komen op een definitief geworden besluit, mits de belangen van derden in acht worden genomen, en dat onder omstandigheden het bestaan van een dergelijke bevoegdheid een verplichting tot intrekking van een dergelijk besluit kan impliceren, ook al vereist dat recht niet dat het bevoegde orgaan stelselmatig terugkomt op definitief geworden besluiten teneinde rekening te houden met rechterlijke uitspraken van latere datum. Met de gestelde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of in omstandigheden als die van het hoofdgeding uit het gemeenschapsrecht een verplichting tot herziening van een definitief geworden besluit van een bestuursorgaan voortvloeit. 26. Die omstandigheden zijn blijkens het dossier de volgende. In de eerste plaats biedt het nationale recht het bestuursorgaan de mogelijkheid, terug te komen op het definitief geworden besluit in geding. In de tweede plaats is dit laatste pas definitief geworden ten gevolge van een uitspraak van een rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor beroep in rechte. In de derde plaats was die uitspraak gebaseerd op een uitlegging van het gemeenschapsrecht die, gelet op een later arrest van het Hof, onjuist was en was gegeven zonder dat dit laatste overeenkomstig artikel 234, derde alinea, EG was verzocht om een prejudiciële beslissing. In de vierde plaats heeft de belanghebbende zich tot het bestuursorgaan gewend onmiddellijk na kennis te hebben genomen van het arrest van het Hof. 27. In die omstandigheden is het betrokken bestuursorgaan krachtens het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel gehouden, zijn besluit opnieuw te onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van gemeenschapsrecht heeft gegeven. Aan de hand van de resultaten van dat heronderzoek zal dat orgaan moeten bepalen, in hoeverre het, zonder de belangen van derden te schaden, op het betrokken besluit dient terug te komen.
2.3 Het antwoord Het HvJ beantwoordt de prejudiciële vraag als volgt (r.o 28): “Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat een bestuursorgaan ingevolge het in artikel 10 EG vervatte samenwerkingsbeginsel een definitief geworden besluit desgevraagd opnieuw moet onderzoeken teneinde rekening te houden met de uitlegging die het Hof inmiddels aan de relevante bepaling van het gemeenschapsrecht heeft gegeven, wanneer: - hij naar nationaal recht bevoegd is om op dat besluit terug te komen; - het in geding zijnde besluit definitief is geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep; - voormelde uitspraak berust, gelet op latere uitspraak van het HvJ EG, op een onjuiste uitleg van het gemeenschapsrecht, gegeven zonder dat het HvJ EG overeenkomstig art. 234, derde alinea, EGverdrag is verzocht om een prejudiciële beslissing, en - de betrokkene zich tot het bestuursorgaan heeft gewend onmiddellijk nadat hij van die rechtspraak kennis te hebben genomen.”
6
2.4 Rechtszekerheid In het arrest Kühne & Heitz stelt het HvJ het rechtszekerheidsbeginsel voorop. Het HvJ concludeert dat het principe dat besluiten definitief zijn wanneer alle rechtsmiddelen daartoe zijn aangewend bijdraagt aan de rechtszekerheid. Het HvJ concludeert hier: “(r.o.24) Er zij aan herinnerd, dat de rechtszekerheid tot de in het gemeenschapsrecht erkende algemene beginselen behoort. Dat een besluit van een bestuursorgaan definitief wordt na het verstrijken van redelijke beroepstermijnen of na uitputting van alle rechtsmiddelen, draagt bij tot die zekerheid. Bijgevolg vereist het gemeenschapsrecht niet dat een bestuursorgaan in beginsel moet terugkomen op een besluit dat aldus definitief is geworden.”
De vraag doet zich voor wanneer er in het Nederlandse (gesloten) rechtssysteem sprake is van het definitief worden van een besluit. Is het mogelijk om nadat tot aan de hoogste rechter in fiscale zaken is geprocedeerd en belanghebbende in het ongelijk is gesteld de zaak dan aan de civiele rechter voor te leggen? Belanghebbende zou indien hij van mening blijft dat de aanslag onjuist is een actie uit onrechtmatige daad of onverschuldigde betaling in kunnen stellen. Vraag is of de civiele rechter zo’n zaak ontvankelijk zou verklaren hetgeen niet voor de hand ligt omdat dat zou betekenen dat een arrest van de fiscale kamer van de Hoge raad dan als onrechtmatige daad zou moeten worden betiteld. Om belanghebbende niet nogmaals een rechtsingang te bieden, ditmaal via de civiele rechter, is het leerstuk van de formele rechtskracht ontwikkeld.
2.4.1 Formele rechtskracht De burgerlijke kamer van de Hoge raad heeft het beginsel van de formele rechtskracht als volgt omschreven: “Bij beoordeling van dit onderdeel moet worden vooropgesteld dat wanneer tegen een beschikking een met voldoende waarborgen omklede administratieve rechtsgang heeft opengestaan, de burgerlijke rechter, zo deze rechtsgang niet is gebruikt ingeval de geldigheid van de beschikking in het voor hem gevoerde geschil in geding is, ervan heeft uit te gaan dat deze beschikking zowel wat haar wijze van tot stand komen als wat haar inhoud betreft in overeenstemming is met de 7
desbetreffende wettelijke voorschriften en algemene rechtsbeginselen”. Het is mijns inziens begrijpelijk dat het HvJ grote waarde toekent aan het rechtszekerheidsbeginsel. Ik onderschrijf hetgeen Van Eijsden op dit punt heeft opgemerkt: “Dat een rechterlijke uitspraak op een gegeven moment gezag van gewijsde krijgt, geeft uitdrukking aan het rechtszekerheidsbeginsel. Als tegen een uitspraak waartegen geen beroep of cassatie meer mogelijk is, toch in rechte kan worden opgekomen, 8
is er nooit zekerheid over wat rechtens tussen partijen heeft te gelden.” Ik merk nog op dat er uitzonderingen op het beginsel van de formele rechtskracht zijn maar die bespreek ik niet omdat deze zeer incidenteel zijn.
Duidelijk is dat er een spanningsveld is ontstaan tussen het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtvaardigheidsbeginsel. In de zaak Kühne & Heitz lijkt een opening te worden geboden het rechtszekerheidsstelsel onder voorwaarden ondergeschikt te maken aan het doen van recht in een 7
HR 12 oktober 2001, nr. C99/335HR, FED 2002/5
7
individueel geval. In de literatuur wordt dit wel aan geduid als het openbreken van de formele rechtskracht.
2.5 Bestuursorgaan moet heroverwegen 9
Van Eijsden memoreert dat op grond van het arrest Kühne & Heitz het HvJ tot de conclusie komt dat als nationaalrechtelijk de bevoegdheid bestaat om het bestuursbesluit te herzien er gemeenschapsrechtelijk een verplichting ontstaat. De z.g.n. bevoegdheid = verplichtingdoctrine.
2.6 Zijn omstandigheden op te vatten als voorwaarden? Voordat ik aan het bespreken van de “voorwaarden” toe kom is het goed even stil te staan bij de vraag of het daadwerkelijk om voorwaarden gaat. In de letterlijke tekst van het arrest wordt het woord “voorwaarden” namelijk niet genoemd. In r.o. 24 van het arrest Kühne & Heitz refereert het HvJ aan het rechtszekerheidsbeginsel. In r.o. 25 vinden we: “of in omstandigheden als die van het hoofdgeding uit het gemeenschapsrecht een verplichting tot herziening van een definitief geworden besluit van een 10
bestuursorgaan voortvloeit”. Pechler heeft dit nader geanalyseerd en is van mening dat “omstandigheden” moeten worden opgevat als “voorwaarden”. Aan de andere kant is de Jong
11
van
mening dat het HvJ de zaak zozeer toe heeft geschreven aan de omstandigheden van het geval dat niet gemakkelijk gesteld zou kunnen worden dat een dergelijke situatie zich nog eens zal voordoen. Hij vervolgt dat het HvJ spreekt van omstandigheden en niet over voorwaarden of criteria en dat de uitkomst dan ook niet als blauwdruk voor andere zaken kan worden gebruikt. Inmiddels is naar mijn mening het pleit beslecht door het arrest van het HvJ in de zaak Kempter doordat het HvJ hier de Kühne & Heitz “omstandigheden” zelf betitelt als “voorwaarden”. Ik ga in de rest van mijn betoog dus uit van voorwaarden.
2.6.1 Voorwaarde 1 Het bestuursorgaan is naar nationaal recht bevoegd om op dat besluit terug te komen.
Toegespitst op het terrein van de directe belastingen is het de vraag of en op welke grond het bevoegde bestuursorgaan (Belastingdienst) een aanslag zou mogen verminderen. Het lijkt voor de hand te liggen eerst te rade te gaan bij de AWB. In artikel 4:6 van de AWB is bepaald dat een bestuursorgaan de mogelijkheid heeft onder omstandigheden een eerder genomen beschikking te herzien. In geval er sprake is van een opgelegde aanslag kan deze bepaling geen soulaas bieden omdat een aangifte geen aanvraag is in de zin van de AWB. Dat betekent vervolgens dat belanghebbende ook niet kan verzoeken om heroverweging van de aanslag op basis van de AWB.
Op basis van artikel 65 van de AWR heeft de inspecteur echter wel de mogelijkheid en bevoegdheid een eerder opgelegde aanslag te verminderen. De wettelijke bepaling geeft de inspecteur in principe de onbeperkte bevoegdheid op een aanslag terug te komen. De staatssecretaris heeft in een resolutie
8
WFR 2010/6, Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief Zie voetnoot 8 10 dr. E.B. Pechler, Belastingbrief 2007/07 11 Kühne & Heitz: formele rechtskracht onder omstandigheden “doorbroken”, Tijdschrift Formeel Belastingrecht, 2004/04 9
8
aangegeven middels richtlijnen hoe de inspecteurs moeten om gaan met de bevoegdheid ambtshalve te verminderen. Zeer recentelijk, namelijk op 10 december 2009
12
is een nieuwe resolutie
uitgevaardigd onder intrekking van de resolutie van 25 maart 1991 (gewijzigd bij besluit van 6 december 2001). Het nieuwe Besluit is van toepassing op verzoeken ingediend op of na 1 januari 2010 en verzoeken die in het jaar 2009 zijn gedaan voorzover toepassing van het nieuwe Besluit gunstiger is dan het oude besluit van 25 maart 1991 zoals gewijzigd bij besluit van 6 december 2001.
In het nieuwe Besluit is, net zoals in het oude Besluit, opgenomen dat arresten van de Hoge Raad gewezen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet tot ambtshalve vermindering kunnen leiden. Wel nieuw en opvallend is dat er nu een paragraaf is opgenomen die verwijst naar het Kühne & Heitz arrest. Deze passage is opgenomen in paragraaf 5.2 van het Besluit en luidt als volgt: “Bovenstaande is van overeenkomstige toepassing op uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen alsmede op rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges. Het vorenstaande vindt geen toepassing voor zover het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 13 januari 2004, C-453/00, (Kühne & Heitz) en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie tot een gunstiger resultaat leidt.”
Thomas
13
oppert de vraag hoe paragraaf 5.2 zich verhoudt tot de hoofdregel dat arresten van het HvJ
geen aanleiding geven tot ambtshalve vermindering (van onherroepelijk vaststaande aanslagen). Ik zie het zo dat de hoofdregel nog steeds geldt en dat arresten van het HvJ in principe niet tot ambtshalve vermindering kunnen leiden. De uitzondering is als het situaties betreft die voldoen aan de voorwaarden van het arrest Kühne & Heitz en de daarop gebaseerde latere jurisprudentie van het HvJ indien toepassing voor belanghebbende tot een gunstiger resultaat leidt. Ik kan de vraag van Thomas niet goed plaatsen tenzij hij de vraag zo bedoeld dat de uitzondering op de hoofdregel begunstigend werkt voor belanghebbenden met grensoverschrijdende problematiek ten opzichte van belanghebbende met zuiver interne problematiek. Maar die situatie zal zich ook niet snel voordoen omdat ik mij daarbij alleen situaties kan voorstellen waarbij de Hoge Raad “om” gaat. Want om voor toepassing van de Kühne & Heitz vermindering in aanmerking te komen moet belanghebbende tot de hoogste instantie hebben geprocedeerd.
Zou met andere woorden in zuiver binnenlandse situaties een beroep gedaan kunnen worden op de Kühne & Heitz doctrine indien een belanghebbende door de Hoge Raad in het ongelijk is gesteld? Kan deze belanghebbende de inspecteur om ambtshalve vermindering verzoeken indien uit een later gewezen arrest van de Hoge Raad (in een identiek geval bij een andere belastingplichtige) blijkt dat belanghebbende achteraf gezien in het gelijk gesteld had moeten worden? Het ambtshalve Besluit biedt de inspecteur hier geen ruimte voor. Betekent dit nu dat belanghebbende in een binnenlandse situatie ongunstiger wordt behandeld dan in een vergelijkbare grensoverschrijdende situatie? Mogelijk
12
Besluit 10 december 2009, nr CPP 2009, 2461M Staatscourant 2009, 19523
13
NTFR2010-3, Update resolutie ambtshalve vermindering
9
wel en als dat het geval is meen ik dat ook in die situaties aan belanghebbende ambtshalve vermindering moet worden verleend. Ik pleit voor aanpassing van het ambsthalve Besluit op dit punt.
2.6.2 Voorwaarde 2 Het in geding zijnde besluit is definitief geworden ten gevolge van een uitspraak van een nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep.
Het betreft dan in de Nederlandse situatie onherroepelijk vaststaande besluiten in de zin van artikel 1:3 eerste lid AWB. De nationale rechtsmiddelen moeten zijn uitgeput. Hier komt het leerstuk van de formele rechtskracht weer naar voren en ik verwijs naar paragraaf 2.4.1 voor een nadere uitéénzetting hierover. In de literatuur
14
e
is de vraag naar voren gekomen of aan de 2 voorwaarde is voldaan als
belanghebbende de openstaande rechtsgang niet of niet tijdig heeft benut? Het antwoord op deze vraag luidt gezien het beginsel van de formele rechtskracht ontkennend. Als belanghebbende dus niet e
of te laat gebruik heeft gemaakt van de openstaande rechtsgang dan is aan de 2 voorwaarde niet voldaan en is beroep op Kühne & Heitz kansloos. Pechler15 vraagt zich nog af of dit anders kan liggen als het definitief geworden besluit in strijd blijkt te zijn met naderhand door het HvJ gewezen arresten. In het arrest Maple Tree16 doet zich de situatie voor dat Maple Tree te veel omzetbelasting op aangifte heeft betaald naar blijkt uit een later door het HvJ gewezen arrest. Maple Tree heeft echter geen bezwaar gemaakt.
De HR komt tot het oordeel dat de (korte) bezwaar- en beroepstermijnen in het bestuursrecht en de leer van de formele rechtskracht niet in strijd met het gemeenschapsrecht zijn. Tevens zijn deze niet met het gelijkwaardigheids- of doeltreffendheidbeginsel in strijd. In meerdere zaken
17
is geoordeeld
dat de AWB termijnen niet in strijd zijn met bovengenoemde beginselen. De Hoge Raad heeft in zijn overwegingen daarbij niet alleen naar de wettelijke bezwaartermijnen gekeken maar tevens andere omstandigheden meegewogen zoals bijvoorbeeld de mogelijkheid om “pro forma” bezwaar te maken. Hierdoor wordt de termijn met 4 weken verlengd om de gronden van het bezwaar aan te vullen en deze termijn kan nog eens met 2 weken worden aangevuld. Ook is opgemerkt dat de aanslag enige weken voor de dagtekening wordt verstuurd en daarmee de termijn voor belanghebbende in de praktijk ruimer is dan volgens de wettelijke bepalingen. Tenslotte merk ik nog op dat op grond van artikel 7:11 AWB belanghebbende nog de mogelijkheid heeft aan te tonen dat er sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding. In voorkomende gevallen kan de rechter dan besluiten een volgens de (standaard) regels te laat ingediend bezwaarschrift alsnog ontvankelijk te verklaren.
14
Pechler: Belastingbrief 2007/07 zie voetnoot 14 16 HR 24 januari 2003 (civiele kamer), nr. C01/321, JB 2003/44, NTFR 2003/326 17 o.a HR 21 maart 2001, nr. 36.281, NTFR 2001/49, BNB 2001/238, HR 18 februari 2005, nr. 37.690, NTFR 2005/273, BNB 2005/283, HvJ EG 17 juni 2004, zaak C-30/02, NTFR 2004/983, CRvB 23 december 2002, JB 2003/52, HR 23 januari 2004, nr. 38.653, NTFR 2004/118, BNB 2004/118 15
10
e
Wil belanghebbende met succes een beroep op de 2 voorwaarde kunnen doen dan doet hij er verstandig aan tijdig, al dan niet pro forma, bezwaar en beroep aan te tekenen.
2.6.3 Voorwaarde 3 De derde voor waarde houdt in dat de uitspraak berust op een onjuiste uitleg van het gemeenschapsrecht, gelet op latere rechtspraak van het HvJ en zonder dat het HvJ is verzocht om een prejudiciële beslissing.
Deze voorwaarde lijkt duidelijk maar er zijn in de praktijk toch vragen over gerezen. Illustratief is in dit 18
verband de zaak die begon bij Rechtbank Haarlem . In de kern komt het er op neer dat belanghebbende na tijdig bezwaar en beroep te hebben ingesteld in het ongelijk is gesteld. In de procedure voor het CCB is belanghebbende niet ontvankelijk verklaard. Belanghebbende gaat 19
opnieuw in bezwaar naar aanleiding van het Honeywell arrest .
Hierin is kort gezegd bepaalt dat een kennisgeving niet voldeed aan de gestelde eisen omdat in de kennisgeving niet de bepaling was opgenomen inhoudende dat belanghebbende in de gelegenheid werd gesteld om bewijs te leveren van de plaats van overtreding of onregelmatigheid. Rechtbank Haarlem kwam tot de conclusie dat niet aan de derde voorwaarde was voldaan omdat het Honeywell 20
arrest een bevestiging was van het arrest Lensing & Brockhausen
dat gewezen is ruim voor het
moment dat het CCB het beroep ongegrond verklaarde. Het HvJ gaat niet mee in de redenering van de rechtbank. Het oordeelt dat het Honeywell arrest niet louter een herhaling van het arrest Lensing & Brockhausen is maar wel degelijk bijdraagt aan de rechtszekerheid bij de overgang van oud naar nieuw recht. Ook in de zaak Kempter komt de derde voorwaarde aan de orde maar dat arrest bespreek ik hoofdstuk 3.
2.6.4 Voorwaarde 4 De betrokkene heeft zich onmiddellijk nadat hij van de uitspraak heeft kennis genomen, tot het bestuursorgaan gewend.
In het arrest Kühne en Heitz is geen termijn aangegeven waarbinnen het verzoek tot herziening moet worden ingediend bij het bevoegde bestuursorgaan. De vraag doet zich dus voor wat “onmiddellijk” inhoudt en hoe lang de periode mag duren die tussen het moment van publiceren van een uitspraak en vervolgens het kennis nemen er van zit. De Jong
21
merkt op dat het onduidelijk is of gerekend moet
worden vanaf het moment van bekendmaking of publicatie van de uitspraak of het moment dat een particulier of zijn advocaat voor het eerst kennisneemt van de uitspraak. Hij vervolgt met de opmerking dat het niet de bedoeling van het HvJ kan zijn geweest particulieren tot in het oneindige de mogelijkheid te bieden een verzoek tot heroverweging in te dienen.
18
RB Haarlem, 30 maart 2006, nr. 05/3810 DK, LJN AW 4975 HvJ 20 januari 2006, zaak C-300/03 20 HvJ EG, 21 oktober 1991, zaak C233/98 21 Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2004/040 19
11
Ik onderschrijf deze visie omdat het HvJ zelf in zijn rechtsoverwegingen het belang van rechtszekerheid voor op stelt. Daarnaast is het zo dat een grammaticale interpretatie van het woord “onmiddellijk” mijns insziens ook niet valt te rijmen met een soort van open einde termijn. De Jong merkt op dat het logisch lijkt dat particulieren binnen enkele maanden na officiële publicatie van het desbetreffende arrest in actie dienen te komen. Daar geeft hij wel een richting mee aan maar echt e
concreet wordt het hier mee niet. Ook over deze 4 voorwaarde is meer op te merken hetgeen ik zal doen bij de bespreking van het Kempter arrest in hoofdstuk 3.
12
3. Het Kempter arrest22 3.1 De casus Het Kempter arrest is ca 4 jaar na Kühne en Heitz gewezen. De casus luidt voorzover hier van belang als volgt. Kempter heeft van de Duitse douane uitvoerrestituties gevraagd en gekregen. Na controle blijken deze onterecht te zijn verleend en worden teruggevorderd. Belanghebbende heeft tegen de terugvordering tot aan de hoogste rechter beroep aangetekend maar is in het ongelijk gesteld. Daarna doet het HvJ uitspraak in de zaak Emsland-Stärke
23
en daaruit volgt dat het terugvorderingbesluit
eigenlijk ten onrechte is genomen. In september 2002 dus 21 maanden na het arrest Emsland-Stärke heeft Kempter een verzoek tot herziening van het terugvorderingbesluit ingediend bij de Duitse douane. Dit verzoek wordt niet ingewilligd. Kempter gaat in beroep en refereert aan Kühne en Heitz. De rechter legt het HvJ prejudiciële vragen voor.
3.2 De prejudiciële vragen De prejudiciële vragen luiden: “1. Vereisen het heronderzoek en (de intrekking) van een definitief geworden bestuursbesluit, om rekening te houden met de uitlegging die het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen inmiddels aan het relevante gemeenschapsrecht heeft gegeven, dat de betrokkene het besluit op grond van het gemeenschapsrecht voor de nationale rechter heeft aangevochten?
2. Is een verzoek tot heronderzoek en (intrekking) van een definitief geworden bestuursbesluit dat in strijd is met het gemeenschapsrecht, afgezien van de in het arrest Kühne & Heitz gestelde voorwaarden, om dwingende reden van gemeenschapsrecht aan een termijn gebonden?”
3.3 Het antwoord Het HvJ heeft deze vragen als volgt beantwoord: Vraag 1: (r.o 44) “Uit het arrest Kühne & Heitz kan bijgevolg niet worden afgeleid dat de daarin geformuleerde derde voorwaarde slechts is vervuld wanneer de partijen het betrokken punt van gemeenschapsrecht voor de nationale rechter hebben aangevoerd. Aan deze voorwaarde is immers reeds voldaan wanneer dit punt van gemeenschapsrecht, waarvan de uitlegging in het licht van een later arrest van het Hof onjuist is gebleken, door de nationale rechterlijke instantie waarvan de beslissingen niet vatbaar zijn voor hoger beroep werd onderzocht dan wel door haar ambtshalve had kunnen worden opgeworpen.”
Vraag 2: (r.o. 58 t/m 60) “Het Hof heeft dienovereenkomstig erkend dat het met het gemeenschapsrecht verenigbaar is dat in het belang van de rechtszekerheid redelijke beroepstermijnen worden vastgesteld die gelden op straffe van verval van recht (zie in die zin arresten van 16 december 1976, Rewe-Zentralfinanz en Rewe-Zentral, 33/76, Jurispr. blz. 1989, punt 5, en Comet, 45/76, Jurispr. blz. 2043, punten 17 en 18; arrest Denkavit italiana, reeds aangehaald, punt 22 23
HvJ EG 12 februari 2008, zaak C-2/06 HvJ, 14 december 2000 C-110/99
13
23; arrest van 25 juli 1991, Emmott, C-208/90, Jurispr. blz. I-4269, punt 16; arrest Palmisani, reeds aangehaald, punt 28; arresten van 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt 48, en 24 september 2002, Grundig Italiana, C-255/00, Jurispr. blz. I-8003, punt 34). Dergelijke termijnen maken immers de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk (arrest Grundig Italiana, punt 34).
59. Uit deze vaste rechtspraak blijkt dat de lidstaten op grond van het rechtszekerheidsbeginsel mogen eisen dat een verzoek tot heronderzoek en intrekking van een definitief geworden bestuursbesluit dat in strijd is met het gemeenschapsrecht zoals dat later door het Hof is uitgelegd, binnen een redelijke termijn wordt ingediend bij het bevoegde bestuursorgaan.
60. Mitsdien moet op de tweede vraag worden geantwoord dat het gemeenschapsrecht niet voorziet in een beperking in de tijd voor de indiening van een verzoek tot heronderzoek van een definitief geworden bestuursbesluit. Het staat de lidstaten evenwel vrij om in overeenstemming met de communautaire beginselen van doeltreffendheid en gelijkwaardigheid redelijke beroepstermijnen vast te stellen.”
3.4 Termijn? Deze aanvulling op het Kühne & Heitz arrest verduidelijkt enerzijds een aantal vraagpunten maar roept anderzijds ook weer vragen op dan wel laat nog onduidelijkheden voortbestaan. Duidelijk is nu in ieder geval dat belanghebbende het in geding zijn punt van gemeenschapsrecht niet voor de nationale rechter heeft hoeven aanvoeren om aan de derde voorwaarde van het Kühne & Heitz arrest te voldoen. De meeste onduidelijkheden zitten nog steeds op het terrein van termijnen. Zo is aan de orde geweest de vraag of een bezwaar of beroep dat is ingesteld na de reguliere bezwaar- of beroepstermijn toch ontvankelijk kan zijn als het is ingesteld nadat duidelijk is geworden dat het bestreden besluit in strijd is met het gemeenschapsrecht. De Hoge Raad
24
heeft geoordeeld dat dit
niet mogelijk is behoudens bijzondere omstandigheden. De algemeen heersende leer lijkt op dit moment te zijn dat indien niet tot aan de hoogste rechtelijke instantie is geprocedeerd een beroep op Kühne & Heitz kansloos is.
3.5 Onmiddellijk? Is er nu meer duidelijkheid over de vraag wat verstaan moet worden onder “onmiddellijk” in de zin van e
de 4 voorwaarde in het Kühne & Heitz arrest? In Kühne & Heitz was het verzoek ingediend binnen 3 maanden na kennisneming van de uitspraak van het HvJ. In de zaak Kempter betrof het een termijn van 19 maanden na uitspraak HvJ maar gesteld werd dat belanghebbende binnen 3 maanden bezwaar had ingesteld gerekend vanaf het moment dat hij op de hoogte van de uitspraak van het HvJ was. De uitspraak in de zaak Kempter op dit punt verduidelijkt niet veel meer dan dat er sprake moet zijn van een redelijke termijn maar geeft geen uitsluitsel over de vraag of er gerekend moet worden vanaf
24
HR 5 oktober 2007, NTFR 2007/1829
14
het moment van datum uitspraak, publicatiedatum uitspraak of het moment dat belanghebbende bekend is geworden met de uitspraak. Jammer dat het HvJ hier niet een eerste aanzet tot meer duidelijkheid heeft geschapen. Ik onderschrijf op dit punt de mening van AG Bot in de Kempter zaak die van mening is dat niet als uitgangspunt genomen moet worden het moment dat belanghebbende kennis heeft genomen van de uitspraak van het HvJ. Bot bepleit dat dit het beginsel van de rechtszekerheid zou aantasten. Dit uitgangspunt zou naar mijn mening ook erg subjectief zijn en weer andere vragen oproepen. Mag je van een belastingadviseur niet verwachten dat hij eerder op de hoogte is van een uitspraak van het HvJ dan van een gemiddelde particulier? Het meest juist lijkt mij om uit te gaan van de publicatiedatum. Deze is immers voor iedereen gelijk. Conclusie is dat op dit moment het gemeenschapsrecht geen concrete termijn stelt en dit overlaat aan het recht van de lidstaten. Het bestuursrecht nog het fiscale recht voorziet hier in. Indien het Besluit ambtshalve vermindering tot het bestuursrecht gerekend moet worden op grond van artikel 79 RO dan voorziet het bestuursrecht wel in een termijn.
3.6 Gemiste kans? Ik vraag mij af hoe de inspecteur op het punt van de termijnen dient te handelen als er sprake is van een situatie die valt onder paragraaf 5.2 van het nieuwe besluit ambtshalve vermindering. De hoofdregel is dat de termijn voor het verlenen van ambtshalve vermindering voor aanslagbelastingen vervalt door verloop van 7 jaar na het einde van het kalenderjaar waarop de belastingaanslag betrekking heeft. Betekent dit vervolgens dat (theoretisch) het in het Kempter arrest genoemde redelijke termijn in Nederland dan 7 jaar kan duren? Of is de hoofdregel dat er geen ambtshalve vermindering plaats kan vinden voor onherroepelijk vaststaande aanslagen op grond van arresten gewezen door de HR na het onherroepelijk worden? De uitzondering is dan de situatie die valt onder paragraaf 5.2 en dan dient dus aan alle voorwaarden van het Kühne & Heitz arrest en daarop gebaseerde latere jurisprudentie te worden voldaan. Dat zou betekenen dat dus ook aan de onmiddellijke dan wel redelijke termijn zou moeten worden voldaan. Ik vind het een gemiste kans dat in het nieuwe ambtshalve besluit geen duidelijkheid is geschapen over die termijn.
15
4. De zaak Renneberg25 4.1 De casus In de zaak Renneberg gaat het om een Nederlandse ambtenaar die in december 1993 naar België is geëmigreerd. Na zijn emigratie blijft hij in dienstbetrekking bij de Gemeente Maastricht. In België verricht hij geen werkzaamheden. Dhr. Renneberg verwerft dus zijn gehele arbeidsinkomen in Nederland. Voor de omvang van de belastingplicht is van belang dat onder de Wet IB 1964 een Nederlands ambtenaar voor toepassing van de wet als fictieve inwoner van Nederland wordt 26
beschouwd (Onder de Wet IB 2001 is de woonplaatsfictie aangepast aan de terminologie van belastingverdragen en wordt een Nederlandse ambtenaar in beginsel aangemerkt als een buitenlands belastingplichtige).
Voor de toepassing van het belastingverdrag Nederland-België wordt belanghebbende echter als inwoner van België aangemerkt27. De nationale woonplaatsfictie werkt dus niet door naar het belastingverdrag. Belanghebbende is daardoor in feite beperkt binnenlands belastingplichtig hetgeen kort gezegd inhoudt dat hij belastingplichtig is in Nederland voor zover een belastingverdrag de inkomsten niet nadrukkelijk toewijst aan de feitelijke woonstaat. Voor die inkomsten vindt belastingheffing plaats volgens het regime voor buitenlands belastingplichtigen. Dit houdt in dat positieve en negatieve inkomensbestanddelen die op grond van het verdrag aan België zijn toegewezen niet de belasting beïnvloeden die drukt op positieve of negatieve inkomsten die door het verdrag aan Nederland zijn toegewezen.
Renneberg brengt de door hem betaalde hypotheekrente betreffende zijn Belgische eigen woning in aftrek op het huurwaardeforfait in zijn aangifte inkomstenbelasting 1996 en 1997. Zijn binnenlands belastbaar inkomen daalt hierdoor en hij betaalt dus minder inkomstenbelasting. De inspecteur staat de aftrek niet toe met als argument dat België op grond van artikel 6 van het belastingverdrag heffingsbevoegd is over inkomsten uit onroerende zaken die in België zijn gelegen. De inspecteur is van mening dat Nederland met deze inkomsten, positief of negatief, geen rekening mag houden. 28
Renneberg is het niet met de inspecteur eens en beroept zich op het Schumacker arrest . In dit arrest heeft het HvJ geoordeeld dat het onderscheid tussen inwoners (onbeperkt belastingplichtigen) en niet inwoners (beperkt belastingplichtigen) is toegestaan maar dat een uitzondering wordt gemaakt voor het geval dat de niet-inwoner in zijn woonland geen inkomsten van betekenis geniet en zijn belastbaar inkomen geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) bestaat uit arbeidsinkomsten verworven in een andere lidstaat. Renneberg is van mening dat deze uitzondering op hem van toepassing is. Hij stelt dat de plaats waar hij zijn inkomen heeft verkregen en zijn inkomenssituatie vergelijkbaar is met die van een inwoner. In zijn visie ontbreekt een rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling. 25
HvJ EG, 16 oktober 2008, zaak C-526/06, VN 2008/51.14 artikel 2 lid 2, Wet IB 1964, (woonplaatsfictie) 27 Artikel 4, paragraaf 1 en 2 van het belastingverdrag 1970 respectievelijk 2001 28 HvJ EG, 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187 26
16
Renneberg gaat in bezwaar en dat wordt afgewezen. Vervolgens gaat hij in beroep bij Hof ’s 29
Hertogenbosch . Het Hof neemt in zijn overwegingen mee dat “de aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning niet een aftrek met het oog op de persoonlijks gezinssfeer is, zoals bedoeld in de zaak Schumacker”. Het beroep wordt afgewezen. Tenslotte gaat Renneberg in cassatie bij de Hoge 30
Raad . De Hoge Raad stelt een prejudiciële vraag aan het HvJ.
4.2 De prejudiciële vraag De prejudiciële vraag luidt: (r.o. 31) “Moeten de artikelen 39 EG en 56 EG aldus worden uitgelegd dat één van die artikelen of beide zich ertegen verzetten dat aan een belastingplichtige die (per saldo) negatieve inkomsten heeft uit een door hem bewoonde eigen woning in zijn woonstaat en zijn positieve inkomsten, met name arbeidsinkomsten, volledig verwerft in een andere lidstaat dan waarin hij woont , door die andere lidstaat (werkstaat) niet wordt toegestaan de negatieve inkomsten af te trekken van zijn belaste arbeidsinkomsten, terwijl de werkstaat een zodanige aftrek wel toestaat aan zijn ingezetenen?”.
4.3 Het antwoord Het antwoord en op prejudiciële vraag en de uitspraak luidt: (r.o. 86) “Artikel 39 EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als die aan de orde is in het hoofdgeding, volgens welke een gemeenschapsburger die nietingezetene is van de lidstaat waarin hij inkomsten verwerft die zijn volledige of nagenoeg zijn volledige belastbare inkomen vormen, in deze lidstaat voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over dat inkomen negatieve inkomsten uit een in een andere lidstaat gelegen woning waarvan hij eigenaar is, niet in aftrek kan brengen, terwijl een ingezetene van eerstgenoemde lidstaat dergelijke negatieve inkomsten voor de vaststelling van de grondslag voor de belastingheffing over zijn inkomen wel in aftrek kan brengen.”
4.4 Keuzeregeling vanaf 2001 Het is goed er even aan te herinneren dat deze problematiek speelt vóór het jaar 2001 toen het nog niet mogelijk was voor buitenlands belastingplichtigen de hypotheekrente voor woningen af te trekken van hun inkomsten uit arbeid in Nederland. Vanaf 1 januari 2001 is er voor buitenlands belastingplichtigen een keuzeregeling in werking getreden en kunnen zij opteren om behandeld te worden als binnenlands belastingplichtige. Belanghebbenden kunnen dan wel geconfronteerd worden met de clawback regeling van artikel 2.5 lid 3, Wet IB 2001. Deze regeling houdt in dat als belanghebbende niet langer kiest om aangemerkt te worden als binnenlands belastingplichtige (maar die keus wel zou kunnen maken) de in de 8 voorafgaande jaren in aftrek gebrachte hypotheekrente wordt teruggenomen door bijtelling op het inkomen. De vraag is of deze bepaling verenigbaar is met het EU recht. Er wordt immers geen verschil gemaakt in situaties waarin een beroep kan worden gedaan op het Schumacker arrest en situaties waarin dat
29 30
Hof ’s Hertogenbosch, MKI, 31 oktober 2002, BK-99/71 en BK-99/73, V-N 2002/58.1.2 en VN 2003/9.2.3 HvJ EG, 16 oktober 2008, zaak C-527/06, VN 2008/51.14
17
niet mogelijk is. Als een beroep op Schumacker mogelijk is ben ik van mening dat clawback in strijd is met het EU recht.
18
5. Wat er aan vooraf ging 5.1 Grensambtenaararrest In de jaren 70 heeft een zaak heeft gespeeld die in alle opzichten vergelijkbaar is met het Renneberg 31
arrest. Deze zaak staat bekend als het grensambtenaararrest . Zonder uitgebreid in te gaan op alle details van deze zaak kan in ieder geval gezegd worden dat het een vergelijk feitencomplex betreft en vergelijkbare relevante aspecten een rol spelen op nationaal- en verdragsniveau. De grensambtenaar 32
is echter in het ongelijk is gesteld. Weber is in 2004 op zoek gegaan naar de grensambtenaar .
5.2 Op zoek naar de grensambtenaar Weber beschrijft dat hij de grensambtenaar wil wijzen op de zaak Ritter
33
omdat hij van mening is dat
als het echtpaar Ritter die zaak wint de grensambtenaar dan achteraf bezien gelijk heeft en op grond van Kühne en Heitz alsnog na 28 jaar over een periode van 32 jaar zijn hypotheekrente terug kan krijgen! Het jaar waarover de grensambtenaar heeft geprocedeerd is 1976.
5.3 De grensambtenaar gevonden! 34
Weber komt in 2008 terug met het verheugende nieuws dat hij de grensambtenaar heeft gevonden . De zaak Ritter is op dit punt met een sisser afgelopen maar inmiddels is er een uitspraak in de zaak Renneberg die soulaas biedt. Op welke wijze zou de grensambtenaar dan zijn gelijk, dat hij achteraf bezien wellicht al tientallen jaren heeft, ook daadwerkelijk van de Nederlandse Belastingdienst kunnen krijgen?
31
BNB 1980/170 Dr. D.M. Weber, Op zoek naar de grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest, WFR 2004/259 33 Hvj, 5 juli 2003, Zaak C-152/03 34 D.M Weber, De grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest: gevonden'WFR 2008/1241
32
19
6. De grensambtenaar en Renneberg 6.1 Is Renneberg de grensambtenaar? Alhoewel het niet uit de artikel van Weber is te destilleren zou het heel goed mogelijk kunnen zijn dat de grensambtenaar en Renneberg één en dezelfde persoon zijn. Ik heb daar speculaties over gehoord maar geen bevestiging over kunnen krijgen. Maar laten we eens aannemen dat dit het geval is en dat het feitencomplex identiek is. Over welke jaren zou Renneberg nu (ambtshalve) vermindering van aanslagen moeten krijgen? Uiteraard over de jaren 1996 en 1997 die tot het stellen van de prejudiciële vragen hebben geleid. Maar hoe zit het met het jaar 1976 waarover geprocedeerd is in het grensambtenaararrest? Er lijkt veel voor te zeggen belanghebbende over 1976 alsnog ambtshalve vermindering te verlenen maar kan dat ook? In deze situatie lijk te zijn voldaan aan alle voorwaarden van het Kühne & Heitz arrest. Door het HvJ is ook geen beperking aangaande terugwerkende kracht opgenomen.
6.2 Resolutie ambtshalve vermindering verstorende factor? Op grond van artikel 65 Awr en zowel de oude als de nieuwe resolutie inzake ambtshalve vermindering is de inspecteur bevoegd om ambtshalve te verminderen. Is de beperking van de termijn die in de resoluties is genoemd een verstorende factor om verder terug te gaan dan 5 of 7 jaar? In theorie kan de inspecteur verder terug gaan want het fiscale recht kent geen wettelijk verjaringstermijn en van de termijn van 5 of 7 jaar kan en moet zelfs worden afgeweken op grond van het Kühne & Heitz arrest volgens hoofdstuk 6 van de FED-brochure 'Nederlands belastingrecht in Europees perspectief'. Belastingplichtige moet dan wel zelf de gegevens aanleveren waaruit duidelijk wordt 35
hoeveel belasting hij terug moet krijgen .
6.3 Tussenliggende jaren? Dan blijven de tussenliggende jaren 1977 tot en met 1995 over. Zou je van Renneberg mogen verwachten dat hij, nadat hij door de Hoge Raad in het ongelijk was gesteld in de eerste procedure, daarna bezwaar tegen alle daarna komende aanslagen zou maken en dat zou doorzetten tot aan de hoogste rechterlijke instantie? Dat lijkt mij niet en je kan je zelfs afvragen of dat niet zou kunnen worden gekwalificeerd als het onredelijk gebruik maken van het procesrecht. Voor de jaren tot aan de uitspraak van de Hoge Raad zou wel betoogd kunnen worden dat daar bezwaar tegen gemaakt zou moeten worden en in de praktijk houdt de inspecteur dergelijke bezwaren met instemming van de indiener meestal aan in afwachting van de uitspraak van de Hoge Raad. Het lijkt mij dat het voldoende 36
is dat belanghebbende zo ver gaat als in redelijkheid van hem kan worden gevraagd .
Ik ben van mening dat je van een belanghebbende in alle redelijkheid niet kan verwachten dat hij, na de uitspraak van de Hoge Raad waarin hij in het ongelijk is gesteld, in alle daarna komende jaren bezwaar maakt al dan niet pro forma.
35 36
Weber, De grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest gevonden, WFR 2008/6787 prof. Mr. K.L.H. van Mens, Mr. M. Bouallouch, Forfaitair 2004,146, hst 5, derde alinea
20
Dit lijkt me ook niet wenselijk vanuit de invalshoek van administratieve lastendruk bij de burger én bij de overheid. Immers, in al deze gevallen zouden belastingplichtigen die in het ongelijk zijn gesteld door de Hoge Raad bezwaar en beroep tot in hoogste instantie moeten maken wellicht tot het einde van de belastingplicht. De Belastingdienst, rechtbank, hof en Hoge Raad zouden hierop moeten reageren en ook al zijn dit eenvoudige zaken (verwijzen naar het eerdere arrest), leidt het mijns inziens tot een overbodige administratieve rompslomp voor alle betrokken partijen.
6.4 Andere oplossing denkbaar? Misschien is nog een andere oplossing denkbaar op grond van het ambtshalve besluit: “6. Bijzondere situaties 1. Er kunnen zich situaties voordoen waarin de inspecteur moet afwijken van de in dit besluit opgenomen regeling. Het gaat daarbij om de volgende gevallen: a. De inspecteur is verplicht op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een vermindering of teruggaaf ambtshalve te verlenen.
Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige heeft afgezien van het instellen van bezwaar of beroep op grond van de toezegging van de inspecteur dat de aan de belastingplichtige opgelegde aanslag zal worden verminderd indien de fiscus in een procedure betreffende een ander belastingjaar over een soortgelijk geval bij dezelfde belastingplichtige in het ongelijk wordt gesteld. Nadat de uitspraak van de rechter in de procedure onherroepelijk is geworden komt de inspecteur tot de conclusie dat de belastingplichtige op grond van die uitspraak in aanmerking komt voor vermindering van de hem opgelegde aanslag. Inmiddels is de termijn voor het verlenen van ambtshalve vermindering (zie § 3.2) verstreken. De inspecteur heeft de belastingplichtige evenwel toegezegd dat de aanslag zal worden verminderd. Het vertrouwensbeginsel noopt de inspecteur tot het verlenen van de toegezegde vermindering.”
Ik meen dat op grond van deze passage uit het Besluit de inspecteur verplicht is op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur ook de tussenliggende jaren ambtshalve te verminderen. Dit wordt versterkt doordat in het voorbeeld wordt gesproken over de situatie dat het vertrouwensbeginsel de inspecteur noopt ambtshalve te verminderen buiten de in het Besluit genoemde termijn. Ik vraag mij af waarom dit gekoppeld is aan de toezegging van de inspecteur. Ik ben van mening dat ook indien er geen toezegging van de inspecteur is belanghebbende mag vertrouwen op toepassing van het Besluit en dat vervolgens van een behoorlijk handelende overheid verwacht mag worden dat in de gestelde casus ook buiten de in het Besluit genoemde termijn verminderd dient te worden.
Ik denk dus dat er voldoende argumenten pleiten voor het ambtshalve verminderen van jaren die verder terug gaan dan de 7 jaren genoemd in het Besluit. Uitgaande van de huidige stand van zaken lijkt het verstandig in voorkomende gevallen bezwaar aan te tekenen dan wel de inspecteur te vragen een toezegging te doen ambtshalve vermindering te verlenen indien de Hoge Raad tot een voor belanghebbende gunstige uitspraak komt.
21
6.5 De grensambtenaar is niet dezelfde belanghebbende als Renneberg 37
De uitkomst hoeft dan niet wezenlijk anders te zijn. Weber
refereert ook nog aan de
belastingplichtige die door de Hoge Raad met lege handen naar huis is gestuurd 7 weken voordat de Renneberg zaak naar het HvJ EG werd gezonden. Weber concludeert dat belanghebbenden in dit soort vergelijkbare zaken ook met een beroep op Kühne en Heitz alsnog bij de inspecteur had kunnen aankloppen voor ambtshalve vermindering.
37
WFR 2008/1241
22
7. Enkele kanttekeningen 7.1 Gerechtigheid versus zekerheid Ondanks al het voorgaande is er nog wel een kanttekening te plaatsen bij het ambtshalve verminderen op grond van latere jurisprudentie van het HvJ. “Ik heb liever ongerechtigheid dan 38
ordeloosheid” is een citaat van Goethe en is de openingszin van het artikel van Van Eijsden . Hier is wel iets voor te zeggen want het is aan de ene kant (zeker voor belanghebbende die het betreft) natuurlijk bijzonder aangenaam dat een eerdere afwijzing jaren later wordt teruggedraaid en je alsnog in het gelijk wordt gesteld én ook nog over alle voorliggende jaren belastinggeld terug krijgt. Maar hoe ver moet je hier in gaan en ga je het rechtszekerheidsbeginsel niet steeds verder uithollen? Het dilemma van Goethe lijkt hier wel op zijn plaats: het meest ingewikkelde dilemma in elk rechtssysteem is waarschijnlijk het streven tussen het verlangen naar gerechtigheid en de behoefte aan zekerheid. Van Eijsden concludeert dat het met de uitholling allemaal nog wel mee zal vallen omdat het HvJ streng vasthoudt aan de leer van het gezag van gewijsde en het daarmee samenhangende rechtszekerheidsbeginsel. Rechtszekerheid staat voorop en afwijken daarvan kan slechts bij uitzondering.
7.2 Recht in beweging Wat volgens mij nog een ander aspect is dat in de literatuur minder tot niet wordt belicht is het gegeven dat het recht in beweging en ontwikkeling is en ook de van toepassing zijnde regels in latere jaren over een identieke casus anders kunnen liggen. In de zaken grensambtenaar en Renneberg gaat het over elementen die goed te duiden zijn zoals aftrek van hypotheekrente. Daarvan is relatief eenvoudig vast te stellen en te duiden dat de aftrek in 1976 en latere jaren onder de Nederlandse belastingwetgeving mogelijk is.
Maar wat nu als we de aftrek eigen woning vervangen door de verhuur van een pand door de dga aan zijn eigen bv en het gaat om afschrijvingskosten? Stel dat we dat in een doorlopende situatie moeten beoordelen vanaf 1976 tot aan vandaag? De verhuur van het pand viel in 1976 onder artikel 24 lid 4 van de wet op de IB 1964 onder de vermogensinkomsten. Vanaf 2001 valt deze situatie onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet op de IB 2001. Het feitencomplex kan exact gelijk blijven maar de rechtstoepassing is onvergelijkbaar. Wat algemener gesteld is het zelfs de vraag of een feitelijke situatie die identiek is onder wetgeving IB 1964 en wetgeving IB 2001 rechtens nog wel vergelijkbaar is?
En dan zijn er nog situaties in de Wet IB 2001 waarbij de wetgever bewust voor een open norm heeft gekozen om invulling van het begrip in te laten vullen door de omstandigheden op dat moment. Een bekend voorbeeld is het begrip “in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling” van artikel 3.91 lid 3 Wet IB 2001. De wetgever heeft aangegeven dat wat vandaag ongebruikelijk is
38
mr. J.A.R. van Eijsden, Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijde in Europees rechtelijk perspectief, WFR 2010/6
23
morgen gebruikelijk kan zijn en in gevallen van geschil van uitleg de rechter die norm voor die specifieke situatie verder in kan vullen. De norm kan zo meebewegen met de maatschappelijke ontwikkelingen. Het lijkt mij in dit soort gevallen minder voor de hand te liggen ambtshalve vermindering toe te passen omdat het hier geen gelijke gevallen meer betreft. Misschien dat er in de komende jaren nog zaken naar boven komen waar deze problematiek aan de orde komt?
7.3 Niet tijdig bezwaar en beroep aangetekend De vraag doet zich nog voor of al hetgeen ik betoogd heb ook geldt voor belanghebbende die niet of niet tijdig bezwaar en beroep hebben aangetekend. Dit kan in ieder geval niet op grond van het e
Kühne en Heitz arrest omdat dan niet aan de 2 voorwaarde is voldaan. Ik ben de mening toegedaan dat dit ook op andere gronden niet mogelijk is. Ik vind het ook niet redelijk dat een belanghebbende die niet of niet tijdig bezwaar en beroep aantekent zich in dezelfde positie zou bevinden als belanghebbende die dat wel heeft gedaan.
24
8. Conclusie Indien sprake is van grensoverschrijdende situaties waarin belanghebbende tot aan de hoogste instantie heeft geprocedeerd en in het ongelijk is gesteld, maar waarin later door het HvJ in een vergelijkbaar geval anders is beslist, kan belanghebbende het bevoegde bestuursorgaan om ambtshalve vermindering verzoeken als is voldaan aan de voorwaarden van het Kühne en Heitz arrest. Dit verzoek dient zo snel mogelijk te worden ingediend. Het bestuursorgaan heeft in principe de verplichting dan alsnog de aanslag ambtshalve te verminderen. Onduidelijkheid is er over de vraag tot hoeveel jaren terug deze vermindering kan of moet plaatsvinden en of belanghebbende over alle tussenliggende jaren ook tot aan de hoogste rechter had moeten procederen.
Ik ben tot de conclusie gekomen dat als aan de voorwaarden van Kühne en Heitz is voldaan en er sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen het bevoegde bestuursorgaan dan de verplichting heeft ambtshalve te verminderen. Het bestuursorgaan is daarbij op grond van het vertrouwensbeginsel niet beperkt door de 7 jaarstermijn zoals genoemd in het Besluit ambtshalve vermindering en dient naar mijn mening terug te gaan tot het eerste jaar waarin de zaak tot aan de hoogste rechter is voorgelegd. Het is aan te bevelen voor de tussenliggende jaren bezwaar bij het bevoegde bestuursorgaan in te dienen dan wel een toezegging te bedingen dat ambtshalve vermindering plaatsvindt als de uitspraak van het HvJ daar aanleiding toe geeft. Het is nog onduidelijk binnen welke exacte termijn belanghebbende een verzoek tot heroverweging moet indienen. Hier zijn geen nationale of Europeesrechtelijke regels voor dus de aanbeveling is om dat zo snel mogelijk te doen. Tenslotte concludeer ik nog dat er door de Kühne & Heitz doctrine een ongelijke behandeling tussen binnenlandse en grensoverschrijdende situaties kan onstaan en wel in het nadeel van binnenlandse situaties. Ik ben van mening dat deze ongelijkheid door aanpassing van het ambtshalve Besluit opgeheven moet worden.
25
9. Literatuurlijst 9.1 Boeken e
Europocket, verdragsteksten EG-Europese Unie c.a., Incl. het Verdrag van Lissabon, 18 druk Recht van de Europese Unie, derde druk, Ambtenbrink en Vedder Tax Case Law of the Court of Justice of the Europian Union, Kavelaars, edition 2008
9.2 Artikelen Albert, Fiscale geschriften 16, Hoofdstukken formeel belastingrecht Boersma, De algemene wet bestuursrecht, een paar aandachtspunten in bezwaar en beroep, Tribuut 2004/05 Chin-Oldenziel, herziening door de inspecteur in het kader van Kühne & Heitz, WFR 2008/86 Dam van & Eijsden van, Ambtshalve rechterlijke toepassing van het Europese recht in belastingzaken, MBB 2008/06 Eijsden, Res judicata pro veritate habetur: over het gezag van gewijsde in Europeesrechtelijk perspectief, WFR 2010/6 Jong de, Kühne & Heitz: formele rechtskracht onder omstandigheden “doorbroken”, TFB 2004/04 Kors, Hof van Justitie EG preciseert voorwaarden van arrest Kühne & Heitz, NTFR 2008-1872 Mens & Bouallouch, Res judicata? Hoe de formele rechtskracht te doorbreken als belastingheffing strijdig is met Gemeenschapsrecht, Forfaitair 2004/146 Meussen, Het HvJ EU en belemmeringen in de Europese fiscale rechtsvorming, NTFR 2010-286 Okhuizen, de regeling inzake ambtshalve vermindering: toe aan herziening!, TFB 2009/06 Overmeire, Renneberg, en hoe nu verder?, Belastingbrief 2009/03 Pechler, Gemeenschapsrecht kan definitief geworden besluiten openbreken, NTFR 2004-116 Pechler, Gemeenschapsrecht en het (fiscale) formele bestuursrecht, Belastingbrief 2007/07 Schaper, De zaak Renneberg: return to sender?, MBB 2009/02 Swinkels, Europese ontwikkelingen omtrent onjuiste rechtspraak van de hoogste nationale rechter, Belastingbrief 2004/04 Thomas, Formele rechtskracht en de terugbetaling van in strijd met Europees recht geheven belasting, MBB 2004/09 Thomas, Update resolutie ambtshalve vermindering, NTFR 2010-3 Vegt van der, De verschillen tussen Ritter en de Nederlandse grensambtenaar, WFR 2004/872 Wattel, Nadere conclusie in zaak Renneberg, NTFR 2009-521 Weber, Op zoek naar de grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest, WFR 2004/259 Weber, De grensambtenaar uit het grensambtenarenarrest: gevonden, WFR 2008/1241
26
