Dlouhodobý majetek v účetnictví vybrané společnosti

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra finančnictví a ekonomických disciplín

Dlouhodobý majetek v účetnictví vybrané společnosti Bakalářská práce

Autor:

Zuzana Žďárová, DiS. Bankovní management

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Alena Klumparová

Červen, 2013

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Náchodě, dne 28.6.2013

Zuzana Ţďárová, DiS.

Poděkování: Touto cestou bych ráda poděkovala mé vedoucí bakalářské práce Mgr. Aleně Klumparové, za její odborné rady, čas a ochotu, kterou mi při psaní této práce poskytla. Také děkuji vedení firmy DRENAZ s.r.o., za umoţněnou spolupráci, za cenné informace a potřebné podklady.

Anotace Bakalářská práce pojednává o dlouhodobém majetku v kontextu se současnou českou legislativou. První část charakterizuje dlouhodobý majetek a jeho členění, dále se zabývám jednotlivými poloţkami tohoto majetku a jejich vlastnostmi. Ve druhé a třetí části popisuji základní operace, které souvisejí s tímto majetkem, jeţ jsou doplněny praktickými ukázkami. V závěrečné části aplikuji získané poznatky na účetnictví v konkrétním podniku, s cílem doporučit při případném zjištění nesrovnalostí se současnou právní legislativou moţné změny. Klíčová slova: dlouhodobý majetek, oceňování, odpisy, současné právní předpisy

Annotation The thesis deals with long-term possession in context of the current Czech legislation. The first part of the thesis characterizes long-term possession and its classification, and deals with the characteristics of the individual items of this possession. In the second and third part, the basic operations, related to long-term possession, are described and supplemented with practical demonstrations. In the conclusion, the acquired knowledge is applied to bookkeeping in a specific business, with the aim of recommending possible changes, should discrepancies with the current legislation be discovered. Key words: long-term possession, evaluation, depreciation, current legislation

OBSAH Úvod……………………………………………………………………………………………7 1.

Charakteristika dlouhodobého majetku………………………………………………….8 1.1. Dlouhodobý majetek………………………………………………………………….8 1.1.1. Dlouhodobý nehmotný majetek…..……………………………………………9 1.1.2. Dlouhodobý hmotný majetek…………………………………………………12

2.

Účetní operace spojené s dlouhodobým majetkem…………………………………….17 2.1. Oceňování dlouhodobého majetku………………………………………………….17 2.1.1. Pořizovací cena……………………………………………………………….18 2.1.2. Vlastní náklady……………………………………………………………….19 2.1.3. Reprodukční pořizovací cena…………………………………………………20 2.2. Způsoby pořízení dlouhodobého majetku…………………………………………..20 2.2.1. Pořízení dlouhodobého majetku nákupem……………………………………20 2.2.2. Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností……………………………..21 2.2.3. Další způsoby pořízení dlouhodobého majetku………………………………22 2.3. Technické zhodnocení dlouhodobého majetku……………………………………..23 2.3.1. Vymezení pojmu technické zhodnocení…………………………...…………23 2.3.2. Technické zhodnocení nehmotného majetku…………………………………24 2.3.3. Technické zhodnocení hmotného majetku……………………………………25 2.3.4. Technické zhodnocení provedené na najatém majetku……………………….25 2.3.5. Dopady technického zhodnocení……………………………………………..26 2.4. Odpisování dlouhodobého majetku…………………………………………………26 2.4.1. Účetní odpisy……………………………………………...………………….27 2.4.1.1.

Subjekty účetního odpisování………………………………………..27

2.4.1.2.

Majetek vyloučený z odpisování…………………………………….28

2.4.1.3.

Způsoby účetního odpisování………………………………………..28

2.4.2. Daňové odpisy……………………………………………………………….32 2.4.2.1.

Subjekty daňového odpisování………………………………………33

2.4.2.2.

Majetek vyloučený z odpisování…………………………………….33

2.4.2.3.

Způsoby daňového odpisování………………………………………33

2.5. Vyřazení dlouhodobého majetku…………………………………………………..40 3.

Evidence a inventarizace dlouhodobého majetku……………………………………..43 3.1. Evidence dlouhodobého majetku…………………………………………………..43 3.2. Inventarizace dlouhodobého majetku…………………………………………..….44 5

3.2.1. Účel inventarizace………..…………………………………………………...44 3.2.2. Druhy inventarizace…………………………………………………………...44 3.2.3. Etapy inventarizace………………………………………………………...…45 4.

Dlouhodobý majetek ve firmě DRENAZ s.r.o…………………………………………48 4.1. Představení firmy DRENAZ s.r.o………………………...…………………………48 4.2. Dlouhodobý majetek firmy DRENAZ s.r.o…………………………………………48 4.3. Účtování dlouhodobého hmotného majetku………………………………………...49 4.4. Zhodnocení daňových a účetních postupů a případné doporučení…………………53

Závěr.....................................................………………………………………………………55 Seznam pouţité literatury……………..………………………………………………………56 Seznam pouţitých zkratek…………………..……………………………………………......57 Seznam tabulek a obrázků……………………………..……………………………………...59 Seznam příloh

6

ÚVOD Dlouhodobý majetek v současné době zaujímá v podniku nepostradatelné místo. Většina podniků se dnes jiţ neobejde při své činnosti bez budov, vybavení a dalších hmotných aktiv. S rozvíjející se technologií, kdy se čím dál více rozmáhá vyuţití výpočetní techniky ať jiţ k výrobě nebo v administrativě, je nedílnou součástí aktiv také např. software, který pro změnu reprezentuje nehmotnou formu dlouhodobého majetku. S rozvíjejícím se finančním trhem stále častěji najdeme v majetku podniku i dlouhodobý finanční majetek, tvořený např. dluhopisy, majetkovými cennými papíry či termínovanými vklady. Dlouhodobý majetek lze tedy rozdělit na majetek hmotný, nehmotný a finanční. Ve své bakalářské práci se zabývám pouze hmotným a nehmotným dlouhodobým majetkem. Cílem mé bakalářské práce je teoreticky popsat dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek a operace s ním spojené. V návaznosti analyzovat způsob evidence a účtování dlouhodobého hmotného majetku ve vybrané společnosti. Zjištění porovnat s aktuální právní úpravou a navrhnout případné změny. Ve své práci budu vycházet z poznatků získaných v odborné literatuře, z vlastních zkušeností získaných při spolupráci s konkrétní firmou, provedených analýz a jejich vyhodnocení. V teoretické části se nejdříve budu zabývat charakteristikou dlouhodobého majetku a jeho jednotlivými sloţkami. Následně popíšu nejdůleţitější operace s ním spojené, upravené současnou právní legislativou. Zejména pravidly stanovenými pro oceňování dlouhodobého majetku a také způsoby pořízení tohoto majetku. Protoţe správné stanovení výše odpisů je důleţité pro odvod daní, převáţnou část této práce budu věnovat právě odpisování. Na závěr bych chtěla vysvětlit z jakých důvodů a jakým způsobem účetní jednotka dlouhodobý majetek vyřazuje. Poslední čím se budu v teoretické části zabývat je provedení inventarizace a stanovení inventarizačních rozdílů. Praktická část je obrazem části teoretické. Na základě získaných teoretických znalostí provedu analýzu způsobu účtování dlouhodobého majetku ve společnosti DRENAZ s.r.o.. Následné zjištění zhodnotím se současnou právní úpravou a doporučím nápravu případných nesrovnalostí.

7

1. CHARAKTERISTIKA DLOUHODOBÉHO MAJETKU V podniku zaujímá dlouhodobý majetek velmi významné místo. Řadíme jej ke stálým aktivům, někdy se nazývá také fixní majetek. V této kapitole popisuji dělení a charakteristiku jednotlivého majetku, kterým podnik disponuje.

1.1. Dlouhodobý majetek Dlouhodobý majetek je podstatnou a důleţitou součástí celkového majetku společnosti. Dlouhodobým se zpravidla rozumí takový majetek, kde doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok (neplatí např. u goodwillu nebo u staveb). Podstatným rysem tohoto majetku je jeho určení, jednak by měl usnadňovat, umoţňovat, nebo rozšiřovat činnost podniku. Neměl by tedy být určen k prodeji, ale k dlouhodobému uţívání. Během uţívání se nespotřebovává najednou, ale pouze se opotřebovává během doby své ţivotnosti. Dlouhodobý majetek zahrnuje dlouhodobý hmotný, nehmotný a finanční majetek. Ve své bakalářské práci se věnuji dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku. Oblast dlouhodobého majetku upravuje celá řada předpisů, které jsou často novelizovány. Z účetního hlediska se jedná převáţně o zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., (dále jen zákon o účetnictví), vyhláška č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů a České účetní standardy. Stejně důleţité je i hledisko daňových dopadů na operace spojené s dlouhodobým majetkem. Zde je důleţitá především právní úprava zákona č. 586/1992Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů nebo ZDP). Důleţité je posuzovat dlouhodobý majetek jak z účetního, tak z daňového hlediska. Daňový pohled však není úplně totoţný s účetním pohledem. ZDP oproti účetním předpisům více konkretizuje a zpřísňuje identifikaci dlouhodobého majetku. Pojem dlouhodobý majetek se také vyskytuje v různých obměnách jak v účetnictví, tak v ZDP i v zákonu o DPH. Účetnictví pracuje s pojmy dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, ZDP pak s hmotným a nehmotným majetkem. Zákon o dani z přidané hodnoty pouţívá pojem dlouhodobý majetek. Zásadním rozdílem mezi účetním a daňovým pojetím je především fakt, ţe z hlediska účetních předpisů jiţ nejsou stanoveny limity vstupní ceny pro dlouhodobý majetek, zatím co v ZDP zůstávají tyto limity pro daňové účely zachovány.

8

Pořizované věci se stanou dlouhodobým hmotným a nehmotným majetkem aţ po tzv. uvedení do stavu způsobilého k uţívání, tedy po jejich dokončení a splnění technických funkcí, nebo-li způsobilosti k provozu. Podnik potvrzuje toto uvedení do stavu způsobilosti k provozu vnitřním účetním dokladem, u nemovitostí nahrazuje toto potvrzení kolaudační rozhodnutí. Do tohoto okamţiku je tento majetek veden jako pořizovaný (nedokončený) na příslušných rozvahových účtech, které slouţí k účtování o pořizovaném a nedokončeném dlouhodobém majetku v účtové skupině 04. Teprve uvedením majetku do uţívání lze přeúčtovat pořízený majetek na příslušné majetkové účty v účtových skupinách 01 a 02. Tento okamţik je velmi důleţitý, neboť jím začíná doba účetního či daňového odpisování. Odpisováním se zabývám podrobněji v kapitole 2.4. Odpisování dlouhodobého majetku.

1.1.1. Dlouhodobý nehmotný majetek Za dlouhodobý nehmotný majetek se povaţuje takový majetek, který nejde fyzicky uchopit. Doba pouţitelnosti tohoto majetku je delší neţ jeden rok, přičemţ dobou pouţitelnosti rozumíme takovou dobu, po kterou se majetek vyuţívá pro současnou nebo další činnost nebo slouţí jako součást zdokonalovaných postupů. Z účetního hlediska není jednoznačně stanovena hranice vstupní ceny, od které by měla účetní jednotka povinnost řadit pořízený majetek k dlouhodobému majetku. Kaţdý podnik si prostřednictvím vnitřních účetních předpisů sám stanoví hodnotu pořizovací ceny, od které bude povaţovat pořízený nehmotný majetek za dlouhodobý. Musí pouze dodrţet princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Z účetního hlediska tedy záleţí čistě na účetní jednotce, jakou hranici si stanoví. Mezi dlouhodobý nehmotný majetek zařazujeme z účetního hlediska na základě ustanovení § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software, ocenitelná práva, povolenky na emise a preferenční limity, dále technické zhodnocení a goodwill, pro které však platí specifické podmínky. Pro dlouhodobý nehmotný majetek je vymezena účtová skupina 01. Goodwill se povaţuje za dlouhodobý nehmotný majetek pokaţdé bez ohledu na jeho stanovenou výši ocenění. Technické zhodnocení se povaţuje za dlouhodobý nehmotný majetek tehdy, pokud jeho ocenění odpovídá, nebo převyšuje částku stanovenou ZDP, která činí 40 000,- Kč a současně splňuje další podmínky stanovené vyhláškou 500/2002 Sb., podle které se jedná o technické zhodnocení:

9

a)

„k

jehoţ

účtování

a odpisování

je

oprávněn nabyvatel

uţívacího

práva

k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje jako o majetku, b)

drobného nehmotného majetku, pokud má dobu pouţitelnosti delší neţ jeden rok a

účetní jednotka ho nevykazuje v účtové skupině 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, ale v nákladech.“1 Technickému zhodnocení se podrobně věnuji v kapitole Technické zhodnocení dlouhodobého majetku. Zřizovací výdaje Tyto výdaje jsou spojené se zaloţením nového podniku aţ do okamţiku jeho vzniku, kterým je zapsání do Obchodního rejstříku. Jsou to zejména výdaje na pracovní cesty, soudní a správní poplatky nebo odměny za zprostředkování. Naopak jimi nejsou např. výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku a zásob nebo výdaje na reprezentaci. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Jedná se o výsledky „úspěšně provedených prací, které nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv a to v případě, ţe jsou vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi nebo nabyty od jiných osob.“2 Jsou to např. dokončené projekty. Software Další druh tvoří software nebo také programové vybavení, ale pouze pokud byl nabyt samostatně (není součástí nabytého hardwaru a jeho ocenění). Ocenitelná práva Samostatnou skupinu tvoří ocenitelná práva, vymezená především jako předměty průmyslového vlastnictví, výsledky tvůrčí duševní činnosti, know-how a práva stanovená zvláštním právním předpisem (například podle zákona o vynálezech, o ochraně průmyslových vzorů) za předpokladu, ţe byly nabyty jednak vlastní výrobou za účelem obchodování s nimi nebo pořízeny od jiných osob. Povolenky na emise a preferenční limity Další sloţkou dlouhodobého nehmotného majetku jsou také povolenky na emise a preferenční limity. Povolenkami na emise se především rozumí povolenky na emise 1

§ 6 odst. 2 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 2

10

způsobené letectvím, dále na emise skleníkových plynů bez ohledu na výši ocenění. Preferenčními limity se rozumí zejména individuální referenční mnoţství mléka a individuální produkční kvóty bez ohledu na výši ocenění, ale jen za předpokladu, ţe u prvního drţitele nepřevýší náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cennou jejich významnost. Goodwill Rozumí se tím „kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných sloţek majetku sníţených o převzaté závazky.“3

Předpisy o účetnictví stanovují obsahové vymezení dlouhodobého nehmotného majetku, jeho základní druhy a vymezení podmínek pro jeho existenci. Aby mohl takto definovaný majetek vstupovat do daňových nákladů musí současně splňovat podmínky ZDP. Nehmotný majetek, který lze promítnout do daňově uznatelných nákladů, ať jiţ formou daňových odpisů (u účetních jednotek4) nebo přímo do daňových výdajů (u poplatníků s daňovou evidencí5) pro účely stanovení základu daně, definuje § 32a odst. 1 ZDP. Dle tohoto ustanovení se za nehmotný majetek povaţují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek, pokud: a) byl „nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena druţstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, b) jeho vstupní cena je vyšší neţ 60 000,- Kč 3

PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14.vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 4 Účetní jednotky definuje zákon o účetnictví, a jsou jimi především právnické osoby se sídlem v ČR, dále zahraniční osoby podnikající na území ČR nebo provozující jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, z fyzických osob to jsou podnikatelé zapsaný v obchodním rejstříku, fyzické osoby , jejichţ roční obrat přesáhl za bezprostředně přecházející kalendářní rok částku 25 mil. Kč, dále ostatní fyzické osoby, které na základě svého rozhodnutí vedou účetnictví, fyzické osoby, které jsou účastníky sdruţení bez právní subjektivity, pokud alespoň jeden z nich je účetní jednotkou, a fyzické osoby, které na základě zvláštního předpisu jsou povinny vést účetnictví. 5 Jsou to především drobní podnikatelé (fyzické osoby) vedoucí daňovou evidenci příjmů a výdajů podle § 7b ZDP 11

c) doba pouţitelnosti je delší neţ jeden rok.“6 Zákon o dani z příjmu nepovaţuje za nehmotný majetek goodwill a dále preferenční limity nebo povolenky na emise skleníkových plynů. U pořízeného majetku s dobou pouţitelnosti delší neţ 12 měsíců, ale pod stanovenou výší finančního limitu, od kterého účetní jednotka povaţuje pořízený majetek za dlouhodobý, se jedná o drobný nehmotný majetek. Pořízení tohoto majetku se účtuje jednorázově do nákladů na účet skupiny 51 – sluţby (např. na účet 518 – čísla účtů jsou vysvětlena v účetním rozvrhu v příloze č. 1). Dále se eviduje po celou dobu jeho uţívání na podrozvahovém účtu. Pokud se účetní jednotka rozhodne respektovat podmínku významnosti, pak se zaúčtuje na vytvořený analytický účet k syntetickému účtu v účtové skupině 01. V tomto případě se povede stejná evidence jako k dlouhodobému majetku (na inventárních kartách) a bude se provádět postupný odpis dle odpisového plánu.

1.1.2. Dlouhodobý hmotný majetek Jak jiţ samotný název napovídá, jedná se o majetek, který má hmotnou podstatu, tedy můţeme se ho fyzicky dotýkat. Stejně jako u dlouhodobého nehmotného majetku i zde platí podmínka doby pouţitelnosti delší neţ jeden rok a volnost při určování vlastní hranice ceny, od které bude účetní jednotka povaţovat majetek za dlouhodobý. Některý majetek, k tomu aby byl zahrnut do dlouhodobého hmotného majetku, nemusí vţdy vyhovovat těmto uvedeným znakům. Například za DHM se vţdy, bez ohledu na dobu pouţitelnosti či výši ocenění, povaţují nemovitosti, tj. budovy, stavby, pozemky. Pro dlouhodobý hmotný majetek jsou vyčleněny dvě účtové skupiny, rozdělené na majetek odpisovaný (účtová skupina 02 - tento majetek se v průběhu uţívání opotřebovává a tak ztrácí na hodnotě) a majetek neodpisovaný (účtová skupina 03 – tento majetek hodnotu v průběhu času neztrácí, naopak často na hodnotě získává). Zařazení majetku na jednotlivé syntetické účty nalezneme ve vzorovém účtovém rozvrhu v příloze č. 1. Mezi dlouhodobý hmotný majetek patří zejména:

6

§ 32a odst. 1 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů 12

Stavby Prvním druhem hmotného majetku jsou stavby. Tento majetek je hmotným majetkem vţdy bez ohledu na cenu a dobu pouţitelnosti. Řadíme sem všechny stavby včetně např. budov, vodní díla, důlní díla, a další stavební díla upravené zvláštními právními předpisy (tj. např. zákonem o vodovodech a kanalizacích, stavebním zákonem), dále otvírky pískoven, hlinišť a nových lomů, ale i byty a nebytové prostory. Samostatné movité věci a soubory movitých věcí Do této kategorie jsou zařazeny bez ohledu na výši ocenění předměty z drahých kovů. Dále samostatné movité věci a soubory movitých věcí, jsou to především přístroje, stroje, zařízení, dopravní prostředky a inventář, které mají provozně-technické funkce. Souborem movitých věcí se rozumí dílčí část celku, která se obvykle skládá z několika předmětů (zařízení), které jsou vzájemně propojené, nebo se vzájemně doplňují. Jednotlivé části takového souboru mohou existovat a fungovat samostatně a nemusí ani dosahovat výše ocenění stanovené podnikem. Pokud se ovšem zařadí do souboru, stává se tato věc v rámci souboru hmotným majetkem. Typickým příkladem je počítačová síť. Soubor se zařazuje do příslušné odpisové skupiny podle předmětu, který má hlavní funkci. Tyto dvě vyjmenované poloţky (stavby, samostatné movité věci a soubory movitých věcí) mohou také obsahovat technické zhodnocení při splnění podmínky, ţe výdaje nesmí zvýšit vstupní nebo zůstatkovou cenu jiţ evidovaného majetku. Jedná se o technické zhodnocení, k jehoţ odpisování a účtování je oprávněn někdo jiný neţ je vlastník majetku, tedy provedené na pronajatém hmotném majetku a to od částky stanovené ZDP, která činí 40 000,- Kč. Nebo provedené na majetku, který nesplnil podmínku pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku, od částky stanovené ZDP. To znamená, ţe poplatníkovi vzniká jiný majetek. Pěstitelské celky trvalých porostů Pěstitelskými celky trvalých porostů, se rozumí:  „Ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,

13

 Trvalý porost vinic a chmelnic bez nosných konstrukcí.“7 Dospělá zvířata a jejich skupiny Při vymezení, která zvířata se zařadí do dlouhodobého hmotného majetku a která do zásob je rozhodující pro jaký záměr účetní jednotka tato zvířata chová. Zahrnují se sem především chovná, zásadně dospělá zvířata, která přinášejí ekonomický uţitek (např. koně, kozy, pštrosy, mufloni, ale i hejna hus a slepic). Oceňovací rozdíl k nabytému majetku Rozumí se jím „kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti a souhrnem ocenění jeho jednotlivých sloţek majetku v účetnictví účetní jednotky prodávající, vkládající, zanikající nebo rozdělované sníţeným o převzaté závazky.“8 Pozemky Do této skupiny patří bez ohledu na výši ocenění pozemky, pokud nejsou zboţím, které jsou nabyté účetní jednotkou za účelem prodeje nebo obchodování s ním. Umělecká díla a sbírky Tímto majetkem se rozumí bez ohledu na výši ocenění umělecká díla, pokud nejsou součástí stavby, dále movité kulturní památky, sbírky a předměty kulturní hodnoty. Vymezení dlouhodobého hmotného majetku podle ZDP se liší od vymezení tohoto majetku vyhláškou 500/2002 Sb. Zatímco z účetního hlediska má moţnost účetní jednotka stanovit si hranici vstupní ceny majetku, od které bude povaţovat pořízený majetek, který má dobu pouţitelnosti delší neţ 1 rok za dlouhodobý. V zákoně o dani z příjmu je přesně definována vstupní cena tohoto majetku ve výši 40 000,- Kč. Další zásadní rozdíl dopadu daňových a účetních předpisů na dlouhodobý majetek je ve způsobu odpisování tohoto majetku, kterému se věnuji dále.

7 8

§ 7 odst. 4 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů § 7 odst. 10 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 14

Hmotný majetek pro daňové účely je definován v § 26 odst. 2 a 3 ZDP, kde se tímto majetkem rozumí zejména: a)

„samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40 000,- Kč,

b)

budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky dle zákona o vlastnictví bytů,

c)

stavby s několika výjimkami, kterými jsou např. provozní důlní díla, drobné stavby na pozemcích určených k plnění funkcí lesa a k zajišťování provozu lesních školek,

d)

pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ tři roky,

e)

dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40 000,- Kč,

f)

jiný majetek jako např. technické zhodnocení, který nezvyšuje vstupní cenu hmotného majetku.“9 Majetek, který není obsaţen ve výše jmenované definici, není podle ZDP hmotným

majetkem. Proto nemůţe být odepsán ani při pořízení, ani postupně v průběhu jeho uţívání. Zákon v těchto případech umoţňuje zahrnout hodnotu tohoto majetku do nákladů v okamţiku jeho prodeje. Typickým majetkem jsou např. pozemky. U pořízeného majetku s dobou pouţitelnosti delší neţ 12 měsíců, ale pod výší finančního limitu, od kterého účetní jednotka povaţuje pořízený majetek za dlouhodobý se jedná o drobný hmotný majetek. Účetní jednotka má moţnost stanovit si dílčí limity, kterými můţe rozdělit tento majetek na jeho podskupiny. Od toho se odvíjejí i způsoby účtování drobného dlouhodobého majetku: povaţuje se za spotřební materiál a to v případě, ţe výše pořízení je bezvýznamná, je účtován v účtové skupině 50 – spotřebované nákupy (např. účet 501/1). K podskupině tohoto majetku není třeba vést ţádnou další evidenci. účtuje se jako o zásobách v účtové skupině 50 (např. účet 501/2 – spotřeba drobného hmotného majetku), coţ také přestavuje jednorázově uplatněný náklad při jeho pořízení se

9

§ 26 odst. 2 a 3 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů 15

současným vydáním do uţívání. Tato podskupina se eviduje na podrozvahovém účtu po celou dobu pouţívání majetku a podléhá inventarizaci. při respektování zásady významnosti se tato podskupina zaúčtuje na vytvořené účty drobného hmotného majetku v účtové skupině 02 (např. účet č. 022/7). K této podskupině je vedena stejná evidence jako k dlouhodobému majetku (na inventárních kartách), přičemţ se provádí postupný odpis dle odpisového plánu. Pokud účetní jednotka stanoví z účetního hlediska odlišný finanční limit vstupní ceny pro dlouhodobý majetek, neţ je daný daňový limit, při dodrţení zásady věrného a poctivého zobrazení majetku, mohou nastat tyto situace: pořizovací cena je pod limitem stanoveným ZDP, tj. 40 000,- Kč a méně, aplikuje se ZDP a daňové odpisy tohoto majetku jsou ve výši účetních odpisů dle odpisového plánu, naopak, aby byly uznány daňové odpisy u majetku, který podle rozhodnutí účetní jednotky není zahrnut do dlouhodobého majetku, tj. není ve skupině 02 a účtuje se o něm jako o zásobách a jeho cena je vyšší neţ limit stanovený ZDP, je nezbytné vést tento majetek na podrozvahových účtech, protoţe podle ZDP musí být o majetku účtováno. Při splnění této podmínky lze jej daňově odpisovat.

16

2. ÚČETNÍ OPERACE SPOJENÉ S DLOUHODOBÝM MAJETKEM S dlouhodobým majetkem je spojeno mnoho účetních operací. V této kapitole se zabývám postupy, kterými se dlouhodobý majetek v podniku oceňuje, pořizuje a následně vyřazuje z evidence. Protoţe je velmi důleţité stanovit správně jednak účetní, tak i daňové odpisy, je převáţná část této kapitoly věnována právě odpisování dlouhodobého majetku.

2.1. Oceňování dlouhodobého majetku Oceňováním rozumíme přiřazení peněţní hodnoty jednotlivé poloţce dlouhodobého majetku. Účetní jednotka oceňuje majetek ke dvěma základním okamţikům. Zaprvé k okamţiku uskutečnění účetního případu, protoţe v té době musí být vystaven účetní doklad a uvedena hodnota příslušné operace. Oceňování dlouhodobého majetku je závislé na způsobu jeho pořízení. Cena majetku se určuje podle toho, jak byl majetek získán. Při nabytí dlouhodobého majetku přicházejí v úvahu tři způsoby ocenění a to cenou pořizovací (je-li majetek pořízen za úplatu), vlastními náklady (je-li majetek vyroben vlastní činností) a reprodukční pořizovací cenou (touto cenou se ocení majetek, pořízený bezúplatně nebo v případě, kdy nelze zjistit vlastní náklady vynaloţené na jeho vytvoření vlastní činností). K dalšímu ocenění dochází ke konci rozvahového dne nebo při sestavování účetní závěrky. V tomto případě se vychází z tzv. „historické ceny“10. Historická cena uvádí hodnotu majetku v době kdy byl pořízen. V průběhu účetního období však můţe dojít k okolnostem, které mohou mít za následek sníţení očekávaného ekonomického prospěchu z daného majetku neţ činí jeho stávající účetní hodnota. Proto je provedena tzv. inventarizace majetku. Jejím úkolem je zjištění skutečného stavu majetku a jeho porovnání se stavem účetním, případně zaúčtování inventarizačních rozdílů v podobě přebytků, mank a změn ocenění. Inventarizací se podrobně zabývám v kapitole 3.2. Inventarizace dlouhodobého majetku. Jestliţe je tedy zjištěno, ţe stávající účetní ocenění převyšuje hodnotu daného majetku a jedná se o přechodné sníţení hodnoty majetku, vyuţijeme opravných poloţek. Toto sníţení hodnoty 10

KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého.14. vyd.,Praha: BOVA POLYGON, 2004. ISBN 80-7273-098-3 17

majetku zaúčtujeme ve prospěch účtové skupiny č. 09 a na vrub pouţijeme účtové skupiny č. 55. V případě, ţe pomine důvod, pro který byla opravná poloţka vytvořena, rozpustíme ji. Aby byla dodrţena zásada opatrnosti, je moţné tvořit opravné poloţky pouze při poklesu hodnoty majetku, nikoliv při jejím zvýšení. Pokud dochází k trvalému sniţování účetní hodnoty majetku morálním a fyzickým opotřebením, hovoříme o tzv. odpisech dlouhodobého majetku, kdy se

sníţí kaţdé účetní období hodnota majetku o vypočítanou částku. Účtují se ve prospěch oprávek a na vrub nákladů. Dále se jimi zabývám v kapitole 2.4. Odpisování DM. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného a odpisovaného dlouhodobého hmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, pokud je provedeno oprávněnou účetní jednotkou. Naopak pokud se na pořízení majetku pouţije dotace, je ocenění sníţeno o hodnotu této dotace. Při oceňování souboru movitých věcí, slouţící jednomu účelu, se tento soubor ocení jako celek. Toto ocenění se následně zvýší o hodnotu pořizovací ceny věci, která byla dodatečně zařazena do souboru. Naopak se při vyřazení části souboru ocenění sníţí o hodnotu vyřazené části.

2.1.1. Pořizovací cena Touto cenou se oceňuje majetek, který byl pořízen za úplatu. Do této ceny je jednak zařazena cena za kterou byl majetek pořízen, a současně náklady, které přímo souvisí s jeho pořízením. Náklady, které jsou zahrnuty do pořizovací ceny a které nikoli, vymezuje § 47 vyhlášky 500/2002 Sb. Z velkého výčtu nákladů souvisejících s pořízením uvádím např. správní poplatky, odměny za poradenské sluţby a zprostředkování, průzkumné, geodetické, geologické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, dopravné, clo, patenty, licence a jiná práva vyuţita při pořízení. Naopak do pořizovacích nákladů se nikdy nezahrnují např. opravy a údrţba, smluvní pokuty, kurzové rozdíly, úroky z prodlení a náklady na zaškolení pracovníků. Při zahrnování DPH do pořizovací ceny dlouhodobého majetku platí, ţe DPH jako součást této ceny eviduje pouze podnikatel, který není plátcem DPH, nebo sice plátcem je, ale neuplatňuje nárok na odpočet DPH. V následujícím příkladu jsou uvedeny některé vedlejší pořizovací náklady, které zahrnujeme do pořizovací ceny majetku, a které tam naopak nepatří.

18

Příklad 1.: Účetní jednotka nakoupila nový výrobní stroj s danými náklady. Úkolem je stanovit pořizovací cenu výrobního stroje. Tab. č. 1: Uznání vedlejších pořizovacích nákladů Č.

Účetní operace

1. 2. 3. 4. 5.

Cena výrobního stroje Doprava stroje Demontáţ původního stroje Zaškolení pracovníků k obsluze stroje Pojištění stroje Úklid haly před instalací stroje externí firmou Pořizovací cena výrobního stroje

6.

Částka Kč

Pořizovací cena Kč

200 000 50 000 5 000 2 000 10 000

200 000 50 000 5 000 10 000

7 000 265 000

Zdroj: Vlastní zpracování

2.1.2. Vlastní náklady Vlastními náklady oceňujeme majetek, který vytvořila účetní jednotka vlastní činností, to znamená z vlastních zásob, vlastními zaměstnanci nebo za pomoci externích dodávek. Do vlastních nákladů se tedy zahrnují veškeré přímé náklady (např. mzdy, materiál) a nepřímé náklady, které bezprostředně souvisejí s vytvořením majetku vlastní činností (především výrobní reţie). Je moţné sem zařadit i nepřímé správní náklady, pokud výroba majetku přesáhla jedno účetní období. Příklad 2.: Stavební firma si na vlastní náklady postavila administrativní budovu. Úkolem je stanovit cenu této budovy. Náklady zahrnovaly: Cena pozemku

1 000 000,- Kč

Spotřeba materiálu

2 000 000,- Kč

Přeprava materiálu

200 000,- Kč

Mzdy zaměstnanců

500 000,- Kč

Spotřeba elektrické energie

100 000,- Kč

Výše vlastních nákladů vstupujících do ocenění budovy je tedy 2 800 000,- Kč. Pozemek je neodpisovaný majetek, z tohoto důvodu není moţné aby zvyšoval vstupní cenu budovy, která na něm stojí. Pořizovací cena pozemku bude zaúčtována na samostatný účet 031. 19

2.1.3. Reprodukční pořizovací cena Další způsob jak ocenit dlouhodobý majetek z účetního hlediska je pomocí reprodukční pořizovací ceny. Tato cena se určuje podle cen, za kterou bychom daný majetek pořídili v době, kdy se o něm účtuje. Pouţívá se při bezúplatném nabytí majetku nebo při pořízení majetku ve vlastní reţii, pokud není moţné určit vlastní náklady vzniklé při jeho vytvoření, nebo v případě kdy jsou vlastní náklady vyšší neţ reprodukční pořizovací cena. Dále se pouţívá např. u majetku nabytého darováním, vkladem, nebo u majetku nově zjištěného (např. inventarizační přebytek) a v účetnictví dosud nezachycený. Při stanovení reprodukční pořizovací ceny pro účetnictví postačí odborný odhad. Znalecký posudek se vyuţije v případě, kdy není moţné zjistit výrobní náklady pořízeného majetku ve vlastní reţii nebo u bezúplatného nabytí majetku. Naopak daňové předpisy většinou poţadují znalecký odhad nebo stanovení ceny podle zákona o oceňování majetku.

2.2. Způsoby pořízení dlouhodobého majetku Podnik pořizuje dlouhodobý majetek z různých důvodu, ať jiţ při zakládání nového podniku nebo při potřebě nahradit opotřebovaný majetek novým nebo např. při rozšiřování samotného podniku. Dlouhodobý majetek lze pořídit celou řadou způsobů nabytí, kterými jsou zejména dodavatelský způsob (koupí za hotové nebo na fakturu), vytvoření vlastní činností, získání majetku bezúplatně (dar, dědictví), vkladem od jiné osoby nebo např. převodem majetku z osobního vlastnictví do podnikání. Při pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku shromaţďujeme náklady spojené s pořízením na vrub účtové skupiny 04. Po uvedení dlouhodobého majetku do stavu způsobilého k uţívání převedeme celou nahromaděnou částku na vrub skupiny 01, 02 a 03. Pokud při pořízení majetku nevznikly ţádné náklady související s jeho pořízením, můţeme jej ihned zaúčtovat na vrub skupina 01 aţ 03.

2.2.1. Pořízení dlouhodobého majetku nákupem Podnik můţe nakoupit majetek jak od tuzemského tak od zahraničního dodavatele. Podle toho, kde se majetek nakoupí, tak se určují i náklady, které následně zahrneme do pořizovací ceny tohoto majetku. Jestliţe je totiţ dodavatel ze státu, se kterým nemá Česká republika zrušenou celní povinnost, bude součástí pořizovací ceny koupeného majetku i clo. Dále musíme také při pořízení rozlišit, jestli účetní jednotka je plátcem DPH nebo není. 20

V případě, ţe je plátcem DPH nevstupuje DPH do pořizovací ceny majetku i kdyţ firma platí DPH dodavateli v rámci jeho ceny, můţe však zpětně po státu poţadovat jeho vrácení. Veškeré výdaje spojené s nákupem daného majetku, které patří do jeho pořizovací ceny zaúčtujeme na vrub účtů skupiny 04 a souvztaţně ve prospěch příslušných účtů podle způsobu úhrady. Majetek můţe být uhrazen v hotovosti přímo z pokladny nebo z bankovního účtu, na základě přijaté faktury. Po uvedení majetku do uţívání se převede celková pořizovací cena z účtů pořízení na příslušné majetkové účty. V následujícím příkladu je uveden způsob pořízení majetku na fakturu. Příklad 3.: Čistírna Saxana s.r.o. je plátcem DPH a pořídila si novou velkokapacitní pračku za cenu 50 000,- Kč + DPH, kterou si na vlastní náklady dopravili do firmy. Provozní technik dodavatelské firmy provedl instalaci pračky – vyfakturovaná částka 10 000,- Kč + DPH. Předem zaplatili dodavateli zálohu ve výši 20 000,- Kč. Po splnění dodávky byl zbytek faktury doplacen z běţného účtu a majetek byl uveden do uţívání. Tab. č. 2: Pořízení dlouhodobého majetku nákupem Č.

Účetní operace

1. Záloha dodavateli za pračku Pračka pořízena a 2. zaplacená záloha odečtena DPH 21 % 3. Vlastní doprava pračky Provedená instalace pračky 4. DPH 21 % Úhrada faktury dodavateli 5. pračky 6. Úhrada faktury za instalaci 7. Uvedení pračky do provozu

Částka Kč

MD

DAL

20 000 50 000 20 000 10 500 2 000 10 000 2 100

052 042 321 343 042 042 343

221 321 052 321 622 321 321

40 500

321

221

12 100 62 000

321 022

221 042

Zdroj: Vlastní zpracování

2.2.2. Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností Při vytváření majetku vlastní činností vznikají účetní jednotce jednak externí tak i interní náklady. Veškeré externí náklady spojené s pořízením příslušného majetku zaúčtujeme stejným způsobem jako při pořízení nákupem. Interní náklady, které jsou spojeny s tvorbou daného majetku zaúčtujeme v průběhu účetního období na vrub účtové třídy 5 – náklady. Nejpozději k rozvahovému dni, se musí provést aktivace těchto nákladů. Aktivace, neboli 21

převedení do aktiv musíme provést proto, aby nám vynaloţené náklady na výrobu, neskreslily hospodářský výsledek daného účetního období. Cenu představovanou těmito vlastními náklady zaúčtujeme na vrub účtu pořízení skupiny 04, a ve prospěch výnosového účtu ze skupiny 62 – aktivace. Po stanovení termínu uvedení majetku do uţívání provedeme proúčtování na příslušný majetkový účet.

2.2.3. Další způsoby pořízení dlouhodobého majetku I u ostatních způsobů získání dlouhodobého majetku, zaúčtujeme pořízení majetku nejdříve na vrub účtové skupiny 04 a při převodu tohoto majetku do uţívání na příslušné majetkové účty skupiny 01 aţ 03. Podle způsobu, jakým byl daný majetek pořízen, pak zaúčtujeme tuto operaci ve prospěch příslušných účtů. Některé z těchto účtů znázorňuje následující schéma. Obr. č. 1: Zaúčtování dalších způsobů pořízení dlouhodobého majetku MD: 01X, 02X, 03X, nebo 04X DAL:

Převod z

Bezúplatné

Bezúplatný převod

nabytí

z finančního

darováním

leasingu

413 - Ostatní

082 - Oprávky k

411 -

491 - Účet

325 - ostatní

kapitálové

dlouhodobému

Základní

individuálního

závazky z

fondy

hmotnému majetku

kapitál

podnikatele

obchodních vztahů

Vklad

osobního

společníka

uţívání do podnikání

Nabytí práv k výsledkům duševní tvořivé činnosti

Zdroj: Vlastní zpracování

Příklad 4.: Účetní jednotka dostala darem stroj, který byl oceněn reprodukční pořizovací cenou na 80 000,- Kč. Tento stroj byl namontován vlastními zaměstnanci a uveden do provozu.

22

Tab. č. 3: Pořízení dlouhodobého majetku darováním Č.

Účetní operace

Částka Kč

MD

DAL

1.

Darován stroj

80 000

042

413

2.

Montáţ stroje vlastními zaměstnanci

5 000

042

622

3.

Uvedení stroje do provozu

85 000

022

042

Zdroj: Vlastní zpracování

Zvláštním případem pořízení majetku je poskytnutá dotace na jeho pořízení, která sniţuje ocenění takto pořízeného aktiva. Pouţití dotace se účtuje na vrub příslušného účtu skupiny 34 a souvztaţně ve prospěch účtu pořízení majetku. Příklad 5.: Strojírenská firma koupila výrobní halu v ceně 5 mil. Kč, na kterou obdrţela dotaci ve výši 2 mil. Kč. Tab. č. 4: Zaúčtování přijaté dotace Č. 1. 2. 3. 4. 5.

Účetní operace Cena za výrobní halu Nárok na dotaci Příjem dotace Pouţití dotace Uvedení výrobní haly do uţívání

Částka Kč

MD

DAL

5 000 000 2 000 000 2 000 000 2 000 000 3 000 000

042 378 221 346 021

321 346 378 042 042

Zdroj: Vlastní zpracování

2.3. Technické zhodnocení dlouhodobého majetku 2.3.1. Vymezení pojmu technické zhodnocení V podniku, který vlastní dlouhodobý majetek, mohou nastat situace, kdy budou muset nebo budou chtít majetek upravit a následně zlepšit jeho vybavenost. V takovémto případě, nazýváme zhodnocení takového majetku technickým zhodnocením Technickým zhodnocením se rozumí vynaloţené výdaje na dokončené přístavby, nástavby a stavební úpravy, modernizace a rekonstrukce majetku, pokud přesáhly u jednotlivé poloţky majetku za jedno zdaňovací období částku 40 000,- Kč. V případě, ţe částka vynaloţená v souvislosti s výše uvedeným účelem nepřesáhne tuto hranici, je zcela v pravomoci účetní jednotky, zda o ně zvýší cenu dlouhodobého majetku a do nákladů je promítne v průběhu ţivotnosti majetku ve

23

formě odpisů nebo je v příslušném zdaňovacím období zahrne přímo do nákladů. V tomto případě se zaúčtuje jako ostatní sluţby v účtové skupině 51 u dlouhodobého nehmotného majetku a u hmotného majetku na účty v účtové skupiny 50 – spotřebované nákupy. Hlavním právním předpisem, který upravuje tuto problematiku je ZDP, který je určující i pro oblast účetnictví. V řadě případů dochází ke snahám daňových poplatníků zaměňovat technické zhodnocení s opravou a promítnout tak výdaje přímo do nákladů. To ovšem není moţné. Opravou se rozumí uvedení majetku do pouţitelného resp. do původního stavu. Tab. č. 5: Rozlišení mezi technickým zhodnocením a opravou Provedená operace

Technické zhodnocení (TZ) x oprava a údrţba

Výměna elektroinstalace

Oprava a údrţba - nedošlo ke změně parametrů

Přistavění dalšího podlaţí Vymalování kanceláří Výměna oken v hale za okna stejného typu Výměna oken v hale za okna tepelně izolované

TZ - rozšíření pouţitelnosti Oprava a údrţba Oprava a údrţba TZ -změna technických parametrů

Vybavení počítače výkonnějším harddiskem

TZ - rozšíření pouţitelnosti

Výměna motoru automobilu za stejný typ motoru

Oprava a údrţba

Výměna motoru automobilu za výkonnější typ motoru

TZ - změna technických parametrů

Zdroj: Vlastní zpracování

U několika druhů majetku není moţné provést technické zhodnocení, jedná se zejména o pěstitelské celky trvalých porostů, taţná zvířata, základní stádo, umělecká díla nebo pozemky.

2.3.2. Technické zhodnocení nehmotného majetku Technické zhodnocení nehmotného majetku se v praxi moc často nevyskytuje. Převáţně se týká programového vybavení, ale můţe se vyskytnout i u dokoupení širší licence nebo ochranné známky nebo u zhodnocení vynálezů. Pokud se jedná o technické zhodnocení softwaru, musíme rozlišovat update a upgrade. Update je provedení aktualizace, jejíţ výsledkem není změna technických parametrů, širší vybavenosti nebo účelu. A proto se jedná o opravu a bude se účtovat přímo na účet 511. Naproti tomu upgrade je zdokonalení produktu, 24

vylepšení zastaralé verze, vylepšení svých technických parametrů, rozšiřuje pouţitelnost a vybavenost a proto se jedná o technické zhodnocení.

2.3.3. Technické zhodnocení hmotného majetku Tímto zhodnocením se stávají výdaje aţ okamţikem dokončení stavební úpravy, rekonstrukce nebo modernizace. Stavebními úpravami chápeme změny dokončených staveb, při kterých je zachováno vnější výškové i působné ohraničení stavby. Řadíme sem:

- přestavby představující úpravy na vnitřním vybavení - vestavby představující vloţení určitých prvků do vnitřní části stavby - podstatné změny vzhledu stavby nebo vnitřního zařízení Rekonstrukcí se rozumí zásah do majetku, který má za následek změnu technických parametrů nebo jeho účelu. Je jí např. výměna dveří za vrata, čímţ se umoţní vjezd nákladních aut do firmy nebo výměna oken za výklad. Modernizace představuje rozšíření pouţitelnosti nebo vybavenosti majetku, je jí např. dovybavení auta zabezpečovacím zařízením nebo montáţ klimatizace. Výdaje technického zhodnocení se neposuzují odděleně, ale vţdy podle jednotlivého majetku, na kterém bylo provedeno. Coţ znamená, ţe pokud je na majetku v průběhu zdaňovacího období provedeno několik technických zhodnocení, musí daný subjekt posuzovat součet těchto úprav. U dlouhodobého nehmotného majetku se postupuje jinak, provedená zhodnocení se nesčítají za celé zdaňovací období, ale odděleně se posuzuje kaţdý zásah do majetku ve vztahu k danému limitu 40 000,- Kč. Technické zhodnocení zvyšuje pak vstupní cenu tohoto majetku.

2.3.4. Technické zhodnocení provedené nájemcem na najatém majetku Technické zhodnocení realizuje ve většině případu vlastník majetku. Pokud ovšem vlastník pronajme svůj majetek nájemci k podnikání, můţe toto zhodnocení provést a financovat i nájemce. K provedení tohoto zhodnocení je potřeba souhlasu majitele, neboť se jedná o zásah do cizího majetku. Doporučuje se zde písemná smlouva, která má obsahovat souhlas vlastníka, jestli je nájemce oprávněn o majetku účtovat a odpisovat jej. V tomto případě účtuje o tomto zhodnocení nájemce na účtu, na kterém se účtuje pronajatý majetek a

25

můţe jej i odepisovat. Technické zhodnocení bude zařazeno do odpisové skupiny, ve které je zařazen i pronajatý majetek.

2.3.5. Dopady technického zhodnocení Provede-li daňový subjekt zásah na majetku, který má charakter technického zhodnocení, mohou nastat následující situace: technické zhodnocení provedené na vlastním majetku v prvním roce odpisování se promítá do vstupní ceny majetku. „V případě provedení v dalších letech odpisování se promítá technické zhodnocení podle způsobu dopisování do zvýšené vstupní ceny nebo zvýšené zůstatkové ceny a dochází ke změně v postupu odpisování, u nehmotného majetku se promítá do ocenění.“11 Technické zhodnocení provedené na majetku, který podle ZDP nesplňuje podmínky pro dlouhodobý majetek, vzniká kategorie jiného majetku, který je nutno evidovat samostatně i samostatně odepisovat. Pokud nájemce odkoupí najatou věc, čímţ, dojde k ukončení nájmu, zahrne se zůstatková cena odpisovaného technického zhodnocení do vstupní ceny. V ostatních případech ukončení, nebo pokud vlastník zruší souhlas odpisování nájemcem, zvýší se o zůstatkovou hodnotu technického zhodnocení vstupní cena u vlastníka majetku. U technického zhodnocení pronajatého majetku nájemcem, mohou nastat dvě situace. Buď je uzavřena smlouva s vlastníkem majetku o úhradě, provedení a odpisování technického zhodnocení, pak dochází ke vzniku jiného majetku, který je zařazen do majetku a odepisuje se. Pokud není uzavřena smlouva, nejde promítnout technické zhodnocení do nákladů a musí se hradit ze zisku. Hodnota zhodnocení se pak promítá do vstupní ceny u vlastníka majetku ve zdaňovacím období, kdy bylo uvedeno do uţívání.

2.4. Odpisování dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek se nespotřebovává najednou, ale je vyuţívám v podniku déle neţ jeden rok. Proto není moţné zahrnout celou hodnotu majetku do nákladů jiţ v prvním roce pouţívání, ale tato hodnota se přenáší postupně do více období, dokud nedojde k jejímu 11

PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14.vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 26

úplnému odepsání, prostřednictvím tzv. odpisů dlouhodobého majetku. Současně odpisy představují morální a fyzické opotřebení majetku v průběhu jeho uţívání, kdy postupně ztrácí svoji hodnotu. Postupné přenášení hodnoty majetku do nákladů by mělo co nejvěrněji odpovídat sníţení hodnoty majetku v podniku. Morální opotřebení majetku vzniká v důsledku rozvoje nových technologií a fyzické opotřebení představuje zastarávání z důvodu skutečného vyuţívání majetku. Odpisy dlouhodobého majetku dělíme do dvou skupin a to na odpisy účetní a daňové. Účetní odpisy představují účetní náklad vyjadřující skutečnou míru opotřebovanosti majetku a sniţující účetní výsledek hospodaření podniku, ale základ daně z příjmu neovlivňují. Oproti tomu daňové odpisy jsou daňově uznatelným nákladem, ovlivňují tedy základ daně z příjmů. Účetní a daňové odpisy se týkají pouze dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nikoliv finančního majetku.

2.4.1. Účetní odpisy „Účelem účetních odpisů je vyjádření trvalého sníţení hodnoty dlouhodobého majetku. Toto vyjádření musí odpovídat skutečné míře opotřebovanosti majetku.“12 Někdy se v praxi můţeme setkat se situací, ţe účetní jednotka zvolí účetní odpisy odpovídající odpisům daňovým. To ovšem není zcela správné, protoţe tak dochází k porušení účetní zásady věrného zobrazení skutečnosti. Dlouhodobý majetek lze odpisovat pouze do výše ocenění v účetnictví.

2.4.1.1. Subjekty účetního odpisování Účetní odpisování dlouhodobého majetku se řídí účetními přepisy, které se vztahují na účetní jednotky definované v § 1 zákona o účetnictví (viz. poznámka č. 4). Podnikatelé, kteří nejsou podle zákona o účetnictví účetními jednotkami, tedy fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci, nebo uplatňují výdaje procentem z příjmu, nejsou vázáni účetními předpisy a z tohoto důvodu nemusí vést účetní odpisy. Dlouhodobý majetek odpisuje účetní jednotka, která: „je vlastníkem majetku, hospodaří s majetkem státu nebo územních samosprávných celků. Účetní jednotka odpisuje a současně účtuje o majetku, který pouţívá v případech: 12

VALOUCH, Petr, Účetní a daňové odpisy 2012. 7.vyd.,Praha: Grada Publishing a.s.,2012. ISBN 978-80-2474114-7 27

smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva, kdy nabývá vlastnické právo k movitým věcem projevem vůle jinak neţ převzetím věci nebo stanovených zvláštními právními předpisy.“13 U finančního a operativního leasingu neodepisuje pronajímaný majetek ten, kdo ho má skutečně v uţívání, ale jeho majitel, čili leasingová společnost. Nájemce odpisuje majetek pouze v případě, má-li oprávnění tento majetek odpisovat a účtovat o něm na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části. Jestliţe ovšem nájemce provede při operativním nebo finančním leasingu na pronajatém majetku technické zhodnocení, platí z hlediska účetních odpisů, ţe o tomto technickém zhodnocení účtuje a odpisuje nájemce. U podílového spoluvlastnictví odpisuje kaţdý spoluvlastník část majetku podle výše vlastnického podílu.

2.4.1.2. Majetek vyloučený z odpisování Z hlediska účetního odpisování je nutno správně určit, který dlouhodobý majetek odpisovat lze a který nikoliv. Účetní předpisy vylučují z odpisování především: pozemky, „sbírky, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, movité kulturní památky a předměty kulturní hodnoty, povolenky na emise a preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, najatý či obdobně uţívaný dlouhodobý majetek, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou stanoveno jinak, nedokončený dlouhodobý majetek a technické zhodnocení, neuvedený do stavu způsobilého k uţívání.“14 Obecně lze tedy říci, ţe odpisovaným majetkem je takový majetek, který není z účetního odpisování vyloučen.

2.4.1.3. Způsoby účetního odpisování Dlouhodobý majetek se odpisuje v průběhu jeho uţívání. Vychází se z ocenění tohoto majetku popsané v kapitole 2.1. Oceňování dlouhodobého majetku. Dále je potřeba vytvořit 13 14

§ 28 odst. 1 Zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů § 56 odst. 10 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 28

odpisový plán k jednotlivému majetku, který nám slouţí jako podklad pro odpisování. Účetní jednotka si stanoví tento plán pro jednotlivý majetek v závislosti na způsobu jeho vyuţití a na předpokládané době jeho pouţitelnosti. V odpisovém plánu je stanoveno, jaká se pouţije metoda pro odpisování a jak dlouho se bude daný majetek odpisovat. O zvolené metodě a době odpisování si rozhoduje podnik sám. Zákon pouze upozorňuje na dodrţení zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Konkrétní doba odpisování je stanovena zákonem o účetnictví pouze u goodwillu, zřizovacích výdajů, a oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Goodwill je podnik povinen rovnoměrně odepisovat po dobu šedesáti měsíců, zřizovací výdaje je nutno odepsat nejpozději do pěti let. U oceňovacího rozdílu k nabytému majetku je účetní jednotka povinna odpisovat aktivní i pasivní oceňovací rozdíl rovnoměrně po dobu sto osmdesáti měsíců. Účetní odpisy je nutné na rozdíl od daňových odpisů také zaúčtovat. Sníţení hodnoty majetku způsobené opotřebením se vyjadřuje nepřímo pomocí opravného účtu k danému majetku, zaúčtuje se ve prospěch účtu oprávek z účtové skupiny 07 a 08. Souvztaţně účtujeme odpisy na vrub nákladového účtu 551. Majetek je stále evidován na příslušném majetkovém účtu ve vstupní ceně, zatímco na účtu oprávek se kumuluje opotřebení za celou dobu uţívání tohoto majetku. Pokud odečteme od vstupní ceny hodnotu oprávek získáme zůstatkovou cenu, která bude ještě ve zbývající době pouţívání převedena do nákladů. Majetek lze odpisovat max. do 100 % vstupní ceny a jakmile je jeho hodnota nulová, můţe být majetek vyřazen z evidence. Mezi nejpouţívanější metody účetního odpisování patří: a)

metoda časová, která vychází z doby pouţitelnosti majetku. Tuto dobu účetní

jednotka stanovuje na základě znalostí a zkušeností, na doporučení dodavatele, na předpokládaném technickém pokroku nebo na dostatečných finančních prostředcích na pořízení nového předmětu. U této metody vyuţíváme v závislosti na charakteru jednotlivého majetku ještě tři typy účetních odpisů a to rovnoměrné, zrychlené a zpomalené. Dlouhodobý majetek začínáme odepisovat okamţikem uvedení do uţívání. Ačkoliv lze účetní odpisy stanovit s přesností na dny, v praxi je obvykle odpisování zahájeno v měsíci. který následuje po měsíci, ve kterém byl majetek uvedena do uţívání. b)

metoda výkonová, je závislá především na výkonech, např. na počtu výrobků, kterých

je pomocí daného majetku skutečně dosaţeno.

29

Rovnoměrné účetní odpisy Rovnoměrné odpisování patří k nejjednodušším způsobům odpisování a doporučuje se u majetku, jehoţ přínos k podnikatelské činnosti a k jeho opotřebování dochází po celou dobu uţívání rovnoměrně. Např. u osobního automobilu, který bude podnik vyuţívat v období 4 let, přičemţ kaţdý rok se najede přibliţně stejný počet km., lze předpokládat, ţe metoda rovnoměrného odpisování nejlépe vyjádří postupné sniţování hodnoty tohoto automobilu. Naopak např. u lyţařského vleku, který se nepouţívá rovnoměrně po celou dobu jeho uţívání, by neměl být stanoven tento způsob odpisování. Při uplatňování tohoto způsobu odpisování, je v kaţdém roce přenesena do účetních nákladů stejná částka vstupní ceny daného majetku. Roční odpis stanovíme tedy následovně: 15

V případě, ţe je majetek pořízen v průběhu účetního období, je nutno spočítat příslušnou část odpisů týkající se daného účetního období. Příklad 6.: Společnost IDA s.r.o., si pořídila osobní automobil za cenu 400 000,- Kč, který bude vyuţívat po dobu 3 let. Tento automobil uvedla do uţívání dne 15.3.2010. Dle odpisového plánu vyuţívá pro osobní automobil rovnoměrný způsob výpočtu účetních odpisů. Po odepsání byl automobil prodán za cenu 80 000,- Kč. Účetní jednotka začíná odpisovat automobil 1.4.2010, po dobu 3 let – účetní odpisy se budou celkově počítat ve 4 účetních obdobích (od 1.4.2010 – 31.3.2013) Účetní odpis r. 2010

=

x

= 100 000,- Kč

Zůstatková cena na konci r. 2010 činí 300 000,- Kč – rozdíl mezi vstupní cenou a odepsanou částkou. Účetní odpisy v letech 2011 a 2012 = Účetní odpis v r. 2013 =

x

= 133 334,- Kč = 33 332,- Kč

Po provedení posledního odpisu v r. 2013 je zůstatková cena rovna 0 a automobil je tedy moţno vyřadit z účetní evidence.

15

VALOUCH, Petr, Účetní a daňové odpisy 2012. 7.vyd.,Praha: Grada Publishing a.s.,2012. ISBN 978-80-2474114-7 30

Tab. č. 6: Zaúčtování operací spojených s pořízením automobilu a jeho účetních odpisů Provedená operace Pořízení automobilu na fakturu Převedení automobilu do uţívání Účetní odpis za r. 2010 Účetní odpis za r. 2011 Účetní odpis za r. 2012 Účetní odpis za r. 2013 Prodej automobilu Vyřazení automobilu z účetní evidence

Částka Kč

MD

D

400 000 400 000 100 000 133 334 133 334 33 332 80 000 400 000

042 022 551 551 551 551 311 082

321 042 082 082 082 082 641 022

Zdroj: Vlastní zpracování

Zrychlené účetní odpisy Tato metoda umoţňuje odepsat dlouhodobý majetek rychlejším způsobem neţ metoda předcházející. Vychází z předpokladu, ţe daný majetek ztrácí na hodnotě především v prvních letech odpisování – morálně zastarává, příkladem je třeba výpočetní technika. Při uplatnění zrychlených odpisů se vţdy v následujícím roce odpisování odepíše niţší část hodnoty majetku neţ v roce předchozím. Nejvyšší roční odpis je tedy v prvním roce odpisování a nejniţší v roce posledním. Technik výpočtu zrychlených odpisů existuje celá řada, lze pouţít např. následující vzore: 16

Při stanovení roku odpisování je nutné při výpočtu si uvědomit, ţe rok odpisování se nekryje s rokem účetním. Zpomalené účetní odpisy Tento způsob odpisů se pouţívá v situaci, kdy je zřejmé, ţe majetek bude ztrácet svoji hodnotu především na konci své ţivotnosti, kdeţto na začátku je jeho opotřebení minimální. Z hodnoty dlouhodobého majetku je tedy v kaţdém následujícím roce odpisování odepsána větší částka neţ v roce předchozím. Pro výpočet lze pouţít následujícím vzorec: 17

16

VALOUCH, Petr, Účetní a daňové odpisy 2012. 7.vyd.,Praha: Grada Publishing a.s., 2012. ISBN 978-80-2474114-7 17 VALOUCH, Petr, Účetní a daňové odpisy 2012. 7.vyd.,Praha: Grada Publishing a.s., 2012. ISBN 978-80-2474114-7 31

Výkonová metoda odpisování Tato metoda odpisování se pouţívá u materiálu, jehoţ hodnota se sniţuje závisle na jeho vyuţití. Příkladem je např. výrobní zařízení, u kterého se jeho ţivotnost určuje podle počtu zhotovených výrobků, proto je lepší stanovit výši odpisů podle odhadnutého mnoţství výkonů nebo sluţeb, neţ podle doby pouţívání. Při stanovení odpisů v jednotlivých letech postupujeme následovně. Nejdříve vypočítáme odpisový koeficient, který následně vynásobíme skutečným počtem vyrobených výrobků v příslušném roce. Odpisový koeficient se vypočte: 18

Účetní odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. V praxi se můţe někdy stát, ţe se výrazně změní předpoklady, ze kterých se vycházelo při sestavování odpisového plánu. V takových případech, pokud má být dodrţena zásada věrného zobrazení majetku, se v průběhu odpisování mohou upravit odpisy dlouhodobého majetku. Co naopak není účetními předpisy dovoleno je přerušení odpisování. Důvodem je zastarávání majetku, které je způsobeno prostým plynutím času, coţ znamená, ţe k zastarávání majetku dochází, i v případě kdy se právě nepouţívá.

2.4.2. Daňové odpisy Problematiku daňových odpisů upravuje ZDP. Na rozdíl od účetních odpisů nemají účetní jednotky povinnost uplatňovat daňové odpisy. Je tedy čistě na účetní jednotce, zda tato odpisy, které umoţňují sníţení základu daně z příjmů uplatní. Daňové odpisy představují výdaj vynaloţený na dosaţení, zajištění a udrţení zdanitelných příjmů, který se při výpočtu základu daně odečte. ZDP pevně stanovuje výši a dobu za jakou má být majetek odepsán. Metodu daňových odpisů není moţné v průběhu odpisování měnit, avšak lze odpisování kdykoliv přerušit. Většinou se tak děje v případě, kdy se poplatník ocitl v daném zdaňovacím období ve ztrátě a uplatněním daňových odpisů by tuto ztrátu ještě více prohluboval. Při dalším odpisování je však nutné pokračovat ve stejném způsobu, jako by vůbec k přerušení nedošlo. O těchto odpisech se neúčtuje, nalezneme je tedy v účetnictví, ale jsou vedeny na inventárních kartách jednotlivého majetku. Daňové odpisování je zahájeno aţ poté, co je majetek uveden do uţívání.

18

VALOUCH, Petr, Účetní a daňové odpisy 2012. 7.vyd.,Praha: Grada Publishing a.s.,2012. ISBN 978-80-2474114-7 32

2.4.2.1. Subjekty daňového odpisování V ZDP je stanoveno, ţe dlouhodobý majetek odpisuje především vlastník, za kterého se povaţuje poplatník který: „má k tomuto majetku vlastnické právo, je organizační sloţkou státu a má právo hospodařit s majetkem státu, je státní a národní podnik nebo státní organizace hospodařící s majetkem státu, je nástupnická společnost nebo druţstvo po zanikající nebo rozdělované společnosti, nebo druţstva.“19 Vlastník se v určitých případech můţe vzdát práva na uplatnění odpisu, pak je na základě písemné smlouvy přenesena tato moţnost odpisování na nájemce. Pokud je majetek ve spoluvlastnictví, odpisuje kaţdý ze spoluvlastníku poměrnou část podle spoluvlastnických podílů. Daňové odpisování majetku provádí jak subjekty, které jsou povinny vést účetnictví, tak i poplatníci, vedoucí daňovou evidenci.

2.4.2.2. Majetek vyloučený z odpisování Daňové předpisy stejně jako účetní vymezují dlouhodobý majetek, který je vyloučen z odpisování. Tento výčet majetku je v ZDP na rozdíl od účetních předpisů mnohem rozsáhlejší. Na ukázku uvádím např.: „pěstitelské celky trvalých porostů, které nedosáhly plodového stáří 3 let, umělecká díla, která nejsou součástí stavby a budovy, předměty muzejní a galerijní hodnoty, movité kulturní památky, inventarizační přebytky hmotného majetku, pokud jiţ nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů a další.“20

2.4.2.3. Způsoby daňového odpisování Před zahájením odpisování je potřeba stanovit vstupní cenu majetku a dále zjistit okamţik uvedení majetku do uţívání. V prvním roce odpisování poplatník zařadí příslušný majetek podle jeho charakteru do odpisových skupin a stanoví dobu odpisování. Výjimku tvoří nehmotný majetek, který se nezařazuje do odpisových skupin a hmotný majetek odpisovaný časově. V současné době máme 6 odpisových skupin a jsou vymezeny v příloze

19 20

§ 28 odst. 1 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů § 27 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů 33

č. 1 ZDP.21 Pokud nelze konkrétní majetek zařadit podle této přílohy do některé odpisové skupiny, platí, ţe se zařadí do odpisové skupiny č. 2. Tab. č. 7: Minimální doba odpisování u jednotlivých odpisových skupin Odpisová skupina

Doba odpisování

Příklad Jízdní kola, plastové kancelářské a školní potřeby, skot a prasata, kopírka

1

3 roky

2

5 let

Prodejní automaty, zemědělské a lesnické traktory, osobní automobil

3 4 5 6

10 let 20 let 30 let 50 let

Dekorační sochy, výtahy, vrtulníky Budovy ze dřeva a plastů, oplocení Budovy neuvedené v odpis. s. č. 4 a 6 Historické a kulturní památky, Budovy

Zdroj: ZDP § 30 odst. 1 a příloha č. 1 k ZDP

Po zařazení majetku do odpisové skupiny si poplatník zvolí způsob odpisování, který si stejně jako u účetních odpisu stanoví sám, s výjimkou některých sloţek hmotného majetku, pro které ZDP v § 30 odst. 4-6 definuje jednoznačný postup odpisování, jsou to např. otvírky nových lomů, pískoven, které nejsou součástí tohoto majetku, ale jsou zahrnuty do jeho vstupní ceny. Poté poplatník provádí odpisování podle zvoleného způsobu, nejvýše však do výše vstupní ceny, popřípadě do zvýšené vstupní ceny. I zde platí, ţe se daňové odpisy zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Nejčastější metody odpisování dlouhodobého hmotného majetku jsou rovnoměrné, zrychlené a časové daňové odpisy. Odpisování nehmotného majetku se liší od odpisování hmotného majetku, proto se jím budu zabývat samostatně. Rovnoměrné daňové odpisy hmotného majetku Rovnoměrné odpisy za dané zdaňovací období se stanoví jako součin jedné setiny vstupní ceny a příslušné roční odpisové sazby. 22

ZDP v § 31 odst. 1 přiřazuje jednotlivým odpisovým skupinám následující maximální roční odpisové sazby. Maximální sazba znamená, ţe poplatník můţe pouţít i sazby niţší a odpisovat tak majetek po delší dobu. Děje se tak většinou v situaci, kdy by se poplatník při

21

Díky novelám ZDP se počet odpisových skupin neustále vyvíjel. V letech 1993 – 2004 existovalo pouze 5 odpisových skupin, v r. 2004 byla zavedena 6 odpisová skupina. Následně v r. 2005 byla zavedena i 7 odpisová skupina označena jako 1a, která ale v r. 2008 byla zrušena a majetek z této skupiny, byl převeden do odpisové skupiny č. 2. 22 PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK.Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 34

uplatnění maximální přípustné roční odpisové sazby dostal do daňové ztráty, coţ by pro něho bylo nevýhodné. Tab. č. 8: Základní maximální odpisové sazby Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6

V prvním roce

V dalších letech

Pro zvýšenou vstupní

odpisování

odpisování

cenu

20 11 5,5 2,15 1,4 1,02

40 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

33,3 20 10 5 3,4 2

Zdroj: ZDP § 31 odst. 1 písm. a)

Z tabulky vyplývá, ţe výše roční sazby a odpisů je v prvním roce odpisování jiná neţ v dalších letech. Pokud je na majetku provedeno technické zhodnocení, potom se v roce provedení tohoto zhodnocení a v následujících letech stanoví odpisy jako součin jedné setiny jeho zvýšené vstupní ceny a odpisové sazby platné pro zvýšenou vstupní cenu. Pokud dojde v dalších letech k dalšímu technickému zhodnocení majetku, nezmění se jiţ způsob odpisování, ale změníme pouze hodnotu zvýšené vstupní ceny. 23

Roční odpis majetku, s provedeným technickým zhodnocením:

ZDP dále umoţňuje u prvního vlastníka uplatnit v prvním roce odpisování vyšší odpis u vybraného majetku o 10%, 15 % a 20% oproti základním sazbám. Zvýšení odpisu je moţné pouze v prvním roce odpisování u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisových skupinách 1 - 3. Tab. č. 9: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v 1 roce odpisování o 10%, 15%, 20% Odpisová skupina 1 2 3

V prvním roce odpisován

V dalších letech odpisování

Pro zvýšenou vstupní cenu

o 10 % o 15 % o 20 % o 10 % o 15 % o 20 % o 10 % o 15 % o 20 %

30 21 15,4

35 26 19

40 31 24,4

35 19,75 9,4

32,5 18,5 9

30 17,25 8,4

33,3 20 10

33,3 20 10

33,3 20 10

Zdroj: ZDP § 31 odst. 1 písm. b) – d)

Odpisovou sazbu 10 % zvýhodnění mohou pouţít poplatníci v prvním roce odpisování, pokud jsou prvními vlastníky hmotného majetku, zařazeného v odpisových

23

PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK.Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 35

skupinách 1 - 3 s výjimkou majetku, pro který byla jiţ pouţita zvýhodněná odpisová sazba 15% nebo 20 %. Odpisovou sazbu 15 % zvýhodnění mohou pouţít poplatníci v prvním roce odpisování, pokud jsou prvními vlastníky zařízení pro čištění a úpravu vod vymezené ZDP. Odpisovou sazbu 20 % zvýhodnění mohou vyuţít „poplatníci s převáţně zemědělskou a lesní výrobou, kteří jsou prvními vlastníky vybraných strojů pro zemědělství a lesnictví, označených ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3, kterými jsou např. zemědělské a lesnické traktory.“24 Za poplatníka s převáţně zemědělskou a lesní výrobou se povaţuje PO nebo FO, které dosáhly více neţ 50 % příjmu z této činnosti v předcházejícím zdaňovacím období. Výjimky, kdy nelze uplatnit zvýhodněnou odpisovou sazbu definuje ZDP a jsou jimi např. letadla, která nejsou vyuţívána provozovateli letecké dopravy, leteckých prací a škol na základě vydané koncese. Příklad 7.: Účetní jednotka nakoupila v roce 2009 vozík pro přepravu osob na golfovém hřišti za cenu 650 000,- Kč, který okamţitě začala pouţívat. Účetní jednotka je prvním vlastníkem. V roce 2011 provedla na vozíku montáţ přídavného zařízení za 70 000,- Kč. Nejdříve zařadí účetní jednotka vozík do odpisové skupiny č. 1, čímţ je stanovena i doba odpisování 3 let. Dále se rozhodla pro rovnoměrné odpisování a uplatnění zvýhodněné sazby pro zvýšení ročního odpisu v prvním roce odpisování o 10 %. Výpočet rovnoměrných daňových odpisů proběhne v jednotlivých zdaňovacích obdobích takto:

Na konci roku 2011 činila zůstatková cena vozíku 57 740,- Kč. Odpis v r. 2012 by činil 239 760,- Kč, odepsat majetek můţeme jen do výše vstupní ceny, z tohoto důvodu účetní jednotka odepíše v r. 2012 pouze 57 740,- Kč.

24

PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK.Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 36

Zrychlené daňové odpisy hmotného majetku Zrychlené odpisy umoţňují poplatníkovi v počátečních letech uţívání odepsat větší hodnotu neţ je tomu u odpisů rovnoměrných. Při zrychleném odpisování se stanoví odpisy odlišně v prvním roce odpisová a jinak v dalších letech odpisování. Odlišně je také stanoven odpis pro majetek s provedeným technickým zhodnocením. Při stanovení odpisů jsou jednotlivým skupinám namísto odpisových sazeb přiřazeny koeficienty pro zrychlené odpisování, které ZDP stanovuje v této výši: Tab. č. 10: Koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová skupina

V prvním roce odpisování

V dalších letech odpisování

Pro zvýšenou vstupní cenu

1 2 3 4 5 6

3 5 10 20 30 50

4 6 11 21 31 51

3 5 10 20 30 50

Zdroj: ZDP § 32 odst. 1

Roční odpis dlouhodobého majetku při zrychleném způsobu odpisování se stanoví v prvním roce odpisování takto: 25

V dalších letech odpisování stanovíme odpis majetku následovně: 26

Pokud je na majetku provedeno technické zhodnocení, stanovíme odpis v roce kdy bylo technické provedení zhotoveno jako podíl dvojnásobku zvýšené zůstatkové ceny a příslušného koeficientu pro zvýšenou zůstatkovou cenu. Zvýšenou zůstatkovou cenu tvoří zůstatková cena v daném roce a hodnota technického zhodnocení. 27

25

PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK.Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 26 PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK.Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 27 PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK.Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 37

V následujících letech po provedení technického zhodnocení se zrychlené odpisy počítají: 28

U zrychleného odpisování stejně jako u rovnoměrného odpisování můţe daňový subjekt, pokud je prvním vlastníkem, uplatnit v prvním roce odpisování zvýšení odpisů o 10%, 15 % a 20 %. Zvýhodněný odpis vypočítáme tak, ţe k ročnímu odpisu stanoveného koeficientem přičteme 10 %, 15 %, 20 % zvýhodnění: 29

Příklad 8.: Společnost ALFA a.s. pořídila a uvedla do uţívání v r. 2010 osobní automobil v hodnotě 500 000,- Kč. Rozhodla se pro odpisování automobilu pomocí zrychlených daňových odpisů. V roce 2011 dovybavila tento automobil airbagy a centrálním zamykáním v hodnotě 50 000,- Kč. Automobil patří do 2 odpisové skupiny, ke které jsou přiřazeny tyto odpisové koeficienty K1 = 5, K2 = 6, KZ = 5. ZC = 400 000,- Kč ZC = 270 000,- Kč ZC = 135 000,- Kč ZC = 45 000,- Kč ZC = 0 – tímto je automobil plně odepsán Při pouţití obou metod, tedy rovnoměrné i zrychlené metody odpisování můţeme uplatnit do nákladů také jen polovinu ročního odpisu. Uplatnění kráceného odpisu lze např. u majetku, který byl na počátku zdaňovacího období v evidenci majetku daňového poplatníka, ale před koncem zdaňovacího období došlo k vyřazení tohoto majetku.

28

PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK.Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 29 PRUDKÝ,Pavel a Milan LOŠŤÁK.Hmotný a nehmotný majetek v praxi.14. vyd.,Olomouc:ANAG s.r.o.,2012. ISBN 978-80-7263-733-1. 38

Časové daňové odpisování Tento způsob odpisování se pouţívá u některých hmotných předmětů s časově omezenou ţivotností a také u nehmotného majetku. Zákon nám umoţňuje tyto předměty za dobu jejich ţivotnosti rovnoměrně odepsat. Roční odpis určujeme s přesností na dny nebo měsíce. Počátkem je měsíc následující po dni, ve kterém byly splněny podmínky pro odpisování. Pokud je na majetku provedeno technické zhodnocení, připočte se toto ke vstupní ceně, čímţ se tak při zachování zbývající délky odpisování změní výše odpisů. Příklad 9.: Účetní jednotka si pořídila 20.5.2009 formu pro odlitky za cenu 140 000,- Kč. Doba uţívání této formy je 30 měsíců. Firma se rozhodla pro uplatnění odpisu vypočtených s přesností na dny. Nejdříve si spočítáme denní odpis: 140 000 : 912 = 153, 51 Kč RO 2009 = 153,51 x 225 = 34 540,- Kč RO 2010 = 153,51 x 365 = 56 032,- Kč RO 2011 = 153,51 x 322 = 49 431,- Kč –odepsat je moţné max. do zůstatkové ceny ve výši 49 428,- Kč Daňové odpisy nehmotného majetku Odpisování nehmotného majetku se liší od odpisování majetku hmotného. Roční odpis u nehmotného majetku, který poplatník uţívá na dobu určitou se určí jako podíl vstupní ceny a doby která je sjednaná ve smlouvě. V ostatních případech je tento majetek odepisován rovnoměrně bez moţnosti přerušení podle zákonem stanovené doby odpisování, a to konkrétně: „audiovizuální dílo 18 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců, a ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.“30

30

§ 32a odst. 4 Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů 39

Odpisy nehmotného majetku se stanoví s přesností na celé měsíce a u majetku, kde má poplatník právo uţívání sjednané smlouvou na dobu určitou, je moţné stanovit tyto odpisy s přesností na dny. Technické zhodnocení na nehmotném majetku zvyšuje vstupní cenu tohoto majetku. Poplatník pokračuje v odpisování ze zvýšené vstupní ceny, která je sníţena o jiţ uplatněné odpisy a to rovnoměrně po zbývající stanovenou dobu odpisování, nejméně však: 9 měsíců audiovizuální díla, 18 měsíců software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, u majetku pouţívaného na dobu určitou, do konce doby sjednané ve smlouvě a u ostatního nehmotného majetku nejméně po dobu 36 měsíců. Rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy a vliv na hospodářský výsledek Na konci účetního období provede účetní jednotka uzávěrkové operace, které se týkají i odpisů dlouhodobého majetku. Pro výpočet hospodářského výsledku, se pouţívají účetní odpisy. Po stanovení hospodářského výsledku, jehoţ součástí jsou i účetní odpisy na straně nákladů je potřeba vypočítat výši daňových odpisů. Hospodářský výsledek slouţí pouze jako podklad pro stanovení základu daně z příjmů. Na tento daňový základ jej musí podnik transformovat. To provádí při vyplňování přiznání k dani z příjmů právnických osob. Hospodářský výsledek navyšuje např. o zaúčtované náklady neovlivňující základ daně o případné výnosy, které z nějakého důvodu nebyly zaúčtovány, ale podléhají zdanění. Naopak hospodářský výsledek sníţí o zaúčtované výnosy nepodléhající zdanění a o náklady, o kterých podnik neúčtuje, ale jsou daňově uznatelné. Těmi jsou např. daňové odpisy. Poté provede účetní jednotka korekci výsledku hospodaření o případně zjištěný rozdíl následujícím způsobem: účetní odpisy = daňové odpisy - HV není třeba upravit, účetní odpisy > daňové odpisy - HV navýšíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (přičitatelná poloţka), účetní odpisy < daňové odpisy – HV sníţíme o rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (odčitatelná poloţka).

2.5. Vyřazení dlouhodobého majetku Důvodů proč účetní jednotka vyřazuje dlouhodobý majetek je hned několik. Nejběţnější příčinou bývá vyřazení plně odepsaného majetku, který je jiţ opotřebovaný a je 40

potřeba nahradit ho jiným. Samozřejmě pokud stále slouţí svému účelu, rozhodne sama účetní jednotka zda bude vyřazen či nikoliv. Dalšími důvody k vyřazení je např. v důsledku manka a škody, likvidace, prodejem, bezúplatným převodem - darováním, v důsledku jeho přeřazení do osobního uţívání nebo vkladu do jiné obchodní společnosti. Způsob zaúčtování vyřazení je dán příčinou, kvůli které dochází k vyřazení. Nejjednodušší způsob vyřazení nastává, pokud je odpisovaný dlouhodobý majetek jiţ plně odepsán. Pak se vyřazení zaúčtuje ve prospěch majetkového účtu a na vrub účtu oprávek. Naopak pokud je majetek vyřazen před skončením doby odpisování, coţ znamená, ţe oprávky jsou niţší neţ vstupní cena, musíme doúčtovat zbytek účetní zůstatkové ceny ve prospěch účtu oprávek a na vrub nákladového účtu podle způsobu vyřazení: u prodeje …………………………………………………………… …… účet 541 u likvidace ………………………………………………………………. účet 551 při darování …………………………………………………………….. účet 543 v důsledku manka nebo škody …………………………………………. účet 549 z důvodu převodu z podnikání do osobního uţívání …………………… účet 491 vkladem do jiné obchodní společnosti …………………………………. Účet 365 Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný se zaúčtuje shodně na vrub výše uvedených majetkových účtu a ve prospěch příslušné účtové skupiny 03. Příklad 10.: Účetní jednotka vyřadila z důvodu havárie osobní automobil, který nebyl ještě plně odepsán. Tab. č. 11: Vyřazení automobilu z důvodu havárie Provedená operace

Částka Kč

MD

D

500 000 300 000

022 x

x 082

Vyřazení automobilu z důvodu škody, doúčtování ZC

200 000

549

082

Osobní automobil vyřazen

500 000

082

022

Osobní automobil

Dosavadní oprávky

Zdroj: Vlastní zpracování

Daňové dopady na vyřazení majetku jsou závislé na způsobu, jakým k němu dojde. Zákon o daních z příjmů vymezuje podmínky pro uplatnění zůstatkové ceny majetku do 41

daňově uznatelných nákladů. Podle § 25 ods. 1 ZDP nelze pro daňové účely uznat např. zůstatkovou cenu majetku vyřazeného v důsledku bezúplatného převodu nebo darování. Naopak podle § 24 odst. 2 ZDP lze pro daňové účely zahrnout např. zůstatkovou cenu prodaného nebo zlikvidovaného odpisovaného dlouhodobého majetku, a to v plné výši.

42

3. EVIDENCE A INVENTARIZACE DLOHODOBÉHO MAJETKU Po celou dobu ţivotnosti dlouhodobého majetku je potřeba, aby byla vedena podrobná evidence konkrétního majetku, která nám slouţí k jeho identifikaci a zaznamenávání veškerých operací s ním spojených. Dále nám slouţí jako podklad pro provedení inventarizace ke konci účetního období.

3.1. Evidence dlouhodobého majetku Cílem evidence dlouhodobého majetku je poskytovat poţadované informace o jednotlivých sloţkách tohoto majetku. Účetní jednotka vede evidenci na inventárních kartách, buď v papírové podobě, nebo dnes jiţ častěji v datových souborech ekonomických počítačových programů. Evidence nám slouţí zejména: jako podklad pro inventarizaci, pro odpisování majetku, jako podklad pro úhradu škod na majetku např. pojišťovnou – přehledná a úplná evidence je významným zdrojem pro vyčíslení a dokázání škod, jako přehled o finanční hodnotě majetku firmy – například při získávání úvěrů, ručením majetkem atd.. Karta majetku musí obsahovat: -

popis nebo název majetku,

-

přidělené inventární číslo,

-

datum a způsob pořízení,

-

datum uvedení do uţívání,

-

hodnotu ocenění a případné údaje o jeho změnách, např. technické zhodnocení majetku,

-

zvolený způsob odpisování a jednotlivé roční daňové a účetní odpisy,

-

datum a způsob vyřazení. 43

Veškeré informace týkající se dlouhodobého majetku nelze však evidovat přímo v účetnictví, proto se vyuţívá tzv. operativní evidence, která napomáhá účetnictví a doplňuje další data, která jsou pro podnik důleţitá.

3.2. Inventarizace dlouhodobého majetku Inventarizace majetku je součástí přípravných prací k účetní závěrce. Povinnost provádět inventarizace majetku vyplývá za zákona o účetnictví. Je to činnost, skládající se z několika dílčích etap. A to její přípravy, konkrétní inventury majetku, dále porovnání skutečně zjištěného stavu majetku a jeho stavu v účetnictví, zjištění rozdílů a jejich příčin, jejich vypořádání a sestavení inventarizační zprávy. Je nutné rozlišovat mezi inventarizací a inventurou, která je částí inventarizace a provádí se jí zjištění skutečného stavu majetku.

3.2.1. Účel inventarizace Inventarizace je nejdůleţitějším opatřením k prověřování souhlasnosti skutečného a účetního stavu majetku. Má rovněţ prokázat reálnost ocenění majetku. Jejím účelem je odstranění odchylek mezi účetním a skutečným stavem. Ověřuje se jí věcná správnost a průkaznost účetnictví.

3.2.2. Druhy inventarizací Zákon o účetnictví rozlišuje dva druhy inventarizace: 1) periodickou a) řádnou = tato inventarizace se provádí pravidelně k určitému okamţiku, obvykle k rozvahovému dni, kterým je poslední den účetního období, k němuţ se sestavuje účetní závěrka. U majetku, kde nelze provést fyzickou inventuru k rozvahovému dni, je moţné ji provést v posledních 4 měsících účetního období nebo v prvním měsíci následujícím po účetním období. V takovém případě je nutné upravit stav fyzické inventury o úbytky a přírůstky do nebo po konci rozvahového období. b) mimořádnou = která se provádí v mimořádných případech, jako např. při sloučení nebo zrušení podniku, při vloupání, ţivelné pohromě, atd.

44

2) průběžnou – která se provádí v průběhu účetního období. Podle zákona o účetnictví ji lze provést pouze u dlouhodobého hmotného movitého majetku, který vzhledem k funkci kterou plní, je v neustálém pohybu, jsou to např. vagóny.

3.2.3. Etapy inventarizace Příprava inventarizace Vnitřním předpisem se upraví provedení inventarizace, stanoví se v něm zejména:

-

druh majetku, který bude předmětem inventarizace,

-

doba zahájení, časový plán průběhu a lhůta jejího ukončení,

-

inventarizační komise, její sloţení, povinnosti a pravomoci, a stanovení odpovědné osoby. Velikost inventarizační komise závisí na rozsahu inventarizace, na počtu druhů a mnoţství inventarizovaného majetku,

-

způsob vedení dokumentace o průběhu a výsledku dokumentace. Inventura Inventurou se zjišťuje skutečný stav majetku. Je nejdůleţitější částí inventarizace a

způsob jejího provedení ovlivňuje celkovou inventarizaci. Provádí se buď fyzicky nebo dokladově. 1) Fyzická inventura se provádí u dlouhodobého hmotného majetku a u některých druhů dlouhodobého nehmotného majetku, jako např. software, u kterého se také dá zjistit skutečný stav počítáním, měřením, váţením, odborným výpočtem atd. 2) Dokladová inventura se provádí u dlouhodobého nehmotného majetku, dále u majetku hmotné a nehmotné povahy, u kterého fyzické zjištění není moţné z důvodu místa, kde se v době inventury nachází (např. stroje v opravě). Principem dokladové inventury je ověření účetních stavů pomocí různých druhů písemností, které má účetní jednotka k dispozici, např. smluv, účetních dokladů. Zjištěné konečné stavy majetku se zaznamenávají do inventurního soupisu, který je konečným dokumentem inventury. Porovnání zjištěného skutečného stavu s evidenčním stavem Tato fáze je hlavní podstatou inventarizace. Po skončení inventury máme k dispozici dvě evidence o aktuálním stavu majetku. Jednak evidenci dlouhodobého majetku, vedenou 45

jako součást účetnictví, kde se průběţně zaznamenávají úbytky a přírůstky a druhou evidenci ve formě inventurního soupisu z provedené inventury. Tyto dvě evidence porovnáme. Při správném a úplném zaúčtování všech účetních případů by údaje obou evidencí měly být totoţné a provedená inventarizace by tento stav měla pouze potvrdit. V opačném případě mohou vzniknout inventarizační rozdíly. Inventarizační rozdíly Inventarizační rozdíl představuje rozdíl mezi evidenčním stavem majetku a skutečným stavem, který byl zjištěn inventurou. Jsou jimi: a)

manko – představuje případ, kdy skutečný stav je niţší neţ evidovaný a rozdíl mezi

nimi nelze prokázat účetním dokladem nebo jej doloţit jiným způsobem. b)

přebytek – je, kdyţ skutečný stav je vyšší neţ evidovaný stav a rozdíl mezi nimi nelze

doloţit účetním dokladem. Po vyčíslení případných inventarizačních rozdílů je potřeba zjistit jejich příčinu a navrhnout jejich vypořádání. Příčin můţe byt celá řada, např. nedbalost, ale i úmyslné zavinění. U manka je vţdy třeba zjistit, zda se jedná o manka zaviněná určitou osobou či nikoliv a pokud ano, uplatnit nárok na náhradu způsobené škody odpovědnému zaměstnanci. Inventarizační rozdíly se zaúčtují do období, za který se ověřuje stav majetku. Přebytek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se ocení reprodukční pořizovací cenou a zaúčtuje se: a) u odpisovaného majetku, jako zcela odepsaný,. Tab. č. 12: Zaúčtování přebytku u odpisovaného dlouhodobého majetku Účetní operace Odpisovaný dlouhodobý majetek - přebytky

MD

DAL

01x, 02x

07x, 08x

Zdroj: Vlastní zpracování

b) u neodpisovaného majetku, se zvýší vlastní zdroje na účtu 413 a hodnota neodpisovaného majetku: Tab. č. 13: Zaúčtování přebytku u neodpisovaného dlouhodobého majetku Účetní operace Neodpisovaný dlouhodobý majetek - přebytky Zdroj: Vlastní zpracování

46

MD

DAL

03x

413

Při zjištění manka u dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, je potřeba do nákladů odepsat zůstatkovou cenu chybějícího majetku, dále chybějící část vyřadit v pořizovací ceně z evidence a v případě zavinění manka zaměstnancem, zaúčtovat předpis náhrady a úhradu manka: a) u odpisovaného majetku: Tab. č. 14: Zaúčtování manka u odpisovaného majetku a úhrady zaměstnancem Účetní operace Mimořádný odpis zůstatkové ceny chybějícího majetku Vyřazení chybějícího majetku z evidence v pořizovací ceně Předpis náhrady za manko Úhrada manka od zaměstnance

MD

DAL

549

07x, 08x

07x, 08x

01x, 02x

335 211, 221

648 335

Zdroj: Vlastní zpracování

b) u neodpisovaného hmotného majetku se manko zaúčtuje jako úbytek příslušného majetku a vlastních zdrojů na účtu 413. Zjištění reálné aktuální ceny majetku Při inventarizaci majetku je také potřeba zjistit, zda trţní hodnota majetku odpovídá ocenění v účetnictví. Postupuje se podle zásady opatrnosti, kdy se majetek ocení nejniţší moţnou cenou. Jestliţe moţná prodejní – trţní cena majetku je vyšší neţ cena pouţitá pro ocenění v účetnictví, pak se účetní ocenění nemění. V případě, ţe je trţní hodnota niţší neţ ocenění v účetnictví, je potřeba prověřit, zda se jedná o trvalé sníţení hodnoty, nebo zda jde o důsledek cenového vývoje, který můţeme povaţovat za dočasný. Podle výsledku provedeme trvalé nebo přechodné sníţení ocenění majetku. Dočasné sníţení hodnoty majetku zaúčtujeme pomocí opravné poloţky, jako nepřímé sníţení účetní hodnoty majetku na účtu účtové skupiny 09 a současně se zaúčtuje do nákladu na učtu 559. Smyslem tvoření opravné poloţky k majetku, je vyjádřit v účetní závěrce riziko případné ztráty vzniklé z prodeje majetku. Neukáţe-li se v dalším účetním období existence opravné poloţky jako opodstatněná, rozpustíme ji. Na závěr inventarizace je vyhotovena inventarizační zpráva.

47

4.

DLOUHODOBÝ

MAJETEK

VE

FIRMĚ

DRENAZ S.R.O. V poslední části mé bakalářské práce bych chtěla vyuţít získané teoretické znalosti v praxi. Nejdříve provedu analýzu způsobu evidence a účtování dlouhodobého hmotného majetku v konkrétním podniku, dále tyto operace zhodnotím z hlediska současné legislativy. Na závěr bych při případném zjištění nesrovnalostí doporučila podniku, jak by měl upravit svoje postupy spojené s účtováním dlouhodobého majetku, za účelem sladění s aktuálními právními předpisy.

4.1. Představení firmy DRENAZ s.r.o. Pro konkrétní účtování hmotného majetku jsem si vybrala společnost s ručením omezeným DRENAZ, která vznikla 1. dubna 2010. Sídlo firmy je v Dolní Radechové a jejím předmětem podnikání je výstavba nových a renovace stávajících staveb. Zaujímá stále ještě malé místo na trhu, její roční obrat se pohybuje okolo 15 milionů korun. Představuje tedy menší firmu, nepodléhající auditu a vlastnící minimální mnoţství dlouhodobého majetku. Vede účetnictví a je plátcem DPH. Ve své vnitropodnikové směrnici má stanoveno, ţe účetní metody odpisování a výše odpisů dlouhodobého majetku se ztotoţňují s odpisy daňovými. Shodnost odpisů zvolili zejména z důvodu sníţení administrativní náročnosti a také z důvodu odpadnutí provádění korekce výsledku hospodaření při různosti odpisů v daňovém přiznání. V tabulce č. 12 uvádím přehled majetku firmy DRENAZ s.r.o. Tab. č. 15: Majetek firmy DRENAZ s.r.o., k 31.12.2012 Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý finanční majetek

Stav majetku k 31.12.2012 netto 61 870 969 800 0

Zdroj: Vlastní zpracování

4.2. Dlouhodobý majetek firmy DRENAZ s.r.o. Společnost vlastnila ke konci roku 2012 dlouhodobý hmotný majetek, který je uveden na přehledech v příloze č. 2, členěný dle data pořízení a dle odpisových skupin. Vstupní cenu zařazení majetku do dlouhodobého hmotného majetku si společnost stanovila shodně se ZDP 48

nad 40 000,- Kč a k majetku nehmotnému nad 60 000,- Kč. Dlouhodobým nehmotným majetkem se však ve svém příkladu nezabývám. Majetek, jehoţ hodnota je od 5 000,- Kč do 40 000,- Kč se vede jako drobný hmotný majetek na inventárních kartách a je stejně jako majetek, jehoţ vstupní cena je do 5 000,- Kč účtován přímo do nákladů. Firma si nevytváří vlastní činností ţádný hmotný, ani nehmotný majetek, nevlastní ani ţádný nemovitý majetek, prostory ve kterých podniká nemá společnost ve vlastnictví, ale platí pronajímateli měsíční nájem. Pro provedení analýzy účtování a evidence u společnosti DRENAZ s.r.o., v letech 2010 – 2012

jsem si zvolila stolní počítač HP Z420, kompresor AIRPROFI a kolový

nakladač s bagrem. Pro zaúčtování jednotlivých účetních operací jsou pouţity účty dle vzorového účtového rozvrhu viz příloha č.1.

4.3. Účtování dlouhodobého hmotného majetku Stolní počítač byl pořízen koupí dne 29.5.2010, a ještě tentýţ den byl uveden do uţívání. Faktura byla vystavena na částku 47 249,- Kč + DPH a zaplacena z bankovního účtu. Počítač byl na vlastní náklady v hodnotě 2 000,- Kč přepraven do firmy. Dne 29.11.2011 byl počítač z důvodu nepotřebnosti prodán za cenu 20 000,- Kč + DPH (firma v r. 2011 koupila jiný výkonnější počítač) a vyřazen z evidence. V příloze č. 3 uvádím kartu a přehled odpisů tohoto počítače z účetního systému společnosti. Kompresor AIRPROFI byl nakoupen a zařazen do uţívání dne 30.6 2010 za cenu 90 158,- Kč + DPH. Majetek byl také na vlastní náklady dopraven do firmy v hodnotě 3 000,- Kč. Před nákupem byla zaplacena záloha ve výši 40 000,- Kč, zbývající část byla doplacena z bankovního účtu. Kartu a přehled odpisů z účetního systému společnosti uvádím v příloze č. 4. Kolový nakladač a bagr 4x4 byl pořízen a uveden do uţívání 15.7.2011. Faktura byla vystavena na částku 675 000,- Kč + DPH, a zaplacena z bankovního účtu. Nakladač byl dopraven do firmy na vlastní náklady za částku 5 000,- Kč. V souvislosti s pouţíváním tohoto stroje, byly zaměstnanci zaškoleni dodavatelskou firmou, faktura za zaškolení byla vystavena na částku 11 500,- Kč + DPH. Evidenční kartu a jednotlivé odpisy stroje uvádím v příloze č. 5. Rok 2010 Do pořizovací ceny počítače zahrneme cenu 47 249,- Kč a částku za vlastní dopravu 2 000,- Kč. Činí tedy 49 249,- Kč. Společnost se rozhodla pro rovnoměrné odpisování 49

majetku. Počítač se řadí do 1. odpisové skupiny, pro kterou jsou stanoveny roční odpisové sazby - v prvním roce odpisování ve výši 20 % a v dalších letech ve výši 40 %. Minimální doba odpisování je 3 roky. Společnost má stanoveno, ţe účetní metody a výše odpisů jsou shodné s daňovými. Účetní odpisový plán je tedy nastaven na rovnoměrné odpisování po dobu 3 let. Účetní odpisy pro tento rok se vypočítají:

Daňové odpisy se pro první rok vypočítají:

Ročnímu účetnímu rovnoměrnému odpisu odpovídá částka ve výši 16 417,- Kč, účetní proto provedla ruční korekci o částku -6 567,- Kč na shodnou výši s daňovými odpisy. Výše účetního odpisu tedy činila 9 850,- Kč Tab. č. 16: Zaúčtování účetních operací u počítače v r. 2010 Č. 1. 2. 3. 4. 5.

Účetní operace

Částka Kč

MD

D

Nákup stolního počítače DPH 20 % Vlastní doprava Úhrada faktury za počítač Zařazení počítače do uţívání Účetní odpis počítače

47 249 9 450 2 000 56 699 49 249 9 850

042 343 042 321 022 551

321 321 622 221 042 082

Zdroj: Vlastní zpracování

Do ocenění kompresoru vstoupí cena bez DPH ve výši 90 158,- Kč a částka za vlastní dopravu ve výši 3 000,- Kč. Vstupní cena činí celkově 93 158,- Kč. Společnost se rozhodla pro rovnoměrné odpisování tohoto majetku. Účetní odpisový plán je nastaven shodně s daňovými odpisy. Kompresor je zařazen do 3 odpisové skupiny, s minimální dobou odpisování 10 let, pro kterou jsou stanoveny odpisové sazby pro první rok odpisování 5,5 % a pro další roky 10,5 %. Roční účetní odpis byl stanoven ve výši:

Daňový odpis byl pro tento rok stanoven:

Účetní opět provedla ručně korekci účetního odpisu o částku -4 192,- Kč. Tento odpis činil tedy stejně jako daňový částku 5 124,- Kč. 50

Tab. č. 17: Zaúčtování účetních operací u kompresoru v roce 2010 Č.

Účetní operace Záloha dodavateli za kompresor Nákup kompresoru a odečtení zaplacené zálohy DPH 20 % Vlastní doprava Úhrada faktury z bankovního účtu Zařazení kompresoru do uţívání Účetní odpis kompresoru

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Částka Kč

MD

D

40 000

052

221

90 158 40 000 18 032 3 000

042 321 343 042

321 052 321 622

68 190

321

221

93 158

022

042

5 124

551

082

Zdroj: Vlastní zpracování

Pokud se podíváme na vliv účetních a daňových odpisů na hospodářský výsledek v roce 2010, tak z důvodu zvolení shodných účetních a daňových odpisů nemusí společnost svůj hospodářský výsledek upravovat. Rok 2011 Účetní odpis stolního počítače byl stejný jako předchozí rok 16 417,- Kč. Daňový odpis se pro druhý rok stanoví:

Protoţe byl ale počítač v roce 2011 prodán, uplatnila společnost daňový odpis jen v poloviční výši, tedy 9 850,- Kč. Účetní tedy provedla ručně korekci účetního odpisu o částku – 6 567,- Kč. Tento odpis činil tedy stejně jako daňový odpis 9 850 ,- Kč. Jeho zůstatková cena činila 29 549,- Kč. Tab. č. 18: Zaúčtování účetních operací u počítače v roce 2011 Č.

Účetní operace

Částka Kč

MD

D

1.

Účetní odpis počítače

9 850

551

082

Prodej počítače

20 000

311

641

DPH 20 %

4 000

311

343

2.

Doúčtování ZC počítače

29 549

541

082

3.

Stolní počítač vyřazen

49 249

082

022

2.

Zdroj: Vlastní zpracování

51

Účetní odpis u kompresoru představuje stejnou částku jako v minulém roce 9 316,- Kč. Daňový odpis v druhém roce odpisování se vypočte:

Účetní odpis byl znovu korigován o 466,- Kč na 9 782,- Kč. Tab. č. 19: Zaúčtování účetního odpisu kompresoru v roce 2011 Č. 1.

Účetní operace

Částka Kč

MD

D

9 782

551

082

Účetní odpis kompresoru

Zdroj: Vlastní zpracování

V tomto roce si společnost pořídila universální kolový nakladač s bagrem. Do pořizovací ceny byla zahrnuta kupní cena bez DPH 675 000,- Kč a částka za vlastní dopravu 5 000,- Kč. Do vstupní ceny nelze zahrnout zaškolování pracovníku pro obsluhu nakladače, tato částka vstupuje přímo do nákladů. Vstupní cena tedy činí 680 000,- Kč. Společnost je prvním vlastníkem tohoto stroje a rozhodla se, ţe jej bude odpisovat rovnoměrně a uplatní zvýhodněný odpis v prvním roce odpisování o 10 %. Účetní odpisový plán je i zde nastaven shodně s daňovými odpisy. Nakladač byl zařazen do 2. odpisové skupiny. Odpisové sazby při 10 % zvýhodnění u rovnoměrných odpisů jsou 21 % a 19,75 %. Rovnoměrný účetní odpis byl stanoven:

Daňový odpis byl stanoven:

Účetní odpis byl znovu korigován o 6 800,- Kč na výši daňových odpisů v částce 142 800,- Kč. Tab. č. 20: Zaúčtování účetních operací u nakladače 2011 Č. 1. 3. 4. 5. 6. 7.

Účetní operace

Částka Kč

MD

D

Nákup nakladače DPH 20 % Vlastní doprava Zaškolení pracovníků DPH 20 % Úhrada faktur z bankovního účtu Zařazení nakladače do uţívání Účetní odpis strojního zařízení

675 000 135 000 5 000 11 500 2 300

042 343 042 518 321

321 321 622 321 221

823 800

321

221

680 000 142 800

022 551

042 082

Zdroj: Vlastní zpracování

52

Společnost z důvodu nastavení shodné výše účetních a daňových odpisů, nemusí upravit hospodářský výsledek. Podnik také uplatnil do daňově uznatelných nákladů zůstatkovou cenu prodaného počítače. Rok 2012 Účetní odpis u kompresoru představuje stejnou částku jako v minulém roce 9 316,- Kč a i daňový odpis je vypočten jako minulý rok ve výši 9 782,- Kč. Účetní odpis byl znovu korigován o 466,- Kč na 9 782,- Kč. Tab. č. 21: Zaúčtování účetního odpisu kompresoru v roce 2012 Č. 1.

Účetní operace Účetní odpis kompresoru

Částka Kč

MD

D

9 782

551

082

Zdroj: Vlastní zpracování

Účetní odpis u nakladače představuje stejnou částku jako v minulém roce 136 000,- Kč. Daňový odpis v druhém roce odpisování se vypočte:

Účetní odpis byl korigován o – 1 700 ,- Kč na 134 300,- Kč. Tab. č. 22: Zaúčtování účetního odpisu nakladače v roce 2012 Č. 1.

Účetní operace Účetní odpis nakladače

Částka Kč

MD

D

134 300

551

082

Zdroj: Vlastní zpracování

V tomto roce není potřeba upravovat hospodářský výslede, protoţe daňové odpisy jsou shodné s účetními.

4.4. Zhodnocení daňových a účetních postupů a případné doporučení Zhodnotím-li postupy, které společnost vyuţívá z daňového hlediska, mohu říci, ţe po celou dobu podnikání, vyuţívá moţnosti jak by sníţila daňový základ a ušetřila tak na dani z příjmu. Přitom jedná vţdy v souladu se ZDP. K tomuto společnosti poslouţily daňové odpisy, které byly uplatněny v plné výši, a také fakt, ţe veškerý pořízený drobný majetek aţ do částky 40 000,- Kč včetně, účtuje do daňově uznatelných nákladů. V tomto směru nemám společnosti co vytknout nebo doporučit.

53

Z hlediska účtování dlouhodobého majetku bych společnosti vytkla, shodné nastavení účetních odpisů s daňovými. Odpisování je tak sice zdánlivě jednodušší, ale protoţe musí účetní pokaţdé u příslušného majetku ručně upravit výši účetních odpisů, k minimalizování administrativní zátěţe nedochází. Navíc takto zjištěné odpisy nevyjadřují skutečné opotřebení majetku v průběhu jeho pouţívání. Stanovené účetní odpisy nevycházejí ze skutečné doby pouţitelnosti, ale z doby, která je stanovena pro daňové odpisování, která však se skutečným opotřebením majetku prakticky nesouvisí. Nedošlo tímto sice k ovlivnění daňového základu, ale protoţe daňové odpisy nevyjadřují skutečné opotřebení majetku, není vykázaný majetek v účetnictví věrným obrazem skutečnosti, coţ není v souladu se zákonem o účetnictví. Patrné je to na majetku pořízeného před koncem roku, konkrétně na bouracím kladivu, nebo u stolního počítače či u montáţní plošiny, které byly pořízeny v měsíci listopadu, kdy účetní odpis, byl uplatněn v plné roční výši, jako kdyby byl pořízen na začátku roku. To znamená, ţe společnost uplatnila poměrně vysoký odpis, bez ohledu na to, ţe uplynula minimální doba ţivotnosti majetku a majetek byl minimálně opotřebován. Tímto nastavením účetních odpisů sice nedošlo k daňovému pochybení, protoţe byl dodrţen limit daňových odpisů, ale účetně je tento postup v rozporu s účetními předpisy. Společnosti bych tedy doporučila stanovení účetních plánů na základě dodrţování zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, tedy nestanovení účetních odpisů shodně s daňovými, ale nastavení především dle skutečně předpokládané doby ţivotnosti konkrétného majetku. I vzhledem k tomu, ţe společnost pouţívá ekonomický software Pohoda, který umoţňuje výpočet účetních i daňových odpisů a provádí i výpočet rozdílu mezi nimi, je případné administrativní zatíţení, které by plynulo z těchto výpočtu minimální a společnost pouze zahrne vypočítaný rozdíl do daňového přiznání. Kromě tohoto nedostatku, má podnik účtování a evidenci dlouhodobého majetku v souladu s předpisy. Kaţdý konkrétní majetek je veden na evidenčních kartách, které obsahují veškeré poţadované náleţitosti a poskytují veškeré informace o sloţkách daného majetku.

54

ZÁVĚR Tato práce charakterizuje základní vlastnosti dlouhodobého majetku. Současně podává návod, jak účtovat o operacích spojených s tímto majetkem dle současné právní úpravy. Popisuji zde samotné pořízení dlouhodobého majetku, ať jiţ nákupem nebo vlastním vyrobením, či darováním a následné stanovení jeho vstupní ceny. Během pouţívání majetku dochází i k jeho úpravám, proto se věnuji také technickému zhodnocení. Nejvýznamnější vlastností dlouhodobého majetku je jeho dlouhodobost ve smyslu doby pouţitelnosti delší neţ jeden rok. S tímto souvisí fakt, ţe tento majetek je drţen ve firmě dlouhodobě a k jeho spotřebě, tedy i přenášení hodnoty majetku do nákladů dochází postupně, nikoliv jako např. u zásob jednorázově. Z tohoto důvodu věnuji převáţnou část této práce právě odpisování. Na závěr zmiňuji způsoby vyřazení a provedení inventarizace. Konkrétní způsob účtování dlouhodobého majetku jsem zhodnotila na základě poskytnutých podkladů firmou DRENAZ s.r.o., kde jsem zjistila, ţe podnik se při účtování dopouští závaţné chyby. Jedná se o shodné nastavení účetních a daňových odpisů. Tento způsob v současné době pouţívá mnoho malých firem, vlastnící minimální mnoţství dlouhodobého majetku. Plynou z toho nesporně výhody jako např. sníţení administrativní náročnosti nebo neprovádění korekce výsledku hospodaření z důvodu různosti odpisů v daňovém přiznání. Tímto způsobem odpisování sice nedochází k daňovému pochybení, ale je porušena zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti a tím je tento postup v rozporu s účetními předpisy. Doporučuji tedy podniku stanovení účetních odpisů na základě skutečného opotřebení konkrétního majetku. V této práci jsem chtěla podat jednak v teoretické části, tak i na konkrétním příkladu ucelený pohled a návod účtování dlouhodobého majetku, stanovený v souladu se současnými právními předpisy. Pomocí získaných vědomostí a vlastních zkušeností ze spolupráce s konkrétní společností.

55

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY Bibliografie 1)

KOVANICOVÁ, Dana. Abeceda účetních znalostí pro každého. 14.vyd., Praha: Bova Polygon, 2004. ISBN 80-7273-098-3

2)

LOUŠA, František. Zákon o účetnictví v praxi. 5.vyd., Praha: Grada Publishing, 2011. ISBN 978-80-247-3848-2.

3)

NOVOTNÝ, Pavel. Finanční účetnictví. Praha: Copyright, 2007. ISBN 978-80-8673016-5

4)

PILAŘOVÁ, Ivana a Jana PILÁTOVÁ. Účetní závěrka, základ daně, finanční analýza. Praha: VOX, 2011. ISBN 978-80-8748-002-1

5)

PROCHÁZKOVÁ, Dagmar. Odpisy hmotného a nehmotného majetku. 6.vyd., Ostrava: Mirago, 1996. ISBN 80-85922-21-5

6)

PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK. Hmotný a nehmotný majetek v praxi. 14.vyd., Olomouc: ANAG, 2012. ISBN 978-80-7263-733-1.

7)

RANDÁKOVÁ, Monika. Finanční účetnictví pro podnikatele v příkladech. 3. vyd., Praha: Oeconomica, 2009. ISBN 978-80-245-1565-6.

8)

RYNEŠ, Petr. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc: ANAG, 2011. ISBN 978-80-7263-633-4.

9)

VALOUCH, Petr. Účetní a daňové odpisy 2012. 7.vyd., Praha: Grada Publishing, 2012. ISBN 978-80-247-4114-7

Zákony 1)

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

2)

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

3)

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů.

4)

Český účetní standard pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek.

Internetové zdroje 1)

VACHTOVÁ, Jitka. Vzdělávání a software, Vzorový účtový rozvrh pro podnikatele.

2012. [online]. Aktualizováno: 16.3.2013. [cit.2013-05-25]. Dostupné z: http://www.vachtova.cz/images/articles/13/vzorovy-uctovy-rozvrh-pro-podnikatele.pdf 56

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK atd.

a tak dále

č.

číslo

DPH

daň z přidané hodnoty

FAP

faktura přijatá

FO

fyzická osoba

HV

hospodářský výsledek

i

rok odpisování

K1

koeficient pro první rok odpisování

K2

koeficient pro další roky odpisování

KZ

koeficient pro zvýšenou zůstatkovou cenu

MD

má dáti

např.

například

OS

roční odpisová sazba

OSZ

roční sazba pro zvýšenou vstupní cenu

PKV

předpokládaný počet kusů výrobků

PO

právnická osoba

PPD

příjmový podkladní doklad

resp.

respektive

RO

roční odpis

ROZ

roční odpis, na kterém bylo provedeno technické zhodnocení

ROZX

roční odpis pro provedeném technickém zhodnocení

s.r.o.

společnost s ručením omezeným

t

doba odpisování

tj.

to jest 57

TZ

technické zhodnocení

tzv.

takzvaný

VBÚ

výpis bankovního účtu

VC

vstupní cena

VÚD

vnitřní účetní doklad

vyd.

vydání

X

pořadové číslo roku, pro který se počítají odpisy

XZ

pořadové číslo roku, pro který se počítají odpisy počínající rokem TZ

ZC

zůstatková cena

ZDP

zákon o daních z příjmů

ZVC

zvýšená vstupní cena (ZVC = VC + TZ)

ZZC

zvýšená zůstatková cena (ZZC = ZC + TZ)

58

SEZNAM TABULEK A OBRÁZKŮ Tab. č. 1: Uznání vedlejších pořizovacích nákladů Tab. č. 2: Pořízení dlouhodobého majetku na nákupem Tab. č. 3: Pořízení dlouhodobého majetku darováním Tab. č. 4: Zaúčtování přijaté dotace Tab. č. 5: Rozlišení mezi technickým zhodnocením a opravou Tab. č. 6: Zaúčtování operací spojených s pořízením automobilu a jeho účetních odpisů Tab. č. 7: Minimální doba odpisování u jednotlivých odpisových skupin Tab. č. 8: Základní maximální odpisové sazby Tab. č. 9: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v 1 roce odpisování o 10%, 15%, 20% Tab. č. 10: Koeficienty pro zrychlené odpisování Tab. č. 11: Vyřazení automobilu z důvodu havárie Tab. č. 12: Zaúčtování přebytku u odpisovaného dlouhodobého majetku Tab. č. 13: Zaúčtování přebytku u neodpisovaného dlouhodobého majetku Tab. č. 14: Zaúčtování manka u odpisovaného majetku a úhrady zaměstnancem Tab. č. 15: Majetek firmy DRENAZ s.r.o., k 31.12.2012 Tab. č. 16: Zaúčtování účetních operací u počítače v r. 2010 Tab. č. 17: Zaúčtování účetních operací u kompresoru v roce 2010 Tab. č. 18: Zaúčtování účetních operací u počítače v roce 2011 Tab. č. 19: Zaúčtování účetního odpisu kompresoru v roce 2011 Tab. č. 20: Zaúčtování účetních operací u nakladače 2011 Tab. č. 21: Zaúčtování účetního odpisu kompresoru v roce 2012 Tab. č. 22: Zaúčtování účetního odpisu nakladače v roce 2012

Obr. č. 1: Zaúčtování dalších způsobů pořízení dlouhodobého majetku

59