De voor en de nadelen van de verkoop van een onroerend goed in vruchtgebruik en blote eigendom

FACULTEIT RECHTSGELEERDHEID UNIVERSITEIT GENT ACADEMIEJAAR 2008 - 2009

De voor –en de nadelen van de verkoop van een onroerend goed in vruchtgebruik en blote eigendom

Masterproef van de opleiding “Master in de rechten” Ingediend door Seys Karolien Stamnummer: 20041067 1ste master rechten major: burgerlijk en strafrecht

PROMOTOR: Prof. dr. Annelies Wylleman

INHOUDSTAFEL

INLEIDING

1

DEEL I. BURGERLIJKE ASPECTEN VAN HET VRUCHTGEBRUIK

3

Hoofdstuk 1. Begrip en kenmerken

3

1. Begrip

3

2. Kenmerken

4

2.1. Vruchtgebruik is een zakelijk recht

4

2.2. Vruchtgebruik is een recht op andermans zaak

5

2.3. Vruchtgebruik is een tijdelijk recht

5

2.4. Vruchtgebruik heeft een persoonsgebonden karakter

7

2.5. Is principieel niet van openbare orde

7

3. Maatschappelijke betekenis

7

Hoofdstuk 2. Voor vruchtgebruik vatbare zaken

8

Hoofdstuk 3. Bronnen van het vruchtgebruik

9

1. Wettelijk vruchtgebruik

10

2. Conventioneel vruchtgebruik

10

3. Vruchtgebruik door verjaring

12

Hoofdstuk 4. Wie kan een recht van vruchtgebruik vestigen

13

1. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een volle eigenaar

13

2. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een vruchtgebruiker

13

3. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een erfpachter

14

4. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een opstalhouder

14

Hoofdstuk 5. Modaliteit bij het vestigen van vruchtgebruik

14

Hoofdstuk 6. Vruchtgebruik onder voorwaarden

15

I

Hoofdstuk 7. Rechten en plichten van de vruchtgebruiker en de blote eigenaar

16

1. Bij het ontstaan van het vruchtgebruik

16

1.1. Vordering tot afgifte

16

1.2. Opstellen van de staat/inventaris door de vruchtgebruiker

16

1.3. Borgstelling door de vruchtgebruiker

19

2. Tijdens het vruchtgebruik 2.1. Rechten van de vruchtgebruiker

21 21

A. Genotsrecht en gebruiksrecht van de vruchtgebruiker

21

B. Beheersbevoegdheid van de vruchtgebruiker: verhuurrecht

23

C. Beschikkingsbevoegdheid van de vruchtgebruiker: met zakelijke rechten bezwaren of overdragen 2.2. Plichten van de vruchtgebruiker

26 27

A. Het genot als een goede huisvader

27

B. Onderhoudsplicht en herstelplicht van de vruchtgebruiker

28

C. Verplichting tot bijdrage in de lasten van het vruchtgebruik

30

D. Verplichting tot bijdrage in de schulden van het vruchtgebruik

31

2.3. Rechten van de blote eigenaar A. Beschikkingsrecht 2.4. Plichten van de blote eigenaar

32 32 33

A. De zaak niet beschadigen

33

B. De bestemming eerbiedigen

33

C. De huurder niet uitzetten

33

D. Bijzondere lasten vallen ten koste van de blote eigenaar

33

E. Herstellingsplicht blote eigenaar

33

F. Daadwerkelijk verschaffen van genot

34

G. Vrijwaringsplicht

34

3. Bij het eindigen van het vruchtgebruik

34

3.1. Teruggaveplicht

34

3.2. Vergoedingsregeling van de werken door de vruchtgebruiker uitgevoerd

35

A. Onderhoudsherstellingen en grove herstellingen

35

B. Verbeteringen

35

Hoofdstuk 8. Einde van het vruchtgebruik

37

1. Wijzen van beëindigen

37

II

DEEL 2 FISCALE ASPECTEN VAN HET VRUCHTGEBRUIK

41

Afdeling 1. Algemeen

41

Afdeling 2. Fiscale aspecten bij de gesplitste aankoop van een onroerend goed

42

Hoofdstuk 1. Vruchtgebruikconstructies

42

Hoofdstuk 2. Fiscale aspecten bij het vestigen van het vruchtgebruik

45

1. Registratierechten

45

1.1. Algemeen

45

A. Evenredige registratierechten

46

B. Belastbare grondslag

47

C. Omzeilen van registratierechten

49

1.2. Vermindering van registratierechten

50

A. Klein beschrijf

51

B. Abattement

53

C. Meeneembaarheid

56

2. BTW

59

2.1. Algemeen

60

2.2. Recht van vruchtgebruik

60

A. Belastbaar feit

60

B. Berekening van BTW

62

C. BTW op de grond, het Europese oordeel

64

3. Inkomstenbelasting

67

3.1. Inkomsten uit onroerende goederen

67

3.2. Meerwaardebelasting

67

Hoofdstuk 3. Fiscale aspecten tijdens het vruchtgebruik

70

1. Inkomstenbelasting

70

1.1. Inkomsten uit onroerende goederen: de onroerende voorheffing en het kadastraal inkomen 70 1.2. Afschrijvingen A. In hoofde van de vruchtgebruiker

71 71

III

B. In hoofde van de blote eigenaar

72

1.3. Aftrekken en belastingverminderingen

72

A. Gewone interestaftrek

73

B. Bijkomende interestaftrek en aftrek enige eigen woning

74

C. Belastingvermindering wegens kapitaalaflossing

75

Hoofdstuk 4. Fiscale aspecten bij het einde

75

1. Registratierechten

75

2. BTW

77

3. Inkomstenbelastingen

78

Afdeling 3. Fiscale addertjes: de wapens van de fiscale administratie

79

Hoofdstuk 1. Herkwalificatie

79

1. Algemeen

79

2. Versoepeld standpunt Dienst Voorafgaande Beslissingen

80

3. Mijlpaalarresten Gent en Cassatie

81

4. Gevolgen van herkwalificatie

83

Hoofdstuk 2. Veinzing

84

Hoofdstuk 3. Waardering

85

Hoofdstuk 4. Voordeel van alle aard

86

Hoofdstuk 5. Art. 49 WIB: Een nieuwe antimisbruikbepaling?

88

Hoofdstuk 6. Successierechten vermijden of toch niet: art. 9 W.Succ.

89

Afdeling 4. Overige knelpunten

91

Hoofdstuk 1. Vruchtgebruiker bouwt

91

Hoofdstuk 2. Beding conventionele terugkeer

92

IV

Hoofdstuk 3. Art. 7 W.Succ.

92

Afdeling 5. Eindbeoordeling vruchtgebruikconstructies

93

BESLUIT

98

V

INLEIDING

1. De laatste jaren is al heel wat inkt gevloeid rond het de rechtsfiguur van het vruchtgebruik. Vandaag de dag zoeken meer en meer mensen hun toevlucht in de vastgoedsector om hun geld met voldoende zekerheid te beleggen. Het komt er hierbij niet enkel en alleen op aan onroerende goederen op een fiscaal gunstige manier te verwerven. Het is namelijk ook van belang te zorgen dat achteraf geen monsterrekeningen de kop op steken, denken we bijvoorbeeld maar aan de fiscus die steeds een graantje wenst mee te pikken door middel van de heffing van registratierechten, successierechten of schenkingsrechten!

2. Vruchtgebruikconstructies zijn om deze reden zeer beheerd! Ze vormen een schoolvoorbeeld voor de keuze voor de minst belastbare weg. Kort geschetst komt het op het volgende neer, een belastingplichtige koopt een onroerend goed in blote eigendom, terwijl zijn vennootschap een tijdelijk recht van vruchtgebruik verwerft over dat goed. Hierdoor is het mogelijk om de kosten van het vruchtgebruik binnen de vennootschap af te schrijven. Tijdens de duur van het vruchtgebruik worden vaak verbeteringswerken uitgevoerd aan het onroerend goed die door de vennootschap gedragen zullen worden, én afgetrokken als beroepskosten. Op het einde van de looptijd wast het vruchtgebruik aan bij de blote eigendom en verwerft de belastingplichtige, in principe zonder enige vergoeding, de volle eigendom van het gerenoveerde onroerend goed. Op deze manier is de natuurlijke persoon er in geslaagd een onroerend goed te verwerven waarbij de vennootschap het overgrote deel van het prijskaartje voor haar rekening heeft genomen en het vruchtgebruik na verstrijken van de duurtijd zonder enige belastingheffing bij de blote eigendom aanwast.

Men kan bovendien nog verder gaan! Meer en meer mensen nemen vandaag de dag hun toevlucht tot het turbovruchtgebruik. Hierbij verwerft de belastingplichtige in plaats van een gebouwd onroerend goed, zoals in de gewone vruchtgebruikconstructie, een terrein. Opnieuw koopt de natuurlijke persoon de naakte eigendom en de vennootschap het vruchtgebruik. Zodra het onroerend goed verworven is, begint de vennootschap aan de bouw van een uit de kluiten gewassen gebouw. Terwijl de blote eigenaar zich in het gebouw gaat settelen, worden de kosten van het gebouw door de vennootschap afgeschreven gedurende de periode van het vruchtgebruik. Tijdens die periode is de vennootschap volle eigenaar van het gebouw en precies hier ligt het probleem. Bij het einde van het vruchtgebruik zal de belastingplichtige door het recht van natrekking eigenaar worden van het gebouw. Dit heeft tot gevolg dat de belastingplichtige extra belastbare inkomsten verwerft in de vorm van een voordeel van alle aard, dan wel een abnormaal voordeel of divers inkomen. Hoewel de techniek van het turbovruchtgebruik aanvankelijk fiscaal zeer gunstig is, komt het mechanisme neer op een loutere verschuiving van de kosten bij de verwerving van een onroerend goed. De rekening zal namelijk pas geserveerd worden bij het verstrijken van de looptijd van het vruchtgebruik.

1

3. Dergelijke constructie kan echter ook in een andere context voordelen bieden, m.n. de gesplitste aankoop van een onroerend goed in de familiale sfeer. Het komt er op neer dat ouders een onroerend goed in vruchtgebruik verwerven en de kinderen de blote eigendom. Bij het overlijden van de ouders wast het vruchtgebruik aan bij de blote eigendom van de kinderen en worden deze volle eigenaars. Het voordeel dat dergelijke constructie biedt is dat de kinderen volle eigenaars worden van het onroerend goed uit kracht van de wet en niet ten gevolgde van de wettelijke devolutie. Op deze manier kunnen de hoge kosten van de successierechten worden omzeild.

4. Naast het gevaar van de eindrekening slechts na verloop van tijd gepresenteerd te krijgen, schuilt het gevaar ook in een andere hoek. Het hoeft immers geen verwondering te wekken dat de fiscus dergelijke constructies niet altijd warm onthaald! In het verleden heeft de fiscus al ettelijke malen geprobeerd deze constructies aan te vechten. De middelen die hij hiervoor gebruikt zijn zeer verschillend: de veinzingsleer, de anti- rechtsmisbruikbepaling, etc. Deze pogingen waren de ene keer met succes, de andere keren net iets minder.

5. Uit het voorgaande blijkt dus dat een en ander aandachtig dient te worden bestudeerd alvorens over te gaan tot de aanwending van dergelijke fiscale constructies. Deze studie heeft tot doelstelling de voor- en de nadelen van het verwerven van een onroerend goed in vruchtgebruik en blote eigendom te onderzoeken.

Het onderwerp zal hierbij in twee grote luiken worden verdeeld. Enerzijds zullen de burgerlijke aspecten van het vruchtgebruik worden uitgediept. In dit deel is het vooral de verhouding tussen de vruchtgebruiker en de blote eigenaar die een rol zal spelen bij de keuze voor het gebruik van de rechtsfiguur vruchtgebruik voor het verwerven van een onroerend goed. Denken we bijvoorbeeld aan het grote verschil inzake de verplichtingen van de partijen tot herstellingen aan het onroerend goed tussen de huur en het vruchtgebruik! Anderzijds zullen de fiscale aspecten van het vruchtgebruik een centrale rol krijgen in deze studie. Wanneer we denken aan de voordelen komen we automatisch terecht bij de gedachte aan geld. Fiscaliteit valt hierbij uiteraard niet weg te denken, iedereen weet dat bij het verwerven van onroerende goederen een aardig prijskaartje hangt. Hierbij zal de nodige nadruk worden gelegd op de registratierechten, de BTW en de inkomstenbelastingen, hetzij de personenbelasting, hetzij de vennootschapsbelasting. Daarna zullen ook de verschillende wapens van de fiscale administratie in haar strijd tegen de vruchtgebruikconstructies worden toegelicht.

2

DEEL I. BURGERLIJKE ASPECTEN VAN HET VRUCHTGEBRUIK

Hoofdstuk 1. Begrip en kenmerken

1. Begrip

6. Het recht van vruchtgebruik wordt door ons Burgerlijk Wetboek omschreven als het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting om de zaak zelf in stand te houden1. Deze wettelijke definitie wordt echter omwille van haar onvolledigheid bekritiseerd in de rechtsleer2. Zo wordt gesteld dat de vruchtgebruiker niet geniet zoals de eigenaar zelf. Hij moet namelijk steeds de bestemming van het in vruchtgebruik gegeven goed eerbiedigen. Volledigheidshalve dient men ook te vermelden dat het vruchtgebruik een zakelijk recht is met een tijdelijk karakter. Bovendien mag men ook het persoonsgebonden karakter niet uit het oog verliezen.

Samengevat kan men vruchtgebruik aldus definiëren als het zakelijk en tijdelijk recht, dat aan zijn houder de volle rechten verleent van gebruik en genot, evenals beperkte bevoegdheden van beheer en beschikking met betrekking tot een roerend of onroerend goed dat aan een ander toebehoort, maar onder de verplichting om het goed zelf in stand te houden en de bestemming ervan te eerbiedigen3. 7. Door het vruchtgebruik wordt de eigendom gesplitst in de blote eigendom en het vruchtgebruik4. Of anders gezegd, door het vruchtgebruik wordt de economische waarde van een goed verdeeld tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker. Hierbij zal de vruchtgebruiker de inkomsten van het goed krijgen en het gebruik, de blote eigenaar daarentegen behoudt de kapitaalwaarde van het goed. Bij het eindigen van het vruchtgebruik dient de vruchtgebruiker het in vruchtgebruik gegeven goed te restitueren.

1

Art. 578 BW. H. CASMAN, Zakenrecht, Brussel, Dienst uitgaven VUB, 2001, p. 53 (hierna verkort H. CASMAN, Zakenrecht); V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 341-342; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, TPR 1983, p. 53-55 (hierna verkort VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”); P. VITS, “Vruchtgebruik: burgerrechtelijke aspecten” in D. MEULEMANS (ed.), Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen, Maklu, 1998, p. 11 (hierna verkort VITS, P., “Vruchtgebruik”). 3 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard, 1998, p. 7 (hierna verkort P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik). 4 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 341. 2

3

Tijdens de duurtijd van het vruchtgebruik is de eigenaar zakenrechtelijk ertoe gehouden de uitoefening van het vruchtgebruik te dulden5. De blote eigenaar heeft noch het genot noch het gebruik, beide rechten behoren exclusief toe aan de titularis van het vruchtgebruik. Vruchtgebruik leidt m.a.w. tot dissociatie van de eigendomselementen, het genot en het gebruik komen toe aan de vruchtgebruiker, de eigenaar zelf rest enkel nog het beschikkingsrecht, zij het evenwel dat hij de rechten van de vruchtgebruiker steeds dient te eerbiedigen en de zaak dus niet materiaal mag vernietigen.

8. Tenslotte dient te worden opgemerkt dat de rechtssituatie van een vruchtgebruik duidelijk te onderscheiden valt van een onverdeeldheid6. Om van een onverdeeldheid te kunnen spreken dienen verschillende personen gelijktijdig dezelfde rechten op een welbepaald goed uit te oefenen. De vruchtgebruiker en de blote eigenaar hebben daarentegen rechten die duidelijk van verschillende aard zijn. Het is bijgevolg dan ook niet mogelijk de uitonverdeeldheidtreding overeenkomstig art. 815 BW te vorderen in dergelijke rechtsverhouding. Een onverdeeldheid is echter wel mogelijk tussen verschillende blote eigenaars onderling van eenzelfde goed of tussen verschillende vruchtgebruikers onderling van eenzelfde goed.

2. Kenmerken

2.1. Vruchtgebruik is een zakelijk recht 9. Eén van de essentiële kenmerken van het recht van vruchtgebruik is het zakenrechtelijk statuut7. Dit zakenrechtelijk statuut vloeit enerzijds voort uit art. 543 BW dat het recht om van een zaak te genieten vermeldt onder de zakelijke rechten en anderzijds uit het feit dat het vruchtgebruik wordt gerangschikt onder de beperkingen van de eigendom.

Zakelijke rechten zijn die rechten die rechtstreeks betrekking hebben op een zaak, ze geven een onmiddellijke heerschappij over een bepaalde zaak en dit zonder tussenkomst van een ander rechtssubject.

10. Het karakter van zakelijk recht brengt een aantal gevolgen met zich mee. Zo heeft de eigenaar van een in vruchtgebruik gegeven zaak geen enkele plicht tot prestatie ten aanzien van de vruchtgebruiker, zoals reeds gezegd oefent de vruchtgebruiker immers zijn recht uit zonder enige tussenkomst van wie

5

H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 54 H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 55; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 341; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 54. 7 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 75-80; H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 53; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 11. 6

4

dan ook. Gelet op het absoluut karakter van de zakelijke rechten kan de vruchtgebruiker zijn recht bovendien tegenwerpen aan derden, enige vereiste hierbij is de naleving van eventuele publiciteitsvereisten. De vruchtgebruiker beschikt hiervoor tevens over een zakelijke vordering om zich tegen iedere stoornis van derden te verzetten. Daarnaast is het vruchtgebruik ook behept met volg –en voorkeurrecht. Dat vruchtgebruik volgrecht bezit betekent dat het zakelijk recht de zaak zelf volgt, in welke handen deze ook overgaat. Een voorrangsrecht verleent de vruchtgebruiker de mogelijkheid om zijn recht terug te nemen in een situatie van insolvabiliteit van de houder van de zaak, zonder dat deze zich evenwel dient te onderwerpen aan de pondspondsgewijze verdeling van aanwezige activa. Dit dient echter genuanceerd te worden, gelet op het feit dat het voorrangsrecht slechts geldig kan worden uitgeoefend op voorwaarde dat alle publiciteitsregels werden nageleefd. De regels van voorrechten en hypotheken zullen bovendien bepalen welke rangorde het voorrecht van de vruchtgebruiker zal innemen. Tenslotte dient ook nog te worden opgemerkt dat het aantal zakelijke rechten door de wetgever limitatief is vastgesteld, het zogenaamde numerus-claususbeginsel. Dit heeft tot gevolg dat het onmogelijk is om nieuwe zakelijke rechten conventioneel te creëren.

2.2. Vruchtgebruik is een recht op andermans zaak

11. Men kan geen vruchtgebruik vestigen voor zichzelf op eigen goederen. Het vruchtgebruik dient dus noodzakelijk te worden gevestigd op goederen van een ander rechtssubject –naakte eigenaar8. Juridische staan beide personen tegenover elkaar als derden, beide rechten zijn twee autonome zakelijk rechten die duidelijk van elkaar te onderscheiden vallen. Zoals reeds hoger werd gesteld bestaat er tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker geen onverdeeldheid. Beiden oefenen hun rechten onafhankelijk van elkaar uit en kunnen elkaar niet voor de rechtbank dagen om de uitonverdeeldheid te vorderen. Hierop bestaat echter één uitzondering, de kapitalisatie van het vruchtgebruik in het kader van het erfrecht9. De wet voorziet namelijk dat de langstlevende echtgenoot, of de kinderen uit een vorig huwelijk in welbepaalde gevallen kan vragen dat het vruchtgebruik wordt omgezet in kapitaal.

2.3. Vruchtgebruik is een tijdelijk recht

12. Het recht van vruchtgebruik is een recht dat per definitie tijdelijk van aard is, vruchtgebruik eindigt uiterlijk bij de dood van de vruchtgebruiker, dan wel bij het verstrijken van de overeengekomen termijn, dat evenwel niet langer mag zijn dan dertig jaar zo de vruchtgebruiker een rechtspersoon is10.

8

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 51; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 54-55. 9 H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 55. 10 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 67-72; H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 53; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 342.

5

De regel dat het vruchtgebruik tenietgaat bij het overlijden van de vruchtgebruiker is een regel van openbare orde, het is de partijen niet toegestaan hiervan conventioneel af te wijken. Enige uitzondering hierop vormt het zogezegd ‘vererfbare’ vruchtgebruik, waarbij het recht van vruchtgebruik wordt gevestigd voor een vaste termijn die niet gebonden is aan het leven van de vruchtgebruiker11. Wanneer deze vruchtgebruiker komt te sterven komt het recht toe aan diens erfgenamen.

De achterliggende ratio van deze maximumduur is enerzijds terug te vinden in de oorspronkelijke rol van de vruchtgebruiker, m.n. in het levensonderhoud voorzien. Anderzijds is de reden van dit tijdelijk karakter van economische aard, vruchtgebruik is immers economisch vaak suboptimaal, de vruchtgebruiker heeft namelijk een korte termijnperspectief en probeert om die reden het goed zoveel mogelijk uit te putten.

13. Wat betreft de regel dat het overlijden van de natuurlijke persoon –vruchtgebruiker het einde van het vruchtgebruik met zich meebrengt doet vragen rijzen wat betreft het vruchtgebruik toegestaan aan een rechtspersoon –vruchtgebruiker. De oplossing hiervoor ligt in het beëindigen van het vruchtgebruik bij de ontbinding van de rechtspersoon, naar analogie met het overlijden van de vruchtgebruiker als natuurlijk persoon12. Het overlijden van de natuurlijke persoon wordt m.a.w. gelijkgesteld met de ontbinding van de rechtspersoon. Gelet op het feit dat een rechtspersoon voor onbeperkte duur kan blijven bestaan heeft de wetgever voorzien dat het vruchtgebruik aan de rechtspersoon slechts voor maximumtermijn van 30 jaar kan worden gevestigd.

14. De regel dat de absolute maximumduur van het vruchtgebruik het leven van de vruchtgebruiker is dient echter genuanceerd te worden, denken we bijvoorbeeld aan het successief vruchtgebruik13. We spreken van een successief vruchtgebruik, of vruchtgebruik bij opvolging, wanneer verschillende personen na elkaar tot het genot worden geroepen. Het is m.a.w. een vruchtgebruik dat wordt gevestigd onder het beding dat aan het einde van het vruchtgebruik dit recht zal toekomen aan een derde. .De tweede vruchtgebruiker verkrijgt hierbij zijn recht van vruchtgebruik rechtstreeks van de oorspronkelijke eigenaar. Ook het gezamenlijk vruchtgebruik kan een nuancering vormen op de regel van de maximumduur14. Bij gezamenlijk vruchtgebruik wordt het genotsrecht onmiddellijk gevestigd ten voordele van verschillende personen, komt een van hen te overlijden dan groeit zijn deel van het vruchtgebruik aan bij de blote eigendom. Het is de partijen echter toegestaan hiervan af te wijken in de vestigingsakte, 11

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 70. P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 13. 13 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 71. 14 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 71-72. 12

6

zodat het gehele vruchtgebruik uiteindelijk komt aan te wassen bij het vruchtgebruik van de langstlevende vruchtgebruiker.

2.4. Vruchtgebruik heeft een persoonsgebonden karakter 15. Het recht van vruchtgebruik staat of valt met het leven van de vruchtgebruiker15. Het vruchtgebruik neemt een einde wanneer de vruchtgebruiker overlijdt, dan wel wanneer de rechtspersoon ontbonden wordt. Het recht van vruchtgebruik wordt m.a.w. in principe niet vererfd, maar valt bij het einde van het vruchtgebruik toe aan de blote eigenaar. Men mag hier evenwel niet uit afleiden dat het recht van vruchtgebruik onoverdraagbaar of niet verhuurbaar zou zijn, het persoonsgebonden karakter geldt immers uitsluitend voor het bepalen van de duurtijd van het vruchtgebruik. Partijen hebben daarentegen wel de mogelijkheid dit conventioneel uit te sluiten. Dergelijke overdracht of verhuring heeft echter geen enkele invloed op de duur van het recht van vruchtgebruik, deze blijft immers nog steeds afhankelijk van het leven van de oorspronkelijke vruchtgebruiker.

2.5. Is principieel niet van openbare orde

16. De regels m.b.t. het vruchtgebruik dienen enkel de private belangen van de rechtssubjecten. Ze raken geenszins de openbare orde, uitgezonderd de regel van de maximumduur van het vruchtgebruik16. Dit houdt dus in dat partijen vrij zijn om de modaliteiten van het recht van vruchtgebruik in te vullen.

3. Maatschappelijke betekenis

17. De jongste jaren is het vruchtgebruik aan een enorme comeback bezig. Ook in het verleden heeft de figuur van het vruchtgebruik reeds meerdere malen haar diensten bewezen. Vruchtgebruik leent zich uitstekend om familiale erfregelingen uit te werken, en dit zowel in het erfrecht als in het huwelijksgoederenrecht17. Enerzijds het tijdelijk karakter en anderzijds de verplichting om de zaak te bewaren en te genieten als een goed huisvader zorgen voor het nuttige effect in dergelijke regelingen. Zo zal een vooroverleden man in het onderhoud van zijn vrouw kunnen voorzien door haar een recht van vruchtgebruik toe te kennen op zijn nalatenschap, en dit zonder echter zijn kinderen geheel in de

15

P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 15; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 54. 16 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 12. 17 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 14-15; H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 56; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 343; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 55-57.

7

kou te laten staan. Zij verkrijgen immers ab initio de blote eigendom, zo wordt er op deze manier ook voor gezorgd dat de nalatenschap binnen de familie bewaard blijft. Het vruchtgebruik brengt m.a.w. de verdere devolutie naar de erfgenamen van de decujus niet in het gedrang.

18. Hoewel het vruchtgebruik in een aantal situaties het middel bij uitstek is, vertoont deze rechtsfiguur echter ook negatieve kanten. Zo kan het zijn dat tussen de blote eigenaar en de vruchtgebruiker tegenstrijdige belangen heersen, waarbij de kans bestaat dat dergelijke verhouding niet afdoende geregeld is. Toch moet worden opgemerkt dat dit in de praktijk niet altijd noodzakelijk is. De belangen van beide partijen kunnen immers gedeeltelijk gelijklopend zijn. Denken we bijvoorbeeld aan vruchtgebruik binnen ondernemingen of groepen van ondernemingen, of zelfs vruchtgebruik binnen de familiale sfeer. Wanneer beide partijen op langetermijnbasis denken hoeft dit m.a.w. geen problemen op te leveren. Ook het feit dat het vruchtgebruik de eigendom bezwaart en de verhandelbaarheid van de goederen belemmert worden vaak als negatieve aspecten van het vruchtgebruik naar voren geschoven.

19. Ondanks dergelijke bezwaren valt niet te ontkennen dat de laatste jaren het vruchtgebruik een enorme heropleving kent. In dergelijke nieuwe toepassingsvormen spelen vooral de fiscale motieven een grote rol.

Hoofdstuk 2. Voor vruchtgebruik vatbare zaken

20. Het recht van vruchtgebruik kan overeenkomstig art. 581 BW worden gevestigd op alle soorten van roerende of onroerende goederen18. Enige vereiste hierbij is dat het vruchtgebruik gevestigd wordt op een goed dat in de handel is. Vruchtgebruik is het recht op een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, men kan derhalve geen vruchtgebruik vestigen voor zichzelf op eigen goederen. Of zoals het adagium zegt: ‘Res sua nemimi servit’, mijn eigen zaak kan in mijn voordeel niet aan banden worden gelegd.

Het karakter van het vruchtgebruik als zakelijk recht wordt bepaald door de zaak waarop het gevestigd is. Zo zal er sprake zijn van een onroerend zakelijk recht wanneer het vruchtgebruik gevestigd is op een onroerend goed.

18

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 29-66; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 57-60; VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed” in ORDE VAN ADVOCATEN KORTRIJK, DEPARTEMENT VORMING EN OPLEIDING (ed.), Het onroerend goed in de verschillende takken van het recht, Gent, Larcier, 2007, p. 73-74 (hierna verkort VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed”).

8

21. Het vruchtgebruik kan bovendien gevestigd worden op zowel lichamelijke als onlichamelijke zaken. Onlichamelijke goederen zijn die goederen die geen materiaal bestaan hebben, ze hebben enkel een juridisch bestaan. Een vruchtgebruik kan dus ook op onroerende zakelijke rechten worden gevestigd. Schoolvoorbeelden zijn het vruchtgebruik op een recht van opstal, op een erfrecht of zelfs op een recht van vruchtgebruik zelf.

22. Het vruchtgebruik kan worden gevestigd op een vermogen in zijn geheel, ‘algemeen vruchtgebruik’ genoemd, wat vaak in het kader van het erfrecht wordt toegepast, dan wel op een fractie van het vermogen, ‘vruchtgebruik onder algemene titel’ genoemd. Daarnaast spreekt men ook van vruchtgebruik ‘onder bijzondere titel’, m.n. wanneer het gevestigd wordt op een deel van een onroerend goed.

23. Vruchtgebruik kan tenslotte gevestigd worden, niet enkel op enkelvoudige zaken maar ook op samengestelde zaken (‘algemeenheden’). Dergelijk onderscheid heeft zijn belang bij de teruggave van de vruchtgebruiker. Wanneer het vruchtgebruik slaat op een enkelvoudige zaak, dan wordt de vruchtgebruiker bij toevallig verlies van zijn plicht tot teruggave bevrijdt. Slaat het vruchtgebruik echter op een algemeenheid, dan is de vruchtgebruiker gehouden de verloren bestanddelen met de opbrengsten te vervangen, hij is immers gehouden de zaak in stand te houden. 24. Laatste punt die hierbij enige aandacht behoeft is het begrip ‘oneigenlijk vruchtgebruik’19. Dit begrip houdt verband met het onderscheid dat in het vermogensrecht wordt gemaakt tussen verbruikbare en niet-verbruikbare goederen. Dergelijke verbruikbare goederen zijn niet vatbaar voor vruchtgebruik zonder dat dit het wezen van de goederen zelf aantast. Verbruikbare goederen gaan immers teniet door het eerste gebruik. Men spreekt om die reden van oneigenlijk vruchtgebruik of zelfs van quasi-vruchtgebruik. Art. 587 BW verleent de vruchtgebruiker in deze situatie het recht deze zaken te verbruiken, doch onder de verplichting bij het einde van het vruchtgebruik een gelijke hoeveelheid zaken van dezelfde hoedanigheid en waarde, of de geschatte waarde, terug te geven.

Hoofdstuk 3. Bronnen van het vruchtgebruik

25. Vruchtgebruik wordt volgens ons burgerlijk wetboek gevestigd door de wet of door de wil van de mens20. Volledigheidshalve dient men volgens de algemene rechtsbeginselen daar de verkrijgende verjaring aan toe te voegen.

19

V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 354. 20 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 97-99; H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 56; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 13-16; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE,

9

1. Wettelijk vruchtgebruik

26. Vruchtgebruik kan rechtstreeks voortvloeien uit de werking van de wet, zonder ook maar enige menselijke tussenkomst21. De wet kent namelijk in een aantal specifieke gevallen een vruchtgebruik toe.

Het meest voorkomende wettelijk vruchtgebruik is het vruchtgebruik van de langstlevende echtgeno(o)t(e)22. Andere vaak voorkomende vormen van wettelijk vruchtgebruik zijn het vruchtgebruik van de ouders op de goederen van hun minderjarige kinderen overeenkomstig art. 384 BW, het genotsrecht van de gemeenschap op de vruchten, inkomsten en interesten van de eigen goederen van de echtgenoten zoals art. 1405,2° BW bepaalt, evenals het vruchtgebruik van de overlevende ouders op een deel van de nalatenschap van hun vooroverleden kinderen die zij niet in eigendom hebben verkregen, mits de voorwaarden hiertoe zijn voldaan23.

27. Er weze hier opgemerkt dat de indeling van art. 579 BW in de praktijk niet altijd even bruikbaar is. De kritiek dat een strikte aflijning tussen wettelijk en conventioneel vruchtgebruik niet steeds mogelijk is, komt voornamelijk naar boven wanneer we spreken over het erfrechtelijk vruchtgebruik. Wanneer dergelijk vruchtgebruik ontstaat op basis van het erfrecht is er in principe sprake van een samengaan van zowel wettelijke als conventionele bepalingen, zoals bijvoorbeeld bepaalde bedingen opgenomen in het huwelijkscontract tussen echtgenoten, of ook bedingen opgenomen in een schenkingsakte of testament.

2. Conventioneel vruchtgebruik 28. Vruchtgebruik kan eveneens ontstaan door het stellen van een rechtshandeling24. Hierbij zijn twee situaties mogelijk. Enerzijds kan het gaan om een rechtshandeling ter oorzake des doods, m.n. een testament, anderzijds kan het ook gaan om een rechtshandeling onder de levenden, oftewel een overeenkomst.

Conventioneel vruchtgebruik kan bovendien twee vormen aannemen. Bij de eerste vorm ontstaat het vruchtgebruik door vestiging of overdracht, zo kan de eigenaar bijvoorbeeld de blote eigendom Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 344-346; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 60-61. 21 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 103-110; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 13-14. 22 art. 745bis BW. 23 Art. 754 BW. 24 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 113-128; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 14-16; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 344.

10

behouden en zijn vruchtgebruik vervreemden, of kan de vruchtgebruiker zijn recht van vruchtgebruik overdragen. De tweede vorm betreft de situatie waarbij het vruchtgebruik tot stand wordt gebracht door retentie, hierbij vervreemdt de eigenaar de eigendom van het goed, maar dit met voorbehoud van het vruchtgebruik.

Elke rechtshandeling, eenzijdig dan wel meerzijdig, komt in aanmerking voor het vestigen van het vruchtgebruik, op voorwaarde dat deze rechtshandeling een translatief karakter vertoont. Dergelijke rechtshandeling kan zowel onder bezwarende titel als om niet zijn.

29. Het vruchtgebruik dat ontstaat door middel van een testament is een van de meest voorkomende vestigingswijzen. Hierbij wordt het vruchtgebruik gevestigd door de eenzijdige wilsuiting van de testator. Opdat dergelijk testament uitwerking zou krijgen dienen twee voorwaarden cumulatief te zijn voldaan, m.n. het testament moet geldig zijn en bovendien het laatste zijn. Daarnaast dient de persoon in wiens voordeel het vruchtgebruik werd gevestigd het testament eveneens te aanvaarden.

In de rechtsleer heeft er gedurende lange tijd controverse bestaan over de kwalificatie van een legaat van vruchtgebruik op een deel dan wel het geheel van de goederen van de decujus25. Het arrest van het Hof van Cassatie van 2 mei 1952 bracht hier echter een einde aan. Zo stelde het hof dat de kwalificatie van het legaat bepaald wordt door de uitgestrektheid van de goederen waarop het rust, niet door de aard van het recht dat wordt verleend. Zo is een legaat van het gehele vruchtgebruik een algemeen legaat, een legaat van een deel van de goederen slechts een legaat onder algemene titel. Dit onderscheid heeft een aantal praktische gevolgen voor de legatarissen, zoals vb. de vraag of de afgifte van de goederen gevraagd dient te worden dan wel vanaf welke dag de legataris de vruchten verkrijgt.

30. Het vestigen van een recht van vruchtgebruik is een daad van beschikking, vruchtgebruik is immers een zakelijk genotsrecht en tast het eigendomsrecht van de eigenaar aan. Het recht van vruchtgebruik zal dus slechts rechtsgeldig tot stand komen indien de vestiger van het vruchtgebruik over de vereiste bekwaamheid beschikt26. Men kan hierbij dus onmiddellijk een aantal personen uitsluiten, zoals de minderjarige, de in staat van verlengde minderjarigheid verklaarde, de gerechtelijk onbekwaamverklaarde en de onder gerechtelijke raadsman gestelde. Wat de vertegenwoordigers betreft die goederen van andere personen beheren, dient te worden nagegaan of dit wordt toegelaten door de wet of krachtens de overeenkomst.

Een rechtsgeldige vestiging of overdracht van vruchtgebruik veronderstelt, naast de nodige bekwaamheid, dat ook de andere grondvoorwaarden van eigendomsoverdracht of –aanwijzing zijn 25 26

VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 60. P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 118-119.

11

voldaan27. Zo moet de overdrager effectief de eigendom of het vruchtgebruik van het goed, voorwerp van de overdracht, bezitten. Indien nodig dienen bovendien de publiciteitsregels m.b.t. eigendomsoverdragende of aanwijzende akten te worden nageleefd. Het bewijs en de tegenwerpelijkheid van het vruchtgebruik wordt namelijk geregeld volgens het gemeen recht. De verkrijger dient ook bekwaam te zijn om te ontvangen en de rechtshandeling dient eveneens een bepaald voorwerp en geoorloofde oorzaak te hebben. Tenslotte dienen de partijen hun toestemming te hebben gegeven, dan wel dient de overdrager of constituant zijn wil uitdrukkelijk kenbaar te hebben gemaakt.

3. Vruchtgebruik door verjaring

31. Vruchtgebruik kan net zoals alle andere zakelijke rechten op andermans goed verkregen worden door verjaring, vruchtgebruik is immers vatbaar voor bezit28. Wanneer de toekomstige vruchtgebruiker gedurende een bepaalde periode bezitsdaden stelt die zijn wil om het vruchtgebruik te verwerven kenbaar maken, dan kan hij het vruchtgebruik door de verkrijgende verjaring bekomen. Vereist is echter dat de zaken niet buiten de handel zijn.

32. Bij het bepalen van de duurtijd van de termijn gedurende dewelke voldaan moet zijn aan de voorwaarden om zich op de verkrijgende verjaring te kunnen beroepen, dient men rekening te houden met de aard van de goederen evenals de omstandigheden.

Wanneer een vruchtgebruiker van een onroerend goed zijn recht te goeder trouw en met een wettige titel heeft verkregen, dan volstaat de korte verjaringstermijn van 10 of 20 jaar29. Woont de ware eigenaar binnen het rechtsgebied van het hof van beroep waarin het onroerend goed gelegen is, dan zal de tienjarige termijn volstaan, woont de eigenaar daarentegen buiten dit rechtsgebied, dan geldt de verjaringstermijn van 20 jaar.

Betreft het echter het vruchtgebruik van een onroerend goed, anders dan te goeder trouw en op basis van een wettige titel verkregen, dan geldt de gemeenrechtelijke verjaringstermijn van 30 jaar overeenkomstig art. 2262 BW.

Een vruchtgebruiker voldoet slechts aan de voorwaarde van ‘de goede trouw’ indien deze er rechtmatig op kon vertrouwen dat zijn rechtsvoorganger de vereiste beschikkingsbevoegdheid had, of 27

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 114-122. P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 14; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 346; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 61. 29 Art. 2265 BW. 28

12

anders gezegd, dat zijn rechtsvoorganger titularis was van het vereiste zakelijke recht betreffende het goed. Hij dient zich m.a.w. vergist te hebben over het bestaan of de omvang van de rechten van zijn rechtsvoorganger.

Betreft het vruchtgebruik daarentegen een roerend goed, dan geldt de regel ‘bezit geldt als titel’, art. 2279 BW. Dergelijk bezit dient evenwel te goeder trouw te zijn evenals een effectief, voortdurend en onafgebroken, ongestoord, openbaar, niet dubbelzinnig bezit en dit bovendien als eigenaar.

Hoofdstuk 4. Wie kan een recht van vruchtgebruik vestigen

33. Zoals hoger reeds werd gesteld kan een zakelijk recht op een goed slechts worden gevestigd of overgedragen voor zover die persoon zelf effectief over dergelijk recht beschikt, zoniet is de verkoop nietig30. Voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik komen een viertal mogelijkheden in aanmerking31.

1. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een volle eigenaar

34. Volle eigendom kan worden opgesplitst in vruchtgebruik en blote eigendom. Hieruit volgt logischerwijs dat de volle eigenaar de bevoegdheid heeft om een recht van vruchtgebruik over zijn eigen goederen te vestigen in het voordeel van een derde.

De volle eigenaar is hierbij bovendien niet gebonden aan de duur van zijn eigen leven of die van een eerste vruchtgebruiker, hij is volledig vrij en beslist soeverein.

2. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een vruchtgebruiker

35. Vruchtgebruik kan volgens art. 581 BW gevestigd worden op alle soorten van roerende en onroerende goederen. Hieruit kan worden afgeleid dat het de vruchtgebruiker toegestaan is om op zijn recht van vruchtgebruik een ander recht van vruchtgebruik te vestigen.

Zo kan hij eveneens een recht van vruchtgebruik vestigen op de gebouwen die hij zelf heeft opgericht en waarvan hij op grond van zijn accessoir opstalrecht zelf eigenaar is gedurende de duurtijd van zijn vruchtgebruik. 30

Art. 1599 BW; P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 115. VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten: erfpacht, opstal en vruchtgebruik” in KONINKLIJKE FEDERATIE VAN HET BELGISCH NOTARIAAT (ed.), Zakelijke rechten en fiscaliteit, Antwerpen, Maklu, 2004, p. 56-57 (hierna verkort VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten”).

31

13

Verschillend van de situatie van een vruchtgebruik gevestigd door de volle eigenaar is dat de vruchtgebruiker slechts een recht van vruchtgebruik kan toestaan dat beperkt is tot de duurtijd van het initiële vruchtgebruik.

3. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een erfpachter

36. Overeenkomstig diezelfde bepaling van art. 581 BW kan men besluiten dat ook een recht van vruchtgebruik gevestigd kan worden op een recht van erfpacht, alle goederen komen in aanmerking, zowel lichamelijk als onlichamelijk, onroerende zakelijke rechten inbegrepen.

Erfpacht is een overeenkomst waarbij de eigenaar van een onroerend goed tijdelijk het genot afstaat van dat goed, en dit onder de verplichting een jaarlijkse pacht te betalen, hetzij in geld, hetzij in voortbrengselen of vruchten32.

Opnieuw geldt dezelfde beperking. Het vruchtgebruik op een erfpachtrecht is beperkt tot de duur van het erfpachtrecht zelf.

4. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een opstalhouder

37. Opnieuw dient te worden aangenomen dat art. 581 BW toestaat dat een opstalhouder een recht van vruchtgebruik kan vestigen op zijn opstalrecht. Alle onroerende zakelijke rechten komen in aanmerking voor de vestiging van een vruchtgebruik, het recht van opstal is hiervan niet uitgesloten. Opstal is het zakelijk recht om op andermans erf gebouwen, werken of beplantingen te bezitten33.

Het vruchtgebruik op een opstalrecht is eveneens aan dezelfde beperking van de maximum duurtijd van het opstalrecht zelf onderworpen. Dezelfde ratio, m.n. dat men geen rechten kan overdragen die men zelf niet bezit, ligt hieraan ten grondslag.

Hoofdstuk 5. Modaliteit bij het vestigen van vruchtgebruik

38. Bij de vestiging van een recht van vruchtgebruik heeft men de keuze uit twee modaliteiten, enerzijds kan het vruchtgebruik kosteloos verleend worden, anderzijds ten bezwarende titel34. Gelet op 32

C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2006, p. 155 (hierna verkort C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten) 33 Art. 580 BW; C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten, supra noot 32, p. 152.

14

het feit dat vruchtgebruik voornamelijk voorkomt in de context van het erf – en schenkingsrecht, waarbij het motief ligt in het begunstigen van familieleden of vrienden, zal het recht doorgaans ten kosteloze titel worden verleend. Het is echter niet ondenkbaar dat het vruchtgebruik tot stand komt in de context van commerciële relaties waarbij de vruchtgebruiker in ruil voor het genot en het gebruik van een zaak gehouden zal zijn tot betaling van een periodieke vergoeding aan de blote eigenaar. Men kan hierbij bedingen dat dergelijke periodieke vergoeding gekoppeld wordt aan een index waarbij, in tegenstelling tot huurregelgeving, geen matiging mogelijk is.

Hoofdstuk 6. Vruchtgebruik onder voorwaarden

39. Vruchtgebruik kan worden gevestigd, zuiver en eenvoudig, dan wel voor een bepaalde tijd of onder voorwaarden35.

Een vruchtgebruik kan zuiver en eenvoudig zijn, zonder speciale voorwaarden of bedingen. Denken we bijvoorbeeld aan de termijn, wordt er niets bepaald dan gaat het vruchtgebruik in vanaf de datum van de vestigingsakte. Is er echter een uitstellende termijn bedongen, dan komt het vruchtgebruik pas tot uitwerking bij het verval van de bedongen termijn, op voorwaarde dat de vruchtgebruiker nog in leven is.

Daarnaast is het de partijen volkomen toegelaten om het even welke voorwaarde te verbinden aan de vestiging of overdracht van een recht van vruchtgebruik. Enige beperking hierbij is dat het vruchtgebruik nooit langer mag duren dan het leven van de vruchtgebruiker, dan wel nooit langer dan dertig jaar wanneer de vruchtgebruiker een rechtspersoon is. De regels m.b.t. het vruchtgebruik raken in principe de openbare orde niet, partijen kunnen dus alles naar hun goeddunken regelen. Uiteraard mogen partijen hierbij niet zo ver gaan dat afbreuk wordt gedaan aan de essentiële kenmerken van het vruchtgebruik.

Mogelijke voorwaarden die partijen kunnen bedingen zijn vb. een verbodsclausule om te vervreemden, termijnbepalingen, zowel tenietdoende als uitstellende termijnen, een recht van wederinkoop, enz.

34 35

P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 16-17. P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 129-134.

15

Hoofdstuk 7. Rechten en plichten van de vruchtgebruiker en de blote eigenaar

1. Bij het ontstaan van het vruchtgebruik

1.1. Vordering tot afgifte

40. Bij de aanvang van het vruchtgebruik dient de vruchtgebruiker die niet over de saisine beschikt zich in het bezit te laten stellen van de goederen waarop het vruchtgebruik slaat, dit noemt men de vordering tot afgifte36. Gelet op het feit dat het recht van vruchtgebruik een zakelijk recht is die erga omnes geldt, beschikt de vruchtgebruiker hiertoe over een zakelijke vordering, en soms ook over een persoonlijke vordering.

Dergelijke zakelijke vordering kan de vruchtgebruiker instellen tegen eenieder die de goederen bezit, de constituant, de erfgenamen van deze, dan wel derden die de goederen intussen van de blote eigenaar hebben verkregen37. Hierbij dient evenwel opgemerkt te worden dat de bezitter van roerende lichamelijke goederen hem art. 2279 BW zal kunnen tegenstellen. De vruchtgebruiker beschikt bovendien over een persoonlijke vordering tot afgifte tegen de constituant of zijn erfgenamen ingeval het vruchtgebruik ontstaat door overeenkomst dan wel testament. Heeft de vruchtgebruiker echter het bezitsrecht als wettig erfgenaam dan wel als algemeen legataris dan is deze afgifte niet nodig.

41. In tegenstelling tot de verhuurder dient de blote eigenaar de goederen waarop het vruchtgebruik slaan af te geven in de staat waarin ze zich bevinden.

42. De uitvoering van de afgifte is evenwel steeds onderworpen aan de voorafgaande voorwaarde van de opstelling van een staat of inventaris, evenals van de borgstelling38.

1.2. Opstellen van de staat/inventaris door de vruchtgebruiker

43. De eerste verplichting van de vruchtgebruiker bestaat er in om een duidelijke beschrijving te geven van de zaken of de goederen die het voorwerp van het vruchtgebruik uitmaken. Deze beschrijving

36

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 151-153; H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 57; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 346; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 61-62. 37 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 61. 38 Zie infra randnummer 43-52.

16

gebeurt bij wijze van opstelling van een staat voor de onroerende goederen en een inventaris voor de roerende goederen39. Het doel van deze bepaling is duidelijk40. Enerzijds verschaft de staat of de inventaris aan de eigenaar een bewijs van al wat de vruchtgebruiker ontvangen heeft. Op die manier kan de blote eigenaar bepalen wat bij het einde van het vruchtgebruik dient te worden gerestitueerd en welke schadevergoeding moet worden uitgekeerd indien er bepaalde goederen verdwenen zijn of in waarde verminderd zijn. Zo wordt m.a.w. preventief voorkomen dat bij het einde van het vruchtgebruik betwistingen hieromtrent ontstaan. Denken we maar even terug aan het feit dat de goederen afgegeven worden in de staat waarin ze zich bevinden, in tegenstelling tot de situatie van huur, waar de goederen in een goede staat dienen te worden afgegeven. Anderzijds heeft de staat of inventaris ook belang voor de vruchtgebruiker. Zo wordt de verantwoordelijkheid van de vruchtgebruiker namelijk beperkt in de mate dat de staat en de inventaris de toestand omschrijven van de goederen op het ogenblik dat het genot een aanvang neemt. 44. Zowel de staat als de inventaris is aan geen enkele vormvereiste onderworpen41. De enige vereiste is dat beide op tegenspraak dienen te worden opgesteld, waarbij de eigenaar hiertoe, bij wijze van deurwaardersexploot, wordt uitgenodigd door de vruchtgebruiker42. Andere vormvoorwaarden worden niet gesteld. Zij kunnen bijgevolg zowel bij authentieke als bij onderhandse akte worden opgesteld, zij kunnen zelfs blijken uit andere akten. Hoewel partijen de vrije keuze hebben valt de authentieke akte toch enigszins te verkiezen boven de onderhandse akte, denken we bijvoorbeeld aan het probleem van de bewaring van een onderhandse akte, of aan het voordeel dat een notariële boedelbeschrijving enkel nog door middel van een procedure van valsheid in geschrifte op haar geloofwaardigheid kan worden aangetast.

Niets belet partijen de beschrijving van de toestand van de goederen te omschrijven door gebruik te maken van stijlclausules waarin in algemene bewoordingen wordt verklaard dat de in vruchtgebruik gegeven goederen zich in goede staat bevinden43.

45. Het opstellen van een staat of inventaris heeft voor de vruchtgebruiker ook nog een ander belangrijke consequentie. Zolang hij namelijk niet aan deze voorafgaande verplichting voldoet kan hij 39

Art. 600 BW; P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 134-141; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 17-18; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 346-347; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 62-64. 40 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 62. 41 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 17. 42 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 135. 43 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 17-18.

17

niet in het genot treden van de goederen die in vruchtgebruik worden gegeven44. Hij kan m.a.w. geen gebruik maken van de zaak, noch de vruchten innen. De vruchtgebruiker zal pas de daadwerkelijke afgifte van de in vruchtgebruik verkregen goederen kunnen vragen wanneer voldaan werd aan de verplichting tot het opmaken van een staat of inventaris.

Uit vaststaande rechtspraak van het Hof van Cassatie blijkt dat door het ontbreken van de staat of de inventaris enkel de uitoefening van het recht op vruchtgebruik wordt opgeschort, het recht op zich blijft echter steeds bestaan45. De blote eigenaar zal dus rekenschap verschuldigd zijn voor de vruchten die hij zolang voor de vruchtgebruiker heeft bewaard.

46. Gelet op het feit dat een staat of inventaris een verplichting vormt voor de vruchtgebruiker komen de kosten hiervan dan ook te zijnen laste.

47. De beschrijving van de in vruchtgebruik gegeven goederen dient in beginsel te worden opgesteld bij de ingenottreding, vooraleer de vruchtgebruiker enig gebruik van de goederen heeft kunnen maken46. Is dit echter niet gebeurd dan zou de eigenaar het nog altijd kunnen eisen tijdens het vruchtgebruik, hoewel de beschrijving in vele van deze situaties reeds veel van zijn effectiviteit verloren zal hebben.

48. Deze verplichting geldt bovendien voor elk vruchtgebruik, geen enkele vruchtgebruiker wordt door de wet vrijgesteld47. Enige uitzondering hierop vormt het erfrechtelijk vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot. De langstlevende als reservataire erfgenaam verkrijgt immers het bezit van de goederen van rechtswege. Maar dit dient evenwel genuanceerd te worden, de blote eigenaars kunnen wel steeds een staat en inventaris eisen conform art. 745ter BW.

Op de vraag of de partijen bij de aanvang van het vruchtgebruik een vrijstellingsbeding kunnen overeenkomen m.b.t. de verplichting tot staat of inventaris kan men in de rechtsleer en rechtspraak geen eenduidig antwoord vinden. Bepaalde auteurs menen dat art. 600 BW de openbare orde raakt en dat bijgevolg elk beding tot vrijstelling volstrekt nietig is. Een andere strekking in de rechtsleer meent echter dat deze regel niet de bescherming van fundamentele belangen van de maatschappij op het oog heeft, maar eerder de private belangen van de partijen wenst te vrijwaren. Bijgevolg zou een vrijstellingsbeding niet absoluut nietig zijn, doch enkel relatief. 44

VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 63-64. Cass. 14 november 1958, RW 1958-1959, p. 888; CARLIER EN K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard, 1998, p. 136; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 18; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 63-64. 46 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 62-63. 47 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 137-141; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 63. 45

18

Men kan zich inderdaad de vraag stellen waarom partijen niet zouden kunnen afwijken van de verplichting tot het opstellen van een staat of inventaris, er is immers geen enkele wettelijke bepaling die de eigenaar dit belet. Dergelijke vrijheid past bovendien geheel binnen de principes van de wilsautonomie en contractvrijheid die ons burgerlijk recht kenmerken.

Uit hetgeen hierboven werd uiteengezet wordt in het algemeen aangenomen dat vrijstellingsclausules in beginsel geldig zijn48. Enige bedenking hierbij is dat de blote eigenaar die dergelijke vrijstelling heeft verleend steeds het recht blijft behouden om de boedelbeschrijving alsnog te vragen, zij het evenwel dat de kosten in dergelijk geval ten laste van de blote eigenaar zullen vallen.

1.3. Borgstelling door de vruchtgebruiker

49. De wet verplicht de vruchtgebruiker om bij de aanvang van het vruchtgebruik borg te stellen om als goed huisvader te genieten49. Dergelijke zekerheidsstelling heeft tot doel de blote eigenaar te beschermen tegen het risico van de eventuele insolvabiliteit van de vruchtgebruiker. Gedurende de duurtijd van het vruchtgebruik is het immers mogelijk dat de vruchtgebruiker schuldenaar wordt van de eigenaar, bijvoorbeeld wanneer de waardevermindering van het goed aan de vruchtgebruiker toerekenbaar is of tengevolge van allerlei vormen van misbruik.

De borg verbindt er zich persoonlijk toe dat de vruchtgebruiker de goederen op een verantwoorde manier zal gebruiken, zoniet kan de blote eigenaar zich verhalen op de persoon van de borg50.

De borgstelling bij vruchtgebruik is in beginsel een wettelijke borgtocht, de voorwaarden overeenkomstig art. 2018 en 2019 BW dienen dus te worden nageleefd51. De borg die door de vruchtgebruiker wordt aangeboden dient m.a.w. bekwaam te zijn om contracten aan te gaan, dient zijn woonplaats te hebben binnen het rechtsgebied van het hof van beroep waar de borgstelling moet plaatshebben en dient bovendien genoegzaam gegoed te zijn om aan zijn verbintenis te kunnen voldoen. Dergelijke gegoedheid van de borg wordt slechts beoordeeld op basis van zijn onroerende eigendommen.

48

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 138-141; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 63. 49 Art. 601 BW; P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 142-147; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 18-19; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 347; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 64-66. 50 Zie art. 602 en 603 BW; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 18. 51 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 144; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 64.

19

50. Wordt echter geen zekerheidstelling verleend, dan kunnen een aantal beheersbeperkende maatregelen worden opgelegd. De vruchtgebruiker heeft in dergelijke situatie wel het genot van het economisch voordeel, doch zonder het beheer zelf te kunnen uitoefenen52. Een voorbeeld van dergelijke beheersbeperkende maatregel vormt het onder sekwester stellen van bepaalde goederen.

51. Het is evenwel niet ondenkbaar dat, gelet op de omvang van de verbintenissen die de borg op zich dient te nemen, de vruchtgebruiker geen borg kan vinden. Daarom is het de vruchtgebruiker toegestaan een andere zakelijke zekerheid aan te bieden53. Dergelijke zekerheid kan verschillende vormen aannemen: een hypotheek, een inpandgeving, consignatie van een waarborgsom, omzetting van titels aan toonder in titels op naam, enz. 52. De verplichting tot zekerheidstelling is echter niet absoluut54. Zo bepaalt art. 601 BW dat de ouders die het wettelijk vruchtgebruik verkrijgen op de goederen van hun kinderen niet gehouden zijn tot zekerheidstelling, evenals de vruchtgebruiker van het vruchtgebruik dat door retentie werd gevestigd. Bovendien bepaalt art. 601 BW dat de vruchtgebruiker in de vestigingsakte zelf van borgstelling ontslagen kan worden. De regel van de zekerheidstelling is m.a.w. van suppletief recht, partijen kunnen er bij overeenkomst van afwijken. In de praktijk gebeurt dit dan ook regelmatig, om niet te zeggen nagenoeg altijd.

In tegenstelling tot de algemene mogelijkheid tot vrijstelling van borgstelling, wordt voor de langstlevende echtgenoot- vruchtgebruiker een strengere verplichting opgelegd dan aan de gewone vruchtgebruiker55. Zo kan de blote eigenaar overeenkomstig art. 745 ter BW de vruchtgebruiker dwingen de geldsommen te beleggen alsook de effecten aan toonder om te zetten door hetzij een inschrijving te nemen op naam, hetzij een deponering op een gemeenschappelijke bankrekening.

Het ontslag tot zekerheidstelling kan door de eigenaar uitdrukkelijk worden verleend, dan wel uit de aard van de beschikking zelf voortvloeien. Enige vereiste hierbij is dat de ontheffing zeker is. Dergelijke vrijstelling is in principe onherroepelijk56. De rechtspraak neemt echter aan dat de gewijzigde omstandigheden tijdens het vruchtgebruik de intrekking van de ontheffing echter kunnen verantwoorden. Zo zal de borgstelling toch nog kunnen worden opgelegd wanneer de vruchtgebruiker misbruik maakt van zijn recht of ook wanneer deze onvermogend dreigt te worden. Een wijziging in 52

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 145; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 64-65. 53 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 143-144; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 19. 54 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 142-143; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 347; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 65. 55 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 65-66. 56 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 66.

20

de materiële toestand van de goederen valt hier echter niet onder, voorzover de vruchtgebruiker natuurlijk binnen de grenzen van zijn normaal beheer blijft handelen.

Het bedrag van de borgstelling, of de zekerheidstelling in het algemeen, dient overeen te stemmen met het bedrag van de schade die door het vruchtgebruik kan worden veroorzaakt wanneer de vruchtgebruiker niet als een goede huisvader geniet57. Het bedrag van de waarde van het vruchtgebruik speelt hierbij geen enkele rol. De borgstelling vormt immers een zekerheid voor de blote eigenaar, en dit zowel voor de uitvoering van de verplichtingen van de vruchtgebruiker tijdens het vruchtgebruik als voor de teruggave van de goederen in een staat die verenigbaar is met een langdurig gebruik door een zorgvuldig en omzichtig persoon. De zekerheidsstelling vormt niet de tegenprestatie, wel de garantie dat de vruchtgebruiker zijn onderhoudsplicht zal nakomen.

2. Tijdens het vruchtgebruik

2.1. Rechten van de vruchtgebruiker

A. Genotsrecht en gebruiksrecht van de vruchtgebruiker 53. De vruchtgebruiker heeft een gebruik- en genotsbevoegdheid, het ius utendi en het ius fruendi58. Op basis van dit genotsrecht heeft de vruchtgebruiker het recht om de vruchten van de zaak te innen, hij wordt volle eigenaar van de vruchten.

Onder het begrip vruchten dient men de periodieke opbrengsten te verstaan die het in vruchtgebruik gegeven goed voortbrengt, zonder dat deze echter de substantie van het goed aantasten59. De wetgever onderscheidt drie soorten vruchten, m.n. natuurlijke, burgerlijke en vruchten van nijverheid.

Natuurlijke vruchten worden in art. 583 BW omschreven als deze die de natuur spontaan voortbrengt, alsmede de opbrengst van dieren. Het zijn m.a.w. de periodieke voortbrengselen van de natuur.

Vruchten van nijverheid zijn dan weer de vruchten die voortgebracht worden door het bebouwen en bewerken van erven, of anders gezegd, de voortbrengselen van de bodem door bebouwing verkregen.

57

Rb. Brussel 25 februari 1992, TBBR 1992, p. 438; VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed”, supra noot 18, p. 81-83. 58 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 155-161; H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 57-58; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 348-349; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 19-20; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 66-69. 59 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 66-69.

21

Dergelijke vruchten vereisen m.a.w. een tussenkomst van de mens en dit in tegenstelling tot de natuurlijke vruchten.

Burgerlijke vruchten tenslotte kunnen het best omschreven worden als de periodieke opbrengsten uit een beheer van goederen. In de wet wordt het begrip burgerlijke vruchten omschreven aan de hand van een opsomming, m.n. huishuren, interesten van opeisbare geldsommen, rentetermijnen en pachtgelden. De opsomming van art. 584 is louter exemplatief, zij is niet limitatief, zo oordeelde ook het Hof van Cassatie60.

54. Het onderscheid tussen de verschillende soorten vruchten is van belang bij het bepalen van het tijdstip van de vruchttrekking61. Zo worden de natuurlijke vruchten en de vruchten van nijverheid door de vruchtgebruiker verkregen vanaf het ogenblik van hun afscheiding van de bodem. De vruchten kennen een zelfstandig juridisch statuut van zodra zij afgescheiden worden van de hoofdzaak. De inning van de natuurlijke vruchten en vruchten van nijverheid dient steeds een daad van een goede huisvader zijn, de vruchtgebruiker heeft derhalve niet het recht om deze voortijdig te innen. Burgerlijke vruchten daarentegen worden geacht verworven te zijn van dag tot dag, naar evenredigheid van de duur van het vruchtgebruik. Tussen de vruchtgebruiker en de blote eigenaar zal m.a.w. een verrekening moeten plaatsvinden m.b.t. de vruchten die vóór de aanvang van het vruchtgebruik zijn ontstaan of na het einde van het vruchtgebruik zijn blijven doorlopen62.

55. Naast het vruchtgenot heeft de vruchtgebruiker eveneens het recht op het normaal gebruik van de in vruchtgebruik gegeven zaak63. Hij heeft hierbij de verplichting zijn recht uit te oefenen als een goede huisvader, en dit steeds in overeenstemming met de bestemming die de eigenaar aan het goed gegeven heeft. Partijen kunnen echter steeds overeenkomen dat de vruchtgebruiker het recht heeft deze bestemming te wijzigen.

De vruchtgebruiker heeft bijgevolg ook het recht om op de in vruchtgebruik gegeven grond te bouwen64. Het bouwen wijzigt namelijk niets aan de bestemming van het braakliggende perceel. Gelet op het feit dat de vruchtgebruiker beschikt over een accessoir opstalrecht, zal gedurende de looptijd van het vruchtgebruik hij alleen eigenaar zijn van de gebouwen, werken en beplantingen die hij op het stuk grond heeft aangebracht. 60

Cass. 16 januari 1964, RW 1964-65, p. 473. H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 57; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 68-69. 62 VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed”, supra noot 18, p. 83. 63 H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 58; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 69. 64 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 349. 61

22

56. Uit het recht van gebruik en genot mag men evenwel niet afleiden dat de vruchtgebruiker tevens een recht van beschikking bezit over het goed65. Bij het einde van het vruchtgebruik is de vruchtgebruiker namelijk gehouden tot teruggave van dit goed. Komt hij te kort aan deze verplichting dan zal hij de blote eigenaar schadeloos moeten stellen.

B. Beheersbevoegdheid van de vruchtgebruiker: verhuurrecht

57. De vruchtgebruiker heeft, naast zijn genots- en gebruiksrecht, ook de bevoegdheid om daden van beheer te stellen m.b.t. de in vruchtgebruik gegeven goederen66. Hij moet immers zijn recht van vruchtgebruik kunnen laten renderen. De vruchtgebruiker is dus niet beperkt tot de materiële vruchttrekking of het materieel gebruik. De vruchtgebruiker zal ook de beheersbevoegdheid moeten uitoefenen als een goede huisvader, met inachtneming van de bestemming van de goederen. Bovendien kan deze beheersbevoegdheid slechts worden uitgeoefend voor de duur en binnen de grenzen van het vruchtgebruik.

De vruchtgebruiker kan bijgevolg rechtsgeldig zijn in vruchtgebruik gegeven goederen verhuren of verpachten. De verhuring is immers dé beheerbehandeling bij uitstek67.

58. Hoger werd reeds gesteld dat het vruchtgebruik gekenmerkt wordt door zijn persoonlijk en tijdelijk karakter. Dit heeft tot gevolg dat het vruchtgebruik uiterlijk eindigt bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Wanneer we deze regel zouden doortrekken, dan zou het uitdoven van het vruchtgebruik automatisch het einde teweegbrengen van de persoonlijke genotsrechten, zoals de huur, die op basis van het vruchtgebruik werden verleend. Dergelijke situatie maakt de verhuring door een vruchtgebruiker echter bijzonder onaantrekkelijk, het recht van de huurder wordt hierdoor op elk ogenblik precair68. Hierdoor zou de mogelijkheid tot verhuring door de vruchtgebruiker in werkelijkheid slechts een louter theoretische mogelijkheid zijn.

59. De wetgever zag de nefaste gevolgen van dergelijke situatie in en heeft hiervoor een bijzondere regeling uitgewerkt69. In art. 595 BW werd met name een uitzondering ingevoerd op het principe dat

65

V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 351. 66 H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 58-59; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 21-25; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 349351; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 69-73. 67 Art. 595 BW; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 70. 68 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 70. 69 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 349-351; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p.

23

de gevolgen van een rechtshandeling door de vruchtgebruiker gesteld, niet verder reiken dan de duurtijd van het vruchtgebruik. Deze bepaling is van openbare orde, partijen kunnen niet anders bedingen. Deze regeling wordt bovendien uitdrukkelijk erkend door het Hof van Cassatie70.

Het regime van art. 595 BW houdt in dat de huurovereenkomsten die de vruchtgebruiker als een goede huisvader heeft afgesloten en waarvan de duurtijd maximum 9 jaar bedraagt, bij de beëindiging van het vruchtgebruik aan de blote eigenaar kunnen worden tegengeworpen. Deze tegenwerpbaarheid geldt echter slechts voorzover het huurcontract voldoet aan de voorwaarde van vaste dagtekening. Huurovereenkomsten met een looptijd van meer dan 9 jaar verbinden de blote eigenaar slechts ten belope van de periode van negen jaar waarin men zich op het ogenblik van het eindigen van het vruchtgebruik bevindt. Dergelijke regeling gaat de duurtijd van het contract als het ware fictief opdelen in periodes van 9 jaar, enkel de lopende periode van negen jaar zal tegenstelbaar zijn aan de blote eigenaar van het verhuurde goed.

De blote eigenaar dient daarenboven de door de vruchtgebruiker verleende huurhernieuwingen in bepaalde gevallen te respecteren. Zo zal hij enerzijds de huurhernieuwingen van landeigendommen moeten respecteren voorzover deze worden hernieuwd drie jaar voor het eindigen van de lopende huur en anderzijds ook de huurhernieuwing van een huis voor zover deze hernieuwing niet meer dan twee jaar voor het eindigen van de lopende huur plaatsvindt. Bovendien zullen ook de huurhernieuwingen die niet binnen deze tijdspannes vallen gerespecteerd moeten worden voor zover zij reeds een begin van uitvoering kennen. Alle overige huurhernieuwingen zijn daarentegen steeds nietig.

De regeling van art. 595 BW vormt echter geen uitzondering op de gemeenrechtelijke regels betreffende de tegenwerpbaarheid van overeenkomsten. Deze regels zullen dus eveneens dienen te worden gerespecteerd, vb. de overschrijving op het hypotheekkantoor overeenkomstig art. 1 Hypotheekwet.

60. Op vlak van de handelshuur kent deze wetgeving dan weer een eigen specifieke regeling wat betreft de tegenwerpbaarheid van handelshuurovereenkomsten die door de vruchtgebruiker werden afgesloten71. Art. 16 III kent met name aan de blote eigenaar het recht toe om zich te verzetten tegen iedere hernieuwing van het handelshuurcontract die zonder zijn tussenkomst werd verleend, en dit van zodra hij het vrije beheer over de goederen heeft teruggekregen. Dergelijke regeling houdt dus in dat

22-25; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 70; VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed”, supra noot 18, p. 84-86. 70 E. STASSIJNS, “Het huurcontract toegestaan door de vruchtgebruiker van een onroerend goed”, R.Cass. 1999, p. 45-48. 71 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 22.

24

de blote eigenaar na de beëindiging van het vruchtgebruik zijn rechten kan laten gelden bij de eerstvolgende hernieuwing.

61. Hoewel dergelijke specifieke bepaling in de Pachtwet ontbreekt, wordt algemeen aanvaardt dat art. 595 BW tevens toepassing vindt in de context van de pachtovereenkomsten. Ook het Hof van Cassatie deelt deze stelling72. In haar arrest van 2 april 1998 besliste het hof dat de Pachtwet geenszins het recht tot inkorting van de blote eigenaar in de weg staat.

62. De vraag over de tegenwerpbaarheid van huurcontracten kan zich echter ook in de omgekeerde situatie voordoen. Wat met huurcontracten door de blote eigenaar gesloten voor het sluiten van een vruchtgebruikovereenkomst? Hierbij zullen de tijdstippen van de desbetreffende overeenkomsten een oplossing dienen te bieden. Werd de huurovereenkomst toegestaan alvorens het recht van vruchtgebruik werd gevestigd, dan zal de vruchtgebruiker geconfronteerd worden met een huurcontract die hij dient te respecteren, zelfs wanneer dergelijke huurovereenkomst werd gesloten voor een looptijd van meer dan negen jaar73. Dit laatste uiteraard slechts voorzover de huurovereenkomst overeenkomstig art. 1 Hyp.Wet werd overgeschreven in de registers van de hypotheekbewaarder.

63. Tot hiertoe werd enkel gesproken over de situatie waarbij de vruchtgebruiker zijn beheersbevoegdheid heeft uitgeoefend als een goed huisvader. Het is echter eveneens denkbaar dat de vruchtgebruiker deze bevoegdheid aanwendt om de blote eigenaar te benadelen74.

Zo is het mogelijk dat de vruchtgebruiker een huurovereenkomst toestaat met de intentie om de huurder te bevoordelen ten nadele van de blote eigenaar, door bijvoorbeeld een contract te sluiten dat eerst ingaat bij het einde van het vruchtgebruik, dan wel wanneer het einde zeer dicht nabij is. Ook het afsluiten van een huurovereenkomst tegen een te lage huurprijs geeft blijk van het bedrieglijk opzet van de blote eigenaar.

Het mag duidelijk zijn dat dergelijke praktijken verboden zijn, gelet op de algemene verplichting van de vruchtgebruiker te beheren als een bonus pater familias. De blote eigenaar mag dergelijk soort

72

Cass. 2 april 1998, TBBR 1998, p. 458, noot T. Van SINAY. V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 351. 74 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 23; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 71. 73

25

bedrog in hoofde van de vruchtgebruiker bewijzen met alle middelen van recht, getuigen en vermoedens inbegrepen75. 64. De regeling waarin art. 595 BW voorziet geldt slechts ter bescherming van de blote eigenaar76. De vruchtgebruiker en zijn huurder kunnen m.a.w. art. 595 BW niet inroepen om de inkorting of vernietiging van een huurovereenkomst in strijd met deze bepaling te bekomen. De huurder of de pachter die een huur –of pachtovereenkomst hebben gesloten met de vruchtgebruiker kunnen bovendien de bijzondere bescherming die de huur- en pachtwetgeving voorzien niet inroepen. Zij worden verondersteld kennis te hebben van de toepasselijke wettelijke bepalingen, zo ook van art. 595 BW.

C. Beschikkingsbevoegdheid van de vruchtgebruiker: met zakelijke rechten bezwaren of overdragen 65. Iedere titularis van een zakelijk recht kan over zijn recht beschikken77. Dit houdt onder meer in dat hij het zakelijk recht kan bezwaren, evenals overdragen of vervreemden78. Dergelijke beschikkingsbevoegdheid

mag

echter

niet

verward

worden

met

de

principiële

beschikkingsonbevoegdheid van de vruchtgebruiker ten aanzien van de met vruchtgebruik bezwaarde zaak. Deze beschikkingsonbevoegdheid vloeit voort uit art. 578 BW, de bepaling inzake de restitutieverplichting van de vruchtgebruiker op het einde van het vruchtgebruik.

Bij dergelijke beschikkingsbevoegdheid van de vruchtgebruiker dient opnieuw de aandacht te worden gevestigd op het persoonsgebonden en tijdelijk karakter van het vruchtgebruik, dergelijke kenmerken werken namelijk door bij de overdracht of de vestiging van een hypotheek. Komt de vruchtgebruiker te overlijden en gaat het vruchtgebruik bijgevolg teniet, dan komen alle rechten die de vruchtgebruiker tijdens de gelopen duurtijd heeft gevestigd te vervallen79.

Het overlijden van de derde met wie de vruchtgebruiker handelde daarentegen brengt andere gevolgen met zich mee. Zo zal bij diens overlijden het vruchtgebruik zelf niet teniet gaan, de oorspronkelijke vruchtgebruiker is immers niet overleden. Het vermogensrecht van de derde komt m.a.w. niet te vervallen, integendeel, het zal deel uitmaken van de nalatenschap van de overleden derde.

75

Cass. 11 maart 1937, Pas. 1937, I, p. 93; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 71. 76 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 350; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 24. 77 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 25. 78 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 72. 79 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 25.

26

2.2. Plichten van de vruchtgebruiker

A. Genot als een goede huisvader

66. Zoals hoger reeds werd gesteld dient de vruchtgebruiker bij het uitoefenen van zijn recht een aantal beperkingen in acht te nemen. Zo zal de vruchtgebruiker steeds moeten genieten als een bonus pater familias80. Deze plicht van de vruchtgebruiker om te genieten als een goede huisvader is een algemene plicht, hij heeft het recht om het nut er uit te halen, doch hij dient steeds de zorg te besteden die een normaal, zorgzaam en omzichtig persoon zou besteden aan diens eigen zaken81.

67. De vruchtgebruiker staat tevens in voor het bewaren van de zaak, op het einde van het vruchtgebruik is hij gehouden de goederen aan de blote eigenaar te restitueren82. Hij dient zich bovendien te onthouden van iedere handeling die aan de in vruchtgebruik gegeven zaken zou beschadigen dan wel in waarde zou doen dalen.

Uit de bewaringsplicht van de vruchtgebruiker kan worden afgeleid dat hij de zaak waarop zijn recht van vruchtgebruik slaat niet mag vervreemden. Dit principe kan echter niet steeds strikt worden toegepast, denken we bijvoorbeeld aan het oneigenlijk vruchtgebruik. De bewaringsplicht staat evenmin de toelaatbaarheid van daden van beschikking in de weg. Dit wordt bovendien door de wetgever zelf in een aantal gevallen aangenomen (vb. voor bomen, mijnen of lijfrente).

68. Overeenkomstig vaste cassatierechtspraak dient de vruchtgebruiker daarnaast ook zijn recht van vruchtgebruik uit te oefenen overeenkomstig de bestemming die de blote eigenaar aan het in vruchtgebruik gegeven goed heeft gegeven83. Deze verplichting geldt echter niet absoluut in haar toepassing. Zo zal de bonus pater familias regel steeds primeren op de regel m.b.t. de bestemming wanneer er een duidelijk wanbeheer van de eigenaar is vast te stellen, dan wel wanneer er afwezigheid is van bestemming.

Er weze hier trouwens opgemerkt dat de bestemming een wijziging kan

ondergaan onder druk van sociaal-economische factoren, los van de wil van de blote eigenaar.

69. De regel die stelt dat de vruchtgebruiker zijn genotsrecht dient uit te oefenen als een goede huisvader is een verplichting die door de blote eigenaar tijdens het vruchtgebruik kan worden 80

Art. 601 BW; P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard, 1998, p. 162; H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 58; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 352; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 20; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 73-74. 81 C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten, supra noot 32, p. 139. 82 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 73-74. 83 Cass. 27 september 1957, Pas. 1985, I, p. 58; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 74.

27

afgedwongen. Blijft de vruchtgebruiker in gebreke dan is een vordering tot verval zelfs mogelijk84. De blote eigenaar kan zich echter ook steeds tevreden stellen met een vordering tot schadevergoeding, op voorwaarde echter dat de schade zeker is85.

B. Onderhoudsplicht en herstelplicht van de vruchtgebruiker

70. De vruchtgebruiker heeft de verplichting om alle herstellingen tot onderhoud die nodig zijn aan de in vruchtgebruik gegeven goederen uit te voeren86. Het speelt hierbij geen rol welke de reden is van de noodzakelijkheid van de onderhoudsherstelling, zelfs al was het een toevallige gebeurtenis. In deze context is het van belang een onderscheid te maken tussen de onderhoudsherstellingen en de grove herstellingen. Enkel de onderhoudsherstellingen vallen immers ten laste van de vruchtgebruiker. De grove herstellingen daarentegen blijven ten koste van de blote eigenaar. Hierop bestaat echter een belangrijke uitzondering, wanneer de grove herstellingen namelijk hun oorzaak vinden in het verzuim van de vruchtgebruiker aan zijn onderhoudsplicht.

71. Wat zijn nu precies onderhoudsherstellingen en wat grove herstellingen? Het Burgerlijk Wetboek bevat geen wettelijke definities van deze begrippen. In art. 606 BW wordt echter wel een limitatieve opsomming gegeven van de werken die als een grove herstelling moeten worden beschouwd. Art. 606 BW bepaalt onder meer: de herstellingen van zware muren en gewelven, vernieuwing van balken en gehele daken, vernieuwing van daken en van steun en afsluitingsmuren in hun geheel. Men kan de grove herstellingen dus het best omschrijven als de grote vernieuwings- en verbouwingswerken die verband houden met de algemene stevigheid en de instandhouding van het goed87. Het zijn die werken die werkelijk een uitzondering vormen88. De onderhoudsherstellingen ten laste van de vruchtgebruiker daarentegen worden op een negatieve manier omschreven. Onderhoudsherstellingen zijn alle andere herstellingen die niet vallen onder de opsomming van art. 606 BW.

72. De uiteindelijke beoordeling van de herstellingen is evenwel een feitenkwestie en dient soeverein door de feitenrechter te worden beoordeeld89. Uit de bepaling van art. 606 BW kan men evenwel algemeen besluiten dat de verplichting tot onderhoud en herstelling in het kader van het vruchtgebruik

84

Art. 618 BW. Art. 1382 BW. 86 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 162-164, H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 59-61; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 352-353; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 26-28; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 75-76. 87 Cass. 22 januari 1970, TPR 2001, p. 1060. 88 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 353. 89 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 163; C. VAN VLIET, “Vruchtgebruik en grove herstellingen”, TBBR 1996, p. 458. 85

28

een veel ruimere verplichting inhoudt dan de herstellingsplicht die rust op de huurder van het goed. Tenslotte bepaalt art. 607 BW evenwel dat noch de eigenaar, noch de vruchtgebruiker gehouden zijn datgene wat door ouderdom is ingestort of door toeval is vernield terug op te bouwen90.

73. Het staat de partijen echter steeds vrij, en ook cassatie heeft dit reeds bevestigd, in hun overeenkomst af te wijken van de gemene regels met betrekking tot de uitvoering van herstellingen en het dragen van de kosten van deze herstellingen91.

74. Uit de tekst van de wet, alsook uit de algemene regels van het vruchtgebruik volgt dat de vruchtgebruiker te allen tijde kan worden gedwongen tot onmiddellijke naleving van zijn onderhoudsplicht92. Daarnaast kan de blote eigenaar ook schadeloosstelling eisen, wanneer op het einde van het vruchtgebruik namelijk blijkt dat de schade het gevolg is van een gebrek aan onderhoud vanwege de vruchtgebruiker. Tenslotte kan de blote eigenaar ook zijn toevlucht zoeken bij de vervallenklaring, indien blijkt dat de vruchtgebruiker misbruik maakt van zijn rechten.

De vraag of ook de vruchtgebruiker de blote eigenaar in rechte kan dwingen tot naleving van zijn herstellingsplicht is evenwel niet zo eenduidig te beantwoorden93. Volgens de klassieke rechtsleer en rechtspraak kan de vruchtgebruiker de blote eigenaar niet dwingen tot grove herstellingen. Hiervoor werpt men tal van argumenten op. Zo stelt men in de eerste plaats dat het recht van vruchtgebruik een zakelijk recht is, de blote eigenaar is dus niet gehouden tot enige prestatie, er kleven immers geen positieve verbintenissen aan een zakelijk recht. Men zegt bovendien dat uit het feit dat de vruchtgebruiker bij de aanvang van het vruchtgebruik de zaken dient te nemen in de materiële staat waarin ze zich bevinden ook voortvloeit dat men tijdens het vruchtgebruik, net zoals bij de aanvang, de blote eigenaar niet kan dwingen tot herstel94. Tenslotte wordt ook het argument opgeworpen dat men uit art. 607 BW kan afleiden dat de blote eigenaar niet tot grove herstelling is gehouden, een onroerend goed gaat immers maar teniet wanneer er geen grove herstellingen werden uitgevoerd. Recente rechtsleer en rechtspraak bekritiseren deze regeling en stellen dat de blote eigenaar wel degelijk tot dergelijke positieve verplichting kan worden gedwongen. Deze afdwinging is immers niet strijdig met de essentiële kenmerken van het recht van vruchtgebruik. Bovendien zou het tegendeel een miskenning inhouden van de werkelijke betekenis en draagwijdte van het vruchtgebruik, zo stelt men. Het gebrek aan afdwingbaarheid zou zelfs het verval van het in vruchtgebruik gegeven goed tot gevolg kunnen hebben, evenals het tenietgaan van het goed. In een arrest van het hof van beroep van

90

P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 26. Cass. 1 juli 1864 Pas. I, p. 373; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 26. 92 VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 76. 93 H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 60-61; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 76. 94 Art. 600 BW. 91

29

Brussel wordt dergelijke rechtstreeks vorderingsrecht gegrond op art. 599 BW95. Deze bepaling verbiedt de blote eigenaar afbreuk te doen aan de rechten van de vruchtgebruiker, op welke wijze dan ook, zelfs door verzuim.

75. Tenslotte dient ook nog even stil te worden gestaan bij de problematiek betreffende het vergoedingsrecht van de vruchtgebruiker wanneer deze op eigen kosten grove herstellingen heeft laten uitvoeren. Zo bepaalt art. 605 BW dat de vruchtgebruiker bij het einde van het vruchtgebruik recht heeft op vergoeding van de grove herstellingen die hijzelf heeft uitgevoerd dan wel heeft laten uitvoeren. In de rechtspraak bestaan hierover opnieuw twee strekkingen96. De eerste strekking is de mening toegedaan dat de vruchtgebruiker enkel vergoeding kan bekomen voor de meerwaarde die haar oorzaak vindt in de uitvoering van de grove herstellingen die de vruchtgebruiker heeft uitgevoerd. Dit vergoedingsrecht van de vruchtgebruiker bestaat enkel op het einde van het vruchtgebruik en vindt haar grondslag in de theorie van de verrijking zonder oorzaak. Komt de vruchtgebruiker echter te overlijden vooraleer de looptijd van het conventioneel vruchtgebruik is verstreken, dan bekomt de vruchtgebruiker geen vergoeding voor zijn gedane investeringen. Volgens de tweede strekking daarentegen zijn de verplichtingen van de vruchtgebruiker en de blote eigenaar correlatief en symmetrisch. Hieruit volgt dat de vruchtgebruiker reeds tijdens het vruchtgebruik de blote eigenaar kan dwingen tot uitvoering van de grove herstellingen. De blote eigenaar kan immers tijdens het vruchtgebruik de vruchtgebruiker tot uitvoering van zijn herstellingsplicht dwingen. De grondslag van het vorderingsrecht van de vruchtgebruiker vindt men volgens deze strekking terug in art. 599 BW die stelt dat de blote eigenaar geen afbreuk mag doen aan de rechten van de vruchtgebruiker.

C. Verplichting tot bijdrage in de lasten van het vruchtgebruik

76. Gedurende de duurtijd van zijn genot is de vruchtgebruiker gehouden om alle gewone en jaarlijkse lasten van het bezwaarde goed te dragen97. Als lasten van het vruchtgebruik moeten worden beschouwd, de verplichtingen die van buitenaf aan een goed worden opgelegd, bijvoorbeeld belastingen. Dergelijke aan een bepaalde zaak verbonden verplichtingen kunnen zowel door de overheid, als door een derde daartoe rechtens bevoegd worden opgelegd.

95

Brussel 15 november 1994, TBBR 1996, p. 456. P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 27-28. 97 H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 61; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 353-354; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 28-29; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 77. 96

30

Onder gewone lasten dient men de jaarlijks weerkerende verplichtingen te verstaan. Het zijn die lasten die volgens het gebruik als lasten van de vruchten beschouwd kunnen worden. Men dient hier voornamelijk te denken aan fiscale verplichtingen en belastingen. Buitengewone lasten daarentegen zijn de uitzonderlijke en vaak eenmalige lasten. Zij kunnen niet toegerekend worden op het genot van de zaak, zij dienen namelijk toegerekend te worden op de eigendom. Voorbeelden zijn de kosten voor de uitvoering van werken die door de overheid werden opgelegd, kosten van afkortingen op leningen, enz.

77. De wet voorziet inzake de buitengewone lasten in een systeem van verrekening tussen blote eigenaar en vruchtgebruiker98. Het kapitaal van de buitengewone lasten wordt gedragen door de blote eigenaar, terwijl de vruchtgebruiker gehouden is tot de interesten. Er zijn twee uitwerkingen mogelijk, ofwel zal de vruchtgebruiker het volledige bedrag van de buitengewone lasten voorschieten en zal hij op het einde van het vruchtgebruik het kapitaal zonder interesten van de blote eigenaar terugbetaald krijgen, ofwel zal de blote eigenaar het bedrag zelf betalen en zal hij op het einde van het vruchtgebruik rechten hebben op de interesten van de vruchtgebruiker.

78. De regeling van de bijdrage in de lasten behoort tot het suppletief recht, partijen kunnen dus contractueel afwijken99. Men kan zowel voorzien in een regeling in het voordeel van de vruchtgebruiker als in het voordeel van de blote eigenaar.

D. Verplichting tot bijdrage in de schulden van het vruchtgebruik

79. Overeenkomstig art. 610 en 612 BW zijn gehouden tot bijdrage in de betaling van de schulden, de algemene vruchtgebruikers of vruchtgebruikers onder algemene titel100. Zij hebben slechts recht op de netto-opbrengsten van het vermogen en zijn gehouden tot bijdrage van een evenredig deel van de schulden van de nalatenschap. Deze vruchtgebruiker dient bijgevolg in te staan voor de interesten van de schulden van de nalatenschap.

In tegenstelling tot de algemene vruchtgebruiker of de vruchtgebruiker ten algemene titel is de vruchtgebruiker ten bijzondere titel niet gehouden tot bijdrage in de schulden van de blote eigenaar. Het is evenwel denkbaar dat de vruchtgebruiker ten bijzondere titel zich toch genoodzaakt ziet tot bijdrage in de schulden, denken we bijvoorbeeld aan de situatie van een onroerend goed waarop een 98

VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed”, supra noot 18, p. 91; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 28-29. 99 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 353-354. 100 H. CASMAN, Zakenrecht, supra noot 2, p. 61; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 354; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 29; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 78.

31

hypotheek werd gevestigd, waarbij het gevaar van uitwinning dreigt, juist om deze uitwinning te vermijden en zijn recht van vruchtgebruik te vrijwaren. In dergelijke situatie zal de vruchtgebruiker ten bijzondere titel zich uiteraard kunnen richten tot de blote eigenaar101.

80. Partijen kunnen opnieuw afwijken van deze regeling, zij is immers slechts van suppletief recht. De wijze waarop partijen kunnen afwijken wordt door de wetgever omschreven in de artikelen 610 e.v. BW.

2.3. Rechten van de blote eigenaar

A. Beschikkingsrecht

81. De vruchtgebruiker bezit het genot en het beheer, de blote eigenaar blijft dan weer de bezitter van het beschikkingsrecht, het ius abutendi102. De blote eigenaar zijn bevoegdheid begint daar waar de bevoegdheid van de vruchtgebruiker eindigt. Beiden beschikken over een afzonderlijk en van elkaar te onderscheiden zakelijk recht.

Enkel en alleen de blote eigenaar kan het eigendomsrecht van de zaak uitoefenen. Hij kan de in vruchtgebruik gegeven zaak vervreemden (verkopen, ruilen, schenken, enz), met hypotheek of andere zakelijke rechten bezwaren. De vruchtgebruiker daarentegen mag zijn zakelijk recht zelf wel overdragen, doch de zaak zelf kan hij niet vervreemden. De blote eigenaar heeft wel het ius abutendi, maar hij beschikt niet over de economische eigendom. Zolang de blote eigenaar het vruchtgebruik eerbiedigt kan hij alle rechten m.b.t. het eigendomsrecht uitoefenen. Ook de nieuwe verkrijger zal steeds het vruchtgebruik dienen te eerbiedigen.

De blote eigenaar kan tevens alle rechtsvorderingen instellen die nodig zijn tot bescherming van zijn eigendomsrecht, de eigendomsvorderingen en bezitsvorderingen, net zoals de afpaling of verdeling vorderen. Indien de blote eigenaar schade heeft geleden kan hij tevens een schadevergoeding eisen.

101

Art. 611 BW. P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 29-30; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 79-80.

102

32

2.4. Plichten van de blote eigenaar

A. De zaak niet beschadigen

82. De blote eigenaar mag de zaak niet beschadigen. Hij moet het genot van de vruchtgebruiker eerbiedigen, alsook de vruchtgebruiker in de mogelijkheid laten dit genot effectief uit te oefenen103.

B. De bestemming eerbiedigen

83. De blote eigenaar mag de bestemming van het in vruchtgebruik gegeven goed niet zomaar wijzigen. Hij zal hiertoe steeds het akkoord van de vruchtgebruiker moeten bekomen.

C. De huurder niet uitzetten

84. Overeenkomstig het regime van art. 595 BW zullen de huurovereenkomsten met een maximum looptijd van 9 jaar die aan de vereiste voorwaarden voldoen tegenwerpbaar zijn aan de blote eigenaar wanneer het recht van vruchtgebruik een einde neemt. Hetzelfde geldt voor huurovereenkomsten met een looptijd van 9 jaar, zij het dat de tegenwerpbaarheid beperkt is ten belope van de periode van 9 jaar waarin men zich op het ogenblik van de beëindiging van het vruchtgebruik bevindt. De ganse regeling werd evenwel hoger reeds uitvoering besproken104.

D. Bijzondere lasten vallen ten koste van de blote eigenaar

85. Onder buitengewone lasten verstaat men die lasten die uitzonderlijk zijn en vaak slechts eenmalig verschuldigd zijn. Zij worden dan ook toegerekend op de eigendom en vallen bijgevolg ten koste van de blote eigenaar105.

E. Herstellingsplicht blote eigenaar

86. De regeling inzake onderhoudsherstellingen en grove herstellingen werd reeds toegelicht bij het onderdeel plichten van de vruchtgebruiker106. Waar de onderhouds –en herstelplicht van de vruchtgebruiker stopt, daar begint de herstellingsplicht van de blote eigenaar. Zij werden om die reden ook samen behandeld.

103

P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 30. Zie supra randnummer 59. 105 Zie supra randnummer 76. 106 Zie supra randnummer 71. 104

33

F. Daadwerkelijk verschaffen van genot

87. Volgens de klassieke stelling rust op de blote eigenaar, als titularis van een zakelijk recht, geen enkele verplichting107. Enige uitzondering vormt de verplichting voor de blote eigenaar noch door zijn daad, noch op enige andere wijze afbreuk te doen aan de rechten van de vruchtgebruiker. De essentiële kenmerken van het recht van vruchtgebruik staan evenwel niet in de weg dat op de vruchtgebruiker, naast deze onthoudingsplicht, ook een positieve verplichting rust. De blote eigenaar dient dus tevens de verplichtingen die de wet of de vestigingsakte hem opleggen na te leven.

G. Vrijwaringsplicht

88. Het vruchtgebruik dat tot stand gekomen is ten bezwarende titel dan wel bij wijze van bruidschat verplicht de blote eigenaar tot vrijwaring108. De blote eigenaar zal dus gehouden zijn tot schadeloosstelling telkens er sprake is van uitwinning. Leeft de blote eigenaar zijn verplichting niet na dan kan de vruchtgebruiker de vordering tot erkenning instellen tegen de blote eigenaar.

3. Bij het eindigen van het vruchtgebruik

3.1. Teruggaveplicht

89. Bij het einde van het vruchtgebruik dient de vruchtgebruiker de zaken terug te geven aan de blote eigenaar, in beginsel in natura, zij het dat wat betreft de verbruikbare zaken hiervoor een uitzondering geldt109. Het is met andere woorden de aard van het vruchtgebruik die bepalend is.

90. De zaken dienen teruggegeven te worden in de staat waarin ze zich bij de aanvang van het vruchtgebruik bevonden, zo stelt art. 600 BW. Deze regel moet echter niet te strikt geïnterpreteerd worden. Zo wordt aanvaard dat de goederen teruggegeven worden in de staat waarin ze zich bevinden op het einde van het vruchtgebruik, op voorwaarde dat deze staat overeenkomt met het beheer van de goede huisvader en alsook met hun bestemming. Het is dan ook hier dat de boedelbeschrijving en de staat van de goederen hun belang zullen hebben.

107

P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 30; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 80. 108 C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten, supra noot 32, p. 145. 109 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 359-360; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 33; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 85.

34

91. Hoewel de vruchtgebruiker verplicht is om de zaak in stand te houden, is hij evenwel niet aansprakelijk voor het verloren gaan of de beschadigingen aan de zaak wanneer oorzaak hiervan te wijten is aan toeval of overmacht. Het is echter de vruchtgebruiker die zal moeten bewijzen dat het verlies of de beschadiging niet aan hem kan worden toegeschreven. Ook slijtage die het gevolg is van het normaal gebruik moet door de blote eigenaar steeds geduld worden.

92. De vruchtgebruiker die deze verplichting niet voldoet kan tot schadeloosstelling worden gedwongen.

3.2. Vergoedingsregeling van de werken door de vruchtgebruiker uitgevoerd

A. Onderhoudsherstellingen en grove herstellingen

93. Overeenkomstig de bepaling van art. 605 BW heeft de vruchtgebruiker bij het einde van het vruchtgebruik recht op vergoeding van de grove herstellingen die hijzelf heeft uitgevoerd, dan wel deze die hij op zijn kosten heeft laten uitvoeren. In de rechtspraak bestaat hierover evenwel geen eensgezindheid. Deze discussie werd hoger reeds toegelicht110.

B. Verbeteringen

94. De vruchtgebruiker die tijdens het vruchtgebruik gewone verbeteringen heeft aangebracht aan de zaak kan in principe geen vergoeding eisen van de blote eigenaar, zelfs niet wanneer de waarde van de zaak door deze verbeteringen is vermeerderd111. Hij heeft bij het einde van het vruchtgebruik de keuze om de verbeteringen, hetzij te behouden, hetzij weg te nemen, mits het goed onbeschadigd in zijn oorspronkelijke staat wordt hersteld112.

95. Deze wettelijke regeling valt echter te betreuren. Zij bevordert allerminst een efficiënt beheer van het vruchtgebruik. Zij is bovendien strijdig met de principes van de billijkheid en het beginsel van de ongeoorloofde verrijking zonder oorzaak. Om deze redenen werd het toepassingsgebied van deze regeling door de rechtspraak beperkt door het begrip ‘verbeteringen’ zeer restrictief te gaan interpreteren113. Zo moet men onder niet-vergoedbare verbeteringen verstaan, de werken die het normaal gevolg zijn van het zorgvuldig beheer door de vruchtgebruiker waarvan de financiering

110

Zie supra randnummer 75. Art. 599 BW. 112 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 34-36; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 86-87. 113 Cass. 27 jari 1887, Pas. 1887, I, p. 56. 111

35

afkomstig is uit de inkomsten en opbrengsten van het goed. Vallen m.a.w. buiten het toepassingsgebied van het begrip ‘verbeteringen’, de bebouwingen en beplantingen.

96. Bijgevolg zal het gemeen recht van art. 555 BW herleven voor wat betreft de bebouwingen en beplantingen die tijdens de duurtijd van het vruchtgebruik werden aangebracht. Hierbij dient een onderscheid te worden gemaakt naargelang de persoon die de werken heeft uitgevoerd.

De eerste hypothese betreft de gebouwen en beplantingen die aangebracht werden door de vruchtgebruiker, de vruchtgebruiker kan deze namelijk aanbrengen voorzover deze verenigbaar zijn met de bestemming van het goed. Tijdens het vruchtgebruik is de vruchtgebruiker op basis van zijn accessoire opstalrechten eigenaar van deze opgerichte bouwwerken en beplantingen. Bij het einde van het vruchtgebruik wordt het lot van de gebouwen geregeld door art. 555 BW. Overeenkomstig de bepaling van art. 555 BW wordt de vruchtgebruiker beschouwd als bezitter te kwader trouw, hij bouwt immers wetens en willens op de grond waarvan hij weet dat een ander de eigendom heeft. De blote eigenaar heeft de keuze om ofwel de waarde van de materialen en het arbeidsloon te betalen, ofwel de wegruiming van de gebouwen te vorderen. Het is de partijen echter vrij om in de vestigingsakte anders overeen te komen.

De tweede hypothese handelt over de situatie waarbij de blote eigenaar zelf de gebouwen en beplantingen heeft opgericht. Zonder toestemming van de vruchtgebruiker is het de blote eigenaar niet toegestaan gebouwen op te richten of beplantingen aan te brengen aan het in vruchtgebruik gegeven goed. De blote eigenaar dient zich te onthouden van alle handelingen die de vruchtgebruiker in zijn rechten zouden kunnen schaden. Welke mogelijkheden heeft de vruchtgebruiker in dergelijke situatie? Enerzijds kan hij eisen dat de handelingen die hem in zijn genot van zijn recht storen ongedaan worden gemaakt. De vruchtgebruiker kan bijgevolg een vordering instellen tot afbraak van de uitgevoerde werken. Anderzijds kan de vruchtgebruiker ook zijn toevlucht zoeken tot een vordering tot schadeloosstelling tegen de blote eigenaar.

In de derde en laatste hypothese komen de gebouwen die opgericht werden door een derde aan de orde. De blote eigenaar zal in dergelijke situatie op basis van het recht van natrekking eigenaar zijn van de gebouwen die een derde op zijn grond heeft opgericht. De blote eigenaar heeft opnieuw de keuze om hetzij de waarde van de materialen en het arbeidsloon te betalen, hetzij de wegruiming van de gebouwen te vorderen. Het genot van de opgerichte gebouwen komt evenwel gedurende het vruchtgebruik toe aan de vruchtgebruiker.

36

Hoofdstuk 8. Einde van het vruchtgebruik

1. Wijzen van beëindigen

97. Het recht van vruchtgebruik is zoals reeds werd gezegd steeds een tijdelijk recht. Het gaat in elk geval teniet bij het overlijden van de vruchtgebruiker114. Het leven van de vruchtgebruiker vormt meteen de maximumduur van het vruchtgebruik. Naast het overlijden van de vruchtgebruiker dat een van de belangrijkste wijzen van beëindigen van het vruchtgebruik vormt zijn er nog tal van andere beëindigingswijzen115.

98. In de eerste plaats zal het overlijden van de vruchtgebruiker steeds het einde van vruchtgebruik met zich meebrengen. Het begrip vruchtgebruiker dient men hier te lezen als de oorspronkelijke vruchtgebruiker. Werd een recht van vruchtgebruik gevestigd door een vruchtgebruiker, dan zal men voor eindigen van het vruchtgebruik steeds naar het oorspronkelijk vruchtgebruik moeten kijken. De basisregel dat het vruchtgebruik eindigt bij het overlijden van de vruchtgebruiker geldt bovendien wanneer het vruchtgebruik werd gevestigd voor een bepaalde termijn en het overlijden van de vruchtgebruiker voor het verstrijken van deze termijn plaatsvindt. Dergelijke overeenkomsten doen m.a.w. geen afbreuk aan deze regel. Met het overlijden van de vruchtgebruiker wordt tevens de ontbinding van de rechtspersoon gelijkgesteld. Men mag ook niet vergeten dat de bepaling van art. 619 BW de duur van het vruchtgebruik ten voordele van een rechtspersoon in elk geval beperkt tot dertig jaar. Deze regel werd ingevoerd vanuit het oogpunt dat een te lang recht van vruchtgebruik een te grote uitholling van de eigendom met zich mee zou brengen. Wordt het vruchtgebruik echter gesloten voor een bepaalde duur en verstrijkt deze termijn alvorens de vruchtgebruiker komt te overlijden dan zal het vruchtgebruik eindigen bij het verstrijken van deze termijn.

99. Een bijzondere beëindigingswijze van het vruchtgebruik wordt gevormd door de omzetting van het vruchtgebruik in volle eigendom116. De vruchtgebruiker kan de omzetting van het vruchtgebruik steeds vragen, zij betreft een omzetting in een bedrag dan wel een rente. Gaat de blote eigenaar echter niet vrijwillig akkoord met de omzetting, dan zal zij via gerechtelijke weg dienen te gebeuren. In tegenstelling tot de vruchtgebruiker kan de blote eigenaar evenwel slechts de omzetting van het vruchtgebruik vragen met betrekking tot goederen uit de nalatenschap, andere dan de gezinswoning en de desbetreffende huisraad. Zij is een beëindigingswijze die eigen is aan het erfrechtelijk 114

VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 80. P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 177-181; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 358-359; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 30-33; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 80-85. 116 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 108; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 358; VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed”, supra noot 18, p. 96. 115

37

vruchtgebruik en wordt door art. 745quater BW geregeld. Bij deze techniek van omzetting wordt de nalatenschap in feite verdeeld tussen de vruchtgebruiker- echtgenoot en de blote eigenaarsafstammelingen, dit naar evenredigheid van de waarde van respectievelijk het vruchtgebruik en de blote eigendom. Deze waarde wordt berekend overeenkomstig de statistieken betreffende de te verwachten levensduur van de vruchtgebruiker en de aard van de goederen waarop het vruchtgebruik betrekking heeft. 100. Het vruchtgebruik zal ook steeds een einde nemen bij het tenietgaan van de zaak117. Hiertoe is vereist dat de in vruchtgebruik gegeven zaak volledig tenietgaat. In dergelijke situatie kan het recht van vruchtgebruik niet meer worden uitgeoefend wegens gebrek aan voorwerp. Onder tenietgaan dient niet alleen het materieel tenietgaan te worden begrepen, ook het rechtens teniet gaan van de zaak valt onder deze term. Een wijziging in de vorm alsook de bestemming van het goed zal dus worden gelijkgesteld met het tenietgaan. Voorbeelden hiervan zijn onder meer een onteigening of het onbruikbaar worden voor het beoogde doel. Een uitzondering op dit alles wordt gevormd door het algemeen vruchtgebruik of het vruchtgebruik onder algemene titel. Het vruchtgebruik zal in deze context geen einde nemen, enkel het voorwerp van het recht zal een wijziging ondergaan. Het tenietgaan van de zaak zal hierbij een definitief karakter moet vertonen, alsook zal dit tenietgaan door toeval of overmacht veroorzaakt moeten zijn. Wordt de uitoefening van het recht van vruchtgebruik slechts tijdelijk gehinderd dan zal dit geen einde brengen aan dit recht. Tenslotte zal ook de zaakvervanging vermijden dat een einde komt aan het vruchtgebruik. Bij zaakvervanging gaan de rechten van de vruchtgebruiker over op de vervangende zaak, het vruchtgebruik blijft dus bestaan, ongeacht de vorm van de zaak waarop het vruchtgebruik slaat. Deze juridische techniek vormt een uitzondering op het principe dat een zakelijk recht gevestigd wordt op een welbepaald voorwerp en derhalve ook afhankelijk is van het bestaan van dit voorwerp.

101. De vierde vorm van beëindiging is het niet-gebruik gedurende 30 jaar, ook wel de bevrijdende verjaring genoemd118. Door non-usus gedurende 30 jaar gaan alle zakelijke rechten teniet, met uitzondering voor het eigendomsrecht zelf, dus ook het recht van vruchtgebruik. Een optreden van een derde persoon is hierbij niet vereist, het volstaat dat de niet-uitoefening volledig en ononderbroken gedurende een termijn van dertig jaar blijft bestaan. Om dit te vermijden zal de vruchtgebruiker daarom niet alle zaken voortdurend moeten gebruiken, een gedeeltelijk gebruik evenals een onderbroken gebruik zal reeds volstaan. Anderzijds is het ook mogelijk dat het vruchtgebruik tenietgaat door de verkrijgende verjaring ten voordele van de derdebezitter.

117

V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 80-81. 118 V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 82.

38

102. Het is ook mogelijk dat het vruchtgebruik wordt beëindigd bij wijze van vermenging, wanneer beide hoedanigheden van vruchtgebruiker en blote eigenaar zich verenigen in één en dezelfde persoon119. Dergelijke situatie doet zich voor wanneer bijvoorbeeld de vruchtgebruiker de blote eigendom verwerft, de blote eigenaar het vruchtgebruik in handen krijgt, alsook wanneer beide rechten in handen komen van een derde persoon. De vermenging is slechts een relatieve wijze van tenietgaan, er zal dus geen afbreuk worden gedaan aan de rechten die derden hebben verkregen, de vermenging werkt slechts tussen partijen. Bovendien zal de vermenging slechts als wijze van beëindiging van het vruchtgebruik gelden voor zover er geen andere oorzaken aanleiding hebben gegeven tot het einde.

103. Het vruchtgebruik zal bovendien een einde nemen wanneer het vruchtgebruik werd gevestigd onder ontbindende voorwaarde en deze voorwaarde zich effectief realiseert120. De vruchten die tot aan de ontbinding van het vruchtgebruik werd geïnd door de vruchtgebruiker zijn en blijven verworven in hoofde van de vruchtgebruiker. Er is geen teruggaveplicht.

104. Daarnaast is het ook mogelijk dat het vruchtgebruik wordt beëindigd tengevolge van de ontbinding van de eigendomstitel op grond waarvan het vruchtgebruik werd verleend121. Deze situatie is echter verschillend van de vorige situatie, waar de vestigingstitel zelf ontbonden wordt. Niettemin zal de vruchtgebruiker ook hier niet gehouden zijn de geïnde vruchten terug te geven.

105. Ook rechtsafstand maakt een einde aan het recht van vruchtgebruik, zij is de eenzijdige rechtshandeling waarbij de rechtstitularis vrijwillig afstand doet van zijn recht122. Door deze rechtshandeling wordt het recht van vruchtgebruik verenigd met de blote eigendom, het vruchtgebruik zal uitsluitend ten goede komen aan de blote eigenaar. De afstand van vruchtgebruik is aan geen enkele formaliteit gebonden, zij kan zelfs stilzwijgend. Door de afstand van vruchtgebruik is de vruchtgebruiker bevrijdt van zijn verplichtingen voor de toekomst. Dit verklaart ook meteen het nut voor de vruchtgebruiker om afstand te doen van zijn vruchtgebruik. Rechtsafstand van vruchtgebruik kan echter de schuldeisers van de vruchtgebruiker ernstig nadeel berokkenen. Zij kunnen dan ook steeds tussen komen teneinde de rechtsafstand te laten vernietigen wanneer deze met bedrieglijke benadeling van hun rechten heeft plaatsgevonden. Deze tussenkomst is een toepassing van de actio pauliana.

119

P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 32. C. ENGELS, Bijzondere overeenkomsten, supra noot 32, p. 146. 121 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 31. 122 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 179-180; V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, p. 359; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 31-32; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 83. 120

39

106. Tenslotte wordt ook een einde gesteld aan het recht van vruchtgebruik wanneer de vruchtgebruiker zich schuldig maakt aan misbruik van genot123. Dit misbruik kan bestaan uit, hetzij beschadiging van het goed, hetzij door gebrek aan voldoende onderhoud. Dergelijke beëindiging houdt m.a.w. verband met de algemene zorgvuldigheidsplicht van de vruchtgebruiker. Wordt misbruik van het genotsrecht vastgesteld, dan kan de rechter de sanctie van de vervallenverklaring opleggen, hij is hiertoe echter niet verplicht, de rechter beschikt over een soevereine appreciatiebevoegdheid124. Hij kan bovendien een gedeeltelijk verval uitspeken, evenals mildere maatregelen opleggen. Ook hier krijgen schuldeisers de kans om in het geschil tussen te komen, teneinde hun rechten te vrijwaren. Het vruchtgebruik vormt immers een zekere bron van inkomsten. De schuldeisers kunnen het einde van het vruchtgebruik verhinderen door hetzij een bod te doen, hetzij enig voorstel tot oplossing aan te reiken. De vervallenverklaring heeft slechts relatieve werking.

123

P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 32-33; VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 84-85. 124 P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 33.

40

DEEL 2 FISCALE ASPECTEN VAN HET VRUCHTGEBRUIK

Afdeling 1. Algemeen

107. Waar in het eerste deel de burgerlijke aspecten van het vruchtgebruik werden toegelicht zal in het volgende deel de aandacht worden gevestigd op de fiscale aspecten van de gesplitste aankoop van een onroerend goed. Willen we de voordelen en de nadelen van dergelijke aankoop in kaart brengen dan komen we automatisch terecht bij de fiscale kant van dergelijke transacties. Het is nu eenmaal zo dat de figuur van het vruchtgebruik een interessant middel is om zo veel mogelijk belastingen uit te sparen.

Men zou kunnen stellen dat vruchtgebruik een onuitputtelijke bron van fiscale planning vormt. Zo vormt de figuur van het vruchtgebruik een uitstekend middel om familiale overdrachten uit te werken. In dergelijke situatie zullen de ouders het vruchtgebruik verwerven, terwijl de kinderen dan weer de naakte eigendom verwerven. Op die manier zullen de kinderen bij het overlijden van hun ouders volle eigenaar worden van het onroerend goed. Anderzijds wordt vruchtgebruik ook meer en meer als alternatief voor de huur aangewend. Zeker in combinatie met een vennootschap kan het vruchtgebruik een belangrijke besparing inzake belastingen opleveren. Soms gaat men zelfs nog verder en gebruikt met de vennootschap als middel bij uitstek om op fiscaal gunstige wijze een woning te renoveren of op te richten.

Bij het uitwerken van een constructie van gesplitste aankoop zal het fiscale aspect dat hierbij om de hoek komt kijken de grootste zorgen met zich meebrengen. Het zal u wel niet vreemd in de oren klinken dat wat betreft de omvang van belastingen België een van de koplopers is in de wereld. Het is dus van groot belang dat men rustig de tijd neemt om na te gaan welke de fiscaal gunstigste weg is om een onroerend goed te verwerven.

Bij het verwerven van een onroerend goed komen heel wat fiscale aspecten aan bod. Afhankelijk van de specifieke situatie zullen ook steeds andere fiscale regels van belang zijn. Het komt er op aan in elke situatie die regels aan te wenden die in die specifieke omstandigheden de gunstigste manier van verwerving opleveren voor partijen. In het kader van deze masterproef is het echter niet de bedoeling al deze fiscale regels tot in detail te behandelen. De aandacht zal echter vooral besteed worden aan die zaken die in het kader van een gesplitste aankoop van cruciaal belang zullen zijn.

41

Afdeling 2. Fiscale aspecten bij de gesplitste aankoop van een onroerend goed

Hoofdstuk 1. Vruchtgebruikconstructies

108. De laatste jaren heeft het fenomeen van de verkoop van een onroerend goed in vruchtgebruik en blote eigendom een ware opmars gekend. In de wereld van de fiscalisten is dergelijk fenomeen beter gekend onder de benaming vruchtgebruikconstructies.

Vandaag de dag kan het kostenplaatje bij de aankoop van een onroerend goed hoog oplopen. Naast de aankoopprijs van het onroerend goed as such, zullen ook nog tal van andere kosten om de hoek komen kijken, denken we bijvoorbeeld aan de notariskosten, registratierechten, BTW, belastingen op meerwaarden, enz. Daarnaast mag men ook niet uit het oog verliezen dat ook na de aankoop, de eigendom van een onroerend goed kosten met zich meebrengt. Zo zal men jaarlijks onroerende voorheffing verschuldigd zijn, alsook het kadastraal inkomen. Daarenboven kunnen ook de onderhoudskosten en eventuele verbouwingswerken aan het onroerend goed met een groot deel van uw budget gaan lopen. Tenslotte zal ook bij de overdracht van het onroerend goed de kostenteller opnieuw op volle toeren draaien.

Afhankelijk van de omstandigheden en de vooropgestelde doelstellingen van het gebruik van een vruchtgebruikconstructie zijn verschillende toepassingen van dergelijke gesplitste aankopen voorhanden.

109. In de eerste plaats kan een gesplitste aankoop het middel bij uitstek zijn in de familiale context, en dit om de vererving van het onroerend goed te optimaliseren. Achterliggende redenering hierbij is het feit dat onroerende goederen niet zomaar kunnen worden overgedragen aan de volgende generatie. De fiscus zal bij de overgang naar de volgende generatie steevast een graantje willen meepikken, op welke wijze deze overgang ook wordt bewerkstelligd, hetzij door de heffing van registratierechten bij de verkoop, hetzij door de heffing van schenkingsrechten bij een schenking, hetzij door de heffing van successierechten op de nalatenschap.

Bij een gesplitste aankoop in de familiale context zullen de ouders het levenslang vruchtgebruik op het onroerend goed verwerven en de kinderen de blote eigendom. Wanneer beide ouders overleden zijn, zal het vruchtgebruik uitdoven en belastingvrij aanwassen bij de blote eigendom van hun kinderen. Op die manier worden de kinderen volle eigenaars van het onroerend goed, zonder enige belastingheffing. De aanwas van het vruchtgebruik bij overlijden van de vruchtgebruikers gebeurt namelijk uit kracht van wet, zij heeft geen aanleiding tot de heffing van successierechten. Successierechten zijn immers

42

slechts verschuldigd op datgene wat men uit de nalatenschap heeft verkregen, met uitzondering van bepaalde overgangen die door de fiscale wet hiermee worden gelijkgesteld125.

Door toepassing te maken van dergelijke vruchtgebruikconstructie bekomt men aldus een belangrijke besparing op het vlak van successierechten. Ook op het vlak van de schenkingsrechten kan de gesplitste aankoop voordeel bieden. Waar ouders in het verleden vaak hun toevlucht zochten tot de schenking van goederen aan het nageslacht, kan een vruchtgebruikconstructie een nuttig alternatief vormen. Ouders gingen op latere leeftijd vaak tot schenking over teneinde al te hoge successierechten te vermijden. De schenking bracht op twee manieren soelaas, enerzijds liggen de tarieven van de schenkingsrechten gevoelig lager, anderzijds zal het geschonken goed geen deel meer uitmaken van de belastbare basis voor de successierechten, wat gelet op het progressieve tarief van successierechten ook een aanzienlijke besparing zal opleveren.

Bij de toepassing van de gesplitste aankoop tussen ouders en kinderen zullen echter noch successierechten, noch schenkingsrechten verschuldigd zijn. Het vruchtgebruik van de ouders zal bij hun overlijden belastingvrij aanwassen bij de blote eigendom van de kinderen. Op het eerste zicht zullen vruchtgebruikconstructies aldus alleen maar voordelen bieden, doch men mag niet blind zijn voor een aantal belangrijke nadelen en beperkingen. Zo zal in de eerste plaatst art. 9 W.Succ. al roet in het eten kunnen gooien. De bepaling van art. 9 W.Succ. bepaalt namelijk dat de aanwas van het vruchtgebruik in bepaalde omstandigheden toch aanleiding zal kunnen geven tot de heffing van successierechten. Daarnaast kan de techniek van de gesplitste aankoop ook nadelige gevolgen hebben voor de ouders of kinderen die net een ander onroerend goed hebben verworven of dit in de toekomst van plan zijn, en dit voor wat betreft de toepassing van de fiscale gunstregimes zoals het abattement of het klein beschrijf. Ook wat betreft de belastingvoordelen bij een hypothecaire lening kan de gesplitste aankoop nefaste gevolgen hebben. Tenslotte biedt de toepassing van een gesplitste aankoop ook nooit absolute zekerheid, niemand kan voorspellen wie als eerste zal komen te overlijden. Het is niet ondenkbaar dat de kinderen als eerste zullen sterven. Doet deze situatie zich voor, dan zullen de ouders successierechten moeten betalen op de blote eigendom van hun overleden kind. Daarbovenop gebeurt het vaak dat in de context van een gesplitste aankoop, kinderen hun blote eigendom financieren met gelden die zij gekregen hebben bij wijze van schenking door hun ouders. De ouders zullen aldus op hun eigen gelden successierechten verschuldigd zijn.

110. Daarnaast biedt de figuur van de vruchtgebruikconstructie ook een uitstekende formule om op een fiscaal vriendelijke manier onroerend goed te verwerven. De gesplitste aankoop van een onroerend goed biedt immers heel wat voordelen op het vlak van de inkomstenbelastingen. Bij dergelijke

125

Art. 2 W.Succ.; art. 3-14 W.Succ.

43

vruchtgebruikconstructies koopt de natuurlijke persoon de blote eigendom van het onroerend goed, terwijl hun vennootschap overgaat tot de verwerving van het vruchtgebruik. Door de opzet van dergelijke constructie zal de natuurlijke persoon, bedrijfsleider van de vennootschap, na het verstrijken van de duurtijd van het vruchtgebruik, volle eigenaar worden van het onroerend goed op een fiscaal zeer gunstige wijze. Zo zal de vennootschap in de eerste plaats het grootste gedeelte van de financiering op zich nemen, gelet op het feit dat het vruchtgebruik de grootste waarde zal worden toegeschreven. De blote eigenaar zal enkel privé-gelden moeten aanspreken voor de prijs van de blote eigendom. Deze waarde van het vruchtgebruik zal door de vennootschap bovendien worden afgeschreven over de periode van de duurtijd van het vruchtgebruik, dan wel de economische levensduur van het onroerend goed als deze korter is dan deze duurtijd. Deze afschrijving alsook alle andere beroepskosten die de vennootschap maakt, zullen bovendien in mindering worden gebracht van de belastbare winst. Deze medaille heeft echter ook haar keerzijde. De fiscus ziet dit alles namelijk niet graag gebeuren en zal in vele gevallen proberen deze constructies te betwisten om alsnog belastingen te kunnen heffen. Haar belangrijkste wapens in deze strijd zijn enerzijds de herkwalificatie op basis van art. 433 §1 WIB en anderzijds de veinzing. Ook zal de administratie vaak teruggrijpen naar de heffing van belastingen op het voordeel van alle aard om haar slag thuis te halen.

111. Naast de klassieke vruchtgebruikconstructie bestaat er ook een tweede vorm van vruchtgebruikconstructies waarbij een natuurlijke persoon de naakte eigendom aankoopt en de vennootschap

het

vruchtgebruik,

de

turbovruchtgebruikconstructie.

Bij

een

klassieke

vruchtgebruikconstructie verwerft de blote eigenaar bij het einde van het vruchtgebruik de volle eigendom over het onroerend goed, en dit ingevolge de aanwas van het vruchtgebruik. Bij een turbovruchtgebruikconstructie ligt de situatie ietwat anders. De natuurlijke persoon zal hierbij enkel de naakte eigendom van een terrein aankopen en de vennootschap het respectievelijke vruchtgebruik over het terrein. Onmiddellijk na de verwerving van het vruchtgebruik gaat de vennootschap over tot de oprichting van een omvangrijk gebouw. Bij het einde van het vruchtgebruik verwerft de natuurlijke persoon niet alleen de volle eigendom over het terrein, ook de volle eigendom van het gebouw behoort hem toe krachtens het recht van natrekking.

112. Het mag duidelijk zijn dat vruchtgebruikconstructies op veel vlakken hun nut vertonen. De drijfveer achter de aanwending van de gesplitste aankoop is echter steevast dezelfde: tegen een kleinere fiscale druk een onroerend goed verwerven. Hierboven werd reeds opgemerkt dat dergelijke vruchtgebruikconstructies niet alleen maar voordelen biedt, het gevaar van de administratie loert immers steeds om de hoek. In de volgende onderdelen zal dieper ingegaan worden op deze fiscale aspecten van de gesplitste aankoop, alsook op de fiscale addertjes onder het gras die bij vruchtgebruikconstructies kunnen bestaan.

44

Hoofdstuk 2. Fiscale aspecten bij het vestigen van het vruchtgebruik

1. Registratierechten

1.1. Algemeen

113. In tegenstelling tot opstal en erfpachtrechten, die beschouwd worden als genotsrechten en om die reden worden gelijkgesteld met huurcontracten op het vlak van registratierechten, wordt het recht van vruchtgebruik beschouwd als een accessorium van het eigendomsrecht126. Net zoals bij de overdracht van het eigendomsrecht van een onroerend goed zal de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik bij notariële akte dienen te gebeuren127. Dergelijke verplichting tot opmaak van een notariële akte bij de vestiging of overdracht van een zakelijk onroerend recht vloeit niet voort uit de wetgeving m.b.t. registratierechten, maar wel uit art. 1 Hypotheekwet. Deze bepaling legt namelijk de verplichting op om alle akten onder de levenden, om niet of onder bezwarende titel, die tot overdracht of aanwijzing van een onroerend zakelijk recht strekken, andere dan voorrechten en hypotheken, over te schrijven op het bevoegde Hypotheekkantoor. Dergelijke overschrijving vereist het voorhanden zijn van een notariële akte.

Overeenkomsten waarbij eigendom of vruchtgebruik van in België gelegen onroerende goederen wordt overgedragen of aangewezen moeten overeenkomstig art. 19, 2° W.Reg. bovendien verplicht geregistreerd worden. Registratie is de formaliteit die bestaat in het afschrijven, ontleden of vermelden van een akte of een geschrift door de ontvanger der registratie in een hiertoe bestemd register of elke andere informatiedrager door de Koning bepaald128. Dergelijke formaliteit van registratie geeft aanleiding tot het heffen van belastingen, zijnde het registratierecht. Registratierechten zijn belastingen op de juridische omloop van goederen129. In principe is de registratie steeds facultatief. Enkel in de gevallen door de wet bepaald zal men verplicht zijn tot registratie over te gaan, zoals bijvoorbeeld overeenkomsten betreffende de overdracht van een vruchtgebruik.

126

G. POPPE, “Fiscale aspecten van het vruchtgebruik”, T.App. 1999, deel 1, afl. 1, p. 8 (hierna verkort G. POPPE,, “Fiscale aspecten”, deel 1). 127 VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten”, supra noot 31, p. 54. 128 D. DE GROOT, M. GHYSELEN en T. WUSTENBERGHS, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, p. 3; W. VERMEULEN, “Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 690. 129 W. VERMEULEN, “Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 690.

45

Het is hierbij van belang te weten dat deze regeling niet alleen toepasselijk is op de koop-verkoop in de enge betekenis van het woord, zij is eveneens van toepassing op elke overdracht onder bezwarende titel, dit zowel van de volle eigendom als van het vruchtgebruik of de blote eigendom130.

De registratierechten moeten betaald worden binnen de vier maanden na het sluiten van de koopovereenkomst131. Hieronder verstaat men ook de onderhandse verkoopovereenkomst. In de praktijk zal het de notaris zijn die de notariële akte verlijdt die de registratierechten zal innen voor rekening van de fiscus, samen met de inning van zijn ereloon en onkostenvergoeding. De schuldenaar van de registratierechten zal in principe steeds de koper zijn. Partijen kunnen echter afwijken van deze regel en anders voorzien132. Het is echter zo dat wanneer de koper zijn verplichting niet nakomt de fiscus steeds de mogelijkheid heeft om de verkoper aan te spreken. Art. 35, 6° W.Reg. bepaalt immers dat de verplichting zowel op de koper als de verkoper rust.

A. Evenredige registratierechten

114. Het Belgisch recht kent drie soorten registratierechten: het algemeen vast recht, de specifieke vaste rechten en de evenredige rechten133. Deze laatste zijn meteen ook de belangrijkste categorie registratierechten. Zij treffen de economische waardeverplaatsing ingevolge een rechtshandeling.

Ook de vestiging of overdracht van het recht van vruchtgebruik geeft aanleiding tot de heffing van dergelijke evenredige registratierechten, ook soms kooprecht genoemd134. Het normale tarief hierop van toepassing is 12,5%, zo bepaalt art. 44 W.Reg. In het Vlaams Gewest werd dit tarief van registratierechten echter verlaagd tot 10%, en dit met ingang van 1 januari 2002135.

Sinds 2002 is het kooprecht met name een gewestbelasting geworden. Ten gevolge hiervan zijn de regels niet meer identiek in Vlaanderen, Brussel en Wallonië136. Om te weten welke gewestelijke

130

D. DE GROOT, M. GHYSELEN en T. WUSTENBERGHS, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, p. 9-10; E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, Antwerpen, Standaard, 2007, p. 31 (hierna verkort E. L. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?); W. VERMEULEN, “Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 697. 131 D. DE GROOT, M. GHYSELEN en T. WUSTENBERGHS, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, p. 23; E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 59. 132 E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 62. 133 D. DE GROOT, M. GHYSELEN en T. WUSTENBERGHS, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, p. 63-64; W. VERMEULEN, “Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 691. 134 D. DE GROOT, M. GHYSELEN en T. WUSTENBERGHS, Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, p. 67; E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 31. 135 VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten”, supra noot 31, p. 65. 136 E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 30.

46

regels toepassing zullen krijgen is de ligging van het onroerend goed bepalend, dit wordt ook aangeduid met de term lokalisatiecriterium.

Hierbij dient echter wel te worden opgemerkt dat het kooprecht enkel van toepassing zal zijn op de in België gelegen onroerende goederen137. Betreft het echter een akte die betrekking heeft op in het buitenland gelegen onroerende goederen dan zal deze slechts geregistreerd worden tegen het algemeen vast recht, zijnde 25 euro.

B. Belastbare grondslag

115. Met evenredige registratierechten wordt bedoeld dat het recht percentsgewijs wordt geheven op de belastbare grondslag. Deze belastbare grondslag wordt specifiek bepaald voor wat betreft de registratierechten bij een overeenkomst betreffende de verkoop van een vruchtgebruik in art. 47 W.Reg.

In algemene bewoordingen kan men stellen dat de heffingsgrondslag voor de registratierechten de overeengekomen waarde is, met als minimummaatstaf de verkoopwaarde van het goed138. De verkoopwaarde van het vruchtgebruik wordt op forfaitaire wijze vastgesteld en dit in functie van enerzijds de opbrengst of de huurwaarde van het onroerend goed en anderzijds de duurtijd van het vruchtgebruik. Onderscheid wordt gemaakt tussen een levenslang vruchtgebruik en vruchtgebruik gevestigd voor beperkte periode.

Wordt een levenslang vruchtgebruik gevestigd dan zal de verkoopwaarde worden bepaald door de bruto jaarlijkse opbrengst, of bij gebrek daaraan, de huurwaarde van het onroerend goed, te vermenigvuldigen met een coëfficiënt die verschillend is naargelang de leeftijd van de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik is gevestigd, en dit op het ogenblik van de vestiging van het vruchtgebruik139. De achterliggende ratio hierbij is uiteraard dat het vruchtgebruik dat gevestigd wordt in hoofde van een persoon van 30 jaar een hogere waarde heeft dan het vruchtgebruik gevestigd in hoofde van een persoon van 80 jaar. Wordt het vruchtgebruik gevestigd op het hoofd van meerdere personen dan zal men steeds de leeftijd van de jongste persoon in aanmerking moeten nemen bij het bepalen van de verkoopwaarde140.

137

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 221. P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 222; E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 62-69. 139 G. POPPE, “Fiscale aspecten” in D. MEULEMANS (ed.), Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen, Maklu, 1998, p. 110; S. TERRAS, “De fiscale aspecten van het recht van vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Waarvan Akte 1997, 123. 140 E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 79. 138

47

In de situatie van een tijdelijk vruchtgebruik wordt de verkoopwaarde dan weer verkregen door de bruto jaarlijkse opbrengst, of bij gebrek daaraan, de bruto jaarlijkse huurwaarde, te kapitaliseren tegen 4%, hierbij rekening houdende met de duurtijd van het recht van vruchtgebruik141. De waarde van een tijdelijk vruchtgebruik is evenwel onderworpen aan twee beperkingen. Ze mag enerzijds nooit meer bedragen dan de waarde van een levenslang vruchtgebruik wanneer de vruchtgebruiker een natuurlijk persoon is, en anderzijds mag ze niet meer bedragen dan 20 keer de jaarlijkse opbrengst zo de vruchtgebruiker een rechtspersoon is.

116. Daarnaast formuleert ook art. 47 W.Reg. een belangrijke beperking betreffende de waardering van het vruchtgebruik. De bepaling van art. 47 W.Reg. bepaalt namelijk dat de waarde van het vruchtgebruik in geen geval hoger mag zijn dan vier vijfden van de verkoopwaarde van de volle eigendom van het onroerend goed. Bovendien mag men niet uit het oog verliezen dat voor rechtspersonen een vruchtgebruik nooit meer dan 30 jaar kan bedragen142.

117. Betreft de overeenkomst een gesplitste aankoop dan zal de blote eigenaar uiteraard slechts registratierechten betalen op de blote eigendom143. De waarde van de blote eigendom, zo bepaalt art. 49 W.Reg., wordt verkregen door de waarde van de volle eigendom te verminderen met de waarde van het vruchtgebruik. De situatie is echter anders wanneer enkel de blote eigendom wordt overgedragen met voorbehoud van vruchtgebruik. In dergelijke situatie zal de belastbare grondslag namelijk niet lager zijn dan de verkoopwaarde van de volle eigendom144. Hoewel dus slechts de blote eigendom wordt overgedragen zullen desondanks toch registratierechten worden betaald op de waarde van de volle eigendom. Dergelijke situatie heeft wel tot gevolg dat bij de latere vereniging van het vruchtgebruik en de blote eigendom slechts een algemeen vast recht van 25 euro geheven zal worden145.

118. Zoals reeds werd gesteld wordt de belastbare grondslag in de eerste plaats gevormd door de overeengekomen prijs tussen de partijen. De verkoopwaarde speelt slechts een rol als minimummaatstaf. Zijn partijen m.a.w. een hogere prijs overeengekomen dan zal het kooprecht op deze hogere belastbare grondslag worden geheven. Hierbij is het uiteraard van belang precies te weten wat men dient te verstaan onder de overeengekomen prijs. Deze bestaat enerzijds uit de prijs, zijnde, de tegenprestatie die de koper aan de verkoper moet leveren, in de praktijk veelal een geldsom, en anderzijds uit de lasten, dit zijn de bijkomende verplichtingen ten laste van de koper die partijen

141

G. POPPE, “Fiscale aspecten” in D. MEULEMANS (ed.), Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen, Maklu, 1998, p. 110-111. 142 Art. 619 BW; P. VITS, “Vruchtgebruik”, supra noot 2, p. 13. 143 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 223. 144 Art. 48 W.Reg. 145 Art. 159, 3° W.Reg.; P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 223.

48

onderling overeengekomen zijn146. Een voorbeeld van lasten ten laste van de koper kan zijn de kosten i.v.m. sanering van het onroerend goed. Van deze som mogen echter wel de aan de koper toegestane voordelen worden afgetrokken.

119. Tenslotte moet ook worden opgemerkt dat bij de vestiging of overdracht van een recht van vruchtgebruik op een gebouwd onroerend goed, de belastbare grondslag slechts betrekking zal hebben op de waarde van de grond alleen voorzover het gebouw voor BTW-doeleinden nog als nieuw kan worden gekwalificeerd en partijen er bovendien voor kiezen de verrichting met toepassing van de BTW te laten doorgaan147. In dergelijke situatie zal men dus geen registratierechten verschuldigd zijn op de waarde het ‘nieuw’ gebouw. De regeling van de BTW zal in een volgend hoofdstuk verder worden uitgediept.

C. Omzeilen van registratierechten

120. Wordt een recht van vruchtgebruik ten kosteloze titel gevestigd of overgedragen dan zal de ganse regeling van het kooprecht geen toepassing krijgen. De verkrijging om niet zal echter wel aanleiding geven tot de heffing van de schenkingsrechten148. De waarde van het vruchtgebruik voor de heffing van de schenkingsrechten wordt overeenkomstig dezelfde regels van het kooprecht bepaald. Voor de bepaling van het tarief zal men zoals bij iedere schenking moeten kijken naar de persoon van de verkrijger. Wordt het vruchtgebruik gevestigd op het hoofd van een vennootschap dan zal steeds het tarief tussen vreemden worden toegepast149.

121. Uit het voorgaande blijkt duidelijk dat de vestiging of overdracht van een recht van vruchtgebruik een flink stuk duurder wordt door de verschuldigde registratierechten op dergelijke verrichtingen. Het kan echter ook anders. Zo zou men een zakelijk recht op een onroerend goed kunnen verwerven zonder ook maar één euro aan registratierechten te betalen150. Art. 44 W.Reg. bepaalt slechts dat alle overeenkomsten waarbij de eigendom of het vruchtgebruik wordt overgedragen onderworpen zijn aan het registratierecht. Wanneer men m.a.w. overgaat tot de aankoop van de aandelen van de vennootschap die eigenaar is van een zakelijk recht op een onroerend goed dan zal art. 44 W.Reg. niet van toepassing zijn en zullen geen registratierechten verschuldigd zijn. Nochtans, door de aankoop van de aandelen is de koper echter wel indirect eigenaar geworden van het zakelijke recht. Bovendien

146

E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 62-63. E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 119-120. 148 LAUREYS, T., “Vruchtgebruik” in W. HEYVAERT (ed.), Fiscale studies, Brussel, Larcier, 2004, p. 54 (hierna verkort LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”). 149 VERHEYDEN, K., “Registratierechten bij erfpacht, opstal en vruchtgebruik” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen 2007-2008, Mechelen, Kluwer, 2007, p. 276. 150 E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 32-33. 147

49

heeft deze handelingswijze ook nog een ander bijkomende voordelen151. De verkoopprijs van de aandelen zal op deze manier niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting als gerealiseerde meerwaarde, zij zal echter rechtstreeks op de rekening van de verkoper terechtkomen, de aandelen maakten deel uit van zijn privé-bezit. Andere voordelen van deze handelingswijze zijn o.a. de tenlastelegging van de vennootschap wat betreft de gebruikskosten m.b.t. goed, op die manier wordt eveneens de winst van de vennootschap gereduceerd en aldus ook de vennootschapsbelasting. De vennootschap kan bovendien afschrijvingen boeken m.b.t. gebouwde onroerende goederen. Partijen kunnen bovendien ook baat vinden op het vlak van successierechten, het schenken van aandelen is immers voordeliger dan de schenking van een onroerend goed.

Hoewel deze verrichting voor beide partijen voordelen zal bieden, zij heeft ook een keerzijde. Het aankopen van een vennootschap is immers nooit zonder gevaar. Bij de aankoop van een vennootschap is het altijd van belang de vennootschap grondig door te lichten, wil men achteraf geen lijken uit de kast zien vallen. In de praktijk zal de overname van een vennootschap steevast gepaard gaan met een grondige due diligence, alvorens de koper bereid zal zijn de overeenkomst te ondertekenen. Bovendien heeft deze handelingswijze ook als nadeel dat de koper niet rechtstreeks eigenaar is van het onroerend goed, hij bezit slechts de aandelen van de vennootschap die de eigenlijke eigenaar van het zakelijk recht is. Gebruikt men het onroerend goed bovendien in de privé-sfeer dan zal daarnaast ook een voordeel van alle aard worden aangerekend in hoofde van de bedrijfsleider. Betaalt de privé-persoon evenwel huurgelden, dan zullen deze rechtstreeks bij de belaste winst worden gevoegd en aldus de belastbare basis voor de vennootschapsbelasting verhogen. Daarbovenop komt ook nog dat de vennootschap die een onroerend goed bezit en het gebruik werd afgestaan aan bedrijfsleiders of naaste familieleden ook nadelige gevolgen zal ondervinden op het vlak van de notionele interestaftrek.

122. Het is dus van groot belang bij de uitbouw van dergelijke constructies eerst goed de voor- en de nadelen af te wegen tegen elkaar. Waar bepaalde toepassingen op het ene vlak voordeel kan bieden kunnen zij echter op andere vlakken veel meer nadelen met zich meebrengen waardoor het geheel niet meer interessant blijkt in de geheven omstandigheden.

1.2. Vermindering van registratierechten

123. Wanneer partijen wensen over te gaan tot de gesplitste aankoop van een onroerend goed dan doen zij er goed aan na te gaan of zij in aanmerking komen voor de toepassing van de fiscale gunstmaatregelen die ons land rijk is. Denken we bijvoorbeeld aan de meeneembaarheid van registratierechten, het klein beschrijf, het abattement. 151

M. GIELIS, “De aankoop van een vennootschap die onroerend goedbezit ‘Fiscale en andere aandachtspunten”, TVV 2007, afl. 2, p. 931-933.

50

A. Klein beschrijf

124. De registratierechten verschuldigd bij de aankoop van een onroerend goed worden in beginsel berekend volgens het normaal tarief van 12.5 %, hetzij 10 % voor onroerende goederen gelegen in Vlaanderen152. In bepaalde situaties zullen partijen echter kunnen genieten van een verminderd registratierecht, in de volksmond vaak klein beschrijf genoemd153. De toepassing van dit gunstregime gebeurt echter niet automatisch, men zal hiertoe zelf het nodige moeten doen.

Opdat men van fiscale voordelen zou kunnen genieten is steeds vereist dat men aan een resem voorwaarden voldoet. Ook bij het klein beschrijf geldt niet anders. Voldoet men aan deze voorwaarden dan zal men voor onroerende goederen gelegen in het Vlaams Gewest slechts registratierechten verschuldigd zijn van 5 %, in Wallonië geldt dan weer een verminderd tarief van 6 %. In het Brussels Hoofdstedelijk Gewest is dit gunstregime sinds 1 januari 2003 afgeschaft en zal men bijgevolg steeds registratierechten verschuldigd zijn van 12.5 %.

125. De naam klein beschrijf doet het al vermoeden, voor het gunstregime zullen slechts bescheiden woningen in aanmerking komen. Opdat het onroerend goed een bescheiden karakter zou hebben zal het kadastraal inkomen een bepaald maximum niet mogen overschrijden154. Bovendien zal voor de toepassing van het klein beschrijf niet alleen het kadastraal inkomen van het nieuw te verwerven onroerend goed bepalend zijn, ook eventuele andere onroerende goederen die de koper of zijn echtgenoot reeds in eigendom bezit zullen een rol spelen155. Alle kadastrale inkomens worden namelijk samengeteld en het is deze som die het maximum niet mag overschrijden. Uitzondering wordt gemaakt voor hetgeen de verkrijger of zijn echtgenoot in blote eigendom heeft verkregen uit de nalatenschap van een bloedverwant in de opgaande lijn, evenals voor de onroerende goederen die zij in volle eigendom hebben verkregen uit de nalatenschap van een bloedverwant in de opgaande lijn van één van hen en dit slechts voorzover het kadastraal inkomen van deze goederen niet meer bedraagt dan 25 procent van het maximum kadastraal inkomen156.

152

P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 221; E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaamse meeneembaarheid in mensentermen: een onmogelijke opgave?”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 5, p. 123. 153 E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 110-116. 154 Art. 53 W.Reg.; E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaamse meeneembaarheid in mensentermen: een onmogelijke opgave?”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 5, p. 123-124. 155 E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaamse meeneembaarheid in mensentermen: een onmogelijke opgave?”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 5, p. 123-124; E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 111. 156 Art. 54 W.Reg.

51

126. Welke goederen in aanmerking komen voor het klein beschrijf vinden we terug in art. 53 W.Reg157. Het betreft enerzijds de onroerende landgoederen waarvan het kadastraal inkomen het bij koninklijk besluit vastgestelde maximum niet te boven gaat. Anderzijds kunnen partijen ook aanspraak maken op het klein beschrijf bij de aankoop van een woning waarvan het gebouwd of ongebouwd kadastraal inkomen het bij koninklijk besluit vastgestelde maximum niet overschrijdt.

127. Het bij koninklijk besluit vastgestelde maximum kadastraal inkomen wordt vastgesteld op 323 euro wanneer de verkrijging alleen betrekking heeft op gronden, gaat het echter over een verkrijging van, hetzij een gebouwd onroerend goed, hetzij de combinatie van een gebouwd onroerend goed en gronden, dan wordt het maximum echter vastgesteld op 745 euro. Wordt het onroerend goed geheel dan wel gedeeltelijk bestemd tot bewoning en heeft de verkrijger of zijn echtgenoot minstens drie kinderen ten laste, dan mag dit maximum bovendien worden verhoogd, het bedrag van de verhoging verschilt naargelang het aantal kinderen ten laste.

128. De notaris zal hierbij ook een belangrijke rol spelen, hij dient er namelijk over te waken dat een aantal formele voorwaarden worden nageleefd158. Denken we bijvoorbeeld aan de aanhechting van een kadastraal uittreksel aan de notariële akte alsook aan het opnemen van een aantal verklaringen in de akte zelf159.

129. Anderzijds is het ook zo dat de koper of zijn echtgenoot niet reeds eigenaar mogen zijn van een onroerend goed dat geheel dan wel gedeeltelijk voor bewoning is bestemd160. Hierbij zal het kadastraal inkomen van het onroerend goed geen rol spelen, men vereist enkel dat de koper niet reeds een andere woning bezit. Beschikt men reeds over een andere woning en is deze verkregen bij wijze van erfenis dan voorziet de wet opnieuw in een uitzondering.

130. Bovendien vereist het gunstregime van het klein beschrijf dat de koper, hetzij het onroerend goed uitbaat binnen de vijf jaar, te rekenen vanaf de notariële akte en dit gedurende minstens drie jaar zonder onderbreking wanneer het onroerend goed een landgoed betreft, hetzij inschrijving neemt in het bevolkingsregister op het desbetreffende adres binnen de drie jaar na de notariële akte en dit voor een ononderbroken periode van minstens drie jaar.

157

E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 110-111. E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaamse meeneembaarheid in mensentermen: een onmogelijke opgave?”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 5, p. 125; E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 115. 159 Art. 55 W.Reg. 160 E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 112-114. 158

52

131. Wanneer partijen na verloop van tijd er echter niet in slagen aan de voorwaarden te voldoen dan zullen aanvullende rechten verschuldigd zijn. Zij zullen daarbovenop ook een fiscale boete moeten voldoen die in beginsel gelijk is aan de te betalen aanvullende rechten. In de praktijk blijkt de administratie zich echter mild op te stellen en gaat zij slechts over tot de inning van een boete gelijk aan 1/3 van de aanvullende rechten. Kunnen partijen daarentegen aantonen dat de niet-naleving van de voorwaarden het gevolg is van een overmachtsituatie, dan zal deze sanctie geen toepassing krijgen.

132. Hoewel deze voorwaarden op het eerste zicht doen denken dat zij in de context van een gesplitste aankoop geen nadelige gevolgen teweegbrengen is niets minder waar. De toekenning van het gunstregime van het klein beschrijf is namelijk beperkt tot de situaties waarbij de koop betrekking heeft op de eigendom, hetzij de volle eigendom, hetzij de blote eigendom. De verkrijging van een vruchtgebruik is derhalve uitgesloten voor de toekenning van het klein beschrijf161. Zelfs wanneer het vruchtgebruik en de blote eigendom gelijktijdig wordt verkregen zal het enkel de blote eigenaar zijn die het genot van het verlaagd tarief zal kunnen genieten.

De constructie van de gesplitste aankoop zal dus langs de zijde van de vruchtgebruiker wel degelijk nadelige gevolgen teweegbrengen op het vlak van registratierechten, de vruchtgebruiker zal immers de volle prijs aan registratierechten verschuldigd zijn. Deze uitsluiting tot toekenning van het klein beschrijf is echter niet totaal162. Uitzondering op deze uitsluiting wordt namelijk gemaakt wanneer de blote eigenaar later ook het vruchtgebruik verwerft en hierbij registratierechten verschuldigd zal zijn, alsook wanneer de kopers van de blote eigendom en het vruchtgebruik echtgenoten zijn, hun bezit wordt immers als één beschouwd.

Ook constructies waarbij de gesplitste aankoop gebeurt met gebruik van een vennootschap worden voor het gunstregime van het klein beschrijf uitgesloten, enkel fysieke personen komen in aanmerking voor het klein beschrijf163.

B. Abattement

133. Het abattement is een fiscale gunstmaatregel waarbij de heffingsgrondslag voor de bepaling van de verschuldigde registratierechten bij de aankoop van een onroerend goed wordt verminderd164. In

161

T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendom-vruchtgebruik door natuurlijke personen”, T.Not. 2008, afl. 3, p. 134 (hierna verkort T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”); J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, p. 59 (hierna verkort J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik). 162 T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 134. 163 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 59.

53

concreto betekent dit dat de heffingsgrondslag voor de registratierechten verminderd zal worden met 15000 euro, zo bepaalt art. 46bis W.Reg. Dit houdt m.a.w. een besparing in van hetzij 15000 euro, hetzij 750 euro zo men geniet van het verlaagd tarief.

134. Opdat men van de gunstmaatregel van het abattement zou kunnen genieten is evenwel vereist dat alle wettelijke voorwaarden hiertoe zijn vervuld165.

135. Zo zullen in de eerste plaats enkel natuurlijke personen die overgaan tot de aankoop van een onroerend goed toepassing kunnen vragen van het abattement. Koopt men een onroerend goed samen met een vennootschap dan verliest men het recht op abattement.

136. De aankoop moet het resultaat zijn van een koop in de enge zin van het woord, is de verwerving echter het gevolg van bijvoorbeeld een ruil of een schenking dan zal de verwerving van het onroerend goed niet in aanmerking komen voor het fiscaal voordeel van het abattement.

137. Bovendien moet de verwering betrekking hebben op de geheelheid in volle eigendom van het onroerend goed. En hier knelt duidelijk het schoentje. Koopt men een onroerend goed in vruchtgebruik dan wel blote eigendom dan zal men niet kunnen genieten van de toepassing van het abattement.

Men mag echter ook niet te snel oordelen! De voorwaarde dat de aankoop van het goed de volle eigendom moet betreffen staat namelijk niet in de weg dat twee natuurlijke personen samen een onroerend goed verwerven, de ene het vruchtgebruik en de andere de blote eigendom. In dergelijke situatie zal men dus toch kunnen genieten van het fiscale voordeel van het abattement, op voorwaarde echter dat beide personen er hun hoofdverblijfplaats vestigen166.

138. Daarnaast is het ook belangrijk dat de kopers van het onroerend goed binnen een periode van twee jaar, respectievelijk vijf jaar, zo het een bouwgrond betreft, te rekenen vanaf de registratie van de koopakte, hun hoofdverblijfplaats vestigen in het onroerend goed.

139. Wil men genieten van het abattement dan is het ook van belang te weten dat op het ogenblik van de nieuwe aankoop elk van de kopers, afzonderlijk dan wel gezamelijk, niet reeds voor de geheelheid eigenaar mogen zijn van een andere woning, appartement of woningbouwgrond gelegen in het 164

T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 133; E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaamse meeneembaarheid in mensentermen: een onmogelijke opgave?”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 5, p. 120. 165 E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaamse meeneembaarheid in mensentermen: een onmogelijke opgave?”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 5, p. 120-122; E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 88-90. 166 T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 133.

54

Belgisch grondgebied. Merk dus op dat het bezit van een ander zakelijk recht dan de volle eigendom geen beletsel vormt voor de toepassing van het abattement167. Zo zal de koper die reeds het vruchtgebruik of de blote eigendom van een onroerend goed bezit alsnog toepassing kunnen vragen van het fiscale voordeel van het abattement.

140. Tenslotte zullen partijen er ook moeten op toezien dat een aantal verklaringen in de notariële akte worden opgenomen wil men genieten van dergelijke besparing van registratierechten.

141. Fiscale constructies m.b.t. vruchtgebruik kunnen dus voor wat betreft de toepassing van het abattement roet in het eten gooien, doch dit hoeft niet steeds het geval te zijn. Zo zal voor wat betreft de gesplitste aankoop in de context van de familiale sfeer waarbij ouders overgaan tot het verwerven van het vruchtgebruik en de kinderen de blote eigendom partijen niets in de weg staan om de toepassing van het abattement te vragen zo zij voldoen aan alle voorwaarden. In praktijk zal het vaak alleen de vruchtgebruiker zijn die er zijn hoofdverblijfplaats zal vestigen en bijgevolg kan genieten van het abattement. Samen worden zij immers eigenaar voor de geheelheid in volle eigendom. Betreft het echter een fiscale constructie waarbij een natuurlijke persoon samen met zijn vennootschap een onroerend verwerft, de een de blote eigendom, de ander het vruchtgebruik, dan zal men evenwel het recht op abattement aan zijn neus voorbij zien gaan. Enkel natuurlijke personen komen immers in aanmerking voor dit fiscaal voordeel.

Hoewel het verwerven van een onroerend goed via constructies van vruchtgebruik het fiscale voordeel van het abattement kunnen verhinderen, hoeft dit echter niet steeds nadelig te zijn voor partijen. Zoals in het volgende onderdeel zal worden toegelicht kunnen partijen in bepaalde situaties immers ook fiscale voordelen genieten door gebruik te maken van de gunstmaatregel van de meeneembaarheid. Gelet op het feit dat het abattement en de meeneembaarheid niet cumuleerbaar zijn, moeten partijen in hun specifieke situatie nagaan op welke manier zij het grootste fiscale voordeel genieten. Wanneer nu blijkt dat de meeneembaarheid de grootste besparing aan registratierechten oplevert, dan zal niets de partijen beletten toch gebruik te maken van dergelijke vruchtgebruikconstructies. De belemmering van de toepassing van het abattement berokkent hen immers geen nadeel.

142. Kiezen partijen in hun situatie toch voor het fiscale voordeel van het abattement en blijken de voorwaarden na verloop van tijd niet te zijn voldaan, dan zullen zij echter aanvullende rechten verschuldigd zijn, evenals een boete die theoretisch gelijk is aan het bedrag van de aanvullende rechten168. In de praktijk blijkt echter dat de administratie zich zeer mild heeft opgesteld en slechts overgaat tot de inning van een boete die slechts de helft van de aanvullende rechten behelst. Kan men 167 168

T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 133. Art. 46bis W.Reg.

55

echter aantonen dat het niet vervullen van de voorwaarden het gevolg is van een overmachtsituatie, dan zullen partijen slechts gehouden zijn tot betaling van de aanvullende rechten.

143. Het abattement kan bovendien gecumuleerd worden met de gunstregeling van het klein beschrijf, zij staan immers los van elkaar.

144. Net zoals in het Vlaams Gewest zullen kopers van een onroerend goed gelegen in het Brussels Gewest kunnen genieten van een fiscaal voordeel van vermindering van de heffingsgrondslag. De regeling van het Brussels abattement is gelijkaardig als deze van het Vlaams Gewest, zij het dat fiscaal voordeel in het Brussels Gewest net iets hoger ligt. In het Waals Gewest geldt tot op heden geen gelijkaardige fiscale gunstmaatregel169.

C. Meeneembaarheid

145. Wat de gesplitste aankoop betreft stelt deze weinig problemen op het vlak van de meeneembaarheid van registratierechten170. Het systeem van meeneembaarheid is een fiscale gunstmaatregel die geldt in het Vlaams Gewest. Het criterium bepalend voor de toepassing van deze regel is de ligging van het onroerend goed.

Het principe van meeneembaarheid houdt in dat de kooprechten die men heeft betaald ter gelegenheid van een vorige koop van een onroerend goed meegenomen kunnen worden, dit met de bedoeling om deze later te gebruiken bij de aankoop van een nieuw onroerend goed171. Men noemt dit in de praktijk vaak het systeem van de rugzak. Op deze manier wordt de circulatie van vastgoed aangemoedigd, dergelijk systeem zorgt dat de overdracht en de daaropvolgende nieuwe aankoop fiscaal een flink stuk goedkoper worden. De wettelijke grondslag m.b.t. meeneembaarheid vindt men in art. 61³ W.Reg.

146. Het principe van de meeneembaarheid kent twee vormen, enerzijds de meeneembaarheid via verrekening en anderzijds de meeneembaarheid door teruggave.

De eerste vorm heeft betrekking op de situatie waarbij de partij eerst overgaat tot de verkoop van zijn hoofdverblijfplaats en vervolgens een nieuwe hoofdverblijfplaats aankoopt. De kooprechten die de partij op de aankoop van zijn eerste hoofdverblijfplaats verschuldigd was, zal hij ter gelegenheid van de tweede aankoop kunnen verrekenen met de kooprechten die hij bij zijn tweede aankoop 169

E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 90-93. T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 132. 171 E. SPRUYT en P. VAN MELKEBEKE, “Vlaamse meeneembaarheid in mensentermen: een onmogelijke opgave?”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 5, p. 107; E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 94-95. 170

56

verschuldigd zal zijn. Hij zal bijgevolg enkel het eventuele saldo aan registratierechten moeten betalen bij zijn nieuwe aankoop.

De teruggaafverrichting komt in principe op de omgekeerde situatie neer. Hier zal de betrokkene eerst zijn nieuwe hoofdverblijfplaats aankopen en pas daarna overgaan tot de verkoop van zijn vorige hoofdverblijfplaats. Bij deze techniek zullen de kooprechten die verschuldigd waren op de aankoop van de eerste hoofdverblijfplaats teruggegeven worden op het ogenblik dat betrokkene overgaat tot de verkoop van zijn eerdere hoofdverblijfplaats. Hij zal dus bij de aankoop van zijn nieuwe hoofdverblijfplaats in eerste instantie de volledige prijs van de registratierechten moeten betalen.

147. De gunstmaatregel van de meeneembaarheid is echter niet onbeperkt. Zo zal het te verrekenen of terug te krijgen bedrag nooit meer kunnen bedragen dan 12500 euro172. Kopen meerdere personen samen het onroerend goed dan zal dit bedrag van 12500 euro bovendien onder hen worden verdeeld in verhouding tot de fractie die zij elk bekomen in het nieuw verworven onroerend goed.

148. Bovendien kan men geen toepassing meer maken van de meeneembaarheid wanneer men reeds geniet van de gunstmaatregel van het abattement. Deze gunstmaatregelen zijn niet cumuleerbaar, partijen zullen moeten kiezen uit één van deze twee stelsels. Het komt er op aan dat partijen elk voor zich zullen moeten nagaan welk stelsel hen het grootste voordeel zal opleveren. In de praktijk zal de keuze veelal uitgaan naar de meeneembaarheid. Waar men bij het abattement een maximum besparing kan bekomen van 1250 euro, zal men bij de meeneembaarheid tot 12500 euro kunnen uitsparen. Het abattement zal slechts voordeliger zijn in specifieke situaties waarbij bijvoorbeeld de eerste aankoop zeer bescheiden was. In tegenstelling tot het cumulatieverbod van meeneembaarheid en abattement, zal de aan –en verkoop tegen verlaagde registratietarieven de toepassing van de meeneembaarheid niet in de weg staan.

149. Opdat partijen van het systeem van meeneembaarheid zouden kunnen genieten is het uiteraard vereist dat zij voldoen aan alle voorwaarden die de wet hierbij stelt. In wat hierna volgt zullen deze voorwaarden kort worden toegelicht173.

150. In de eerste plaats is de toepassing van de gunstmaatregel van de meeneembaarheid beperkt tot de natuurlijke personen. Rechtspersonen zullen hiervoor dus nooit in aanmerking komen. Het is evenwel zo dat elke koper individueel beoordeeld zal worden. Kopen meerdere personen samen een onroerend goed, dan is het dus best mogelijk dat de ene partij wel de meeneembaarheid zal genieten en de andere 172 173

E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 102. E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 96-100.

57

niet. Denken we bijvoorbeeld aan de situatie waarbij een natuurlijk persoon samen met zijn vennootschap overgaat tot de aankoop van een onroerend goed, of ook wanneer twee natuurlijke personen, gehuwden, samen een onroerend goed wensen te verwerven.

151. Het onroerend goed moet bovendien in het Vlaams Gewest gelegen zijn wil men van deze gunstmaatregel kunnen genieten. De ligging in het Vlaams Gewest geldt zowel voor de woning of de bouwgrond die nieuw wordt verworven als voor de woning of de bouwgrond die van de hand wordt gedaan.

152. De persoon die wenst te genieten van deze gunstmaatregel zal tevens moeten kunnen aantonen dat zijn eerste aankoop hem tot hoofdverblijfplaats heeft gediend gedurende een periode van 18 maanden voorafgaand aan, hetzij de aankoop van het nieuw te verwerven onroerend goed, hetzij de verkoop van de vroegere woning. Bewijs van inschrijving in het bevolkingsregister is niet vereist, het volstaat namelijk dat men er effectief en voornamelijk zijn verblijf heeft gehad.

153. Anderzijds zal de administratie ook nagaan of ook de nieuwe aanwinst de verwerver tot hoofdverblijfplaats zal strekken. Ook hier zal opnieuw rekening moeten worden gehouden met termijnen. Heeft de nieuwe aankoop betrekking op een woning dan geldt een termijn van twee jaar vanaf de datum van registratie van de akte, betreft het echter een bouwgrond dan heeft de verwerver vijf jaar de tijd vanaf de datum van registratie om er zijn hoofdverblijfplaats te vestigen.

154. Een andere belangrijke termijnvoorwaarde houdt tenslotte verband met het tijdsverloop tussen de aankoop van het nieuw onroerend goed en de verkoop van de vroegere hoofdverblijfplaats. Uiteraard zal ook hier weer een onderscheid moeten worden gemaakt tussen de verrekeningsverrichting en de teruggaafverrichting.

Wat de verrekeningsverrichting betreft zal de nieuwe aankoop van het onroerend goed vaste datum moeten hebben verkregen binnen de 2 jaar te rekenen vanaf de notariële verkoopakte van de eerste woning. Bij de teruggaafverrichting zal het de verkoop van de eerste woning zijn die vaste datum moet hebben verkregen binnen hetzij twee jaar, indien het een woning betreft, hetzij vijf jaar, indien het een bouwgrond betreft, en dit te rekenen vanaf de notariële akte betreffende de aankoop van het nieuwe onroerend goed. Er is evenwel geen tijdsvoorwaarde wat betreft de eerste vastgoedinvestering en de verkoop van datzelfde onroerend goed.

155. Zoals reeds werd opgemerkt vormt de gesplitste aankoop geen belemmering voor de toepassing van de meeneembaarheid. Dit heeft tot gevolg dat het niet vereist is dat de nieuwe aankoop betrekking heeft op de gehele aankoop in volle eigendom, noch dat de verkoop van de vroegere

58

hoofdverblijfplaats de volle eigendom behelst174. Het feit dat een persoon reeds eigenaar is van een onroerend goed, dan wel vruchtgebruiker, sluit de toepassing van de gunstmaatregel in geen geval uit.

156. Het is evenwel zo dat voor de aankoop van het nieuwe onroerend goed en de verkoop van de vroegere hoofdverblijfplaats er sprake moet zijn van een zuivere koop175. Hiermee bedoelt men dat enkel contracten van koop in de enge betekenis in aanmerking zullen komen voor de meeneembaarheid. Heeft men de vroegere hoofdverblijfplaats bijvoorbeeld geruild met een nieuw onroerend goed, dan zal men echter niet kunnen genieten van deze registratievermindering.

157. Tenslotte zal men voor de toepassing van de meeneembaarheid eveneens een aantal verklaringen dienen op te nemen in de notariële akte176.

158. Voldoet men aan alle voorwaarden zoals hierboven uiteengezet, dan zal men het wettelijk aandeel in de rechten die men verschuldigd was op de aankoop van het onroerend goed dat hem in het verleden tot hoofdverblijfplaats heeft gediend kunnen verrekenen dan wel terugkrijgen. Blijkt na verloop van tijd echter dat de voorwaarden niet vervuld kunnen worden, dan zullen de betrokkenen als sanctie de aanvullende rechten alsnog moeten betalen177. Zij zullen bovendien een boete verschuldigd zijn die in theorie gelijk is aan de aanvullende rechten. In de praktijk heeft de administratie zich evenwel soepeler opgesteld en gaat zij slechts over tot de inning van de helft van deze som. De sanctie van de boete zal bovendien niet verschuldigd zijn voorzover men kan aantonen dat het niet vervullen van de voorwaarden het gevolg zijn van overmacht. In dergelijke situatie zal de betrokkene enkel de aanvullende rechten moeten betalen.

2. BTW

159. De vestiging van een zakelijk recht, denk aan een recht van vruchtgebruik of blote eigendom, is in beginsel niet onderworpen aan BTW. Zijn alle wettelijke voorwaarden voldaan dan kan de vestiging, de overdracht of wederoverdracht van het recht van vruchtgebruik of blote eigendom evenwel met toepassing van de BTW gebeuren178. Deze voorwaarden zijn terug te vinden in art. 4 WBTW en moeten steeds cumulatief voldaan zijn.

174

T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 132. E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 99-100. 176 E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 105. 177 Art. 615 W.Reg. 178 LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 55. 175

59

2.1. Algemeen

160. De BTW, of belasting over de toegevoegde waarde, is een verbruiksbelasting op de leveringen van goederen en diensten die verricht worden onder bezwarende titel179. Zij is slechts verschuldigd voorzover de handelingen worden gesteld door een BTW-belastingplichtige.

Overeenkomstig art. 4 WBTW. is een belastingplichtige eenieder die in de uitoefening van zijn economische activiteit, geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in het wetboek van BTW zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend. Zijn de wettelijke voorwaarden van art. 4 WBTW. vervuld, dan ontstaat de BTW-belastingplicht van rechtswege180.

Naast de gewone BTW-belastingplichtige voorziet de wet ook in de toevallige BTWbelastingplichtige in het kader van specifieke situaties181. Deze belastingsplicht ontstaat los van enige geregelde werkzaamheid. Schoolvoorbeeld hierbij is de optionele belastingplicht in de onroerende sector, denk aan de vestiging of de overdracht van zakelijke rechten m.b.t. nieuwe gebouwen. Hier ligt meteen ook het belang van het aspect van de BTW voor het opzet van deze masterproef.

2.2. Recht van vruchtgebruik

A. Belastbaar feit

161. Opdat het BTW-regime toepassing zou krijgen is het in de eerste plaats vereist dat er sprake is van een belastbaar feit. In het Belgisch BTW-systeem zijn er vier categorieën van belastbare feiten, de levering van goederen is hier één van182. Naast de vereiste van een belastbaar feit is het ook noodzakelijk dat deze feiten onder bezwarende titel werden gesteld. Verrichtingen die ten kosteloze titel geschieden vallen immers buiten de boot wat betreft de BTW.

De transactie kan bovendien zowel betrekking hebben op de eigendom, hetzij de volle eigendom, hetzij de blote eigendom, alsook op andere zakelijke rechten, zoals het recht van vruchtgebruik183. Het

179

D. STAS en J. SCHRIJVERS, “Belasting over de toegevoegde waarde” in A. TIBERGHIEN (ed.), Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 906-907. 180 D. STAS en J. SCHRIJVERS, “Belasting over de toegevoegde waarde” in A. TIBERGHIEN (ed.), Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 922. 181 D. STAS en J. SCHRIJVERS, “Belasting over de toegevoegde waarde” in A. TIBERGHIEN (ed.), Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 927. 182 D. STAS en J. SCHRIJVERS, “Belasting over de toegevoegde waarde” in A. TIBERGHIEN (ed.), Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 937-939. 183 VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten”, supra noot 31, p. 199.

Handboek voor Handboek voor Handboek voor Handboek voor

60

is niet alleen de verkoop van een onroerend goed in de strikte zin van het woord die onderworpen is aan het BTW-stelsel184.

162. Hoewel de categorie van de levering van goederen op het eerste zicht duidelijk lijkt, vraagt zij toch enige toelichting, niet elke levering van goederen zal namelijk onderworpen zijn aan het BTWregime. Volgens de omschrijving van art. 9 WBTW omvat het begrip goederen in deze context in eerste instantie enkel de lichamelijke goederen. Een levering van onlichamelijke goederen zal immers onder de levering van diensten ressorteren. Bij een strikte lezing van art. 9 WBTW. zou men het idee kunnen krijgen dat de levering zowel roerende als onroerende goederen kan bevatten. Leest men echter verder dan komt men bij de vrijstellingen van art. 44 § 3 WBTW. Deze vrijstellingen hebben tot gevolg dat naast de lichamelijke roerende goederen enkel nog onder specifieke voorwaarden de leveringen van nieuwe gebouwen onder het BTW-regime onderworpen worden. De levering van gronden zal dus steeds buiten het toepassingsgebied van de BTW vallen. Dit is de situatie op de dag van vandaag. Zij dient echter genuanceerd te worden in die zin dat al geruime tijd stemmen opgaan, en dit onder druk van Europa, om ook de levering van gronden in specifieke situaties te onderwerpen aan de BTW.

Als een levering moet worden beschouwd, de overdracht of de overgang van de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken. Overeenkomstig art. 10 WBTW wordt ook de vestiging van een recht van vruchtgebruik als een levering beschouwd185.

163. Opdat deze verrichting ook onder het BTW-stelsel zou ressorteren, zullen daarnaast ook een aantal specifieke voorwaarden cumulatief vervuld moeten zijn. Deze voorwaarden vinden we terug in art. 4 WBTW186.

164. Een eerste voorwaarde voor de toepassing van de BTW is de vervreemding onder bezwarende titel. Gebeurt de overdracht van een onroerend goed om niet dan verliest men m.a.w. zijn recht om gebruik te maken van het BTW-stelsel.

165. Als tweede voorwaarde geldt dat het onroerend goed een nieuw gebouw moet zijn. In de context van de BTW wordt op specifieke wijze omschreven wat men verstaat onder een nieuw gebouw187. Een gebouw is m.n. nieuw voor BTW-doeleinden wanneer het wordt vervreemd uiterlijk op 31 december van het jaar dat volgt op het jaar waarin het gebouw voor het eerst in gebruik is genomen.

184

E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 120-123. G. POPPE,, “Fiscale aspecten”, deel 1, supra noot 126, p. 9. 186 LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 56. 187 art. 8 WBTW. 185

61

166. De derde voorwaarde tenslotte betreft de hoedanigheid van de persoon die het onroerend goed overdraagt. De levering van het onroerend goed moet namelijk gebeuren door, hetzij een BTWbelastingplichtige die handelt in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, hetzij een toevallige BTW-belastingplichtige188. Het onderscheid dat gemaakt wordt tussen de gewone BTW-plichtige en de toevallige BTW-plichtige is niet zonder belang. Daar waar de gewone BTW-plichtige bij de overdracht van een zakelijk recht op een nieuw gebouw steeds verplicht is BTW aan te rekenen, zal de toevallige BTW-plichtige steeds de keuze hebben om de overdracht al dan niet met voldoening van BTW te laten doorgaan189.

167. Het opteren voor de overdracht met voldoening van BTW kan zowel voor de verkoper als de koper interessant zijn. Voor de verkoper betekent dit namelijk dat hij recht heeft op de aftrek van de door hem betaalde BTW die hij heeft gemaakt bij het verwerven van het desbetreffende onroerend goed. Verkiest hij echter de overdracht zonder BTW te doen dan zal hij de al betaalde BTW niet meer kunnen recupereren. Ook voor de koper kan de keuze voor het BTW-regime voordelig zijn. Enerzijds zal de toepassing van de BTW tot gevolg hebben dat er geen registratierechten meer verschuldigd zullen zijn190. Hoewel het tarief van de BTW een flink stuk hoger ligt dan het tarief van registratierechten en alles er dus op wijst dat dit voor de koper nadelig is, kan de toepassing van de BTW de koper ook tot voordeel strekken. Zo is het best mogelijk dat de verkoper van het goed zich tevreden zal stellen met een lagere verkoopprijs, gelet op het feit dat hij de BTW die hij reeds heeft betaald zal kunnen recupereren. Op die manier is de toepassing van de BTW dus een win-winsituatie.

B. Berekening van BTW

168. De berekening van de verschuldigde BTW bij de overdracht van een onroerend goed volgt wat betreft de heffingsgrondslag gelijkaardige regels als inzake registratierechten. Als algemeen principe geldt dat de belastbare grondslag wordt bekomen door de verkoopprijs van het gebouw samen te tellen met de eventuele opgelegde lasten in hoofde van de koper. Het is evenwel zo dat de heffingsmaatstaf nooit minder mag bedragen dan de normale verkoopwaarde van het vruchtgebruik191.

De gelijkenis met de regeling van registratierechten houdt hier echter op. Daar waar de regeling van de registratierechten in bijzondere regels voorziet voor de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik, zwijgt het wetboek van BTW in alle talen192. In de rechtsleer wordt echter aangenomen dat de waarde van het recht van vruchtgebruik moet worden vastgesteld, rekening houdend met het werkelijk, 188

zie supra randnummer 160. LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 57. 190 VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten”, supra noot 31, p. 213. 191 Art. 36 § 1 WBTW. 192 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 60. 189

62

eventueel vermoede inkomen van het goed, met de vermoedelijke duur van het vruchtgebruik vastgesteld volgens de ouderdom en de gezondheidstoestand van de persoon op wiens hoofd het vruchtgebruik is gevestigd, en met een aangepaste kapitalisatievoet.

169. Naargelang het product of de dienst zal een verschillend BTW-tarief toepassing krijgen. Deze tarieven zijn terug te vinden in het KB nummer 20 van 20 juni 1970. Het standaardtarief bedraagt in principe 21%, voor specifieke transacties en onder strikte voorwaarden kan van dit standaardtarief echter worden afgeweken193. De afwijkende tarieven bedragen, hetzij 6%, hetzij 12%.

170. Waar men bij de verkoop van een nieuw gebouw in principe het normaal tarief van 21% zal heffen, kan men dankzij een tijdelijke maatregel, verschenen in het Belgisch Staatsblad van 13 februari 2009, genieten van een verlaagd tarief van 6%. Deze maatregel heeft zowel betrekking op de verkoop, alsook op de vestiging van een zakelijk recht op een nieuwe woning die hoofdzakelijk zal worden aangewend als privé-woonst en waar de koper zijn domicilie zal hebben194.

De gunstregeling is met terugwerkende kracht van toepassing vanaf 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009. Opdat men van deze gunstregeling zou kunnen genieten is uiteraard vereist dat alle voorwaarden zijn voldaan. Wat deze voorwaarden betreft zal het van belang zijn goed het onderscheid voor ogen te houden tussen twee situaties, enerzijds de bouw van een woning, anderzijds de levering van een woning. Naargelang de situatie zullen deze voorwaarden namelijk enigszins verschillen van elkaar.

Het gunsttarief zal in de eerste plaats slechts toegepast kunnen worden indien de woning, hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk gebruikt zal worden als privé-woning en de verkrijger er tevens zijn domicilie zal vestigen zonder uitstel195. Het volstaat niet alleen dat de woning gedurende enige tijd als gezinswoning zal worden aangewend, de wetgever heeft hieraan namelijk ook een tijdsvoorwaarde van tenminste 5 jaar gekoppeld. Sanctie bij niet-naleving is de terugstorting van het belastingvoordeel dat men heeft genoten.

Bij de verkoop of de vestiging van een zakelijk recht op een nieuwe woning zal bovendien een verklaring moeten worden ingediend bij het bevoegd BTW-controlekantoor, en dit alvorens de BTW

193

D. STAS en J. SCHRIJVERS, “Belasting over de toegevoegde waarde” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 996-1001. 194 STT, “Verlaagd BTW-tarief op nieuwbouw: wat moet u onthouden?”, www.sbb.be/Nederlands/Topmenu/OverSBB/tabid/616/language/nl-NL/Default.aspx (consultatie 9 maart 2009). 195 X., “Verlaagde BTW-tarieven in de bouw”, www.rnews.be/nl/life-and-style/wonen/diversen/verlaagde-btwtarieven-in-de-bouw/Artikel-1194491304121.html?p=1184683742316 (consultatie 9 maart 2009).

63

opeisbaar wordt196. In deze verklaring zal de leverancier van de woning moeten bevestigen dat de woning inderdaad als privé-woning zal worden aangewend en de verkrijger er zonder uitstel zijn domicilie zal hebben. De verklaring moet bovendien worden aangevuld en meeondertekend door de koper of verkrijger van het zakelijke recht.

Naast de verklaring die moet worden ingediend zal ook de uitgereikte factuur, alsook het dubbel ter bewaring melding moeten maken van het privé-karakter van de woning waar de verkrijger gedomicilieerd zal zijn. Verder moet ook een kopie van deze factuur uiterlijk de laatste werkdag van de maand volgend op die waarin de factuur werd uitgegeven worden toegestuurd aan het bevoegd BTW-controlekantoor.

Tenslotte zal de woning ook nog niet in gebruik genomen mogen zijn op 1 januari 2009 wil men van het gunsttarief kunnen genieten.

C. BTW op de grond, het Europese oordeel

171. De discussie over de eventuele invoering van de BTW op de levering van gronden die door eenzelfde persoon gelijktijdig met de levering van een nieuw gebouw wordt verricht, is gedurende de laatste maanden regelmatig in de media belicht. Het hoogtepunt in de ganse discussie was het ontwerp van programmawet. De invoering van de nieuwe regeling leek op dat moment zeer nabije toekomst197.

Hoewel deze nieuwe regeling niet enkel specifiek zal gelden in de context van vruchtgebruikconstructies zal zij hier toch kort worden toegelicht. De BTW-heffing en het recupereren van deze BTW betreft immers grote bedragen. Waar vruchtgebruikconstructies worden aangewend om belastingen zoveel als mogelijk te vermijden, zal de BTW bijgevolg een belangrijke factor in dit verhaal vormen. 172. Tot op vandaag is de overdracht van bouwgrond steeds onderworpen aan registratierechten en vrijgesteld van de BTW. Wordt een nieuw gebouw verkocht tegen een globale som, met toepassing van de BTW, dan zal enkel op het gedeelte van de prijs dat slechts betrekking heeft op het gebouw BTW betaald moeten worden. Wat het gedeelte voor de grond betreft zullen enkel registratierechten betaald moeten worden, voor de BTW geldt een vrijstelling. In een vorig onderdeel werd reeds uitvoerig beschreven in welke situatie een nieuw gebouw verkocht zal worden met toepassing van de BTW.

196

STT, “Verlaagd BTW-tarief op nieuwbouw: wat moet u onthouden?”, www.sbb.be/Nederlands/Topmenu/OverSBB/tabid/616/language/nl-NL/Default.aspx (consultatie 9 maart 2009). 197 F. VANDENBERGHE, “BTW over grond: Wie betaalt de rekening?”, Fisc.Act. 2008, afl. 10, p. 1.

64

173. Aan het verschillend regime tussen gebouw en grond dreigt nu een einde te komen. De regering heeft namelijk haar plannen bekend gemaakt om in de toekomst bij de verkoop van een nieuw gebouw met BTW voortaan ook de verkoop van de bijhorende grond te onderwerpen aan de BTW van 21%. Voor alle duidelijkheid, het nieuwe regime zal slechts toepassing krijgen voorzover het gaat om een gelijktijdige overdracht door eenzelfde persoon. Hoewel in dergelijke situatie de verkoop van de grond vrijgesteld zal worden van registratierechten, betekent de nieuwe regeling een forse stijging in de prijzen van nieuwe gebouwen.

174. De regering heeft wat deze maatregel betreft haar inspiratie gehaald bij de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie198. In het arrest Breitsohl van 8 juni 2000 moest het Europees Hof zich uitspreken over de vraag of de keuze voor het onderwerpen van de overdracht van een gebouw aan de BTW betrekking moet hebben op de gebouwen alsook op het bijhorende terrein, dan wel of de keuze zich mag beperken tot de gebouwen alleen, met uitsluiting van de grond.

In casu betrof het een Duitse zaak, doch het Duitse optieregime is net als het Belgische regime gebaseerd op de overgangsregeling van art. 371 van de BTW-richtlijn, het arrest is dus ook voor het Belgisch BTW-systeem relevant. Waar art. 351 van dezelfde richtlijn bepaalt dat oude gebouwen alsook de bijhorende terreinen vrijgesteld zijn van BTW, voorziet art. 371 in een overgangsregeling volgens dewelke lidstaten nog de mogelijkheid hebben om ook nieuwe gebouwen en de bijhorende terreinen vrij te stellen van BTW. De Belgische wetgever heeft van deze overgangsregeling gebruik gemaakt, zij het echter in beperkte mate, om een vrijstelling in te voeren voor de levering van een nieuw gebouw door om het even welke persoon, met uitzondering van de beroepsoprichters. De vrijstelling is m.a.w. beperkt tot de categorie van de toevallige BTW-plichtige. Bovendien is de vrijstelling voor de toevallige BTW-plichtige steeds optioneel, hij heeft de keuze om de overdracht al dan niet met BTW te laten gebeuren.

Het hof besliste in het arrest Breitsohl dat men het optieregime inzake BTW bij de overdracht van een nieuw gebouw niet kon beperken tot het gebouw alleen, met uitsluiting van de grond. De keuze voor de BTW-heffing moet aldus volgens het hof verplicht toepassing vinden op zowel het gebouw als de grond. De Belgische regelgeving inzake BTW is dus niet in overeenstemming met de rechtspraak van het Europees Hof. Het is dan ook in deze context dat men de beoogde aanpassing van de Belgische BTW-wetgeving moet situeren.

Hoewel het arrest Breitsohl dateert van 2000, heeft het nog tot 2008 geduurd vooraleer de Belgische regering actie heeft ondernomen. Noch enige ingebrekestelling van de Europese Commissie, noch 198

D. STAS, “BTW op terreinen: wat is er echt aan de hand?”, Fisc.Act. 2008, afl. 15, p. 6-7; F. VANDENBERGHE, “BTW over grond: Wie betaalt de rekening?”, Fisc.Act. 2008, afl. 10, p. 2-3.

65

enige belanghebbende die zich op het arrest wenst te beroepen, er was dan ook geen enkele reden tot snel ingrijpen, tot nu. Een Waalse openbare maatschappij wil zich bij de verwerving van een nieuw gebouw met de bijhorende terreinen beroepen op het arrest, en dit teneinde de weg te openen om de BTW van de in het vooruitzicht gestelde saneringswerken in aftrek te kunnen brengen.

175. De gevolgen van het nieuw vooropgestelde regime zijn niet mild. Een eerste belangrijke consequentie betreft uiteraard de onderwerping van de volledige prijs aan de BTW. Er zal geen uitsplitsing van de prijs meer komen naar de gebouwen en de terreinen teneinde de heffing van BTW en registratierechten toe te laten. Waar het bij de registratierechten gaat over een tarief van 12,5%, respectievelijk 10% in Vlaanderen, zullen deze vervangen worden door een BTW-heffing van 21%.

176. Of deze vervanging een besparing dan wel een meerkost zal betekenen hangt af van de concrete omstandigheden van de zaak. Voor de verkoper kan de keuze voor de verkoop met BTW een aanzienlijke kostenbesparing opleveren, door de BTW-heffing verwerft hij namelijk het recht op de BTW-aftrek van de kosten die betrekking hebben op de gronden. Het hoeft geen betoog dat deze kosten hoog kunnen oplopen. Langs zijde van de koper is de situatie echter minder eenduidig. Enerzijds kan de uitbreiding van de BTW-heffing een kostenbesparing opleveren voor de koper. Wanneer de koper een BTW-plichtige is kan hij net zoals de verkoper beroep doen op zijn recht op BTW-aftrek. Op die manier zal hij bij de verwerving van het onroerend goed geen registratierechten meer verschuldigd zijn en zal hij bovendien de betaalde BTW kunnen recupereren. Anderzijds kan de BTW-heffing ook een aanzienlijke meerprijs opleveren voor de koper. Wanneer de koper namelijk niet-BTW-plichtig is zal hij geen recht op aftrek hebben en zal de BTW-heffing van 21% in de plaats komen van de registratierechten van 12,5% of 10%. Het verschil in kostenplaatje zal voor de koper bovendien nog hoger oplopen wanneer hij volgens de huidige regeling in aanmerking kwam voor de fiscale gunstmaatregelen zoals meeneembaarheid of abattement. Wordt geopteerd om de overdracht van het onroerend goed te onderwerpen aan de BTW dan zal het voordeel van deze gunstmaatregelen verloren gaan voor de koper.

Men kan dus besluiten dat het nieuw vooropgestelde BTW-regime voor sommigen een kostenbesparing opleveren, doch de BTW-heffing op de grond zal het verwerven van een onroerend goed voor velen in de toekomst onmogelijk maken. Denken we aan de categorie van kopers die geen BTW-plichtigen zijn, alsook aan de categorie van de beroepskopers die slechts een beperkt recht op aftrek genieten. De nieuwe regeling is echter noodzakelijk wil men de Belgische wetgeving in regel stellen met de Europese rechtspraak.

66

3. Inkomstenbelasting

3.1. Inkomsten uit onroerende goederen

177. Een belangrijke oorzaak van het succes van het vruchtgebruik is het feit dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging van een recht van vruchtgebruik in de personenbelasting geen belastbare inkomsten uit onroerende goederen uitmaken199. Dat maakt de rechtsfiguur van het vruchtgebruik veel interessanter dan bijvoorbeeld de huur.

Overeenkomstig art. 7 §1 3° WIB worden de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten beschouwd als inkomsten van onroerende goederen. Hoewel men bij het lezen van dit artikel zou vermoeden dat de bedragen verkregen bij vestiging van een recht van vruchtgebruik beschouwd moeten worden als dergelijke gelijkaardige onroerende rechten en dus inkomsten uit onroerende goederen uitmaken, heeft de administratie, alsook de Minister van Financiën, geoordeeld dat het recht van vruchtgebruik niet wordt beoogd in art. 7 §1 3° WIB200. Op deze manier werd een einde gesteld aan deze onduidelijkheid.

178. In tegenstelling tot de personenbelasting, waar men de vergoedingen voor het vruchtgebruik niet gaat beschouwen als belastbare onroerende inkomsten, zullen de vergoedingen die de vennootschap ontvangt voor de vestiging van een recht van vruchtgebruik in de vennootschapsbelasting als belastbare winst worden gekwalificeerd, en aldus aan de vennootschapsbelasting onderworpen worden201.

Hetzelfde geldt voor de natuurlijke persoon die handelt in het kader van zijn

beroepsactiviteit.

3.2. Meerwaardebelasting

179. Bij de overdracht van onroerende goederen in het kader van het normale beheer van het privévermogen worden de gerealiseerde meerwaarden in principe niet belast202. Dergelijke transacties zullen binnen het normaal beheer van het privé-vermogen vallen wanneer het handelingen betreft die een goed huisvader gewoonlijk stelt om zijn vermogen te behouden, te doen groeien of winstgevend te maken. Op het principe van de niet-belasting wordt echter een uitzondering gemaakt wanneer bepaalde overdrachten gebeuren binnen een bepaalde termijn nadat de vervreemder het heeft

199

J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 61. P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 199. 201 S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik: Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Mechelen, Kluwer, 2006, p. 129. 202 E. SPRUYT en P. VERBANK, Betaalt de fiscus ook uw woning?, supra noot 130, p. 426-427. 200

67

verwerft203. De regeling inzake meerwaardebelasting op onroerende goederen geldt zowel voor de overdrachten onder bezwarende titel alsook voor de meerwaarden gerealiseerd op bepaalde zakelijke rechten. Zo zullen ook de meerwaarden die verwezenlijkt werden op een recht van vruchtgebruik in bepaalde omstandigheden belast kunnen worden.

De keuze voor de toepassing van vruchtgebruik zal in deze optiek zal voor partijen bijgevolg een nadelig effect hebben. Hadden zij bijvoorbeeld gekozen voor een huurovereenkomst dan was er helemaal geen sprake geweest van een gerealiseerde meerwaarde.

180. Deze uitzondering m.b.t. overdrachten binnen het normaal beheer van het privé-vermogen mag men evenwel niet verwarren met de meerwaardebelasting bij overdrachten door immobiliën- of vastgoedhandelaars of overdrachten in het kader van occasionele of speculatieve winstgevende verrichtingen. Waar de beroepsactiviteit van de handelaar in onroerende goederen juist bestaat uit dergelijke transacties, zullen de meerwaarden die hieruit voortvloeien belast worden samen met zijn andere inkomsten. Is de meerwaarde het resultaat van speculatie dan zal zij afzonderlijk belast worden tegen 33%.

181. Bij de overdracht van onroerende goederen in het kader van het normaal beheer moet men in de eerste plaats een onderscheid maken tussen bebouwde en onbebouwde onroerende goederen204. Beide kennen namelijk een verschillende regeling. Hierbij moet echter worden opgemerkt dat naast de overdracht van gronden in de strikte zin, ook reeds bebouwde onroerende goederen onder de regeling van de gronden zullen vallen wanneer de verkoopwaarde van het gebouw lager is dan 30% van de verkoopprijs van het geheel.

182. Voor de meerwaardebelasting bij de overdracht van een bebouwd onroerend goed, alsook bepaalde zakelijke rechten betreffende deze goederen, komen drie specifieke situaties in aanmerking205. De eerste situatie is de meerwaarde op een gebouw, verkregen onder bezwarende titel, en binnen de vijf jaar na de datum van verkrijging onder bezwarende titel terug wordt vervreemd. Ten tweede, de gebouwen verkregen bij schenking onder de levenden, indien zij opnieuw vervreemd worden ten bezwarende titel binnen de drie jaar na de schenkingsakte en binnen de vijf jaar na de datum van verkrijging ten bezwarende titel door de schenker. Tenslotte de meerwaarden bij de vervreemding van een nieuwbouw voor zover het gebouw binnen de vijf jaar na datum van eerste 203

Art. 90,8° en 10° WIB; S. Ruysschaert, Optimalisatie van vastgoed in België, Antwerpen, Maklu, 2006, p. 102-105. 204 K. DE DECKERE, “Meerwaardebelasting op occasionele verkoop”, www.beleggerswereld.com/fiscaliteit/meerwaarde-belasting (consultatie 9 maart 2009). 205 P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2006-2007, Antwerpen, Interesentia, 2006, p. 643; X., “De meerwaardebelasting bij verkoop van vastgoed”, www.6minutes.be/NL/Artikel.aspx?ArtikelID=8653&RubriekID=9 (consultatie 9 maart 2009).

68

ingebruikname of verhuring wordt vervreemd, op voorwaarde dat de bouwwerken een aanvang hebben genomen binnen de vijf jaar na de verkrijging van het stuk grond bij schenking onder de levenden, dan wel ten bezwarende titel.

Worden evenwel vrijgesteld van de meerwaardebelasting, verrichtingen m.b.t. de eigen woning, gebouwen die toebehoren aan minderjarigen, onbekwaamverklaarden, geesteszieken, alsook verrichtingen van onteigeningen en overdrachten in der minne voor algemeen nut.

De belastbare meerwaarde wordt berekend overeenkomstig de bepaling van art. 101 §2 WIB, kort samengevat bekomt men aldus de meerwaarde door van de verkrijgingsprijs de nettoverkoopprijs af te trekken. Het tarief van de meerwaardebelasting voor bebouwde onroerende goederen wordt vastgesteld op 16,5%.

183. Voor wat betreft de meerwaarden op gronden kan gesteld worden dat deze belast zullen worden wanneer zij gerealiseerd worden naar aanleiding van de overdracht van het eigendomsrecht dan wel bepaalde zakelijke rechten onder bezwarende titel, en dit tegen een tarief van respectievelijk 33% of 16,5%, naargelang de verstreken termijn tussen de aan –en de verkoop van de grond206. Daarnaast zullen ook de gronden verkregen bij schenking onder de levenden en vervreemd binnen de drie jaar na de schenkingsakte, evenals binnen de acht jaar na de verkrijging onder bezwarende titel door de schenker onder de regeling van de meerwaardebelasting op gronden vallen. Worden evenwel ontheven van de meerwaardebelasting, meerwaarden op gronden verkregen bij erfenis, alsook de vrijstellingen die gelden voor de meerwaardebelasting op gebouwen.

Voor de berekening van de meerwaarden op de gronden moet teruggegrepen worden naar art. 101 §1 WIB. Het basisprincipe is hetzelfde als bij de meerwaardebelasting op gebouwen, m.n. het verschil tussen de nettoverkoopprijs en de aankoopprijs van het goed. Wat de concrete invulling van deze begrippen betreft, bevat art. 101 WIB echter enkele kleine verschillen.

184. Daarnaast moet er ook nog even op worden gewezen dat art. 54 KB/WIB voor de berekening van de belastbare meerwaarde bij een vestiging of overdracht met betrekking tot een onroerend zakelijk recht een aantal bijzondere voorschriften bevat. Waar de opzet van deze masterproef bestaat in de toelichting van de constructie van een gesplitste aankoop van een onroerend goed, bevat de bepaling van art. 54 KB/WIB evenwel enkel bepalingen betreffende de vestiging of overdracht van hetzij de blote eigendom, hetzij het vruchtgebruik alleen. Bij de gesplitste aankoop wordt evenwel de volledige 206

P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2006-2007, Antwerpen, Interesentia, 2006, p. 631; K. DE DECKERE, “Meerwaardebelasting op occasionele verkoop”, www.beleggerswereld.com/fiscaliteit/meerwaarde-belasting (consultatie 9 maart 2009).

69

eigendom overgedragen, zij het dat zij opgesplitst wordt tussen twee partijen. De bepaling van art. 54 KB/WIB zal om die reden niet verder worden uitgediept.

185. Tenslotte als laatste opmerking, het leerstuk van de meerwaardebelasting wordt hier behandeld in de context van de vestiging van het recht van vruchtgebruik, zij zal uiteraard ook spelen bij de overdracht van het zakelijke recht, wat vanuit de optiek van de desbetreffende persoon dan weer beschouwd moet worden als het einde van zijn recht van vruchtgebruik.

Hoofdstuk 3. Fiscale aspecten tijdens het vruchtgebruik

1. Inkomstenbelasting

1.1. Inkomsten uit onroerende goederen: de onroerende voorheffing en het kadastraal inkomen

186. Wie denkt dat het volstaat bij het verwerven van een zakelijk recht op een onroerend goed de verkoopprijs, alsook de registratierechten en de eventuele BTW te betalen heeft het mis. Ook tijdens het bezit van dergelijk zakelijk recht zal de fiscus een graantje willen meepikken waar hij kan. Zo zullen tijdens het bezit van een onroerend goed in principe belastingen worden geheven op de inkomsten die men uit het onroerend goed ontvangt207. Hierbij is het bovendien irrelevant of de bezitter ook effectief inkomsten ontvangt, verwerft de bezitter namelijk geen inkomsten dan zal hij toch worden belast op een fictief inkomen, het kadastraal inkomen208.

187. Hoewel de personenbelasting, alsook de vennootschapsbelasting één enkele belasting is op het globale inkomen, worden zij geheven in twee fasen, enerzijds een voorheffing, anderzijds de definitieve vaststelling van de belasting209. Hoewel de term voorheffing doet vermoeden dat zij een voorschot is op de definitieve belasting, is de werkelijkheid sinds de Programmawet van 27 december 2004 anders. De onroerende voorheffing is namelijk een zelfstandige belasting geworden en aldus niet meer verrekenbaar.

Krachtens art. 251 WIB is de onroerende voorheffing verschuldigd door de eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker. Bovendien bepaalt art. 11 WIB dat ook de inkomsten van onroerende goederen ten laste zijn van de eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of 207

Art. 6 WIB. Art. 7 WIB. 209 B. LIEVENS, “Personenbelasting. Algemeenheden” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 38. 208

70

vruchtgebruiker van de onroerende goederen. De blote eigenaar zal dus geen onroerende voorheffing, noch kadastraal inkomen verschuldigd zijn, en dit zolang het vruchtgebruik blijft duren. De berekening van de verschuldigde belastingen voor de vruchtgebruiker gebeurt niettemin volgens dezelfde regels als voor een eigenaar van een onroerend goed in de strikte betekenis van het woord.

1.2. Afschrijvingen

188. Afschrijvingen kan men het best omschrijven als de spreiding van de aanschaffingswaarde van een vast actief over zijn vermoedelijke economische levensduur210. Vaste activa worden immers aangeschaft om gedurende meerdere jaren bij te dragen tot de activiteiten van de onderneming. Als algemeen principe geldt dat afschrijven slechts aangenomen kunnen worden voorzover de vermogensbestanddelen beroepsmatig worden aangewend211. Anders gezegd, afschrijven komt neer op het in de boekhouding tot uitdrukking brengen van de waardedaling van een bedrijfsmiddel over een bepaalde periode.

A. In hoofde van de vruchtgebruiker

189. Waar men in het verleden de afschrijvingen betreffende een beroepsmatig aangewend vermogensbestanddeel door de vruchtgebruiker verwierp, wordt sinds het advies 162/2 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen aangenomen dat dit vruchtgebruik wel kan worden afgeschreven212. Het recht van vruchtgebruik is immers een tijdelijk recht waarvan de waarde afneemt naargelang de duurtijd verder verloopt. Dit geldt bovendien evenzeer voor het vruchtgebruik op een goed waarvan het gebruik niet in de tijd is beperkt, de afschrijving heeft betrekking op het recht van vruchtgebruik en niet op het onroerend goed as such213.

Verwerft een onderneming het vruchtgebruik over een onroerend goed dan zal zij overeenkomstig het K.B. van 8 oktober 1976 dit vruchtgebruik tegen aanschaffingswaarde boeken onder de post III.A “Terreinen en gebouwen”214. De afschrijvingsperiode voor het recht van vruchtgebruik is de duurtijd van het vruchtgebruik zelf, dan wel de economische levensduur van het onroerend goed wanneer deze korter is dan de looptijd van het vruchtgebruik215. De problematiek van de afschrijvingsperiode van het recht van vruchtgebruik is gedurende lange tijd een heikel punt geweest in de rechtspraak en de 210

K. VAN HULLE en N. LYBAERT, Boekhoud- en jaarrekeningrecht, Brugge, die Keure, 2005, p. 250. LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 59. 212 Advies 162/2 CBN, www.pouseele.be/boekhouding/cbn/j1622.htm (consultatie 5 april 2009). 213 LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 61. 214 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, supra noot 3 , p. 192. 215 G. POPPE, “Vruchtgebruik: status questionis anno 2008” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal praktijkboek directe belastingen 2008-2009, p.30-32 (hierna verkort G. POPPE, “Vruchtgebruik: status questionis anno 2008”); H. VAN OUTRYVE, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, p. 283-285. 211

71

rechtsleer. Waar de administratie aanvankelijk nog gevolgd werd in haar standpunt dat het vruchtgebruik moest worden afgeschreven in functie van de normale gebruiksduur van het onroerend goed, wordt haar standpunt sinds geruime tijd steevast afgewezen216. Deze nieuwe trend in de rechtspraak vindt steun in het boekhoudrecht, alsook in de adviezen nrs. 150/3 en 162/2 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen. De afschrijving in functie van de duurtijd van het vruchtgebruik van dergelijke investering is bovendien ook logisch wanneer men weet dat bij het uitdoven van het vruchtgebruik de vruchtgebruiker elk recht op het onroerend goed verliest en het onroerend goed voor hem bijgevolg geen enkele economische waarde meer heeft.

B. In hoofde van de blote eigenaar

190. Waar de Commissie voor Boekhoudkunde Normen in haar advies 162/2 heeft gesteld dat afschrijvingen op het recht van vruchtgebruik algemeen moeten worden aangenomen, gelet op het tijdelijk karakter van vruchtgebruik, neemt zij evenwel aan dat, gedurende de looptijd van het vruchtgebruik, op het blote eigendomsrecht slechts in uitzonderlijke omstandigheden afgeschreven mag worden217. Dergelijke uitzonderlijke afschrijving zal slechts worden toegestaan voor zover de aanschaffingswaarde ingevolge een nieuw feit dan wel een onverwachte gebeurtenis hoger zou liggen dan de gebruikswaarde na het verstrijken van het vruchtgebruik. Kortom, de Commissie heeft geoordeeld dat gedurende de periode dat de blote eigenaar niet over het genot van het goed beschikt, er geen gewone jaarlijkse afschrijvingen kunnen worden toegepast218. De basis van dit standpunt vindt men in art. 12 K.B. 8 oktober 1976 waarin een rechtstreeks verband wordt gelegd tussen de tenlasteneming van de kosten van de vaste activa via afschrijvingen en hun gebruik door de onderneming.

1.3. Aftrekken en belastingverminderingen

191. Waar de gesplitste aankoop op het vlak van registratierechten soms voor problemen kan zorgen, denken we aan het klein beschrijf of het abattement, kan zij ook op het vlak van de inkomstenbelastingen nadelige gevolgen teweeg brengen.

Heeft men ter financiering van het verwerven, het bouwen of behouden van een onroerend goed beroep gedaan op een hypothecair krediet, dan komt men in aanmerking voor een hele waaier van

216

Rb. Antwerpen 25 juni 2003, Fisc.Koer. 2003, afl. 13, p. 505-509, noot A. KIEKENS; E. BUYSSE, “Fiscale afschrijvingen op het vruchtgebruik: het boekhoudrecht bepaalt de waardering van de grondslag en de afschrijvingsperiodiciteit”, TFR 2007, afl. 314, p. 80. 217 Advies 162/2 CBN, www.pouseele.be/boekhouding/cbn/j1622.htm (consultatie 5 april 2009). 218 H. VAN OUTRYVE, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, p. 285.

72

belastingvoordelen. Opdat men van deze belastingvoordelen zou kunnen genieten zullen uiteraard opnieuw een aantal voorwaarden moeten vervuld zijn. Veelal zullen constructies van gesplitste aankoop de toepassing van deze belastingvoordelen echter in de weg staan.

A. Gewone interestaftrek

192. Een eerst mogelijk belastingvoordeel betreffende een hypothecaire lening wordt gevormd door art. 14 WIB Volgens deze bepalingen zijn interesten van leningen aangegaan voor het verwerven of behouden van een onroerend goed aftrekbaar van het totale onroerend inkomen. Ook leningen betreffende zakelijke rechten op onroerende goederen komen voor de gewone interestaftrek van art. 14 WIB in aanmerking, de administratie is namelijk van oordeel dat deze met onroerende goederen moeten worden gelijkgesteld219. De administratie is bovendien van mening dat de vruchtgebruiker in deze context met de eigenaar moet worden gelijkgesteld.

193. Waar de administratie dus uitdrukkelijk heeft aanvaard dat de vruchtgebruiker van een onroerend goed recht heeft op interestaftrek overeenkomstig art. 14 WIB, heeft zij evenwel contra legem gesteld dat de interestaftrek slechts toegelaten is voor zover het betrokken onroerend goed ook belastbare inkomsten oplevert220. Gelet op het feit dat de blote eigendom op een onroerend goed geen belastbare inkomsten genereert, zal de aftrek van de interesten van de hypothecaire lening voor de verwerving of het behoud van de blote eigendom niet toegelaten zijn.

Het standpunt van de administratie inzake de interestaftrek op het vlak van de blote eigendom kan in de rechtspraak en rechtsleer echter op weinig bijval rekenen. Oorzaak van afkeuring ligt hem bij de toevoeging door de fiscus van een voorwaarde die men evenwel niet in de wet kan terugvinden. De tekst van art. 14 WIB spreekt namelijk niet over het opleveren van onroerende inkomsten door het desbetreffende onroerend goed.

194. Ondanks de vele kritiek op het administratieve standpunt zullen potentiële kopers hiermee toch rekening moeten houden bij de gesplitste aankoop van een onroerend goed. De niet-aftrekbaarheid in hoofde van de blote eigenaar kan het kostenplaatje namelijk aanzienlijk verhogen. Het standpunt van de administratie is bovendien duidelijk en het verleden leert ons dat de fiscus meestal aan het langste eind trekt, zoniet schiet de wetgever hem veelal tegemoet.

219 220

T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 137. J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 68.

73

B. Bijkomende interestaftrek en aftrek enige eigen woning

195. Waar het totale bedrag van de interestaftrek overeenkomstig art. 14 WIB beperkt is tot de belastbare inkomsten uit onroerende goederen bepaald in art. 7 tot 13 WIB, voorziet (oud) art. 104, 9° WIB in een bijkomende interestaftrek waarbij de overblijvende interesten onder bepaalde voorwaarden afgetrokken kunnen worden van het totale netto-inkomen.

196. Ook op het vlak van de bijkomende interestaftrek heeft de administratie geoordeeld dat enkel de vruchtgebruiker recht heeft op het belastingvoordeel van de bijkomende interestaftrek, de blote eigenaar wordt opnieuw uitgesloten van het fiscaal voordeel221. De administratie stelt dat voor de bijkomende interestaftrek enkel leningen voor woningen waarvan men eigenaar is in aanmerking komen222. Enkel de vruchtgebruiker wordt gelijkgesteld met de eigenaar.

Waar het standpunt van de administratie inzake de gewone interestaftrek op veel kritiek stuit, verdient haar standpunt betreffende de bijkomende interestaftrek toch navolging223. Het standpunt kan namelijk op bijstand rekenen in oud art. 116 WIB dat stelt dat de bijkomende interestaftrek gespreid kan worden over ten hoogste twaalf opeenvolgende belastbare tijdperken waarvan de inkomsten het kadastraal inkomen van de woning omvatten224. De blote eigenaar is echter geen kadastraal inkomen verschuldigd, oud art. 116 is dus niet van toepassing op hem.

197. De Programmawet van 27 december 2004 heeft echter de fiscale wetgeving met betrekking tot leningen echter grondig gewijzigd225. Op vandaag moet men dus steeds een onderscheid maken tussen twee systemen, de oude en de nieuwe regeling. De oude regeling geldt voor de kredieten afgesloten vóór 1 januari 2005, tenzij men echter kiest om af te zien van de toepassing van de oude regeling. De nieuwe regeling vindt toepassing op de kredieten afgesloten vanaf 1 januari 2005.

In de nieuwe regeling worden de vroegere aftrekken en verminderingen die betrekking hebben op de enige eigen woning vervangen door een nieuwe aftrekpost m.b.t. hypothecaire lening voor enige eigen woning, opgenomen in het nieuw art. 104, 9° WIB226. Achterliggende redenering voor deze specifieke aftrek vinden we in de vrijstelling van het kadastraal inkomen voor de eigen woning227. Mensen die 221

J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 68. J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 68. 223 T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 139. 224 G. POPPE, “Vruchtgebruik: status questionis anno 2008”, supra noot 215, p. 27. 225 T. DEGRYSE, “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop”, supra noot 161, p. 136-137. 226 G. POPPE, “Vruchtgebruik: status questionis anno 2008”, supra noot 215, p. 25. 227 L. SPINCEMAILLE, “Grondslag van de belasting. Inkomen van onroerende goederen” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, p. 52-53. 222

74

slechts eigenaar zijn van één enkele woning zouden dus niet meer kunnen genieten van de interestaftrek wanneer de aftrek beperkt is tot de belastbare inkomsten uit onroerende goederen.

Voor de nieuwe regeling van art. 104, 9° WIB komen in aanmerking, alle leningen afgesloten vanaf 1 januari 2005 met het oog op de verwerving of het behoud van de enige eigen woning die voldoen aan de voorwaarden zoals bepaald in art. 115 WIB. Het is hierbij van belang te weten dat deze specifieke aftrek niet vereist dat de woning in volle eigendom wordt verworven, ook de verwerving van een recht van vruchtgebruik valt onder de toepassing. De blote eigendom is echter opnieuw uitgesloten van het fiscaal voordeel.

C. Belastingvermindering wegens kapitaalaflossing

198. De gesplitste aankoop staat tenslotte ook het genot van de belastingvermindering van art. 145, 1, 3° WIB in de weg228. Waar de volle eigenaar op basis van art. 145, 1, 3° WIB recht heeft op een belastingvermindering voor de kapitaalaflossingen van een hypothecaire lening, aangegaan voor de verwerving van een onroerend goed, zullen de vruchtgebruiker alsook de blote eigenaar hiervoor niet in aanmerking komen.

Hoewel de wet hierover niets zegt stelt de administratie dat kapitaalaflossingen van een hypothecaire lening slechts tot belastingvermindering aanleiding kunnen geven, indien de ontlener de volle eigenaar is van de woning op het moment dat de lening wordt afgesloten. De vruchtgebruiker alsook de blote eigenaar kunnen dus niet genieten van de belastingvermindering wegens kapitaalaflossingen.

Hoofdstuk 4. Fiscale aspecten bij het einde

1. Registratierechten

199. Komt een einde aan het recht van vruchtgebruik dan zal dit vruchtgebruik krachtens de wet aanwassen bij de blote eigendom. De blote eigenaar wordt volle eigenaar van het onroerend goed en is hiervoor in principe niet verplicht een vergoeding te betalen. Art 599, lid 2 BW bepaalt immers dat de vruchtgebruiker geen vergoeding kan vorderen voor de verbeteringen die hij gedurende het vruchtgebruik heeft aangebracht. Er is in dergelijke context dan ook geen sprake van een wettelijke verkrijging die aanleiding zal geven tot de heffing van registratierechten229.

228

P. BEGHIN en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2006-2007, Antwerpen, Interesentia, 2006, p. 74-75; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 67. 229 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 82.

75

200. De situatie is echter anders wanneer de vruchtgebruiker gedurende het vruchtgebruik, met toelating van de blote eigenaar, gebouwen heeft opgetrokken. In deze context moet bovendien een onderscheid gemaakt worden naargelang het vruchtgebruik eindigt door het verstrijken van de normale duur, dan wel wanneer vroegtijdig wordt beëindigd230.

Gedurende de duurtijd van het vruchtgebruik zijn deze bouwwerken eigendom van de vruchtgebruiker. Bij de beëindiging van het vruchtgebruik door het verstrijken van de normale duurtijd van het vruchtgebruik zal hun lot echter bepaald worden door de vergoedingsregeling van art. 555 BW, tenzij partijen gekozen hebben om af te wijken van deze regeling231.

Volgens art. 555 BW heeft de blote eigenaar, die op dat ogenblik volle eigenaar is geworden, de keuze om ofwel de gebouwen te behouden, mits vergoeding van de waarde van het materiaal en arbeidsloon, ofwel de wegruiming van de gebouwen te vorderen. Hoewel de blote eigenaar de gebouwen slechts zal verkrijgen mits betaling van een vergoeding, deze wettelijk verkrijging van een onroerend goed ontsnapt aan het evenredig registratierecht.

Verkrijgt de blote eigenaar de opgerichte gebouwen echter alvorens de gebruiksrechten van de vruchtgebruiker op de grond zijn uitgedoofd, dan zal in tegenstelling tot de aanwas bij het verstrijken van de normale duur, dergelijke eigendomsoverdracht wel aanleiding geven tot de heffing van registratierechten. 201. Het staat partijen steeds vrij vroegtijdig een einde te maken aan het recht van vruchtgebruik232. De vruchtgebruiker kan er bijvoorbeeld voor opteren afstand te doen van zijn recht van vruchtgebruik. Ingevolge het recht van natrekking zal de blote eigenaar de eigendom verkrijgen over de door de vruchtgebruiker opgerichte gebouwen en dit zonder enige heffing van registratierechten.

Het hoeft geen betoog dat de fiscus zeer wantrouwig staat tegenover dergelijke belastingvrije eigendomsoverdrachten, hij deinst er bovendien ook niet voor terug dergelijke afstanden te betwisten. Zo heeft de administratie in het verleden reeds geprobeerd een afstand aan te vechten door te stellen dat zij in werkelijkheid fictief was. De administratie stelde vast dat partijen in werkelijkheid een tegenprestatie hadden bedongen en concludeerde dat er dus sprake was van een geveinsde verkoop. Een andere werkingswijze van de administratie bestaat er in de afstand te herkwalificeren als een schenking. Ingevolge een administratieve beslissing van 9 november 1993 kan de administratie namelijk steeds aantonen dat de vruchtgebruiker handelde met animus donandi en er aldus geen sprake 230

LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 66. J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 82. 232 VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten”, supra noot 31, p. 83-86. 231

76

meer is van afstand van vruchtgebruik. De administratie kan deze animus donandi zelfs staven aan de hand van extrinsieke, buiten de akte gelegen elementen.

Welke weg de administratie ook kiest, de afstand van vruchtgebruik wordt telkens geherkwalificeerd in een overdracht ingevolge overeenkomst, en daarop zullen partijen uiteraard registratierechten verschuldigd zijn. Opzet van de administratie aldus geslaagd. Maar men mag evenwel niet te snel oordelen. In het verleden werd de administratieve beslissing van 9 november 1993 namelijk soms ten onrechte aangewend. Waar in vele gevallen de afstand van vruchtgebruik inderdaad zal gebeuren met het oog op de begunstiging van de blote eigenaar, mag men echter niet vergeten dat dergelijke afstand ook vaak zal voorkomen in situaties waar de lasten van het vruchtgebruik niet opwegen tegen het voordeel. In dergelijke omstandigheden zal de afstand slechts louter uitdovend zijn, van een schenking is hier absoluut geen sprake. Partijen zullen er dus goed aan doen in de akte van afstand duidelijk hun motieven voor de afstand tot uitdrukking te brengen, hoewel ook dit partijen geen absolute zekerheid zal bieden233. De administratie deinst er namelijk niet voor terug de door de partijen ingeroepen motieven aan te vechten en zelfs af te wijzen.

2. BTW

202. Zoals reeds werd gezegd zal het recht van vruchtgebruik bij de beëindiging aanwassen bij de blote eigendom uit kracht van wet. De blote eigenaar is hiervoor in principe geen vergoeding verschuldigd. In een vorig onderdeel werd reeds gesteld dat voor de toepassing van de BTW in de eerste plaats vereist is dat er sprake is van een belastbaar feit. Vertaald in deze context betekent dit dat er sprake moet zijn van een levering van een nieuw onroerend goed in de zin van art. 8 WBTW. Daarnaast zal het belastbaar feit ook door een BTW-belastingplichtige moeten gebeuren.

203. Bepalend voor de toepassing van de BTW bij de aanwas van het vruchtgebruik is de vraag of de overdracht ten kostenloze titel dan wel ten bezwarende titel gebeurt234. Overeenkomstig art. 2 WBTW zijn alleen overdrachten ten bezwarende titel onderworpen aan de BTW. Betaalt de blote eigenaar geen vergoeding voor de aanwas van het vruchtgebruik, dan zal er op deze eigendomsovergang van de door de vruchtgebruiker opgerichte gebouwen geen BTW verschuldigd zijn. Vindt de aanwas van het vruchtgebruik daarentegen plaats tegen vergoeding, dan zal de eigendomsovergang van de bouwwerken onderworpen zijn aan BTW.

233

D. MICHIELS, “Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 7, p. 197. 234 VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten”, supra noot 31, p. 86.

77

204. Bovendien zal overeenkomstig art. 48, lid 2 WBTW bij het einde van vruchtgebruik een herziening zich opdringen, wanneer het vruchtgebruik met toepassing van BTW werd verworven, alsook de verschuldigde BTW door de vruchtgebruiker in aftrek werd gebracht en het verstrijken van het vruchtgebruik plaatsvindt binnen de 15 jaar na de aanschaffing235. De vruchtgebruiker zal aldus een deel van zijn in aftrek gebrachte BTW moeten terugbetalen aan de schatkist.

3. Inkomstenbelastingen

205. Bij het einde van het vruchtgebruik vindt krachtens de wet de aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigendom plaats. De blote eigenaar is hiervoor in principe geen enkele vergoeding verschuldigd. De fiscale gevolgen van deze aanwas op het vlak van de inkomstenbelasting is afhankelijk van de hoedanigheid die de blote eigenaar aanneemt.

Is de blote eigenaar een natuurlijk persoon dat niet beroepsmatig handelt dan zal de aanwas van het vruchtgebruik zonder taxatie in de inkomstenbelasting verlopen.

Kadert het vruchtgebruik daarentegen binnen de beroepswerkzaamheid van de natuurlijke persoon of is de blote eigenaar een vennootschap, dan ligt de situatie enigszins anders. Er zijn twee strekkingen terug te vinden in de rechtsleer236.

Volgens de eerste strekking is er bij de aanwas van het vruchtgebruik in het kader van beroepswerkzaamheden geen sprake van een meerwaarde, maar wel van gewone belastbare winst. De realisatie van een meerwaarde vereist een voorafbestaand actiefbestanddeel en volgens deze strekking is hieraan niet voldaan in deze situatie.

De tweede strekking is echter de mening toegedaan dat in dergelijke situatie van aanwas van vruchtgebruik er wel effectief sprake is van de aangroei van een bestaand actiefbestanddeel, welke aldus aanleiding geeft tot de boeking van een meerwaarde. Hoewel deze meerwaarde in de boekhouding tot uiting komt, is zij niet belastbaar in de personenbelasting, zij is immers slechts een latente meerwaarde237. Overeenkomstig art. 190 WIB ontsnapt de latente meerwaarde in de vennootschapsbelasting aan taxatie, mits evenwel voldaan is aan de onaantastbaarheidsvoorwaarde. De ontaantastbaarheidsvoorwaarde komt er op neer dat de meerwaarde op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief moet geboekt zijn en blijven, alsook mag zij niet tot grondslag dienen voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning. 235

LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 67. LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 65-66; VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten”, supra noot 31, p. 87. 237 Art. 44, §1, 1° WIB. 236

78

206. Ook wanneer het vruchtgebruik wordt beëindigd bij wijze van voortijdige afstand zal de blote eigenaar in principe niet belast worden, deze regel is evenwel niet absoluut. Vindt de voortijdige afstand plaats in een relatief vroeg stadium, of kan de vruchtgebruiker onvoldoende aantonen dat hij belang heeft bij dergelijke afstand, dan zijn er twee mogelijkheden238. Enerzijds kan de blote eigenaar hierop worden belast als voordeel van alle aard, voorzover tussen verkrijger en vruchtgebruiker een beroepsmatige relatie bestaat, denken we bijvoorbeeld aan een werknemer, bestuurder of zaakvoerder. Anderzijds kan er belastbaarheid ontstaan in hoofde van de vruchtgebruiker, handelend in het kader van zijn beroepsactiviteit, en dit als abnormaal en goedgunstig voordeel, tenzij dit voordeel reeds belast wordt in hoofde van de verkrijger239.

Afdeling 3. Fiscale addertjes: de wapens van de fiscale administratie

Hoofdstuk 1. Herkwalificatie

1. Algemeen

207. Gelet op de vele voordelen die vruchtgebruikconstructies kunnen bieden op het vlak van zowel de indirecte als de directe belastingen, hoeft het niet te verwonderen dat de fiscale administratie dergelijke vormen van gesplitste aankoop niet genegen is. Zij deinsde er in het verleden dan ook niet voor terug dergelijke vruchtgebruikconstructies aan te vallen.

Een van haar meesterwapens in deze strijd is de anti-rechtsmisbruikbepaling van art. 344 §1 WIB. Overeenkomstig art. 344 §1 WIB kan aan de administratie niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door partijen aan de akte gegeven, alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. Partijen kunnen de toepassing van de anti-rechtsmisbruikmaatregel echter vermijden door aan te tonen dat de kwalificatie die zij aan de akte hebben gegeven beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Deze regeling werd recentelijk ingevoerd en is van toepassing op alle akten die vanaf 31 maart 1993 zijn gesloten240.

De recente invoering van de algemene anti-rechtsmisbruikmaatregel in het Belgisch fiscaal recht houdt geenszins in dat het voor partijen niet langer mogelijk is te kiezen voor de minst belaste weg241. Art.

238

J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 87. Art. 26 WIB. 240 G. POPPE, “Hoe veilig zijn vruchtgebruikoperaties?”, T.Not. 1999, p. 298. 241 LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p 72; 239

79

344 §1 WIB houdt slechts een beperking in van de algemeen aanvaarde Brepols-doctrine. Waar het Hof van Cassatie in haar Brepols-arrest heeft gesteld dat er geen sprake is van verboden simulatie wanneer partijen alle rechtsgevolgen van de door hen gekozen rechtshandeling aanvaarden, volstaat dit evenwel niet langer. Partijen zullen namelijk ook moeten kunnen aantonen dat de door hen gekozen rechtshandeling niet louter is ingegeven door fiscale motieven, maar ook beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.

Vraag is evenwel of de fiscus op basis van de in art. 344 §1 WIB geformuleerde antirechtsmisbruikbepaling vruchtgebruikconstructies wel kan herkwalificeren in huurovereenkomsten. In wat hierna volgt zal een overzicht worden gegeven van de verschillende stappen in de evolutie van de toepassing van art. 344 §1 WIB in de context van vruchtgebruikconstructies.

2. Versoepeld standpunt Dienst Voorafgaande Beslissingen

208. Waar de Dienst Voorafgaande Beslissingen (hierna DVB) aanvankelijk vruchtgebruikconstructies bijzonder krachtig aanpakte, en voornamelijk vennootschapsconstructies al bij voorbaat veroordeelde, heeft zij zich sinds 8 februari 2007 soepeler opgesteld.

In het nieuwe standpunt van 8 februari 2007 heeft de DVB te kennen gegeven dat niet kan worden uitgesloten dat de anti-rechtsmisbruikbepaling zal worden toegepast wanneer verschillende kwalificaties mogelijk zijn en de belastingplichtige de door haar gekozen kwalificatie niet kan rechtvaardigen aan de hand van rechtmatige financiële of economische behoeften242. De DVB voegt hieraan toe dat de toepassing van art. 344 §1 WIB echter kan worden vermeden wanneer aan vijf cumulatieve voorwaarden wordt voldaan.

Deze voorwaarden schetsen de omstandigheden waarin niet tot herkwalificatie zal worden overgegaan en zijn kort samengevat: het vruchtgebruik moet verkregen worden van een derde, de duurtijd van het vruchtgebruik bedraagt minimum 20 jaar, een belangrijk deel van het gebouw moet voor de eigenlijke activiteit van de onderneming worden aangewend, voor het overige gedeelte dient de belastingplichtige een marktconforme huur te betalen en tenslotte moeten de eventuele kosten die aan het onroerend goed worden uitgevoerd tussen de vruchtgebruiker en de blote eigenaar worden verdeeld overeenkomstig de bepalingen van art. 605 en 606 BW.

LAUREYS, T., “Vruchtgebruik en fiscaliteit”, supra noot 24, p.72; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 90. 242 G. POPPE, “Vruchtgebruik: status questionis anno 2008”, supra noot 215, p. 58-63; H. VAN OUTRYVE, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, p. 279-280.

80

Waar het nieuwe standpunt van de DVB een versoepeling inhoudt tegenover haar vroegere visie, blijft het nieuwe standpunt niettemin streng. Bovendien lijkt de DVB zich niets aan te trekken van de evolutie in de rechtspraak. Vraag is echter of het nieuwe standpunt ook de toets door de rechter zal doorstaan, de toekomst brengt raad.

3. Mijlpaalarresten Gent en Cassatie

209. Waar de vroegere rechtspraak de fiscus leek tegemoet te komen inzake herkwalificatie, is er de laatste jaren een duidelijke kentering waar te nemen in de rechtspraak. Het arrest van het Hof van Beroep te Gent van 13 september 2005 is daar een duidelijk voorbeeld van.

Dit arrest van het Gentse Hof van Beroep is een mijlpaalarrest aangaande de toepassing van art. 344 §1 WIB in de context van vruchtgebruikconstructies. Het Hof slaagt in zijn opzet om een duidelijk beeld te scheppen wat betreft de toepassingsvoorwaarden van deze bepaling, alsook wat de uiteindelijke herkwalificatie betreft243. Bij haar beoordeling over de zaak heeft het Hof zich gebaseerd op de rechtspraak van het voormalig Arbitragehof244.

210. Zo is in de eerste plaats steeds vereist dat de juridische constructie bedoeld is om aan belastingen te ontsnappen. De bewijslast van het belastingontwijkingsmotief ligt bij de Administratie zelf, zij kan dit bewijs leveren met alle middelen van recht, met uitzondering van de eed. Ten tweede blijft de toepassing van art. 344 §1 WIB beperkt tot de verrichtingen door een economische actor. Het Hof steunt zich hierbij wederom op het arrest van het voormalig Arbitragehof dat stelt dat verrichtingen van louter beheer van het privé-beheer van het vermogen niet binnen de werkingssfeer van art. 344 §1 WIB vallen. Zijn evenwel niet uitgesloten, verrichtingen die binnen de privé-sfeer vallen maar wel kaderen in een economische activiteit. Tenslotte geldt als laatste toepassingsvoorwaarde het niet voorhanden zijn van het bewijs door de belastingplichtige dat de juridische kwalificatie beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. Door dergelijk tegenbewijs te leveren zou de belastingplichtige alsnog kunnen ontkomen aan de herkwalificatie.

211. Hoewel het Gentse Hof van Beroep in casu van oordeel was dat alle toepassingsvoorwaarden vervuld waren, oordeelde het Hof desondanks dat herkwalificatie van het vruchtgebruik in

243

K. MOSER, “Vruchtgebruik is niet herkwalificeerbaar in huur”, AFT 2006, afl. 2, p. 50-53; G. POPPE., “Vruchtgebruik: status questionis anno 2008”, supra noot 215, p. 48-50; R. WILLEMS, “Vervanging van vruchtgebruik door huur kan niet, want raak aan juridische gevolgen”, Fisc.Act. 2008, afl. 20, p. 3. 244 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004; Arbitragehof 2 febuari 2005, nr. 26/2005; Arbitragehof 16 maart 2005, nr. 60/2005.

81

vooruitbetaalde huur op basis van art. 344 §1 WIB niet mogelijk was245. Het Hof verwijst hierbij naar de parlementaire voorbereiding bij art. 344 §1 WIB waarin wordt aangevoerd dat herkwalificatie veronderstelt dat de door partijen gestelde akte op verschillende manieren kan worden gekwalificeerd. Bovendien moet de juridische realiteit die partijen tot stand hebben gebracht steeds gerespecteerd worden. Men mag uitsluitend de juridische kwalificatie van de akte wijzigen, de inhoud en de gevolgen van de akte moeten steeds dezelfde blijven. Het Hof stelt aldus dat herkwalificatie slechts mogelijk is wanneer de gevolgen verbonden aan de door partijen gegeven kwalificatie van de akte identiek zijn aan deze verbonden aan de door de administratie in de plaats gestelde kwalificatie.

Gelet op het feit dat vruchtgebruik en huur twee duidelijk te onderscheiden rechtsfiguren zijn is een herkwalificatie aldus niet mogelijk zonder aan de juridische gevolgen te raken. Het Hof van Beroep te Gent meende bijgevolg dat de herkwalificatie van vruchtgebruik in huur op basis van art. 344 §1 WIB niet mogelijk was en stelde de fiscus in het ongelijk.

212. Tegen het arrest van het Hof van Beroep van Gent van 13 september 2005 werd een voorziening in cassatie ingesteld door de Belgische Staat, dat resulteerde in het cassatiearrest van 22 november 2007246. Met dit arrest lijkt het Hof van Cassatie de draagwijdte van art. 344 §1 WIB definitief te hebben bepaald. Het Hof van Cassatie bevestigt de uitspraak van het Gentse Hof van Beroep en verwerpt het cassatieberoep247. Er weze hier echter opgemerkt dat waar het Hof van Beroep spreekt van identieke gevolgen, het Hof van Cassatie het niet zo ver lijkt te drijven. Volgens het Hof van Cassatie volstaat het dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door partijen gestelde rechtshandelingen.

213. Het moge duidelijk wezen dat ingevolge het zonet besproken cassatiearrest het meesterwapen van de administratie in haar strijd tegen de vruchtgebruikconstructies veel van haar glorie heeft verloren. Een herkwalificatie van vruchtgebruik in huur lijkt ingevolge het cassatiearrest immers geheel uitgesloten. Men mag echter niet te snel willen oordelen. Wanneer partijen namelijk de rechtsfiguur van het vruchtgebruik zo gaan uithollen lijkt een herkwalificatie niet meer zo ondenkbeeldig248.

245

G. POPPE, “Vruchtgebruik: status questionis anno 2008”, supra noot 215, p. 49-50; J. ROSELETH en S. LAMOTE, “Vruchtgebruikconstructies door Cassatie gevrijwaard?”, Fisc.Act. 2007, afl. 44, p. 5-6; H. VAN OUTRYVE, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, p. 277-278. 246 Cass. 22 november 2007, T.Not. Januari 2008, p. 18-23. 247 W. DEFOOR, “De herkwalificatie van vruchtgebruik in huur op basis van artikel 344§1 WIB: Hof van Cassatie roept administratieve praktijk halt toe”, TBO 2008, afl. 2, p. 71; H. VAN OUTRYVE, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, p. 280. 248 G. POPPE, “Hoe veilig zijn vruchtgebruikoperaties?”, T.Not. 1999, p. 299.

82

4. Gevolgen van herkwalificatie

214. Wordt een vruchtgebruikconstructie alsnog geherkwalificeerd in een huurovereenkomst, dan kan de vraag worden gesteld welke fiscaalrechtelijke gevolgen deze herkwalificatie met zich meebrengt, zowel in hoofde van de vruchtgebruiker zelf, als in hoofde van de blote eigenaar249.

Een herkwalificatie in een huurovereenkomst zal er in de eerste plaats voor zorgen dat de verkrijger van het vruchtgebruik geen schuldenaar meer is van de onroerende voorheffing, noch van het kadastraal inkomen, hij is geen vruchtgebruiker meer, doch huurder250. Bijgevolg zal de vestiger van het recht van vruchtgebruik opnieuw de onroerende voorheffing en het kadastraal inkomen verschuldigd zijn. De vruchtgebruiker zal echter niet meer kunnen genieten van het voordeel van de interestaftrek voor de lening, afgesloten voor de verwerving van het vruchtgebruik. Bovendien zal de vruchtgebruiker, wanneer het een vennootschap of beroepsmatige natuurlijke persoon betreft, geen afschrijvingen meer kunnen boeken op het recht van vruchtgebruik. Daartegenover staat echter dat de verschuldigde huurgelden wel in mindering kunnen worden gebracht van de belastbare inkomsten als beroepskosten. Voor de vestiger-natuurlijke persoon daarentegen betekent de herkwalificatie dat de vergoedingen in het vervolg als belastbare huurinkomsten beschouwd zullen worden251. Daarnaast komt hij opnieuw in aanmerking voor de interestaftrek van zijn lening die hij desgevallend heeft aangegaan om het vruchtgebruik te verwerven. Is de vestiger daarentegen een vennootschap of natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt, dan betekent dit bovendien dat zij niet meer belast zal kunnen worden op de verkoopprijs, noch op een eventuele meerwaarde, de ontvangen vergoedingen worden vanaf heden immers beschouwd als huurgelden. Is de vestiger van het recht van vruchtgebruik bedrijfsleider van de vennootschap dan loopt men evenwel het risico dat een deel van de huur belast zal worden als bedrijfsleidersbezoldiging overeenkomstig art. 32, tweede lid, 3° WIB De vennootschap zelf loopt dan weer gevaar voor de aanslag geheimcommissieloon252. Tenslotte heeft de herkwalificatie in huur ook een grote invloed op het vlak van BTW, zowel voor de blote eigenaar als de vruchtgebruiker. Is de vruchtgebruiker geen BTW-belastingplichtige, dan zal hij alleen maar voordeel genieten bij de vrijstelling van BTW, hij kan immers de betaalde BTW toch niet in aftrek brengen. Is hij daarentegen BTW-belastingplichtige dan maakt de vrijstelling voor hem echter weinig verschil, als BTW-plichtige heeft hij immers het recht de door hem betaalde BTW te recupereren. Voor de blote eigenaar/verhuurder levert de vrijstelling daarentegen enkel nadelige gevolgen op. Door

249

L. DE WULF en C. KEMPENEERS, “Geen herkwalificatie van vruchtgebruik in huur. Einde van de saga?” Notariaat 2008, afl. 16, p. 2; LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 75; J. VERSTAPPEN, “Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen- Fiscale aspecten”, T.Not. 1999, p. 505. 250 Art. 251 WIB. 251 Art. 7 WIB. 252 Art. 219 WIB.

83

de vrijstelling zal de verhuurder immers de BTW die hij in het verleden heeft betaald bij de oprichting, de verwerving of het onderhoud van het gebouw niet in aftrek kunnen brengen.

Hoofdstuk 2. Veinzing

215. Een ander voor de administratie interessant instrument in haar strijd tegen de vruchtgebruikconstructies wordt gevormd door de veinzingsleer253. De administratie beroept zich hierbij op de rechtsfiguur van de veinzing teneinde de gestelde verrichtingen van belastingplichtigen te doorprikken. Al geruime tijd voor de invoering van de anti-rechtsmisbruikbepaling probeerde de administratie reeds vruchtgebruikconstructies te betwisten op basis van de veinzingsleer, doch slechts zelden met succes254.

Men spreekt van veinzing of simulatie wanneer partijen de schijn wekken een bepaalde rechtshandeling te hebben aangegaan, maar waar in werkelijkheid de gevolgen van deze rechtshandeling werden gewijzigd of vernietigd door een andere rechtshandeling die geheim is gebleven. Basisprincipes van de veinzingsleer vinden we terug in het zogenaamd Brepols-arrest255. Het Hof van Cassatie stelt dat er geen verboden simulatie is, en derhalve geen belastingontduiking, wanneer partijen met de bedoeling een voordeliger belastingregime te genieten en door gebruik te maken van hun vrijheid van overeenkomst, rechtshandelingen stellen die geen enkele wettelijke verplichting schenden en waarvan zij alle gevolgen aanvaarden. Het Hof van Cassatie erkent aldus het principe van de keuze van de minst belaste weg. Waar de belastingplichtige in beginsel over de keuzevrijheid beschikt, zal hij hierbij aldus steeds twee belangrijke voorwaarden voor ogen moeten houden. Zo mag hij bij zijn keuze voor de minst belaste weg in de eerste plaats geen enkele wetsbepaling schenden, anderzijds moeten partijen ook alle fiscaalrechtelijke en burgerrechtelijke gevolgen van de door hen gestelde rechtshandeling aanvaarden256.

216. Zo was het Hof van Beroep te luik in een recent arrest van oordeel dat de door partijen gestelde rechtshandeling geveinsd was, gelet op het feit dat partijen niet alle rechtsgevolgen van de door hen

253

LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 69-71; J. VERHOEYE, “Recht van opstal, erfpacht, vruchtgebruik en wetboek van inkomstenbelastingen” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, p. 377; VERHOEYE, J., “Vruchtgebruik. Actuele tendensen” in ORDE VAN ADVOCATEN KORTRIJK, DEPARTEMENT VORMING EN OPLEIDING (ed.), Het onroerend goed in de verschillende takken van het recht, Gent, Larcier, 2008, p. 3-4. 254 Antwerpen 20 februari 2001, Fisc.Act. 2001, afl. 9, p. 1; G. POPPE, “Is artikel 344 § 1 WIB conform de Grondwet?”, Fisc.Act. 2003, afl. 34, p. 5-6. 255 Cass. 22 juni 1961, Pas. 1961, I, p. 1082. 256 LAUREYS, T., “Vruchtgebruik”, supra noot 148, p. 69.

84

gestelde verrichting aanvaarden257. De techniek van de gesplitste aankoop die partijen in casu hanteerden was volgens de fiscus uitsluitend ingegeven om de verwerving van het onroerend goed fiscaal te optimaliseren. Het Hof van Beroep sloot zich bij deze visie van de fiscus aan op basis van verschillende gronden en besloot om die reden dat de in de boekhouding tot uiting gebrachte gerealiseerde minderwaarde geen aftrekbare beroepskosten konden uitmaken.

217. Als besluit kan aldus worden gesteld dat de fiscale administratie vruchtgebruikconstructies op basis van de veinzingsleer kan herkwalificeren in een andere, voor de administratie interessantere, rechtshandeling. Partijen doen er dus goed aan bij de uitwerking van een gesplitste aankoop in vruchtgebruik en blote eigendom alle rechtsgevolgen van deze rechtsfiguur te respecteren. In dergelijke situatie is er immers geen sprake van simulatie en zal de administratie de door partijen gegeven kwalificatie moeten eerbiedigen. Beslissen partijen een aantal essentiële karakteristieken van het vruchtgebruik alsnog naast zich neer te leggen, en op die manier de rechtsfiguur van het vruchtgebruik als het ware gaan uithollen, dan lopen ze niettemin opnieuw groot risico. Het volstaat immers dat de administratie aantoont dat de werkelijk gewilde handeling niet deze is die blijkt uit de voorgelegde overeenkomst om aan deze overeenkomst haar fiscale rechtsgevolgen te ontzeggen258.

Hoofdstuk 3. Waardering

218. De techniek van vruchtgebruikconstructies bestaat er in de volle eigendom te splitsen in het vruchtgebruik en de blote eigendom, hetzelfde geldt voor de prijs van de volle eigendom van het onroerend goed. De waardering van het vruchtgebruik en de blote eigendom zijn uitermate belangrijk wil men vermijden dat de fiscus later een extra prijskaartje komt voorschotelen259.

219. In tegenstelling tot het Wetboek van Registratierechten en Successierechten bevat het Wetboek van Inkomstenbelastingen geen specifieke waarderingsregels met betrekking tot het vruchtgebruik. In de praktijk stelt men vast dat veel belastingplichtigen bij gebrek aan dergelijke specifieke waarderingsregel beroep doen op de waarderingsmethoden van art. 47 W.Reg. of art. 21 W.Succ260.

220. Deze situatie deed zich ook voor in een vonnis van 28 februari 2005, uitgesproken door de rechtbank van eerste aanleg van Bergen. Het vonnis is een schoolvoorbeeld van waardering van het vruchtgebruik op basis van art. 47 W.Reg., ook de 80-20 verhouding ontbreekt niet in partijen hun

257

G. POPPE, “Hoe veilig zijn vruchtgebruikoperaties?”, T.Not. 1999, p. 293-298. J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, supra noot 161, p. 89. 259 J. WILLEMS, “Mijn eigendom, mijn bedrijf, het vruchtgebruik aan mijn vennootschap verkopen: een interessante optie”, Pacioli 2008, afl. 263, p. 5. 260 H. VAN OUTRYVE, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, p. 281. 258

85

constructie. De rechtbank van Bergen oordeelde dat de waarderingformules die inzake registratie –en successierechten gelden niet gebruikt mogen worden voor de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik, zij zijn slechts bedoeld om de verschuldigde registratie –of successierechten te berekenen261. De rechtbank stelt daarentegen dat voor de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik moet worden uitgegaan van de economische waarde262. Of anders gezegd, de waarde van het vruchtgebruik moet worden vastgesteld op basis van de geactualiseerde waarde van de verwachte netto-inkomsten over de termijn waarvoor het recht wordt gevestigd. De te verwachten netto-inkomsten is de resultante van het verschil tussen de brutohuuropbrengsten en de geschatte kosten die de vruchtgebruiker tijdens zijn vruchtgebruik zal moeten dragen. De waarde van de blote eigendom tenslotte bekomt men uiteraard door van de prijs voor de volle eigendom de waarde van vruchtgebruik af te trekken.

221. Waar de Dienst Voorafgaande Beslissingen aanvankelijk de forfaitaire waarderingsmethoden inzake registratie –en successierechten leek te aanvaarden, is zij vandaag de mening toegedaan dat de waarde van het vruchtgebruik moet worden vastgesteld op basis van haar werkelijke waarde263. Zij stelt bovendien dat de waardering geval per geval zal worden onderzocht, alsook zal worden rekening gehouden met de staat van het onroerend goed, de kosten van vestiging evenals met de effectieve aanwending van het goed door de vennootschap.

Hoofdstuk 4. Voordeel van alle aard

222. Dat de problematiek van de waardering van het recht van vruchtgebruik geen loutere theoretische discussie is bewijst de fiscale administratie met haar volgende wapen in haar strijd tegen vruchtgebruikconstructies, het voordeel van alle aard. Partijen hebben er dus alle belang bij voorzichtig te werk te gaan bij de waardering van het vruchtgebruik, zoniet lopen zij het gevaar later de rekening gepresenteerd te krijgen.

223. In het hierboven reeds aangehaalde vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Bergen volgde de rechter het standpunt van de fiscus en oordeelde dat in het kader van een gesplitste aankoop de vennootschap aan haar bestuurders een voordeel alle aard toekent, wanneer de prijs die de 261

D. MICHIELS, “Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 7, p. 193; X., “Voordelen van alle aard. Wat is de waarde van het vruchtgebruik?”, Fiscoloog 2005, afl. 986, p. 7-8. 262 J. WILLEMS, “Mijn eigendom, mijn bedrijf, het vruchtgebruik aan mijn vennootschap verkopen: een interessante optie”, Pacioli 2008, afl. 263, p. 6. 263 Ruling nr. 300.081 dd. 30 september 2003; J. VERHOEYE, “Recht van opstal, erfpacht, vruchtgebruik en wetboek van inkomstenbelastingen” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, p. 368; J. WILLEMS, “Mijn eigendom, mijn bedrijf, het vruchtgebruik aan mijn vennootschap verkopen: een interessante optie”, Pacioli 2008, afl. 263, p. 6.

86

vennootschap voor het vruchtgebruik betaalt abnormaal hoog is264. Van een voordeel van alle aard overeenkomstig art. 32, tweede lid, 2° WIB is slechts sprake wanneer er enerzijds een causaal verband bestaat tussen de uitoefening van de beroepswerkzaamheid en de verkrijging van het voordeel en anderzijds er een voordeel voorhanden is in hoofde van de bestuurder van de vennootschap265. Dit voordeel doet zich voor wanneer de vennootschap voor het recht van vruchtgebruik een prijs betaald die duidelijk overgewaardeerd is, en bijgevolg de bestuurders voor de blote eigendom slechts een abnormale lage prijs verschuldigd zijn. Het is precies hier dat de problematiek van de waardering van het recht van vruchtgebruik om de hoek komt kijken. Betaalt de vennootschap m.a.w. een prijs die veel hoger ligt dat de geactualiseerde waarde van de te verwachten nettohuuropbrengsten van het onroerend goed, dan zal hieruit worden afgeleid dat de vennootschap haar bestuurders inderdaad een voordeel heeft willen toekennen. Dergelijk voordeel in hoofde van bestuurders is in de personenbelasting belastbaar als voordeel van alle aard266. Gelet op het feit dat de vennootschap ingevolge art. 57 WIB verplicht is voor dergelijke voordelen een fiscale fiche, alsook een samenvattende opgave op te stellen en zij dit heeft nagelaten, zal overeenkomstig art. 219 WIB een afzonderlijke aanslag van 300% worden gevestigd op dergelijke voordelen van alle aard, in de praktijk ook wel de aanslag geheime commissielonen genoemd267. Enige ontsnappingsroute voor de bestuurder vormt art. 219, vierde lid WIB volgens dewelke deze aanslag niet van toepassing is indien de bestuurder kan aantonen dat hij de bedoelde inkomsten op regelmatige wijze in zijn aangifte heeft vermeld268. Waar in casu evenwel geen sprake van was.

224. Is er evenwel geen sprake van een beroepsmatige relatie tussen blote eigenaar en vruchtgebruiker dan zal de fiscale administratie op grond van art. 26 WIB de heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting kunnen verhogen wegens abnormale of goedgunstige voordelen.

225. Waar we het tot nu toe enkel hadden over het voordeel van alle aard in het kader van de waardering van het recht van vruchtgebruik, kan het voordeel van alle aard ook bij de beëindiging van het vruchtgebruik een rol spelen. De blote eigenaar kan namelijk op een voordeel van alle aard worden

264

H. VAN OUTRYVE, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, p. 282. 265 D. NORÉ, “Nieuw wapen tegen vruchtgebruikconstructies: het voordeel van alle aard”, TFR 2006, afl. 300, p. 323; C. TAGHON, “Voorwaarden en gevolgen van fiscale correcties gesteund op de waardering van onroerende zakelijke rechten (vruchtgebruik, recht van opstal, erfpacht)”, Not.Fisc.M. 2002, afl. 4, p. 137. 266 art. 32, tweede lid, 2° WIB. 267 P. COPPENS, “Wisselend succes voor de belastingadministratie in haar kruistocht tegen de vruchtgebruikconstructies”, Pacioli 2007, afl. 226, p. 3. 268 D. NORÉ, “Nieuw wapen tegen vruchtgebruikconstructies: het voordeel van alle aard”, TFR 2006, afl. 300, p. 325.

87

belast, wanneer de vruchtgebruiker tijdens het vruchtgebruik verbeterings- en herstellingswerken heeft uitgevoerd aan het onroerend goed269.

Waar de vruchtgebruiker overeenkomstig art. 599, tweede lid BW geen vergoeding kan vorderen voor de door hem aangebrachte verbeteringen, geldt voor de door de vruchtgebruiker uitgevoerde bouwwerken die het kader van deze verbeteringen te buiten gaan de vergoedingsregeling van art. 555 BW270. Ingevolge het recht van natrekking zal de blote eigenaar bij het einde van het vruchtgebruik de volle eigendom verwerven over het onroerend goed, alsook over de uitgevoerde bouwwerken. Zijn partijen evenwel overeengekomen dat de blote eigenaar hiervoor geen vergoeding verschuldigd is overeenkomstig art. 555 BW, en bestaat tussen vruchtgebruiker en blote eigenaar een beroepsmatige relatie, dan zal er sprake zijn van een belastbaar voordeel in hoofde van de blote eigenaar overeenkomstig art. 32 WIB271. Dit voordeel stemt overeen met het verschil tussen de waarde van het vruchtgebruik, zijnde de nettohuuropbrengsten en de prijs die de vruchtgebruiker daadwerkelijk heeft betaald.

Hoofdstuk 5. Art. 49 WIB: Een nieuwe antimisbruikbepaling?

226. Overeenkomstig de bepaling van art. 49 WIB zijn als beroepskosten aftrekbaar, de kosten die worden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden272. Zij moeten bovendien in het desbetreffende belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen en de belastingplichtige moet er de echtheid en het bedrag van kunnen verantwoorden aan de hand van concrete bewijsstukken. Voldoen de kosten niet aan deze voorwaarden dan zal de fiscale administratie deze kosten verwerpen als fiscaal aftrekbare beroepskosten.

Deze bepaling geldt zowel in de personenbelasting, als in de vennootschapsbelasting. Het principe dat alle inkomsten van een vennootschap beroepsinkomsten zijn heeft immers niet tot gevolg dat al haar kosten ook aftrekbare beroepskosten zijn273. Deze bepaling heeft uiteraard ook groot belang bij de toepassing van vruchtgebruikconstructies, waar de aftrekmogelijkheden juist een doorslaggevende rol spelen. Maar ook hier gedraagt de fiscale administratie zich zoals het betaamt en probeert zij stokken

269

E. VAN EENHOOGHE, “Voor u geantwoord: bouwwerken op en in vruchtgebruik gegeven onroerend goed”, Pacioli 2008, afl. 259, p. 7-8. 270 Zie supra randnummer 96. 271 S. RUYSSCHAERT, Optimalisatie van vastgoed in België, Antwerpen, Maklu, 2006, p. 48. 272 H. VAN OUTRYVE, “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, p. 287-290; A. WEYN en B. PEETERS, “Fiscale aspecten van familiale vermogensplanning via vennootschapsstructuren met rechtspersoonlijkheid: capita selecta” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, p. 675-685. 273 Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, p. 582.

88

in de wielen te steken. De fiscale administratie probeert hierbij steevast aan te tonen dat de desbetreffende kosten niet werden gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, een essentiële voorwaarde opdat zij fiscaal aftrekbaar zouden zijn. Volgens vaststaande cassatierechtspraak houdt deze voorwaarde in dat de kosten een noodzakelijk verband moeten vertonen met de uitoefening van de beroepswerkzaamheden.

Een concreet voorbeeld om het belang van deze bepaling te benadrukken. Een bedrijfsleider koopt samen met zijn vennootschap een onroerend goed, hijzelf de blote eigendom, zijn vennootschap het vruchtgebruik, bovendien gaat hijzelf het onroerend goed aanwenden als privé-woonst. Op dat moment zal de fiscale administratie op te proppen komen en stellen dat de kosten geen noodzakelijk verband houden met de beroepswerkzaamheden, het onroerend goed wordt namelijk slechts gebruikt in de privé-sfeer, de aftrek zal bijgevolg worden verworpen.

Uit praktijk is gebleken dat zowel de fiscale administratie als de rechtspraak zeer streng te werk gaan. Hoewel deze strenge visie door de rechtsleer niet warm wordt onthaald, doen partijen er toch goed aan bij dergelijke constructie voorzichtig te werk te gaan en zonodig ook het statutair doel van hun vennootschap zo ruim mogelijk te formuleren. Het is bovendien aangeraden het onroerend goed ook minstens gedeeltelijk aan te wenden voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheden wil men latere discussies verhinderen.

Hoofdstuk 6. Successierechten vermijden of toch niet: art. 9 W.Succ.

227. Vruchtgebruikconstructies in de familiale context vormen zoals reeds gezegd een ideale techniek om successierechten te vermijden. Geen vuiltje aan de lucht, zo lijkt het althans op eerste zicht. De fiscale administratie zag hierdoor haar schatkist aanzienlijk slinken en besliste de techniek van gesplitste aankoop om die reden een halt toe te roepen. Reactie van de fiscus op deze vaak gebruikte techniek kwam er met de invoering van art. 9 W.Succ.

Komt de langstlevende vruchtgebruiker te overlijden, dan zal het vruchtgebruik automatisch uitdoven en aanwassen bij de blote eigendom. De blote eigenaar wordt uit kracht van wet opnieuw volle eigenaar. Deze overgang van vruchtgebruik betreft bijgevolg geen overgang ingevolge vererving en heeft dan ook geen aanleiding tot de heffing van successierechten274.

Met de fictiebepaling van art. 9 W.Succ. probeert de fiscus de ganse constructie te doorprikken om op die manier alsnog successierechten te kunnen vorderen. Zo bepaalt art. 9 W.Succ. dat voor de heffing 274

E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt”, Fisc.Act. 2008, afl. 8, p. 11.

89

van successierechten wordt vermoed dat niet de kinderen, maar wel de ouders de prijs voor de blote eigendom hebben betaald. De koper van de blote eigendom wordt op deze manier begiftigd door de koper van het vruchtgebruik275. De fiscus mag er dus van uitgaan dat bij het overlijden van de vruchtgebruiker de volle eigendom in de nalatenschap aanwezig is. Niettegenstaande bij het overlijden van de langstlevende vruchtgebruiker het vruchtgebruik zal aanwassen bij de blote eigendom, zal de heffing van successierechten gebeuren over de volle eigendom van het goed, en dit alsof het een legaat was. 228. De fictiebepaling van art. 9 W.Succ. is echter een weerlegbaar vermoeden276. Partijen kunnen met alle middelen van recht bewijzen dat er geen sprake is van een bedekte bevoordeling in hun hoofde om zo alsnog aan de heffing van successierechten te ontsnappen. Concreet houdt dit in dat de blote eigenaar moet kunnen hardmaken dat hij over voldoende financiële middelen beschikte om zijn deel in de prijs te betalen, bijvoorbeeld door het voorleggen van rekeninguittreksels, alsook het bewijs van een specifiek aangegane lening. Een loutere verklaring in de koopakte dat de blote eigendom met eigen middelen werd betaald zal niet volstaan als tegenbewijs. Daarnaast zal men uiteraard ook moeten aantonen dat deze middelen ook effectief werden aangewend om het aandeel van de blote eigenaar in de prijs te betalen. Ook hier kunnen rekeninguittreksels tot staving dienen, alsook bancaire overschrijvingen of kopieën van cheques. Tenslotte moet ook het bewijs worden geleverd dat de uitsplitsing van de koopprijs tussen vruchtgebruiker en blote eigenaar correct is verlopen.

229. In de praktijk blijkt vaak dat de blote eigenaar in werkelijkheid niet altijd over de nodige gelden beschikt om zijn aandeel in de prijs zelf te betalen. Vaak lost men dit probleem op door de vruchtgebruiker voorafgaand gelden te laten schenken aan de toekomstige blote eigenaar. Hierbij rijst onmiddellijk de vraag of dergelijke schenking het weerleggen van het vermoeden van art. 9 W.Succ. niet in de weg staat. Volgens het algemeen standpunt van de fiscale administratie kan de blote eigenaar het vermoeden van bedekte bevoordeling wel degelijk weerleggen door te bewijzen dat het geld hem vooraf door de vruchtgebruiker werd geschonken277. Het is hierbij van geen belang of de schenking gebeurde bij authentieke akte, handgift of indirecte schenking. In een beslissing van 10 juli 2002 stelde de fiscale administratie als enige vereiste dat de schenking steeds diende te gebeuren vóór de verkrijging van de blote eigendom. Dit houdt evenwel in dat de schenking slechts als tegenbewijs zal worden aanvaard voorzover de schenking heeft plaatsgevonden voorafgaand aan de ondertekening van de onderhandse akte. Het zal niet verwonderen dat dit standpunt met weinig enthousiasme werd

275

T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, p. 64. 276 E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt”, Fisc.Act. 2008, afl. 8, p. 11-12. 277 T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, p. 65.

90

onthaald, in de praktijk gebeurt deze schenking steevast tussen de compromis en de authentieke akte. Tegen dit standpunt werden dan ook veel punten van kritiek geuit278. Zo stelt men onder meer dat de wettekst van art. 9 W.Succ. nergens vereist dat de schenking de ondertekening van de compromis moet voorafgaan.

230. De fiscale administratie zag haar fout evenwel in en maakte haar nieuwe standpunt bekend in haar administratieve beslissing van 13 december 2007. Voortaan volstaat het dat de schenking gebeurt vóór de betaling van het aandeel van de blote eigenaar in de koopprijs279. Schenkingen tussen compromis en authentieke akte zullen in de toekomst geen probleem meer zijn.

231. Komen partijen bovendien overeen dat een voorschot zal worden betaald dan zal men er moeten op toezien dat bij de betaling van dit voorschot hetzij duidelijk gestipuleerd wordt in de compromis dat dit voorschot integraal zal worden aangerekend op het deel van de koopprijs die door de vruchtgebruiker moet worden betaald, hetzij de blote eigenaar bij het tekenen van de compromis over de nodige geldmiddelen beschikt voor dat deel van het voorschot die op de blote eigendom betrekking heeft. Hoewel de tekst van art. 9 dit niet voorziet doen partijen er echter goed aan dit voorzichtigheidshalve in het achterhoofd te houden om zo onnodige problemen te vermijden.

Afdeling 4. Overige knelpunten

Hoofdstuk 1. Vruchtgebruiker bouwt

232. Zoals hoger reeds uitvoerig werd besproken mag de vruchtgebruiker tijdens zijn recht van vruchtgebruik bebouwingen en beplantingen aanbrengen voorzover deze verenigbaar zijn met de bestemming van het goed280. Deze verrichtingen zijn echter niet fiscaal neutraal, zij zullen aldus aanleiding geven tot taxatie, de vruchtgebruiker is tijdens het vruchtgebruik ingevolge zijn accessoir recht van opstal immers volle eigenaar van de door hem opgerichte gebouwen. De vraag rijst of partijen dergelijke taxatie kunnen verhinderen281.

233. Probleem die rijst bij bouwwerken die de vruchtgebruiker opricht is precies het accessoir opstalrecht van de vruchtgebruiker verbonden aan ieder recht van vruchtgebruik. Dit heeft tot gevolg dat de bouwwerken bij het einde van het vruchtgebruik niet komen aan te wassen bij de blote 278

Zie E. SPRUYT, “Gesplitste aankoop vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt”, Fisc.Act. 2008, afl. 8, p. 13-14. 279 T. DEGRYSE, “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, p. 65. 280 Zie supra randnummer 55. 281 D. MICHIELS, “Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 7, p. 195-196.

91

eigendom, met heffing van het kooprecht tot gevolg. Een eerste oplossing voor dit probleem kan bestaan uit een overeenkomst tussen vruchtgebruiker en blote eigenaar om de constructie samen te bekostigen en dit in dezelfde verhouding. De vruchtgebruiker verwerft het vruchtgebruik over het op te richten gebouw, de blote eigenaar de blote eigendom. Bij het einde van de duurtijd van het vruchtgebruik wast het vruchtgebruik uit kracht van wet aan bij de blote eigendom, van kooprecht aldus geen sprake. Een andere mogelijkheid voor partijen is de vestiging van een opstalrecht in blote eigendom door de vruchtgebruiker ten voordele van de blote eigenaar. Na afloop van de duurtijd zal ook hier het vruchtgebruik belastingvrij terechtkomen bij de blote eigendom.

Hoofdstuk 2. Beding conventionele terugkeer

234. Waar we het hadden over de vruchtgebruikconstructies in de familiale sfeer werd er reeds op gewezen dat vruchtgebruikconstructies geen absolute zekerheid bieden wat betreft het opzet van de besparing van successierechten. Komt de blote eigenaar namelijk eerst te overlijden en komen de ouders tot de nalatenschap, dan zal er geen sprake zijn van successiebesparing. Hebben de ouders in het verleden een schenking gedaan in het voordeel van hun kind, dan zullen zij bovendien successierechten verschuldigd zijn op datgene wat zij zelf hebben geschonken. Dergelijke absurde situaties doen zich in realiteit voor! Partijen kunnen hierop echter anticiperen door middel van een schenking met beding van conventionele terugkeer282. Het beding van conventionele terugkeer is een toepassing van een overeenkomst onder ontbindende voorwaarde waarbij de ontbindende voorwaarde het vooroverlijden van de begiftigde betreft283. Bij vooroverlijden van het kind zal de eigendomsoverdracht van het geschonken goed retroactief tenietgaan en vervolgens kosteloos terug bij de oorspronkelijke eigenaar terugkeren.

Hoofdstuk 3. Art. 7 W.Succ.

235. Naast de fictiebepaling van art 9 W.Succ. moet ook de fictiebepaling van art. 7 W.Succ. in herinnering worden gebracht284. Met de bepaling van art. 7 W.Succ. probeert de fiscale administratie de vrijgevigheden die de overledene kort voor zijn overleden heeft gedaan te belasten met 282

Art. 951 BW. M. PUELINCKX-COENE, “Valkuilen van het schenkingsrecht” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, p. 181-183. 284 H. COOLS, Almanak erven en schenken: de theorie en de praktijk, Antwerpen, Standaard, 2006, p. 227-228; N. GEELHAND, “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, p. 301-304. 283

92

successierechten. Zo zullen schenkingen die hebben plaatsgevonden minder dan drie jaar voor het overlijden van de schenker en bovendien niet aan schenkingsrechten onderworpen zijn geweest belast worden alsof zij nog steeds deel uitmaken van de nalatenschap van de schenker. Bij het overlijden van de schenker zullen op de goederen waarop de schenkingen betrekking hebben bijgevolg successierechten verschuldigd zijn.

Uit de toepassingsvoorwaarden van art. 7 W.Succ. blijkt duidelijk dat de fiscus enkel de schenkingen van roerende goederen viseert, onroerende goederen kunnen immers niet weggeschonken worden zonder heffing van de schenkingsrechten. Desondanks kan de bepaling van art. 7 W.Succ. ook spelen in het kader van de vruchtgebruikconstructies. Denken we terug aan de vruchtgebruikconstructie waarbij ouders voorafgaand gelden schenken aan hun kinderen om de blote eigendom te financieren dan wordt de mogelijke impact van art. 7 W.Succ. onmiddellijk duidelijk. Waar de opzet van de ganse constructie er juist in bestaat successierechten te vermijden zal men in dergelijke situatie tevergeefs geconfronteerd worden met de lange arm van de fiscale administratie.

Afdeling 5. Eindbeoordeling vruchtgebruikconstructies

236. Ter afsluiting zal in dit laatste onderdeel een korte en bondige samenvatting worden gegeven van de talrijke voordelen, alsook van de nadelen bij toepassing van een vruchtgebruikconstructie.

237. De laatste jaren hebben heel wat belastingplichtigen hun toevlucht genomen tot de aanwending van vruchtgebruikconstructies. Ze zijn een ware hype geworden in de wereld van de real estate planning. Hun populariteit is ook eenvoudig te verklaren, zij vormen het middel bij uitstek om belastingen te besparen. Het is echter ook van belang te wijzen op de eventuele nadelen van een vruchtgebruikconstructie. Hoe men in een concrete situatie het best te werk gaat is evenwel steeds maatwerk. Het spel van de vruchtgebruikconstructie is immers geen Russische roulette, men zal in iedere situatie de afweging moeten maken tussen de voor- en nadelen wil men tot een optimale oplossing komen.

238. Vruchtgebruikconstructies zijn in de eerste plaats een uitstekend hulpmiddel bij de uitwerking van familiale overdrachten. De constructie ziet eruit als volgt, de ouders verwerven het vruchtgebruik over een onroerend goed, de kinderen daarentegen verwerven de blote eigendom. Bij overlijden van de vruchtgebruiker dooft het vruchtgebruik uit en wast het vruchtgebruik uit kracht van wet aan bij de blote eigendom. De blote eigenaar wordt bijgevolg volle eigenaar en dit zonder heffing van belastingen. Het voordeel is duidelijk, partijen ontsnappen aan de hoge successierechten. Zij hoeven bovendien hun toevlucht niet meer te zoeken tot de schenking van het onroerend goed en bekomen aldus ook een besparing op het vlak van schenkingsrechten. Het opzet lijkt bijgevolg op het eerste

93

zicht geslaagd, maar zoals gezegd, men mag nooit blind zijn voor de eventuele risico’s verbonden aan dergelijke praktijken.

239. Zo zal men in eerste instantie er moeten op toezien dat men kan aantonen dat de kinderen over de nodige middelen beschikken om de blote eigendom zelf aan te kopen, gelet op de fictiebepaling art. 9 W.Succ. Het is hierbij van belang te weten dat ook schenkingen vanwege ouders aan hun kinderen voldoende bewijs vormen om het vermoeden van art. 9 W.Succ. te weerleggen. Sinds het nieuwe standpunt van de fiscale administratie inzake het tijdstip van deze schenking is het grootste gevaar van art. 9 W.Succ. bovendien geweken, vindt de schenking plaats vóór de betaling dan zal zij gelden als tegenbewijs.

240. Een ander minpunt dat zich in deze context kan voordoen situeert zich op het vlak van de heffing van registratierechten. De gesplitste aankoop kan het voordeel van verminderde registratierechten namelijk in de weg staan. Zo zal het fiscaal voordeel van het klein beschrijf enkel ten goede komen aan de blote eigenaar. Anderzijds zal de gesplitste aankoop vaak ook de toepassing van het abattement of de meeneembaarheid verstoren. Beide gunstregimes vereisen immers dat de betrokkene zijn hoofdverblijfplaats vestigt in het nieuw te verwerven onroerend goed. In de praktijk zal de nieuwe woning echter slechts tot hoofdverblijfplaats strekken van de ouders-vruchtgebruikers of zelfs als tweede verblijf functioneren. Bijgevolg zullen enkel de ouders eventueel kunnen genieten van een gunstregime. Hadden de ouders bij de verwerving van een nieuwe hoofdverblijfplaats geopteerd om de volle eigendom aan te schaffen, dan hadden zij bijgevolg een grote som aan registratierechten kunnen uitsparen. Vraag is echter of deze besparing opweegt tegen de verschuldigde successierechten bij hun overlijden.

241. De gesplitste aankoop zal bovendien op het vlak van de inkomstenbelastingen op enkele bezwaren stuiten. Koopt men een onroerend goed in volle eigendom en financiert men deze aankoop door middel van een hypothecaire lening, dan zal men kunnen genieten van tal van voordelen, denken we aan de gewone interestaftrek, de bijkomende interestaftrek of de aftrek voor enige eigen woning. Bij de gesplitste aankoop van een woning daarentegen zal enkel de vruchtgebruiker hiervoor in aanmerking, de blote eigenaar kan niet meegenieten. Bovendien verhindert de gesplitste aankoop ook de belastingvermindering wegens kapitaalaflossingen, en dit zowel in hoofde van de blote eigenaar als de vruchtgebruiker. Opnieuw geldt de stelling dat partijen deze meerkost zullen moeten afwegen tegenover de besparing inzake successierechten.

242. Tenslotte heeft dergelijke vruchtgebruikconstructie ook nog een andere schaduwzijde. Niemand kan voorspellen wat de toekomst brengt. Wanneer partijen over gaan tot de uitwerking van een vruchtgebruikconstructie in de familiale sfeer, dan vertrekt men van de idee dat kinderen hun ouders

94

zullen overleven, dit is echter nooit zeker. Komen de kinderen eerst te overlijden en hebben zij geen nakomelingen nagelaten, dan zullen de ouders als erfgenamen van hun kinderen tot de nalatenschap komen. Zij zullen bijgevolg successierechten verschuldigd zijn op de blote eigendom van de nieuwe woning, hoewel de opzet van de vruchtgebruikconstructie er juist in bestond de successierechten te omzeilen. Het inbouwen van een beding van conventionele terugkeer in de akte van de gesplitste aankoop van het onroerend goed kan evenwel soelaas brengen.

243. Vruchtgebruikconstructies bieden niet alleen voordelen in de familiale context, zij vormen ook een uitstekend instrument om op een fiscaal zeer gunstige manier een onroerend goed te verwerven. De werkingswijze gaat als volgt, de natuurlijke persoon gaat over tot de aankoop van de blote eigendom van een onroerend goed, de vennootschap verwerft het vruchtgebruik.

244. De fiscale voordelen die dergelijke constructie biedt zijn niet min. Zo zal de vennootschap in de eerste plaats het grootste deel van de aankoopkosten voor zijn rekening nemen. De natuurlijke persoon zal slechts de waarde van de blote eigendom met eigen gelden moeten financieren. Daarnaast zal de vennootschap ook instaan voor alle kosten van eventuele verbeteringswerken die tijdens de looptijd van het vruchtgebruik zullen worden uitgevoerd, evenals voor de kost van de onroerende voorheffing en het kadastraal inkomen. De vennootschap kan bovendien de waarde van het vruchtgebruik, alsook de kosten van deze verbouwingswerken afschrijven over de duurtijd van het vruchtgebruik. Deze afschrijving zal op zijn beurt aldus een belastingbesparing opleveren in hoofde van de vennootschap. Verder zal de vennootschap ook alle kosten in verband met het onroerend goed als beroepskosten kunnen aftrekken van haar belastbare winst. Daarenboven komt nog dat vergoedingen die naar aanleiding van het verkrijgen van een recht van vruchtgebruik verschuldigd zijn in de personenbelasting niet beschouwd worden als belastbare onroerende inkomsten. Dit maakt de figuur van vruchtgebruik veel interessanter dan bijvoorbeeld een huurovereenkomst. Overigens zal de gesplitste aankoop ook gunstiger zijn dan bijvoorbeeld de aankoop van de volle eigendom door de vennootschap, de blote eigendom behoort namelijk toe aan de bedrijfsleider-natuurlijke persoon, het onroerend goed wordt op deze manier onttrokken aan het risico van de onderneming. Het grootste voordeel van de vruchtgebruikconstructie is echter het feit dat de blote eigenaar bij de beëindiging van het vruchtgebruik volle eigenaar zal worden van het onroerend goed, en dit in principe zonder enige belastingheffing. Het vruchtgebruik wast uit kracht van wet aan bij de blote eigendom. Op deze manier haalt de bedrijfsleider bovendien op onrechtstreekse wijze ook geld uit zijn vennootschap

245. Vruchtgebruikconstructies bieden uiteraard niet alleen voordelen, elke medaille heeft zijn keerzijde. Het grootste nadeel verbonden aan de toepassing van dergelijke constructies ligt precies bij het gevaar voor de fiscus. Deze ziet dit om evidente reden allemaal niet graag gebeuren en deinst er

95

dan ook niet voor terug om deze vruchtgebruikconstructies hard aan te pakken. Zij beschikt hierbij over een gans arsenaal van wapens om alsnog haar slag thuis te halen en de schatkist aan te vullen.

246. De fiscus kan bijvoorbeeld in eerste instantie proberen de vruchtgebruikconstructie te herkwalificeren in een huurovereenkomst, met alle gevolgen van dien. Sinds het cassatiearrest van 22 november 2007 is herkwalificatie evenwel niet meer zonder meer mogelijk. Vereist is dat de nieuwe kwalificatie de juridische realiteit respecteert, de inhoud alsook de gevolgen van de akte moeten steeds dezelfde blijven. Herkwalificatie is bijgevolg slechts nog mogelijk voor zover de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen met zich meebrengt als de door partijen gegeven kwalificatie.

247. Een tweede uitweg voor de fiscus betreft de leer van de veinzing. De fiscus kan namelijk oordelen dat partijen de gevolgen van hun rechtshandeling niet respecteren en er in werkelijkheid sprake is van een geveinsde verkoop, dan wel een schenking.

248. Het derde antwoord van de fiscus op vruchtgebruikconstructies is de belastingheffing van een voordeel van alle aard. De fiscus is de mening toegedaan dat er sprake is van een voordeel van alle waard wanneer de prijs die de vennootschap voor het vruchtgebruik heeft betaald abnormaal hoog is. De blote eigenaar zal in dergelijke situatie immers de blote eigendom tegen een zeer lage prijs hebben verworven en bijgevolg een voordeel hebben genoten. Dit voordeel van alle aard zal bovendien aanleiding geven tot de heffing van de aanslag geheim commissieloon. Een voordeel van alle aard zal zich bovendien ook voordoen wanneer de vruchtgebruiker tijdens het vruchtgebruik aanzienlijke verbeterings- en herstellingswerken heeft uitgevoerd en de blote eigenaar hiervoor geen enkele vergoeding verschuldigd is.

249. Het laatste wapen van de fiscus tegen de vennootschapsconstructies wordt gevormd door art. 49 WIB. Op basis van art. 49 WIB kan de fiscus immers de kosten die de belastingplichtige als beroepskosten in mindering wil brengen van zijn belastbare winst verwerpen. De fiscus werpt hierbij steevast op dat tussen de kosten en de beroepswerkzaamheden geen noodzakelijk verband bestaat. Zowel de fiscale administratie als de rechtspraak gaan hierbij zeer streng te werk.

250. Naast de voortdurende dreiging van de fiscus heeft de vennootschapsconstructie evenwel ook nog een aantal andere negatieve kantjes. In de eerste plaats zal de gesplitste aankoop tot gevolg hebben dat partijen geen optimaal gebruik kunnen maken van de gunstregimes inzake registratierechten. De gunstregimes van klein beschrijf, abattement en meeneembaarheid vereisen namelijk dat de belastingplichtige een natuurlijke persoon is, vennootschappen zullen bijgevolg niet in aanmerking komen. Enkel de bedrijfsleider zal dus eventueel van verminderde registratierechten kunnen genieten.

96

Brengen we bovendien in herinnering dat de vennootschap het grootste gedeelte van de aankoop financiert, dan is dit nadeel zelfs dubbel zo groot. Daarnaast kan het aanwenden van de vruchtgebruikconstructie, als alternatief voor een huurovereenkomst, het prijskaartje ook fors doen stijgen. Deze stijging vindt zijn oorzaak in de toepassing van het BTW-regime. De overdracht of vestiging van een recht van vruchtgebruik kan namelijk een belastbaar feit opleveren wanneer daartoe alle voorwaarden zijn vervuld. Huurovereenkomsten daarentegen zijn steeds uitgesloten van het toepassingsgebied van het BTW-regime. Tenslotte zal de gesplitste aankoop ook op het vlak van de inkomstenbelastingen nadelige effecten teweeg brengen. Enkel de vruchtgebruiker komt namelijk in aanmerking voor de interestaftrek, de bijkomende interestaftrek alsook de aftrek voor enige eigen woning. De blote eigenaar valt voor de zoveelste keer uit de boot. Verder zal de gesplitste aankoop ook verhinderen dat de blote eigenaar evenals de vruchtgebruiker kunnen genieten van de belastingvermindering wegens kapitaalaflossingen.

97

BESLUIT

251. Voor heel wat Belgen is het bezit van een eigen woning een droom die werkelijkheid wordt. Sommigen gaan zelfs nog verder en zien de verwerving van een buitenverblijf als een wens die in vervulling gaat. Het kostenplaatje dat hieraan kleeft maakt het voor velen echter bijzonder moeilijk, zoniet onmogelijk. Menige mensen hebben echter de vele voordelen van een vruchtgebruikconstructie ontdekt en hebben hierin om verschillende reden hun redding gezien. De laatste jaren schieten vruchtgebruikconstructies dan ook als het ware als paddestoelen uit de grond.

Na deze uitgebreide uiteenzetting van de voor- en nadelen van de vruchtgebruikconstructie kan men aldus besluiten dat, ondanks de uiteenlopende gevaren die kunnen spelen, de vruchtgebruikconstructie toch een ultiem middel kan zijn voor menig belastingplichtigen. De vruchtgebruikconstructie kan enerzijds zorgen voor een zorgeloze nalatenschap en anderzijds voor een fiscaal optimale verwerving van een woning.

252. Elke vruchtgebruikconstructie vereist echter de nodige voorbereiding. Het moge duidelijk zijn dat de opzet van iedere constructie maatwerk is. De afweging van de voordelen tegenover de nadelen is een must wil men later voor geen verrassingen komen te staan.

253. Het is geweten dat belastingplichtigen vindingrijk kunnen zijn in het vinden van de minst belaste weg, doch ook de fiscus kan zeer creatief uit de hoek komen. De fiscus gaat steeds op zoek naar nieuwe interpretaties van de wet, alsook naar nieuwe wapens in haar strijd. Zij heeft immers slechts één doelstelling, alsnog belastingen heffen daar waar de belastingplichtige een achterpoortje heeft gevonden. Men heeft aldus nooit absolute zekerheid.

254. Bij de toepassing van de vruchtgebruikconstructie geldt tenslotte nog een gouden tip. Bij de uitwerking van dergelijke constructie doen partijen er goed aan de typische elementen die de rechtsfiguur van het vruchtgebruik kenmerken niet al te veel te wijzigen. Houden partijen zich aldus aan de letter van de wet en drijven zij de afwijkingen van het suppletief recht niet op de spits, dan zal het risico op een slechte afloop evenwel zeer miniem zijn en zal de fiscus genoodzaakt zijn zich neer te leggen bij dergelijke vruchtgebruikconstructie.

98

BIBLIOGRAFIE Wetgeving 1. Burgerlijk Wetboek. Rechtspraak A. Grondwettelijk Hof 1. Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004. 2. Arbitragehof 2 februari 2005, nr. 26/2005. 3. Arbitragehof 16 maart 2005, nr. 60/2005. B. Hof van Cassatie 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Cass. 11 maart 1937, Pas. 1937, I, p. 93. Cass. 27 september 1957, Pas. 1985, I, p. 58. Cass. 14 november 1958, RW 1958-1959, p. 888. Cass. 22 juni 1961, Pas. 1961, I, p. 1082. Cass. 16 januari 1964, RW 1964-65, p. 473. Cass. 1 juli 1864 Pas., I, p. 373. Cass. 9 februari 1965, Pas. 1965, I, p. 582. Cass. 22 januari 1970, TPR 2001, p. 1060. Cass. 27 jari 1887, Pas. 1887, I, p. 56. Cass. 2 april 1998, TBBR 1998, p. 458, noot T. VAN SINAY. Cass. 22 november 2007, T.Not. Januari 2008, p. 18-23.

C. hoven van beroep 1. Antwerpen 20 februari 2001, Fisc.Act. 2001, afl. 9, p. 1. 2. Brussel 15 november 1994, TBBR 1996, p. 456. D. rechtbanken van eerste aanleg 1. Rb. Antwerpen 25 juni 2003, Fisc.Koer. 2003, afl. 13, p. 505-509, noot A. KIEKENS. 2. Rb. Brussel 25 februari 1992, TBBR 1992, p. 438. Rechtsleer A. Boeken 1. BEGHIN, P. en VAN DE WOESTEYNE, I., Handboek Personenbelasting 2006-2007, Antwerpen, Interesentia, 2006, 699 p. 2. CARLIER, P. en VERHEYDEN, K., Vruchtgebruik, Antwerpen, Standaard, 1998, 260 p. 3. CASMAN, H., Zakenrecht, Brussel, Dienst uitgaven VUB, 2001, 164 p. 4. COOLS, H., Almanak erven en schenken: de theorie en de praktijk, Antwerpen, Standaard, 2006, 249 p. 5. DE GROOT, D., GHYSELEN, M. en WUSTENBERGHS, T., Handboek Registratie- en Successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2006, 380 p. 6. ENGELS, E., Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2006, 391 p. 7. GOEMINNE, S., Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik: Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Mechelen, Kluwer, 2006, 201 p.

i

8. RUYSSCHAERT, S., Optimalisatie van vastgoed in België, Antwerpen, Maklu, 2006, 188 p. 9. SAGAERT, V., TILLEMAN, B. en VERBEKE, A., Vermogensrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 485 p. 10. SPRUYT, E. en VERBANK, P., Betaalt de fiscus ook uw woning?, Antwerpen, Standaard, 2007, 462 p. 11. VAN HULLE, K. en LYBAERT, N., Boekhoud- en jaarrekeningrecht, Brugge, die Keure, 2005, 744 p. 12. VERHOEYE, J. en GOEMINNE, S., Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik, Mechelen, Kluwer, 2003, 150 p. 13. VERSTAPPEN, J., Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Brussel, Larcier, 2004, 113 p. B. Bijdragen in boeken 1. GEELHAND, N., “Beschouwingen, denkpistes en valkuilen van de successierechten bij familiale vermogensplanning” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, 175-348. 2. LAUREYS, T., “Vruchtgebruik en fiscaliteit” in W. HEYVAERT (ed.), Fiscale studies, Brussel, Larcier, 2004, 37-81. 3. LIEVENS, B., “Personenbelasting. Algemeenheden” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, 37-40. 4. POPPE, G., “Fiscale aspecten” in D. MEULEMANS (ed.), Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen, Maklu, 1998, 75-120. 5. POPPE, G., “Vruchtgebruik: status questionis anno 2008” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal praktijkboek directe belastingen 2008-2009, 163. 6. PUELINCKX-COENE, M., “Valkuilen van het schenkingsrecht” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, 147-204. 7. SPINCEMAILLE, L., “Grondslag van de belasting. Inkomen van onroerende goederen” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, 41-61. 8. STAS, D. en SCHRIJVERS, J., “Belasting over de toegevoegde waarde” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, 899-1151. 9. VERHEYDEN, K., “Registratierechten bij erfpacht, opstal en vruchtgebruik” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen 2007-2008, Mechelen, Kluwer, 2007, 263-290. 10. VERHOEYE, J., “Vruchtgebruik, actuele tendensen”, in ORDE VAN ADVOCATEN KORTRIJK, DEPARTEMENT VORMING EN OPLEIDING (ed.), Het onroerend goed in de verschillende takken van het recht, Gent, Larcier, 2007, 1-26 . 11. VERHOEYE, J., “Alternatieve vormen voor het verwerven van onroerend goed”, in ORDE VAN ADVOCATEN KORTRIJK, DEPARTEMENT VORMING EN OPLEIDING (ed.), Het onroerend goed in de verschillende takken van het recht, Gent, Larcier, 2007, 72-99. 12. VERHOEYE, J., “Recht van opstal, erfpacht, vruchtgebruik en wetboek van inkomstenbelastingen” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en

ii

13. 14.

15. 16.

C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, 349387. VERMEULEN, W., “Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten” in A. TIBERGHIEN (ed.), Handboek voor Fiscaal Recht 2008, Mechelen, Kluwer, 2008, 685-791. VERSTAPPEN, J., “Een nieuwe kijk op drie oude zakelijke rechten: erfpacht, opstal en vruchtgebruik” in KONINKLIJKE FEDERATIE VAN HET BELGISCH NOTARIAAT (ed.), Zakelijke rechten en fiscaliteit, Antwerpen, Maklu, 2004, 13-98. VITS, P., “Vruchtgebruik: burgerrechtelijke aspecten” in D. MEULEMANS (ed.), Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Antwerpen, Maklu, 1998, 11-36. WEYN, A. en PEETERS, B., “Fiscale aspecten van familiale vermogensplanning via vennootschapsstructuren met rechtspersoonlijkheid: capita selecta” in J. DU MONGH, J. VERSTRAETE, M. PUELINCKX-COENE, V. SAGAERT, N. GEELHAND, J. VERHOEYE, L. WEYTS, J. BAEL, J. ERAUW, A. VERBEKE, H. DE WULF, A. WEYN, B. PEETERS, A. WYLLEMAN, R. DEBLAUWE en C. DE WULF (eds.), Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004, 627-700.

C. Tijdschriften 1. BUYSSE, E., “Fiscale afschrijvingen op het vruchtgebruik: het boekhoudrecht bepaalt de waardering van de grondslag en de afschrijvingsperiodiciteit”, TFR 2007, afl. 314, 80-82. 2. CARLIER, P., “Herkwalificatie huurinkomsten”, Fisc.Act. 1994, afl. 42, 3-4. 3. CLAES, A. en JOURDAIN, S., “Herkwalificatie van vruchtgebruik: een brug te ver?”, Fiscoloog 2004, afl. 948, 4-5. 4. COOLS, A., “Vruchtgebruik en huur. De wezenlijke verschillen en de dissidente visie van de fiscale administratie”, NjW 2006, afl. 142, 386-391. 5. COPPENS, P., “Wisselend succes voor de belastingadministratie in haar kruistocht tegen de vruchtgebruikconstructies”, Pacioli 2007, afl. 226, 1-6. 6. DE BOUNGNE, A., “Vruchtgebruik tegenover beschermde blote eigendom”, T.Not. 1986, 338-348. 7. DEFOOR, W. en KIEKENS, A., “Actuele topics op het vlak van de directe belastingen inzake vruchtgebruikconstructies”, Notariaat 2007, afl. 14, 1-8. 8. DEFOOR, W., “De herkwalificatie van vruchtgebruik in huur op basis van artikel 344§1 WIB: Hof van Cassatie roept administratieve praktijk halt toe”, TBO 2008, afl. 2, 69-72. 9. DEGRYSE, T., “Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking”, TBO 2008, afl. 2, 64-66. 10. DEGRYSE, T., “De fiscale gevolgen van een gesplitste aankoop blote eigendomvruchtgebruik door natuurlijke personen”, T.Not. 2008, afl. 3, 28-147. 11. DE WULF, L. en KEMPENEERS, C., “Geen herkwalificatie van vruchtgebruik in huur. Einde van de saga?” Notariaat 2008, afl. 16, 1-8. 12. GIELIS, M., “De aankoop van een vennootschap die onroerend goed bezit ‘Fiscale en andere aandachtspunten’”, TVV 2007, afl. 2, 931-942. 13. GIELIS, M., “Vruchtgebruik: gewijzigd standpunt van de dienst voorafgaande beslissingen”, TVV 2007, afl. 3, 977-980. 14. JANSSENS, PH. En RUYSSEVELDT, J., “De waardering van het tijdelijk vruchtgebruik, anders bekeken…”, Not.Fisc.M. 1999, afl. 5, 105-111. 15. LALEMAN, P., “De Rulingcommissie over vruchtgebruik: een brug te ver?”, TEP 2007, afl. 5, 503-522. 16. LAUWERS, T., “Het gewijzigde standpunt van de rulingcommissie inzake vruchtgebruik”, Waarvan Akte 2007, afl. 5, 115-117. 17. MICHIELS, D., “Actuele ontwikkelingen inzake vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 7, 191-209. 18. MOSER, K., “Vruchtgebruik is niet herkwalificeerbaar in huur”, AFT 2006, afl. 2, 50-56.

iii

19. NORÉ, D., “Nieuw wapen tegen vruchtgebruikconstructies: het voordeel van alle aard”, TFR 2006, afl. 300, 323-327. 20. POPPE, G., “Fiscale aspecten van het vruchtgebruik”, T.App. 1999, deel 1, afl. 1, 8-10. 21. POPPE, G., “Fiscale aspecten van het vruchtgebruik”, T.App. 1999, deel 2, afl. 2, 12-14. 22. POPPE, G., “Hoe veilig zijn vruchtgebruikoperaties?”, T.Not. 1999, 293-303. 23. POPPE, G., “Is artikel 344 § 1 WIB conform de Grondwet?”, Fisc.Act. 2003, afl. 34, 5-6. 24. POPPE, G., “Vruchtgebruik: fiscaal interessant, maar risicovrij?”, Activa 1999, afl. 1, 13-22. 25. ROSELETH, J. en LAMOTE, S., “Vruchtgebruikconstructies door Cassatie gevrijwaard?”, Fisc.Act. 2007, afl. 44, 9-11. 26. SALENS, P., “De gesplitste aankoop: de verboden fiscale vrucht?”, AFT 2004, afl. 10, 4-7. 27. STAS, D., “BTW op terreinen: wat is er echt aan de hand?”, Fisc.Act., 2008, afl. 15, 6-9. 28. SPRUYT, E. en VAN MELKEBEKE, P., “Vlaamse meeneembaarheid in mensentermen: een onmogelijke opgave?”, Not.Fisc.M. 2006, afl. 5, 105-131. 29. SPRUYT, E., “Gesplitste aankoop vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt”, Fisc.Act. 2008, afl. 8, 11-15. 30. STASSIJNS, E., “Het huurcontract toegestaan door de vruchtgebruiker van een onroerend goed”, R.Cass. 1999, p. 45-48. 31. TAGHON, C., “Voorwaarden en gevolgen van fiscale correcties gesteund op de waardering van onroerende zakelijke rechten (vruchtgebruik, recht van opstal, erfpacht)”, Not.Fisc.M. 2002, afl. 4, 115-140. 32. TERRAS, S., “De fiscale aspecten van het recht van vruchtgebruik, erfpacht en opstal”, Waarvan Akte 1997, 113-124. 33. VANDENBERGHE, F., “BTW over grond: Wie betaalt de rekening?”, Fisc.Act., 2008, afl. 10, 1-6. 34. VANDENBERGHE, H., “Actuele problemen van het vruchtgebruik”, TPR 1983, 5388. 35. VANDER LINDEN, M., “Fiscaal stelsel van het vruchtgebruik op onroerende goederen”, Pacioli 2003, afl. 155, 3-6. 36. VANDER LINDEN, M., “Zakelijke rechten en gebruiksrechten op onroerende goederen”, Pacioli 2002, afl. 128, 5-6. 37. VAN EENHOOGHE, E., “Voor u geantwoord: bouwwerken op en in vruchtgebruik gegeven onroerend goed”, Pacioli 2008, afl. 259, 7-8. 38. VAN OUTRYVE, H., “Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen- Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen”, TFR 2008, afl. 338, 275-292. 39. VAN VLIET, C., “Vruchtgebruik en grove herstellingen”, TBBR 1996, 454-459. 40. VERBEKE, A., “Creatief met vruchtgebruik”, T.Not. 1999, 530-579. 41. VERHEYDEN, K., “Voortijdige afstand van onroerende zakelijke rechten”, TFR 2003, afl. 233, 3-12. 42. VERSTAPPEN, J., “Vruchtgebruik en blote eigendom bij onroerende en roerende goederen- Fiscale aspecten”, T.Not. 1999, 494-529. 43. VERSTRAETE, H. en VANDENDRIESSCHE, E., “Vruchtgebruik: Rulingcommissie dwingt belastingplichtigen in keurslijf”, Fiscoloog 2007, afl. 1078, 2-6. 44. WEYTS, L., “De eenzijdige afstand van vruchtgebruik, civiel en fiskaal”, T.Not. 1989, 64-67. 45. WILLEMS, J., “Mijn eigendom, mijn bedrijf, het vruchtgebruik aan mijn vennootschap verkopen: een interessante optie”, Pacioli 2008, afl. 263, 4-8. 46. WILLEMS, R. en DE MEULE, K., “Herkwalificatie moet juridische realiteit respecteren”, Fisc.Act. 2005, afl. 33, 1-3.

iv

47. WILLEMS, R., “Versoepeling vruchtgebruikstandpunt aangekondigd”, Fisc.Act. 2007, afl. 10, 7-9. 48. WILLEMS, R., “Vervanging van vruchtgebruik door huur kan niet, want raak aan juridische gevolgen”, Fisc.Act. 2008, afl. 20, 1-5. 49. WILLEMS, R., “Versoepeling vruchtgebruikstandpunt aangekondigd”, Fisc.Act. 2007, afl. 10, 7-9. 50. X., “Verzaking aan vruchtgebruik: schenkingsrecht i.p.v. vast recht”, Fisc.Act. 1997, afl. 32, 6. 51. X., “Voordelen van alle aard. Wat is de waarde van het vruchtgebruik?”, Fiscoloog 2005, afl. 986, p. 7-8. 52. X., “Wat is de waarde van het vruchtgebruik?”, Fiscoloog 2005, afl. 986, 7-8. D. Elektronische bronnen 1. Advies 162/2 CBN, www.pouseele.be/boekhouding/cbn/j1622.htm (consultatie 5 april 2009). 2. DE DECKERE, K., “Meerwaardebelasting op occasionele verkoop”, www.beleggerswereld.com/fiscaliteit/meerwaarde-belasting (consultatie 9 maart 2009). 3. STT, “Verlaagd BTW-tarief op nieuwbouw: wat moet u onthouden?”, www.sbb.be/Nederlands/Topmenu/OverSBB/tabid/616/language/nlNL/Default.aspx (consultatie 9 maart 2009). 4. X., “De meerwaardebelasting bij verkoop van vastgoed”, www.6minutes.be/NL/Artikel.aspx?ArtikelID=8653&RubriekID=9 (consultatie 9 maart 2009). 5. X., “Verlaagde BTW-tarieven in de bouw”, www.rnews.be/nl/life-andstyle/wonen/diversen/verlaagde-btw-tarieven-in-de-bouw/Artikel1194491304121.html?p=1184683742316 (consultatie 9 maart 2009).

v