Docentenhandleiding. Moderne Accountantscontrole

Docentenhandleiding Moderne Accountantscontrole derde herziene editie

Arnold Schilder Hans Gortemaker Jaap van Manen Jelte Waardenburg

90 395 1986 D

Deze docentenhandleiding hoort bij: Titel: Auteur: Druk: Uitgegeven door: ISBN: NUR:

Moderne Accountantscontrole Arnold Schilder, Hans Gortemaker, Jaap van Manen en Jelte Waardenburg derde herziene editie, juli 2002 Academic Service, Schoonhoven 90 395 1986 2 163

Copyright © 2002 Academic Service ISBN 90 395 1986 D Hoewel deze docentenhandleiding met zeer veel zorg is samengesteld, aanvaarden auteur(s) noch uitgever enige aansprakelijkheid voor schade ontstaan door eventuele fouten en/of onvolkomenheden in deze handleiding.

Docentenhandleiding Moderne Accountantscontrole

3

Inhoud Voorwoord

4

1.1 1.2

Assurance Services Professionele waarden

5 8

2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7 2.8 2.9 2.10 2.11

TeleCommunicatie NV De Nieuwe Economie NV Modewinkels Quality BV Metaalbewerkingsproducent ABC Postorderbedrijf Rapido NV Audit framework Inkopen Verkopen Sonar BV Schoonmaakbedrijf

12 19 24 28 31 34 43 46 51 57 61

3.1 3.2 3.3

Fabrikant van suikerwerken Welzijnsstichting Summertex

65 71 74

4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6

Microhard BV Tuinvijverproductiebedrijf Overname Doe-het-zelfmarkten Fraude Handelsondernemingen kledingbranche

77 78 81 85 88 90


4

Voorwoord Deze docentenhandleiding bevat de uitwerkingen van de praktijkopdrachten die in het boek zijn opgenomen. De volgorde van de uitwerkingen volgt de indeling van het leerboek. Wij hopen de docenten die het boek gebruiken daarmee van dienst te zijn. Wij hebben bewust geen uitwerkingen van de opgaven in het leerboek opgenomen om de docenten zelf te laten beslissen, in hoeverre ze de uitwerkingen aan de studenten willen verstrekken. Wij stellen opmerkingen en suggesties over het leerboek en de docentenhandleiding zeer op prijs. U kunt ons bereiken via [email protected]. Arnold Schilder Hans Gortemaker Jaap van Manen Jelte Waardenburg


5

1.1 Assurance Services Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Wat verstaat u onder Assurance Service en hoe verhoudt zich deze term tot accountantscontrole? IFAC: “Assurance engagements performed by professional accountants are intended to enhance the credibility of information about a subject matter by evaluating whether the subject matter conforms in all material respects with suitable criteria, thereby improving the likelihood that the information will need the needs of an intended user”. Ofwel kort in Nederlands: de door de accountant verschafte zekerheid m.b.t. de betrouwbaarheid van een bewering van de ene partij bestemd voor gebruik door een andere partij (RAC 120 par. 6). Accountantscontrole geeft een hoge (beschreven als: redelijke) mate van zekerheid, maar zeker niet absoluut. Soms kunnen controleprotocollen (bijvoorbeeld bij specifieke accountantsverklaringen) een zeer hoge mate of zelfs absolute mate van zekerheid verschaffen. In de RAC 120 wordt schematisch weergegeven: HOOG, BEPERKTE en GEEN Zekerheid. De accountant doet een uitspraak omtrent de uitkomst van zijn arbeid voor zover zijn deskundigheid en de door hem verrichte werkzaamheden daarvoor een deugdelijke grondslag vormen. Vraag 2 Wat is een assurance engagement en uit welke elementen bestaat deze? IFAC: “Assurance engagement are designed to enhance the credibility of information about a subject matter, thereby improving the quality of that information to meet the needs of an intended user.“ Als elementen kunnen worden genoemd: professionele accountant (in de praktijk: een onafhankelijk accountant), rapportage, verantwoordelijke partij, een object voor oordeelsvorming, criteria t.b.v. oordeelsvorming, de gebruiker van het rapport en engagement proces. Vraag 3 Geef gemotiveerd aan of de volgende producten als Assurance Services kunnen worden aangemerkt. • • •

een adviesopdracht voor een opzet van een bestuurlijk informatiesysteem – NIET DIRECT een beoordelingsopdracht van een subsidie ontvangende instelling ten behoeve van de subsidiegever – JA samenstellen van een begroting – NEEN


• • • • •

6

overeengekomen specifieke werkzaamheden – LIGT ERAAN benchmarking – NEEN, wel bij beoordelen van getrouwheid van benchmarks due diligence onderzoek – JA fraude onderzoek – JA, alhoewel dit een grensgeval is (specifiek overeengekomen werkzaamheden) controle van een jaarrekening – JA

Vraag 4 Een belangrijk element in het proces van Assurance Services is het toetsen aan criteria. Noem een aantal (concrete) criteria die hierbij als uitgangspunt kunnen worden genomen. IAS, COSO, verslaggevingsvoorschriften, normatieve AO, wetgeving op gebied van fiscaliteiten, milieu, etc. Vraag 5 Bij de uitvoering van Assurance Services roepen accountants vaak de hulp in van andere disciplines. Welk risico loopt de accountant hierbij en via welke maatregelen tracht de accountant de risico’s te beperken? De accountant is eindverantwoordelijk en moet dus kunnen steunen op werkzaamheden van een derde deskundige. Door afstemming van werkzaamheden en vaststellen dat deze derde deskundige voldoet aan de code of ethics beperkt een accountant de risico’s. In de praktijk zie je dat accountantskantoren de kantoren van derde deskundigen opkopen, waarna deze derde deskundigen zich aan de kantoorrichtlijnen van de “big five” moeten confirmeren. De accountant beoordeelt wel de plausibiliteit van door de extern deskundige gehanteerde uitgangspunten. De accountant mag in zijn rapportage niet verwijzen naar werkzaamheden van de extern deskundige tenzij door conclusie van de extern deskundige de accountant een andere dan een goedkeurende accountantsverklaring wil motiveren. Vraag 6a Wat is de betekenis van de samenstellingsverklaring in dit proces? Geeft in principe geen zekerheid. In de praktijk gaat gebruiker er wel vanuit dat jaarrekening dan wel zorgvuldig is samengesteld en voldoet aan wettelijke verslaggevingsvoorschriften. Vraag 6b Aan welke aspecten dient de samenstellend accountant bij zijn samenstellingswerkzaamheden specifiek bij deze opdracht aandacht te besteden? Inlichtingen van de gecontroleerde. Samenstellend accountant dient zich wel af te vragen wat specifieke risico’s zijn verbonden aan stukproductie (omgang met verwachte verliezen). Vraag 6c Kan Euromast BV zonder meer het samensteldossier aan de controlerend accountant ter inzage geven (GBR, artikel 10)?


7

In principe kunnen accountantsaantekeningen niet aan derden worden verstrekt (artikel 10 GBR), maar ontheffing hiervan is mogelijk omdat verstrekking aan een andere accountant plaatsvindt (die ook weer aan art. 10 GBR voldoet). Vraag 6d Welke controledoelstellingen gelden voor de balanspost onderhanden werk en welke risico's zijn aan deze balanspost verbonden voor de controlerend accountant? Controledoelstellingen zijn primair bestaan en waardering. Ondergeschikt is volledigheid. Bestaan kan worden afgeleid aan opboekingen kosten ten laste van OHW. Deze kunnen op juistheid worden gecontroleerd met daaraan ten grondslag liggende brondocumenten zoals inkoopfacturen, urenstaten en machine draaiuur verantwoordingen. Volledigheid verantwoorde opbrengsten kan worden getoetst aan termijnkalender. Voortgangsrapportage per fase per project (in relatie tot van tevoren afgesproken momenten van facturering op grond van contract). Waardering kan worden getoetst aan de hand van meest recente kostprijscalculatie. Risico voor de accountant is dat de post OHW te hoog is gewaardeerd. Tussentijdse afstemming technische realisatie per fase en financiële realisatie kan indruk geven van reeds gemaakte verliezen of zelfs bij aanvang verwachte verliezen. Deze dienen te worden voorzien door een afwaardering van de voorraad te bewerkstelligen door een voorziening voor verwachte verliezen in mindering op projecten te nemen (per project). Vraag 6e Is het mogelijk dat de controlerend accountant bij deze opdracht een accountantsverklaring met beperking kan verstrekken wegens een bedenking jegens de verantwoording (“…met uitzondering van…”)? Ja, indien er verliezen op het OHW worden verwacht c.q. zijn gemaakt, die NIET zijn voorzien in de jaarrekening en het beeld van de jaarrekening hierdoor materieel maar nog niet wezenlijk wordt beïnvloed. Vraag 6f Hoe is het mogelijk dat de controlerend accountant tot een andere dan een goedkeurende accountantsverklaring komt, ondanks dat een collega betrokken is geweest bij de samenstelling van de opdracht? Dat kan omdat de samenstellend accountant niet navraag hoeft te doen bij de leiding naar niet uit de aangeleverde gegevens blijkende verliezen. Daarnaast heeft de samenstellende accountant zich met name gericht op het vervaardigen van een jaarrekening die aan wettelijke verslaggevingsvoorschriften (titel 2 BW 9) voldoet zonder de bestaan en waardering te CONTROLEREN. Een gebruiker zal dit als onlogisch ervaren en mogelijk als “afkrakertje”, aangezien een samenstellend en controlerend accountant voor hem beiden onder de noemer “accountants” vallen en dus in ogen van de gebruiker tot een zelfde oordeel zouden moeten komen (met verschillende mate van zekerheid). Overigens KAN het voordeel van een samenstellingsopdracht voor opdrachtgever zijn dat samenstelling van de jaarrekening goed is voorbereid en de controlerend accountant dus veel doelmatiger kan zijn (besparing controlekosten).


8

1.2 Professionele waarden Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Aan welke eisen dient de samenwerking tussen de registeraccountant, de accountantadministratieconsulent en de belastingadviseur te voldoen? Referentiekader GBR-1994: artikel 26, lid la en lid l b De GBA Verklaard: hoofdstukken 7.3 en 7.4 Zowel de RA als de AA treden bij Zilverstad BV op als openbaar accountant. Voor de RA geldt de GBR1994, voor de AA de GBAA. Deze gedrags- en beroepsregels voor RA's en AA's zijn gelijkluidend. Het is zowel de RA als de AA op grond van artikel 26 lid la toegestaan op te treden onder gemeenschappelijke naam met een andere openbaar accountant. Lid 3 van artikel 26 bepaalt dat zij medeverantwoordelijkheid dragen voor de grondslagen van de arbeid van de ander. Dat betekent onder meer dat zij in het algemeen niet verantwoordelijk zijn voor incidentele fouten gemaakt door de andere accountant, tenzij deze veroorzaakt zijn door tekortkomingen in de algemene grondslagen die worden gehanteerd bij de werkzaamheden. Op de samenwerking met de belastingadviseur is lid 1b van artikel 26 van toepassing. Daaruit volgt dat de belastingadviseur lid moet zijn van een door het NIVRA-bestuur erkende beroepsorganisatie. Verder moet de belastingadviseur voldoen aan de door het NIVRA-bestuur nader te geven voorschriften. Ook voor de werkzaamheden van de belastingadviseur dragen zowel de RA als de AA op grond van lid 3 van artikel 26 medeverantwoordelijkheid. Uit de nadere voorschriften volgt dat de relevante bepalingen van de GBR1994 ook voor de belastingadviseur van toepassing zijn. Het betreft hier onder meer de eisen van onpartijdigheid en van geheimhouding. Verder dient van cijferopstellingen van de belastingadviseur die het kantoor verlaten en die het karakter van verantwoording hebben duidelijk te zijn dat ze zijn afgegeven in een andere functie dan die van accountant. Dit kan bijvoorbeeld gebeuren door een duidelijke vermelding zoals 'belastingafdeling' of 'belastingadviseur'. Vraag 2 Vindt u de reclame-uitingen van Zilverstad BV overeenkomstig de regelgeving die hier voor de registeraccountant van toepassing is? Referentiekader GBR-1994: artikel 5 en 30 lid 1


9

Lid 1 van artikel 30 luidt: De RA/AA maakt geen promotionele activiteiten die in strijd zijn met de wet, de waarheid of de goede smaak. Promotionele activiteiten omvatten alle vormen van: • adverteren en reclame; • rechtstreekse dienstaanbiedingen, ook ongevraagde; • andere vormen van klantenwerving. De promotionele activiteiten van het accountantskantoor worden op grond van de GBR-1994 gezien als activiteiten van de verantwoordelijke, aan dat kantoor verbonden individuele accountants. Promotionele activiteiten moeten tot doel hebben objectieve informatie te verschaffen. Zij dienen fatsoenlijk, eerlijk, waarheidsgetrouw en in overeenstemming met de goede smaak te zijn. Verder dienen accountants zich jegens elkaar als 'goede' collega's te gedragen en geen inbreuk te maken op de eer van de stand van de accountants. Aan deze criteria wordt in ieder geval niet voldaan als bijvoorbeeld misleidende informatie wordt gegeven, als valse of ongerechtvaardigde verwachtingen worden gewekt, als het promotiemateriaal zelfprijzende uitingen bevat die niet zijn gebaseerd op verifieerbare feiten of als vergelijkingen worden gemaakt met andere openbare accountants. Het moet ongepast - en dus in strijd met artikel 5 en artikel 30, lid 1 - worden geacht dat Zilverstad BV zich vergelijkt met grote accountantskantoren zoals gebeurt in de reclame-uitingen van dit kantoor. Vraag 3 Wat is uw oordeel over de geïntegreerde dienstverlening door Zilverstad BV? Referentiekader GBR-1994: artikelen 9, 11 en 24. Onder 'geïntegreerde' dienstverlening moet in dit verband worden verstaan het verlenen van meerdere vormen van dienstverlening aan een zelfde klant. Daarbij staat voorop dat de accountant een deugdelijke grondslag moet hebben voor de mededelingen die hij doet over de uitkomsten van zijn arbeid. Er dient met name sprake te zijn van voldoende deskundigheid voor de verschillende vormen van dienstverlening. Voor het beschreven dienstenpakket mag, gezien de aard er van, worden verondersteld dat daarvoor binnen Zilverstad BV voldoende deskundigheid aanwezig is. Indien de geïntegreerde dienstverlening er toe leidt dat bij een klant van Zilverstad BV naast het uitvoeren van accountantscontrole ook andere diensten worden verleend, ontstaat het gevaar dat de onpartijdigheid en de onafhankelijkheid van de controlerend accountant wordt aangetast. Met andere woorden: er is een gevaar van 'collisie'. Gesteld moet worden dat de zelfstandige, objectieve oordeelsvorming van de accountant door de geïntegreerde dienstverlening niet mag worden aangetast. Dat behoeft niet alleen betrekking te hebben op de kwaliteit van de verschillende vormen van dienstverlening, maar ook op de financiële belangen die daardoor tussen Zilverstad BV en haar klanten kunnen ontstaan. Het geven van (relevante) voorbeelden van het collisiegevaar in uitwerkingen moet positief worden beoordeeld. Kandidaten kunnen in de uitwerking verwijzen naar het voorbeeld van geïntegreerde dienstverlening in de casusbeschrijving waarbij voor een klant zowel de jaarrekening wordt samengesteld als gecontroleerd. Deze situatie moet, indien de samenstellings- en controlewerkzaamheden door dezelfde personen worden uitgevoerd, in ieder geval als ongewenst worden aangemerkt. Gesteld kan worden dat deze samenloop van functies in strijd is met artikel 27 lid 1 van de GBR-1994.


10

Vraag 4 Zijn de declaratieafspraken die worden gemaakt in het kader van opdrachten tot financiële sanering van cliënten aanvaardbaar? Referentiekader GBR-1994: artikelen 24 lid 5 en 34. De werkzaamheden waarvoor deze regeling geldt worden uitgevoerd door de AA. Dat maakt de verantwoordelijkheid van de RA voor deze niet aanvaardbare handelwijze niet kleiner. De RA is medeverantwoordelijk voor de naleving van de gedrags- en beroepsregels die voor accountants gelden door de AA. Artikel 24 lid 5 verbiedt accountants immers vergoedingen te bedingen die afhankelijk zijn van de uitkomst van de arbeid. Dergelijke voorwaarden aan vergoedingen kunnen de onafhankelijkheid en de onpartijdigheid van de accountant in schijn en in werkelijkheid aantasten. Artikel 34 stelt verder dat het honorarium dient te worden vastgesteld met inachtneming van de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden. Gesteld kan worden dat deze formulering het niet in rekening brengen van een vergoeding waarop gezien de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden wel aanspraak kan worden gemaakt, niet aanvaardbaar is. Vraag 5 Aan welke voorwaarden dient te zijn voldaan bij het overnemen van opdrachten van een andere accountant? Referentiekader GBR-1994: artikel 31. Op grond van artikel 31 lid 1 is het de accountant die het verzoek tot het aanvaarden van een opdracht krijgt verboden daarop in te gaan, alvorens hij van de openbaar of overheidsaccountant die voor de dezelfde opdrachtgever bij dezelfde huishouding optreedt of laatstelijk is opgetreden, inlichtingen heeft gevraagd. Verder zijn de volgende aspecten van belang: • het verbod tot opdrachtaanvaarding geldt niet als het vragen van inlichtingen schade voor de opdrachtgever of de huishouding kan opleveren (lid l); • de RA aan wie inlichtingen zijn gevraagd dient deze binnen een redelijke tijd te geven. Het gaat daarbij om die zaken die van belang zijn voor de oordeelsvorming over de aanvaardbaarheid van de opdracht (lid 2); • de opdracht mag niet worden aanvaard voor dat de gevraagde inlichtingen zijn verkregen, tenzij is komen vast te staan dat deze niet binnen een redelijke tijd worden verstrekt (lid 3). In dit verband is ook het gestelde in lid 3 van artikel 4 van de Verordening op de fraudemelding van belang. Daaruit volgt dat een openbaar accountant een opdracht tot controle van een financiële verantwoording alleen dan mag aanvaarden als de gevolgen van een gepleegde fraude, die aanleiding is geweest voor de voorgaande accountant de opdracht terug te geven en de fraude te melden, voor zover mogelijk ongedaan zijn gemaakt. De nieuwe accountant die de opdracht in deze situatie aanvaardt, dient dit te melden aan het centraal meldpunt voor fraude. Vraag 6 Geef een beschouwing over de tekst van de door Zilverstad BV bij de jaarrekening 2001 van Handelsonderneming ABC BV afgegeven accountantsverklaring.


11

Referentiekader GBR-1994: artikelen 6, 12 t/m 18, 24 lid 3 en 27 lid 1 RAC 400 Risicoanalyse en interne controle RAC 700 De accountantsverklaring bij de jaarrekening RAC 710 Ter vergelijking opgenomen bedragen Alhoewel de vraagstelling zich primair richt op de tekst van de accountantsverklaring - en niet op de omstandigheden waaronder deze wordt afgegeven - kan in uitwerkingen aan de orde worden gesteld dat het afgeven van deze accountantsverklaring wellicht in strijd is met lid 3 van artikel 24. Het is een RA immers verboden een verklaring af te geven aan of aangaande een verantwoording van degene van wie hij duurzaam in overwegende mate afhankelijk is voor zijn inkomensvorming. Of er sprake is van een 'duurzame' afhankelijkheid is echter niet uit de casusbeschrijving af te leiden zodat daarover geen definitieve uitspraak kan worden gedaan. Indien in uitwerkingen op deze overwegingen wordt ingegaan, dient dit positief te worden gewaardeerd. In de uitwerking dienen onder meer de volgende aspecten met betrekking tot de tekst van de accountantsverklaring aan de orde te komen: • De combinatie van accountants- en samenstellingsverklaring is ongewenst vanwege de ongewenste samenloop van functies en vanuit een oogpunt van duidelijkheid; • Er is op grond van de GBR-1994 in feite sprake van een goedkeurende accountantsverklaring; • De bewoordingen van de accountantsverklaring zijn niet overeenkomstig de in de RAC aanbevolen tekst voor een goedkeurende accountantsverklaring; • Er is in de opdrachtparagraaf geen (duidelijke) verwijzing naar de verantwoordelijkheid van de directie voor de jaarrekening; • Er is in de opdrachtparagraaf geen verwijzing naar de verantwoordelijkheid van de accountant; • Er is met betrekking tot de vergelijkende cijfers geen verwijzing naar het feit dat het voorgaande jaar een accountantsverklaring van oordeelonthouding is afgegeven (bevindingenparagraaf); • Er is in de werkzaamheden paragraaf sprake van een 'hoge' in plaats van een 'redelijke' mate van zekerheid; • Er wordt in de werkzaamhedenparagraaf geen aandacht besteed aan het feit dat bij de controle deelwaarnemingen zijn toegepast; Er is in de werkzaamhedenparagraaf geen verwijzing naar de deugdelijke grondslag voor het oordeel; • Een verwijzing naar de algemeen aanvaarde grondslagen voor financiële verslaggeving in de oordeelsparagraaf; Een toelichtende paragraaf bij een accountantsverklaring is toegestaan, maar hetgeen in deze • toelichtende paragraaf wordt gesteld doet wezenlijk afbreuk aan het goedkeurende oordeel dat in de accountantsverklaring wordt uitgesproken. Geconstateerd moet worden dat de belemmeringen voor het afgeven van een goedkeurende accountantsverklaring in feite nog steeds aanwezig is. De functievermenging is immers niet opgeheven.


12

2.1 TeleCommunicatie NV Voorbeeld van uitwerking Vraag 1a Beschrijf het belang van de ICT-omgeving van TC NV voor de accountantscontrole. De accountant dient te overwegen in welke mate de geautomatiseerde omgeving van TC NV van invloed is op de accountantscontrole. Conform Richtlijn 400 "Risico-analyse en interne controle" dient de accountant bij de opzet en het inrichten van de controlewerkzaamheden de geautomatiseerde omgeving te beoordelen teneinde een aanvaardbaar laag niveau van het accountantscontrolerisico te realiseren. De controledoelstellingen en de reikwijdte van de controle van de accountant veranderen niet of de administratieve gegevens nu handmatig of met de computer worden verwerkt. De wijze waarop de controlewerkzaamheden worden uitgevoerd om controle-informatie te verkrijgen, kan echter worden beïnvloed door de methoden van computerverwerking. Voor het verkrijgen van voldoende bewijsmateriaal kan de accountant handmatige controlewerkzaamheden, door de computer ondersteunde controletechnieken of een combinatie van beide uitvoeren. In sommige administratieve systemen waar de computer voor belangrijke toepassingen wordt gebruikt, kan het voor de accountant moeilijk of onmogelijk zijn om zonder hulp van de computer bepaalde gegevens ten behoeve van waarnemingen ter plaatse, het inwinnen van inlichtingen of voor bevestigingen van derden te verkrijgen. Het gebruik van een computer verandert wel de verwerking, de opslag en de communicatie van de financiële informatie en kan van invloed zijn op de administratieve organisatie en interne controle van de huishouding. Derhalve kan een geautomatiseerde omgeving van invloed zijn op: • De te verrichten werkzaamheden van de accountant bij het verkrijgen van voldoende inzicht in de administratieve organisatie en interne controle. • De inschatting van het inherent risico en het interne controlerisico deel uitmakend van de risicoanalyse. • De opzet en de uitvoering van de systeemgerichte en gegevensgerichte werkzaamheden, die vereist zijn voor het bereiken van de controledoelstelling. Vraag 1b Beschrijf de aanpak van de accountant om de ICT-omgeving van TC NV gericht op de opbrengstcontrole vast te leggen en te beoordelen. De accountant zal bij het vastleggen en beoordelen van de ICT-omgeving een onderscheid maken tussen de General Controls (algemene controles die betrekking hebben op de algehele geautomatiseerde


13

gegevensverwerking) en de Application Controls (controles die betrekking hebben op een specifieke applicatie) met betrekking tot de opbrengsten. De accountant zal de volgende controls toetsen: General Controls: • Functionele organisatie: afzonderlijk rekencentrum met functiescheiding tussen ontwikkeling en uitvoering; • Change management: Maatregelen en procedures gericht op het implementeren van nieuwe systemen of het aanbrengen van wijzigingen op de bestaande; • Logische toegangsbeveiliging: User i.d., password en competentietabellen; • Fysieke toegangsbeveiliging: Afscherming van de computerruimte voor onbevoegden; • Back-up, recovery en uitwijkprocedures: continuïteit van informatieverwerking dient te zijn gewaarborgd; • Documentatie: goede documentatie van applicatieprogrammatuur en gebruikershandleidingen; Application controls: Invoercontroles: • vaststellen van de juistheid van de tarieven in de accountcode-tabel aan de hand van geautoriseerde tarieflijsten, en de structuur van het tarievenbestand; • het vastleggen van en het aanbrengen van wijzigingen in de tarieven en in de structuur van het tarievenbestand; Procescontroles: • batch controls ter controle van een volledige verwerking van gegevens in het systeem; • plausibiliteits-, bestaanbaarheid- en redelijkheidcontroles; Uitvoercontroles: • de aansluiting tussen de periodiek gefactureerde bedragen en de waarde van het geregistreerde gebruik; • het beoordelingen van foutsignaleringslijsten en de afwerking hiervan; • detailcontrole op de juiste tarieven per soort gebruiker; Vraag 2a Geef een karakterbeschrijving van het kredietonderzoek. Van belang zijn RAC 920 en 810 Kandidaten dienen aandacht te besteden aan het karakter van een kredietonderzoek: • doelstelling onderzoek: adviseren omtrent de risico’s bij de kredietaanvraag • soort onderzoek: prospectief, incidenteel, kwantitatief • belang/tendenties van TC NV: de zaken bewust gunstiger voorstellen, door middel van het flatteren van de (toekomstige) omzet en deflatteren van de kosten • onderzoeksrichting van het cijfermateriaal: omzet positief, kosten negatief • toleranties: deze dienen nadrukkelijk met de opdrachtgever te worden besproken en kunnen dus afwijken van de bij de jaarrekening gehanteerde toleranties; • gebruik maken van de informatie van de controlerend accountant van Accountservice (1999 en 2000 goedkeurende verklaring). Overigens is deze info beschikbaar omdat zowel het kredietonderzoek als de jaarrekeningcontrole door dezelfde accountant wordt uitgevoerd; • belang van de interne controle: gezien de aard van de prognoses moet weinig waarde worden gehecht aan de interne controle;


•

14

rationaliteit van de opdracht: is gezien het doel van de opdracht en de verstrekte informatie sprake van een rationele opdracht.

Vraag 2b Geef gemotiveerd aan welke aspecten u als accountant van TC NV in het onderzoek zal betrekken. Kandidaten dienen de volgende aspecten in beschouwing te nemen: • Doel van het krediet: wordt het krediet feitelijk aangewend waarvoor het is aangevraagd, i.c. de financiering van aangewezen duurzame bedrijfsmiddelen welke opbrengsten genereren. • Omvang van het krediet: voor de benodigde omvang van het krediet dient niet alleen rekening te worden gehouden met de financiering van de (primaire) investeringen in licenties, maar mogelijk ook met de financiering van werkkapitaal en van overige aanloopkosten. Indien hiermee niet of onvoldoende rekening is gehouden bestaat het risico dat op korte termijn liquiditeitsproblemen ontstaan die dan wellicht alsnog gefinancierd moeten worden. Bovendien beoordeelt de accountant ook de omvang van de andere financieringsbronnen (i.c. emissie en opbrengst vast net); • Looptijd van het krediet: hierbij is het van belang aan te geven wanneer het krediet feitelijk benodigd is en dus beschikbaar moet zijn. Dit kan zijn in een keer dan wel in delen. Daarnaast is van nog groter belang de vraag wanneer het krediet kan worden afgelost. Daarbij dient te worden aangeven dat in het algemeen sprake is van een betalingsschema waarlangs de aflossing dient plaats te vinden. • Mogelijk te stellen zekerheden: gezien de omvang van het krediet zal het hier niet zozeer gaan om persoonlijke maar om zakelijke zekerheden. Voorbeelden daarvan zijn: hypotheekrecht, pandrecht, fiduciaire eigendomsoverdracht van materiele goederen, cessie van vorderingen. Bovendien zijn de omvang en de aard van de achterstelling van de langlopende schulden van belang; • De weergave van de toekomstige kasstromen in de kredietaanvraag. Deze zijn namelijk van belang voor de mate waarin TC NV in staat zal zijn tijdig te voldoen aan de rente en aflossingsverplichtingen. • Aanvullende informatie welke voor een goed beeld benodigd is (zie vraag 2c). Vraag 2c Geef, op basis van het in de bijlagen verstrekte cijfermateriaal aan tot welke opmerkingen u als accountant van TC NV komt en tevens aan welke (aanvullende) informatie benodigd is. Opmerkingen: • omzet mobiel net verdriedubbelt in 2 jaar tijd; • kosten nemen in veel lager tempo toe dan de omzet; • op welke wijze is de opbrengstwaarde van het vast net in de kredietaanvraag bepaald, mede gezien de sterk dalende omzet van het vaste net; • de overige kosten zijn nagenoeg constant • in hoeverre is bij de kredietaanvraag rekening gehouden met additionele investeringen in werkkapitaal; • wat wordt in de kredietaanvraag begrepen onder bijkomende kosten en aanloopkosten; • de debiteurenpositie per 30-6-2001 loopt fors op; zijn dit vastnet abonnees of mobiele bellers (specificatie); • op welke veronderstellingen zijn de prognoses gebaseerd en langs welke procedures zijn deze tot stand gekomen; • rente versus looptijd bestaande en nieuwe schulden;


• •

15

reorganisatievoorziening: effecten in de kostenontwikkeling als gevolg van de reorganisatie zijn onduidelijk; wat zijn de economische levensduur en afschrijving van de mva en imva.

Aanvullende informatie: • geprognosticeerde balansen van waaruit de financiële ratio’s m.b.t. de solvabiliteit en liquiditeit kunnen worden bepaald; • kasstroomprognoses, i.v.m. terugbetalingscapaciteit; • meest recente cijfers inzake omzet en brutomarges van het mobiele net; gecertificeerde jaarrekeningen 1999 en 2000 (jaarrekeningen zijn overigens wel door hemzelf gecontroleerd); • gedetailleerde investeringsbegroting en -plannen mobiel net; • kwaliteit van prognoses in het verleden; • grondslagen voor de resultaatbepaling in de prognoses; • uitsplitsing resultaat in 2000 en 1e helft 2001 in vast net en mobiel net; • waardering immateriële vaste activa en gehanteerde afschrijvingstermijnen; • liquidatiewaarde van de activa; • mogelijke bezwaardheid van activa; • kans op succes van de emissie; • info over de waarde-indicatie van het vaste net. Vraag 2d Geef aan hoe u, als accountant van TC NV, aangaande het kredietonderzoek rapporteert met vermelding van de aspecten die u in uw rapport dient op te nemen. Het rapport van bevindingen omtrent overeengekomen specifieke werkzaamheden moet voldoende gedetailleerd een beschrijving van het doel en van de overeengekomen werkzaamheden geven, teneinde de lezer in staat te stellen de aard en de reikwijdte van de uitgevoerde werkzaamheden te begrijpen. Het rapport van feitelijke bevindingen dient te bevatten: • opschrift; • geadresseerde (dit zal doorgaans de opdrachtgever zijn die de accountant heeft aangetrokken om de overeengekomen specifieke werkzaamheden uit te voeren); • identificatie van de specifieke financiële of niet-financiële informatie waarop de overeengekomen specifieke werkzaamheden toegepast zijn, met inbegrip van de toekomstgerichte informatie; • de beschrijving van het doel waarvoor de overeengekomen specifieke werkzaamheden zijn uitgevoerd; • de vermelding dat de met de ontvanger overeengekomen werkzaamheden zijn uitgevoerd; • de vermelding dat de opdracht is uitgevoerd in overeenkomstig algemeen aanvaarde richtlijnen met betrekking tot opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie en toekomstgerichte informatie; • de vermelding dat de leiding verantwoordelijk is voor (toekomstgerichte) financiële informatie, met inbegrip van de veronderstellingen waarop deze zijn gebaseerd; • de vermelding dat het onderzoek met betrekking tot de toekomstgerichte informatie zich in hoofdzaak beperkt tot het inwinnen van inlichtingen, het uitvoeren van cijferanalyses en het vaststellen dat de veronderstellingen op de juiste wijze zijn verwerkt; • een toereikend omschreven waarschuwing omtrent de realiseerbaarheid van de in de toekomstgerichte financiële informatie opgenomen uitkomsten;


• • • • •

• • • • •

16

een negatief geformuleerde mededeling met betrekking tot de vraag of de veronderstellingen een redelijke basis vormen voor de toekomstgerichte informatie; een oordeel in welke mate de toekomstgerichte financiële informatie op een aanvaardbare wijze gebaseerd is op de als uitgangspunt gekozen veronderstellingen en de presentatie ervan in overeenstemming met de van toepassing zijnde grondslagen; de beschrijving van de uitgevoerde specifieke werkzaamheden; de beschrijving van de feitelijke bevindingen van de accountant waaronder voldoende details van de gevonden fouten en afwijkingen; de vermelding dat geen werkzaamheden zijn uitgevoerd in het kader van een controle- of beoordelingsopdracht en dat derhalve geen zekerheid wordt verstrekt omtrent de getrouwheid van financiële informatie, anders dan terzake van de aspecten, welke zijn onderzocht en waarover dienovereenkomstig wordt gerapporteerd; de vermelding dat indien de accountant aanvullende werkzaamheden, een controle- of een beoordelingsopdracht zou hebben uitgevoerd, wellicht andere onderwerpen zouden zijn geconstateerd die voor rapportering in aanmerking zouden zijn gekomen; de vermelding dat de verspreiding van het rapport is beperkt tot degenen met wie de uit te voeren werkzaamheden zijn overeengekomen; datum van het rapport; adres van de accountant; ondertekening.

Vraag 3a Welke zijn de risico’s voor de controlerend accountant bij de controle van de voorziening voor reorganisatieksoten, tegen de achtergrond van zijn controledoelstellingen? In beginsel dient de voorziening te worden gecontroleerd op juistheid en volledigheid. Toegespitst op de situatie bij TC NV is het risico van deflatteren aanwezig. Immers een te lage voorziening beïnvloedt het resultaat in gunstige zin. Dit impliceert dat met name aandacht dient te worden besteed aan de controle van de volledigheid (toereikendheid) van de opgenomen voorziening. Aan de andere kant bestaan er stringente richtlijnen onder welke voorwaarden een voorziening voor reorganisatiekosten mag worden opgenomen. Deze zijn overigens recent aangescherpt. Dit betekent dat de controle op de (formele) juistheid/aanvaardbaarheid evenzeer van belang is (zie ook RvJ en IAS). Vraag 3b Geef een beschrijving van het controleprogramma voor de controle van de voorziening voor reorganisatiekosten in de jaarrekening 2001 van TC NV. De accountant gaat het volgende na: Formele juistheid: Als bij het opstellen van de jaarrekening de omvang van de afvloeiingsverplichtingen vaststaat moeten deze niet als voorziening, maar als schuld worden opgenomen. Als de onderhandelingen echter nog niet zijn afgerond dan moet wel een voorziening worden gevormd (RvJ). Voorts dient er een concreet afvloeiingsplan te zijn waarin de kosten, samenhangend met de reorganisatie, gedetailleerd zijn opgenomen. Dit plan dient te zijn besproken met een vertegenwoordiging van het personeel; De accountant dient kennis te nemen van dit plan.


17

Toereikendheid en aanvaardbaarheid: Controledoelstellingen: • is rekening gehouden met alle voorzienbare kosten; • heeft de voorziening uitsluitend betrekking op reële kosten waarvan de financiële gevolgen redelijkerwijs kunnen worden ingeschat; • is de voorziening rekenkundig juist; • zijn de waarderingsgrondslagen juist en stelselmatig toegepast; • is de voorziening juist gepresenteerd en toereikend toegelicht; • is de omvang van de voorziening toereikend en aanvaardbaar in relatie tot het afvloeiingsplan; Controlewerkzaamheden van de accountant: • ga na of de gebeurtenissen na balansdatum een nieuw licht werpen op de feitelijke situatie per balansdatum inzake de omvang van de voorziening; • stel vast dat er aan de reorganisatievoorziening een formeel besluit door een bevoegd orgaan ten grondslag ligt, en dat dit besluit in het boekjaar zelf is genomen; • ga aan de hand van notulen van vergaderingen en inlichtingen van de gecontroleerde na in welk stadium de afvloeiingsregelingen verkeren en of de hieruit voortvloeiende verplichtingen terecht zijn opgenomen als voorziening; • stel vast dat onder de overige kosten geen uitgaven zijn verantwoord die ten laste van de reorganisatievoorziening moeten worden gebracht (tendenties zouden in deze richting kunnen gaan); • verifieer de rekenkundige juistheid; • stel vast dat de gehanteerde waarderingsgrondslagen aanvaardbaar zijn en consistent worden toegepast; • stel vast dat het karakter van de reorganisatievoorziening duidelijk is omschreven en dat uit de toelichting bij de jaarrekening blijkt in hoeverre deze een langlopend karakter heeft. Vraag 4a Geef een omschrijving van waardebegrippen die met betrekking tot de waardebepaling van het vaste net van belang kunnen zijn? Hanteerbare waardebegrippen bij deze overname kunnen zijn: • Intrinsieke waarde: de individuele waarde van het net volgens een bepaald waarderingsstelsel; • Rentabiliteitswaarde: de contante waarde van de met de exploitatie van het vaste net te verwachten netto winsten; • Rendementswaarde: de contante waarde van de met het vaste net te realiseren toekomstige winstuitkeringen (met name interessant voor de financiers); • Netto Contante Waarde (DCF): de contant waarde van de toekomstige met het vaste net te realiseren geldstromen; • Liquidatiewaarde: directe opbrengstwaarde bij verkoop van het vaste net; Vraag 4b Geef gemotiveerd aan welk(e) waardebegrip(pen) u in deze situatie hanteert ter bepaling van de waarde van het vaste net. De liquidatiewaarde is voor TC NV te beschouwen als de minimaal te realiseren opbrengst bij verkoop van het vaste net. Dit impliceert dus een bodemwaarde.


18

Speaking is als onderneming gezien de synergetische effecten geïnteresseerd in de continuering van de exploitatie van het vaste net. Dit impliceert een waarderingsgrondslag op basis van de continuïteitsgedachte. In deze gedachte past primair de rentabiliteitswaarde, die de winstpotentie van het vaste net aanduidt. Deze gaat namelijk uit van een going-concern gedachte. Hieraan dient de intrinsieke waarde te worden gekoppeld, als toetssteen ter bepaling van de hoogte van de goodwill. Bovendien is de DCF-waarde van belang, omdat deze bepalend is voor de mate waarin aan aflossings- en renteverplichtingen kan worden voldaan. Vraag 4c De accountant van Speaking NV vraagt u, als accountant van TC NV, om informatie voor zijn beeldvorming in het kader van de waardebepaling. Geef gemotiveerd aan hoe u zich ten aanzien van deze vraagstelling dient op te stellen. De volgende overwegingen spelen hierbij een rol: Verantwoordelijkheid directie van TC NV Uitgangspunt is dat de directie van de TC N beginsel bepaalt welke informatie aan de accountant van Speaking wordt verstrekt. Het valt derhalve aan te bevelen dat de directie de door accountant van Speaking gevraagde informatie rechtstreeks aan haar verstrekt. Daarbij kan het voorkomen dat de accountant van Speaking aan de accountant van TC NV inzage vraagt in het controledossier, waarin informatie zit dat een vertrouwelijk karakter draagt. De accountant van TC NV dient, alvorens inzage te verlenen, schriftelijk toestemming (vrijwaring) te hebben van de directie van TC NV. Collegiaal overleg De accountants treden weliswaar op bij dezelfde huishouding maar voor verschillende opdrachtgevers. Hoewel de GBA-bepalingen dat niet aangeven is het vanuit goede collegiale verhoudingen zeer aan te bevelen dat de accountant van Speaking, de accountant van TC NV inlicht inzake haar opdracht. De geheimhoudingsbepalingen van artikel 10 GBA gelden onverkort. GBA, artikel 10, Geheimhouding lid 1 en 3. De accountant van TC NV houdt geheim al hetgeen hem in de uitoefening van de controlerende functie is toevertrouwd. De directie van TC NV dient deze plicht tot geheimhouding op te heffen alvorens haar accountant informatie kan verstrekken aan de accountant van Speaking. Daarbij dienen de belangen van betrokkene en de eer van de stand in de afweging te worden betrokken. lid 2. Dit impliceert dat accountant van Speaking volgens de GBA geen verdere bekendheid aan informatie mag geven dan voor de vervulling van de due diligence opdracht nodig is.


19

2.2 De Nieuwe Economie NV Voorbeeld van uitwerking Vraag 1a Wat zijn de risico’s voor registeraccountant Jansen bij de controle van de jaarrekening 2000? Het is met name de bedoeling dat de kandidaten casusspecifieke risico’s onderscheiden, specifiek gericht op de controle van de jaarrekening 2000 van De Nieuwe Economie. De onderstreepte onderdelen dienen in ieder geval door de kandidaten genoemd te worden om tot een voldoende beoordeling voor vraag 1A te komen: • bestaan en waardering participaties (NB: veel participaties zullen niet beursgenoteerd zijn). De algehele gang van zaken in de internetbranche de afgelopen tijd: sterk gedaalde beurskoersen en het grote aantal faillissementen; • volledigheid verantwoorde participaties; • bestaan en met name de waardering van de vorderingen op participaties veel internetbedrijven zitten in de problemen, zeer kritisch voor de jaarrekening is de controle van de volwaardigheid van de vorderingen op participaties. Voorts controle op bestaan (“fake” vorderingen?); • bestaan en waardering overige vorderingen; • volledigheid schulden en verdeling langlopend en kortlopend; • juistheid berekening herwaardering (zie ook hierboven) Voorts aandacht voor aanvaardbaarheid waarderingsgrondslagen (hoe is de actuele waarde bepaald?) en verdeling gerealiseerde en ongerealiseerde herwaardering; • overige kosten: primair volledigheid en secundair juistheid (merk ook op de dominante positie van de heer De Kat: aanvaardbaarheid van de kosten); • volledigheid rentelasten en juistheid rentebaten; • risico van discontinuïteit en de ontwikkeling in de liquiditeit en solvabiliteit (kortlopende financiering). Hiertoe kritische analyse van de tussentijdse cijfers 2001, business plannen en kredietvoorwaarden (ratio’s en moment aflossingen); • dominante positie algemeen directeur, die tevens grootaandeelhouder is; • niet uit de balans blijkende verplichtingen; • De Nieuwe Economie is aan de effectenbeurs genoteerd: extra aandacht van de financiële pers. Vraag 1b Welke mogelijke invloed hebben deze risico’s op de af te geven verklaring over de jaarrekening 2000? Voornamelijk de invloed van het risico van discontinuïteit op de (strekking) van de accountantsverklaring (RAC 570). De accountant beoordeelt tussentijdse cijfers 2001, business plannen en kredietvoorwaarden


20

(ratio’s en moment aflossingen) om zich een oordeel te vormen over de levensvatbaarheid van De Nieuwe Economie. Vervolgens: • kritische analyse van de het directieverslag en de toelichting van de directie bij de jaarrekening (in overeenstemming met zijn bevindingen?); • mogelijk verplicht/onverplicht toelichtende paragraaf in verklaring (zie ook RAC 700) en de strekking van de verklaring; • waardering op continuïteitsbasis aanvaardbaar; Vraag 2 Hoe reageert u (registeraccountant Jansen) op de uitlatingen van de heer De Kat? U dient direct contact op te nemen met de heer De Kat. Nooit mag gesuggereerd worden dat u (ongecontroleerde) tussentijdse cijfers 2001, waarbij geen verklaring is afgegeven, onderschrijft (zie GBR artikel 11 lid 1 en artikel 12). Gezien het cumulatief resultaat ultimo 2000 is het zeer de vraag of er over 2001 dividend uitgekeerd kan worden. Medio april 2001 is dit in ieder geval veel te vroeg om iets over op te merken. U dient er bij de heer De Kat op aan te dringen dat hij in de financiële pers zo spoedig mogelijk een en ander recht zet. Is hij hiertoe niet bereid dan dient u dit zelf te doen. Verder moet de heer De Kat inzien dit nooit meer mag gebeuren. Zie onder andere GBR artikel 12 en artikel 10 lid 5. Ook dient u de relatie met De Nieuwe Economie/de heer De Kat te heroverwegen (zie RAC 200/210 en RAC 1007). De uitkomst hiervan zal sterk afhangen van de vraag of de heer De Kat zelf bereid is een en ander recht te zetten en zijn laakbare handelwijze erkent. Vraag 3a Welke vragen zullen de overhandigde gegevens bij registeraccountant Jansen oproepen? • • • • • •

Kwaliteit overgelegd cijfermateriaal (er is geen accountantscontrole toegepast); Van de omzet sinds de oprichting (2 jaar) is meer dan de helft nog niet betaald (openstaande debiteuren ultimo 2000). De vraag is in hoeverre de verantwoorde omzet reëel is of dat “fake” omzet is gefactureerd, ook is het mogelijk dat een groot aantal disputen met afnemers bestaat; Brutowinstmarge loopt terug van 60% naar 43%. Verklaring? Relatie rentelasten ten opzichte van schulden lijkt irreëel hoog. Over 1999 is 400 rente verantwoord, lang- en kortlopende financiering is ultimo 1999 “slechts” 2.500. Voor 2000 zijn deze cijfers respectievelijk 500 en 3.250; Kwaliteit interne organisatie, zijn er veel kosten mee gemoeid om een en ander op aanvaardbaar niveau te brengen; Afhankelijkheid organisatie van de twee oprichters

Vraag 3b Welke aanvullende informatie vraagt registeraccountant Jansen op in het kader van zijn ‘due diligence’ opdracht? Onder andere de volgende zaken (niet limitatief): • Tussentijdse cijfers 2001;


• • • • • • • • • • • • •

21

Business plannen; Resultaats-, Balans- en Liquiditeitsprognose voor een aantal jaren; Bankovereenkomst; Overige lopende verplichtingen; (belangrijke) contracten; Arbeidsovereenkomsten; Waarderingsgrondslagen; Lopende claims en rechtsgedingen; Fiscale positie; Specificatie diverse balansen resultaatposten; Rendementseis van De Nieuwe Economie; Bedrag en voorwaarden van de achtergestelde lening die De Nieuwe Econmie aan De Jonge Honden wil verstrekken; Welke zekerheden zijn afgegeven en welke mogelijkheden zijn er nog om zekerheden aan De Nieuwe Economie te geven.

N.B. Bij de beantwoording van vraag A en B kan overlap plaatsvinden. Vraag 4 Beschrijf de onderdelen waaruit de rapportage van registeraccountant Jansen in het kader van zijn due diligence opdracht bestaat. Het betreft een rapport van feitelijke bevindingen naar aanleiding van een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie (zie RAC 920): • opschrift; • geadresseerde; • identificatie van de informatie waarop de overeengekomen werkzaamheden zijn verricht; • vermelding dat het onderzoek is uitgevoerd overeenkomstig algemeen aanvaarde richtlijnen met betrekking tot opdrachten tot het verrichten van specifiek overeengekomen werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie; • beschrijving van het doel waarvoor de werkzaamheden zijn uitgevoerd; • beschrijving van de uitgevoerde werkzaamheden; • beschrijving van de feitelijke bevindingen; • vermelding dat geen werkzaamheden zijn uitgevoerd in het kader van een controle- of beoordelingsopdracht en dat derhalve geen zekerheid wordt verstrekt omtrent de getrouwheid, anders dan terzake van de aspecten die zijn onderzocht en waarover dienovereenkomstig wordt gerapporteerd; • vermelding dat indien de accountant aanvullende werkzaamheden, een controle- of beoordelingsopdracht zou hebben uitgevoerd, wellicht andere onderwerpen zouden zijn geconstateerd die voor rapportering in aanmerking zouden zijn gekomen; • vermelding dat verspreiding van het rapport is beperkt tot degenen met wie de uit te voeren werkzaamheden zijn overeengekomen; • datum van het rapport; • adres van de accountant; • ondertekening.


22

Vraag 5 Geef de overwegingen die registeraccountant Jansen een rol laat spelen bij het verzoek van de drie aandeelhouders van De Jonge Honden. Algemene aspecten (RAC 200), onder andere: • bevoegdheid opdrachtgevers; • integriteit leiding; • eigen positie accountant (onafhankelijkheid en onpartijdigheid); • functioneren voorgaande accountant (GBR artikel 31) hier niet van toepassing! Specifiek dient de kandidaat aandacht te besteden aan de vraag of überhaupt wel tot een (goedkeurende) verklaring gekomen kan worden: • Tijdstip (eind mei 2001) verstrekken opdracht voor toetsen AO/IC gedurende geheel 2001; • Problemen bij facturering van advertentieruimte (zijn deze voldoende te herstellen, en zo ja tegen welke kosten en is een en ander controleerbaar voor de accountant).Omdat de problematiek lijkt te schuilen in de toepassingssoftware dient de accountant zich af te vragen of hij voldoende deskundig is voor de controle hiervan; inschakeling van een EDP-auditor valt te overwegen. Leg hierbij ook relatie met hoog debiteurensaldo ultimo 2000 en de verantwoorde omzet in 1999 en 2000 (betrouwbaarheid verantwoorde omzet). RAC 400: risicoanalyse en interne controle; • Kleine organisatie (voldoende functiescheidingen?). NB: opmerkingen over problemen met betrekking tot de controle van beginbalansposten zijn niet ter zake doende: alle balansposten kunnen worden herleid. In de casus is vermeld dat accountantscontrole wettelijk niet verplicht is. U kunt adviseren om opdracht te wijzigen tot geven tot afgifte van een beoordelings- of samenstellingsverklaring. Vraag 6 Geef een analyse op hoofdlijnen van de opzet van de accountantscontrole aangaande de opbrengstverantwoording van De Jonge Honden. Behandel hierbij nadrukkelijk de casusspecifieke aandachtspunten. Kandidaat dient te onderkennen dat controle 2001 problematisch is gezien tijdstip verstrekken opdracht. Ook voor komende jaren problematisch gezien de kleine organisatie en de in de casus genoemde problemen in de AO/IC advertenties (zie ook opmerkingen bij vraag 5). Uitwerkingen die voorbijgaan aan de opmerkingen over de problemen in de AO/IC rondom de facturering van de advertentieruimte (fouten in gebruikte software) dienen als onvoldoende te worden beoordeeld. Algemeen: verdeling (materialiteit) omzet advertenties (problemen in de AO/IC volgens de casus) en ontworpen advertentieruimte (geen problemen in de AO/IC volgens de casus) is van belang voor de af te geven verklaring (afgezien van de problematiek van de ‘kleine organisatie’). Advertenties De controle is zowel gericht op een volledige als juiste (let op problemen die achter de hoge debiteurenstand kunnen zitten) verantwoording van de omzet. Accountant schakelt zeker een EDP-auditor in om problemen rondom AO/IC van de facturering in kaart te


23

brengen en zo mogelijk zijn risico in te schatten / te beperken. Hierbij is een essentiële vraag of het mogelijk is om vast te stellen wat de verantwoorde omzet zou moeten zijn. AO/IC rondom (volledigheid) contractafsluiting, registratie aantal en aantal dagen advertenties op web en aantal “hits”, facturatie en vaststellen tarieven in kaart brengen en de problemen hierbij. AO/IC met betrekking tot (mogelijke) relatie afgesloten contracten, aantal “hits” van de website en verantwoorde omzet. Cijferbeoordeling op totaal verantwoorde omzet en onderverdeling hiervan. Accountant verricht veel gegevensgerichte werkzaamheden op facturatie advertenties. Richten op de betrouwbaarheid van de handmatige correcties. Essentiële vraag hierbij is of de gegevensgerichte werkzaamheden voldoende betrouwbaarheid opleveren voor de volledige en juiste omzet verantwoording (toetsbaar voor de accountant?). Is een relatie mogelijk tussen contractenbestand, advertenties op het web en het aantal “hits” van de site en is deze relatie achteraf verifieerbaar. Hierbij is ook het tijdstip van opdracht verstrekken van belang. Ontworpen advertenties Ook hierbij is tijdstip verstrekken opdracht een probleem. Cijferbeoordeling op verantwoorde omzet. Accountant beoordeelt AO/IC en stelt vast of hij hierop in beginsel kan steunen bij zijn controle. Eerst volledigheid aantal contracten vaststellen. Dan relatie tussen afgesloten contracten (aantal uren en prijs), urenverantwoording (aantal) en geautoriseerde tarieven (prijs). Vervolgens relatie met verantwoorde omzet.


24

2.3 Modewinkels Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Beschrijf de risico’s voor de jaarrekening welke u op grond van bovenstaande bedrijfsbeschrijving onderkent. Geef daarbij duidelijk aan voor welke post van de jaarrekening dit specifieke risico geldt en om welke controledoelstelling van deze post het met name gaat. Attentiepunt

Betrokken jaarrekeningpost Wereldwijde inkopen kan leiden Inkopen en tot valutarisico’s crediteuren, mogelijk ook liquiditeiten Overheveling van goederen tussen Omzet de filialen beïnvloedt de goederenbeweging per filiaal Veel parttime en tijdelijke Lonen en salarissen krachten Geen online-verbinding tussen Omzet afrekensystemen en hoofdkantoor Pin- en chipkaartbetalingen zijn Omzet, liquide niet te herleiden naar de middelen individuele winkels Kortingen na een bepaalde datum Omzet Niet-verkochte goederen hebben verkoopprijs die onder de inkoopprijs ligt

Voorraden, omzet

Aard van het risico Kan verschillend zijn, hangt ervan af of valutaposities zijn ingedekt Volledigheid per filiaal

Juistheid van de uitbetaalde aantal uren Volledigheid op hoofdkantoor ontvangen diskettes per filiaal is van groot belang Volledigheid van de omzet per filiaal is moeilijker vast te stellen omdat geld-goederenbeweging per filiaal is verstoord, dit kan alleen in totalen Juistheid van de kortingen, verschuivingsgevaar met periode zonder kortingen Waardering niet-verkochte goederen, juistheid van de prijzen bij verkoop van niet-verkochte goederen

Vraag 2 Welke administratief-organisatorische aspecten vindt u van belang in het kader van de controle van de volledigheid van de in de jaarrekening verantwoorde opbrengsten? Geef hierbij duidelijk aan welke elementen van interne controle u minimaal bij deze organisatie verwacht aan te treffen. Uiteraard is de geld-goederenbeweging van groot belang voor de controle op de volledigheid van de opbrengsten. Puntsgewijs dient de kandidaat aandacht te besteden aan de volgende zaken: • volledigheid van de inkopen: functiescheiding tussen inkoop, betaling en administratieve verwerking • interne aansluiting tussen bestelde, betaalde en ontvangen goederen


• • • • • • • • • •

25

prijzing in het centraal magazijn: geautoriseerde verkoopprijzen per artikel en administratieve verwerking waardesprong verzending naar filialen: interne opboeking van de rekening-courant verhouding met de filialen tegen verkoopprijzen mutaties tussen de filialen moeten zowel door het versturende filiaal als door het ontvangende filiaal worden doorgegeven aan het hoofdkantoor, dit leidt tot een verwerking in de rekening-courant verhouding van de verschillende filialen procedure rondom diskettes met prijzen: ongeautoriseerde mutaties in de diskettes en in de vaste gegevens in de afrekensystemen moeten niet mogelijk zijn interne procedures rondom de van de filialen ontvangen diskettes: volledigheid per filiaal moet intern worden vastgesteld kortingen:interne filiaalvergelijking ten aanzien van de verleende kortingen, controle door het hoofdkantoor dat voor de datum van afprijzen geen kortingen in de afrekensystemen worden verantwoord interne aansluiting geld-goederenbeweging in totalen tegen verkoopprijzen (eventueel zou de accountant deze aansluiting per filiaal kunnen maken door de de pin- en chipkaartbetalingen uit te splitsen naar filiaal door middel van audit-software) interne inventarisatie van van de filialen terugontvangen goederen: dit is het sluitstuk van de goederenbeweging per filiaal (in verkoopprijzen) separate geld-goederenbeweging van in het centraal magazijn retour ontvangen goederen welke worden verkocht aan afnemers in het buitenland autorisatie of interne richtlijnen van verkoopprijzen bij verkoop aan buitenlandse afnemers van restpartijen

In principe is de goederenbeweging tegen verkoopprijzen goed te volgen. Het enige probleem vormt de pin- en chipkaartbetalingen die niet te herleiden zijn tot filiaalniveau waardoor een geldgoederenbeweging op filiaalniveau niet mogelijk lijkt. Door middel van auditsoftware zou de accountant dit nog kunnen uitvoeren. Hieruit komt direct een adviespunt naar voren: ook de cliënt zou in het kader van zijn interne controle deze betalingen door middel van bestandssoftware kunnen uitsplitsen per filiaal, waardoor de interne controle tussen geld en goederen op filiaalniveau kan worden gemaakt. De kandidaat dient in ieder geval iets op te merken over de volledigheid van de inkopen. Als namelijk de volledigheid van de inkopen niet wordt gegarandeerd door adequate interne functiescheidingen, is een sluitende goederenbeweging als vervolg daarop zinloos. Een kandidaat die hieromtrent niets opmerkt heeft een essentieel onderdeel gemist. Vraag 3 Stel dat de accountant besluit een initiële cijferbeoordeling uit te voeren bij de start van zijn controlewerkzaamheden. Beschrijf hoe u een dergelijke cijferanalyse zou inrichten, welke basisgegevens u daarvoor nodig heeft en aan welke aspecten u specifieke aandacht zou besteden. De initiële cijferbeoordeling die de accountant in deze casus zal uitvoeren zal met name gericht zijn op filiaalvergelijking. De accountant kan hierbij gebruik maken van de interne overzichten per filiaal van omzet, kortingen en kosten. De accountant zal, alvorens hij deze beoordeling zal uitvoeren, een aansluiting maken tussen de overzichten per filiaal en de financiële administratie. Specifieke aandachtspunten (per filiaal en in vergelijking met de andere filialen): • omzet • verstrekte kortingen, absoluut en relatief ten opzichte van de omzet


• • • • •

26

voorraadverschillen (zou diefstal moeten zijn) kasverschillen loonkosten gerelateerd aan de omzet huisvestingskosten overige kosten

Deze cijferbeoordeling zal richtinggevend zijn voor de controle, waarbij de accountant met name aandacht zal besteden aan die filialen waarbij de afwijkingen relatief groot zijn. Vraag 4 Geef gemotiveerd aan welke controlemiddelen u als accountant zou toepassen ten aanzien van de in de jaarrekening verantwoorde voorraden. Besteed hierbij voldoende aandacht aan de controledoelstellingen! Primaire controledoelstellingen zijn hierbij de waardering en het bestaan. Verwacht mag worden dat jaarafsluiting zal plaatsvinden op een “natuurlijk moment”, dus na afloop van een bepaald seizoen zodat de voorraden zo laag mogelijk zijn. Bestaan: interne inventarisaties in de filialen (goede interne procedures!), waarbij de accountant via deelwaarneming de juiste werking van deze interne procedures toetst door bij een aantal niet vooraf aangekondigde filialen de interne inventarisatie te controleren. Hetzelfde geldt voor de eventuele restvoorraden in het centrale magazijn. Waardering: waardering van de voorraden in de winkels is tegen verkoopprijzen. Door middel van het beoordelen van de marge per artikel(soort) kan de waardering tegen inkoopprijzen worden benaderd. Deze benadering kan worden getoetst door voor enkele artikelen de inkoopprijs te controleren aan de hand van de inkoopdocumenten als facturen. De waardering van de restpartijen zal plaats moeten vinden tegen de verwachte directe opbrengstwaarde. De accountant zou dit kunnen doen door middel van afloopcontrole in het nieuwe jaar van verkochte partijen en bij nog niet-verkochte partijen kan de accountant steunen op ervaringscijfers omtrent de opbrengst van restpartijen. Vraag 5 Stel dat de ondernemingsleiding voornemens is een bonussysteem te introduceren, waarbij de beloning van de filiaalchefs deels afhankelijk wordt gemaakt van de door hen gerealiseerde bruto-marge. Geef uw mening over dit voorstel in het kader van de door de accountant uit te voeren opdracht tot controle van de jaarrekening.

De accountant zal dit alleen maar toejuichen. Hierdoor wordt immers de motivatie van de filiaalchef om de omzet zo volledig mogelijk en de kortingen zo juist mogelijk te verantwoorden veel sterker. In het kader van de primaire controledoelstellingen van de jaarrekening, is dit een goede zaak. Vraag 6 Tijdens zijn onderzoek komt de accountant tot de constatering dat één van de verkopers door de directie op non-actief is gesteld in verband met dubieuze declaraties tijdens buitenlandse reizen. Beschrijf de acties die de accountant zal ondernemen naar aanleiding van deze constatering.


27

In het kader van de controle van de jaarrekening zal de accountant moeten nagaan of dit voor de onderneming nog leidt tot verplichtingen, bijvoorbeeld gerechtelijke kosten en (eventueel) afvloeiingskosten. Als dit aan de orde is, dient het materieel belang van deze verplichtingen te worden bepaald in relatie tot de controletolerantie. Aan de hand daarvan kan door de accountant een verdere strategie worden bepaald: het al dan niet moeten verantwoorden in de jaarrekening als verplichting danwel de eventuele consequenties voor de accountantsverklaring.


28

2.4 Quality BV Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Geef aan de hand van de hierboven weergegeven informatie een beschrijving van de inherente risico’s en de interne controle risico’s die u in het kader van de jaarrekeningcontrole onderkent. Geef deze risico’s zo concreet mogelijk weer en beargumenteer waarom sprake is van een risico. Risico’s die genoemd kunnen worden door kandidaat: • Stijgende omzet met 11% maar een dalend bedrijfsresultaat met 60% onder meer door tegenvallende markt (malaise) en toenemende concurrentie. Hierdoor ontstaat het risico dat resultaat en vermogen wordt “opgepoetst”door het laten vrijvallen van voorzieningen (IR); • Ingewikkelde Engelse verslaggevingprincipes en een financieel directeur die hiervoor niet capabel genoeg is waardoor risico op foutieve (jaar) cijfers ontstaat (IR/ICR); • Zware druk uitgeoefend op directeur van Quality waardoor risico op onoorbare handelingen met een effect op de jaarrekening toeneemt (IR); • Complexe bedrijfsstructuur met vestigingen in Nederland en Duitsland (IR); • Fouten in de administratieve verwerking van leveringen in Duitsland (IR/ICR) • AO/IC is niet op alle punten van voldoende niveau; afleveringsbonnen worden niet altijd getekend en bewaard (ICR) • Automatisering is onbetrouwbaar en genereert geen periodieke financiële informatie. Hierdoor risico op foutieve extracomptabele cijfers (ICR/IR) • Frifood draait slecht en interne organisatie is niet op orde. Gevaar dat door te weinig aandacht van de financieel directeur aan andere vennootschappen, deze ook minder beheerst zullen worden (IR) • US$ contracten en contracten met exotische valuta leiden mogelijk tot een negatief financieel effect indien deze posities niet ingedekt zijn (IR/ICR); • Er is onvoldoende grip door de financiële afdeling op de omvang en aard van de inkoopverplichtingen door het eigengereid optreden van het hoofd Inkoop. Het risico bestaat dat niet alle verplichtingen (financieel) verantwoord en inzichtelijk zijn (ICR); • Verkoers worden met name beoordeeld op omzet en groei en niet op marge. Dit kan leiden tot excessen waarbij onder de kostprijs producten worden verkocht die de continuïteit van de onderneming in gevaar kunnen brengen (IR); • Verschuivingsrisico in verband met actiekortingen ICR). Vraag 2 In bepaalde perioden of met betrekking tot bepaalde productgroepen worden regelmatig kortingen verstrekt op verkoopprijs. Hierdoor kan een zogenaamde “verschuivingsgevaar” ontstaan. Geef aan wat hiermee wordt bedoeld en in hoeverre dit aanwezig is bij Quality BV.


29

Kortingen die vanaf een bepaalde periode worden gegeven op producten leiden tot het risico dat omzet die feitelijk gerealiseerd is in de periode met de hogere prijzen verantwoord wordt als zijnde omzet gerealiseerd in de latere periode tegen een lagere prijs. Het verschil kan onttrokken worden aan de organisatie. Kortingen op bepaalde productgroepen leiden tot het risico dat producten verkocht worden tegen een hogere prijs en verantwoord worden als een product waarop korting is verstrekt. Het verschil kan aan de onderneming worden onttrokken. Beide risico’s kunnen zich bij Quality BV voordoen, kandidaat dient te refereren aan genoemde in casus. Geef tevens aan welke controlemaatregelen de accountant in het kader van de jaarrekeningcontrole zou kunnen verrichten om vast te stellen in hoeverre deze verschuiving zich heeft voorgedaan. • • • • •

Beoordelen van intern uitgevoerde inventarisaties rondom het moment van prijswijzigingen. Vaststellen van de juistheid van de verantwoorde verkopen in de periode na prijsverlaging. Dit zou kunnen aan de hand van uitleveringsbonnen en facturen. Verrichten van een deelwaarneming rondom moment van prijswijzigingen op interne bescheiden. Verrichten van cijferbeoordeling op volume en waarde van de omzet per maandelijkse periode. Beoordelen van het niveau van interne controlemaatregelen rondom moment van prijswijzigingen. Wie mag prijswijzigingen autoriseren, invoeren in het systeem, controleren op juiste toepassing etc. Waarborgen in het financieel systeem. Kandidaat dient daarbij op te merken dat het financieel systeem wellicht als controlemiddel hiervoor niet zo geschikt is vanwege problemen met de performance en het risico van manipulatie van de spreadsheet toepassingen.

Vraag 3 In de casus wordt melding gemaakt van een vrijval van de voorziening op voorraden die in de loop van het jaar zal plaatsvinden. U constateert bij de controle van het boekjaar dat de vrijval inderdaad is toegepast zoals voorgenomen. In de bespreking die u met de directeur van Quality BV heeft naar aanleiding van de controle van de jaarrekening 2002 verzoekt hij u hiervan geen melding te maken in uw rapportage aan het Engelse hoofdkantoor van Delicious Ltd. Geef aan of u hiermee akkoord kunt gaan en beargumenteer de overwegingen. In de casus wordt aangegeven dat de voorzieningen op de voorraden in het verleden niet te ruim bleken. M.a.w. er was geen ruimte om de voorziening vrij te laten vallen. Einde boekjaar 2002 zal de accountant moeten beoordelen in hoeverre de nog aanwezige voorziening toereikend is. Hiervoor zal de benodigde voorziening vastgesteld moeten worden (genoemd kan worden hoe dit moet bijv. door toepassen statische methode of dynamische methode). Als blijkt dat de aanwezige voorziening door de (flinke) vrijval in 2002 tekortschiet dan is het van belang vast te stellen in hoeverre de voorraden dientengevolge te hoog gewaardeerd zijn. Indien dit in de buurt ligt van de € 4 miljoen dan is zeker sprake van een materieel effect (een wezenlijk effect mag met een goede argumentatie van de kandidaat ook goed gerekend worden). Indien sprake is van een materieel effect en afgesproken is dat controlebevindingen ook meegedeeld dienen te worden aan het hoofdkantoor in Engeland dan kan niet voorbij gegaan worden aan een post met materieel effect. Immers als de accountant deze bevinding niet meldt, dan wordt essentiële informatie aan het hoofdkantoor onthouden die de oordeelsvorming over de cijfers van Quality BV kan beïnvloeden.


30

Beïnvloedt de vrijval van de voorziening op de voorraden de aard van de af te geven accountantsverklaring bij de (geconsolideerde) jaarrekening 2002 van Quality BV? Motiveer uw antwoord. In geval van een materieel effect (en daar lijkt hier sprake van) ontstaat een materiële bedenking tegen de jaarrekening leidende tot een verklaring met beperking. In geval kandidaat bij a) heeft gekozen voor een wezenlijk effect dan zou dat leiden tot een wezenlijke bedenking tegen de jaarrekening leidend tot een afkeurende accountantsverklaring (dit lijkt onder de gegeven omstandigheden minder waarschijnlijk). Vraag 4 Wat is de belangrijkste controledoelstelling in het kader van de jaarrekeningcontrole met betrekking tot inkopen van grondstoffen bij Quality BV? Geef tevens een omschrijving van de controleaanpak van dit proces bij Quality BV. Motiveer uw antwoord. De belangrijkste controledoelstelling ten aanzien van inkopen is de volledige verantwoording van hoeveelheden en de juiste verantwoording van inkoopprijzen Belangrijke punten bij Quality BV zijn: • het eigenzinnige optreden van het hoofd Inkopen; • de blijkbaar onvoldoende controle op de contractenregistratie; • valutarisico’s op (langlopende) inkoopcontracten met buitenlandse valuta’s die mogelijk niet ingedekt zijn. Kandidaat dient in te gaan op de relevantie van het beoordelen van opzet, bestaan en werking van de AO/IC rondom de inkoopfunctie gericht op de volledige verantwoording van de (ingekochte) hoeveelheden. Daarbij mag schematisch het model : BV + INK-EV= VERK gehanteerd worden. Het testen van opzet, bestaan en werking zal moeten worden toegelicht (bijvoorbeeld noemen van interviews, procesbeschrijvingen, lijncontroles, proceduretests). Tevens kan gedacht worden aan toepassen van cijferbeoordeling, verbandscontroles etc.. Aangegeven zal moeten worden dat getest moet worden in hoeverre de genoemde inherente risico’s door interne controlemaatregelen worden afgedekt. Kandidaat moet dit zo cases specifiek mogelijk behandelen. Valutarisico’s; vaststellen of er termijncontracten zijn aangegaan etc.


31

2.5 Metaalbewerkingsproducent ABC Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Welke risico’s signaleert u in het kader van de volledige verantwoording van de opbrengsten? Geef deze risico’s zo concreet mogelijk aan en beargumenteer uw keuzes. • • • • • •

Door de fluctuaties van de prijs van messing op de inkoopmarkt is er geen sterk verband tussen de inkopen en verkopen in geldswaarde, belangrijk is dus om de kilogrammen messing te volgen Afval wordt niet geregistreerd, dit kan leiden tot een onvolledige verantwoording van de opbrengst van dit afval maar bovendien verstoort het de goederenbeweging van messing (zie bovenste punt) Valutarisico’s aan de verkoopzijde Verschillende prijzen voor identieke producten kan leiden tot verschuivingsgevaar Bonusafspraken aan de verkoopzijde beïnvloeden de volledigheid van de opbrengsten en dienen te worden geautoriseerd Door onbetrouwbaarheid van het systeem is een goede beoordeling van brutomarges niet goed mogelijk. Dit bemoeilijkt de controle op de volledigheid van de opbrengsten.

Vraag 2 Beschrijf het controleprogramma voor het inkoopproces dat de accountant van ABC zal uitvoeren in het kader van de controle van de geconsolideerde jaarrekening en geef daarbij tevens de primaire controlerichting aan. • •

• •

Primaire controlerichting is de juistheid van de verantwoorde inkoopwaarde in de resultatenrekening maar volledigheid ten aanzien van inkomende goederenbeweging omdat deze de basis vormt voor de controle op de volledigheid van de opbrengsten De accountant start met een toets op de opzet, het bestaan en de werking van de AO/IC. Specifieke aandachtspunten: • gebruik van vvp en totstandkoming daarvan • verwerking prijsverschillen bij inkoop • registratie economische voorraadpositie • interne controle op volledigheid inkoopbonus • interne controle op ontvangst messing en ingang goederenregistraties Daar sprake is van slechts twee leveranciers kan de accountant overwegen gebruik te maken van saldobevestigingen van de inkopen van deze leveranciers gedurende het jaar, waarin tevens aandacht wordt besteed aan de te vorderen inkoopbonus Op balansdatum zal de accountant specifieke aandacht besteden aan de economische voorraadpositie in de jaarrekening (denk aan volledigheid gepresenteerde inkoopverplichtingen)


32

Vraag 3 Aan het eind van het jaar bepaalt de controller van ABC het te vorderen bedrag aan inkoopbonussen en tevens het uit te betalen bedrag aan verkoopbonussen. Geef aan hoe deze bonussen door hem in de jaarrekening worden gepresenteerd en hoe de accountant deze posten controleert. •

Te vorderen: • Presentatie onder de vorderingen • Controle: zie vraag 2 door middel van saldobevestiging en verder eventueel afloopcontrole of bepaling juistheid aan de hand van het afgesloten contract en de inkoopregistraties (verbandscontrole)

•

Te betalen: • Presentatie onder de kortlopende schulden • Controle: controle op volledigheid door middel van aansluiting verkopen per afnemer (dus registratie van verkopen per afnemer is noodzakelijk) met de contractpercentages (verbandscontrole) en eventueel voortgezette controle in het nieuwe boekjaar indien mogelijk

Vraag 4 ABC geeft 10 jaar garantie op haar producten tegen lekkage. Zij heeft hiervoor een garantievoorziening in haar jaarrekening opgenomen, waarbij jaarlijks ten laste van de winst-en-verliesrekening een bedrag aan de voorziening wordt gedoteerd en de eventuele werkelijke schades van de voorziening worden afgeboekt. Geef aan hoe de controle van deze post in de jaarrekening uitgevoerd kan worden.Geef daarbij ook de primaire controlerichting weer. Primaire controlerichting is volledigheid. Dit is een lastige post om te controleren. Uitgangspunt zou kunnen zijn de werkelijke schadekosten per jaar af te zetten tegen de dotatie. Echter zoals uit de casus blijkt kan zich enkele jaren geen incident voordoen, terwijl ineens een miljoenenschade kan optreden. De accountant zal hier sterk afhankelijk zijn van de interne informatie vanuit de onderneming en zal met name door het voeren van besprekingen met diverse functionarissen binnen de organisatie (hoofd Verkoop, hoofd Productie, kwaliteitscontroleur, directie) een oordeel moeten vormen omtrent de hoogte van de eventuele latente risico’s die de onderneming loopt en dit vervolgens gebruiken om een oordeel te geven omtrent de hoogte van de voorziening. Vraag 5 De directie van ABC wil, gezien het tegenvallend resultaat over 2001, de additionele kosten die gepaard zijn gegaan met de staking, volledig verantwoorden in de jaarrekening van het boekjaar 2002. Geef aan of u hier mee akkoord kunt gaan en welke overwegingen daarbij een rol spelen. Geef ook aan wat de mogelijke gevolgen kunnen zijn voor de af te geven accountantsverklaring bij de (geconsolideerde) jaarrekening van ABC. De kosten die betrekking hebben op het jaar 2001 (laatste week) dienen in dat jaar te worden verantwoord. De accountant kan hier dus nooit mee akkoord gaan. Afhankelijk van de hoogte van het bedrag, zal dit eventueel moeten leiden tot een verklaring met beperking (met uitzondering van) als gevolg van een bedenking tegen de verantwoording. Overigens zou, gezien het feit dat het gaat om slechts 1 week in 1 productielocatie, het bedrag wel eens onder de tolerantie kunnen vallen en kan een goedkeurende verklaring worden afgegeven.


33

Vraag 6 ABC heeft problemen met haar software zoals in de casus geschetst. Geef aan in hoeverre deze problemen van invloed kunnen zijn op de controleaanpak van de accountant in het kader van de controle van de jaarrekening. Denk daarbij ook aan de mogelijke inzet van een EDP-auditor. Daar de controller twijfels heeft over de betrouwbaarheid van de tussentijdse cijfers, is het controlemiddel cijferbeoordeling op de maandrapportages waarschijnlijk niet goed toepasbaar. Bovendien zullen de problemen er toe leiden dat de accountant in een aantal gevallen een meer gegevensgerichte aanpak zal moeten kiezen. Overigens betekent een slecht functionerend systeem niet dat sprake is gebreken van de “basis” IC. Derhalve kan waarschijnlijk voor een groot aantal processen nog steeds een systeemgerichte aanpak worden gehanteerd. De accountant kan, in het kader van zijn natuurlijke adviesfunctie, overwegen een EDP-auditor in te zetten om mogelijkerwijs tot een oplossing van de systeemfouten te komen.


34

2.6 Postorderbedrijf Rapido NV Voorbeeld van uitwerking Vraag 1a Beschrijf de typologie van de onderneming Activiteiten: • Handel: levering aan eindgebruiker (finale consument) • Kleinhandel Opbrengstcategorieën: • Alleen eindgebruiker zonder verdere onderverdeling Kosten: • Catalogus • Verzenden goederen • Post • Koeriersdienst • Eigen transport Uitgaande van het basismodel van de grossierderij, doen zich de volgende voor de accountantscontrole van betekenis zijnde verschillen voor: a) de verkoopprijzen worden in gedrukte vorm (catalogus, prijscourant, advertentie) algemeen bekend gemaakt; b) de bedragen per verkooporder zijn relatief laag, het aantal orders is relatief groot; c) het aantal, alle tot dezelfde categorie behorende, afnemers is groot; d) de afnemer heeft (voor niet al te kleine bedragen) de keuze tussen contante betaling en afbetaling; e) de afnemer heeft, voor een korte periode het recht van retour. Vraag 1b Geef de controletechnische consequenties daarvan aan voor de interne en externe controle Interne organisatie Uiteraard dient de interne (incl. administratieve) organisatie aan de kenmerken van het postorderbedrijf te zijn aangepast. Naast de ten aanzien van de grossierderij genoemde punten zal de accountant bij zijn onderzoek van de interne organisatie aan de volgende specifieke punten aandacht schenken:


35

a) Takenverdeling: de behandeling van retouren. b) Procedures voorgeschreven ten aanzien van: aanmaningen, gerechtelijke stappen voor incasso; afboeking van oninbare vorderingen; verwerking van retouren. c) Normen t.a.v. aanvaarding van de order (zwarte lijst). d) Bevoegdheden t.a.v.: verkoopprijsstelling; afboeking van oninbare vorderingen. e) Werkwijze en takenverdeling t.a.v. analyse van debiteurensaldi naar datum van ontstaan, gesplitst in afbetaling en contante verkoop; analyse van voorraden naar ouderdom en het tijdstip waarop een artikel voor het laatst in prijscourant, catalogus of advertentie is opgenomen. De interne controle van het debiteurensaldo berust op het stelsel van aanmaningen en beperkte bevoegdheid tot het afboeken van oninbare posten. De waardering van debiteurenvorderingen geschiedt op basis van het stadium van aanmaning waarin zij verkeren en de ervaring omtrent het percentage dat uiteindelijk oninbaar blijkt te zijn. De waardering van voorraden geschiedt op basis van ouderdom, laatste prijscourantdatum, omzetverloop en al dan niet handhaving in het assortiment. Er wordt van uitgegaan dat het informatiesysteem alle gewenste stroomgegevens oplevert en dat de gedetailleerde voorraadregistratie per artikel de aantallen, kostprijzen en verkoopprijzen volgens de prijscourant bevat. Dientengevolge is op ieder gewenst moment per artikel (eventueel per groep van artikelen getotaliseerd) een overzicht samen te stellen van voorraden, inen verkopen per periode en behaalde bruto-winst. Cijferbeoordeling, verbandscontroles De cijferbeoordeling door de accountant richt zich op de periodieke overzichten samengesteld uit de voorraad- en de debiteurenregistraties. De intern daarvan gemaakte analyses ten aanzien van ouderdom, omzetverloop (incl. retourenpercentages), gemiddelde krediettermijnen en behaalde brutowinstpercentages worden door de accountant beoordeeld, mede in het licht van de gestelde normen. De daarbij van de verwachtingen afwijkende verhoudingen die geen plausibele verklaring bij de interne analyse hebben verkregen, geven aanleiding tot nadere detailcontroles. De accountant beoordeelt het verloop van de rekeningen Geconstateerde voorraadverschillen en Afboeking wegens oninbaarheid. Hij gaat na of ongunstige ontwikkelingen daarin aanleiding hebben gegeven tot adequate interne maatregelen. Voorraadverschillen (voor- en nadelig) worden geconstateerd bij inventarisatie, dan wel (alleen nadelig) bij de orderbehandeling indien blijkt dat een administratieve voorraad niet aanwezig is. De afboeking wegens oninbaarheid dient door daartoe bevoegde personen te zijn opgegeven op basis van het aanmaningsstadium en eventueel de uitkomst van gerechtelijke stappen tot incasso. De accountant beoordeelt de ontwikkeling van de verzendkosten in relatie tot het omzetverloop per groep van artikelen. Gewoonlijk vormen de verzendkosten een vrijwel vast percentage van de omzet van een groep van artikelen. De verbandscontrole in de goederen/geldbeweging volgt het model voor het grossiersbedrijf. De totalen worden door de accountant aangesloten op die van de grootboekrekeningen Debiteuren, Voorraden, Crediteuren en Geldmiddelen. Overige controlemiddelen Evenals bij het grossierbedrijf zijn de vast in het controleplan op te nemen detailcontroles in de vorm van partiële waarneming, gericht op bevestiging van de duurzame toepassing van voorgeschreven interne maatregelen met interne-controle effecten. Voor de standcontrole op voorraden, crediteuren en geldmiddelen geldt hetgeen daarover bij de grossierderij is gesteld. Indien met een vrijwel vaste kring van leveranciers wordt gewerkt, is voor de negatieve controle op het eindsaldo crediteuren het middel van het zenden van saldo-opgaven of rekeningoverzichten effectief en weinig kostbaar. Voor de standcontrole op debiteuren is een integrale afloopcontrole onevenredig bewerkelijk, gelet op het grote aantal posten.


36

Partiële afloopcontrole stuit gewoonlijk op het bezwaar dat door het gebruik van acceptgirokaarten niet met zekerheid de identiteit van de betaler kan worden vastgesteld. De accountantscontrole op het bestaan van de debiteurenvorderingen berust dan ook op de waarneming van het bestaan van een adequaat aanmaningensysteem. De effecten van de werking daarvan komen tot uiting in de analyse van de vorderingen naar ouderdom en van de afboeking van oninbare posten. Voor de waardering en de weergave in de jaarrekening c.a. geldt hetgeen ten aanzien van het grossiersbedrijf is opgemerkt. Met dien verstande dat voor de posten die verband houden met de goederenbeweging de bij het bedrijf toegepaste waarderingsmethoden worden gevolgd, na beoordeling op hun aanvaardbaarheid. Samenvatting hoofdlijnen controleplan model grossierderij Er is een hecht verband in de goederenbeweging en de daaraan verbonden geldbeweging. De onderneming is van voldoende omvang om ten aanzien hiervan een adequaat stelsel van functiescheidingen en andere takenverdelingen te realiseren. Ook kan er van worden uitgegaan dat het informatiesysteem, met behulp van moderne apparatuur en programmatuur, deze takenverdelingen ondersteunt en de verbanden zichtbaar maakt. Indien van een hecht verband wordt geconstateerd dat het sluitend is, is daarmee nog niet vastgesteld dat het ook volledig is. Alleen de interne organisatie kan verzekeren dat de goederenbeweging en de daarmee verbonden geldbeweging volledig hun weerslag in het informatiesysteem vinden. Op grond van een en ander is voor de goederen- en daarmee verbonden geldbeweging gekozen voor een systeemgerichte aanpak. Gebruikmakend van het stelsel van takenverdeling stelt de accountant vast dat deze is gehandhaafd en dat intern de vereiste verbands- en totalencontroles geregeld worden verricht. Door middel van detailcontroles onderzoekt hij of daarbij geconstateerde afwijkingen tot adequate maatregelen (correctie) hebben geleid. Zijn eigen cijferbeoordeling geeft de accountant de mogelijkheid gericht na te gaan of relevante afwijkingen zijn geconstateerd. Bij een en ander geven de door hem geconstateerde onvolkomenheden de accountant aanleiding tot verdere detailcontroles. Constatering dat de takenverdelingen zijn gehandhaafd, dat geregeld de verbands- en totalencontroles worden verricht en afwijkingen tot correcties hebben geleid, houdt niet de constatering in dat dit in alle gevallen gedurende de gehele controleperiode is gebeurd. Uitgaande van de door het informatiesysteem opgeleverde gegevens vericht de accountant zelf de nodige totalen- en verbandscontroles over de gehele controleperiode en met beperkte detaillering. Afwijkingen die niet reeds intern zijn geconstateerd en onderzocht, geven aanleiding tot nadere detailcontroles. Het verband in de goederenbeweging is primair in kwantiteiten. Het hangt van de wijze van prijsstelling bij inen verkoop af hoe hecht het verband in geldswaarde is. Naarmate het verband minder hecht is, zal de interne controle op toepassing van de juiste prijzen uitgebreider dienen te zijn. De accountant stelt bij zijn onderzoek van de interne organisatie vast dat aan de in dat geval te stellen eisen wordt voldaan, toetst de bruto-winst per artikelgroep aan de daarvoor gestelde normen (richtlijnen van de leiding), past cijferbeoordeling toe en constateert door partiële waarnemingen de handhaving van het stelsel. Een en ander kan aanleiding geven tot nadere detailcontroles (bijv. rondom datums van prijswijziging) door de accountant. Vraag 2 Formuleer in het kort hoe de ondernemingsstrategie en de daaruit af te leiden ondernemingsdoelstellingen zouden kunnen luiden. • • • • •

Het grootste en beste postorderbedrijf zijn in Nederland; Toename van de omzet met 10% per jaar; Het verbeteren van de cash flow; Het verbeteren van de goodwill bij afnemers; Het bevorderen van de arbeidssatisfactie;


• • •

37

Het verhogen van de kwaliteit van leveringen Het verbeteren van het internationaal netwerk; etc.

Vraag 3 Geef een organigram van de onderneming. Directie Reken Centrum Software Engineering

Inkoop

Financiële Administratie

Beheer Organisatie

Magazijn

Expeditie

OrderAdministratie

Marketing

Vraag 4 Welke business risks onderkent u in deze casus? Te onderscheiden naar: • business risks die niet leiden tot audit risks • business risk die wel leiden tot audit risks • business risks die mogelijk in de toekomst kunnen leiden tot audit risks. Een business risk dat niet leidt tot een audit risk is bijvoorbeeld: • het bereiken van een omzetgroei van 9% i.p.v. 10%; Een business risk dat leidt tot een audit risk is bijvoorbeeld: • het instorten van de markt van bepaalde artikelgroepen. Hierdoor ontstaat het risico van onvoldoende afwaardering van voorraden in de jaarrekening; Business risk dat mogelijk kan leiden tot audit risks: • het niet voldoen aan weten regelgeving. Wellicht komen er claims van materieel belang vanwege het niet naleven van bepaalde voorschriften. Vraag 5 Geef aan welke soorten controletechnische functies u in elk van de bij vraag 3 gesignaleerde afdelingen onderscheidt. • Directie (beschikken) • Financiële administratie (registreren) • Inkoop (beschikken) • Magazijn (bewaren) • Expeditie (uitvoeren) • Orderadministratie (beschikken en registreren?) • Marketing (uitvoeren) • Rekencentrum (uitvoeren)


38

Een en ander blijkt niet voldoende uit de casus Vraag 6 Geef de verschillende processen schematisch weer.

Samenstellen assortiment

Maken en verzenden Catalogus

Normaal

Verwerken orders

Bijbestellen

Bestellen

Klant

vervangend artikel regulier

Inkopen

Mode artikelen (afzetramingen) Doorlopende Artikelen (bestelniveau art.)

retouren

Magazijn

Expeditie Retouren

beschikken bewaren uitvoeren registreren controleren Postorderbedrijf

Administratie (onafhankelijk)

Vraag 7 Hoe structureert u de grootboekadministratie van het verkoopproces? (zie volgende bladzijde)

3


Rubriek 3 voorraden mode en doorlopende artikelen • per artikelgroep •kleding: per maat per dessin • per artikel • permanence tegen verkoopprijzen

39

Rubriek 8 omzet mode en doorlopende artikelen • per artikelgroep •kleding: per maat per dessin • per artikel retouren • idem • (on) gerealiseerde winsten • idem

catalogus (meestal in 4 rubriek) • aantallen • kostprijs

(voortvloeiend uit permanence tegen verkoopprijzen)

(Retour) artikelen (onverkoopbaar) • per artikelgroep • per artikel

Rubriek 4/5 kosten/dekking verzending • post; koeriersdienst; eigen vervoer

Postorderbedrijf

4

Vraag 8 Geef aan met welke externe partijen de onderneming van doen heeft. Externe stakeholders zijn onder meer: • aandeelhouders • financiers • leveranciers • afnemers • overheid • concurrenten • vakbonden • analisten Vraag 9 Welke sturingscomponenten zijn naar uw mening nodig voor een adequate beheersing van de onderneming? •

• • •

Normen inzake: o Kosten o Marges o Omzet Bevoegdheden Richtlijnen en voorschriften Management informatie t.a.v. realisatie begroting, inkopen, voorraden, omzet etc.


40

Vraag 10 Welke managementinformatie is naar uw mening nodig voor een adequate beheersing van de onderneming en de verantwoording die daarover moet worden afgelegd? Informatie m.b.t.: • Realisatie begroting t.a.v. kosten, transport, etc. • Liquiditeitsbegroting • Inkopen (inkoopcontracten, mode artikelen, nabestellingen per artikelgroep etc.) • Informatie inzake de werking en naleving van richtlijnen • Voorraden (hoogte, samenstelling, afboekingen, etc.) • Verkopen (retouren, telefonisch versus schriftelijk, transport, back-orders, etc.) • Debiteuren (omloopsnelheid, ouderdom) Vraag 11 Stel dat u belast bent met de accountantscontrole van de jaarrekening. Met welke leden van het management zou u dan willen spreken en over welke onderwerpen. Het hierna volgende antwoord is slechts een indicatie. Het spreekt voor zich dat meerdere personen en doelstellingen aan de orde kunnen zijn. Van belang is vooral het waarom van de keuze. Datgene wat in de discussie tussen de studenten vorm dient te krijgen. Te spreken met:

Onderwerpen:

Commercieel directeur

Visie op de continuïteit van de activiteiten en op basis daarvan continuïteit van de onderneming modeontwikkelingen en op basis daarvan aangekochte goederen Procedure inzake ontvangst van goederen Procedure inzake afgifte van goederen Procedure inzake ontvangst van retouren Toezicht op het juist functioneren van afgesproken procedures Financiële info en controle daarop Het handhaven en controle daarop van functiescheidingen Acties door wie en wanneer bij afwijkingen van de procedures

Magazijnfunctionaris

Financieel directeur/administratie

Hoofd Automatisering

Vraag 12 Door de accountant wordt geconstateerd dat tussentijdse voorraadopnames plaatsvinden, maar dat de geconstateerde verschillen niet serieus worden uitgezocht. Wat zijn naar uw mening hiervan de consequenties voor de interne controle en voor de accountantscontrole? Allereerst zal dienen worden vastgesteld of de geconstateerde verschillen van materiele aard zijn. Niet dat het niet uitzoeken van niet materiele verschillen geen indruk zouden kunnen geven over de kwaliteit van de interne beheersing, maar bij de controle van de jaarrekening zullen deze verschillen daardoor niet van belang zijn.


41

De aan de constatering verbonden consequenties zijn dat de inschatting van het interne beheersingsrisico zal dienen te worden heroverwogen. Niet alleen over de geconstateerde verschillen maar wellicht dient ook over andere posten van de jaarrekening een heroverweging te worden gemaakt over de kwaliteit van de werking van de interne beheersingsmaatregelen. Afhankelijk van de uitkomst van deze heroverweging zal hieraan het gevolg verbonden zijn dat de mate waarin de accountant mag steunen op de werking van de maatregelen van interne beheersing in negatieve zin dient te worden bijgesteld. Het gevolg hiervan is dat de accountant een intensievere gegevensgerichte controle zal dienen uit te voeren teneinde te kunnen komen tot een deugdelijke grondslag voor het uitspreken van zijn oordeel. Vraag 13 Welke bijzondere risico's beheersingsmaatregelen, managementinformatie kunt u onderscheiden ten aanzien van automatisering, internet, e.d.? De automatisering in het algemeen en het internet in het bijzonder leiden ertoe dat veel gegevens niet worden vastgelegd op papier maar min of meer in het systeem “verdwijnen”. Dit bemoeilijkt de zogenoemde “audit-trail” en met name daardoor de controle op de volledigheid en de juistheid van de elektronisch vastgelegde gegevens en daardoor in het bijzonder de volledigheid van de opbrengst maar ook de juist het van de kosten. Voor alle inkomstencategorieën geldt dat verstoringen in de audit trail, bijvoorbeeld aflevering goederen zonder facturering = opboeking debiteuren , leiden tot signalen via het systeem (op het scherm dan wel via signaleringslijsten).Voor alle afleveringen maar ook retouren (creditnota’s) geldt bovendien dat sluitende verbands/totaalcontroles gelegd moeten zijn met signalering van afwijkingen.Daarnaast zullen bovendien signaleringslijsten dan wel signalen via het scherm van alle inkomstencategorieën komen over ongeautoriseerde inlogpogingen. De accountant ziet toe op maatregelen die het postorder bedrijf neemt op deze signaleringen. De verschillende signaleringslijsten kunnen uitgewerkt zijn naar de aspecten integriteit, controleerbaarheid, beschikbaarheid, exclusiviteit, privacy, etc). De accountant stelt vast dat de signaleringslijsten gebruikt worden in de management control cyclus en gaat na hoe de signalen afgedaan worden door of namens het management. Daarbij zal hij via deelwaarnemingen de werking van de signalering testen en ook de afwikkeling door het management vaststellen. De signaleringslijsten zijn outputgericht maar hebben betrekking op zowel het invoertraject, de verwerking en de output van de geautomatiseerde gegevensverwerking. Concrete voorbeelden van signaleringslijsten kunnen tijdens de behandeling door zowel de student als de docent aan de orde worden gesteld. Vraag 14 Acht u het inschakelen door de extern accountant van een EDP-auditor noodzakelijk? Motiveer uw antwoord.


42

Een belangrijke afweging die hierbij dient te worden gemaakt is het antwoord op de vraag of sprake is van een automatiseringssysteem dat ook van belang is voor de controle. Anders gezegd of gecontroleerd dient te worden door het systeem heen. In de praktijk worden hiervoor wel de criteria gehanteerd: • Dominant • Significant • Niet significant Waarbij met name ingegaan kan worden op controle langs de computer of door de computer. Vraag 15 Indien vraag 14 positief zou zijn beantwoord hoe is de verantwoordelijk dan ten aanzien van de uitkomsten van het werk en de accountantsverklaring? Bij de behandeling van deze vraag dienen aan de orde te komen: • De eigen ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant; • De voorwaarden waaronder een goedkeurende verklaring mag worden verstrekt; • De voorwaarden voor het verstrekken van een goedkeurende verklaring, met name het niet mogen verwijzen naar het gebruik van een andere deskundige; • De voorwaarden waaronder gebruik gemaakt mag worden van een andere deskundige; • etc.


43

2.7 Audit framework Voorbeeld van uitwerking CASUS A – Bierbrouwerij De belangrijkste inherente risico’s zijn: 1. Extra mout voor handhaving van de standaardkwaliteit t.b.v. eigen productie. Deze mout kan gebruikt zijn voor extra, buiten de verantwoording gehouden productie. 2. Ter beschikking gestelde mout. Risico in verband met de inventarisatie van de eigen voorraad. 3. Het extra verbruik van mout ter handhaving van de constante kwaliteit van de productie voor de supermarktketen kan als eigen verbruik in de verantwoording zijn opgenomen. Risico is een onvolledige facturering aan de supermarktketen. 4. De hoogte van de vergoeding voor de productie voor de supermarktketen is seizoensafhankelijk. Verschuiving in de tijd van de het tijdstip van de productie brengt de volledigheid van de opbrengstenverantwoording in gevaar. 5. Het onjuist of onvolledig aangeven aan de fiscus van de productie. Dit is een risico voor de accijnsverplichtingen en mogelijk boeten. 6. Het a contant verkopen van het residu. Hierbij zijn zowel hoeveelheid als ook prijsniveau een risico. Dit voor de volledigheid van de opbrengsten als ook voor de tijdige opbrengstverantwoording. Ook het kasverkeer zelf is een risico (sleepgevaar). 7. De lange opslagtijd brengt een risico voor de voorraadwaardering met zich mee (bederf; kwaliteitsverlies). 8. De infecties die leiden tot weggooien vormen een risico voor de volledigheid van de opbrengst verantwoording. Onterecht kan een brouwsel als geïnfecteerd aangemerkt worden. 9. Onaangekondigde lozingen van bedorven bier dragen het risico van boeteverplichtingen In de jaarrekening in zich zowel wat betreft de juistheid van de betaalde en ook de volledigheid van de boeten. 10. Verschuivingen tussen eigen productie en productie voor de supermarktketen brengt het risico van verschuiving van kosten met zich mee. En is daarmee een risico voor een onjuiste presentatie. Onder andere de volgende maatregelen van interne controle zijn van belang: 1. Functiescheiding tussen het opstellen van de kostprijs en de productie. En een van de productie onafhankelijke registratie van het extra verbruik. Kwaliteitskeuring van de mout. Wie maakt de verschillen analyse, wat gebeurt ermee en naar wie gaat die toe. 2. Aandacht voor de bewaarfunctie. Administratie gericht op de volledige verantwoording van de "vreemde" mout door fysieke en administratieve scheiding van de voorraad en door aansluiting te zoeken met de goederenbeweging. Procedures interne voorraad opnames. 3. Aansluiting tussen grondstofafgifte en productie registratie en facturering. Functiescheidingen daar tussen. Uitzonderingsprocedure voor de extra afgifte: Keuringsrapporten.


44

4. Per seizoen intern aansluiting zoeken tussen productieregistratie, contract bepalingen en facturering. (tijdigheid) Aansluiting zoeken met de urenverantwoording. 5. Totaal verbandscontrole met de productie vaststellen. 6. Functiescheiding tussen kassier en afgifte-afdeling. Relatie met de productie. Kasinstructies waaronder kasopnames. 7. Voorraadopname, laboratoriumonderzoeken, relatie met de goederenbeweging. 8. Van productie gescheiden de vernietigingsprotocollen laten vervaardigen. Aansluiten met onafhankelijke laboratorium verslagen. Toetsen aan de hand van normen. 9. Procedure m.b.t. lozingen ontwikkelen. De aanmelding, de terugmelding van het akkoord, de hoeveelheid (zie 8) en de afloop. 10. Strakke interne procedures voor de kostenregistratie, cijferbeoordeling. Analyse van de verschillen met kostprijscalculatie. CASUS B - Bugalowpark Voor de accountant zijn onder andere de volgende de inherente risico’s van belang: a. De huurprijs van de bungalows verschilt per type bungalow en per seizoen. Risico van verschuivingsgevaar in de opbrengstverantwoording tussen de typen bungalows en de seizoenen. b. In het laagseizoen is de bezettingsgraad minder dan 100%. Risico van onvolledige opbrengstverantwoording door het te hoog voorstellen van de leegstand in het laagseizoen c. Renovatie verlaagt tijdelijk de maximale capaciteit van het bungalowpark. Risico van onvolledige opbrengstverantwoording doordat verlaging van de maximale capaciteit van het bungalowpark door de renovaties te hoog wordt voorgesteld (wijzigingen in de capaciteit vinden niet tijdig plaats: afmelding te vroeg, gereedmelding te laat) d. Kosten van renovatie worden geactiveerd, normaal onderhoud wordt ten laste van de resultatenrekening geboekt Risico van verschuivingsgevaar tussen normaal onderhoud en renovaties. e. 30 %van de huurprijs wordt bij aankomst contant betaald aan de receptie. Risico dat verantwoording van het contant ontvangen gedeelte van de huurprijs door de receptie niet tijdig plaatsvindt (sleepgevaar). f. Voor boekingen via reisbureaus wordt 10% provisie betaald. Risico dat deze korting te hoog wordt voorgesteld door dat normale boekingen worden verantwoord als boekingen via reisbureaus. g. Gasten kunnen een annuleringsverzekering afsluiten. Risico dat de verantwoorde premie ontvangst uit hoofde van de annuleringsverzekering onvolledig is. h. Onder voorwaarden vindt bij annulering restitutie van het bij reservering betaalde gedeelte van de huurprijs plaats. Risico dat restitutie wegens annulering wordt te hoog voorgesteld: • annulering heeft niet plaatsgevonden • geen sprake was van een afgesloten annuleringsverzekering • niet is voldaan aan de voorwaarden genoemd in de polis. i. Door annulering beschikbaar gekomen bungalows worden als 'last-minute' boekingen aangeboden. Risico dat de opbrengsten uit hoofde van de 'last-minute' boekingen onvolledig worden verantwoord. j. De receptie verstrekt pasjes welke toegang geven tot het subtropisch zwemparadijs zowel 'gratis, aan huurders van een bungalow als tegen betaling aan passanten (dagpasjes). Risico van onvolledigheid van de opbrengstverantwoording van het subtropisch zwemparadijs doordat: pasjes verkocht door de receptie aan passanten wonden verantwoord als 'gratis' pasjes verstrekt aan huurders. De volgende maatregelen van interne controle zijn o.a. van belang: 1. a. verbandscontrole per type bungalow per seizoen tussen: maximale capaciteit -/- leegst- = solI positie huur.


2.

3.

4.

5. 6.

7. 8. 9.

10.

45

b. koppeling in bestand tussen huisnummer en huurprijs, na bestandscontrole verloopt facturering dan automatisch correct Periodieke juistheidcontrole van de leegstand. b. rapportage bezetting per periode in het laagseizoen c. analyse verschillen in bezetting ten opzicht van begroting, voorgaand jaar en perioden onderling. a. wijzigingen in de maximale capaciteit op basis van planning en voortgangsrapportages betreffende de renovatie. b. controle op tijdigheid capaciteitswijziging door bedrijfsleider op basis van leegstandscontroles, planning en voortgangsrapportages. autorisatie begroting renovatie en onderhoud (directie) b. periodieke verschillen analyse van de bestedingen ten opzichte van investeringsbegroting en onderhoudsbegroting door administratie met rapportage aan de directie controle door administrateur op tijdigheid en volledigheid van de contante ontvangsten bij de receptie. Totaal kasregister = totaaltelling afdracht bank a. autorisatie van de provisie betalingen door de bedrijfsleider b. periodieke analyse van de betaalde premies ten opzichte van de begroting, vorig jaar en perioden onderling en rapportage aan de directie a. functiescheiding tussen creatie polis en receptie b. verbandscontrole tussen afgegeven polissen en ontvangen premies. Autorisatie restitutie na toetsing aanvraag met voorwaarden. bij de leegstandscontrole betrekt de bedrijfsleider zijn bevindingen met betrekking tot de geautoriseerde restituties: de leegstand als gevolg van annulering is de solI positie voor de tweede verhuur. De bij de receptie aanwezige apparatuur voor het op elektronische wijze beschrijven van lege pasjes geeft een recapitulatie van beschreven pasjes per soort. De 'gratis' verstrekte pasjes worden door de administratie positief gecontroleerd aan de hand van de bezettingsoverzichten. Hieruit volgt de volledigheid van het aantal aan passanten verkochte pasjes (x € 8 = soll positie te verantwoorden omzet)


46

2.8 Inkopen Voorbeeld van uitwerking CASUS 1 Doelstelling controle Het vaststellen van de juistheid en volledigheid van de geboekte inkopen en de volledigheid van de crediteuren. Aangezien het in casu gaat om een handelsonderneming met vele artikelsoorten, waarvan de brutowinstmarges aanzienlijke verschillen vertonen, is geen nauw verband aanwezig tussen de kwantitatieve goederenbeweging en de aansluitende factoren uit de geldbeweging. Omdat sprake is van veel artikelsoorten met sterk verschillende brutowinstmarges (wat niet inhoudt, dat deze marges ook sterk wisselen per artikelsoort) worden hoge eisen gesteld aan de opzet, het bestaan en de werking van de administratieve organisatie en de interne beheersingsmaatregelen o.m. met betrekking tot een goede afbakening van de onderscheiden artikelgroepen, de juiste registratie tegen vervangingswaarden per artikel en de juiste, tijdige en volledige verwerking in de geautomatiseerde bestanden, met bijzondere aandacht voor de blijvende integriteit van deze bestanden en de juistheid van de computerberekeningen. De toepassing van cijferbeoordeling zal een belangrijker plaats innemen dan in het geval er sprake is van weinig artikelsoorten waarvan de marges niet belangrijk afwijken. AO/IC Aspecten van belang in de beoordeling van de AO/IC van de inkopen: • vaststellen van functiescheiding tussen inkoop/goederenbewaring/ verkoop, financiële administratie (inclusief KVA) en betaling; • inen uitvoercontroles; • interne controles met betrekking tot verwerkingsproces; • bevoegdheidsregelingen (autorisatie inkopen); • analyse prijsverschillen en herwaarderingsverschillen; • procedures van bestelling tot en met betaling; • inkoopdocumentatie per leverancier/per artikel; • gehanteerde prijzen in K.V.A. met externe prijsgegevens; • beoordeling van controlerende tussenrekeningen; • beoordeling van afgrenzingsprocedures; • controle op ontvangen goederen en klachtenbehandeling; • beoordeling procedures m.b.t. wijzigingen in de prijzenbestanden; Specifieke cijferbeoordeling • Ontwikkeling van de historische inkoopprijzen en vervangingsprijzen per artikelgroep.


• •

47

Ontwikkeling van de inkopen t.o.v. budget, verkopen en voorraadniveau. Ontwikkeling van prijsverschillen en herwaarderingsreserves.

Verbandscontroles • Afstemming inkopen in totaal tegen verkrijgingsprijzen en hoeveelheden per artikelgroep met: • ingang in kantoorvoorraadadministratie; • ingang in crediteurenadministratie; • verband met grootboek; • verband met de omzetbelasting. •

Afstemming per artikelgroep en in hoeveelheden tegen oude prijzen en hoeveelheden tegen nieuwe prijzen met verantwoording van de totaalverschillen in het grootboek.

•

Accountant controleert of de verbanden door de organisatie worden gelegd en zal een aantal verbanden zelf nagaan.

Detailcontroles Afhankelijk van de uitkomsten van de voorgaande controles: • deelwaarneming op de verantwoorde inkopen met bewijsstukken zoals offertes, prijslijsten leveranciers, ontvangstdocumenten, inkoopfacturen, betalingsdocumenten e.d., zowel formele als materiële controle; • narekenen van de facturen; • controle van facturen met grote prijsverschillen • wijze van aanpassing prijzen en verantwoording prijsverschillen en herwaarderingen; • interne controle zichtbaar gemaakt door de parafen van de bevoegde personen; • tijdsaspect, datum, datum bestelling, levering, factuur, betaling en moment van aanpassing vervangingswaarde; • "vernietiging" bij betaling; o boekingen in de financiële administratie; o follow-up van klachten en retourgoederen. Voortgezette controle crediteuren met betalingsdocumenten in het nieuwe jaar. CASUS 2 Doelstelling controle Het vaststellen van de juistheid en volledigheid van de geboekte inkopen grondstoffen en de volledigheid van de crediteuren, mede als basis voor de controle op de volledigheid van de verantwoorde productie. Hierbij is sprake van een productiehuishouding met vrij strikte normen voor de verhouding tussen de bestedingen en het product. Sprake is van massaproductie. Interne terugrekening vanuit de aantallen gefabriceerde artikelen naar standaardverbruik grondstoffen en confrontatie daarvan met de werkelijke verbruiken per afdeling met analyse en verklaring van verschillen (prijs-, efficiëntie- en budgetverschillen) zullen een belangrijk steunpunt vormen bij de beoordeling van het equivalent zijn van opgeofferde grondstoffen en verkregen waarden.


48

AO/IC De accountant dient een onderzoek in te stellen naar de opzet, bestaan en werking van de administratieve organisatie/interne beheersingsmaatregelen, onder meer ten aanzien van: • de functiescheiding tussen voor- en nacalculatie, beschikkende (leiding productie), uitvoerende (productiemedewerkers) en registrerende en bewarende functies; • de wijze waarop de budgetten en berekening van standaardkostprijzen tot stand komen en de interne analyses van verschillen tussen dekking vanuit de productie en de werkelijke productiekosten; • de wijze waarop de normen zijn bepaald, deskundigheid, onafhankelijk van de leiding van de productie; • aanvaardbaar zijn van wijzigingen ten opzichte van voorgaande budgetten en standaardkostprijzen. • vaststellen van functiescheiding tussen inkoop/bewaring grondstoffen/productie, crediteurenadministratie en betaling; • bevoegdheidsregelingen (autorisatie inkopen, vaststelling vaste verrekenprijzen); • analyse prijsverschillen en daarop volgende acties; • analyse van efficiencyverschillen en budgetverschillen; • procedures van bestelling tot en met betaling; • inkoopdocumentatie per leverancier/per soort grondstof; • gehanteerde vaste verrekenprijzen met externe prijsgegevens; • beoordeling van controlerende tussenrekeningen; • beoordeling van afgrenzingsprocedures; • controle op ontvangen goederen en klachtenbehandeling. Specifieke cijferbeoordeling • Ontwikkeling van de vaste verrekenprijzen per grondstofsoort. • Ontwikkeling van de inkopen grondstoffen t.o.v. budgetten, verbruik productie en voorraadniveau. • Ontwikkeling van prijsverschillen en herwaarderingsreserves. Verbandscontroles • Afstemming inkopen met: • ingang in kantoorvoorraadadministratie; • ingang in crediteurenadministratie; • verband met grootboek; • verband met de omzetbelasting. • • • •

Verband grondstoffenbeweging: Beginvoorraad + inkopen – eindvoorraad = verbruik Hoeveelheid producten x normverbuik = theoretisch verbruik Confrontatie theoretisch en werkelijk verbruik

Detailcontroles Afhankelijk van de uitkomsten van de voorgaande controles: • deelwaarneming op de verantwoorde inkopen met bewijsstukken zoals offertes, prijslijsten leveranciers, ontvangstdocumenten, inkoopfacturen, betalingsdocumenten e.d., zowel formele als materiële controle; • narekenen van de facturen; • wijze van aanpassing vaste verrekenprijzen en verantwoording van prijsverschillen en


• • •

49

herwaarderingen; interne controle zichtbaar gemaakt door de parafen van de bevoegde personen; tijdsaspect, datum, datum bestelling, levering, factuur, betaling en moment van aanpassing vaste verrekenprijzen; "vernietiging" bij betaling; o boekingen in de financiële administratie; o follow-up van klachten en retourgoederen.

Voortgezette controle crediteuren met betalingsdocumenten in het nieuwe jaar. CASUS 3 Doelstelling controle Het vaststellen van de juistheid van de geboekte kosten van levensmiddelen, kleding, verband en geneesmiddelen en de volledigheid van de crediteuren. Typologie van het verpleeghuis is dienstverlening. De inkopen zijn binnen het totale kostenpakket van een verpleegtehuis in het algemeen van beperkt belang. De accountant zal in het algemeen volstaan met een beoordeling van de begroting(sprocedure) en (tussentijdse) overzichten; cijferbeoordeling w.o. vergelijking van werkelijkheid met goedgekeurde begroting, tussentijdse overzichten en ook nietfinanciële gegevens (bijvoorbeeld aantal verpleeg- en voedingsdagen), beoordeling van analyses van verschillen en enige deelwaarnemingen. AO/IC De accountant dient een onderzoek in te stellen naar de opzet, bestaan en werking van de administratieve organisatie/interne beheersingsmaatregelen, onder meer ten aanzien van: • de functiescheiding tussen inkoop, bewaring en machtiging tot gebruik/verbruik, betaling en registratie; • de wijze waarop de begroting en de daarbij gestelde veronderstellingen tot stand komen, relatie met in het verleden opgebouwde normen, bedrijfseconomische aanvaardbaarheid, juistheid berekeningen, relatie met verpleegtarief en vergelijking met externe statistische gegevens; • bevoegdheidsregelingen (autorisatie inkopen, budgetbewaking, vaststelling verpleegtarief); • analyse verschillen ten opzichte van begroting en externe gegevens; • procedures van bestelling tot en met betaling; • inkoopdocumentatie van levensmiddelen, kleding, verbanden geneesmiddelen; • controle op ontvangen goederen en klachtenbehandeling. Specifieke cijferbeoordeling Ontwikkeling van de inkoopprijzen per groep levensmiddelen, kleding, verbanden geneesmiddelen.Ontwikkeling van de inkopen t.o.v. het voorraadniveau. Verbandscontroles Voor duurdere artikelen afstemming inkopen met: • ingang in kantoorvoorraadadministratie; • ingang in crediteurenadministratie; • verband met grootboek. Verband beweging duurdere artikelen:


• •

50

Beginvoorraad + inkopen – eindvoorraad = verbruik Verband werkelijk verbruik met toegestaan verbruik.

Detailcontroles Afhankelijk van de uitkomsten van de voorgaande controles: • deelwaarneming op de verantwoorde inkopen met bewijsstukken zoals offertes, prijslijsten leveranciers, ontvangstdocumenten, inkoopfacturen, betalingsdocumenten e.d., zowel formele als materiële controle; • narekenen van de facturen; • interne controle zichtbaar gemaakt door de parafen van de bevoegde personen; • tijdsaspect, datum, datum bestelling, levering, factuur en betaling; • "vernietiging" bij betaling; o boekingen in de financiële administratie; o follow-up van klachten en retourgoederen. Voortgezette controle crediteuren met betalingsdocumenten in het nieuwe jaar. Deelwaarneming op de verantwoorde inkopen met bewijsstukken zoals offertes, prijslijsten leveranciers, ontvangstdocumenten, inkoopfacturen, betalingsdocumenten e.d., zowel formele als materiële controle.


51

2.9 Verkopen Voorbeeld van uitwerking CASUS 1 De controledoelstelling bij alle casussen is de volledigheid van de verkochte hoeveelheden en juistheid van de toegepaste verkoopprijzen. 1.1

Meerdere artikelen op rekening met een vaste verkoopprijs per artikel die per jaar wijzigt

Jaarlijks is sprake van een vaste verkoopprijs per artikel. Hierdoor is het mogelijk om jaarlijks per artikel per soort de volgende verbandscontrole in kwantiteiten op te stellen. -/-/+ -/Beginvoorraad (BV) + Inkopen – Eindvoorraad = Soll-positie van de verkochte aantallen. De beginvoorraad dient op volledigheid te worden gecontroleerd met de eindvoorraad van het vorig jaar. De inkopen dienen wat betreft aantal op volledigheid te worden gecontroleerd met de crediteurenbetalingen. Hiertoe behoort ook een voortgezette controle op de betalingen in de volgende periode teneinde vast te stellen dat alle inkopen die betrekking hebben op de voorgaande periode daadwerkelijk in die periode zijn verwerkt. De eindvoorraad dient op juistheid te worden gecontroleerd. Waaruit volgt dat de verkochte aantallen op volledigheid zijn gecontroleerd. Teneinde de volledigheid van de opbrengstverantwoording te controleren dienen de verkochte aantallen per artikelsoort te worden vermenigvuldigd met de vaste verkoopprijs. Hieruit volgt de Soll positie van te verantwoorden opbrengst die dient te worden vergeleken met de werkelijk verantwoorde opbrengst. Teneinde vast te stellen dat de juiste prijzen per artikel zijn gebruikt dienen deze prijzen per artikelsoort te worden vergeleken met een door een daartoe bevoegde persoon geautoriseerde prijslijst. 1.2

Als 1.1, echter in het jaar wisselende prijzen

De tendens zal bestaan om bij prijswijzigingen verkopen te verantwoorden in de periode met de lage prijzen. Bij prijswijzigingen in het jaar bestaat op die grond altijd het verschuivingsgevaar. Teneinde de volledigheid van de opbrengstverantwoording te controleren zal op dezelfde wijze als bij 1.1. aangegeven een verbandscontrole worden uitgevoerd, echter nu per periode van gelijkblijvende prijzen. Waarbij bijzondere aandacht zal moeten worden gegeven aan de toepassing van de juiste prijzen rond de periode van prijswijziging.


Hoge prijzen

Voorraden hoog

52

Lage prijzen

A Lage prijzen

Hoge prijzen

B Voorraden laag Teneinde vast te stellen dat de producten tegen de juiste prijzen worden verantwoord zal in de periode met de laagste prijzen, immers de tendens zal bestaan om in die periode meer verkopen te verantwoorden, met deelwaarneming een positieve controle worden uitgevoerd op de juiste prijzen. Daarnaast worden ook cijferbeoordelingen uitgevoerd op het verloop van de hoogte van de verkopen in de periode en de ontwikkeling van de brutowinstenmarges. Daarnaast zal ook het uitvoeren van een inventarisatie in het geval A goede controle-informatie bieden omdat hier immers de tendens zal bestaan om de voorraad in aantallen op het moment van de prijswijziging te hoog te verantwoorden. 1.3

Situatie als bij 1.1, echter nu met kortingen

Het is doorgaans gebruikelijk dat de kortingen in de financiële administratie op een afzonderlijke kortingsrekening te boeken. Net als bij 1.1 zal eerst de bruto-omzet, derhalve zonder kortingen worden gecontroleerd. Daarna zal van de kortingen moeten worden vastgesteld dat: • er autorisatie van de kortingscategorie waarin de cliënt is ingedeeld heeft plaatsgevonden door een daartoe bevoegde medewerker. • de omzet is verantwoord per categorie afnemers. Dit kan enerzijds gebeuren in de financiële administratie, maar anderzijds kan dit ook gebeuren door in de debiteurenadministratie een verdeling te maken per categorie afnemers en daar de cumulatieve omzet per afnemer te registreren. • op basis van de bruto-omzet per afnemerscategorie is vastgesteld wat in totaal de toegestane korting is. Deze Soll-positie moet worden vergeleken met de werkelijk verantwoorde kortingen. • Met behulp van detailcontrole – deelwaarnemingen – zal aandacht moeten worden besteed aan het verschuivingsgevaar te weten: het verantwoorden van afnemers met het recht op lage kortingen als afnemers met het recht op hoge kortingen. Dit vindt plaats op basis van het vaststellen van de juiste identiteit van de afnemers op basis van de originele betalingsbescheiden van de vorderingen. • Bovendien zal met een cijferbeoordeling de ontwikkeling van de kortingen zowel gelijktijdig (in een periode tussen de groepen onderling) als volgtijdig (meerdere perioden t.o.v. vorige jaren) worden beoordeeld. 1.4

Handelsonderneming met 30 filialen. Contante betaling. Hoeveelheden kunnen niet meer kwantitatief en financieel per artikelsoort worden gevolgd. Prijswijzigingen en kortingen doen zich in deze casus niet voor.

Het kenmerk van de verkopen aan consumenten is dat in de filialen een goederenbeweging wordt gevolgd in permanence tegen verkoopprijzen. Dit betekent dat de volgende geld/goederenbeweging ontstaat.


53

Ieder filiaal wordt belast voor de verkoopwaarde van de goederenontvangsten uit het centraal magazijn. Op het moment dat de goederen het centraal magazijn verlaten vindt de opboeking plaats van de ongerealiseerde winst. In journaalpost: Centraal Magazijn Rekening-courant filiaal A/ Voorraden Centraal Magazijn A/ Ongerealiseerde winst

verkoopprijzen

Filiaal Inkopen A/ Rekening-courant hoofdkantoor

verkoopprijzen

inkoopprijzen ongerealiseerde winstmarge

verkoopprijzen

Controle Per filiaal is voor de volledigheid van de opbrengstverantwoording gebruik te maken van de volgende verbandscontrole: Beginvoorraad + Inkopen – Eindvoorraad = Verkopen (echter in geld tegen verkoopprijzen) De beginvoorraad De inkopen De eindvoorraad De verkopen

= controleren op volledigheid = controleren op volledigheid = controleren op juistheid = resultante van de formule en is daarmee gecontroleerd op volledigheid

Doordat de goederen niet in aantallen worden gevolgd maar in geldswaarde bestaat de begin- en eindvoorraad nu uit geld en goederen in verkoopwaarde ofwel de goederenbeweging in het filiaal dient geheel in geld tegen verkoopwaarde te worden gevolgd. Het bezit van het filiaal bestaat immers uitsluitend uit geld of vertegenwoordigd in de voorraad goederen of in de voorraad geld (kas, bank, giro). Dit betekent dat bij de inventarisatie niet uitsluitend de voorraad goederen tegen verkoopwaarde dient te worden opgenomen, maar ook simultaan de geldvoorraad. 1.5

Idem als 1.4 maar met prijswijzigingen gedurende het jaar

De controle op de goederenbeweging is hetzelfde als bij 1.4. Echter op het moment van prijswijziging dienen de goederen waarvoor de prijswijziging geldt te worden geïnventariseerd. Daardoor kan worden bepaald wat de gevolgen zijn van de prijswijziging voor de goederenbeweging. Aan de hand hiervan wordt de volgende boeking gemaakt. Bij prijsverhoging: Filiaal Voorraad in het filiaal A/ Rekening-courant hoofdkantoor Hoofdkantoor Rekening-courant filiaal A/ Ongerealiseerde winstmarge

toename verkoopprijzen toename verkoopprijzen

toename verkoopprijzen toename verkoopprijzen


Bij prijsverlaging: Filiaal Rekening-courant hoofdkantoor A/ Voorraad in het filiaal Hoofdkantoor Ongerealiseerde winstmarge A/ Rekening-courant filiaal

54

afname verkoopprijzen afname verkoopprijzen

afname verkoopprijzen afname verkoopprijzen

Na het verwerken van de prijsmutaties is het opnieuw mogelijk een goederenverband in geld tegen verkoopprijzen te volgen. CASUS 2 Doordat geen directe relatie bestaat tussen de opbrengsten en de opgeofferde kosten zal bij de controle van de opbrengst van deze onderneming veel aandacht dienen te bestaan voor de interne beheersing en de daarin opgenomen procedures en interne controlemaatregelen. Daarbij zijn de volgende maatregelen van essentieel belang: Volledigheid registratie van alle verworven opdrachten Allereerst zal moeten worden vastgesteld dat de volgende functiescheidingen aanwezig zijn: • Afsluiten opdrachten • Autorisatie van opdrachten en uren/kosten • Registratie opdrachten o Juiste aanneemsom o Juiste percentages o Opbouw en inhoud van de dossiers o Tijdregistratie o Registratie kosten • Facturering Daarbij zijn de volgende procedures van belang: • Offerte, verkrijging opdracht • Vastlegging opdrachten in opdrachtregister • Voortgangsrapportage op de verkregen opdrachten • Projectadministratie per opdracht • Factureeragenda Teneinde vast te stellen dat alle opbrengsten zijn verantwoord dient ook aandacht besteed te worden aan de juistheid van de kosten door: • Vaststellen juistheid uitgaven • Cijferbeoordeling op ontwikkeling van marge per jaar/ per periode/ per opdracht • Analyse voor- en nacalculatie per opdracht Om de controle op de volledigheid van de verantwoording af te sluiten dient ook gecontroleerd te worden dat: • Gefactureerde bedragen = verantwoorde opbrengst • Gefactureerde bedragen = ingang debiteuren • Afname debiteuren = ontvangst geldmiddelen


55

CASUS 3 Doelstelling van de controle is volledigheid van verkopen. Deze controle bestaat uit twee onderdelen te weten: 1. Volledigheid van de verkochte aantallen 2. Juistheid van: • de toegepaste prijzen • de vernietigingen • de afprijzingen Voordat deze controle kan worden uitgevoerd dient te worden vastgesteld dat de inkopen volledig en juist zijn verantwoord. Immers: indien de inkopen niet volledig zijn verantwoord, kunnen ook de verkopen niet volledig verantwoord zijn. Daartoe worden allereerst de inkopen gecontroleerd en wel de hoeveelheden op volledigheid en de prijzen op juistheid. Controle Interne beheersing Teneinde de controle mogelijk te maken zullen intern toereikende functiescheidingen en interne beheersingmaatregelen aanwezig moeten zijn. Primair betekent dit een scheiding tussen: • Inkoop • Voorraad/goederenontvangst • Verkoop Secundair betekent dit voor de verkoop dat toereikende procedures aanwezig dienen te zijn ten aanzien van: • Kasorganisatie • Afprijzingen • Vernietigingen • Toezicht/ Autorisatie rayonmanagers • Toezicht/ Autorisatie bedrijfsleider • Inventarisatie geld/goederen Volledigheid inkopen Van de twee veilingen wordt een rekeningoverzicht gevraagd van de geleverde goederen en de betaalde prijzen. Mede aan de hand daarvan wordt de volgende verbandscontrole uitgevoerd: • •

Rekeningoverzichten = opboeking crediteuren Uitgaande geldbeweging

= verantwoorde inkopen = afboeking crediteuren

•

Inkopen + ongerealiseerde winstmarge

= opboeking inkopen winkels tegen verkoopprijzen

Hoofdkantoor Rekening-courant winkels A/ voorraden A/ ongerealiseerde winstmarge Winkels (per winkel) Inkopen A/ rekening-courant hoofdkantoor


56

Volledigheid verkopen Naast toetsing van de werking van de maatregelen van interne controle door o.a. waarneming ter plaatse zullen de volgende werkzaamheden worden uitgevoerd •

Cijferbeoordeling o Filiaalvergelijking aan de hand van de weekoverzichten: Verkopen Brutowinstmarges Vernietigingen Afprijzingen

•

Verbandscontroles o Per filiaal per week: Beginvoorraad + inkopen –E.V. – afprijzingen- vernietigingen = Verkopen (tegen verkoopprijzen) Beginsaldo kas + verkopen – Eindvoorraad kas = Afdrachten aan hoofdkantoor Afdrachten aan hoofdkantoor = Ontvangsten hoofdkantoor

•

Overige controles per filiaal o Detailcontroles op prijswijzingen Prijsstijgingen en prijsdalingen zie casus 1.2 hiervoor o Autorisatie vernietigingen (protocol, onafhankelijke functionarissen) o Inventarisatie (inventarisatieverslag, onafhankelijke functionarissen)


57

2.10 Sonar BV Voorbeeld van uitwerking (N.B. in het boek is per abuis “Vraag 3” boven een opmerking geplaatst; er zijn echter maar twee vragen) Vraag 1 U wordt gevraagd om per aantekening met motivering aan te geven welke actie de accountant zal nemen naar aanleiding van de aantekening: a. aanvullende controlewerkzaamheden; b. aandringen op wijziging van de jaarrekening; c. melding aan Bestuur en Raad van Commissarissen; d. melding in de management letter; e. geen verdere actie. 1. Het project was aangenomen werk, doch het meerwerk was naar zijn aard regiewerk. Bij accountantscontrole kan de waardering van onderhanden regiewerk in het algemeen worden geaccepteerd op grond van de acceptatie van de afrekening door de afnemer (afloopcontrole). In dit bijzondere geval draait de afnemer de zaak om: hij aanvaardt het meerwerk pas als de accountant dit ook doet. Dit betekent: aanvullende controle op de registratie van het onderhanden werk, waarbij de accountant zich er van moet overtuigen dat de bestede uren en materialen correct aan het aangenomen werk en aan het meerwerk zijn toegerekend. Het is de vraag of de accountant over de daartoe vereiste technische deskundigheid beschikt; voorts vergt een dergelijke afzonderlijke accountantsverklaring een controle met een nauwere tolerantie dan de controle van de jaarrekening als geheel. Uiteraard dient de hierdoor ontstane uitbreiding van de controle aan de Directie te worden gemeld. 2. Onderzocht moet worden of de desbetreffende gebeurtenis na balansdatum tot een calamiteit heeft geleid door onvolkomenheden bij de projectuitvoering vóór balansdatum, bijvoorbeeld door onvoldoende vooronderzoek van de situatie ter plaatse, of door ontoereikende keuring van materialen. Als dit het geval blijkt te zijn, dient de jaarrekening te worden aangepast; indien de datum van de oorzaak werkelijk na balansdatum blijkt te zijn, dient het verlies te worden vermeld in de toelichting of bij de Overige Gegevens. Aanvullend onderzoek is dus vereist, bijvoorbeeld naar de aanwezigheid van rapporten van grondonderzoek en van keuringsrapporten, en door een zeer nauwkeurige vergelijking van voor- en nacalculatie. 3. Dit standpunt kan in beginsel aanvaardbaar zijn. De accountant zal moeten nagaan of in 2001 daadwerkelijk minder andere reclamekosten zijn gemaakt, en of dat in de begroting voor 2002 óók wordt voorzien. Voorts zal de accountant nagaan of toekomstige opbrengsten naar verwachting toereikend zullen zijn om de afschrijvingen op deze kosten te dekken.


58

Wel zal het PR-effect van de verkregen publiciteit waarschijnlijk geleidelijk afnemen. Daarom zouden deze kosten niet lineair doch degressief afgeschreven behoren te worden, bijv. 50/30/10/10 %. De correctie voor het eerste jaar zou dan in de orde van grootte van (50 - 25 =) 25 % van de kosten liggen, zijnde € 375.000. Een ander bedrag aan versterkte afschrijving is uiteraard ook denkbaar. In de balans zouden de vooruitbetaalde kosten ten dele als langlopend gepresenteerd moeten worden. In vorenstaand voorbeeld zou dat gelden voor 20 % van de kosten, zijnde € 300.000. Dit is van belang voor het oordeel omtrent de liquiditeit. 4. Deze handelwijze is juridisch correct indien geen garanties of instandhoudingverklaringen zijn gegeven. Het gaat echter uit van de gedachte dat SONAR zich bij het faillissement van de Australische dochter noch moreel noch commercieel verplicht voelt tot enige extra betaling aan schuldeisers, bijvoorbeeld aan personeel, of aan leveranciers van ook in Europa aan te wenden apparatuur. Deze omstandigheid dient aan Commissarissen te worden gemeld. 5. Dit standpunt is in beginsel aanvaardbaar, omdat het uitsluitend voor gegunde projecten wordt gehuldigd. Dergelijke kosten zijn echter reeds begrepen in de opslag op de directe kosten (zie omschrijving waarderingsgrondslag); daardoor ontstaat in de activering een dubbeltelling. De omvang hiervan zal moeten worden onderzocht. Bovendien zal moeten worden vastgesteld dat de kosten door een per saldo hogere activering niet boven de verwachte opbrengsten van de onderhanden projecten uit zullen gaan. Tenslotte dient deze stelselwijziging, met het financiële effect, in de toelichting te worden gemeld en gemotiveerd. 6. Nader moet worden onderzocht of deze mededeling juist is, door vergelijking van inkoopprijzen in 2001 met die welke in 2000 zijn betaald. Ook moet kennis genomen worden van de correspondentie met de leverancier, maar dit is niet geheel voldoende, omdat hier sprake kan zijn van samenspanning. 7. Dit moet worden gemeld aan Commissarissen; vermelding in de jaarrekening is niet voorgeschreven. 8. Aangezien de 3 jaar lopende onderhoudscontracten kennelijk onvoldoende opbrengst genereren, is een voorziening onderhoudsverplichtingen noodzakelijk. Aannemende dat per balansdatum de te onderhouden objecten gemiddeld 1/2 x 3 jaar onder dergelijke contracten zullen vallen, is de omvang per balansdatum van deze voorziening te benaderen op 1/2 x 3 x (€ 1.620.000-900.000)= € 1.080.000. De jaarrekening zou hiervoor aangepast dienen te worden. Voor het oordeel omtrent de liquiditeit is van belang in welke periode naar verwachting een beroep op deze voorziening zal worden gedaan. Globaal kan de volgende berekening worden gemaakt: Per jaar omzet is nodig: 1/3 x € 720.000 = € 240.000. Dan is nodig: voor omzet uit 1999: 1/2 x 240.000 2000: 1 x / 1/2 x 240.000 2001: 1 x / 11/2 x 240.000

in 2002 120.000 240.000 240.000 600.000

daarna 120.000 360.000 480.000

Van de totale voorziening onderhoudsverplichtingen dient € 600.000 als kortlopend en € 480.000 als langlopend te worden gepresenteerd.


59

Vraag 2 Beschrijf met motivering welke soort accountantsverklaring u zult overwegen op grond van de bevindingen weergegeven in de aantekeningen 1 tot en met 8, indien de directie geen wijzigingen in de concept-jaarrekening 2001 wenst aan te brengen. Voor zover thans bekend, zijn geen winstverhogende correcties te verwachten, behalve misschien uit hoofde van aantekening 6. Winstverlagende correcties vloeien voort uit: - aantekening 3, stel - aantekening 8 Voorlopig totaal

€ 375.000 € 1.080.000 € 1.455.000

Deze aanpassingen zijn op zijn minst van materieel belang te achten; voorts kunnen nog winstverlagende correcties blijken bij de nadere onderzoeken uit hoofde van de aantekeningen 1, 2 en 5. Het is de vraag of deze aanpassingen kunnen leiden tot een aanpassing van de belastinglast. In de resultatenrekening is reeds een belastingbate van € 840.000 opgevoerd, die uitsluitend gebaseerd kan zijn op de zgn. carry-back, de compensatie met in het verleden gemaakte winsten. Deze mogelijkheid zou wel eens uitgeput kunnen zijn: de belastinglast over 2000 was slechts € 200.000. Ten aanzien van de aard van de accountantsverklaring dient de accountant zich in het gegeven geval ook af te vragen of er sprake is van ernstige onzekerheid in de continuïteit. De vennootschap beschikt niet over liquide middelen; de kortlopende activa en passiva bestaan uit: - voorraden 1.200.000 - vorderingen/overlopende activa 8.580.000 9.780.000 - kortlopende schulden/overlopende passiva 8.500.000 Per saldo: 1.280.000 welk bedrag moet worden verminderd met: - het extra af te schrijven deel van de vooruitbetaalde PR-kosten (aantekening 3), stel € 375.000 - het langlopende deel van de vooruitbetaalde PR-kosten (aantekening 3), stel € 300.000 - het kortlopende deel van de voorziening onderhoudsverplichtingen (aantekening 8) € 600.000 1.275.000 Resterend werkkapitaal 5.000 Bedacht moet voorts worden, dat het als kortlopend geactiveerde deel van de PR-kosten, zijnde (stel) € 450.000, niet afloopt door de ontvangst van liquide middelen, maar dat dit in 2002 ten laste van het resultaat wordt gebracht. Er is dus in wezen een liquiditeitstekort; dit blijkt ook uit het feit dat de crediteuren zeer langzaam betaald worden: aannemende dat de lonen, de salarissen en de sociale lasten op tijd betaald zijn, beloopt het bedrag van de kortlopende schulden en overlopende passiva (€ 8.500.000) ongeveer de helft van de som van de kosten grond- en hulpstoffen (€ 12.900.000), kosten uitbesteed werk (€ 1.400.000) en overige kosten (€ 3,700.000), waarin slechts een gering bedrag aan afschrijvingen lijkt te zijn begrepen. De crediteuren worden gemiddeld dus pas na een half jaar betaald. Dat moet leiden tot gegronde reden tot twijfel aan de continuïteit van de onderneming, die zou moeten worden geuit in een verplichte toelichtende paragraaf in de accountantsverklaring.


60

Op zichzelf staat dit goedkeuring van de jaarrekening niet in de weg. De accountantsverklaring zal echter ten minste een verklaring met beperking wegens bedenkingen tegen de verantwoording moeten zijn, ook omdat de toelichting verdere gegevens zal moeten vermelden uit hoofde van de aantekeningen 2 en 5. Een afkeurende accountantsverklaring is echter eveneens stellig denkbaar.


61

2.11 Schoonmaakbedrijf Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Beschrijf de beweringen van het management (management assertions) voor een vijftal specifieke (dus voor de onderneming kenmerkende) jaarrekeningposten die voor deze onderneming gelden. Omschrijf daarbij voor elk van die beweringen hoe deze in relatie staan tot de externe controle doelstellingen (audit objectives). Geef per bewering per post tevens het potentiële verslaggevingsrisico aan. De specifieke jaarrekeningposten zijn hier: • omzet • kostprijs omzet o urenbesteding personeel o inkoop materiaal o voorraadmutatie o eventueel inzet (schoonmaak)materieel • personeelskosten • voorraad schoonmaakmateriaal • debiteuren Kandidaten kunnen nog met andere posten komen mits goed gemotiveerd. Hierbij valt te denken aan financiering/interest/overhead van hoofdkantoor in de algemene kosten, sales en acquisitie van hoofdkantoor e.d. (de verslaggevingsrisico’s zijn in de audit objectives verwoord) Vraag 2 Welke inherente risico’s met betrekking tot de volledigheid van de verantwoording van de schoonmaakopbrengsten zijn te onderkennen? Ook hier dienen de antwoorden van de kandidaten op hun merites te worden beoordeeld, waarbij in de gaten moeten worden gehouden dat om inherente risico’s werd gevraagd. Hierbij moet de kandidaat aangeven zich bewust te zijn dat er verschillende soorten opbrengsten zijn te onderscheiden met specifieke inherente risico’s. Enkele risico’s naar soorten schoonmaakopbrengsten: • abonnementen


62

contracten (registratie (bestaan), richtlijnen, autorisatie, juistheid register, volledigheid facturering, tijdige facturering) o claims o verschuivingsgevaar wegens zowel aanneemsom als regiebasis incidentele opdrachten binnen abonnementen (extra werkzaamheden) o volledigheid verantwoording (urenregistratie) o volledigheid facturering, tijdige facturering o verschuivingsgevaar wegens lagere tarieven incidentele opdrachten buiten abonnementen o verschuivingsgevaar o

•

•

Verder: • juiste urenregistratie (capaciteit -/- leegstand = opbrengst) c.q. fluctuerende capaciteit + kwaliteit personeel (sterk verloop) (minder ervaren personeel werkt wellicht minder snel, is dit volledig te factureren bij regiewerk?) • incasso (mede gezien problemen personeel) • presentatie opbrengsten • continuïteitsrisico wegens dalende winstmarges, andere bedrijfsstrategie, kwalitatieve en kwantitatieve daling van arbeidskrachten (solvabiliteits/rendements)eis bank en grote concurrentie Vraag 3 Welke interne controle maatregelen zijn noodzakelijk ten aanzien van de verantwoording van de personeelskosten, om het interne controle risico lager dan maximaal te kunnen stellen en er derhalve voor uw controle gebruik van te maken. Noem hierbij de interne controledoelstellingen (control objectives) die met de maatregelen moeten worden bereikt. Nodig is dat er dermate maatregelen van interne controle (beheersing) zijn getroffen dat op basis van beweringen van het management de audit objectives voor deze post kunnen worden gerealiseerd (mocht dat op deze wijze niet kunnen dan is nadere gegevensgericht onderzoek nodig, voorzover vervangbaar) De interne controlemaatregelen omvatten onder andere noodzakelijke functiescheiding, functie/taakbeschrijvingen, procedures en richtlijnen om het gebied van de personeelskosten. • Functiescheiding tussen aannemen personeel, inzet personeel, urenregistratie salarisadministratie en uitbetaling salaris • Inzicht in beschikbaar aantal mensuren-> planning • planning en controle op de uit te voeren werkzaamheden (opzichter) alsmede accordering uren • richtlijnen/procedures m.b.t. urenregistratie • verbandscontroles intern tussen job en shoptime + verschillenanalyse (niet alleen nuttig voor volledigheid inzet capaciteit en doorbelasting maar tevens voor juistheid uren en uitbetaling) Vraag 4 Geef aan welke specifieke bedrijfsrisico’s bestaan als gevolg van het grote verloop van personeel en het niet in staat zijn van de onderneming het niveau van het personeel in de gewenste kwantitatieve en kwalitatieve samenstelling te houden. Geef tevens aan welke risico’s bestaan in het kader van het ‘accountantscontrole risicomodel’. Antwoorden kandidaten op hun merites te beschouwen, te denken valt onder andere aan:


63

Bedrijfsrisico’s • continuïteit • marktfaam (aantrekkingskracht potentiële klanten) • aantrekkingskracht voor personeel • solvabiliteits/financiering/rendementsverhoudingen • druk op personeel • claims/niet gerealiseerde incasso • ‘nee’ verkopen aan klanten Accountantscontrolerisico • interne controle niveau daalt o vervangbaar/onvervangbaar? o ICR hoger • inherente risico’s/interne controle risico’s voorkomend uit de hierboven beschreven bedrijfsrisico’s o continuïteit o financiële situatie/bank Vraag 5 Hoe controleert de accountant de volledigheid van verantwoording van de door de abonnementsclient gevraagde extra diensten die niet in het contract zijn opgenomen en derhalve ook niet in het onderhoudscontract zijn begrepen in het geval het interne controlerisico hoog is? De accountant moet komen tot een acceptabel (laag) niveau van accountantscontrolerisico volgens het model: ACR = f (IR,ICR,DR) (of soortgelijke formule) IR ICR DR

= inherent risico; kans dat fout zich voordoet ongeacht maatregelen van interne controle = interne controlerisico, kans dat fout niet wordt onderkent door interne controle = detectierisico, kans dat accountant fout niet ontdekt

ICR

= HOOG,

ACR moet acceptabel laag zijn dan moet hetzij de IR laag zijn of DR laag zijn. Hoge IR zijn het niet factureren van gemaakt extra uren en gebruik materiaal, onjuiste toepassing van tarieven (horen lager te zijn -> bij latere reclamatie klanten is jaarrekening fout), onjuiste registraties van uren/materiaal (want ICR is hoog) Werkzaamheden zijn dan: • Detailcontroles op urenregistraties, verband met urenadministratie/salarisadministratie (als deze intern niet is gemaakt en afwijkingen niet zijn beoordeeld is dat wellicht niet vervangbaar) • Detailscontrole (steekproef/cbo) urenregistratie-gefactureerde uren • Registratie verbruik -> voorraadadministratie (verbandlegging, als dit intern niet is gemaakt en afwijkingen niet zijn beoordeeld is dat wellicht niet vervangbaar) • Detailcontrole (steekproef/cbo) voorraadverbruik –gefactureerde materialen • Detailscontrole facturatie op onderdelen o (alles gefactureerd uren, materiaal, overhead in uren, aan juiste klanten, tegen juiste tarieven, etc.


• •

64

afloopcontrole debiteuren (dan is factuur misschien niet volledig maar in ieder geavl niet te laag) en aan juiste debiteur Cijferbeoordeling met verleden van deze klanten (altijd incidenteel werk/repeterend, maar niet in contract), vergelijking soort e.d.

Vraag 6 Welke onderzoekshandelingen verricht u om dit bedrijf als ‘going concern’ te kwalificeren, gezien de ernstige personeelsproblemen (zowel kwantitatief als kwalitatief), de verslechterende financiële situatie en de hevige concurrentie. Betrek daarbij het feit dat er enerzijds vaste opdrachten zijn en anderzijds incidentele opdrachten zijn met een verschillende winstgevendheid en de management beslissing om zich meer op de incidentele opdrachten te richten. Om het schoonmaakbedrijf als ‘going concern’te kwalificeren moet de accountant van oordeel zijn dat de continuïteit van de bedrijfsvoering niet wordt bedreigd. Hij zal hiervoor de volgende werkzaamheden verrichten: • Gesprek met management hierover -> m.n. andere bedrijfsfilosofie • Idem toezichthouder o Ook de gesprek/vergadernotulen van management/toezichthouder wordt doorgenomen op relevante zaken • Analyses van interne analyses markt etc. • Eventueel gesprek met bank • Toetsing aan norm van financiële partners (bank etc, solvabiliteit/rendedementseis) • Begroting beoordelen + bespreken, idem budgetten • Toetsen aan eigen bekende branche info • Lawyers letter (claims?) • Analyse contractenbestand ->verloop e.d. • Ontwikkeling in opdrachten (soorten) + winstmarge etc. • Beoordeling personeelsbeleid


65

3.1 Fabrikant van suikerwerken Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Beschrijf de belangrijkste aanknopingspunten voor de jaarrekeningcontrole die volgen uit de aard van de activiteiten van deze onderneming en motiveer ze. Het betreft hier een onderneming met serie-massaproductie. Dat betekent dat bij de controle op de volledigheid van de opbrengstverantwoording met name gebruik kan worden gemaakt van de aanwezige goederenbeweging. In dit verband is met name de meetapparatuur voor het meten van het suikerverbruik van belang. Voor de controle op de volledige verantwoording van het fabricageproces kan de accountant gebruik maken van normen, met name de receptuur voor de te produceren suikerwerken. De grondstoffencomponent daarin kan eenvoudig worden gevolgd omdat de menging automatisch geschiedt – op basis van deze receptuur – en tijdens het productieproces geen gewichtsverliezen optreden. Als andere aanknopingspunten voor de accountantscontrole kunnen worden genoemd de registratie van inen verkoopcontracten, de gepubliceerde wereldmarktprijzen voor ruwe suiker en de periodieke overzichten van productie- en verkoopresultaten die voor de cijferbeoordeling kunnen worden gehanteerd. Vraag 2 Beschrijf de specifieke risicofactoren voor de jaarrekeningcontrole van deze onderneming en motiveer ze. De accountant zal bij de jaarrekeningcontrole in het bijzonder aandacht dienen te besteden aan de volgende aspecten van deze onderneming: • Vanwege de belangrijke contractposities voor suiker aan de inkoopzijde en de verkoopcontracten is een in functiescheiding bijgehouden contractenregistratie vereist. • Het open magazijn voor de overige grondstoffen en verpakkingsmaterialen noodzaakt tot indirecte meting van het verbruik daarvan. • Bij het volgen van de goederenbeweging moet rekening worden gehouden met de tijdens het verpakkingsproces optredende breukverliezen die opnieuw aan de grondstoffen worden toegevoegd. • Aangezien de brutowinstmarge per artikel, per standaardverpakking verschilt, is het verpakkingsproces mede bepalend voor de door de onderneming te realiseren brutowinst. • De controle op de volledigheid van de opbrengstverantwoording wordt bemoeilijkt door de aanzienlijke variatie in de uiteindelijke verkoopprijs per artikel die wordt veroorzaakt door verschillen in verpakking, de aan grossiers verstrekte kortingen en de afnamecontracten met de grootwinkelbedrijven. • De bonusregelingen voor grossiers en grootwinkelbedrijven verdienen aandacht omdat deze


• •

66

afhankelijk zijn van de omzet. Bij de controle van de opbrengsten dient verder rekening te worden gehouden met reclame-acties als gevolg waarvan gratis levering plaatsvindt van artikelen en met wijzigingen van verkoopprijzen. In verband met per balansdatum lopende inen verkoopcontracten en de daaruit voortvloeiende economische voorraadpositie in suiker en de valutapositie als gevolg van inen verkopen in vreemde valuta, bestaan er risico’s van (ongerealiseerde) verliezen op economische voorraden en valuta waarvoor voorzieningen moeten worden getroffen; verder zou een voorziening voor contractrisico aan de orde kunnen zijn in verband met mogelijke niet-nakoming van leverings- of afnamecontracten.

Vraag 3 Beschrijf de eisen die de accountant ten behoeve van de controle van de jaarrekening stelt aan de interne beheersing van deze onderneming. Voor de controle van de jaarrekening door de accountant zijn met name de volgende interne beheersingsmaatregelen van belang: • de aanwezigheid van functiescheidingen tussen directie, de inkoopafdeling, de magazijnen grondstoffen en gereed product, het bedrijfsbureau, de productie-afdeling, de verkoopafdeling, de systeembeheerders en de bedrijfs- en financiële administratie; • de autorisatie, registratie en afloopcontrole door de directeur van inen verkoopcontracten; • autorisatie door de directie van verkoopprijzen, kortings- en bonusregelingen en reclame-acties; • de organisatie rond de totstandkoming van de receptuur en de fabricagevoorschriften en het toezicht op de handhaving van kwaliteit van de producten en van de fabricagevoorschriften waarin het bedrijfsbureau – met een onafhankelijke positie in de organisatie, met name ten opzichte van de productie-afdeling – een centrale plaats inneemt; • het bestaan van op functiescheidingen gebaseerde registraties met betrekking tot het productieproces en het verpakken van het gerede product waaruit onder meer het grondstoffen- en verpakkingsmateriaal-verbruik valt af te leiden, de geproduceerde aantallen gereed product, de verpakte artikelen per verpakkingssoort, breukverliezen etc.; • registratie van de omzet naar de verschillende afnemerscategorieën en per grossier respectievelijk grootwinkelbedrijf in verband met de bonusregelingen; • de opstelling van de periodieke overzichten van productie- en verkoopresultaten en de maandelijkse balansen en resultatenrekeningen, de analyse van verschillen met begroting, budgetten etc. en voorgaande perioden; • de totstandkoming van de begroting, budgetten, standaardkosten en tarieven; de begroting moet voldoen aan bedrijfseconomische eisen en geautoriseerd zijn door de directie; • de betrouwbaarheid van de door de moedermaatschappij geleverde computerprogrammatuur voor de administratieve systemen; • de toegangsbeveiliging van de geautomatiseerde administratieve systemen en de gebruikerscontroles op de geproduceerde informatie. Vraag 4 Beschrijf de controle van de productie, verpakking en voorraad gereed product. De accountant verricht een diepgaande cijferbeoordeling op de verschillen tussen gebudgetteerde en werkelijke kosten per productie-afdeling en de verschillen tussen voor- en nacalculatie van de geproduceerde hoeveelheden. Deze verschillen dienen zoveel mogelijk uitgesplitst te zijn naar prijs-, efficiencyen bezettingsverschillen. Verder worden onder meer grondstoffen- en verpakkingmateriaalverbruik,


67

breukverliezen en geproduceerde en verpakte hoeveelheden gereed product beoordeeld. Mede op basis van de uitkomsten van deze cijferbeoordeling verricht de accountant een deelwaarneming op de productierapportering. Aan de hand van de productieregistratie selecteert de accountant daartoe een aantal productierapporten die hij in detail controleert ter toetsing van de werking van de interne controlemaatregelen rond de productie. Van de geselecteerde productierapporten stelt de accountant vast dat de verantwoorde hoeveelheid suiker aansluit op de registratie van de afgiften uit de silo’s. Verder stelt de accountant vast dat het manen machine-urenverbruik aansluit op de tijdsregistratie casu quo urenverdeling van het productiepersoneel en van de productiemachines. De aantallen geproduceerde artikelen sluit de accountant aan met de aantallen verpakte artikelen per artikel/verpakkingssoort. Van de breukverliezen stelt de accountant vast dat ze weer als grondstof in de productie zijn opgenomen. De verpakte artikelen worden aangesloten met de verantwoording (ontvangstbon) in de voorraad gereed product. De productie- en verpakkingsrapporten dienen te zijn geautoriseerd door de degene die rechtstreeks verantwoordelijk is voor het productie- en verpakkingsproces. De accountant stelt vast dat intern, door de administratie, periodiek in totalen de volgende aansluitingen of verbanden worden vastgesteld: • de uit de silo’s – volgens de meetapparatuur – aan de productie afgegeven hoeveelheden suiker met de op de productierapporten verantwoorde hoeveelheden suiker die als grondstof in de productie zijn verbruikt; • de breukverliezen die zijn gemeld uit het verpakkingsproces met de op de productierapporten als grondstoffenverbruik verantwoorde gebroken artikelen; • het urenverbruik ten behoeve van de productie volgens de manen machine-urenverdeelstaten met de op de productierapporten verantwoorde manen machine-uren; • de geproduceerde hoeveelheden artikelen naar soort met de in het verpakkingsproces ontvangen artikelen en de verpakte artikelen per soort, per standaardverpakking, rekening houdend met breukverliezen, en met de in het magazijn gereed product ontvangen artikelen. Teneinde vast te stellen dat de manen machine-uren volledig op de verdeelstaten verantwoord zijn, sluit de accountant de productiemedewerkers volgens de salarisadministratie aan met de op de manurenverdeelstaat verantwoorde medewerkers. Vanuit de registratie van de productiemachines stelt de accountant vast dat alle machines op de machine-urenverdeelstaat zijn vermeld. De accountant beoordeelt verder – voor manen machine-uren – de verdeling tussen de direct ten behoeve van de productie bestede uren en de indirecte uren. De indirecte uren beoordeelt de accountant aan de hand van de begroting, voorgaande perioden etc. De accountant beoordeelt de nacalculatie van de verbruiken van grondstoffen, verpakkingsmateriaal en manen machine-uren. Daartoe besteedt hij nader aandacht aan de samenstelling van de tarieven voor manen machine-uren. De nacalculatie van enkele productieperioden en de analyse van de geconstateerde verschillen gaat de accountant in detail na ter toetsing van de werking van de interne controlemaatregelen rond de productie. Verder stelt de accountant vast dat ten behoeve van de nacalculatie door de administratie in totalen de vergelijking wordt gemaakt tussen de voorgecalculeerde kosten van de productie volgens de standaardcalculaties en de werkelijke productiekosten. Daartoe wordt, uitgaande van de geproduceerde hoeveelheden artikelen en de standaardcalculaties, per kostensoort (suiker, andere grondstoffen, verpakkingsmateriaal en manen machine-uren) het toegestane kostenbedrag berekend. Dit wordt vergeleken met de werkelijke kosten van de productie. De verschillen tussen beide worden door de administratie geanalyseerd. De accountant gaat enkele van deze verschillenanalyses in detail na.


68

Vraag 5 Beschrijf de controle van de verkopen. De accountant verricht een uitgebreide cijferbeoordeling op de omzet- en de brutowinstontwikkeling per artikelsoort en standaardverpakking, per afnemerscategorie en per grote afnemer, de grote kortingen, bonussen, provisies en debiteurenstand. Op basis van de uitkomsten van deze cijferbeoordeling controleert de accountant ter toetsing van de werking van de interne controlemaatregelen, enkele verkooptransacties in detail. De accountant selecteert daartoe enkele posten uit de verkoopregistratie. De verkooptransacties controleert hij met de afnamecontracten met grootwinkelbedrijven (prijsstelling), de verkooporder, de verkoopfacturen, de door de directie vastgestelde prijzen voor grossiers en detaillisten, kortingspercentages, de (geautoriseerde) grossierslijst, de verwerking onder de juiste artikel/standaardverpakkingsgroep en afnemerscategorie in de verkoopregistratie en de expeditiebescheiden (ter identificatie van de afnemer). De accountant stelt vast dat door de administratie in totalen de aansluiting wordt vastgesteld tussen de door het magazijn gereed product afgegeven hoeveelheid artikelen per soort/standaardverpakking en de als verkopen en als gratis bijlevering vanwege reclame-acties verantwoorde hoeveelheden. De aansluiting met de omzet in geld wordt vastgesteld door na te gaan dat de hoeveelheden, gesplitst naar afnemerscategorie, tegen de geldende prijzen per artikelsoort/standaardverpakking in rekening zijn gebracht. Vastgesteld wordt dat de omzet, rekening houdend met kortingen en bonussen, als vordering in de debiteurenadministratie is opgevoerd. Bij herziening van de verkoopprijzen voor grossiers/detaillisten verricht de accountant een deelwaarneming op de leveringen in de periode met de laagste prijs – ter vaststelling van verschuivingen – met afleveringsdocumenten, besteldocumenten etc. Daarbij let de accountant met name op de tijdstippen van aflevering en de verantwoording in de juiste periode. De accountant controleert de verstrekte grossierskorting in totaal met behulp van het door de directie geautoriseerde uniforme vaste kortingspercentage en de omzet aan grossiers. De accountant verricht detailcontrole op een aantal verleende kortingen waarbij de identificatie van de grossier van belang is. De regelingen op basis waarvan omzetbonussen worden toegekend aan grossiers en grootwinkelbedrijven dienen door de directie te zijn geautoriseerd. De accountant stelt dit vast. Op basis van de – reeds verrichte – cijferbeoordeling wordt een aantal bonussen in detail gecontroleerd door het verband vast te stellen met de omzetregistratie per afnemer waaraan een bonus is verstrekt en door vast te stellen dat de juiste bonusvoorwaarden zijn toegepast. De kosten van de reclame-acties beoordeelt de accountant op basis van cijferbeoordeling met de begrote kosten en de kosten in voorgaande perioden. De accountant verricht een aantal detailcontroles op gratis bijleveringen. Daarbij wordt onder meer aan de hand van bestel- en afleveringsdocumenten vastgesteld dat de leveringen in de periode zijn verricht waarin de reclame-actie werd gevoerd en dat de extra geleverde hoeveelheid in relatie staat tot de omvang van de bestelling. Vraag 6 Beschrijf in hoofdlijnen de bevindingen van de accountant die deze op grond van bovengenoemde wetsbepaling moet rapporteren. De betreffende wetsbepaling verlangt uitsluitend rapportage van de ‘bevindingen’ van de accountant met


69

betrekking tot de betrouwbaarheid en de continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking. Het gaat uitdrukkelijk niet om een ‘oordeel’ over de betrouwbaarheid en de continuïteit. Er worden op grond van deze wetsbepaling van de accountant, buiten de normale controlewerkzaamheden in het kader van de controle van de jaarrekening, geen extra werkzaamheden verlangd ten aanzien van de betrouwbaarheid en de continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking. De vraag of de accountant in het algemeen de in deze wetsbepaling bedoelde ‘bevindingen’ zal hebben, is niet zonder meer te beantwoorden. Dat is afhankelijk van de vraag in hoeverre in het kader van de jaarrekeningcontrole een beoordeling van opzet, bestaan en werking van het systeem van geautomatiseerde gegevensverwerking noodzakelijk is. Indien de geautomatiseerde gegevensverwerking applicaties bevat die voor de jaarrekening van belang zijn, zal deze vraag overigens in het algemeen bevestigend beantwoord moeten worden. Indien de accountant besluit tot toetsing van opzet, bestaan en werking van een geautomatiseerd systeem zullen er altijd ‘bevindingen’ zijn. Deze kunnen bijvoorbeeld variëren van de bevinding dat de jaarrekeningcontrole geen bijzondere opmerkingen heeft opgeleverd ten aanzien van betrouwbaarheid en continuïteit van de geautomatiseerde gegevensverwerking tot bijvoorbeeld de bevinding dat de toegangsbeveiliging van (bepaalde applicaties) te wensen overlaat omdat deze onvoldoende aansluit op de in de organisatie opgenomen functiescheidingen waardoor functionarissen die daar op grond van de hun toegewezen taak geen recht toe hebben mutaties kunnen aanbrengen in bepaalde gegevensbestanden. In de onderhavige casus moet in dit verband onderscheid gemaakt worden tussen de administratieve systemen en de automatisering ten behoeve van het productieproces. De geautomatiseerde productiesystemen zullen veelal niet van (direct) belang zijn voor de jaarrekening(-controle). Ten aanzien van de in deze casus bedoelde administratieve systemen zal de kandidaat ten minste moeten melden dat de accountant bevindingen zal hebben ten aanzien van die onderdelen en aspecten van de geautomatiseerde systemen die door de kandidaat zijn genoemd bij de beantwoording van vraag 3, want deze systemen worden door de kandidaat kennelijk zodanig relevant geacht voor de jaarrekeningcontrole dat daarvan opzet, bestaan en werking getoetst zal moeten worden. Daarbij valt te denken aan de betrouwbaarheid van de door de moedermaatschappij geleverde computerprogrammatuur, de toegangsbeveiliging van de systemen, gebruikerscontroles op de juistheid en de volledigheid van gegevensverwerking en -opslag, in de applicaties opgenomen geprogrammeerde controles en backup- en recovery-procedures met betrekking tot gegevensbestanden en applicatieprogrammatuur. Vraag 7 Beschrijf in hoofdlijnen de invloed op de accountantscontrole van deze onderneming indien geen controle van de jaarrekening zou worden uitgevoerd, maar uitsluitend een controle van de interne concernrapportage aan de moedermaatschappij die bestemd is om te worden verwerkt in de geconsolideerde jaarrekening van het concern. De accountant die belast is met controle van de interne concernrapportage aan de moedermaatschappij zal voor de uitvoering van deze controle aanwijzingen dienen te krijgen van de concernaccountant. De aanwijzingen ten aanzien van de door de accountant van deze groepsmaatschappij uit te voeren controlehandelingen met betrekking tot de interne concernrapportage, zullen in belangrijke mate worden bepaald door de controleprocedures die de concernaccountant noodzakelijk acht voor het accountantsoordeel over de geaggregeerde gegevens in de geconsolideerde jaarrekening van het concern. In het algemeen zal dat betekenen dat bij de controle van de rapportage van de groepsmaatschappij wordt uitgegaan van de controletoleranties die op de geconsolideerde jaarrekening van het concern van toepassing zijn.


70

Afhankelijk van het relatieve belang van deze groepsmaatschappij in het concern zal dat bijvoorbeeld kunnen betekenen dat bij de cijferbeoordeling ruimere toleranties worden gehanteerd, dat een geringer aantal detailwaarnemingen wordt uitgevoerd en dat bepaalde jaarrekeningposten vanwege het beperktere belang, in het geheel niet worden gecontroleerd. Verder zal de accountant van de groepsmaatschappij dienen vast te stellen dat de interne concernrapportage de juiste en volledige informatie bevat die ten behoeve van het consolidatieproces nodig is. Daarbij valt te denken aan consolidatiecorrecties, informatie over waarderings- en resultaatbepalingsgrondslagen en wijzigingen daarin, toelichtingen op jaarrekeningposten en informatie over gebeurtenissen na balansdatum.


71

3.2 Welzijnsstichting Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Geef een overzicht van de staat van baten en lasten van de stichting. Geef hierop aan welke baten en lasten u verwacht aan te treffen en geef tevens aan of u deze posten op juistheid dan wel op volledigheid zult gaan controleren. •

•

Baten, te controleren op volledigheid: - subsidie gemeente welzijnswerk - opbrengsten maaltijdservice (derden) - cursusgelden muziekschool (derden) - subsidie gemeente muziekschool - opbrengsten kringloopwinkel Lasten, te controleren op juistheid: - uitvoeringskosten apparaat - inkoop goederen maaltijdservice - opbrengst subsidies langdurig werklozen (kan ook als minpost op de loonkosten van de kringloopwinkel worden beschouwd)

Een kandidaat kan ervoor kiezen de uitvoeringskosten te splitsen in: • kosten welzijnsactiviteiten • kosten maaltijdservice • kosten muziekschool • kosten kringloopwinkel • algemene, niet toe te rekenen overhead Deze alternatieve indeling is, gezien de subsidievoorschriften van de gemeente en de voorwaarden omtrent de kringloopwinkel, te prefereren! Een dergelijke detaillering behoeft waarschijnlijk niet tot een dergelijk niveau in de staat van baten en lasten voor te komen, maar zal zeker, gezien de informatiewaarde van de jaarrekening welke primair als doel heeft om verantwoording af te leggen naar de gemeente, in de toelichting moeten worden opgenomen. Vraag 2 Beschrijf de interne controlerisico’s voor de jaarrekening welke u op grond van bovenstaande bedrijfsbeschrijving onderkent. Geef daarbij duidelijk aan voor welke post van de jaarrekening dit specifieke risico geldt en om welke controledoelstelling van deze post het met name gaat.


• • •

72

verschuivingsgevaar tussen kosten van activiteiten in verband met de subsidievoorwaarden kosten van welzijnsactiviteiten leiden niet tot een tegenprestatie: specifieke aandacht voor autorisatie kringloopwinkel: volledigheid van de inkomende goederen moeilijk vast te stellen en daarmee de volledigheid van de opbrengsten

Vraag 3 Welke administratief-organisatorische maatregelen verwacht u aan te treffen ten aanzien van de interne controle op: • de volledigheid van de opbrengsten van de muziekschool; • de volledigheid van de opbrengsten van de maaltijdservice. Muziekschool: • functiescheiding bij aanmelding, opname in stambestand en standenregister en facturering • periodieke controle op bijwonen lessen onafhankelijk van de docent (ter voorkoming illegale deelname aan lessen) • controle bij afgifte diploma’s: slechts uitreiking diploma aan ingeschreven studenten • interne controle op de volledigheid van de gemeentelijke subsidie op grond van de nacalculatie • interne controle op de aansluiting tussen gefactureerde eigen bijdragen en de ingaande geldbeweging Maaltijdservice: • functiescheiding bij aanmelding, opname in stambestand en standenregister en facturering • interne periodieke aansluiting tussen aantal bereide, afgeleverde en gefactureerde maaltijden • interne cijferbeoordeling op de verhouding tussen de productiekosten en de opbrengsten • interne controle op de aansluiting tussen gefactureerde bijdragen en de ingaande geldbeweging Vraag 4 Bij de beoordeling van de administratieve organisatie rondom de kringloopwinkel is de accountant tot de conclusie gekomen dat geen zekerheid kan worden verkregen omtrent de volledigheid van binnengekomen goederen, terwijl daarnaast een voorraadregistratie van de goederen ontbreekt. De omzet van de kringloopwinkel maakt inmiddels circa 25% van de totale baten van de stichting uit. Geef aan wat de gevolgen van deze constatering zijn voor de door de accountant af te geven accountantsverklaring. De verantwoorde baten van de kringloopwinkel maken inmiddels circa 25% van de baten uit. Wellicht moeten deze baten wel veel hoger zijn, maar de accountant kan dit niet vaststellen omdat de primaire administratief-organisatorische maatregelen hierin tekort schieten. Waarschijnlijk zal dit ook wel altijd een objectieve verhindering blijven, omdat gezien de aard van de goederen, het proces en de in te schakelen personeelsleden, het niet waarschijnlijk is dat het economisch rationeel is deze verhindering weg te halen. Een en ander zou leiden tot een verklaring van oordeelsonthouding of een verklaring met beperking (onder voorbehoud van). Gezien het feit dat alleen de omzet wordt beïnvloed (geen inkoopwaarde, geen debiteuren en geen crediteuren), en de onzekerheid beperkt blijft tot slechts 1 aanwijsbare post, zou een verklaring met beperking te overwegen zijn. Indien kandidaten uitkomen op een oordeelsonthouding, en dit op grond van goede argumenten kunnen staven, is dit niet onjuist, doch er zal in ieder geval afweging met betrekking tot het materieel belang moeten hebben plaatsgevonden).


73

Vraag 5 Welk(e) controletechniek(en) zou u toepassen op de post ‘te vorderen vergoedingen van ouderen in verband met verstrekte maaltijden’ welke op de balans per 31 december 2001 is opgenomen? De accountant zal zich primair richten op het bestaan en de waardering van de post. Hiervoor geeft afloopcontrole het meeste inzicht, eventueel gecombineerd met ontstaanscontrole. Vraag 6 De accountant van de stichting dient jaarlijks aan de gemeente te rapporteren of de resultaten van de kringloopwinkel worden aangewend voor activiteiten die passen in het kader van de doelstelling van de stichting. Geef aan welke werkzaamheden de accountant zal uitvoeren om tot een dergelijke rapportage te kunnen komen. • •

beoordelen interne procedures ten aanzien van de toerekening van kosten aan juiste activiteiten en dit toetsen door middel van confrontatie met de begroting en het uitvoeren van deelwaarnemingen (doelstelling: wordt het resultaat van de kringloopwinkel juist bepaald) het beoordelen van de interne procedures ten aanzien van bestemming van gelden: - interne begrotingen - autorisatie door het bestuur - deelwaarneming op lasten (materiële toetsing) door de accountant

De accountant zal in zijn verslag van bevindingen moeten opmerken dat hij de beoordeling van de juiste besteding van overschotten (in het kader van de doelstellingen van de stichting), slechts marginaal kan toetsen aan de hand van de hiervoor intern geldende richtlijnen; gezien de beperkingen van de accountant ten aanzien van zijn/haar kennis op het betreffende vakgebied, kan van de accountant geen inhoudelijke toetsing worden verwacht. Deze toetsing kan slechts door de gemeente zelf worden uitgevoerd door inhoudelijk te beoordelen of de activiteiten het welzijn van de stad verhogen. Dit is een toetsing met een kwalitatief karakter, welke niet door de accountant kan worden gedaan.


74

3.3 Summertex Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Geef op basis van de informatie in bovenstaande casus aan welke risico’s van materiële fouten in de jaarrekening van Summertex BV bestaan. Omschrijf daarbij gedetailleerd de aard en het risico en de post(en) in de jaarrekening die door deze risico’s kunnen worden beïnvloed. Risico’s Onderdeel van een buitenlandse moedermaatschappij Organisatie van het concern Automatisering

Intercompany pricing Buitenlandse valuta

Aard van het risico Resultaat verschuiving, taxplanning, verbonden maatschappijen etc. Logistiek Continuïteit en betrouwbaarheid van de geautomatiseerde gegevensverwerking m.n. gebruik website Resultaatverschuiving Valutarisico

Maandelijkse prijswijzigingen

Tijdigheid en juistheid

Posten in jaarrekening Alle posten in de jaarrekening Voorraad, waardering Omzet, debiteuren

Voorraad, debiteuren, crediteuren Voorraad, debiteuren, crediteuren, niet uit de balansblijkende rechten en verplichtingen Voorraad, debiteuren en crediteuren

Vraag 2 Welke doelstellingen van interne controle (Internal Control Objectives) zijn voor de verkooptransacties van belang bij deze onderneming? Gebruik de Engelse termen of het Nederlandse equivalent daarvan. Internal Control Objectives Validity Completeness Timeliness Authorization Valuation Classification Posting and summarization

Orders volledig ontvangen en verwerkt Ontvangen orders niet volledig ,tijdig verwerkt Orders aan de verkeerde periode toegerekend Geen juiste prijzen berekend Orders verantwoord tegen niet correcte prijzen Omzet niet correct verantwoord in de financiële verantwoording Omzet verkeerd per cliënt geboekt


75

Vraag 3 Werk vier van de onder vraag 2 bedoelde IC-doelstellingen nader uit voor zover ze betrekking hebben op verkooptransacties. Geeft van deze vier IC-doelstellingen in detail het volgende aan: • de interne controlemaatregel(en) die aanwezig moeten zijn om de betreffende doelstelling te bereiken; • de controlewerkzaamheden die de accountant moet verrichten om de werking van deze IC-maatregel (en) te testen. • de mogelijke fout(en) die kan leiden/kunnen ontstaan indien de IC-maatregel(en) niet of niet goed werk(t)(en). Internal Control Objectives Validity

Completeness Timeliness Authorization Valuation

Classification

Internal Control Procedures

Test of controls

Possible Misstatements

Segregation of duties instructions by the holding company and compliance review by the Swedich company

Observation and evaluation of proper segregation of duties. Inquiry of management about complaints by clients and results of the compliance review. Same tests of controls as above Examination of the orders daily recorded Testing of a sample of sales for proper pricing Review and testing of reconciliation

Orders volledig ontvangen en verwerkt

Same control procedures as above Control procedure to record the orders daily Procedures specifying policies for pricing Daily remittance report reconciled to control listing of remittance advices Chart of accounts

Tracing of order from listing to journal for proper classification Posting and Daily remittance report Review and testing of Summarization reconciled daily with reconciliation, testing of postings to recieved orders programmed controls for journal and accounts posting receivable subsidiary ledger

Ontvangen orders niet volledig, tijdig verwerkt Orders aan de verkeerde periode toegerekend Geen juiste prijzen berekend Orders verantwoord tegen niet correcte prijzen

Omzet niet correct verantwoord in de financiële verantwoording Omzet verkeerd per cliënt geboekt

Vraag 4 Geef de doelstellingen van accountantscontrole (Audit Objectives) voor de post debiteuren van deze onderneming en geef van elke controledoelstelling een nadere omschrijving. Gebruik de Engelse termen of het Nederlandse equivalent daarvan.


Audit Objectives debiteuren Validity Completeness Cutoff

Ownership Accuracy Valuation Classification Disclosure

76

Omschrijving Determine whether recorded accountants receivable are valid receivables Determine whether all accounts receivable are included Determine whether all accounts receivable (that is, sales transactions, credit memos) are recorded in the correct period Determine whether all accounts receivable are owned by the entity Determine whether accounts receivable are properly accumulated from journals and ledgers Determine whether accounts receivable are properly valued in accordance with GAAP Determine whether accounts receivable are properly classified in the financial statements. Determine whether all disclosures (such as liens or restrictions) related to accounts receivable are included in the financial statements

Vraag 5 Geef voor ieder van de onder vraag 4 bedoelde Audit Objectives voorbeelden van de gegevensgerichte controlewerkzaamheden die de accountant van Summertex BV moet uitvoeren om de doelstelling te bereiken. Audit Objectives Validity

Completeness

Cutoff

Valuation Accuracy

Substantive test of transactions For a sample of sales transactions recorded in the sales journal, tracing of sales invoices back tot customer orders and shipping documents Tracing of a sample of shipping documents tot the details invoices and tot the sales journal and customers’ accounts receivables subsidiary ledger Comparison of the dates on a sample of sales invoices with the date of shipment and with the dates they were recorded in the sales journal Comparison of prices and terms on a sample of sales invoices with the authorized price list and terms of trade Testing of the postings tot the sales journal and accounts receivable subsidiary ledger for the correct amounts for a sample of sales transactions


77

4.1 Microhard BV Voorbeeld van uitwerking Bij het uitvoeren van het groepswerkstuk zal rekening gehouden moeten worden met zowel presentatietechnische aspecten als inhoudelijke aspecten. Hierbij kan worden gedacht aan de volgende elementen. Presentatietechniek • gebruik van de flip-over (duidelijkheid sheets etc.), • presentatiekwaliteit van de hand-out, • eventuele taakverdeling in presentatieteam, • tijdsverdeling, • structuur presentatie, • aangetoonde ‘inlevingsvermogen’, • kwaliteit van discussie. Inhoudelijk De grondslag die door de fusiepartners voorlopig wordt gehanteerd, is als tamelijk achterhaald aan te merken. Zowel intrinsieke waarde als rentabiliteitswaarde zijn bedenkelijke maatstaven voor de waardering van bedrijven die in een zeer dynamische markt opereren, waarin de levenscyclus van producten zeer beperkt is en de gevoeligheid voor technologische innovaties enorm. Van de accountant mag worden verwacht, dat hij in zijn presentatie met name dit argument naar voren brengt en dat hij in het verlengde hiervan geen onderzoek zal voorstellen dat zich uitsluitend richt op de intrinsieke waarde. Concreet kan hierbij worden gedacht aan de volgende zaken: • Zijn er cash flow forecasts voor de ondernemingen? • Is het mogelijk om een DCF-waarde te bepalen? • Hoe zijn de toekomstverwachtingen voor de ondernemingen? Met name dit laatste aspect zal bijzondere aandacht vergen. In dit kader zullen de accountants met een concreet voorstel moeten komen, waarin wordt aangegeven hoe een nadere bepaling zal plaatsvinden van de kracht op middellange termijn van de twee ondernemingen, waarbij de bedrijfsbeschrijvingen in eerste instantie als vertrekpunt zullen fungeren. In dit kader wordt tevens verwacht, dat de accountants voorstellen doen ten aanzien van het opsporen van mogelijke belangrijke claims en niet uit de balans blijkende verplichtingen.


78

4.2 Tuinvijverproductiebedrijf Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Beschrijf de attentiepunten, die risico’s voor de accountant inhouden, in het kader van de controle van de jaarrekening. Geef hierbij gemotiveerd aan waarom dit risico’s zijn voor de accountant. Het is van belang dat u aangeeft in welke zin er sprake is van een risico dat er materiële of wezenlijke onjuistheden in de jaarrekening zullen blijven zitten. • Tijdens de productie van de vijvers ontstaat afval. Dit is een risicopunt, omdat het afval het sluitende verband in de goederenbeweging van polyetheen doorbreekt. De vraag is dan of afwijkingen van de norm voor afval terecht als afval kunnen worden beschouwd, dan wel of de norm voor afval wel adequaat is. • De vertegenwoordigers ontvangen provisie bovenop hun salaris. Het risico is dat er te veel provisie wordt uitbetaald en dat derhalve de loonkosten in de winst-en-verliesrekening onjuist zijn. • Er wordt twee jaar garantie op de vijvers gegeven. Het risico is in de eerste plaats dat de voorziening voor garantieverplichtingen onvolledig wordt opgenomen in de jaarrekening. In de tweede plaats bestaat het risico dat ten onrechte garantie wordt geclaimd en toegekend. Dit laatste leidt dan tot een onterechte afboeking ten laste van de garantievoorziening. Ook bestaat het risico dat de terechte claims ten onrechte niet worden afgeboekt ten laste van de voorziening, maar worden verantwoord onder de kosten dan wel in mindering worden gebracht op de opbrengsten. • De inkoop geschiedt door het bedrijfsbureau en de ontvangst alsmede de (kwaliteits)controle geschieden door het productiepersoneel. Tevens wordt de bewaarfunctie uitgevoerd door het productiepersoneel. Er is derhalve ten aanzien van de inkoop en voorraadbewaking sprake van een beperkte scheiding van functies en een risico dat zaken worden ingekocht die niet direct van belang zijn in het kader van de bedrijfsvoering. Hierdoor is het mogelijk dat kosten ten onrechte worden gemaakt en verantwoord. • De inkoop wordt geïnitieerd op basis van een in de computer ingebrachte minimale voorraadhoogte en een door de computer vervaardigd besteladvies. Het risico bestaat dat de minimale voorraadhoogte niet adequaat is en dat derhalve sub-optimale of onjuiste hoeveelheden worden besteld. Dit kan leiden tot incourante voorraden (risico van te hoge waardering). • Aangezien de vijvers zijn beschermd tegen de vrieskou tot een minimumtemperatuur van 12 graden onder nul kan er bij zeer koude winters uitval ontstaan (risico van incourantheid, respectievelijk wel of niet onder garantie). • Er wordt gebruik gemaakt van standaard-software voor de financiële administratie en van specifieke applicaties voor de registratie van inkooporders en afgegeven garanties. Specifieke applicaties worden ontwikkeld voor de registratie van verkooporders en provisies. Er zal derhalve een voortdurende afstemming plaats moeten vinden tussen de verschillende specifieke registraties en de financiële administratie. Het risico bestaat dat de interface tussen deze specifieke applicaties en de standaardsoftware leidt tot fouten in de financiële administratie en de jaarrekening.


79

• Er heeft ontwikkeling van specifieke applicaties plaats op de computer van BV A. Het risico bestaat dat er onvoldoende scheiding bestaat tussen de ontwikkelomgeving en de operationele omgeving binnen de computer. Met andere woorden: het risico bestaat dat de programmeur zich (on)bewust toegang verschaft tot de operationele bestanden en programma’s hetgeen kan leiden tot allerlei fouten in de financiële administratie en de jaarrekening. • Aangezien er sprake is van mallen met een hoge kostprijs en beperkte levensduur bestaat er een waarderingsrisico. • Ten slotte bestaat het risico dat onjuiste of onvolledige verkoopprijzen worden gehanteerd, omdat er sprake is van de productie en verkoop van 15 verschillende soorten vijvers. Vraag 2 Beschrijf wat de betekenis is van de begroting voor de accountant in het kader van de controle van de jaarrekening van deze onderneming. Voor ondernemingen in het algemeen en voor productiehuishoudingen in het bijzonder is de begroting de basis voor de te hanteren tarieven en de standaardkostprijs. Ervan uitgaande dat de begroting op een reële wijze is opgesteld, volgt hieruit de norm die intern door de huishouding zal worden gehanteerd. De accountant zal deze interne norm niet onmiddellijk overnemen, doch zal in de eerste plaats de opstelling van de begroting toetsen aan bedrijfseconomische grondslagen. Aspecten waaraan de accountant de begroting zal toetsen zijn onder meer de marktverwachtingen, de gehanteerde normale productie, de schatting van de variabele kosten, de afschrijvingstermijn voor het machinepark etc. Hieruit volgen de tarieven en normatieve hoeveelheden voor de mens- en machine-uren, de normen voor het verbruik van grond- en hulpstoffen, alsmede de normatieve opslag voor indirecte productiekosten. Op basis van het bovenstaande beoordeelt de accountant of hij de intern gehanteerde normen voor de productiekosten kan accepteren en ten behoeve van zijn controle kan overnemen. De betekenis van de begroting voor de accountantscontrole is derhalve dat de interne normen en tarieven die eruit voortvloeien door de accountant worden overgenomen als norm voor de controle van de jaarrekening. Vraag 3 Beschrijf gemotiveerd wat de specifieke verschillen zijn bij de controle van de productierekening in een bedrijf met massaproductie en een bedrijf met stukproductie. •

Het eerste verschil is dat bij een bedrijf met massaproductie sprake is van veel routine op het gebied van het productieproces met als gevolg dat er sprake is van harde normen die zijn vastgelegd in de standaardkostprijs. In een bedrijf met stukproductie is het productieproces meestal anders waardoor er veelal geen sprake is van harde normen voor de productie. Per te produceren product wordt een voorcalculatie gemaakt die wel richting geeft aan de kostencontrole, maar niet noodzakelijkerwijs sterk normatief is.

•

Omdat bij massaproductie sprake is van harde normen voor het productieproces kunnen de standaardkosten ook achteraf worden bepaald aan de hand van de hoeveelheid gereed product. Deze zogenaamde ‘retrograde-methode’ bepaalt als het ware wat het gereed product per periode had mogen kosten. Vervolgens wordt een vergelijking gemaakt met de werkelijke productiekosten. Hieruit volgt een analyse van de verschillen. Deze verschillen zijn voornamelijk efficiencyen budgetverschillen alsmede bezettingsverschillen.


80

Bij een bedrijf met stukproductie dient het verschil tussen de voor- en nacalculatie voortdurend te worden gevolgd en geanalyseerd. Dit geschiedt veelal per productiefase waaraan in de meeste gevallen een termijnfacturering is gekoppeld. De verschillen tussen voor- en nacalculatie kunnen onder meer het gevolg zijn van zogenaamd ‘meer- of minderwerk’. Dit zijn afwijkingen van het oorspronkelijke bestek. De verschillen kunnen ook het gevolg zijn van een onjuiste schatting van kosten en hoeveelheden als gevolg van te weinig ervaring. Op grond hiervan heeft het ‘efficiencyverschil’ een aanzienlijk mindere betekenis in een stukproductiebedrijf. •

Ten slotte wordt in een massaproductiebedrijf doorgaans periodiek afdelingsgewijs nagecalculeerd. Uit deze periodieke afhandelingsgewijze nacalculatie volgt het bezettingsverschil voor de afdeling. In een bedrijf met stukproductie wordt ordergewijs nagecalculeerd. Per order wordt een analyse gemaakt van de kosten op basis van de voorcalculatie en die op basis van de nacalculatie. Periodieke afdelingsgewijze nacalculatie vindt veelal niet plaats. In een bedrijf met stukproductie heeft een bezettingsverschil daarom minder betekenis.


81

4.3 Overname Voorbeeld van uitwerking Beschouwingen met een voorlopig oordeel over de hoogte van de vraagprijs. Algemeen Het onderzoek is in beginsel prospectief gericht. Vennootschap A heeft zich in eerste instantie gebaseerd op historische cijfers. Toekomstverwachtingen kunnen evenwel niet worden gemist. De jaarrekeningen zijn gecontroleerd door een registeraccountant. De aanleiding voor de verkoop van B heeft zich plotseling voorgedaan na de goedkeuring van de jaarrekening. Beïnvloeden van de cijfers lijkt niet aanwezig. Het tijdstip van afgifte van de accountantsverklaring duidt op een adequate administratieve organisatie die betrouwbare tussentijdse informatie over 2002 mogelijk maakt. Gelet op de vraagprijs in verhouding tot het eigen vermogen en de invloed van de recente verwerving van de Q-lijn op de resultaten van B verdient primair de rentabiliteit de aandacht. Daarnaast zal aandacht dienen te worden besteed aan de intrinsieke waarde, de verwachte behoefte aan financieringsmiddelen en de solvabiliteit. Rentabiliteit De resultaten over 1999/2001 kunnen als volgt worden gesplitst in 'additionele' resultaten Qlijn en ‘doorlopende' resultaten overige artikelen. 2001 2001 2000 1999 Q-lijn "overige" Verkopen 18.700 59.650 56.400 54.000 Kostprijs 12.900 45.000 42.000 40.000 Brutomarge 5.800 14.650 14.400 14.000 In procenten (31,0) (24,6) (25,5) (25,9) Afschrijvingen: - materiële vaste activa - immateriële vaste activa Personeelskosten Overige kosten: - magazijnhuur - extra kosten - coulance Interest * Bedrijfskosten Winst voor belasting

0 400 800

730 0 5.800 4.900

564 0 5.500 4.400

560 0 5.000 4.000

400 200 500 1.100 3.400

1.320 12.750

1.270 11.734

1.120 10.680

2.400

1.900

2.666

3.320


82

* De verdeling van de interest is als volgt bij benadering berekend. Q-lijn (gemiddeld over 2001) Voorraad Debiteuren Crediteuren Materiële en immateriële vaste activa

6.000 5.000 (ultimo 2001 6.000,- ultimo 2000 nihil) - 2.000 (ultimo 2001 2.000,- ultimo 2000 nihil) 3.000 ** 12.000

** (Materiële vaste activa: ultimo 2001 4.000 - 2.000 = 2.000, ultimo 2000 nihil) (Immateriële vaste activa: ultimo 2001 1.600, ultimo 2000 2.000) 7.000 á 8% 5.000 á 11%

560 550 1.110

***

*** (7.000 verstrekt ultimo 2000 ten behoeve van Q-lijn) De splitsing laat zien dat voor de 'overige artikelen' sprake is van een zeer beperkte groei van de omzet, waarbij door druk op de marges de kostenstijgingen slechts gedeeltelijk kunnen worden goed gemaakt. De winst voor belasting daalt daardoor sterk van 3.320 naar 1.900 (minus 43%). Prognoses van vennootschap B en een kritische beoordeling daarvan door de accountant in overleg met vennootschap A zijn noodzakelijk. Vennootschap B is er op het eerste gezicht in geslaagd de negatieve ontwikkelingen door de verwerving van de Q-lijn (lucky buy?) om te buigen. Voorshands zijn op basis van de verstrekte informatie bij de ontwikkeling van het additionele resultaat van de Q-lijn de volgende kanttekeningen te plaatsen. A. Brutomarge Onder de veronderstelling dat de brutowinstmarge van de Q-lijn juist is en de voor 2002 genoemde omzetstijging wordt gerealiseerd, kan over 2002 een extra brutomarge worden gerealiseerd van 20% van 5.800 Wel dient nog te worden nagegaan of de brutomarge over 2001 ad 5.800 niet incidenteel gunstig is beïnvloed door de bij de over neming van de voorraad 0 verkregen korting van 3.000. B. Kosten Door het realiseren van de investeringen en het aantrekken van personeel en dergelijke zullen de kosten stijgen. Anderzijds zullen kosten met een tijdelijk en/of incidenteel karakter op korte termijn komen te vervallen. - Personeelskosten Gezien het tijdstip van aanneming van het commerciële personeel in 2001 zullen de kosten in 2002 stijgen met (De vraag of de algemeen directeur door A zal worden vervangen, is nog te beantwoorden.) - Afschrijvingen Toeneming wegens investeringen: - magazijn 4% van 4.000

w

1.160

v

400

v

160


- outillage 10% van 2.000 - Magazijnhuur en extra kosten Komen te vervallen bij ingebruikneming magazijn - Coulance-betalingen Deze kosten hebben in beginsel geen doorlopend karakter. Of dit inderdaad het geval is, zal moeten worden vastgesteld. Voorts dient te worden vastgesteld of alle zaken zijn afgedaan. - Garantie-afspraken De dotaties aan de voorziening zijn in 2001 sterk opgelopen. Er dient te worden nagegaan welke de achterliggende oorzaken zijn en in hoeverre de dotaties betrekking hebben op de Q-lijn. - Interest De stijging van de interestkosten als gevolg van het medio 2002 realiseren van de investeringen en de omzetstijging is bij benadering te berekenen als volgt. Investeringen: - immateriële vaste activa (na afschrijving) - magazijn - outillage - bouwtechnische voorzieningen (af te schrijven) Reeds geïnvesteerd in 2001

Toeneming werkkapitaal door omzetstijging 2002. Stel 20% van ongeveer 10.000 - voorraad 6.000 - debiteuren 6.000 - crediteuren -2.000 10.000 Toeneming interestlast 11 % van 7.300 Per saldo toeneming verwacht resultaat Q-lijn over 2002 Daarnaast moet nog rekening worden gehouden met extra financieringslasten, voorlopig berekend op

83

v

200

w

600

w

500

p.m.

1.700 4.000 2.000 600 8.300 3.000 5.300

2.000

_____ 7.300 v

800 __ 700 560 140

Op basis van de verstrekte informatie kan het resultaat 2002 worden benaderd op 4.300 + 140 = 4.440. Hieruit volgt een rentalbiliteitswaarde van 4.440 x 0,65 x 100/12,5 = 23.088. De intrinsieke waarde ultimo 2001 op basis actuele waarde bedraagt 11.899. Hierop nog te corrigeren de eenmalige bouwtechnische voorziening in 2002 ad 65% van 600 of 390. Deze zijn als volgt berekend. Interest leningen holding P 2001 7% van 3.000 8% van 7.000 Herfinancieringslasten (inclusief aflossing ultimo 2001 van 1.000) 11% van 10.000

210 560 770 1.100 330


84

Extra financieringslasten wegens storting koopsom 11 % van 2.100

230 560

De vraagprijs van holding P ligt dicht bij de rentabiliteitswaarde op basis van de aangepaste cijfers 2001. Gezien de onzekerheden met name over de brutowinstmarge van de Q-lijn en de toekomstige kosten- en marktontwikkelingen is gedetailleerde toekomstgerichte informatie noodzakelijk. Het grote verschil tussen de berekende rentabiliteitswaarde en de intrinsieke waarde dient eveneens bij de oordeelsvorming te worden betrokken, omdat dit een indicatie kan geven over de te lopen risico's. Solvabiliteit/financiering De solvabiliteit van B is door de gevolgde dividendpolitiek en de financiering van de Q-lijn teruggelopen. Door realisatie van de lopende investeringen, de toeneming van het werkkapitaal, alsmede de betaling van de koopsom zal een verdere verslechtering optreden. Bij de overname moet bovendien rekening worden gehouden met aflossing van de leningen op lange termijn aan holding P. De financieringsbehoefte voor B kan als volgt worden weergegeven. Stand ultimo 2001 Schulden op lange termijn Kredietinstellingen Mutaties 2002: - magazijn - outillage - werkkapitaal - bouwtechnische voorzieningen - koopsom (pensioen)

9.000 18.800 27.800 2.000 2.000 2.000 600 2.100 8.700 36.500

De onderpandswaarde van de activa van B en de solvabiliteitsverhouding lijken niet voldoende om B volledig extern te financieren. Dat betekent dat A naast de koopsom nog rekening moet houden met aanvullende financieringen.


85

4.4 Doe-het-zelfmarkten Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Geef gemotiveerd de invloed aan van het gegeven dat er sprake is van een groot aantal winkels op: a. de diepgang waarmee de financiële gegevens van de filialen worden gecontroleerd in relatie tot de materialiteit die de accountant hanteert voor de controle van de jaarrekening als geheel. b. de mogelijkheden van de accountant om cijferanalyse uit te voeren en de mate van zekerheid die hij hieraan kan ontlenen. c. de beoordeling van het systeem van interne beheersing ter rechtvaardiging van de inschatting van het interne controlerisico. a. De materialiteit geldt voor de jaarrekening als geheel; als zodanig kan dus een ‘concerntolerantie’ worden gehanteerd bij de controle van de filiaalcijfers. b. Het gegeven dat er sprake is van een groot aantal filialen vergroot de mogelijkheid van cijferanalyse (filiaalvergelijking) en geeft de accountant ook meer inzicht in de onderlinge schommelingen. c. Controlewaarnemingen dienen verspreid plaats te vinden; de accountant ontleent zekerheid aan de werking van interne beheersingsmaatregelen. Dit kan hij pas doen indien hij vaststelt dat deze maatregelen gedurende de gehele periode in alle filialen hebben gewerkt. Vraag 2a Met welke controledoelstelling zal de accountant de afrekening van de concessionairs controleren? Voor de vennootschap zal het met name gaan om de volledigheid van deze ‘overige bedrijfsopbrengst’. Vraag 2b Welk risico moet de accountant onderkennen bij zijn controle op de omzetafhankelijke provisies aan concessionairs? Vennootschap A heeft geen directe invloed op de opzet en werking van de administratieve organisatie en interne controle van de concessionairs. Als zodanig kan de accountant hier dus ook geen zekerheid aan ontlenen.


86

Vraag 2c Beschrijf gedetailleerd de wijze waarop u de controle van de provisies zou uitvoeren. Motiveer uw werkaanpak; maak hierbij onderscheid in de controle van de vergoedingen per m2 en de omzetafhankelijke provisies. • •

m2-vergoeding: contracten, cijferbeoordeling, deelwaarneming facturering naar aanleiding van constatering gebruik m2 in winkel; omzetprovisie: beoordeling omzetten in de tijd, ten opzichte van begroting en ten opzichte van vorig jaar; afstemmen % met contracten, (afhankelijk van het belang en indien mogelijk: beoordelen opzet AO/IC).

Vraag 3 Geef gemotiveerd aan: a. met welke controledoelstellingen de accountant de inkoop van goederen controleert; b. welke eisen de accountant zal stellen aan de interne controle rond de inkopen en op welke wijze de accountant de werking van deze procedures zal testen; c. welke maatregelen de accountant nog meer zal moeten uitvoeren, gericht op deze doelstellingen alvorens hij een verklaring kan afgeven. a. Volledigheid van de verantwoorde inkopen middels controle AO/IC en voortgezette controle. Met betrekking tot de formele en materiële controle op de inkoopfacturen dient aandacht te worden besteed aan de allocatie, de afgrenzing (worden inkopen verantwoord in de juiste periode) en de waardering (goede verwerking van de verkoopprijzen en ongerealiseerde winst). b. Van de kandidaat wordt verwacht dat de eisen van administratieve organisatie en interne controle, die met name de volledige verantwoording van de ingekomen goederen waarborgen, voldoende worden beschreven. Voor de werking zal de accountant naast tests tevens een voortgezette controle uitvoeren. c. Onder andere voorraadopname, aansluiting met inkoopfacturen en betalingen, eventueel crediteurensaldobiljetten. Vraag 4a Op welke wijze brengt de accountant dit ter kennis van de directie? Management letter en eventueel in verslag aan Raad van Commissarissen. Vraag 4b Welke invloed heeft vorenstaand gegeven op de controle door de accountant op de balanspost winkelvoorraden? Geef gemotiveerd aan welke werkaanpak u zou toepassen. Kandidaten dienen te onderkennen dat op jaareinde geïnventariseerd moet worden en dat afhankelijk van de interne controleprocedures bij interne opname in alle filialen dan wel steekproefsgewijs door de accountant gecontroleerd wordt (niet vooraf bekend). Daarnaast tijdens de deelwaarneming bijzondere aandacht voor de allocatie en afprijzing van goederen.


87

Vraag 4c Op welke wijze zal de accountant de voorraadverschillen controleren? Cijferbeoordeling van de verschillen gedurende het jaar en op jaareinde. Hierbij vooral letten op de interne analyse van de verschillen en de autorisatie. Vraag 4d Hoe controleert de accountant de waardering van de winkelvoorraden? Besteed hierbij expliciet aandacht aan aspecten als ongerealiseerde winst en incourantheid. Ongerealiseerde winst elimineren middels normpercentages per winkelvak/artikel/afdeling; deze percentages controleren per vak aan de hand van afprijsgegevens. Specifieke aandacht voor ‘lage’ marges (leiden tot hogere waardering). Gelet op de veelheid aan artikelen zal voor incourante voorraden worden gewerkt met een dynamisch gevormde voorziening. Hier aandacht voor de statistische analyse van dit percentage. Vraag 5a Welke risico’s zal de accountant onderkennen met betrekking tot de prijswijzigingen? Motiveer uw antwoord. Verschuivingsgevaar: verkopen na prijsverhoging verantwoorden als verkopen voor prijsverhoging en omgekeerd; administratieve fouten. Vraag 5b Welke werkzaamheden zal de accountant uitvoeren om bovenstaande risico’s weg te nemen? Intern leggen van verbanden en vaststellen van de juistheid/volledigheid van de opgegeven voorraden op moment van prijswijziging. Deelwaarneming op de indeling in de juiste categorie. De kandidaten dienen de richting van het verschuivingsgevaar en de daarop aangepaste controlemaatregelen te behandelen. Vraag 6 Geef gemotiveerd aan welke consequenties de accountant hieraan zal verbinden indien de directie geen (aanvullende) voorziening voor incourantheid wenst te treffen. Hier is sprake van een bedenking tegen de jaarrekening die materieel is voor de jaarrekening. Indien de directie niet over gaat tot het treffen van een voorziening past hier geen goedkeurende verklaring, maar een verklaring met beperking.


88

4.5 Fraude Voorbeeld van uitwerking CASUS A - Voorraden Vraag 1 Wat is bij de accountantscontrole van de jaarrekening de functie van de inventarisatie van voorraden (aangenomen de aanwezigheid van een voorraadadministratie)? De functie van inventarisatie is primair het vaststellen van het bestaan van de voorraden. Het is het sluitstuk van de controle op de goederenbeweging. Secundair kan ook een indicatie verkregen worden ten aanzien van de waardering (oude voorraden onder het stof) Vraag 2 Geef puntsgewijze aan of, en zo ja op welke wijze, de betrokken accountant is tekortgeschoten. De betrokken accountant is op de volgende punten tekort geschoten: • alleen steekproefsgewijze nagetelde posten zijn gecontroleerd; bij integrale vergelijking met de definitieve voorraadlijsten zou de gepleegde fraude zonder meer zijn gebleken • het werkprogramma was onvoldoende gedetailleerd • geen aantekeningen gemaakt omtrent geconstateerde verschillen • steekproeven waren niet voldoende gericht, het grootste magazijn was niet in de telling begrepen • accountant heeft de uitgevoerde werkzaamheden niet zelfstandig beoordeeld • er is geen verbandcontrole op de goederenbeweging toegepast, hetzij in geld, hetzij in aantallen Vraag 3 Geef uw standpunt weer omtrent het door de betrokken accountant gevoerde verweer. De registeraccountant blijft zelf vaktechnisch verantwoordelijk voor een goede uitvoering van de controle. Hij had dus alles moeten doen om dit te bewerkstelligen, i.c. een gedetailleerd werkprogramma opstellen en nagaan dat de werkzaamheden conform dit werkprogramma waren uitgevoerd. Vraag 4 Geef een korte beschouwing over het onderwerp “De verantwoordelijkheid van de accountant voor fraude (bij de controle van de jaarrekening)”.


89

Zie RAC 240 6 t/m 14 CASUS B - Vergelijkende cijfers Vraag 1 Is hier sprake van fraude? U dient bij de beantwoording separaat aandacht te schenken aan de fraudeverordening en aan richtlijn 240. Zowel op grond van de verordening als de richtlijn is hier sprake van fraude omdat er opzettelijk vervalsing van informatie plaatsvindt om aan Diskyparks waarden te doen toevloeien. Met name het begrip vervalsen komt in beide voor. Vraag 2 Wat is de uiteindelijke invloed op de rapportering en uw handelen als accountant indien aanpassing van de vergelijkende cijfers achterwege blijft? RAC 710 stelt, dat indien de jaarrekening van het voorafgaande boekjaar niet is gecontroleerd, de accountant in zijn verklaring dient te vermelden dat de vergelijkende cijfers niet zijn gecontroleerd. Een dergelijke vermelding ontslaat de accountant echter niet van de verplichting om toereikende werkzaamheden met betrekking tot de beginbalans van het onderhavige boekjaar te verrichten. Een duidelijke toelichting in de jaarrekening dat de vergelijkende cijfers niet zijn gecontroleerd, wordt aanbevolen. In situaties waarin de accountant constateert dat de vergelijkende cijfers in materieel opzicht onjuist zijn, dient de accountant de leiding van de huishouding te verzoeken de vergelijkende cijfers te corrigeren of indien de leiding van de huishouding dit weigert een aangepaste accountantsverklaring te verstrekken. De aangepaste verklaring heeft dan minimaal een beperking in zich (met uitzondering van) daar er een materiele bedenking is tegen de vergelijkende cijfers. Verder dient de accountant na te gaan in hoeverre de opdracht gecontinueerd kan worden.


90

4.6 Handelsondernemingen kledingbranche Voorbeeld van uitwerking Vraag 1 Wat is de centrale doelstelling bij de controle van de jaarrekening van handelsbedrijven? De centrale doelstelling bij de controle van de jaarrekening van handelsbedrijven is het vaststellen dat de goederen- en geldbeweging juist en volledig zijn verantwoord, dus: • volledige verantwoording goederenbeweging, • equivalentie goedereningang en gelduitgang, • equivalentie goederenuitgang en geldingang, • sluiting verbanden in de goederen- en geldbeweging. Vraag 2 Welke inherente risico’s zijn relevant bij de controle van de jaarrekening van onderneming G respectievelijk onderneming D? De volgende inherente risico’s zijn van belang: Onderneming G • Eigen systeemontwikkeling • Im- en export (langlopende contracten in vreemde valuta) • Soms rechtstreekse leveringen • Economische factoren • Branchefactoren • Mode-ontwikkelingen • Naamloze vennootschap

Onderneming D • Een directeur/grootaandeelhouder (stijl leidinggeven) • Geen structureel toezicht op directie • Informele organisatie • Open magazijnen • Sterk afhankelijk van bankkrediet (financieringsstructuur) • Veel personeelsverloop (veel parttimers) • Detailhandel met veel kasverkeer • Globale begroting • Directeur overweegt zaak te verkopen • Stijgende resultaten • Economische factoren • Branchefactoren • Mode-ontwikkelingen • Verhoogd risico van winkeldiefstal


91

Vraag 3a Wat is het doel van initiële cijferbeoordeling? Het doel van initiële cijferbeoordeling kan worden omschreven als: het signaleren van belangrijke afwijkingen ten opzichte van de verwachte uitkomsten van jaarrekeningposten. Vraag 3b Op welke gegevens richt zich dit onderzoek in het algemeen? Het onderzoek richt zich op de volgende gegevens: • financiële gegevens van de balans en winsten verliesrekening, • (niet financiële) kengetallen, • ratio’s betreffende rentabiliteit, vermogenspositie, financieel beheer, efficiency etc. Vraag 4 Welke factoren verzwakken of versterken het risico op fouten en of omissies in de jaarrekening van onderneming G respectievelijk onderneming D? Onderneming G

Onderneming D

Verzwakkende factoren

Verzwakkende factoren

• • • • • • • •

• • •

• • • • •

Toezicht door de Raad van Commissarissen Drie directieleden Adequate functiescheidingen Interne controleafdeling Goede kwaliteit en supervisie Adequate eigen systeem-ontwikkeling Gedetailleerde begrotingen en bugetten Frequente rapportering van resultaten en balansen met adequate analyses en commentaar Sterke afhankelijkheid bankkredit Statistische overzichten en adequate management-informatie Formele organisatie en goede autorisatieprocedures Adequate beschrijvingen AO/IC Vorig jaar geen correcties

Versterkende factoren • •

Beloning afhankelijk van resultaten Veel backorders

• • •

Point of Sale-systeem met buizenpost Systeemontwikkeling door derden Inschakeling van bewakings-functionarissen en adnere maatregelen tegen diefstal Speciale afdeling klachten-behandeling Adequate functiescheidingen Verkoopstatistieken

Versterkende factoren • • • • • • • • •

Geen toezicht op directeur Directeur overweegt zaak te verkopen en stijgende resultaten Veel personeelsverloop en veel parttimers Globale begroting Geen maandoverzichten Geen interne controleafdeling Inkoper bepaalt afwaarderingenvoor incourant Geen aansluiting goederen- en geldbeweging Veel correcties vorig jaar met betrekking tot voorraadwaadering


92

Vraag 5 Welke risico-mitigerende maatregelen van interne beheersing beperken het risico op fouten en of omissies in de jaarrekening van onderneming G respectievelijk onderneming D? Onderneming G • Adequate analyses/ commentaar van tussentijdse overzichten • Goede autorisatieprocedures • Partieel roulerende inventarisaties • Maandelijkse aansluiting goederen- en geldbeweging • Interne controleafdeling • Adequate functiescheidingen • Gesloten magazijnen • Goede toegangsbeveiliging/ back-up • Adequaat stelsel van systeemcontroles en geprogrammeerde controles

Onderneming D • Inventarisatie ultimo van het jaar en voor en na uitverkoop • Inschakeling van bewakingsfunctionarissen en andere maatregelen tegen diefstal • Adequate functiescheidingen • Goede toegangsbeveiliging/ back-up

Docentenhandleiding. Moderne Accountantscontrole

Recommend Documents