De overdracht van de ouderlijke woning aan de kinderen onder voorbehoud van een vruchtgebruik (deel 1) Mr. Wim J.J.G. Speetjens1
In de jaren tachtig en negentig van de vorige eeuw kwam het regelmatig voor dat ouders de door hen
1. De civielrechtelijke aspecten van de overdracht van de woning onder voorbehoud van een vruchtgebruik
De bepalingen van de
bewoonde woning overdroegen aan hun kinderen
vruchtgebruiktitel zijn op de
onder voorbehoud van een gratis woonrecht. De
rechten van gebruik en
ouders vreesden vaak dat zij om gezondheidsredenen
1.1. De vestiging van het vruchtgebruik
bewoning van toepassing
niet meer in staat zouden zijn om zelfstandig te blijven
De ouders2 dragen economisch gezien de bloot
wonen, maar hun toevlucht tot een appartement in
eigendom3 van de door hen bewoonde woning over
een bejaardenoord zouden moeten nemen. De kosten
aan hun kinderen en behouden zich daarbij een
van verblijf en verzorging in een bejaardenoord kwa-
gratis4 woonrecht voor. Dit woonrecht kan een recht
men destijds voor rekening van de ouders/bewoners.
van vruchtgebruik5 zijn. Het voorbehoud van de
Indien het (maandelijkse) inkomen van de ouders
rechten van gebruik en bewoning is ook mogelijk.
ontoereikend was om deze kosten te betalen, moesten
Op deze laatste rechten zijn de bepalingen van de
zijn hun vermogen aanspreken. Voor de vaststelling
vruchtgebruiktitel van toepassing.6 Het verschil met
van de eigen bijdrage werd niet alleen rekening
vruchtgebruik uit zich op een beperkt aantal gebie-
gehouden met het hun vermogen op het peilmoment
den: de rechten zijn niet vervreemdbaar en zij kun-
maar ook met recent gedane schenkingen.
nen niet worden bezwaard. Evenmin kunnen de
Om deze eigen bijdrage uit vermogen te voorko-
schuldeisers van de rechthebbende deze rechten
men zocht men naar constructies om zich van ver-
uitwinnen. Bovendien moet de rechthebbende de
mogen te ontdoen zonder al teveel feitelijke
rechten persoonlijk uitoefenen: hij mag het gebruik
beschikkingsmacht te verliezen. Eén van die con-
niet aan derden afstaan of overlaten.7
structies was de schenking van de eigen woning aan
Het
de kinderen onder voorbehoud van vruchtgebruik
gevestigd.9 Dit geschiedt doordat de ouders eerst de
of van de rechten van gebruik en bewoning. Indien
volle eigendom overdragen aan de kinderen en de
er voldoende tijd tussen deze vermogensoverheve-
laatsten in dezelfde akte het woonrecht ten behoe-
ling en het peilmoment verstreek, behoefden de
ve van de ouders vestigen.10
kinderen niet te meer te vrezen dat de schenking de
Het feit dat het vruchtgebruik goederenrechtelijk is
facto ongedaan werd gemaakt. Sinds de afschaffing
gevestigd heeft voor de ouders het voordeel dat zij
van de zogenoemde vermogenstoets in de Wet op
niet worden geraakt door een beslag op de bloot
de bejaardenoorden en de invoering van de Wet IB
eigendom door een verhaal zoekende schuldeiser
2001 is de populariteit van de constructie sterk
van de kinderen. Evenmin kan hun een faillissement
teruggelopen.
of schuldsanering van de hoofdgerechtigde deren.
1
Docent notarieel en fiscaal recht aan de Vrije Universiteit te Amsterdam.
In deze bijdrage wordt telkens gesproken van ouders en kinderen, maar de constructie is ook mogelijk tussen één ouder en een of meer van zijn kinderen. 2
De bloot eigendom wordt ook wel met de term hoofdgerechtigdheid aangeduid, de bloot eigenaar met de term hoofdgerechtigde.
3
Met ‘gratis’ wordt hier bedoeld dat de ouders gedurende het bestaan van het recht aan de eigenaar geen tegenprestatie voor het woongenot zijn verschuldigd. 4
5
goederenrechtelijk
inroepen.
Art. 3:226 lid 1 BW.
wijze van vermogensoverheveling. Ik behandel
Art. 3:226 leden 2-4 BW.
eerst de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspec-
1.2. Het einde van het vruchtgebruik
ten van de overdracht van de bloot eigendom en de
De vestiging van het vruchtgebruik geschiedt in
vestiging van het vruchtgebruik. Vervolgens komt
principe voor de duur van het leven van de (langst-
de fiscale situatie gedurende het bestaan van het
levende van de) ouder(s). In akten van vestiging van
vruchtgebruik aan de orde.
het woonrecht worden vaak diverse gebeurtenissen
6
8 Met de term vruchtgebruik wordt in deze bijdrage – tenzij anders is vermeld – ook de rechten van gebruik en bewoning bedoeld.
De akte van vestiging wordt in de openbare registers ingeschreven (zie art. 3:98 jo. 3:89 lid 1 BW). 9
10
wordt
Zij kunnen hun vruchtgebruik tegenover een ieder
Titel 3.8 BW.
In deze bijdrage ga ik in op de techniek van deze 7
vruchtgebruik8
Art. 3:81 lid 1, 2e volzin, BW.
genoemd die tot gevolg hebben dat het woonrecht eerder dan bij overlijden eindigt. In de praktijk treft men onder andere aan de omstandigheid dat de vruchtgebruiker het vrije
juni 2005 - ESTATE PLANNER
3
beheer verliest over zijn vermogen.11 Dit is onder
lid 3 heeft. Overigens heeft hetgeen partijen bij de
meer het geval bij ondercuratelestelling van de
overdracht beogen geenszins de strekking van een
vruchtgebruiker of bij onderbewindstelling van zijn
beperking van de beschikkingsbevoegdheid of van
vermogen. Of curatele respectievelijk onderbewind-
de verhaalsmogelijkheid. De vruchtgebruiker res-
stelling van het vermogen in alle gevallen een
pectievelijk zijn schuldeiser blijft daartoe bevoegd.
goede reden vormt om het vruchtgebruik te laten
Het goed valt volledig in zijn vermogen. Alleen bij
eindigen betwijfel ik. Het enkele feit dat een ouder
faillissement eindigt het vruchtgebruik en daarmee
niet meer zelf in staat is om ten volle zijn vermo-
een verhaalsmogelijkheid. Mocht de Hoge Raad ook
gensrechtelijke belangen waar te nemen en dat
de mening zijn toegedaan dat lid 3 inderdaad aan
daarom een meerderjarigenbewind wordt inge-
deze clausule in de weg staat, dan kan men nog
Ik betwijfel of
steld, rechtvaardigt naar mijn mening niet dat het
altijd terugvallen op de rechten van gebruik en
onderbewindstelling van het
woonrecht eindigt. De ouder verliest het dak boven
bewoning van art. 3:226 BW. Deze rechten zijn
vermogen in alle gevallen
zijn hoofd. Van deze situatie zou een kind/hoofdge-
hoogstpersoonlijk en kunnen niet worden ver-
een goede reden vormt om
rechtigde misbruik kunnen maken. Hij kan namelijk
vreemd, bezwaard of uitgewonnen.
het vruchtgebruik te laten
de ouder bewegen om ‘in te stemmen’ met de
Ook hier betwijfel ik of het altijd nodig is om het
eindigen
onderbewindstelling van diens goederen, hetgeen
woonrecht te laten eindigen. Voorzover dit woon-
op zich best gerechtvaardigd kan zijn, echter met
recht gebaseerd is op een recht van vruchtgebruik
als niet door de ouder onderkend gevolg dat diens
ligt beëindiging wel voor de hand. De curator res-
vruchtgebruik eindigt. De ouder verblijft dan zon-
pectievelijk bewindvoerder kunnen het recht ver-
der recht of titel in de woning. Bij curatele kan zich
vreemden.15 De
dezelfde situatie voordoen, maar daar ligt de drem-
geconfronteerd met een andere gebruiker van de
pel enigszins hoger, enerzijds omdat de gronden
woning. Is het woonrecht echter gebaseerd op de
waarop curatele kan worden ingesteld strikter zijn
rechten van gebruik en bewoning, dan ligt het niet
en anderzijds omdat de rechtbank de curatele uit-
zonder meer voor de hand deze rechten te laten
spreekt en daarvoor de tussenkomst van een procu-
eindigen. Immers, omdat deze rechten niet vatbaar
reur is vereist.
zijn voor vervreemding kunnen schuldeisers deze
Een ander geval waarin de ouder het vrije beheer
ook niet uitwinnen. Het gevaar dat een andere
mist is faillissement of schuldsanering. Wolfert
gebruiker op het toneel verschijnt, speelt hier niet.
Indien beide ouders rechthebbende zijn dient dit natuurlijk alleen te gelden indien zich ten aanzien van beiden een curatele of meerderjarigenbewind voordoet. 11
12
13
WPNR 2005/6624, blz. 455.
Boek 3, Invoeringswet, blz. 1273.
14
hoofdgerechtigde
wordt
dan
betoogt dat een zodanige clausule in strijd is met art. 3:84 lid 3 BW, waarin onder meer is bepaald dat
Ook ziet men in akten van vestiging clausules die
een rechtshandeling die de strekking mist het goed
bepalen dat het woonrecht eindigt wanneer de
na de overdracht in het vermogen van de verkrijger
ouder een beroep op financiële steun van over-
te doen vallen, geen geldige titel van overdracht
heidswege doet waarvoor een vermogenstoets
van dat goed is.12 Zij baseert zich daarbij op een pas-
wordt gehanteerd. Ook hier geldt een verschil tus-
sage uit de parlementaire geschiedenis13 waar te
sen vruchtgebruik en de rechten van gebruik en
lezen valt dat deze bepaling “… slechts overdrach-
bewoning. De vruchtgebruiker kan zijn recht ver-
Verslag van de vergadering van de Vereeniging Handelsrecht 10 maart 1989 over Leasing, Zwolle 1990, blz. 73.
ten belet uit hoofde van een titel die beoogt de
vreemden en daardoor de beschikking krijgen over
verkrijger bijvoorbeeld niet beschikkingsbevoegd te
liquide middelen. De betreffende overheidsinstan-
maken of het overgedragen goed niet in zijn voor
tie kan deze vervreemding afdwingen. De rechten
Art. 3:223 BW.
verhaal door zijn schuldeisers vatbare vermogen te
van gebruik en bewoning kunnen niet te gelde wor-
doen vallen, …” Snijders heeft de betekenis van lid
den gemaakt; zij zouden daarom dus niet behoeven
3 van een nadere toelichting voorzien: “Wat de
te eindigen.
15
16 Bijvoorbeeld het kiezen en handhaven van het regime van uitsluiting van iedere gemeenschap of de bepaling dat het ten huwelijk aangebrachte vermogen niet in een huwelijksgoederenrechtelijke gemeenschap mag vallen en niet mag worden betrokken in een beding dat ziet op verrekening van vermogens (finaal verrekenbeding).
bepaling in wezen wil, heeft alleen te maken met zakenrecht. Het gaat uitsluitend hierom dat de wet-
Soms ziet men ook wel het hertrouwen van de
gever niet gewild heeft dat je de eigendom op een
ouder zonder het maken van huwelijkse voor-
andere manier opsplitst dan volgens de beperkte
waarden (al dan niet met een bepaalde inhoud)16 als
zakelijke rechten die de wet kent. Dat is alles.” Uit
beëindigingsgrond. Nog afgezien van de vraag of
het betoog van Snijders is duidelijk welke strekking
dit niet een onzedelijke voorwaarde is, voegt zij
14
4
ESTATE PLANNER - juni 2005
inhoudelijk weinig toe. De hoofdgerechtigden verliezen door het huwelijk van de ouder geen rechVóór de invoering van het
ten, de duur waarvoor het recht is gevestigd blijft
nieuwe erfrecht koos men
afhankelijk van het leven van de ouder.
Het woonrecht is een beperkt recht in de zin van art. 3:8 BW en kan niet anders tenietgaan dan in de gevallen genoemd in art. 3:81 lid 2 BW. 17
Een ander feit om het woonrecht te laten eindigen
van overdracht van eigendom onder voorbehoud
is het metterwoon verlaten van de woning door de
van een beperkt recht in één akte erkend. Als voor-
ouder. Hieronder verstaat men dat de ouder ver-
waarde stelt de wet dat zowel de voorschriften voor
huist zonder de bedoeling te hebben om naar die
de overdracht van de eigendom als die voor de vesti-
woning terug te keren en er opnieuw zijn woonste-
ging van het beperkte recht in acht worden geno-
de in de zin van art. 1:10 BW te hebben. In deze
men. Niet-naleving van deze voorschriften heeft tot
gevallen zal de ouder vaak zijn intrek in een aan-
gevolg dat het beperkte recht geacht wordt niet te zijn
leunwoning, bejaardenhuis of verpleeginrichting
gevestigd.23 Zonder deze uitdrukkelijke bepaling zou-
hebben genomen. Hij heeft dan waarschijnlijk geen
den de ouders eerst de volle eigendom moeten over-
behoefte meer aan het woonrecht. Doordat het
dragen aan de kinderen en vervolgens zouden de
woonrecht eindigt mist de ouder de mogelijkheid
kinderen het vruchtgebruik moeten vestigen. In die
om een vergoeding te bedingen voor het feit dat hij
situatie zou zowel de overdracht van de eigendom aan
de woning eerder verlaat dan bij zijn overlijden.
de kinderen als de vestiging van het vruchtgebruik een verkrijging in de zin van de overdrachtsbelasting vor-
Al deze rechtsfeiten waaronder het woonrecht eer-
men.24 In het systeem van heffing van overdrachtsbe-
Titel 7.1 BW.
der eindigt dan bij overlijden zijn civielrechtelijk
lasting betekent een en ander dat eerst over de waarde
Titel 7.3 BW, in het bijzonder art. 7:175 BW.
gezien ontbindende voorwaarden. Immers, in prin-
van de volle eigendom zou worden geheven; de vesti-
cipe is het recht levenslang gevestigd, maar als zich
ging van het vruchtgebruik die vervolgens plaats-
Art. 7:186 lid 2 BW.
een bepaald feit voordoet eindigt het woonrecht.17
vindt is de facto onbelast, omdat daarvoor de faciliteit
18
19
2.1. Overdrachtsbelasting In art. 3:81 lid 1 BW is uitdrukkelijk de mogelijkheid
zelden voor een schenking van de bloot eigendom
2. De fiscale aspecten van de vestiging onder voorbehoud van een vruchtgebruik
20
Of dit inderdaad het gewenste gevolg had moet worden betwijfeld. In HR 19 maart 1982, NJ 1983, 250 is uitgemaakt dat (ver)koop gevolgd door kwijtschelding van de koopsom moet worden gezien als een schenking van het betreffende goed.
van kort op elkaar volgende verkrijgingen geldt.25
21
1.3. De eventuele tegenprestatie voor de bloot eigendom
De overdrachtsbelasting is verschuldigd over de
De titel voor de overdracht van de bloot eigendom
waarde van het verkregene; is echter de tegenpres-
kan koop18 of schenking19 zijn. Wanneer er bij koop
tatie hoger, dan wordt over die hogere tegenpresta-
ook schenkingsaspecten zijn te ontwaren, bijvoor-
tie geheven.26 In casu zal men de waarde van de volle
beeld de koopprijs is onzakelijk laag, is er tevens
eigendom moeten verminderen met de waarde van
sprake van een gift.20
het voorbehouden vruchtgebruik. Het vaststellen
Vóór de invoering van het nieuwe erfrecht in 2003
van de waarde van de volle eigendom zal in de prak-
koos men zelden voor een schenking. In dat geval
tijk niet al te grote problemen opleveren. De bij de
Art. 2 lid 1 WBR.
bestond namelijk het gevaar dat een legitimaris na
transacties betrokken partijen kunnen zich daarbij
Art. 13 WBR; bij een verkrijging die binnen zes maanden volgt op een vorige verkrijging mag de grondslag waarover bij de latere verkrijging overdrachtsbelasting wordt geheven worden verminderd met de grondslag waarover bij de eerdere verkrijging werd geheven.
het overlijden van de ouder(s) overging tot inkor-
bedienen van taxateurs of andere deskundigen.
ting van giften onder de levenden. Deze inkorting
Aanmerkelijk meer problemen levert de vaststelling
had tot gevolg dat het geschonken goed terugkeer-
van de waarde van het woonrecht op. Bij de vast-
de naar de nalatenschap en wel vrij van beperkte
stelling van deze waarde zullen zij rekening dienen
rechten die daarop sinds de gift zijn gevestigd. Deze
te houden met de levens- en sterftekansen van de
inkorting kon ook plaatsvinden bij derden die de
vruchtgebruiker.27 Dit is geen eenvoudige exercitie.
22
23
Art. 24 lid 5 Succ.w.
Art. 24 lid 4, 2e volzin, Kadasterwet. 24
25
geschonken goederen na de gift hadden verkregen.
Bij de waardering van het vruchtgebruik dient men
Art. 9 lid 1 WBR.
Om dit gevaar van inkorting te voorkomen koos
in het systeem van de wet geen rekening te houden
Anders dan voor de Successiewet 1956 gelden voor de heffing van overdrachtsbelasting geen forfaitaire waarderingsregels voor een recht van vruchtgebruik of de rechten van gebruik en bewoning.
men vaak voor koop, op (zeer) korte termijn
met het feit dat het vruchtgebruik eerder kan eindi-
gevolgd door afstand om niet (kwijtschelding) van
gen dan bij het overlijden van de gerechtigde. Deze
de koopsom.21 Op deze wijze kon men profiteren
feiten vormen een ontbindende voorwaarde en met
van een samenloopregeling voor schenkingsrecht
een zodanige voorwaarde houdt men pas rekening
en overdrachtsbelasting.22
bij haar vervulling.
26
27
juni 2005 - ESTATE PLANNER
5
De belastingdienst heeft in een resolutie28 goedge-
Waarde woning
keurd dat men ingeval van overdracht van de eigen-
Waarde levenslang
Is de titel schenking,
dom onder voorbehoud van een vruchtgebruik, voor
vruchtgebruik 32
€
350.000
€ 210.000
dan wordt schenkingsrecht
de waardering van het woonrecht aansluiting zoekt
Te verminderen met
geheven over de waarde van
bij de waarderingsregels van de Successiewet. Voor
25% i.v.m.
de bloot eigendom
de toepassing van deze goedkeuring geldt als aan-
metterwoonclausule
vullende voorwaarde dat het de ‘eigen woning’ van
Waarde vruchtgebruik
de ouders moet betreffen. Voor het begrip eigen
Koopprijs
woning kan men thans aansluiting zoeken bij het
Over de koopprijs is 6%
begrip ‘eigen woning’, zoals art. 3.111 lid 1 Wet IB
overdrachtsbelasting verschuldigd
€
52.500 157.500 €
192.500
€
11.550
2001 dat omschrijft.29 In de resolutie is verder goedgekeurd dat de waarde
Een bijzonderheid doet zich bij de heffing van over-
van het vruchtgebruik met 25% wordt verminderd
drachtsbelasting voor wanneer schenking de titel
als het vruchtgebruik eindigt bij het metterwoon
voor de overdracht van de bloot eigendom vormt.
verlaten van de woning. Wanneer het woonrecht
De verkrijging is dan vrijgesteld van overdrachtsbe-
later inderdaad wegens dat feit eindigt blijft heffing
lasting, omdat er tevens recht van schenking is ver-
van overdrachtsbelasting achterwege. In afwijking
schuldigd.33 Toch levert deze vrijstelling voor de
van het wettelijke systeem houdt men hier dus al
verkrijger geen voordeel op: er is namelijk niet min-
direct rekening met deze ontbindende voorwaarde.
der aan schenkingsrecht verschuldigd dan wanneer
De goedkeuring geldt niet voor andere ontbindende
die vrijstelling niet zou bestaan. Dit onderwerp
voorwaarden.
komt in de volgende paragraaf aan de orde.
In een cijfervoorbeeld ziet een en ander als volgt uit:
Indien de titel voor overdracht van de bloot eigen-
30
28
Resolutie van 22 juni 1987, nr. 287-2942, V-N 1987, blz. 1491.
Wanneer men dit artikel van de Wet IB 2001 analoog toepast dient in dit geval de eis dat het vruchtgebruik moet zijn ontstaan krachtens erfrecht (zie letter b van lid 1) uiteraard niet worden toegepast.
dom koop is en de koopprijs lager is dan de waarde
29
Dit heeft tot gevolg dat de waarde van de bloot eigendom hoger ‘wordt’ en de kinderen dus meer overdrachtsbelasting zijn verschuldigd. 30
31 Berekend overeenkomstig de resolutie van 22 juni 1987 en de art. 5, 7 lid 1 en 10 Succ.w.
Berekend overeenkomstig de resolutie van 22 juni 1987 en de art. 5, 7 lid 1 en 10 Succ.w.
Voorbeeld 1
in het economische verkeer, wordt overdrachtsbe-
Een echtpaar, waarvan de man 72 jaar oud is en de
lasting geheven over die hogere waarde. Vloeit het
vrouw 68 jaar, draagt de woning ten titel van koop
verschil tussen de waarde en de koopprijs voort uit
over aan zijn twee kinderen. De woning is waard
vrijgevigheid, dan is tevens sprake van een gift.
€ 350.000. De man en vrouw behouden zich een
Deze constatering heeft – anders dan wanneer spra-
levenslang vruchtgebruik voor, gezamenlijk en bij
ke is van een schenking – geen invloed op de hoog-
opvolging. De heffing van overdrachtsbelasting
te van de af te dragen overdrachtsbelasting. Ter
verloopt als volgt:
voorkoming van dubbele belasting is in de regeling van het schenkingsrecht een voorziening getrof-
Waarde woning
€
350.000
Waarde levenslang vruchtgebruik31
32
Koopprijs
graaf aan de orde. €
210.000 -
€
140.000
Over de koopprijs is 6% Art. 15 lid 1 letter d WBR. De vrijstelling geldt echter niet voor het bedrag van lasten die voor de heffing van het schenkingsrecht in aftrek mogen worden gebracht. In zoverre is er immers geen sprake van dubbele belasting. 33
34
Art. 24 lid 5 Succ.w.
Art. 21 leden 1 en 9 Succ.w. Voor de bepaling van de waarde is het tijdstip waarop de overdracht plaatsvindt irrelevant. 35
overdrachtsbelasting verschuldigd
fen.34 Ook dit onderwerp komt in de volgende para-
2.2. Het schenkingsrecht De overdracht van de bloot eigendom leidt alleen
€
8.400
tot
heffing
van
schenkingsrecht
indien
de
tegenprestatie niet zakelijk is en dit voortvloeit uit Voorbeeld 2
vrijgevigheid aan de kant van de ouders.
Hetzelfde als voorbeeld 1, maar nu eindigt het
Is de titel schenking, dan heft men over de waarde
vruchtgebruik ook bij het metterwoon verlaten
van de bloot eigendom recht van schenking. Deze
van de woning door de langstlevende van de
waarde is een afgeleide van de waarde in het eco-
vruchtgebruikers. De heffing van overdrachtsbe-
nomische verkeer van het huis ten tijde van het tot-
lasting verloopt als volgt:
standkomen van de schenking.35 Men vindt deze waarde door de waarde van de volle eigendom te verminderen met die van het vruchtgebruik, waar-
6
ESTATE PLANNER - juni 2005
bij voor de vaststelling van de waarde van het
fing van schenkingsrecht. Omdat de Successiewet
vruchtgebruik de dwingendrechtelijke regels van
voor verkrijgingen krachtens schenking vrijstellin-
art. 21 lid 8 Succ.w. gelden.36 Bij deze berekening
gen kent zou het voordeliger zijn om onroerende
speelt uitsluitend de leeftijd van de vruchtgebruiker
zaken te schenken. Immers, over de vrijstelling is
een rol, niet zijn levensverwachting. Met het feit
geen schenkingsrecht verschuldigd. Bovendien is
dat het vruchtgebruik op grond van een beding bij
het tabeltarief voor tariefgroep I over de eerste
de vestiging eerder kan eindigen dan bij het overlij-
schijf 5%. Dit is lager dan het tarief van de over-
den van de vruchtgebruiker wordt bij de vaststelling
drachtsbelasting.39 De wetgever heeft hiervoor twee
Het tabeltarief bij schenking
van de waarde géén rekening gehouden. Het betreft
voorzieningen getroffen. De eerste treft men aan in
van onroerende zaken
hier immers een ontbindende voorwaarde en daar-
art. 33 lid 2 Succ.w. Voorzover een vrijstelling geldt
mee houdt men pas rekening bij de vervulling.37
wordt over het vrijgestelde gedeelte evenveel
Wanneer men de waarde van de bloot eigendom
belasting geheven als zou zijn verschuldigd indien
heeft vastgesteld mag men dit bedrag nog vermin-
geen vrijstelling van overdrachtsbelasting van toe-
deren met de vrijstelling die voor het kind geldt.38
passing zou zijn. Daarnaast is een voorziening
Hetgeen dan resteert is belast naar het tabeltarief
getroffen in art. 24 lid 3 Succ.w., waar is bepaald dat
van art. 24 Succ.w.
het tabeltarief bij schenking van onroerende zaken
Er speelt echter nog een bijzonderheid. Omdat de
ten minste 6% bedraagt.
bedraagt ten minste 6%
titel van de verkrijging schenking is en het voorwerp van de schenking een onroerende zaak is,
Wanneer de ouders de bloot eigendom van de
heeft de wetgever ter voorkoming van dubbele
woning schenken aan de kinderen ziet dat in cijfers
belasting deze verkrijging vrijgesteld van over-
(2005) als volgt uit:
drachtsbelasting. In dit geval speelt uitsluitend hef-
Voorbeeld 3 Een echtpaar, waarvan de man 72 jaar oud is en de vrouw 68 jaar, draagt de woning ten titel van schenking over aan zijn twee kinderen. De woning is waard € 350.000. Zij behouden zich een levenslang vruchtgebruik voor, gezamenlijk en bij opvolging. Omdat er sprake is van een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting moeten er 2 berekeningen worden gemaakt. De eerste heeft betrekking op het schenkingsrecht. €
350.000
de art. 5, 7 lid 1 en 10 Succ.w.
€
210.000 -
Waarde bloot eigendom
€
140.000
Waarde volle eigendom Waarde levenslang vruchtgebruik berekend overeenkomstig
Zie hiervoor art. 5 en art. 10 Uitv.besluit Succ.w.; indien er meer dan een vruchtgebruiker is, dan is ook nog art. 7 van dat Uitv.besluit van toepassing. 36
37
Zie art. 53 lid 1 en 46 lid 2 Succ.w.
Dit kan de jaarlijkse vrijstelling zijn of – mits daarop in de aangifte een beroep wordt gedaan – de eenmalig verhoogde vrijstelling (art. 33 lid 1 sub 5o Succ.w.). 38
Bij de berekening van het verschuldigde schenkingsrecht wordt anders dan bij de overdrachtsbelasting (nog) géén rekening gehouden met de mogelijkheid dat het vruchtgebruik eindigt bij het metterwoon verlaten. Ieder van de beide kinderen wordt bevoordeeld met een waarde groot € ‘Gewone’ vrijstelling (art. 33 lid 1 sub 5 Succ.w.) €
Belaste verkrijging verkrijging Belaste verkrijging
€
Belast tegen tarief van eerste en tweede schijf Het tarief voor de overdrachtsbelasting is proportioneel en bedraagt 6% (art. 14 lid 1 WBR).
39
Belast tegen tarief van derde schijf (12%) Totaal verschuldigd schenkingsrecht
70.000 4.303 -
o
schenkingsrecht
65.697 43.013 -
€
65.697
€
2.795
€
5.517
22.684
2.722 +
juni 2005 - ESTATE PLANNER
7
Indien een kind een beroep kan doen op de eenmalig verhoogde vrijstelling als bedoeld in art. 33 lid 1 sub 5o Succ.w. (in 2005: € 21.506) bedraagt zijn belaste verkrijging € 48.494 en is hij aan recht verschuldigd afgerond € 3.452. De tweede berekening die moet plaatsvinden heeft te maken met de vrijstelling van overdrachtsbelasting. Berekend dient te worden het bedrag dat aan overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd indien er geen sprake zou zijn van een vrijstelling. Deze bedragen zijn vermeld bij de voorbeelden 1 en 2 en bedragen € 8.400 bij een levenslang vruchtgebruik en € 11.550 bij een vruchtgebruik dat eindigt bij het metterwoon verlaten. Beide bedragen zijn hoger dan het verschuldigde schenkingsrecht bij de ‘normale’ vrijstelling (€ 5.517) respectievelijk bij de eenmalig verhoogde vrijstelling (€ 3.452). Op grond van art. 24 lid 3 en 33 lid 2 Succ.w. is aan schenkingsrecht verschuldigd € 8.400 respectievelijk € 11.550. Na de overdracht van de
Wanneer de titel van verkrijging koop is en de
bloot eigendom kwalificeert
tegenprestatie uit vrijgevigheid van de ouders lager
3. Heffing inkomstenbelasting gedurende het bestaan van het vruchtgebruik
de woning niet meer als
is dan de waarde in het economische verkeer van de
‘eigen woning’ in de zin van
bloot eigendom, is sprake van een gift. Deze gift
Vóór de overdracht van de bloot eigendom werd de
art. 3.111 Wet IB 2001
vormt een belaste verkrijging voor het recht van
woning bij de ouders in box 1 belast wanneer het
schenking. Over de waarde van de gift is tevens
een ‘eigen woning’ was in de zin van art. 3.111 Wet
overdrachtsbelasting betaald; met het feit dat de
IB 2001. Dit had tot gevolg dat voor de ouders het
rechtshandeling ook onderworpen is aan schen-
eigenwoningforfait gold; de fiscaal in aanmerking
kingsrecht houdt men geen rekening. Om te voor-
te nemen voordelen die voor hen uit het bezit van
komen dat de verkrijging dubbel wordt belast is
de woning voortvloeiden werden forfaitair vastge-
een tegemoetkoming opgenomen in art. 24 lid 5
steld aan de hand van een tabel.42 Het forfait
Succ.w. De overdrachtsbelasting, die over het
bedraagt 0,85% van de zogenoemde WOZ-
bedrag is betaald waarover ook recht van schen-
waarde,43 en kent een maximum van € 8.500. Indien
king is verschuldigd, mag men met het te betalen
de ouders een eigenwoningschuld44 hadden moch-
schenkingsrecht verrekenen.40 In het volgende voor-
ten zij de rente daarvan in box 1 in aftrek45 brengen.
Wanneer het te betalen schenkingsrecht minder bedraagt dan de betaalde overdrachtsbelasting ontstaat er geen recht op teruggave van overdrachtsbelasting. 40
41 Het omslagpuntpunt waar optimaal gebruik wordt gemaakt van de samenloopregeling ligt in 2005 (na aftrek van de toepasselijke vrijstelling) bij € 32.286 (zie Estate Planner 2005/1, blz. 14).
42
43
beeld is er sprake van een gedeeltelijke kwijtschelding van de koopsom.
Na de overdracht heeft de woning van de ouders niet meer de kwalificatie ‘eigen woning’. In art.
Voorbeeld 4
3.111 Wet IB 2001 is gedefinieerd wat onder ‘eigen
Het echtpaar uit voorbeeld 3 draagt de woning nu
woning’ wordt verstaan. Een van de vereisten is dat
ten titel van koop over aan zijn twee kinderen. Zij
de woning aan de ouders46 ter beschikking staat op
behouden zich een levenslang vruchtgebruik voor,
grond van een recht van vruchtgebruik dat is ver-
gezamenlijk en bij opvolging. Van de koopsom ad
kregen krachtens erfrecht. Dit is in casu niet het
€ 140.000 (op dezelfde wijze berekend als bij
geval, het vruchtgebruik is krachtens een overeen-
Art. 3.112 lid 1 Wet IB 2001.
voorbeeld 3) wordt per kind € 25.812 (de ‘gewo-
komst verkregen. Dit feit staat er aan in de weg dat
Art. 3.112 lid 2 Wet IB 2001.
ne’ vrijstelling en de eerste schijf) direct bij de
de woning als ‘eigen woning’ kwalificeert. Dit bete-
44
Art. 3.119a Wet IB 2001.
45
Art. 3.120 Wet IB 2001.
In het vervolg van het betoog wordt er van uitgegaan dat uitsluitende de ouder(s) de woning bewonen (bewoont) en niet (mede) een bloot eigenaar, tenzij anders is aangegeven. 46
47
Art. 3.120 Wet IB 2001. 48
Art. 5.2 Wet IB 2001.
overdracht kwijtgescholden.
kent ook dat geen recht op aftrek van rente van
Na aftrek van de vrijstelling ad € 4.303 blijft als
een eventuele ‘eigenwoningschuld’ bestaat.47 Nu de
belaste verkrijging over € 21.509; hierover is € 1.075
woning niet in box 1 in de heffing kan worden
schenkingsrecht verschuldigd.
betrokken ‘verhuist’ zij naar box 3.
De kinderen hebben echter ook al overdrachtsbe-
Het inkomen wordt in box 3 forfaitair vastgesteld
lasting betaald. Over het belaste gedeelte van de
en bedraagt 4% van de gemiddelde waarde in het
verkrijging (€ 21.509) is afgerond € 1.290 aan
economische verkeer van de woning te verminde-
overdrachtsbelasting betaald. Deze mag worden
ren met de schulden per 1 januari en 31 december
verrekend met het te betalen schenkingsrecht ad
van het kalenderjaar (= de rendementsgrondslag).48
€ 1.075, zodat er niets meer is verschuldigd.
De ouders bezitten echter niet de (volle) eigendom
41
8
ESTATE PLANNER - juni 2005
Voor de bepaling van de waarde van een vruchtgebruik kent de Wet IB 2001 bijzondere regels
maar slechts het vruchtgebruik van de woning.
niet-betaalde gedeelte als schuld in box 3 in aftrek
Voor de bepaling van de waarde van een vruchtge-
brengen.52 Per saldo wordt hij belast voor het for-
bruik kent de Wet IB 2001 bijzondere regels. De
faitaire rendement van de bloot eigendom te ver-
waarde van het vruchtgebruik is een afgeleide van
minderen met de schulden.
de waarde in het economische verkeer van de volle
Art. 5.22 lid 1 Wet IB 2001 jo. art. 18 en 19 Uitv.besl. IB 2001. Hier wordt op dezelfde wijze als in de Successiewet 1956 gewerkt met forfaitaire regels. Het verschil met de Successiewet is dat de ‘rekenrente’ geen 6% maar 4% bedraagt (art. 18 lid 2 Uitv.besl. IB 2001) en dat er een verschil wordt gemaakt tussen man en vrouw (art. 19 lid 5 Uitv.besl. IB 2001). 49
50
51
52
Art. 5.5 Wet IB 2001.
Namelijk 30% (art. 2.13 Wet IB 2001) van 4% (art. 5.2 Wet IB 2001).
Mits het totaalbedrag aan schulden groter is dan het bedrag genoemd in art. 5.3 Wet IB 2001 (in 2005: € 2.700).
eigendom.49 Bij de waardering van het vruchtge-
Vergelijkt men de heffing in box 1 en box 3 met
bruik houdt men – zoals dat ook het geval is bij de
elkaar, dan kan men concluderen dat er na de over-
toepassing van de Successiewet – géén rekening
dracht 0,35% meer belasting is verschuldigd. Dit
met de concrete levensverwachting van de vrucht-
voor de belastingplichtigen nadelige verschil is op
gebruiker.
het eerste oog niet zo groot. Echter, in de praktijk
Voorzover het forfaitair bepaalde inkomen in box 3
blijkt dat de WOZ-waarde lager is dan de waarde in
meer bedraagt dan het vrijgestelde bedrag50 is per
het economische verkeer. Dit vergroot het verschil.
saldo 1,2% belasting verschuldigd.
Met welk bedrag dit verschil wordt vergroot hangt
51
af van de concrete discrepantie tussen de waarde in Het kind wordt als bloot eigenaar ook in box 3
het economische verkeer en de WOZ-waarde.
belast. Hij mag ter bepaling van de rendementsgrondslag op de waarde van (zijn aandeel in) de
Voorbeeld 5
eigendom van het huis waarvan zijn ouder(s) het
In 2005 hebben de ouders (72 en 68 jaar oud) een
vruchtgebruik heeft (hebben) de waarde van dat
pand met een waarde in het economische verkeer
vruchtgebruik in aftrek brengen. Indien het kind de
van € 350.000 onder voorbehoud van een levens-
bloot eigendom heeft gekocht van de ouder(s) en
lang vruchtgebruik overgedragen aan hun beide
hij de koopprijs nog niet heeft voldaan, mag hij het
kinderen. De WOZ-waarde bedraagt € 315.000.
juni 2005 - ESTATE PLANNER
9
De woning wordt zowel bij de bloot eigenaar als
Een echt groot verschil treedt op wanneer de
bij de vruchtgebruiker in box 3 in de heffing
ouders voor de overdracht een eigenwoningschuld
betrokken. De vruchtgebruikers dienen 60%53 en
hadden. De rente van die schuld is nu in het geheel
Een bijzonder geval doet
de bloot eigenaren 40% van de waarde in het eco-
niet meer aftrekbaar. Deze niet-aftrekbaarheid is
zich voor als de
nomische verkeer aan te geven. In het jaar waarin
zeer vaak de reden om van de overdracht af te zien.
vruchtgebruiker en de bloot
de vrouw de 70-jarige leeftijd bereikt, dienen de
Een bijzonder geval doet zich echter voor wanneer
eigenaar samenwonen en
vruchtgebruikers 52% en de bloot eigenaren 48%
een ouder en het kind dat de enige bloot eigenaar
van die waarde op te geven.
is samenwonen en opteren voor het fiscale partner-
Vóór de overdracht betaalden de ouders ieder jaar
schap.54 In dat geval staat de woning aan beide
het eigenwoningforfait ad € 2.677 (0,85% van
partners ter beschikking. Als ook de kosten en
€ 315.000). Na de overdracht betalen ouders en
lasten op hen drukken en de waardeverandering
kinderen gezamenlijk € 4.200 (1,2% van € 350.000).
hun grotendeels aangaat kwalificeert de woning
Het jaarlijkse – negatieve – verschil bedraagt
als eigen woning. Het is niet van belang in welke
€ 1.523.
verhouding deze voorwaarden over de partners zijn
De kinderen kunnen hun aandeel in de koopprijs
verdeeld, zolang het geheel zich maar bij beiden
(€ 140.000 bij een levenslang vruchtgebruik en
gezamenlijk voordoet.55 De consequentie van die
€ 192.500 bij een vruchtgebruik tot metterwoon
kwalificatie is dat het eigenwoningforfait van toe-
verlaten) in box 3 als schuld in aftrek brengen; de
passing is en dat de rente van een eigenwoning-
ouders dienen de met de schuld corresponderen-
schuld aftrekbaar is. Bij dit laatste geldt echter een
de vordering in box 3 op te geven. Hebben de kin-
beperking. Als eigenwoningschuld kan slechts in
deren de koopprijs daadwerkelijk betaald, dan
aanmerking worden genomen de schuld die de
vermindert deze betaling hun box 3-vermogen
ouder had bij de overdracht.56
opteren voor het fiscaal partnerschap
met een gelijk bedrag. De eerste jaren na de overdracht zal de waarde van bloot eigendom (in grote lijnen) gelijk zijn
4. Tot slot
aan de daarvoor betaalde koopprijs; pas na ver53
54
Art. 18 en 19 leden 1 en 6 Uitv.besl. IB 2001.
Art. 1.2 Wet IB 2001. Het kind moet dan wel de leeftijd van 27 jaar hebben bereikt.
loop van enkele jaren zal de bloot eigendom meer
In het tweede deel van mijn bijdrage besteed ik
waard worden dan de daarvoor betaalde prijs.
aandacht aan de civiel- en fiscaalrechtelijke gevol-
Wordt de koopprijs geheel of gedeeltelijk kwijt-
gen bij beëindiging van het vruchtgebruik.
gescholden, dan verschuift de box 3-heffing over die koopprijs in zoverre van de ouders naar de kinderen. De totale door de ouders en de kinderen
55
Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, vraag B.3.6.ba.
56
Art. 3.120 lid 4 letter c Wet IB 2001.
gezamenlijk te betalen rendementsheffing over de koopprijs blijft hetzelfde; de verdeling daarvan over de betrokken personen wijzigt zich indien er een kwijtschelding plaatsvindt.
10
ESTATE PLANNER - juni 2005
