De innovatiebox van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969: De behandeling van de innovatiebox: Een onderzoek naar de innovatiebox in rechtsvergelijkend perspectief.
Naam: ANR student: Opleiding: Afstudeerdatum: Scriptiebegeleider: Tweede examinator:
Rick Godding 127705 Fiscaal recht 3 juni 2014 Prof. dr. J.A.G. van der Geld Mr. dr. R. Russo
i
“The people who are crazy enough to think they can change the world, are the ones who do.”
-
Steve Jobs (1955-2011) From Walter Isaacson’s book Steve Jobs
ii
Voorwoord Voor u ligt mijn scriptie ter afronding van de opleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Ik heb gekozen voor de innovatiebox, omdat het mij een interessant en actueel onderwerp leek. Nederland en de rest van Europa verkeren op het moment van schrijven namelijk nog in de nasleep van de economische crisis. Landen doen er dan ook alles aan om fiscaal aantrekkelijk te zijn, zodat bedrijven besluiten om zich in het desbetreffende land te gaan vestigen. De vraag die rijst is of de innovatiebox onder de noemer van de ‘tax race to the bottom’ kan worden geschaard? Of dat de innovatiebox daadwerkelijk gezien dient te worden als een stimuleringsmaatregel voor R&D? Alvorens ik u de mogelijkheid geef deze scriptie te lezen, wil ik graag een aantal mensen bedanken voor hun bijdrage in dit onderzoek. Ten eerste wil ik prof. dr. Van der Geld bedanken die mij heeft willen begeleiden bij het schrijven van deze masterscriptie. Uw uitgesproken mening over de innovatiebox staat in ieder geval nog enige tijd in mijn geheugen gegrift. Daarnaast gaat een bijzonder woord van dank uit naar mijn ouders, mijn zus en mijn vriendin voor de steun en voor het feit dat ze altijd in mij zijn blijven geloven. Veel dank komt verder toe aan alle mensen van Joore NV die mij hebben geholpen of in staat hebben gesteld om mijn scriptie te kunnen schrijven. Tenslotte wil ik mijn vrienden en huisgenoten bedanken voor de nodige ontspanning en amusement. Het waren mooie studentenjaren, laat het “echte werk” nu maar beginnen.
Rick Godding, Tilburg, mei 2014
iii
Inhoudsopgave VOORWOORD .................................................................................................................................................III INHOUDSOPGAVE .......................................................................................................................................... IV LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN ............................................................................................................ VI HOOFDSTUK 1 PROBLEEMSTELLING EN VERANTWOORDING ........................................................................... 1 1.1 AANLEIDING ..................................................................................................................................................... 1 1.2 CENTRALE ONDERZOEKSVRAAG............................................................................................................................. 2 1.3 METHODE VAN ONDERZOEK ................................................................................................................................ 2 HOOFDSTUK 2 DE OCTROOI- EN DE INNOVATIEBOX ........................................................................................ 4 2.1 DE OCTROOIBOX................................................................................................................................................ 4 2.1.1 Inleiding .................................................................................................................................. 4 2.1.2 De ontstaansgeschiedenis van de octrooibox .......................................................................... 4 2.1.3 Hoofdlijnen octrooibox 2007 ................................................................................................... 6 2.1.4 De wijziging van de octrooibox-regeling per 1 januari 2008 ..................................................... 6 2.2 DE INNOVATIEBOX ............................................................................................................................................. 6 2.2.1 Van octrooibox naar innovatiebox ........................................................................................... 6 2.2.2 Overgangsrecht ....................................................................................................................... 7 2.3 EVALUATIE VAN DE EFFECTIVITEIT VAN DE OCTROOIBOX/INNOVATIEBOX ....................................................................... 8 2.4 SAMENVATTING ................................................................................................................................................ 8 HOOFDSTUK 3 WETTELIJKE KADER VAN DE INNOVATIEBOX ............................................................................ 9 3.1 “DE HOOFDVOORWAARDEN” ............................................................................................................................... 9 3.1.1 De belastingplichtige ............................................................................................................... 9 3.1.2 Immaterieel activum................................................................................................................ 9 3.1.3 Voortgebracht ....................................................................................................................... 10 3.1.4 Octrooi is verleend ................................................................................................................ 11 3.1.5 Speur- en ontwikkelingswerk ................................................................................................. 12 3.1.6 S&O-verklaring is afgegeven .................................................................................................. 12 3.1.7 Kiezen voor de innovatiebox .................................................................................................. 13 3.1.8 De term “voordelen” ............................................................................................................. 13 3.1.9 Voor 5/H gedeelte in aanmerking .......................................................................................... 13 3.1.10 Het saldo van de voordelen (positief) .................................................................................. 13 3.2 DE OORZAAKTOETS .......................................................................................................................................... 14 3.3 MEDE BEGREPEN KWEKERSRECHTEN.................................................................................................................... 14 3.4 MERKEN, LOGO’S EN ANDERE VERGELIJKBARE VERMOGENSBESTANDDELEN ................................................................. 15 3.5 DE DREMPEL VAN DE INNOVATIEBOX ................................................................................................................... 15 3.6 BESCHIKKING SALDO IN TE LOPEN VOORTBRENGINGSKOSTEN .................................................................................... 16 3.7 HERZIENE BESCHIKKING..................................................................................................................................... 16 3.8 DELEGATIEBEPALING ........................................................................................................................................ 16 3.9 (CORRECTIE) RDA-BESCHIKKING ........................................................................................................................ 16 3.10 SAMENVATTING ............................................................................................................................................ 17 HOOFDSTUK 4 DE PRAKTISCHE TOEPASSING VAN DE INNOVATIEBOX ........................................................... 18 4.1 VOORDELEN IN DE INNOVATIEBOX ....................................................................................................................... 18 4.1.1 Inleiding ................................................................................................................................ 18
iv
4.1.2 Bedrijfseconomisch analyse ................................................................................................... 19 4.1.3 Toerekening van de voordelen............................................................................................... 19 4.1.4 Toerekeningsmethoden ......................................................................................................... 20 4.1.5 De drempelberekening en de ingroeiregeling ........................................................................ 22 4.1.6 Vaststellingovereenkomst ..................................................................................................... 22 4.2 ANDERE KNELPUNTEN BIJ DE INNOVATIEBOX ......................................................................................................... 22 4.3 SAMENVATTING .............................................................................................................................................. 23 HOOFDSTUK 5 DE INNOVATIEBOX IN EUROPEES VERBAND ........................................................................... 24 5.1 DE EU-VERDRAGSVRIJHEDEN ............................................................................................................................. 24 5.1.1 Vrijheid van vestiging ............................................................................................................ 24 5.2 (VERBODEN) STAATSSTEUN ............................................................................................................................... 28 5.3 SAMENVATTING .............................................................................................................................................. 31 HOOFDSTUK 6 RECHTSVERGELIJKEND KADER ................................................................................................ 32 6.1 DE BELGISCHE “OCTROOI-AFTREK”...................................................................................................................... 32 6.1.1 Inleiding ................................................................................................................................ 32 6.1.2 Kwalificerende octrooien (en aanvullende beschermingscertificaten) ................................... 33 6.1.3 Kwalificerende octrooi-inkomsten ......................................................................................... 36 6.1.4 Anti-misbruikbepaling ........................................................................................................... 37 6.2 DE BRITSE “PATENTBOX” .................................................................................................................................. 38 6.2.1 Inleiding ................................................................................................................................ 38 6.2.2 Kwalificerende octrooien (en andere vergelijkbare rechten) ................................................. 39 6.2.3 Kwalificerende octrooi-inkomsten ......................................................................................... 40 6.2.4 De berekening ....................................................................................................................... 42 6.2.5 Anti-misbruikbepaling ........................................................................................................... 44 6.3 DUITSLAND .................................................................................................................................................... 44 6.4 SAMENVATTING .............................................................................................................................................. 45 HOOFDSTUK 7 HET FISCAAL STIMULEREN VAN INNOVATIE: ONZIN OF NOODZAAK? ..................................... 46 7.1 DE EFFECTIVITEIT VAN DE WBSO, RDA EN DE INNOVATIEBOX-REGELING ................................................................... 46 7.2 HET FISCAAL STIMULEREN VAN INNOVATIE ............................................................................................................ 48 7.2.1 Inleiding ................................................................................................................................ 48 7.2.2 Definitie van innovatie .......................................................................................................... 49 7.2.3 Innovatie in het bedrijfsleven ................................................................................................ 49 7.2.4 De innovatiebox onder een kritische blik ............................................................................... 50 7.3 SAMENVATTING .............................................................................................................................................. 52 HOOFDSTUK 8 CONCLUSIE ............................................................................................................................. 53 LITERATUURLIJST ........................................................................................................................................... 56 JURISPRUDENTIELIJST .................................................................................................................................... 61 BIJLAGEN ....................................................................................................................................................... 62 BIJLAGE 1: MODEL AFPELMETHODE (2010) ........................................................................................................ 62 BIJLAGE 2: MODEL COST-PLUSMETHODE (2010) .................................................................................................. 65 BIJLAGE 3: CONCEPT VASTSTELLINGSOVEREENKOMST BELASTINGDIENST.................................................................... 68
v
Lijst van gebruikte afkortingen
Art. CAA DIE EBIT EC EU HR HvJ KMO MKB Nr. P. RRP RDA R&D S&O-werk VwEU WBSO Wet op de Vpb 1969 Wet op de LB 1964 WIB 1992 WVA
Artikel Cost Contribution Agreement Dienst voor de Intellectuele Eigendom Earnings before interest and taxes Europese Commissie Europese Unie Hoge Raad Hof van Justitie Klein of middelgrote ondernemingen Midden en Kleinbedrijf Nummer Pagina Qualifying Residual Profit Research & Development Aftrek Research and development Speur- en ontwikkelingswerk Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk Wet vennootschapsbelasting 1969 Wet loonbelasting 1964 Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen
vi
Hoofdstuk 1 Probleemstelling en verantwoording 1.1 Aanleiding Op 1 april 1976 besluiten Steve Jobs, Steve Wozniak en Ronald Wayne een onderneming te starten, genaamd Apple Computers Inc. Zoals de bedrijfsnaam waarschijnlijk al doet vermoeden, houdt Apple zich bezig met het leveren van computers en de daarmee verbonden software. De Appleproducten vinden gretig aftrek onder de consumenten, dit vanwege de vele technische mogelijkheden die de computers bieden ten opzichte van andere merken die op hetzelfde moment in omloop zijn. Apple staat volgens velen voor innovatieve producten en processen. Ontwikkeling en innovatie zijn dan ook twee woorden die hoog in het vaandel staan bij de onderneming. In het begin van de jaren 2000 besluit het bestuur van Apple tot uitbreiding van het productassortiment. In de daaropvolgende jaren brengt het bedrijf naast computers tevens telefoons, tablets, audio- en videospelers en de daarmee samenhangende accessoires op de markt. Achteraf blijkt dit besluit tot productuitbreiding een meesterzet te zijn geweest. Apple is namelijk uitgegroeid tot het meest waardevolle bedrijf ter wereld. Tot aan de dood van Steve Jobs stond Apple naar mijn mening symbool voor innovatie. Steve Jobs bracht Apple naar een niveau waar menigeen niet eens wist dat het mogelijk was. Om de Appleproducten exclusief te houden werden er door de jaren heen de nodige octrooien gevestigd. De onderneming verkreeg op deze manier de exclusieve rechten op haar (technische) uitvindingen. Na de dood van Steve Jobs kreeg het bedrijf op het gebied van innovatie een kleine terugval.1 Nieuwe Apple-producten ontbeerde het aan vernieuwingen en er werd voortgeborduurd op oude systemen. Het leek erop dat Apple in een neerwaartse spiraal zou belanden. Blijkbaar heeft het bestuur deze tendens eveneens geconstateerd en hebben zij besloten om een beleidswijziging door te voeren. Uit de jaarrekening blijkt dat de directie de Research and Development (hierna: R&D) uitgaven voor het jaar 2013 heeft verhoogd met 1,1 miljard dollar, tot een bedrag van 4,5 miljard dollar.2 Dit is een verhoging van 32% ten opzichte van 2012. Wat opvalt, is dat ook overheden dergelijke bedragen aan innovatie kwijt zijn. In 2011 heeft de Algemene Rekenkamer een rapport uitgebracht inzake het Nederlandse innovatiebeleid in de periode van 2003-2010.3 De rekenkamer constateerde destijds dat Nederland reeds 3,7 miljard euro had uitgegeven aan innovatie. De reden dat overheden zulke enorme bedragen uitgeven is gelegen in het feit dat innovatie voor economische groei, nieuwe (technische) uitvindingen en werkgelegenheid zorgt. Overheden proberen dan ook met alle macht bedrijven met R&D-activiteiten aan te trekken. Het aantrekken van deze bedrijven proberen ze te bewerkstelligen door bijvoorbeeld fiscale voordelen te verlenen die gekoppeld zijn aan de R&D-werkzaamheden die een onderneming verricht. In Nederland zijn er drie fiscale maatregelingen ter stimulering van R&D in de wet 1
T. van der Kolk, 'De druk op Apple neemt toe - waar blijft de volgende innovatiegolf?', Volkskrant 24 juni 2013. 2 ‘Jaarrekening’, 30 oktober 2013 (investor.apple.com/sec.cfm). 3 Kamerstukken II 2011/12, 33 009, nr. 2 (het rapport “innovatiebeleid”).
1
opgenomen, te weten de Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk (hierna: WBSO), de Research en Development Aftrek (hierna: RDA) en de innovatiebox. In deze scriptie zal de innovatiebox centraal komen te staan. Er zal dieper worden ingegaan op de toepassing van de innovatiebox in de praktijk en de eventuele onduidelijkheden die daarmee gepaard gaan. Door de huidige moderne technologieën is het tegenwoordig vele malen makkelijker om een onderneming te verplaatsen naar een ander land. Een verplaatsing van de onderneming zou wenselijk kunnen zijn, omdat een verhuizing een verlaging van de operationele kosten en de te betalen belasting met zich mee kan brengen. De overheid dient dan ook zorg te dragen dat Nederland fiscaal aantrekkelijker blijft dan andere EU-landen. Het is derhalve van belang om in deze scriptie aandacht te besteden aan de innovatiebox in Europees perspectief. Voldoet de innovatiebox aan Europese regelgeving en hoe hebben enkele andere Europese landen het stimuleren van R&D vormgegeven? Tenslotte zal in deze scriptie aandacht worden besteed aan de fundamentele vraag of het fiscaal stimuleren van innovatie wel noodzakelijk is. 1.2 Centrale onderzoeksvraag De onderzoeksvraag die in deze scriptie beantwoord zal worden luidt als volgt: “Hoe verhoudt de innovatiebox van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zich tot enkele equivalenten in omliggende buurlanden?” Ter beantwoording van deze onderzoeksvraag is een aantal subvragen opgesteld. Deze vragen dienen gezien te worden als een leidraad in dit onderzoek: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.
Hoe luidt de geschiedenis van de innovatiebox? Wat houdt de innovatiebox in? Wat is het oogmerk van de innovatiebox ? Hoe luidt het geldende recht ten aanzien van de innovatiebox? Is de innovatiebox in strijd met de Europese verdragsvrijheden? Is de innovatiebox verboden staatssteun? Op welke wijze vindt de toerekening van de voordelen aan het immaterieel activum plaats? Bevat de innovatiebox duidelijke knelpunten? Hoe hebben (enkele) buurlanden het fiscaal stimuleren van innovatie vormgegeven? Wat is de meest effectieve manier van stimuleren van R&D? Dient innovatie fiscaal gestimuleerd te worden?
1.3 Methode van onderzoek Deze scriptie is gebaseerd op een literatuuronderzoek en een juridische analyse van de Nederlandse wet- en regelgeving en jurisprudentie. Om tot een beantwoording van de in deze scriptie gestelde onderzoeksvraag te komen, zijn er een aantal subvragen geformuleerd, waarmee wordt getracht inzicht te krijgen in de werking en het gebruik van de innovatiebox. Door middel van een rechtsvergelijkend onderzoek zullen tevens enkele Europese equivalenten van de innovatiebox behandeld worden. De gedachtegang achter een rechtsvergelijkend onderzoek is het verkrijgen van 2
nieuwe inzichten ten aanzien van het fiscaal stimuleren van R&D-activiteiten, hetgeen een bijdrage zou kunnen leveren aan een zo objectief mogelijke aanpak van het onderwerp. Het onderzoekproces zal in hoofdstuk twee van start gaan met een beschrijving van de totstandkoming van de innovatiebox. De lezer zal in dit hoofdstuk als het ware bij de hand worden genomen en begeleid worden door het chronologisch beschreven ontstaansproces van de innovatiebox, zoals we deze tot op de dag van vandaag kennen. Na een algemene inleiding zal in hoofdstuk drie dieper in de materie worden gedoken en zullen alle leden van art. 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: van de Wet op de Vpb 1969) uitgebreid en één voor één worden besproken. Vervolgens zal in hoofdstuk vier de toepassing van de innovatiebox in de praktijk worden beschreven. Speciale aandacht gaat hier uit naar de wijze waarop de toerekening van de voordelen aan het immaterieel activum moet worden bepaald. Zoals reeds eerder vermeld zal er niet alleen gekeken worden naar de nationale wetgeving, maar ook naar de Europese wetgeving. In hoofdstuk vijf staan de Europese verdragsvrijheden en de regelgeving inzake staatssteun centraal. In het daaropvolgende hoofdstuk zal de innovatiebox vergeleken worden met enkele andere Europese equivalenten. Hierbij wordt gekeken hoe enkele buurlanden het fiscaal stimuleren van R&D hebben vormgegeven. In hoofdstuk zeven zal onderzocht worden op welke wijze R&D het effectiefst kan worden gestimuleerd. Daarnaast zal er gekeken worden of de strekking van de innovatiebox in overeenstemming is met het Europese beleid inzake R&D. In hoofdstuk acht, en tevens het laatste hoofdstuk, zal het onderzoek worden afgesloten met een conclusie, waarin een volledig en duidelijk antwoord zal worden gegeven op de gestelde onderzoeksvraag.
3
Hoofdstuk 2 De octrooi- en de innovatiebox In dit hoofdstuk staat de totstandkoming van de innovatiebox centraal. De eerste paragraaf vangt aan met een korte inleiding, waarna in de daarop volgende subparagrafen de ontstaansgeschiedenis van de octrooibox wordt beschreven. In het tweede gedeelte van dit hoofdstuk wordt de overgang van octrooibox naar innovatiebox en de wetswijzigingen besproken. Paragraaf drie bevat een beschrijving van de evaluatie van de box. Tenslotte zal het hoofdstuk worden afgesloten met een korte samenvatting.
2.1 De octrooibox 2.1.1 Inleiding In art. 15 VwEU is de legitimiteit voor handelingen van de Europese Raad vastgelegd. Dit orgaan komt minimaal vier keer per jaar bijeen om de algemene politieke beleidslijnen en prioriteiten van de Europese Unie vast te stellen. Zo ook op 23 en 24 maart 2000 in Lissabon. Tijdens deze vergadering heeft de Europese Raad zichzelf een doel gesteld: binnen tien jaar zou de Europese economie bekend moeten staan als de meest dynamische en concurrerende kenniseconomie ter wereld.4 Een sterke kenniseconomie wordt gevormd door drie elementen, te weten onderwijs, wetenschappelijk onderzoek en research and development (hierna: R&D).5 Het stimuleren van één van deze drie factoren of het bij elkaar brengen van deze elementen zal er de facto toe leiden dat de kenniseconomie van het desbetreffende land versterkt zal worden. Opvallend is dat de Europese Raad het vervolgens nalaat om aan te geven hoe een dergelijke stimulans nu precies vorm dient te worden gegeven. Uit punt 13 van de notulen van de vergadering6 valt wel af te leiden, dat het stimuleren van R&D door middel van fiscale regelingen is toegestaan.7 Nederland heeft vervolgens de daad bij het woord gevoegd en op 1 januari 2007 de wet ‘Werken aan winst’ in werking laten treden. Deze wet bevat een aantal fiscale regelingen om de Nederlandse kenniseconomie te verbeteren alsmede het Nederlands fiscaal vestigingsklimaat te versterken.8 Eén van deze fiscale maatregelen heeft als doel het stimuleren van investeringen in R&D. Deze maatregel werd ‘de octrooibox’ genoemd en heden ten dage ‘de innovatiebox’. 2.1.2 De ontstaansgeschiedenis van de octrooibox Op 12 november 2003 diende Tweede Kamerlid Dezentjé Hamming-Bluemink (VVD) een motie in, die door de Staten-Generaal werd aanvaard. In deze motie werd de regering verzocht een onderzoek te starten naar de voor- en de nadelen van een boxensysteem in de vennootschapsbelasting, waarin 4
Presidency Conclusions European council, Lisbon, 23 en 24 maart 2000, punt 13. T. Groen en J.W. Vasbinder, Tussen Durf en Voorsprong (Hoe de Nederlandse kenniseconomie in 2011 een succes werd), Voorburg: Kemper Conseil Publishing 2011, p. 11 . 6 Presidency Conclusions European council, Lisbon, 23 en 24 maart 2000, punt 13. 7 Naast het stimuleren door middel van fiscale regelingen van R&D mogen tevens private onderzoeksinvesteringen en hoogtechnologische startende ondernemingen op fiscale wijze gestimuleerd worden. 8 J.J.D. Veraa, De Octrooibox: een rechtsvergelijking met de Belgische faciliteit voor inkomsten uit octrooi, Amersfoort: Sdu 2009, paragraaf 2.2. 5
4
een onderscheid zou bestaan tussen winsten uit bedrijfsactiviteiten en winsten die voortkomen uit financiële - en R&D activiteiten.9 Op 29 april 2005 publiceerde de staatssecretaris van Financiën, de heer J. Wijn, de onderzoeksresultaten en zijn zienswijze in de nota “Werken aan winst”.10 De staatssecretaris was, na afweging van de voor- en de nadelen, van mening dat een dergelijk boxensysteem niet het gewenste resultaat op zou leveren. Het boxensysteem zou volgens hem namelijk niets bijdragen aan de verbetering van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. Deze zienswijze kon echter niet op goedkeuring rekenen van de leden van de Tweede Kamer. In de Tweede Kamer heerste de gedachte dat een dergelijk boxensysteem weldegelijk van toegevoegde waarde zou zijn voor Nederland.11 In de tussentijd kreeg ook het bedrijfsleven lucht van de zaak en zij schaarde zich achter het standpunt van de Tweede Kamer. Het VNO-NCW12 bleef niet stil zitten en startte een onderzoek naar een alternatief. Al snel kwam zij met het voorstel om een speciale box voor royalty’s in te voeren.13 Het moge duidelijk zijn dat de druk om een box in te voeren ter stimulering van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat alsmaar groter en groter werd. Uiteindelijk zwichtte het kabinet en werd de octrooibox in het wetvoorstel van 24 mei 2006 geïntroduceerd.14 Destijds was het kabinet ervan op de hoogte dat de octrooibox nog aangemerkt zou kunnen worden als ongeoorloofde staatssteun of in strijd zou kunnen zijn met andere Europese wetgeving. De fiscale maatregel zou dan ook pas worden ingevoerd, zodra de Europese Commissie zijn goedkeuring aan de octrooibox had verleend. Een uitspraak inzake de octrooibox liet gelukkig niet lang op zich wachten, want op 22 november 2006 nam het Europees Economisch en Sociaal Comité15 een standpunt in. De fiscale maatregelingen, die R&D activiteiten stimuleren, zouden generieke maatregelen zijn en vormden daardoor geen verboden staatssteun.16 Deze uitspraak was voor de toenmalige Minister van Financiën, de heer G. Zalm, het startsein voor de inwerkingtreding van de octrooibox.17 De Minister ging echter voorbij aan het feit dat het standpunt geen besluit was van de Europese Commissie, maar van een adviesorgaan bestaande uit vertegenwoordigers van bedrijven en vakbonden. Tot op de dag van schrijven is er nog geen officieel besluit door de Europese Commissie inzake de octrooibox genomen.
9
Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 75. Kamerstukken II 2004/05, 30 107, nr. 2, p. 23. 11 Kamerstukken II 2005/06, 30 107, nr. 9. 12 “VNO-NCW is de grootste ondernemingsorganisatie van Nederland. Het VNO-NCW behartigt de gemeenschappelijke belangen van het Nederlandse bedrijfsleven zowel op nationaal als op internationaal niveau.”, www.vno-ncw.nl (zoek op ‘over VNO-NCW’). 13 J.A.M. Klaver, ‘Verbetering fiscale concurrentiepositie Nederland’, WFR 2004/1379. 14 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 2 (Wetsvoorstel werken aan winst). 15 Het Europees Economisch en Sociaal Comité (EESC) is een adviesorgaan bestaande uit enkele vertegenwoordigers van bedrijven en vakbonden. Dit orgaan geeft adviezen aan de Europese Commissie, het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie. 16 Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over de "Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité - Naar een doeltreffender gebruik van fiscale stimulansen voor O&O", Brussel, 22 november 2006, punt 3.2. 17 Besluit van 31 januari 2007, Stb. 2007, 44. 10
5
2.1.3 Hoofdlijnen octrooibox 2007 Met de invoering van de Wet werken aan winst zag de octrooibox het levenslicht.18 In het begin van zijn bestaan was de octrooibox alleen toegankelijk voor Vpb-plichtige ondernemingen, die voor hun immaterieel activum één of meerdere octrooien (of kwekersrechten) hadden verkregen. Voordelen uit immateriële activa werden pas in de voordelige heffing betrokken, wanneer de drempel, bestaande uit de voortbrengingskosten van het immaterieel activum, was ingelopen en voor zover het maximum nog niet was bereikt. 19 De ingelopen voordelen werden belast tegen het reguliere vennootschapsbelastingtarief en de resterende voordelen tegen een effectief tarief van 10%, tot een bedrag van viermaal de voortbrengingskosten van het immateriële activum.20 2.1.4 De wijziging van de octrooibox-regeling per 1 januari 2008 De praktijk bleek weerbarstiger dan de theorie. Het midden- en klein bedrijf (hierna: MKB) had doorgaans geen toegang tot de octrooibox, daar MKB-bedrijven zelden een octrooi aanvragen. Op 8 november 2007 ontving de Tweede Kamer een amendement van de leden Jules Kortenhorst (CDA) en Paul Tang (PvdA). Het betrof hier een amendement over uitbreiding van de octrooibox. De heren waren van mening dat immateriële activa uit een WBSO-project eveneens onder de reikwijdte van art. 12b van de Wet Vpb 1969 zouden moeten vallen ter verbetering van de toegang tot de box voor het MKB.21 Het voorstel tot wijziging van de octrooibox werd door de Tweede Kamer geaccepteerd en op 1 januari 2008 geïmplementeerd in art. 12b lid 1 van de Wet Vpb 1969. Er werd echter wel een onderscheid gemaakt tussen de twee verschillende immateriële activa. Zo bedroeg de maximale boxruimte voor S&O-activa maximaal € 400.000 per jaar en voor octrooiactiva viermaal de voortbrengingskosten.
2.2 De innovatiebox In deze paragraaf wordt de overgang van de octrooibox naar de innovatiebox beschreven. De innovatiebox is niet “zonder slag of stoot” ontstaan en er zijn dan ook de nodige wijzigingen en overgangsrecht aan te pas gekomen. 2.2.1 Van octrooibox naar innovatiebox De wijziging van de octrooibox bracht volgens de Tweede Kamer niet het resultaat waar van tevoren op was gehoopt.22 Dit resulteerde in 2010 tot een tweede wijziging van de octrooibox.23 Zo werd het effectief tarief verlaagd naar vijf procent, kwam het maximum van viermaal de voortbrengingskosten van de immateriële activa te vervallen, mochten voordelen uit octrooiactiva en S&O-activa slechts in aanmerking worden genomen voor zover het saldo van de voordelen positief was en werd de maximale boxruimte van € 400.000 per jaar voor S&O-activa afgeschaft . Voorgaande beschreven wijzigingen waren van dusdanige aard dat de wetgever besloot een vijfde 18
Wet van 30 november 2006, Stb, 2006, 631. Het vijfde en zesde lid van het destijds geldende art. 12b van de Wet Vpb 1969. 20 IJ. de Nies, ‘Stimulering van innovatie in de Nederlandse belastingwetgeving’, TFO 2008/108. 21 De WBSO-regeling verleent subsidie aan een onderneming waarvan de werkzaamheden een innovatieve aard hebben. 22 Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 16, p. 11. 23 IJ. De Nies, ‘Stimulering van innovatie: van octrooibox naar innovatiebox’, WFR 2010/146. 19
6
wijziging door te voeren: de naam ‘octrooibox’ werd gewijzigd in de ‘innovatiebox’, omdat de oude naam de lading niet meer zou dekken. 2.2.1.1 Wetswijziging per 1 januari 2011 Indien een belastingplichtige een octrooi had aangevraagd en het octrooi werd pas na het jaar van aanvraag verleend, dan kon de belastingplichtige in het jaar van aanvraag geen gebruik maken van de innovatiebox. Per 1 januari 2011 wordt er in de wet rekening gehouden met bovenstaande beschreven situatie.24 Voordelen die voortkomen uit een immaterieel activum in de periode na aanvraag van het octrooi tot en met het einde van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het octrooi wordt verleend, mogen in mindering worden gebracht op de voortbrengingskosten.25 2.2.1.2 Wetswijziging per 1 januari 2012 Volgens de NOB26 heerste er in de praktijk nogal wat onduidelijkheid over de behandeling van een winstvermindering krachtens een RDA-beschikking. De Orde vroeg zich af hoe een dergelijke winstvermindering zich zou verhouden tot de grondslag van de innovatiebox. Om duidelijkheid te scheppen heeft de wetgever lid 9 toegevoegd aan art. 12b van de Wet Vpb 1969. In dit lid staat dat de winstvermindering of winstvermeerdering krachtens een RDA-beschikking niet in mindering komt op de grondslag van de innovatiebox.27 2.2.1.3 Wetswijziging per 1 januari 2013 Om de innovatiebox toegankelijker te maken voor het MKB heeft de wetgever besloten dat een belastingplichtige, op grond van art. 7aa van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971, de mogelijkheid heeft om jaarlijks de innovatiebox-winst op een forfaitaire wijze te bepalen. Door de forfaitaire regeling toe te passen mag 25% van de winst in aanmerking genomen als innovatiebox voordeel.28 Daarbij dient gezegd te worden dat regeling is gemaximaliseerd tot een bedrag van € 25.000. 2.2.2 Overgangsrecht Om de overgang van oude wetgeving naar nieuwe wetgeving in goede banen te leiden heeft de wetgever overgangsrecht geïntroduceerd. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen overgangsrecht dat ziet op de hervorming van de octrooibox in 2010 en overgangsrecht dat in het leven is geroepen voor de wetswijziging van 1 januari 2011. 2.2.2.1 Overgangsrecht voor S&O-activa I In art. VIII van de Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 609 heeft de wetgever overgangsrecht opgenomen, die ziet op S&O-activa die van 1 januari tot 2008 tot en met 31 december 2009 deel uit zijn gaan maken van de bedrijfsmiddelen.29 Voor deze S&O-activa geldt de wettekst zoals die tot 24
Art. 12b lid 5 sub d van de Wet Vpb 1969. Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, p. 24. 26 Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. 27 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 18, p. 22. 28 Dit maximum bedrag is ingegeven door budgettaire overwegingen. 29 Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 609 (Belastingplan 2010). 25
7
eind december 2009 luidde. Uit art. VIII van de Wet van 23 december 2009 kan geconcludeerd worden dat de drempel van € 100.000 en de daarmee samenhangende maximale boxruimte van € 400.000 voor S&O-activa blijven bestaan. 2.2.2.2 Overgangsrecht voor S&O-activa II In art. V van de Wet van 23 december 2010, Stb. 2010, 873 is bepaald, dat voordelen die voortkomen uit immateriële activa vanaf het jaar van octrooiaanvraag tot en met het einde van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het octrooi is verleend, in aanmerking mogen worden genomen bij de nog in te lopen voortbrengingskosten.30 Dit houdt in dat het bedrag van de nog in te lopen voortbrengingskosten hierdoor wordt verminderd. Hierbij dient gezegd te worden dat dit overgangsrecht slechts ziet op octrooiactiva die in de periode van 2007 tot 2010 in de octrooibox zijn gebracht.
2.3 Evaluatie van de effectiviteit van de octrooibox/innovatiebox Bij de introductie van de octrooibox is wettelijk vastgelegd dat in het jaar 2010 de staatssecretaris van Financiën een verslag zou uitbrengen over de werking van de octrooibox in de praktijk. In 2010 werd de octrooibox echter vervangen door de innovatiebox en derhalve bleef een evaluatie van de octrooibox uit. De staatssecretaris heeft destijds aangegeven de evaluatie van de innovatiebox te verschuiven naar 2013.31 Op 12 juli 2013 heeft de staatssecretaris de Tweede Kamerechter medegedeeld, dat de toezegging om de innovatiebox na drie jaar te evalueren niet reëel was.32 Een goede evaluatie zou volgens hem volledig tot zijn recht komen, wanneer deze is gebaseerd op harde gegevens over tenminste drie jaar. De evaluatie zal derhalve dan ook pas in 2015 aan de Tweede Kamer worden gepresenteerd. Een dergelijke evaluatie is hoognodig gelet op de twijfels die er bestaan omtrent de effectiviteit van het fiscaal stimuleren van innovatie. Een onderwerp wat later in deze scriptie nog aan bod zal komen.
2.4 Samenvatting Op 31 januari 2007 trad de octrooibox in werking. Uit de praktijk bleek echter dat de octrooibox een aantal knelpunten bevatte, hetgeen niet ten goede kwam aan de toegankelijkheid van de fiscale faciliteit. De Tweede Kamer besloot dan ook om de regelgeving van de octrooibox op een aantal punten grondig te wijzigen. Deze wijzigingen zorgde voor een “vernieuwde box”: de innovatiebox. Na de inwerkingtreding van de innovatiebox op 1 januari 2010 werd de regeling in de daarop volgende jaren meerdere malen aangepast en werd er het nodige overgangsrecht ingevoerd. Voorgaande resulteerde uiteindelijk in de innovatiebox zoals we deze op de dag van vandaag kennen. De innovatiebox is een fiscale regeling die innovatie door Vpb-plichtige ondernemingen stimuleert. Winsten en verliezen uit immateriële activa, waarvoor de belastingplichtige een octrooi of een S&O-verklaring heeft gekregen, worden belast tegen een effectief tarief van 5%. 30
Art. V van de Wet van 23 december 2010, Stb. 2010, 873. Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 16, p. 11. 32 Kamerstukken II 2012/13, 33 402, nr. 60. 31
8
Hoofdstuk 3 Wettelijk kader van de innovatiebox In dit hoofdstuk zal de nationale wetgeving ten aanzien van de innovatiebox worden besproken. De innovatiebox is opgenomen in art. 12b van de Wet Vpb 1969. Het artikel bevat negen leden die in dit hoofdstuk één voor één aan bod zullen komen. Art. 12b is naar mijn mening opgebouwd uit twee delen; de hoofdvoorwaarden en de aanvullende voorwaarden. Allereerst zullen in paragraaf 3.1. de hoofdvoorwaarden, vastgelegd in lid 1 van het artikel, worden beschreven. In de daaropvolgende paragrafen zullen de aanvullende voorwaarden aan de orde komen.
3.1 “De hoofdvoorwaarden” 3.1.1 De belastingplichtige De eerste voorwaarde die voortvloeit uit art. 12b lid 1 van de Wet Vpb 1969 luidt dat de innovatiebox alleen toegankelijk is voor lichamen die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting, “de belastingplichtige” genoemd. Opvallend is dat de wetgever een onderscheid maakt tussen een IB-plichtige en een Vpb-plichtige onderneming. De wetgever is namelijk van mening dat wanneer er een octrooi wordt verleend voor een succesvol innovatief product of dienst, het merendeel van de ondernemers op grond van art. 3.65 van de Wet IB 2001 de IB-onderneming geruisloos zal inbrengen in een BV of een NV. Hierdoor verkrijgt de onderneming alsnog het recht op toepassing van de innovatiebox. Een dergelijke faciliteit in de inkomstenbelasting zou dan ook overbodig zijn. De Raad van State is echter een andere mening toegedaan.33 De Raad van State vindt dat de “box” niet alleen direct toegankelijk dient te zijn voor Vpb-plichtigen, maar ook voor IB-plichtige ondernemers. De gedachtegang hierachter is dat een IB-ondernemer per slot van rekening ook immateriële activa kan voortbrengen en octrooien kan verwerven. Mijn inziens dient de wetgever zorg te dragen voor een zo neutraal mogelijk belastingstelsel. De wetgever begaat hier dan ook in mijn ogen een misstap. Indien er namelijk sprake is van een succesvol innovatief product waarvoor een octrooi is verleend, dan dwingt de wetgever de IBondernemer zijn bedrijf in een BV of NV in te brengen en dit is allesbehalve neutraal te noemen. 3.1.2 Immaterieel activum In art. 12b lid 1 van de Wet Vpb 1969 staat dat de innovatiebox van toepassing is op een “immaterieel activum”. De vraag die rijst, wanneer is er sprake van een immaterieel activum? De wetgever heeft het nagelaten om een heldere en duidelijke definitie van het begrip in de Wet Vpb 1969 op te nemen.34 In de literatuur wordt er voor een definitie van “immaterieel activum” 33
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4, p. 21. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 95. Volgens de staatssecretaris van Financiën dient er voor de definitie van immaterieel activum te worden aangesloten bij de definitie zoals die is opgenomen in art. 33 van de Wet Vpb 1969. In dit artikel ontbreekt echter enige definitie van het begrip ‘immaterieel activum’. 34
9
verwezen naar art. 2:364 BW en art. 2:365 BW.35 Uit art. 2:364 BW blijkt dat immateriële activa worden gezien als vaste activa. Daarbij speelt de duurzaamheid van de uitoefening van de werkzaamheden van de rechtspersoon een doorslaggevende rol. Duurzaamheid wordt namelijk gezien als een eigenschap van een immaterieel activum. In art. 2:365 BW geeft de wetgever vervolgens een limitatieve lijst van posten die afzonderlijk onder immateriële vaste activa vallen: a b c d e
kosten die verband houden met de oprichting en met de uitgifte van aandelen; kosten van onderzoek en ontwikkeling; kosten van verwerving ter zake van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom; kosten van goodwill die van derden is verkregen; vooruitbetalingen op immateriële activa.
Op grond van art. 2:365 BW kan er beargumenteerd worden, dat de kosten van onderzoek en ontwikkeling (R&D) en de kosten van verwering ten aanzien van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom gezien dienen te worden als immateriële vaste activa. 3.1.3 Voortgebracht De volgende voorwaarde die wordt gesteld is dat de belastingplichtige een zelfontwikkeld immaterieel activum voort moet hebben gebracht. Volgens P.H.M. Flipsen wordt met zelfontwikkeld bedoeld, dat de voortbrenging van een immaterieel activum voor rekening en risico komt van de belastingbetaler.36 Het voortbrengen van immaterieel activum kan op drie verschillende manieren worden vormgegeven.37 De meest voorkomende manier in de praktijk is dat de belastingplichtige het onderzoek en de ontwikkeling zelf ten uitvoer brengt. Het maakt daarbij niet uit of het immaterieel activum aangekocht is of niet. De enige voorwaarde die hierbij wordt gesteld is dat het immaterieel activum doorontwikkeld kan worden. De belastingplichtige kan ook besluiten om het immaterieel activum voort te brengen aan de hand van een Cost Contribution Agreement (hierna: CAA). Een CAA is een samenwerkingsovereenkomst die wordt afgesloten tussen de belastingplichtige en een andere vennootschap die tot hetzelfde concern behoort. Beide vennootschappen stellen zich in deze overeenkomst het doel om samen het immaterieel activum te ontwikkelen. Elke vennootschap levert zijn eigen bijdrage aan het ontwikkelingsproces. Het gevolg hiervan is dat belastingplichtige slechts zijn gedeelte van de kosten en voordelen in de innovatiebox mag brengen. Indien de belastingplichtige ervoor gekozen heeft om de voortbrenging uit te laten besteden door middel van een contract R&D, kwalificeert belastingplichtige nog steeds voor de innovatiebox.38 De
35
S.H. Harkema, ‘Het calculerend gedrag van de staatssecretaris van Financiën bij de invoering van art. 33 Wet Vpb 1969, FED 2001/557. 36 P.H.M. Flipsen, ‘De herziene octrooibox’, MBB 2007/01. 37 A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, ‘Van kenniseconomie naar octrooibox’, WFR 2006/767. 38 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 96.
10
ontwikkeling dient dan wel voor rekening en risico van de belastingplichtige te komen.39 Volgens de heren IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld zorgt de voorwaarde ‘voor rekening en risico van de belastingplichtige’ voor een beperking van de toegang tot de innovatiebox. Als de uitbesteding namelijk plaatsvindt aan een derde die in het bezit is van een S&O-verklaring, maar de uitbesteding wel voor rekening en risico komt van de belastingplichtige, dan voldoet de belastingplichtige niet meer aan de voorwaarde: “waarvoor aan hem een S&O-verklaring is afgegeven”.40 Het gevolg hiervan is dat de belastingplichtige geen gebruik kan maken van de innovatiebox. De derde partij kan eveneens geen gebruik maken van de innovatiebox, daar het immaterieel activum niet voor eigen rekening en risico is voortgebracht. Een simpele oplossing zou kunnen zijn om de toevoeging ‘aan hem’ in art. 12 van de Wet Vpb te schrappen.41 Het schrappen van de toevoeging zal echter deuren openen voor internationale tax planning. Voor S&O-activa geldt echter een andere regeling. In dat geval is de innovatiebox pas van toepassing, indien de belastingplichtige de voortbrengingswerkzaamheden grotendeels zelf heeft uitgevoerd.42 Er bestaat hier slechts één uitzondering op. Indien het percentage minder dan 51% bedraagt en de belastingplichtige een coördinerende en regisserende rol heeft bij de voortbrengingswerkzaamheden die worden uitgevoerd door een derde, dan is volgens de staatssecretaris van Financiën toch sprake van voortbrenging zoals deze in art. 12b lid 1 van de Wet Vpb 1969 is opgenomen.43 De staatssecretaris laat het vervolgens na om een duidelijke definitie te geven van het begrip ‘coördinerende en regisserende rol’. 3.1.4 Octrooi is verleend Indien de overheid een octrooi verleent, verkrijgt “de uitvinder” voor maximaal twintig jaar het exclusieve eigendomsrecht om een uitvinding te exploiteren, te verkopen of te produceren.44 Ieder ander mag de uitvinding dan ook niet reproduceren totdat het octrooi verlopen is.45 Voor toepassing van de innovatiebox maakt het niet uit of het octrooi in Nederland of in het buitenland is verleend. Wel van belang is dat slechts de onderneming waaraan het octrooi is verleend, kwalificeert als een belastingplichtige in de zin van art. 12b lid 1 van de Wet 1969. Op 1 april 1995 is de Rijksoctrooiwet 1995 ingevoerd. Deze wet is ingevoerd om de bescherming van verleende octrooien te regelen. In art. 2, 3 en 53 van de Rijksoctrooiwet 1995 heeft de wetgever een definitie van octrooi gegeven. In art. 2 wordt bepaald dat nieuwe uitvindingen op het gebied van technologie, die berusten op uitvinderwerkzaamheid en kunnen worden toegepast in het
39
Ook R&D dat in het buitenland is uitgevoerd kan kwalificeren voor de toepassing van de innovatiebox. IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/05, p. 6. 41 IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/05, p. 6. 42 Grotendeels houdt in: meer dan 50%. 43 Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 52, p. 7. 44 Art. 53 van de Rijksoctrooiwet 1995. 45 Of belastingplichtige moet toestemming hebben gegeven. 40
11
economisch verkeer vatbaar zijn voor een octrooi.46 Een uitvinding wordt pas als nieuw gezien, als zij nog niet behoort tot de stand van de techniek.47 In art. 3 van de Rijksoctrooiwet 1995 heeft de wetgever vervolgens een aantal uitvindingen opgenomen welke niet vatbaar zijn voor een octrooi. Daarnaast bepaalt art. 53 van de Rijksoctrooiwet 1995 dat een octrooi een verbodsrecht is. De octrooihouder kan een ander persoon of vennootschap verbieden om de uitvinding (waarvoor octrooi is verleend) voor commerciële doeleinden te gebruiken, tenzij de octrooihouder zijn goedkeuring heeft gegeven. In Nederland is het Octrooicentrum Nederland belast met de uitvoering van de Rijksoctrooiwet 1995. Dit centrum is een afdeling van Agentschap NL, dat in de handen is van het Ministerie van Economische Zaken. 3.1.5 Speur- en ontwikkelingswerk In art. 1 letter n van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) is opgenomen welke werkzaamheden onder de definitie van speur- en ontwikkelingswerk (hierna: S&O-werk) vallen. Het gaat hier om werkzaamheden van in een EU-lidstaat wonende S&O-belastingplichtige of een S&O-inhoudingsplichtige die gericht zijn op: -
technisch-wetenschappelijk onderzoek; de ontwikkeling van een technisch nieuw fysiek product, fysiek productieproces, programmatuur of onderdelen daarvan; een systematische analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van een S&O-werkzaamheid; een onderzoek ter verbetering van het productieproces dat reeds in de eigen onderneming wordt toegepast.
In de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 heeft de Minister van Economische Zaken een aantal werkzaamheden genoemd die in tegenstelling tot bovenstaande opsomming niet worden gerekend tot speur- en ontwikkelingswerk.48 3.1.6 S&O-verklaring is afgegeven Om voor de innovatiebox in aanmerking te komen dient het immaterieel activum voort te komen uit S&O-werkzaamheden49, waarvoor aan hem een S&O-verklaring50, ook wel een WBSO-beschikking genoemd, is afgegeven. Deze verklaring wordt afgegeven door Agentschap NL en geeft de belastingplichtige een recht op vermindering van de af te dragen loonheffing. De WBSO is een collectieve benaming van de afdrachtvermindering van S&O-werk in de inkomstenbelasting en de aftrek S&O-werk in de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen.51 In 2013 bedraagt de afdrachtvermindering van de loonbelasting voor de eerste € 200.000 aan S&Oloonkosten 38 procent (voor startende ondernemingen bedraagt dit 50 procent). Voor de resterende 46
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p.24. Art. 4 lid 1 van de Rijksoctrooiwet 1995. 48 Art. 1 van de Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997. 49 Of uit een octrooi. 50 Art. 27 van de WVA. 51 M.L.B. van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 2. 47
12
kosten wordt een tarief van 14 procent gehanteerd. Daarbij dient opgemerkt te worden dat het bedrag van vermindering nooit meer kan zijn dan de ingehouden belastingen. 3.1.7 Kiezen voor de innovatiebox Belastingplichtige kan jaarlijks in zijn aangifte aangeven op welk immaterieel activum de innovatiebox van toepassing is. In de aangifte geeft de belastingplichtige tevens aan of de fiscale regeling van toepassing is met ingang van dat jaar. De belastingplichtige mag er namelijk ook voor kiezen om de innovatiebox later in het jaar te gebruiken. 3.1.8 De term “voordelen” Uit de parlementaire geschiedenis blijkt, dat de wetgever de term “voordelen” als volgt definieert:52 “alle opbrengsten, kosten, lasten en afschrijvingen”. 3.1.9 Voor 5/H gedeelte in aanmerking Voordelen uit een immaterieel S&O-activum of uit geoctrooieerde immateriële activa worden in de innovatiebox voor 5/H gedeelte in aanmerking genomen, dit wordt de grondslagreductie genoemd. De H uit het 5/H gedeelte staat voor het percentage van het hoogste tarief in de vennootschapsbelasting.53 Deze bedraagt in het jaar 2013 en 2014 een percentage van 25%. Bij de berekening van de innovatiebox worden de innovatiebox-voordelen vermenigvuldigd met 5/25, hetgeen uiteindelijk resulteert in een effectief tarief van 5% in plaats van het reguliere vennootschapsbelastingtarief. 3.1.10 Het saldo van de voordelen (positief) In een gesloten boxenstelsel kan het voorkomen dat de belastingplichtige ondanks een verlies toch belasting dient te betalen. De wetgever heeft derhalve gekozen voor een hybride boxenstelsel.54 In een hybride stelsel wordt een gedeelte van de innovatieboxwinst vrijgesteld. Het gedeelte van de niet-vrijgestelde winst wordt aangemerkt als een bestanddeel van de belastinggrondslag en wordt tegen het reguliere tarief belast. Indien er verliezen zijn dan kunnen deze verrekend worden met winsten die in hetzelfde jaar, het voorafgaande jaar of in de negen opvolgende jaren zijn genoten. Tot en met 2009 werd een gedeelte van een negatief innovatiebox-resultaat niet in aanmerking genomen in de belastinggrondslag. Het gevolg hiervan was dat het geleden verlies niet volledig verrekend kon worden met andere winsten. Dit zorgde voor grote verontwaardiging bij gedupeerde ondernemingen. Een oplossing kwam er uiteindelijk met het besluit van 11 augustus 2009. De staatssecretaris heeft destijds besloten dat innovatieboxverliezen die in de jaren 2009 en 2010 zijn gemaakt, aan de hand van het carry back- en het carry forward systeem volledig verrekend mogen
52
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 51. Art. 22 van de Wet Vpb 1969. 54 M.L.B. van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 76. 53
13
worden.55 In geval van carry back, ook wel achterwaartse verliesverrekening genoemd, wordt het verlies verrekend met de belastbare winst uit het voorgaande jaar. In geval van carry forward, of voorwaartse verliesverrekening, wordt het innovatieboxverlies verrekend met de winsten van de negen volgende jaren. Als voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring van de staatssecretaris geldt dat de innovatieverliezen de drempel van de innovatiebox verhogen en de boxruimte onberoerd laten. Het voorgaande resulteerde uiteindelijk in een aanpassing van de regeling van de innovatiebox. Vanaf 1 januari 2010 is de innovatiebox “slechts” van toepassing voor zover het saldo van de voordelen positief is.
3.2 De oorzaaktoets De oorzaaktoets is opgenomen in art. 12b lid 2 van de Wet Vpb 1969. De immateriële activa kwalificeren slechts voor de innovatiebox, indien de activa de oorzaaktoets hebben doorstaan. Deze toets wordt in principe eenmalig aan het einde van het kalenderjaar56 bij de belastingplichtige afgenomen. Slechts indien het vermoeden bestaat dat er wijzigingen van omstandigheden zijn, kan er besloten worden nogmaals een oorzaaktoets uit te voeren.57 De wetgever heeft deze kwalitatieve toets58 geïntroduceerd om oneigenlijk gebruik van octrooien te voorkomen.59 Een octrooi dat geen verband houdt met een immaterieel activum zal dan ook niet kwalificeren voor toepassing van de innovatiebox. De wetgever noemt de oorzaaktoets wel een kwalitatieve toets, maar als er gekeken wordt naar de wijze waarop de toets is vormgegeven, kan er niet anders dan worden geconcludeerd dat het hier gaat om een kwantitatieve analyse.60 De verwachte voordelen dienen namelijk in belangrijke mate voort te vloeien uit verleende octrooien. De term ‘in belangrijke mate’ ziet op tenminste 30%. Volgens Van der Lande is er sprake van discrepantie en is deze nog niet door de wetgever weggehaald.61 Hij is namelijk van mening dat een analyse niet gebaseerd kan zijn op zowel een kwantitatieve als een kwalitatieve toets, er zou hierdoor te veel ruimte zijn voor discussie.
3.3 Mede begrepen kwekersrechten Uit het derde lid blijkt dat kwekersrechten voor de toepassing van de innovatiebox onder octrooien vallen. De gedachtegang hierachter is dat de wettelijke regelingen voor kwekersrechten en voor nieuwe plantenrassen redelijk overeenkomstig zijn met de wettelijke regeling voor octrooien.62 Kwekersrechten geven immers, net als bij een octrooi, “de uitvinder” het exclusieve eigendomsrecht om een uitvinding/nieuw plantenras te exploiteren, te verkopen of te produceren.
55
Gebaseerd op het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2009, nr. DGBel 2009/4084M, Stcrt. 2009, 12556. 56 Het jaar waarin belastingplichtige heeft geopteerd voor toepassing van de innovatiebox. 57 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 97. 58 Een kwalitatieve toets is een gevoelskwestie. 59 Kamerstukken II 2006/07, 30 572, C, p. 4. 60 Een kwantitatieve toets is gebaseerd op meetbare gegevens. 61 M.L.B. van der Lande, ‘De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten’, WFR 2007/527. 62 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 24.
14
3.4 Merken, logo’s en andere vergelijkbare vermogensbestanddelen Volgens het vierde lid van art. 12b van de Wet Vpb 1969 is de innovatiebox niet van toepassing op merken, logo’s en andere vergelijkbare bestanddelen van het vermogen. De reden hiervoor is, dat in een jaarverslag dergelijke bestanddelen niet op de balans mogen worden geactiveerd.63 Daarnaast bestaat er geen duidelijke relatie tussen de bestanddelen en de innovatie, zoals dat bij octrooien en innovatie wel het geval is.64 Het doel van dergelijke bestanddelen is per slot van rekening om een onderscheid te maken tussen goederen en/of diensten van verschillende eigenaren. Uit de parlementaire behandeling blijkt tevens dat de kans op misbruik van de innovatiebox veel groter is bij merken en logo’s dan bij octrooien. Het is namelijk bij merken en logo’s erg lastig te controleren, welk gedeelte van de winst nu daadwerkelijk als winst uit innovatie dient te worden aangemerkt.
3.5 De drempel van de innovatiebox Voor de innovatiebox geldt een ingroeiregeling. Deze regeling houdt in dat de innovatiebox van toepassing is op de voordelen van de voortgebrachte immateriële activa voor zover deze de voortbrengingskosten te boven gaan.65 Daarbij dient gezegd te worden dat voor de toepassing van de innovatiebox alle immateriële activa samen worden gezien. De kosten van de voortbrenging van de immateriële activa, ook wel de drempel genoemd, worden op de volgende wijze berekend:66 -
de nog in te lopen voortbrengingskosten aan het einde van het vorige jaar (onderdeel a van lid 5), vermeerderd met; de voortbrengingskosten van de innovatiebox-activa waarvoor belastingplichtige in het jaar heeft gekozen voor de innovatiebox (onderdeel b van lid 5), vermeerderd met; het saldo van een eventueel innovatieboxverlies (onderdeel c van lid 5), en verminderd met; de voordelen uit octrooiactiva, die in de periode met ingang van het jaar van octrooiaanvraag tot en met het einde van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het octrooi werd verleend, zijn genoten (onderdeel d van lid 5).
De gedachtegang achter de invoering van de drempel is het ‘goed koopmansgebruik’. Op grond van art. 3.30 lid 3 Wet IB 2001 jo. art. 8 van de Wet Vpb 1969 heeft een Vpb-plichtige onderneming de mogelijk om de voortbrengingskosten van een immaterieel activum in één keer af te schrijven.67 De afschrijving mag alleen plaats vinden in het jaar waarin het immaterieel activum is voortgebracht. Bovenstaande resulteert zodoende in een kostenaftrek tegen het reguliere tarief. Krachtens het ‘goed koopmansgebruik’ zouden eventuele voordelen met een bedrag gelijk aan het saldo van de voortbrengingskosten ook belast dienen te worden tegen het reguliere tarief. Dit is voor de wetgever de aanleiding geweest om in art. 12b van de Wet Vpb een drempel op te nemen.
63
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 51. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 23. 65 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 12, p. 7. 66 Art. 12b lid 5 van de Wet Vpb 1969. 67 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 95. 64
15
3.6 Beschikking saldo in te lopen voortbrengingskosten De inspecteur verkrijgt krachtens het zesde lid de bevoegdheid om, tegelijkertijd met het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting, de hoogte van de nog in te lopen voortbrengingskosten aan het einde van het jaar te bepalen. De inspecteur beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Het saldo van de voortbrengingskosten wordt als volgt bepaald: -
-
-
het bedrag dat aan het eind van het voorafgaande jaar op grond van het zesde lid is vastgesteld, wordt vermeerderd met; de kosten van de voortgebrachte activa waarvoor belastingplichtige in het jaar heeft gekozen voor de innovatiebox alsmede het negatieve saldo van voordelen uit hoofde van immaterieel activum, verminderd met; de voordelen uit octrooiactiva, die in de periode met ingang van het jaar van octrooiaanvraag tot en met het einde van het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het octrooi werd verleend, zijn genoten; tenslotte wordt het saldo van voortbrengingskosten nog verminderd met de in het jaar genoten voordelen (voor zover deze de drempel van het jaar niet overstijgen).
3.7 Herziene beschikking Op grond van het zevende lid verkrijgt de inspecteur de mogelijkheid om bij nieuwe feiten, waaruit het vermoeden van een onjuiste vaststelling van het desbetreffende saldo voortvloeit, de beschikking die ziet op het saldo van de in te lopen voortbrengingskosten (zesde lid ) te herzien. Feiten die reeds bij de inspecteur bekend waren of bekend hadden moeten zijn, kunnen geen grond vormen om de beschikking te herzien, tenzij belastingplichtige te kwader trouw is geweest.
3.8 Delegatiebepaling In het achtste lid heeft de wetgever een delegatiebepaling opgenomen. Deze bepaling zorgt ervoor dat er krachtens algemene maatregel van bestuur voor de volgende vier onderwerpen nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot de innovatiebox68: 1) voordelen die voortvloeien uit immateriële activa, 2) de mate waarin de verwachte voordelen hun oorzaak vinden in het verleende octrooi, 3) de toerekening van de opbrengsten en kosten aan het verleende octrooi en 4) regelingen om dubbele belasting te voorkomen. Daarnaast blijkt uit de toelichting van het artikel69 dat de nadere regelgeving betrekking zal hebben op de uitwerking van de innovatiebox. Tot dusver is er nog geen gebruik gemaakt van deze delegatiebepaling.
3.9 (Correctie) RDA-beschikking Sinds 1 januari 2012 bevat het artikel van de innovatiebox nog een negende lid: de RDA beschikking.70 In dit lid staat dat de bedragen die in aftrek komen op grond van art. 3.52a Wet IB 2001 worden uit gesloten van de innovatiebox. Een dergelijke winstvermindering krachtens een 68
De eerste drie onderwerpen worden in Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3 op pagina 52 genoemd. Het laatste onderwerp wordt in Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4 op pagina 22 aangehaald. 69 Art. 12b van de Wet Vpb 1969. 70 Art. 3.52a van de Wet IB 2001: Aanvullende aftrek speur- en ontwikkelingswerk.
16
RDA-beschikking vermindert de grondslag van de innovatiebox dan ook niet. Daartegenover staat dat bedragen die door een RDA-beschikking tot de winst behoren, niet worden gezien als een voordeel uit hoofde van een immaterieel activum. De grondslag van de innovatiebox wordt derhalve niet vermeerderd.71
3.10 Samenvatting De wettelijke regeling van de innovatiebox is vastgelegd in art. 12b van de Wet Vpb 1969. In dit hoofdstuk zijn de verschillende voorwaarden en het toepassingsbereik van de innovatiebox beschreven. Het moge duidelijk zijn dat de innovatiebox nog in zijn kinderschoen staat en nog volop in ontwikkeling is. Om de werking van de innovatiebox te optimaliseren zal de wetgever aan verschillende aspecten van de innovatiebox nog de nodige uitleg en invullingen moeten geven, hetgeen heden ten dage nog ontbreekt.
71
Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 18, p. 5.
17
Hoofdstuk 4 De praktische toepassing van de innovatiebox In de voorgaande hoofdstukken is de theorie inzake de innovatiebox behandeld. Maar hoe zit het eigenlijk in de praktijk? De wetgever heeft, ondanks de aanwezigheid van de delegatiebepaling in art. 12b van de Wet Vpb 1969, tot de dag van vandaag nagelaten om alle aspecten van de innovatiebox te definiëren. Het is denkbaar dat dit nalaten tot knelpunten in de praktijk heeft geleid. Eén van de belangrijkste elementen van de innovatiebox is de wijze waarop de voordelen uit immateriële activa worden toegerekend. In paragraaf 4.1 zal aan deze toerekening uitgebreid aandacht worden besteed. In paragraaf 4.2 zullen nog een aantal andere knelpunten worden beschreven. Het hoofdstuk besluit met een korte samenvatting.
4.1 Voordelen in de innovatiebox 4.1.1 Inleiding Zoals al in de inleiding is vermeld, heeft de wetgever nog niet alle aspecten van de innovatiebox toegelicht. Zo ook niet op het gebied van de toerekening van de voordelen uit een immaterieel activum aan de innovatiebox. In 2007 hebben de leden van de VVD-fractie dit gebrek reeds geconstateerd en hebben zij de Minister van Financiën hierover vragen gesteld.72 De Minister kwam destijds met het volgende antwoord:73 “Het is de bedoeling om voor de toerekening van de voordelen aan de box zoveel mogelijk aan te sluiten bij het bestaande instrumentarium. Hierbij kan vooral gedacht worden aan de methoden en het gedachtegoed dat is ontwikkeld op het terrein van verrekenprijzen. Toerekening van de voordelen is overigens sterk afhankelijk van de beoordeling van de feiten en leent zich daarom goed voor overleg met de Belastingdienst en het zonodig maken van praktische afspraken.” Gelet op het antwoord van de Minister dient er voor de toerekening van de voordelen aan de innovatiebox gekeken te worden naar de bestaande verrekenprijsmethoden. Echter niet alle methoden kunnen hiervoor gebruikt worden. Volgens Munting en Brassem leent een methode die enkel en alleen op activa ziet zich niet voor de toerekening, daar het direct verband tussen de voordelen en de immateriële activa niet kan worden aangetoond.74 Een indirecte methode komt in deze situatie vele malen beter tot zijn recht, te weten de afpelmethode of de cost-plusmethode.75 Deze methoden zullen in paragraaf 4.1.3 uitgebreid aan bod komen.
72
Kamerstukken II 2006/07, 30 572, nr. B, p. 19 en 20. Kamerstukken II 2006/07, 30 572, nr. C, p. 4 en 5. 74 W.R. Munting en E.A. Brassem, ‘Is de innovatiebox volwassen geworden?’, WFR 2010/1482. 75 De Minister van Financiën onderschrijft de zienswijze van W.R. Munting en E.A. Brassem, Kamerstukken II 2006/07, 30 572, nr. C, p. 4 en 5. 73
18
4.1.2 Bedrijfseconomisch analyse Voordat een verrekenprijsmethode kan worden toegepast, dient er eerst een bedrijfseconomische analyse te worden gemaakt. De bedrijfseconomische analyse wordt in de literatuur ook wel de rudimentaire functionele analyse genoemd. Bij deze analyse wordt er een onderscheid gemaakt tussen winstgevende en verliesdraaiende functies van een onderneming.76 Alleen de winstgevende functies zijn in dit geval relevant. De functies verkrijgen vervolgens op grond van een verrekenprijsmethode een gedeelte van de winst toegerekend. Het deel van de winst wat verband houdt met de S&O- of octrooiactiva wordt uiteindelijk opgenomen in de innovatiebox.77 4.1.3 Toerekening van de voordelen Voor de toerekening van de voordelen dient er gekeken te worden naar het karakter van de innovatie. In grote lijnen zijn er drie verschillende karakteristieke situaties te onderscheiden, te weten de innovatie als kernfunctie binnen de onderneming, de innovatie als bijkomstige functie en de situatie waarin er een duidelijk verband is tussen de immateriële activa en de voordelen dat over de toerekening daarvan geen enkel misverstand kan bestaan. De laatste beschreven situatie levert bij de berekening in de innovatiebox geen problemen op, daar dit verband duidelijk is vastgelegd in de bedrijfsadministratie. Uit de administratie is af te lezen hoe de toerekening van de voordelen ingevuld moet worden. Deze situatie zal in deze scriptie dan ook verder onbesproken blijven. In tegenstelling tot de beschreven situatie waarin er een duidelijk verband aanwezig is, ontbreekt er bij innovatie als kernfunctie of als bijkomstige functie een dergelijk verband tussen de voordelen en de immateriële activa. In het eerste geval, innovatie als kernfunctie, wordt de innovatie gezien als één van de kernfuncties van de onderneming. 78 Met andere woorden er zijn meerdere functies aanwezig binnen de onderneming.79 De mogelijkheid bestaat dan ook dat de voordelen uit meerdere functies zijn voortgekomen. In dat geval moeten de voordelen naar evenredigheid verdeeld worden over alle betrokken functies. Omdat een verband tussen de voordelen en de immateriële activa ontbreekt, is het echter zeer lastig om een verdeling te bepalen die overeenkomt met de realiteit. In de praktijk wordt de hoogte van de voordelen berekend aan de hand van de earnings before interest and taxes (hierna: EBIT) van de onderneming 80: “omzet minus de kosten van gewone bedrijfsuitoefening, exclusief de financiële baten en lasten en belastingen.”81 De redenering achter de toepassing van een berekening die gebaseerd is op de EBIT, is dat R&Dwerkzaamheden worden betaald uit het eigen vermogen. Vanuit dit perspectief kan het toekennen van rente aan de innovatiebox dan ook niet worden gerechtvaardigd. Wat opvalt is dat deze manier van berekenen niet overeenkomt met de manier die de wettekst van art. 12b 76
Onder ‘functies’ wordt onder andere verstaan: inkopen, verkopen, marketing en R&D. M.L.B. van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 59. 78 Het dient te gaan om een onderneming die verschillende product produceert en levert. 79 Te denken valt aan: inkoop, onderhandeling, service et cetera. 80 De EBIT is het resultaat van een onderneming voor aftrek van de rente en de vennootschapsbelasting. 81 M.L.B. van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 61. 77
19
van de Wet Vpb 1969 voorschrijft. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt namelijk dat niet de EBIT, maar de brutomarge als uitgangspunt dient te worden genomen.82 De berekening van de hoogte van de voordelen op grond van de EBIT-methode wordt echter door de Nederlandse regering gedoogd en vormt derhalve geen obstakel voor de praktische toepassing van de innovatiebox. Nadat het saldo van de voordelen is berekend, dienen de voordelen vervolgens te worden toegerekend aan de immateriële activa. Bij innovatie als kernfunctie vindt de toerekening in de meeste gevallen plaats door middel van de afpelmethode. Deze zal in de volgende paragraaf behandeld worden evenals de cost-plusmethode. De cost-plusmethode wordt gebruikt indien de R&D-activiteit gezien dient te worden als een bijkomstige functie (de ondersteunende functie). In dat geval maakt de activiteit onderdeel uit van het proces om een kernfunctie van een onderneming te bewerkstelligen. Bij de cost-plusmethode worden de voordelen als percentage van de R&D-kosten aangemerkt. De hoogte van het percentage bedraagt tussen de 10% en 30%. 4.1.4 Toerekeningsmethoden Voor de toerekening van de voordelen aan de immateriële activa dient er volgens de Minister van Financiën gekeken te worden naar de bestaande verrekenprijsmethoden. In de OESO-richtlijnen wordt er bij de verrekenprijsmethoden een onderscheid gemaakt tussen enerzijds de traditionele transactiemethoden (de CUP-methode83, de resale minus-methode en de cost-plusmethode) en anderzijds de transational-profitmethoden (de transactionale-net-marginmethode en de profitsplitmethode).84 In de basis bestaan er dus vijf methodes en welke van toepassing is hangt af van de omstandigheden van het geval. In beginsel staat het de belastingplichtige vrij om één van de verrekenprijsmethoden te kiezen. De enige voorwaarden die wordt gesteld is, dat de uitkomst zakelijk dient te zijn. In theorie kan er dus uit alle verrekenprijsmethoden gekozen worden. In de praktijk wordt er echter gekozen voor de CUP-methode, de afpelmethode (gebaseerd op de profitsplitmethode) en de cost-plusmethode. De CUP-methode wordt voornamelijk gebruikt bij royalty’s. Bij deze methode dient er gekeken te worden naar wat een onafhankelijke derde partij voor de immateriële activa zou hebben betaald. De belastingdienst beschikt over een dataprogramma waarin vergoedingen voor verschillende transacties zijn opgenomen. De belastinginspecteur kan derhalve zeer eenvoudig een zakelijke prijs bepalen. Desalniettemin wordt er in de praktijk amper voor deze methode gekozen, daar er (nog) geen vergelijkbare data over de innovatiebox bestaan. 4.1.4.1 De afpelmethode De Belastingdienst heeft de afpelmethode ontwikkeld voor R&D-activiteiten die gezien worden als een kernfunctie van de onderneming.85 Er is sprake van een kernfunctie als werknemers van een onderneming continue R&D-werkzaamheden verrichten. Daarnaast dient de onderneming op het gebied van R&D een lange termijn visie te hebben en op frequente basis succesvolle kennis en 82
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 51. De afkorting CUP staat voor ‘comparable-uncontrolled-pricemethode’. 84 Besluit staatssecretaris van Financiën van 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, Stcrt. 2013, 32854, p. 8. 85 W.R. Munting en E.A. Brassem, ‘Is de innovatiebox volwassen geworden?’, WFR 2010/1482. 83
20
expertise te ontwikkelen. Wordt er aan alle drie genoemde voorwaarden voldaan, dan kan de R&Dactiviteit aangemerkt worden als kernfunctie van de onderneming. Volgens Van der Lande lijkt de afpelmethode op een winstsplitsingsmethode met elementen van de profit splitmethode, meer specifiek de variant: residual profit splitmethode.86 Bij deze variant wordt er eerst een arm’s lengtbeloning toegerekend aan alle kernfuncties. Vervolgens wordt de overwinst verdeeld aan de hand van een verdeelsleutel die aangeeft in welke mate de functie heeft bijgedragen aan de winst. Dit stappenplan komt redelijk overeen met de afpelmethode. Bij de afpelmethode wordt allereerst een gedeelte van de winst toegekend aan alle bijkomstige functies. Dit gedeelte van de winst is voor de innovatiebox verder niet meer van toepassing. Het overige gedeelte van de winst wordt vervolgens toegekend aan de kernfuncties. Hier ontleent de afpelmethode zijn naam dan ook aan; je pelt als ware de winst af. Een onderneming kan verschillende kernfuncties hebben. Eén kernfunctie is echter altijd in een onderneming aanwezig en dat is de functie ‘ondernemerschap’.87 Bij de afpelmethode rekent de belastingdienst standaard 25% tot 30% van de overwinst toe aan deze kernfunctie. Het resterende bedrag aan overwinst wordt toegekend aan alle andere aanwezige kernfuncties. De hoogte van deze toekenning hangt sterk af van het risico en de bijdrage die de functie aan de winst heeft geleverd. Alleen het gedeelte dat ziet op R&D als kernfunctie wordt uiteindelijk opgenomen in de innovatiebox. Om de methode in werking te zien is een voorbeeld opgenomen als bijlage (zie bijlage 1: model afpelmethode). 4.1.4.1 Cost-plusmethode Indien de R&D-activiteit geen kernfunctie vervuld,maar een ondersteunende functie, dan worden de voordelen toegerekend met behulp van de cost-plusmethode. Net als bij de afpelmethode verloopt de toerekening van de voordelen bij de cost-plusmethode op basis van de EBIT. De cost-plusmethode gaat uit van de kosten in transacties van gelieerde partijen. Daarbij wordt een kostengrondopslag in aanmerking genomen die gebaseerd is op de winst van de desbetreffende verbonden onderneming. Bij het bepalen van de hoogte van deze opslag dient gekeken te worden naar de functies en gelopen risico’s van de desbetreffende partijen. De hoogte van de kostengrondopslag kan bij elke onderneming verschillen. Meestal bedraagt het percentage ongeveer 10 tot 30 procent van de kosten van de R&D-werkzaamheden. De achterliggende gedachte achter deze opslag is het voorzien in overheadkosten en zorgen voor een passende winst. Door een dergelijke prijsverhoging in acht te nemen wordt er gehandeld in overeenstemming met het arm’s length beginsel. Het voordeel van deze methode is dat de kostengrondopslag resulteert in een reductie van de boxdrempel, want de voortbrengingskosten worden per slot van rekening met het percentage verhoogd. Een voorbeeld van deze methode is te vinden in de bijlage (zie bijlage 2: model cost-plusmethode).
86 87
M.L.B. van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2010, p. 65. Ook wel het ‘corporate excellence’ genoemd.
21
4.1.5 De drempelberekening en de ingroeiregeling In de bijlage is een voorbeeld opgenomen van zowel de afpelmethode (zie bijlage 1) alsmede de cost-plusmethode (zie bijlage 2). In beide voorbeelden wordt er gesproken van een drempelberekening en een ingroeiregeling. Om het een en ander te verduidelijk en zal in paragraaf 4.1.5.1 in het kort worden uitgelegd wat er met de drempel gebeurd als de costplusmethode of de afpelmethode van toepassing is. In de daarop volgende sub-subparagraaf zal de ingroeiregeling aan bod komen. 4.1.5.1 De drempelberekening In paragraaf 3.5 is reeds de drempel van de innovatiebox beschreven. In de praktijk gaat het er echter anders aan toe. Indien de R&D-activiteit namelijk een ondersteunende functie vervuld, wordt de drempel al overschreden in het jaar waarin de kosten zijn gemaakt. Dit is het gevolg van de verhogende opslag van de voortbrengingskosten. Bij de afpelmethode komt de drempel anders tot stand. In dat geval dient de belastingplichtige een overeenstemming te bereiken met de Belastingdienst. Er kunnen afspraken worden gemaakt over bijvoorbeeld een afwijkende manier van toerekening van de voortbrengingskosten, waardoor belastingplichtige uiteindelijk eerder rendement haalt uit de innovatiebox. 4.1.5.2 De ingroeiregeling In het voorbeeld van de afpelmethode en de cost-plusmethode wordt er gesproken van een ingroei van vier jaar. In dat geval hebben beide methodes als uitgangspunt dat het immaterieel activum vier jaar lang winsten zal gaan maken. De kosten worden vervolgens gevierendeeld en elk deel wordt toegerekend aan een van de vier opbrengstjaren. Door op deze manier de kosten toe te rekenen wordt er eerder voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de innovatiebox. 4.1.6 Vaststellingovereenkomst Gelet op voorgaande wordt de innovatiebox niet altijd hetzelfde toegepast en vereist de box dus het nodige maatwerk. Zodra belastingplichtige de keuze heeft gemaakt om gebruik te willen maken van de innovatiebox, dient er contact te worden opgezocht met de Belastingdienst. Beide partijen gaan vervolgens om de tafel om afspraken te maken over alle facetten van de box. Na overleg worden de afspraken in de meeste gevallen88 formeel vastgelegd in een vaststellingovereenkomst (zie bijlage 3: concept vaststellingovereenkomst ). In deze overeenkomst worden alle feiten, functies en afspraken opgenomen. Op deze manier verkrijgt de belastingplichtige enige zekerheid, zo ook inzake de nog niet in de wet gedefinieerde aspecten van de innovatiebox.
4.2 Andere knelpunten bij de innovatiebox In de praktijk zijn er nog de nodige onduidelijkheden en bottlenecks met betrekking tot de innovatiebox. De meeste vragen en knelpunten zijn door de staatssecretaris van Financiën al weggenomen en in bovenstaande hoofdstukken/paragrafen besproken, maar daarmee zijn nog niet alle uitvoeringstechnische problemen opgelost. In het komende gedeelte zullen nog twee 88
Een vaststelling van de afspraken kan ook informeel geschieden door middel van een door de Belastingdienst akkoord getekend verzoek.
22
belangrijke knelpunten beschreven worden. Net als paragraaf 4.1 ziet deze paragraaf op de nog in te lopen voortbrengingskosten. In de praktijk komt het met regelmaat voor dat in één keer alle gemaakte voortbrengingskosten tegen het reguliere vennootschapsbelastingtarief worden afgetrokken van de belastbare winst. Stel nu dat een belastingplichtige vervolgens in een verliespositie terecht komt. Belastingplichtige heeft in dat geval de keuze de immateriële activa te activeren, te waarderen en af te schrijven. Voorgaande beschreven situatie kan leiden tot een ineffectief gebruik van de innovatiebox. De mogelijkheid bestaat namelijk dat de voordelen uit de immateriële activa eerst moeten worden belast tegen het reguliere tarief, dit terwijl belastingplichtige nog geen recht op aftrek tegen hetzelfde tarief heeft verkregen.89 Volgens IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld ontbreekt in dat geval dan ook het evenwicht tussen heffing en aftrek. Zij stellen voor dat bij de bepaling van de hoogte van de in te lopen drempel voortaan gekeken dient te worden naar de feitelijke afgeschreven voortbrengingskosten. Een ander knelpunt van de innovatiebox ziet enkel en alleen op de situatie waarin de belastingplichtige in een verliespositie verkeert. Zoals reeds eerder beschreven wordt de drempel verhoogd met de geleden verliezen. In de praktijk komt het voor dat een onderneming niet genoeg winsten genereert om verliesverdamping te voorkomen. Het gevolg hiervan is dat de verliezen niet tegen het reguliere tarief in aftrek kunnen worden gebracht, hetgeen niet ten goede komt aan een effectief gebruik van de innovatiebox. IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld zijn van mening dat de voortbrengingskosten met hetzelfde bedrag aan verliesverdamping verminderd dienen te worden.90 Op deze manier kan een dubbeltelling worden afgewend.
4.3 Samenvatting Voor de toerekening van de voordelen aan een immaterieel activum dient er volgens de Minister van Financiën gekeken te worden naar bestaande verrekenprijsmethoden. In hoofdlijnen bestaan er vijf methodes en staat het de belastingplichtige vrij om één van de methodes te kiezen. In de praktijk wordt echter bij de innovatiebox altijd een beroep gedaan op de afpelmethode of de costplusmethode. Welke methode van toepassing is, hangt af van welke functie R&D binnen het bedrijf heeft. Is R&D een kernfunctie, dan is de afpelmethode van toepassing. Is R&D een ondersteunende functie, dan wordt er gebruik gemaakt van de cost-plusmethode. Bij beide methodes wordt er bij de berekening van de hoogte van de voordelen uitgegaan van de EBIT, hetgeen eigenlijk niet in overeenstemming is met de geldende wetgeving. Vanaf de invoering van de octrooibox in 2007 zijn er verschillende wetswijzigingen geweest om de toepassing van de innovatiebox in de praktijk te optimaliseren. Tot op heden zijn echter niet alle uitvoeringstechnische problemen en onduidelijkheden opgelost. Wellicht dat de wetgever zich hierover (nog) eens kan buigen. 89
IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/05, p. 5. 90 Idem.
23
Hoofdstuk 5 De innovatiebox in Europees verband De inwerkingtreding van de innovatiebox is bij Besluit van 31 januari 2007 met terugwerkende kracht tot 1 januari 2007 geregeld.91 De Minister van Financiën is toentertijd tot dit besluit gekomen, nadat het Europees Economisch en Sociaal Comité zijn zienswijze over de innovatiebox kenbaar had gemaakt. Zoals reeds beschreven in paragraaf 2.1.2 stelde het comité vast dat fiscale R&Dmaatregelingen, waaronder de innovatieboxregeling, geen verboden staatssteun zouden opleveren. De innovatiebox is echter nooit formeel beoordeeld door de Europese Commissie. Een besluit inzake eventuele strijdigheid met het Europese recht ontbreekt dan ook nog. In dit hoofdstuk zal de innovatiebox in het licht van de Europese wetgeving centraal staan. Allereerst zal in paragraaf 5.1 de innovatiebox en de EU-verdragsvrijheden behandeld worden. In paragraaf 5.2 wordt er gekeken of de innovatieboxregeling voldoet aan de voorwaarden van (verboden) staatssteun. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met een korte samenvatting.
5.1 De EU-verdragsvrijheden In het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) is een aantal fundamentele vrijheden opgenomen. Het merendeel van deze bepalingen heeft directe werking. Directe werking houdt in dat een bepaling niet eerst hoeft te worden vertaald naar nationale wetgeving. Burger, vennootschappen of zelfstandigen kunnen rechtstreeks een beroep doen op één van deze vrijheden. De verdragsvrijheden verbieden wetgeving die een onderscheid maakt naar nationaliteit, dan wel een onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse situaties. Een verschil in behandeling is echter toegestaan, indien hiervoor (objectieve) rechtvaardigingsgronden kunnen worden aangevoerd. Gelet op het karakter van de innovatiebox zal de innovatieboxregeling in de komende subparagraaf enkel worden getoetst aan de vrijheid van vestiging voor vennootschappen en zelfstandigen. De andere vrijheden zijn namelijk niet van toepassing op de innovatiebox, daar deze zien op bijvoorbeeld de vrijheid van goederenverkeer of diensten. 5.1.1 Vrijheid van vestiging De vrijheid van vestiging is voor natuurlijke personen geregeld in art. 49 VwEU en luidt als volgt: ‘In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd.’ Bovenstaand recht komt op grond van art. 54 VwEU eveneens toe aan vennootschappen welke zijn
91
Besluit van 31 januari 2007, Stb. 2007, 44.
24
opgericht krachtens de wetgeving van één van de lidstaten en hun statutaire zetel, het hoofdbestuur of de hoofdvestiging in de Europese Unie hebben. Voorts wordt er in de tweede volzin van art. 54 VwEU een definitie van het woord “vennootschappen” gegeven: “Onder vennootschappen worden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen.” Opvallend is dat alleen vennootschappen toegang verkrijgen tot de vrijheid van vestiging, daarmee wordt bijvoorbeeld een stichting uitgezonderd. Fiscale eenheid: Zoals reeds in paragraaf 3.1.3 is vermeld, is de innovatiebox voor S&O-activa pas van toepassing als belastingplichtige de voortbrengingswerkzaamheden grotendeels, oftewel voor meer dan 50%, zelf heeft uitgevoerd. Indien belastingplichtige minder dan 51% aan voortbrengingswerkzaamheden heeft verricht, dan kan er op grond van een uitzondering toch nog gesproken worden van ‘zelf voortgebracht’. Belastingplichtige dient in dat geval een coördinerende en regisserende rol te hebben gehad bij de uitbestede voortbrengingswerkzaamheden. De staatssecretaris laat het echter vervolgens na om dit besluit vast te leggen in de wet. Gelet op voorgaande zou een contract-R&D met een zelfstandige derde partij niet kwalificeren voor de innovatiebox. De S&O-activa zijn immers niet zelf voortgebracht. Hoe anders is het indien de uitbesteding plaatsvindt binnen een fiscale eenheid.92 In principe is deze manier van uitbesteding gelijk met een contract-R&D; een andere vennootschap verkrijgt het recht om zelfstandig S&O-activa voort te brengen. Er is echter wel een verschil van behandeling. Het uitbesteden van S&O werkzaamheden kwalificeert, anders dan bij een contract-R&D, wel voor de innovatiebox. Het verschil in behandeling vindt zijn grondslag in art. 15 van de Wet Vpb 1969, de fiscale eenheid. Voor de vennootschapsbelasting worden de vennootschappen die een fiscale eenheid vormen gezien als één belastingplichtige. Het maakt derhalve niet uit welke vennootschap de S&O-werkzaamheden uitvoert, mits het maar een vennootschap is van de fiscale eenheid. Het wordt pas interessant als we gaan kijken naar de vereisten om een fiscale eenheid te vormen. Zo moeten alle ondernemingen van de fiscale eenheid feitelijk in Nederland gevestigd zijn. Hieruit kan geconcludeerd worden dat het uitbesteden van S&O-werkzaamheden aan een buitenlandse vennootschap derhalve niet kwalificeren voor de innovatiebox. Er kan per slot van rekening geen fiscale eenheid worden gevormd met een buitenlandse onderneming. Naar mijn mening zou dit wel eens in strijd kunnen zijn met art. 49 VwEU. Echter, sinds het arrest X Holding BV93 heerst de opvatting dat het uitsluiten van een buitenlandse onderneming voor het aangaan van een fiscale eenheid niet in strijd is met het Europese recht. Om te beoordelen of de innovatiebox in strijd is met het EU-recht zullen de volgende vragen worden behandeld: 92 93
IJ. de Nies, ‘Stimulering van innovatie: van octrooibox naar innovatiebox’, WFR 2010/146. HvJ EG, 25 februari 2010, C-337/08 (X Holding BV).
25
1) Allereerst dient vastgesteld te worden of de bepalingen van het EU-recht inzake de vrijheid van vestiging van toepassing zijn. Zo moet de belanghebbende een onderdaan van een EUlidstaat zijn en dient er sprake te zijn van een grensoverschrijdende situatie. 2) Luidt het antwoord op vraag één bevestigd, dan dient er vervolgens onderzocht te worden of er sprake is van discriminatie of een belemmering, welke in strijd is met het EU-recht. 3) Een eventuele strijdigheid met het EU-recht kan worden gerechtvaardigd, indien hiervoor objectieve rechtvaardigingsgronden worden aangevoerd. 4) Tenslotte zal onderzocht worden of de maatregel in verhouding staat met het doel dat de lidstaat nastreeft en of dit doel niet met een minder belemmerde of discriminerende maatregel kan worden bereikt. Belanghebbende verkrijgt toegang tot art. 49 VwEU indien zij onderdaan is van een EU-lidstaat en er sprake is van een grensoverschrijdende situatie. Zoals reeds in paragraaf 5.1.1. beschreven ziet de vrijheid van vesting niet alleen op natuurlijke personen. Krachtens art. 54 VwEU komt het recht tevens toe aan vennootschappen welke zijn opgericht krachtens de wetgeving van één van de lidstaten en hun statutaire zetel, het hoofdbestuur of de hoofdvestiging in de Europese Unie hebben. Een vennootschap die voldoet aan deze oprichtingsvoorwaarden kwalificeert als onderdaan van een EU-lidstaat. Voorts dient er sprake te zijn van een grensoverschrijdende situatie. Deze voorwaarde is naar mijn inziens helder en dient verder geen uitleg. De tweede vraag ziet op de kwestie of de regeling discriminerend is of een belemmering vormt voor de vrijheid van vestiging. Bij de beantwoording van deze vraag dient er gekeken te worden naar de eerder in deze paragraaf gemaakte constatering. Binnen een fiscale eenheid kunnen S&Owerkzaamheden uitbesteedt worden, zonder dat de uitbestedende vennootschap zijn recht op de innovatiebox verliest. Er is immers sprake van één belastingplichtige die het immaterieel activum zelf heeft voortgebracht. Een fiscale eenheid kan echter alleen gevormd worden met vennootschappen die in Nederland gevestigd zijn en dat is nu precies waar de schoen wringt. Bij het uitbesteden van S&O-werkzaamheden aan een in het buitenland gelegen vennootschap, die geen deel kan uitmaken van de fiscale eenheid, verliest de opdrachtgevende vennootschap namelijk zijn recht op toegang tot de innovatiebox. De reden hierachter is dat de opdrachtgevende- en de uitvoerende vennootschap worden gezien als twee afzonderlijke belastingplichtigen. De buitenlandse situatie wordt dus nadeliger behandeld dan een binnenlandse situatie. De strijdigheid met het EU-recht dient echter niet zozeer te worden gezocht in de innovatiebox, maar in de regelgeving voor de fiscale eenheid. Voor de beantwoording van de laatste twee vragen kan naar mijn mening dan ook worden aangesloten bij het arrest X Holding BV. Volledigheidshalve zullen deze vragen nog even kort behandeld worden. Het HvJ is in het arrest X Holding BV van mening dat het uitsluiten van een in het buitenland gelegen vennootschap voor het vormen van een fiscale eenheid niet in strijd is met de vrijheid van vestiging. De uitsluiting zorgt namelijk voor een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, waardoor het verschil in behandeling van een buiten- en binnenlandse situatie wordt gerechtvaardigd. 26
Tenslotte dient gekeken te worden of de maatregel proportioneel is. Ter beantwoording op deze vraag maakt het HvJ een vergelijking tussen een buitenlandse dochter en een in het buitenland gelegen vaste inrichting. Anders dan een buitenlandse vaste inrichting is een buitenlandse dochtervennootschap volledig belastingplichtig in het land van vestiging. Er is dan ook geen sprake van gelijkwaardige situatie. Een buitenlandse dochtermaatschappij mag derhalve door de lidstaten worden uitgesloten voor de fiscale eenheid. Gelet op voorgaande kan er beargumenteerd worden dat de innovatiebox inzake de fiscale eenheid niet in strijd is met het EU-recht. S&O-verklaring: Om voor toepassing van de innovatiebox in aanmerking te komen dient belastingplichtige S&Oactiva te hebben voortgebracht, waarvoor Agentschap NL een S&O-verklaring heeft afgegeven. Een S&O-verklaring wordt informeel ook wel een WBSO beschikking genoemd. Op de site van Agentschap NL staat wie er gebruik kan maken van de WBSO.94 Eén van de vereiste is dat de opdrachtgever een Nederlandse onderneming is of een Nederlands product -of bedrijfschap die S&O-werknemers in dienst heeft. Deze werknemers dienen S&O-werk uit te voeren. In art. 2 lid 1 van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: van de Wet LB 1964) is de definitie van werknemers opgenomen: “Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.” Het eerste lid van het desbetreffende artikel vindt geen toepassing, indien het gaat om personen die niet woonachtig zijn in Nederland en in het buitenland volledig hun dienstbetrekking vervullen.95 Net als IJ. De Nies96 kan ik niet anders concluderen dan dat de werkzaamheden die worden verricht door middel van een vaste inrichting in het buitenland niet in aanmerking komen voor een S&Overklaring.97 De werkzaamheden worden per slot van rekening uitgevoerd door personen die niet als ’werknemer’ in de zin van art. 2 lid 1 van de LB 1964 kwalificeren. Het gevolg hiervan is dat de onderneming geen gebruik kan maken van de innovatiebox, terwijl dit wel mogelijk was geweest als de onderneming in Nederland had gelegen. Het lijkt er op dat er in strijd met de vrijheid van vestiging wordt gehandeld. In het bovenstaande gedeelte is vastgesteld dat de kans bestaat dat de innovatiebox in strijd is met het Europese recht. Dit houdt in dat er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen
94
‘Kom ik in aanmerking voor WBSO en RDA?’, www.agentschapnl.nl (zoek op ‘aanmerking WBSO’). Art. 2 lid 3 van de Wet Lb 1964. Daarbij dient opgemerkt te worden dat op bijzondere dienstbetrekkingen, zoals opgesomd in art. 2 lid 3 van de Wet op de Lb 1964 eerste volzin, lid 1 wel toepassing is. 96 IJ. de Nies, ‘Stimulering van innovatie: van octrooibox naar innovatiebox’, WFR 2010/146. 97 M.L.B. van der Lande, ‘Innovatiebox: de ongelijke behandeling van speur- en ontwikkelingswerk’, NTFR 2009/2602. 95
27
(Europeesrechtelijk gezien). De volgende vraag die gesteld kan worden is of er voor deze ongelijke behandeling een rechtvaardigingsgrond aangevoerd kan worden? Bij de beantwoording van deze vraag dient er gekeken te worden naar de totstandkoming van de innovatiebox. De innovatiebox is in het leven geroepen om R&D te stimuleren en ziet enkel op innovatievoordelen. Om de innovatievoordelen van de reguliere voordelen te scheiden is de voorwaarde “waarvoor aan hem een S&O-verklaring is afgegeven” aan art. 12b van de Wet Vpb 1969 toegevoegd. Volgens Van der Lande verkrijgt de Belastingdienst door deze voorwaarde de mogelijkheid om snel en effectief vast stellen of een onderneming gebruik kan maken van de innovatiebox. Daarnaast zorgt deze voorwaarde voor een vermindering van de administratieve lasten van de ondernemingen.98 In de arresten Futura Participations99, Société Baxter100 en Labarotoires Fournier101 heeft het Hof van Justitie aangegeven dat maatregelen die zorgen voor een snelle en effectieve controle van de wetgeving niet in strijd zijn met het Europese recht. Het HvJ EG stelt als aanvullende eis dat de regels wel proportioneel dienen te zijn. En dit is nu net hetgeen waar het bij de innovatiebox mis gaat. Ik verwijs hiervoor naar het arrest Société Baxter. Het HvJ EG kwam in dit arrest tot de volgende conclusie: Er is sprake van disproportionaliteit indien de belastingplichtige krachtens de nationale maatregel geen mogelijkheid verkrijgt om te bewijzen dat hij voldoet aan de voorwaarden die overeenkomen met het legitieme doel van de desbetreffende maatregel. Met andere woorden de belastingplichtige moet de kans krijgen om aan te kunnen tonen, dat als hij de werkzaamheden in Nederland had verricht, hij wel recht zou hebben op een S&O-verklaring. Er bestaat in mijn ogen dan ook geen legitieme grond om de ongelijke behandeling tussen S&O-werkzaamheden in Nederland en in een andere lidstaat van de Europese Unie te rechtvaardigen.
5.2 (Verboden) staatssteun Zoals reeds eerder vermeld heeft de Europese Unie zichzelf door de jaren heen verschillende doelstellingen gesteld. Een van deze doelstellingen is het tot stand brengen van een interne markt waarin rekening wordt gehouden met de geldende verdragsvrijheden. Om deze markt te bewerkstelligen heeft de Europese Unie wetgeving ontworpen, zo ook wetgeving om oneerlijke concurrentie tegen te gaan. In de praktijk komt met regelmaat voor dat een bedrijf gefinancierd wordt door een lidstaat. Het gefinancierde bedrijf verkrijgt in dat geval een veel betere uitgangspositie in het bedrijfsleven dan bedrijven met vergelijkbare activiteiten die deze bevoordeling niet ontvangen. Is dit reglementair? Allereerst dient opgemerkt te worden dat er twee belangrijke artikelen zijn die zien op staatssteun, enerzijds art. 107 VwEU en anderzijds art. 108 VwEU. In art. 107 VwEU is een inhoudelijke toetsing vastgelegd, die kijkt of een steunmaatregel van een lidstaat aan te merken is als staatssteun. Art. 108 VwEU is een procedurele/formele toetsing. Bestaande en nieuwe steunmaatregelen dienen een 98
M.L.B. van der Lande, ‘Innovatiebox: de ongelijke behandeling van speur- en ontwikkelingswerk’, NTFR 2009/2602. 99 HvJ EG, 15 mei 1997, nr. C- 250/95 (Futura Participations). 100 HvJ EG, 8 juli 1999, nr. C- 254/97 (Société Baxter). 101 HvJ EG, 10 maart 2005, C-39/04 (Laboratoires Fournier).
28
controleprocedure af te leggen waarbij wordt gekeken of de steunmaatregel onverenigbaar is met de interne markt. Om te kunnen spreken van verboden staatssteun in de zin van art. 107 VwEU dient er aan de volgende vereisten te zijn voldaan: 1) Het dient te gaan om een begunstiging in welke vorm dan ook, 2) deze begunstiging dient te zijn bekostigd met staatsmiddelen, 3) ten behoeve te zijn van bepaalde ondernemingen of producties; ook wel de selectiviteittoets genoemd, 4) en ten slotte dient er sprake te zijn van een verstoring van de interne markt, in zoverre het onderlinge handelsverkeer ongunstig wordt beïnvloed. Als er aan deze vereisten wordt voldaan, dan pas wordt er gesproken van verboden staatssteun. Er kan echter nog een rechtvaardigingsgrond van art. 107 lid 2 en lid 3 VwEU van toepassing zijn, waardoor de steun “legaal” wordt geacht. Indien de innovatiebox wordt bezien in het licht van de vereisten van art. 107 VwEU dan zal menigeen, zonder discussie, zeggen dat aan drie van de vier vereisten is voldaan. Alleen de selectiviteittoets zou een discussie ter weeg kunnen brengen. Voor de goede orde zullen alle voorwaarden van ongeoorloofde staatssteun inzake de innovatiebox worden afgelopen, te beginnen bij vereiste nummer een. De belastingplichtige wordt bij toepassing van de innovatieboxregeling door middel van een grondslagvermindering belast tegen een effectief tarief van 5%. Indien de innovatiebox wordt vergeleken met de normale regelgeving voor het vaststellen van de betalen belasting, dan kan er niet anders geconcludeerd worden dat de grondslagvermindering een begunstiging is voor de belastingplichtige. Vervolgens dient er gekeken te worden of deze begunstiging betaald is met staatsmiddelen? Uit vaste jurisprudentie blijkt dat het reduceren van de belastingdruk leidt tot een vermindering van de belastinginkomsten en dat in dat geval gesproken mag worden van een betaling met staatsmiddelen.102 Gelet op het feit dat de innovatiebox zorgt voor een vermindering van de belastingdruk, mag er worden aangenomen dat ook aan het tweede vereiste voor ongeoorloofde staatssteun wordt voldaan. Vormt het derde vereiste nu het breekpunt in de inhoudelijke toets van art. 107 VwEU? De selectiviteittoets is het discussiepunt bij de vraag of de innovatiebox verboden staatssteun is of niet. Er gaan verschillende geluiden hierover op, maar duidelijkheid ontbreekt. De Minister van Financiën was in 2007 van mening dat de innovatiebox/octrooibox diende te worden gezien als een generieke maatregel die optioneel was voor alle ondernemingen die een investering in R&D deden.103 De innovatiebox is dus voor alle ondernemingen, met andere woorden: geen selectiviteit. Een extra argument tegen selectiviteit kan ontleed worden aan de per 1 januari 2013 ingevoerde forfaitaire regeling. Iedere Vpb-plichtige onderneming krijgt desgewenst de mogelijkheid om 25% van haar winst aan te merken als innovatief (met een maximum van € 25.000).
102
Gevoegde zaken HvJ EG, 22 juni 2006, nr. C- 182/03 (België v Commissie) en HvJ EG, 22 juni 2006, nr. C217/03 (Forum 187 VZW v Commissie). 103 Besluit van 31 januari 2007, Stb. 2007, 44, p. 2.
29
In de literatuur zijn ten aanzien van de selectiviteittoets tegengestelde geluiden te horen. Er zijn schrijvers die de mening van de Minister van Financiën (gedeeltelijk) onderschrijven.104 Zo ook de heer R.H.C. Luja. Hij merkt daarbij nog wel op dat er volgens hem geen sprake is van een generieke maatregel, de octrooibox wordt per slot van rekening slechts toegepast op verzoek. Er zijn ook schrijvers die het niet eens zijn met deze zienswijze. Volgens de heer J.J.D. Veraa is er wel degelijk sprake van selectiviteit.105 Het feit dat er een onderscheid wordt gemaakt tussen Vpbplichtige ondernemingen en IB-plichtige ondernemingen zorgt voor een verschil in behandeling. De innovatiebox is gelet op dit feit dus niet voor elke onderneming toegankelijk. Veraa zet zijn mening kracht bij door te verwijzen naar de zaak Cassa di Risparmio di Frenze. In deze zaak werd beslist dat, indien er een onderscheid wordt gemaakt tussen Vpb-plichtige ondernemingen en IB-plichtige ondernemingen die niet voortvloeit uit de aard of opzet van het belastingsysteem, er geen sprake is van een rechtvaardigingsgrond.106 Het gegeven dat een IB-ondernemer zijn onderneming kan inbrengen in een besloten vennootschap doet daar niets aan af. Naar mijn mening een redenering waar geen speld tussen te krijgen is en waar ik me volledig in kan vinden. Tenslotte dient er beoordeeld te worden of de innovatiebox de concurrentie op de interne markt heeft verstoord. Een Vpb-plichtige onderneming die geen gebruik maakt van de innovatiebox heeft een hogere belastingdruk, hetgeen leidt tot een slechtere uitgangspositie op de markt. Ook aan het vierde en tevens laatste vereiste wordt derhalve voldaan. De innovatiebox kan dan ook naar mijn inziens gezien worden als staatssteun, daar het gaat om een begunstiging, die met staatsmiddelen is betaald, voor bepaalde ondernemingen of bepaalde producties en waardoor de concurrentie op de interne markt is verstoord.107 In het tweede en derde lid van art. 107 VwEU heeft de Europese Unie echter nog een aantal rechtvaardigingsgronden opgenomen, waaronder facetsteun (steun voor R&D of milieu). Veraa is van mening dat de innovatiebox onder deze rechtvaardigingsgrond valt.108 Hij acht de kans dan ook groot, dat indien de innovatiebox aangemerkt wordt als staatssteun, deze toch verenigbaar is met de interne markt. Art. 108 VwEU is een procedureartikel en ziet zowel op nieuwe als bestaande steunmaatregelen. De innovatiebox is een nieuwe steunmaatregel. Anders dan bij bestaande steunmaatregelen moeten alle niet bestaande steunmaatregelen op grond van art. 108 lid 3 VwEU eerst worden aangemeld bij de Europese Commissie. Wordt de steun niet aangemeld, dan wordt deze als onrechtmatige steun aangemerkt. De Europese Commissie verkrijgt op grond van art. 108 lid 2 VwEU het recht om een procedure te starten om te onderzoeken of de onrechtmatige steun niet verenigbaar is met de interne markt. Indien hier bevestigend op wordt beantwoord, dan leidt dit tot het terugvorderen van de steun. 104
R.H.C. Luja,'Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun', WFR 2006/819, R.H.C. Luja, ‘Staatssteun in de winstsfeer: een stand van zaken’, TFO 2010/61 en F.A. Engelen en P.C. van der Vegt, ‘De octrooi- en rentebox: dispariteit, distorsie of steunmaatregel?’, WFR 2006/1181. 105 J.J.D. Veraa, De Octrooibox: een rechtsvergelijking met de Belgische faciliteit voor inkomsten uit octrooi, Amersfoort: Sdu 2009, paragraaf 2.10.2.1. 106 HvJ EG, 10 januari 2006, nr. C-222/04 (Cassa di Risparmio di Firenze). 107 Art. 107 lid 1 van het VwEU. 108 J.J.D. Veraa, De Octrooibox: een rechtsvergelijking met de Belgische faciliteit voor inkomsten uit octrooi, Amersfoort: Sdu 2009, paragraaf 4.2.3.2.
30
De regering heeft de octrooibox destijds wel aangemeld, maar de daadwerkelijke goedkeuring van de Europese Commissie niet afgewacht en zelfs de aanmelding weer ingetrokken. Na de uitkomst van het onderzoek van het Europees Economisch en Sociaal Comité, ook wel de Primarolo groep109 genoemd, heeft de Minister van Financiën namelijk besloten de octrooibox/innovatiebox in te voeren. De Primarolo groep neemt echter geen officieel besluit zoals de Europese Commissie dit doet. Het feit dat de Primarolo groep van mening is dat de octrooibox/innovatiebox niet moet worden gezien als een schadelijke belastingregeling, wil niet zeggen dat dit ook de zienswijze is van de Europese Commissie. Daarnaast zorgt het intrekken van de aanmelding ervoor dat de Europese Commissie de aanmelding niet heeft af kunnen ronden. Hierdoor heeft de innovatiebox niet voldaan aan de aanmeldingsplicht van art. 108 lid 3 VwEU. De kans bestaat dan ook nog dat het volledige bedrag aan steun terug wordt gevorderd, inclusief de rentecomponenten.
5.3 Samenvatting Het Europees Recht is het al overkoepelende rechtssysteem van alle EU-landen, met directe werking voor zowel natuurlijke personen alsmede ondernemingen. In deze wetgeving heeft de Europese Unie een aantal verdragsvrijheden opgenomen. Deze verdragsvrijheden zorgen er onder andere voor dat een land niet zomaar een natuurlijk persoon of een onderneming kan beperken in zijn keuze om in een bepaald land te gaan wonen, werken of vestigen, daar hij hier slechter wordt behandeld dan een binnenlandse situatie. Het verschil in behandeling is echter gerechtvaardigd, indien hier voldoende rechtvaardiging voor bestaat. De vraag die nu gesteld kan worden is of de innovatiebox in strijd is met een van de verdragsvrijheden? In de literatuur wordt hier verschillend over gedacht. Het voornaamste is dat beargumenteerd kan worden dat de innovatiebox in strijd is met de vrijheid van vestiging. Naar mijn mening reden genoeg om een onderzoek naar deze strijdigheid te starten. Naast de verdragsvrijheden voorziet de Europese Unie ook in regelgeving ter voorkoming van oneerlijke concurrentie die ontstaat door staatssteun. Mijn inziens is de innovatiebox in beginsel een verboden steunmaatregel. De box valt echter onder één van de uitzonderingen van art. 107 lid 3 VwEU, waardoor de staatssteun gerechtvaardigd wordt. Het verhaal krijgt een andere wending als we kijken naar de procedureregeling van art. 108 VwEU. De innovatiebox blijkt niet door de Nederlandse regering te zijn aangemeld, omdat de regering de aanmelding uiteindelijk heeft ingetrokken. Hierdoor bestaat de kans dat de Europese Commissie de innovatiebox alsnog aanmerkt als onrechtmatige steun die niet verenigbaar is met de interne markt.
109
De rapporten van de Primarolo groep zijn vertrouwelijk.
31
Hoofdstuk 6 Rechtsvergelijkend kader In navolging op Nederland hebben zes andere EU-landen110 een ‘R&D-regeling’ ontwikkeld en geïmplementeerd in hun wetgeving.111 In deze scriptie is het de bedoeling om een zo objectief mogelijk beeld te krijgen van de werking van de innovatiebox. Het is derhalve van belang om te kijken hoe enkele andere EU-landen hun “octrooiregeling” hebben vormgegeven. Naast Nederland worden de volgende vergelijkingslanden beschreven: België, Verenigd Koninkrijk en Duitsland. De selectie van deze landen is ingegeven door de ligging van deze EU-lidstaten . Alle drie de landen zijn namelijk een direct aangrenzend buurland van Nederland. Om tot een juridische vergelijking te komen is de Nederlandse innovatiebox als uitgangspunt genomen. De rechtsvergelijking zal aanvangen in paragraaf 6.1 met een beschrijving van de Belgische octrooiaftrek. In paragraaf 6.2 zal de Britse equivalent van de innovatiebox besproken worden. Het laatste land dat vergeleken zal worden is Duitsland. Dit land zal in paragraaf 6.3 worden behandeld. Het hoofdstuk zal wederom gesloten worden met een samenvatting.
6.1 De Belgische “octrooi-aftrek” 6.1.1 Inleiding Niet lang na de invoering van de octrooibox kwam ook België met een fiscale R&D-maatregel, genaamd de octrooi-aftrek.112 Deze fiscale maatregel vindt zijn grondslag in de artikelen 2051 tot en met 2054 en art. 236bis van het Wetboek van de Inkomstenbelasting 1992 (hierna: WIB 1992) en is op 1 januari 2008 in werking getreden. De octrooi-aftrek ziet op alle octrooi-inkomsten van een in België gevestigde vennootschap, een verbonden onderneming of een patentnemer.113 Daarbij dient expliciet vermeld te worden dat het alleen gaat om octrooi-inkomsten die zijn voortgekomen uit geoctrooieerde producten of technieken na 1 januari 2007. Octrooi-inkomsten vóór 1 januari 2007 zijn derhalve uitgesloten.114 Met de invoering van de octrooi-aftrek heeft de Belgische regering de intentie gehad om twee doelstellingen te verwezenlijken. Enerzijds het stimuleren van R&Dactiviteiten en anderzijds het werken met octrooien in het bedrijfsleven. Met behulp van de octrooi-aftrek kunnen vennootschappen de inkomsten uit octrooien voor 80% vrijstellen van vennootschapsbelasting.115 De berekening gaat als volgt in werking: de winst die een vennootschap in een jaar heeft gegenereerd wordt gereduceerd met 80% van de inkomsten die voortvloeien uit octrooien. De overige 20% van de octrooi-inkomsten worden vervolgens belast
110
De zes landen zijn: Spanje, Frankrijk, Luxemburg, Hongarije, België en Verenigd Koninkrijk. Ierland had voor de meeting in Lissabon reeds een R&D-regeling. Deze regeling houdt in dat alle inkomsten uit patenten vrij worden gesteld van zowel inkomstenbelasting alsmede vennootschapsbelasting. De belastingvrijstelling is gemaximaliseerd tot vijf miljoen euro aan voordelen. 112 De Programmawet 2007, 4 april 2007, nr. 3058/001, p. 37-41. 113 Voor toepassing van de octrooi-aftrek hoeft de in België gelegen vennootschap niet onderworpen te zijn aan de Belgische vennootschapsbelasting. Een buitenlandse onderneming die over een vaste inrichting beschikt in België voldoet derhalve ook aan de vereisten. 114 Art. 65 van de Programmawet 2007, 4 april 2007, nr. 3058/001, p. 41. 115 1 Art. 205 van de WIB 1992. 111
32
tegen maximaal 33,99% vennootschapsbelasting. 116 Dit levert uiteindelijk een effectief tarief op van 6,798%. Anders dan de Nederlandse innovatiebox kent de octrooi-aftrek geen carry-forward regeling.117 Dit houdt in dat als een onderneming niet voldoende winst heeft gegenereerd om de octrooi-inkomsten volledig in aftrek te brengen, het resterende gedeelte van de octrooi-inkomsten als het ware verdampt. 6.1.2 Kwalificerende octrooien (en aanvullende beschermingscertificaten) De octrooi-aftrek is alleen van toepassing op octrooien118 en aanvullende beschermingscertificaten voor medicatie en fytofarmaceutische producten.119 De beschermingscertificaten zijn in het leven geroepen om het exclusieve recht van een octrooihouder te verlengen. De wetgever heeft dit nodig geacht, omdat voor verkoop van de medische categorie een vergunning wordt vereist. Andere intellectuele eigendomsrecht zoals bijvoorbeeld merken , handelsnamen, kwekersrechten en auteursrechten zijn uitgezonderd voor toepassing van de fiscale maatregel. Elke natuurlijke persoon of rechtspersoon kan een verzoek voor een Belgisch octrooi indienen bij de Dienst voor de Intellectuele Eigendom (hierna: DIE). Deze organisatie neemt het verzoek in behandeling en besluit of een octrooi verleend kan worden of niet. Opvallend is dat er bij het indienen van de aanvraag voor een octrooi een onderscheid wordt gemaakt tussen inwoners en niet-inwoners van België. Zo hebben inwoners van België rechtstreeks toegang tot het aanvragen van een octrooi en dient een niet-inwoner via een octrooigemachtigde zijn aanvraag te bewerkstelligen.120 Het behoort niet tot de reikwijdte van dit onderzoek om te kijken of voorgaande constatering in strijd is met Europese wetgeving. Indien een octrooi is verleend, verkrijgt de uitvinder het tijdelijke eigendomsrecht om het geoctrooieerde te exploiteren.121 Een verschil met de Nederlandse innovatiebox is dat inkomsten uit octrooien die worden verkregen in de periode van aanvraag tot het daadwerkelijk verkrijgen van het octrooi bij de Belgische regeling niet in aanmerking mogen worden genomen. Om onduidelijkheden te voorkomen heeft de Belgische regering ervoor gekozen om het begrip ‘octrooi’ in de wet vast te leggen. Dit is tot uitdrukking gekomen in art. 2 van de Wet op de Uitvindingsoctrooien: ‘Onder de voorwaarden en binnen de grenzen van deze wet wordt onder de naam "uitvindingsoctrooi", hierna octrooi genoemd, een uitsluitend en tijdelijk recht van exploitatie verleend voor iedere uitvinding die nieuw is, op uitvinderswerkzaamheid berust en vatbaar is voor toepassing op het gebied van de nijverheid. 116
België kent meerdere tarieven in de vennootschapsbelasting. In dit onderzoek wordt uitgegaan van vennootschappen met een belastbaar inkomen van meer dan € 322.500. In dat geval geldt een vennootschapsbelastingtarief van 33,99%. Het percentage van 33,99% is inclusief de crisisbelasting van 3%. 117 De Programmawet 2007, 4 april 2007, nr. 3058/001, p. 39. 118 Gedr. St. Kamer 2006/07, nr. 51-3058. 1, p. 39. 119 J.J.D. Veraa, De Octrooibox: een rechtsvergelijking met de Belgische faciliteit voor inkomsten uit octrooi, Amersfoort: Sdu 2009, paragraaf 3.4.1. 120 Dit blijkt uit het standaard formulier voor aanvraag van octrooi-aftrek. 121 De geldigheidsduur van een Belgisch octrooi is maximaal twintig jaar.
33
In bovenstaand artikel komen duidelijk drie voorwaarden naar voren om te beoordelen of er sprake is van een octrooi. Deze voorwaarden zijn nieuwheid, uitvindingwerkzaamheid en geschikt voor industriële toepasbaarheid. Een product of procedé wordt als nieuw beschouwd als het tijdens de aanvraag van het octrooi niet behoort tot de stand van de techniek. Daarmee wordt bedoeld de technieken die op de dag van de aanvraag bekend zijn. Als tweede voorwaarde wordt gesteld dat het product of de techniek van werken moet zijn voortgekomen uit die nieuwheid. Het dient niet zo te zijn dat de producten of technieken op een vanzelfsprekende wijze zijn voortgekomen. Tenslotte moet de uitvinding kunnen worden toegepast op het gebied van industrie. Aan de derde voorwaarde wordt in de praktijk snel voldaan. Gelet op voorgaande kan er geconcludeerd worden dat de Belgische definitie van octrooi niet afwijkt van de Nederlandse begripsomschrijving. Voor het gebruik van de octrooi-aftrek zijn twee verschillende soorten kwalificerende octrooien te onderscheiden, te weten de zelf ontwikkelde octrooien en de verworven octrooien van derde.122 6.1.2.1 De zelf ontwikkelde octrooien Een onderneming die een octrooi of aanvullende beschermingscertificaten geheel of gedeeltelijk in een onderzoekscentrum heeft ontwikkeld, kwalificeert voor de octrooi-aftrek.123 De aanvullende voorwaarde die daarbij wordt gesteld is dat het onderzoekscentrum aangemerkt dient te zijn als een ‘bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid’. Voor de definitie van deze term dient er gekeken te worden naar art. 46, § 1, eerste lid, 2° van de WIB 1992. De Belgische regering laat het vervolgens na om in het artikel een duidelijke definitie inzake deze term te geven. Volgens de heer Chevalier zou het moeten gaan om het geheel van alle bestanddelen van een afdeling van een onderneming, die vanuit technisch perspectief gezien kan worden als een onafhankelijke onderneming.124 Het maakt daarbij niet uit in welke land het onderzoekscentrum is gevestigd.125 Om de belastingplichtige zekerheid te bieden heeft België een ruling-systeem ontworpen. Een belastingplichtige kan door middel van dit systeem een voorafgaande beslissing aanvragen over de werking van de wetgeving. De beslissing dient gezien te worden als een bindende juridische handeling en geldt voor vijf jaren. Uit jurisprudentie blijkt dat de zienswijze van de heer Chevalier in overeenstemming is met intentie van de wetgeving. In 2012 heeft een belastingplichtige namelijk een voorafgaande beslissing inzake zijn onderzoekscentrum aangevraagd. Destijds is er onderzocht of het onderzoekscentrum kwalificeerde als een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid.126 6.1.2.2 De verworven octrooien van derden Naast het zelf ontwikkelen van octrooien kwalificeert een onderneming ook voor de octrooi-aftrek, indien het bedrijf een octrooi verwerft van een derde. Ook hier heeft de Belgische regering aanvullende voorwaarden gesteld. Zo dient de vennootschap de verkregen geoctrooieerde producten of processen geheel of gedeeltelijk in het onderzoekscentrum te hebben verbeterd. 122
J.J. Couturier, B. Peeters en N. Plets, Belgische belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen: Maklu-Uitgevers NV 2012, p. 465. 123 2 Art. 205 § 1 van de WIB 1992. 124 Claude Chevalier, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel: Groep De Boeck NV 2009, p. 1225. 125 De Programmawet 2007, 4 april 2007, nr. 3058/001, p. 38. 126 Voorafgaande beslissing nr. 2012.316 d.d. 23.10.2012.
34
Het onderzoekscentrum dient net als bij het zelf ontwikkelde octrooi aangemerkt te zijn als een ‘bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid’. Voor de betekenis van deze term verwijs ik naar paragraaf 6.1.2.1. Anders dan bij een zelf ontwikkeld octrooi is er bij verworven octrooien een extra beperking opgelegd. Bij een verworven octrooi is de fiscale maatregel namelijk enkel van toepassing op de gerealiseerde verbetering van het product of proces. Wat voorts opvalt, is dat zowel medeeigendom alsmede een vruchtgebruik van het octrooi zijn toegestaan. De onderneming heeft dus niet het volledige eigendomsrecht van het octrooi nodig. De vennootschap kan er voor kiezen om een gedeelte van de werkzaamheden uit te besteden aan een (onafhankelijke) derde. Deze derde dient dan wel voor rekening en risico van de uitbestedende onderneming te werken.127 Op grond van art. 2052 § 1 van de WIB 1992 hoeft de verbetering van een geoctrooieerd product of proces niet per se te leiden tot een bijkomstig octrooi. Daar staat tegenover dat de verbetering wel van toegevoegde waarde dient te zijn.128 6.1.2.3 Wijziging per 1 januari 2014 De Belgische regering heeft op 17 juni 2013 een nieuwe wet in werking laten treden: ‘de Wet houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling’. In deze wet is een wijziging ten aanzien van de octrooi-aftrek voor klein of middelgrote ondernemingen (hierna: KMO) opgenomen. Voor een definitie van een KMO wordt gewezen naar art. 15 van de Vennootschapswet. Op grond van dit artikel wordt een onderneming toegerekend tot de categorie ‘KMO’s’, indien op geconsolideerde basis in het laatste en voorafgaande boekjaar niet meer dan één van de volgende vereisten te boven is gegaan: -
Een balanstotaal van € 3.125.000; Een jaargemiddelde van het personeelsbestand van 50; Een jaaromzet (exclusief BTW) van € 6.250.000.
Uit de praktijk bleek dat er maar weinig KMO’s gebruik maakten van de octrooi-aftrek. De toegang tot de fiscale maatregel bevatte namelijk voor deze ondernemingen een te hoge drempel. De reden hierachter was dat de meerderheid van de KMO’s niet de financiële middelen had om een eigen onderzoekscentrum te bouwen. De voorwaarde dat een onderneming een eigen onderzoekscentrum dient te hebben, waarin geheel of gedeelte het (geoctrooieerde) product of proces wordt verbeterd, leverde dan ook tot kort geleden een beperking van de toegankelijkheid van de octrooi-aftrek op. Voorgaande achtte de Belgische regering niet wenselijk en er werd besloten een wetswijziging door te voeren. Per 1 januari 2014 geldt een uitzondering op de hoofdregel voor KMO’s.129 Indien deze ondernemingen de (geoctrooieerde) producten of processen niet geheel of gedeeltelijk innovatief hebben verbeterd in een eigen onderzoekscentrum, dan kunnen zij toch nog gebruik maken van de octrooi-aftrek. KMO’s hoeven namelijk niet meer te voldoen aan de aanvullende voorwaarde die ziet op een eigen onderzoekscentrum. Daartegenover 127
Claude Chevalier, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel: Groep De Boeck NV 2009, p. 1225. Claude Chevalier, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel: Groep De Boeck NV 2009, p. 1225. 129 Art. 2 van de Wet houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling van 17 juni 2013, nr. 2013-06-17/06. 128
35
staat wel dat ze het eigendom dienen te hebben van het octrooi. Opmerkelijk is dat de octrooi-aftrek net als de innovatiebox een wijziging nodig heeft om de toegankelijkheid voor kleine en middelgrote ondernemingen te verbeteren. Dit insinueert dat bij het ontwerpen van beide fiscale regelingen enkel rekening is gehouden met de grote kapitaalkrachtige ondernemingen. 6.1.3 Kwalificerende octrooi-inkomsten Uit art. 2052 §2 van de WIB 1992 blijkt dat er twee verschillende soorten inkomsten uit octrooien kwalificeren voor de octrooi-aftrek: vergoedingen die verkregen zijn voor licenties en vergoedingen die in de verkoopprijs zijn inbegrepen. De Belgische regering heeft een aantal voorwaarden opgesteld, waaraan de vergoeding moet voldoen om onder de reikwijdte van de fiscale regeling te vallen. De eerste voorwaarde is dat de octrooi-inkomsten tot het in België belastbare resultaat dienen te horen. Een volgende voorwaarde is dat alleen het gedeelte van de vergoeding dat ziet op een octrooi of een aanvullend beschermingscertificaat in aanmerking komt voor de octrooi-aftrek. 130 Het resterende gedeelte van de vergoeding valt buiten de boot en zal worden belast tegen het reguliere Belgische vennootschapsbelastingtarief. De Nederlandse innovatiebox kent een soortgelijke regeling: de oorzaaktoets. Het enige verschil is dat de innovatiebox pas van toepassing is, indien minimaal 30% van de inkomsten is toe te rekenen aan het octrooi. De Belgische regeling kan echter al bij minder dan 30% worden toegepast. Anders dan de Nederlandse innovatiebox bevat de octrooi-aftrek geen ingroeiregeling. De voortbrengingskosten hoeven in België dan ook niet eerst te worden ingelopen, hetgeen ten goede komt aan de toegankelijkheid van de octrooi-aftrekregeling. Belastingplichtige ziet hierdoor uiteindelijk zijn inkomsten uit kwalificerende intellectuele eigendommen belast worden tegen 6,8%, dit terwijl hij de kosten van ontwikkeling tegen het geldende vennootschapsbelastingtarief af mag trekken. Tenslotte dient opgemerkt te worden dat inkomsten die op grond van de belastingverdragen zijn vrijgesteld en toebehoren aan een in het buitenland gelegen vaste inrichting of aan een in België gelegen inrichting van een buitenlandse onderneming niet kwalificeren voor de Belgische octrooi-aftrek.131 6.1.3.1 Vergoedingen voor verleende licenties Wil de octrooi-aftrek van toepassing zijn, dan dient de tegenprestatie die een derde moet betalen voor het verkrijgen van een licentie een markconforme vergoeding te zijn.132 Het maakt daarbij niet uit of het verleende intellectuele eigendomsrecht door de onderneming zelf is ontwikkeld of dat het gaat om een verworven octrooi. Om te kijken welke tegenprestaties kwalificeren voor de octrooiaftrek is het van belang om vast te stellen welke definitie België toekent aan het begrip ‘vergoedingen’ . Het Belgisch recht kent een ruime opvatting van het begrip ‘vergoedingen’. Het gaat namelijk niet alleen om periodieke (te denken valt aan royalty’s) en vaste vergoedingen, maar ook 130
De Programmawet 2007, 4 april 2007, nr. 3058/001, p. 39. 2 Art. 205 §2 jo art. 236bis lid 2 van de WIB 1992. 132 J.J. Couturier, B. Peeters en N. Plets, Belgische belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen: Maklu-Uitgevers NV 2012, p. 465. 131
36
om eventuele voorschotten.133 Voorts voorziet de wetgeving in een situatie dat er sprake is van “bijzondere verhoudingen”.134 De schuldenaar en de schuldeiser hebben in dat geval geen marktconforme prijs afgesproken voor de verleende licentie. Het gevolg hiervan is dat de vergoeding niet kwalificeert voor de octrooi-aftrek. De Belgische regering heeft het echter tot op de dag van vandaag nagelaten om een duidelijke en heldere definitie van “bijzondere verhoudingen” in de wetgeving vast te leggen. Een definitie van de term is wel terug te vinden in de belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting. In deze verdragen wordt gesproken van een “bijzondere verhouding”, indien er een belangverstrengeling is tussen de schuldenaar en de schuldeiser die ervoor zorgt dat de prijs voor de verleende licentie niet marktconform is. Er wordt dus voorbij gegaan aan het eigen belang van de schuldenaar. 6.1.3.2 Vergoedingen die inbegrepen zijn in de verkoopprijs Een onderneming kan ook besluiten het octrooi zelf te gaan gebruiken om goederen of diensten te exploiteren. In dat geval wordt er gesproken van een fictief octrooi-inkomen. Bij een fictief octrooiinkomen is het lastig om een marktconforme vergoeding vast te stellen, daar een daadwerkelijke derde namelijk ontbreekt. Om een marktconforme prijs te bepalen moet de vergelijking worden gemaakt met een onafhankelijke derde partij. Wat zou deze partij voor een licentie in dezelfde omstandigheden aan vergoeding hebben betaald.135 De bepaalde vergoeding kan vervolgens worden opgenomen in de octrooi-aftrek. Net als bij vergoedingen voor licenties dient ook hier sprake te zijn van een markconforme beloning. Het maakt wederom niet uit of het gaat om een zelf ontwikkeld of een verworven octrooi. 6.1.4 Anti-misbruikbepaling Door de octrooi-aftrek toe te passen worden 80% van de inkomsten uit een octrooi vrijgesteld van vennootschapsbelasting.136 Voor de berekening van de octrooi-aftrek heeft de Belgische regering echter nog een extra voorwaarde opgesteld ter voorkoming van misbruik; de vermindering van de berekeningsgrondslag.137 De grondslagvermindering is in het leven geroepen om misbruik van octrooien en licentierechten te voorkomen. Zonder deze correctie zou een vennootschap bijvoorbeeld een octrooi kunnen kopen en in licentie terug kunnen geven, waardoor de onderneming opnieuw kwalificeert voor de octrooiaftrek. De belastingplichtige zou aan de ene kant een inkomstenpost verkrijgen, die voor 80% is vrijgesteld, en aan de andere kant een aftrekpost138, waarvan de mogelijkheid bestaat dat deze verrekend zou kunnen worden met eventuele andere winsten. Door een correctie toe te passen ziet de berekeningsgrondslag voor octrooi-inkomsten enkel nog op de innovatieve waardetoevoeging die vennootschap zelf heeft aangebracht.
133
Gedr. St. Kamer 2006/07, nr. 51-3058. 1, p. 39. 2 Art. 205 §2 van de WIB 1992. 135 2 Art. 205 §2 van de WIB 1992. 136 1 Art. 205 van de WIB 1992. 137 3 Art. 205 §1 van de WIB 1992. 138 Bijvoorbeeld: afschrijvingen op octrooien die zijn aangekocht. 134
37
Voor de vermindering van de berekeningsgrondslag dient er een onderscheid te worden gemaakt tussen octrooien die de vennootschap zelf heeft ontwikkeld (of die zijn uitbesteed aan een derde en voor rekening en risico van de opdrachtgever komen) en octrooien die de vennootschap van een derde heeft verkregen. In twee gevallen van verworven octrooien wordt een vermindering van de berekeningsgrondslag noodzakelijk geacht. Het gaat daarbij om de verkrijging van licentierechten op octrooien krachtens een licentiecontract en het (mede)eigendom of vruchtgebruik op octrooien door aankoop of inbreng.139 De inkomsten uit deze twee type verworven octrooien dienen eerst te worden verminderd met de volgende twee bedragen voordat de standaard berekening kan worden toegepast:140
-
de te betalen vergoedingen voor verworven licentierechten en (mede) eigendom of vruchtgebruik met betrekking tot octrooien; de bedragen die zijn afgeschreven op de beleggings- of de aanschaffingswaarde van de verworven licentierechten en (mede) eigendom of vruchtgebruik met betrekking tot octrooien.
Inkomsten uit zelf ontwikkelde octrooien hoeven in tegenstelling tot verworven octrooien niet meer gecorrigeerd te worden. Deze octrooi-inkomsten hebben direct toegang tot de berekening van de octrooi-aftrek.
6.2 De Britse “patentbox” 6.2.1 Inleiding Tot op heden is het Verenigd Koninkrijk het laatste land geweest dat een equivalent van de innovatiebox heeft ingevoerd. De Britse overheid is vanaf 2010 bezig geweest om een dergelijke fiscale maatregel te ontwerpen en dit heeft uiteindelijk geresulteerd in de“patentbox” die per 1 april 2013 in werking is getreden. Gelet op het recente karakter van de fiscale maatregel bestaat er nog weinig literatuur over de patentbox. Op het gebied van jurisprudentie is eveneens amper bruikbare informatie te vinden. In dit gedeelte van het onderzoek baseer ik mij daarom voornamelijk op de uitgebrachte toelichting van de Britse belastingdienst (update in november 2012 inzake de patentbox141 en de Corporation Tax 2010). Om misverstanden te voorkomen wordt allereerst opgemerkt dat het woord ‘patent’ het Britse woord is voor octrooi. Om in de lijn van de scriptie te blijven zal in het vervolg van dit onderzoek dan ook gebruik worden gemaakt van het woord octrooi in plaats van patent. De patentbox vindt zijn grondslag in de Corporation Tax 2010 deel 8A artikelen 357 tot en met 357GE: ‘Profits arising form the exploitation of patents etc’. Elke onderneming die onderworpen is aan Britse vennootschapsbelasting kan kiezen voor toepassing van de patentbox. Daarnaast staat de
139
Claude Chevalier, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel: Groep De Boeck NV 2009, p. 1227. 3 Art. 205 §1 van de WIB 1992. 141 Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012. 140
38
Britse regering toe dat buitenlandse onderneming met een Britse vaste inrichting eveneens in aanmerking kunnen komen voor de fiscale maatregel. Door gebruik te maken van de patentbox worden kwalificerende inkomsten uit intellectuele eigendomsrechten niet belast tegen het reguliere Britse vennootschapsbelastingtarief, maar tegen een verlaagd tarief van 10 tot en met 14 procent. Welk tarief van toepassing is hangt af van het boekjaar. De Britse regering heeft namelijk besloten om de fiscale regeling gefaseerd in te voeren. De reden hierachter is de waarborging van de economische stabiliteit. Net als de Nederlandse innovatiebox kent de patentbox een carry-forward regeling.142 Geleden verliezen uit intellectueel eigendomsrechten mogen in aftrek worden gebracht tegen het reguliere Britse vennootschapsbelastingtarief. Hiertegenover staat dat bij eventuele winsten eerst de verliezen moeten worden ingehaald voordat het verlaagde tarief van de patentbox kan worden toegepast. Om een indruk te krijgen van de werking van de patentbox zullen in de volgende subparagrafen de belangrijkste eisen voor het gebruik van deze fiscale regeling beschreven worden. 6.2.2 Kwalificerende octrooien (en andere vergelijkbare rechten) De patentbox is van toepassing op intellectuele eigendomsrechten; octrooien, exclusieve licentierechten en vergelijkbare rechten zoals aanvullende beschermingscertificaten en kwekersrechten die op grond van the Plant Varieties Act 1997 of het EU-recht zijn verleend.143 Daarbij dient vermeld te worden dat zowel de eigenaar van een octrooi alsmede de licentiehouder (bij een uitgeleend octrooi) de patentbox mogen toepassen. Wil een onderneming gebruik maken van de patentbox dan dient de onderneming onderworpen te zijn aan de Britse vennootschapsbelasting en winsten te generen uit de exploitatie van een octrooi. Een dergelijk octrooi kwalificeert alleen voor de patentbox, indien het is verleend door een van de volgende organisaties of landen:144 -
het UK Intellectual Property Office; het European Patent Office; door een van de volgende landen: Oostenrijk, Tsjechië, Denemarken, Estland, Finland, Duitsland, Hongarije, Polen, Portugal, Roemenië, Slowakije en Zweden.
Om duidelijkheid te creëren heeft de Britse regering een definitie van het begrip ‘octrooi’ in art. 2 van de Copyright, Designs and Patents Act 1988 vastgelegd: “The owner of the copyright in a work of any description has the exclusive right to do the acts specified in Chapter II as the acts restricted by the copyright in a work of that description.”
142
Art. 357EA tot en met art. 357EC van de Corporation Tax 2010. Art. 357BB van de Corporation Tax 2010. 144 Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 18. 143
39
Wat duidelijk wordt is dat de Britse definitie van octrooien afwijkt van de Belgische en Nederlandse begripsomschrijving. De reden hierachter is dat het Verenigd Koninkrijk pas op 1 januari 1995 lid is geworden van de World Trade Organisation (WTO). Deze organisatie bestaat sinds 1994 en is gevestigd in Genève. De organisatie heeft de intentie om de wereldhandel te bevorderen. Zo hebben alle deelnemende landen in 1994 een verdrag gesloten dat (onder andere) voorziet in regelgeving voor intellectuele eigendomsrechten. Dit verdrag is echter ondertekend, voordat het Verenigd Koninkrijk lid is geworden. Derhalve hoeven de Britten niet te voldoen aan de opgestelde regelgeving voor intellectuele eigendomsrechten en wijkt de Britse wetgeving inzake octrooien af. Een onderneming die in bezit is van een octrooi, een octrooilicentie of een vergelijkbaar recht kan gebruik maken van de patentbox. De Britse regering heeft echter nog een extra voorwaarde gesteld. Zo dient belastingplichtige nauw betrokken te zijn geweest bij de ontwikkeling van het octrooi.145 Op deze manier wordt het kaf van het koren gescheiden en verkrijgen alleen de belastingplichtigen die daadwerkelijk betrokken zijn geweest bij de ontwikkeling van het product of proces toegang tot de patentbox. Er is sprake van ontwikkelingswerkzaamheden, indien de onderneming een uitvinding zelf heeft geproduceerd of in belangrijke mate heeft bijgedragen aan het verwezenlijken van het product of proces.146 Om te bepalen of een onderneming in belangrijke mate heeft bijgedragen dient gekeken te worden naar de tijd, uitgaven en de inspanning die de vennootschap heeft geleverd. In de praktijk komt het vaak voor dat vennootschappen besluiten om samen te werken. Stel dat vennootschap A haar product, waar zij een octrooi voor heeft verkregen, verkoopt aan vennootschap B. Indien de laatste genoemde vennootschap besluit het aangekochte octrooi door te ontwikkelen, dan heeft zij in Nederland niet direct toegang tot de innovatiebox. Om toch gebruik te kunnen maken van de innovatiebox dient de onderneming voor het doorontwikkelen van het octrooi een verklaring van Agentschap NL aan te vragen. Deze extra handeling kost geld, tijd en daarnaast is het niet eens zeker of de vennootschap de verklaring wel krijgt. Al met al kan gezegd worden dat de Nederlandse regeling in onderhavige situatie niet efficiënt is. Anders dan in Nederland kan een vennootschap die een bijdrage heeft geleverd aan de ontwikkeling van een product of proces in het Verenigd Koninkrijk wel direct gebruik maken van de patentbox. Het gaat daarbij om het verbeteren van verworven octrooien of octrooien die ondergebracht zijn bij een andere vennootschap binnen het concern. De enige voorwaarde die daarbij wordt gesteld is dat er sprake moet zijn van actief beheer.147 Of een vennootschap voldoet aan deze eis wordt bepaald aan de feiten en omstandigheden. Zo wordt er gekeken welke positie de onderneming inneemt bij het intellectuele eigendom, verantwoordelijkheden en genomen beslissingen.148
145
Art. 357BC van de Corporation Tax 2010. Art. 357BC van de Corporation Tax 2010. 147 Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 21-22. 148 Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 26. 146
40
6.2.3 Kwalificerende octrooi-inkomsten Op grond van art. 357CC van de Corporation Tax 2010 kwalificeren er in totaal vijf verschillende soorten inkomsten uit intellectuele eigendomsrechten voor de patentbox: vergoedingen uit de verkoop van geoctrooieerde producten of processen, voor licenties, uit vervreemding van een intellectueel eigendomsrecht of licentie, bij inbreuk en voor schade, verzekeringen en ter compensatie voor gederfde inkomsten. Al deze vijf soorten inkomsten zullen in paragraaf 6.2.3.1 tot en met 6.2.3.5 één voor één worden toegelicht. 6.2.3.1 Vergoedingen uit de verkoop van geoctrooieerde producten of processen Er wordt gesproken van inkomsten uit de verkoop van geoctrooieerde producten of processen indien het gaat om de verkoop van:149 -
-
een item dat volledig bestaat uit het geoctrooieerd product of proces. Het intellectueel eigendom vormt op zichzelf al een verkoopbaar item; een item dat is gemaakt van verschillende onderdelen, waaronder een geoctrooieerd product of proces. Het geoctrooieerde product of proces vormt een onderdeeltje van het verkoopitem; of een geoctrooieerd product (of proces) dat speciaal is ontworpen om gebruik te kunnen worden als onderdeel van een nog te maken verkoopitem.
De vennootschap dient in alle drie gevallen het eigendom of de licentie van het octrooi in handen te hebben. Het maakt daarbij niet uit of de verkoop tot stand is gekomen in het Verenigd Koninkrijk of in een ander land. Het gaat dus om wereldwijde verkopen.150 De enige voorwaarde die hier aan wordt gesteld is dat de vergoeding door een kwalificerende vennootschap moet worden ontvangen. Verder heeft de Britse regering een definitie van de term ‘onderdeel van’ gegeven. Een geoctrooieerd product of proces maakt onderdeel uit van een verkoopitem, als zij fysiek met het item is verweven en het daadwerkelijke gebruik daarvan optimaliseert.151 6.2.3.2 Vergoedingen voor licenties Vergoedingen voor licenties vallen alleen onder de reikwijdte van de patentbox indien zij worden verkregen voor het gebruik van intellectuele eigendomsrechten. Zowel de rechten alsmede de vergoeding die betaald moet worden dienen in een overeenkomst te zijn vastgelegd. De Britse regering heeft het kennelijk nodig geacht om hier wat duidelijkheid te scheppen. In art. 357CF van de Corporation Tax 2010 heeft zij namelijk opgenomen welke rechten onder intellectuele eigendomsrechten vallen:152
149
Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 33. 150 Idem. 151 Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 33-34. 152 Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 35-36.
41
-
een recht dat ziet op het intellectueel eigendom; een recht dat ziet op een geoctrooieerd product of proces; en een recht tot het gebruik van een niet-geoctrooieerd product of proces dat nauw verband houdt met het kwalificerende intellectuele eigendom. Hierbij valt te denken aan informatie om het geoctrooieerd product of proces op een optimale wijze te exploiteren.
6.2.3.3 Vergoedingen uit vervreemding van een intellectueel eigendomsrecht of licentie Deze categorie van inkomsten ziet alleen op de opbrengsten uit vervreemding van kwalificerende intellectueel eigendomsrechten of licenties. Een vervreemding van een niet-kwalificerend eigendomsrecht (of licentie) valt derhalve niet onder de toepassing van de patentbox. Indien er sprake is van een transactie waarin beide rechten verkocht worden dan zullen deze rechten als het ware gescheiden moeten worden voor de patentbox. Dit onderscheid is nodig anders zou een onderneming buitenlandse intellectuele eigendomsrechten (of licenties) in de patentbox in aanmerking kunnen nemen die op grond van Europese en Britse wetgeving helemaal niet octrooibaar zijn.153 6.2.3.4 Vergoedingen van schade door inbreuk op het intellectueel eigendom Een onderneming heeft altijd de mogelijkheid om de vergoeding van schade door inbreuk op het intellectuele eigendom in aanmerking te nemen in de patentbox. Het maakt daarbij niet uit wanneer deze vergoeding is betaald en of de vennootschap het intellectuele eigendom ten tijden van het betalen van de vergoeding nog wel in bezit heeft. De enige voorwaarde die wordt gesteld is dat de vennootschap op het moment van inbreuk gekozen moet hebben voor de patentbox. Het kan voorkomen dat een vergoeding bestaat uit meerdere componenten, waaronder ook een gedeelte wat ziet op de periode dat het intellectueel eigendom niet kwalificeerde voor de patentbox. In dat geval zal er een evenredige verdeling moeten worden gemaakt.154 6.2.3.5 Vergoedingen voor schade, verzekeringen en gederfde inkomsten Vergoedingen voor schade, verzekeringen en gederfde inkomsten zijn inkomsten die betrekking hebben tot het intellectueel eigendom en niet vallen onder de in paragraaf 6.2.3.4 genoemde categorie. De vergoedingen dienen gebaseerd te zijn op markconforme prijzen. Wanneer en onder welke omstandigheden er sprake is van een van de genoemde vergoedingen is nog de vraag. De Britse regering heeft hierover namelijk nog geen toelichting gegeven. 6.2.4 De berekening De patentbox kent twee methodes waarmee relevante inkomsten uit intellectueel eigendom kunnen worden berekend. Dit zijn de ‘standard apportionment method’ en de ‘streaming method’.
153
Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 36-37. 154 Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 37.
42
6.2.4.1 De ‘standard apportionment method’ De ‘standard apportionment method’ bestaat eigenlijk uit drie stadiums die gesplitst kunnen worden in zes stappen. Een zevende stap kan daaraan worden toegevoegd indien de vennootschap in de periode tussen de aanvraag en het verkrijgen van het octrooien reeds inkomsten heeft gegenereerd.155 Het eerste stadium van de berekening is vastgelegd in art. 357C van de wet Corporation Tax 2010 en ziet op stap een tot en met drie.156 De berekening vangt aan met het totale bruto inkomen. Onder het totale bruto inkomen wordt verstaan alle opbrengsten en eventuele winsten die behaald zijn met het handelen in immateriële activa of intellectuele eigendomsrechten. Financiële baten zijn hierbij uitgesloten. Vervolgens wordt er berekend welk aandeel de relevante inkomsten uit intellectueel eigendom in het totale bruto inkomen hebben gehad. Het berekende aandeel wordt uiteindelijk toegerekend als winst aan de relevante inkomsten uit intellectueel eigendom. Het eerste stadium van de berekening zit erop. Bij het tweede stadium (stap vier) dient de resterende winst te worden bepaald oftewel het ‘Qualifying Residual Profit’ (hierna: QRP). Om de QRP te bepalen dient de eerder toegerekende winst aan relevante inkomsten uit intellectueel eigendom te worden verminderd met 10% van de bedrijfskosten die op de balans staan (met uitzondering van investeringen en R&D-uitgaven).157 In het derde stadium (stap vijf en zes) wordt de QRP verminderd met de aanwezige marketingactiva. Het resterende bedrag aan QRP dient uiteindelijk belast te worden tegen het effectieve tarief van de patentbox. 6.2.4.2 De ‘streaming method’ Leidt toepassing van de ‘standard apportionment method’ tot een oneerlijk resultaat dan kan de belastingplichtige ervoor kiezen om gebruik te maken van de ‘streaming method’. Deze methode vindt zijn wettelijke grondslag in de artikelen 357DB tot en met 357DC van de Corporation Tax 2010. Bij de ‘streaming method’ worden de R&D-uitgaven op een redelijke basis158 toegewezen aan relevante inkomsten uit intellectueel eigendom (streams) en niet-relevante inkomsten uit intellectueel eigendom (streams). De streaming methode resulteert in een nauwkeurige berekening van de winst die toebehoort aan het intellectuele eigendom. Deze intellectuele eigendomswinst zal tenslotte belast worden tegen het verlaagde tarief van de patentbox. In de volgende gevallen mag een onderneming echter niet kiezen en dient zij verplicht gebruik te maken van de ‘streaming methode’:159 -
indien er substantiële kredieten in de belastbare winst worden ingebracht die niet overeenstemming zijn met GAAP; indien de onderneming beschikt over behoorlijk aantal licentie-inkomsten die aangemerkt worden als niet- relevante inkomsten uit intellectueel eigendom; en
155
Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 29. 156 Idem. 157 Art. 357C van de Corporation Tax 2010. 158 Wat onder een redelijke basis wordt verstaan is niet bekend. 159 Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012, p. 67-68.
43
-
indien er regelingen zijn, waardoor het verschil tussen te betaalde en ontvangen vergoedingen voor licenties minimaal is, maar de relevante inkomsten uit intellectueel eigendom aanzienlijk zijn.
6.2.5 Anti-misbruikbepaling In de artikelen 357F tot en met 357FB heeft de Britse regering wetgeving opgenomen die voorziet in het misbruiken van de patentbox. Er is sprake van misbruik indien de wet zo wordt gebruik dat er een wanverhouding ontstaan tussen de kosten van het zelf ontwikkelen of verwerven van intellectueel eigendomsrecht en de inkomsten die voortkomen uit die rechten. Anders dan de Belgische octrooi-aftrek kent de Britse wetgeving geen reductie van de berekeningsgrondslag ter voorkoming van misbruik, maar geeft zij enkel aan in welke situatie er sprake is van het misbruiken van het recht.
6.3 Duitsland Duitsland is in de afgelopen decennia uitgegroeid tot één van de sterkste economische grootmachten in de wereld. Waar vele landen door de kredietcrisis in economische moeilijk vaarwater verkeerden, bleef Duitsland relatief buiten schot. De Duitsers blijken zelfs geprofiteerd te hebben van de crisis.160 Duitsland dient gezien worden als het sterkste economische land van de Europese Unie. 161 Het consumentenvertrouwen blijft toe nemen, de economie groeit al enige tijd en het percentage werkloosheid is het laagst van Europa. Daarnaast beschikt Duitsland in tegenstelling tot vele andere Europese landen zelfs over een begrotingsoverschot. Uit onderzoek is gebleken dat innovatie gezien kan worden als de ruggengraat van Duitse economie.162 Duitse Bedrijven geven in verhouding met het bruto binnenlandse product hogere bedragen uit aan R&D dan ondernemingen in andere landen.163 In Duitsland lijken ze in ieder geval heel goed te beseffen dat innovatie nodig is om de economie te laten groeien. Het is dan ook opmerkelijk te noemen dat Duitsland gezien kan worden als Europese koploper op het gebied van innovatie en dat terwijl de Duitse overheid geen equivalent van de innovatiebox heeft geïmplementeerd in hun wetgeving. Zij zijn van mening dat een dergelijke fiscale maatregel leidt tot oneerlijke concurrentie ten aanzien van buitenlandse investeringen.164 De Duitse Minister van Financiën voegt daarbij aan toe dat hij het idee krijgt dat landen het R&D-beleid gebruiken om onder die noemer bedrijven aan te trekken: "You could get the idea they are doing it just to attract companies."
160
Redactioneel stuk, ‘Duitsland profiteert van eurocrisis’, Telegraaf 20 augustus 2013. Redactioneel stuk, 'Vergelijk de Duitse economie met de rest van Europa’, Telegraaf 20 september 2013. 162 H. Brandes en H. Surges, Manufacturing – The Driver of Success and what the future demands, Düsseldorf: ME, 2012. 163 H. Brandes en H. Surges, Manufacturing – The Driver of Success and what the future demands, Düsseldorf: ME, 2012, p. 26. 164 A. Breidthardt, ‘Germany calls on EU to ban ‘patent box’ tax breaks’, The Guardian 9 juli 2013. 161
44
Ondanks het feit dat Duitsland geen equivalent van de innovatiebox heeft ingevoerd, heeft het land een zeer sterke positie verworven op de Europese markt. Er kan derhalve worden afgevraagd in hoeverre het fiscaal stimuleren van R&D wel nodig is. Deze kwestie zal in hoofdstuk zeven verder onderzocht worden.
6.4 Samenvatting Naast Nederland hebben zes andere Europese landen een fiscale maatregel ingevoerd die ziet op het stimuleren van R&D-werkzaamheden. In het kader van dit onderzoek is een rechtsvergelijking gemaakt tussen Nederland, België , Verenigd Koninkrijk en Duitsland. De Nederlandse regeling is reeds in voorgaande hoofdstukken beschreven. België kent sinds 1 januari 2008 de octrooi-aftrek. Deze regeling vindt zijn wettelijke grondslag in de artikelen 2051 tot en met 2054 van de WIB 1992. Door te opteren voor de octrooi-aftrek verkrijgen kwalificerende ondernemingen het recht om 80% van de octrooi-inkomsten in mindering brengen op het belastbare bedrag. Daarbij is vereist dat de onderneming over een eigen onderzoekscentrum beschikt die is aangemerkt als een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid. In dit onderzoekscentrum dient belastingplichtige het octrooi te ontwikkelen of een verworven octrooi te verbeteren. Uitzondering op de regel zijn KMO’s. Deze kleine of middelgrote ondernemingen hoeven namelijk geen onderzoekscentrum te hebben om de octrooi-aftrek toe te mogen passen. Het toepassen van de octrooi-aftrek leidt uiteindelijk tot een effectieve belastingdruk van 6,8%. Vennootschappen die zijn onderworpen aan Britse vennootschapsbelasting of buitenlandse ondernemingen die een Britse vaste inrichting hebben kunnen opteren voor de patentbox. De onderneming dient betrokken te zijn geweest bij het ontwikkelingsproces van het intellectueel eigendom. De patentbox is vastgelegd in de artikelen 357 tot en met 357GE van de Corporation Tax 2010. De hoogte van de voordelen uit kwalificerende intellectuele eigendomsrechten die in de patentbox vallen kunnen worden berekend aan de hand van twee verschillende methodes: de ‘standard apportionment method’ en de ‘streaming method’. Daarbij dient vermeld te worden dat in meeste gevallen de belastingplichtige zelf mag kiezen welke methode er gebruikt word. In sommige gevallen is de streaming methode echter verplicht. De Britse regering heeft ervoor gekozen om de regeling gefaseerd in te voeren. Vanaf de invoering op 1 april 2013 tot aan 1 april 2017 zal het effectieve tarief van 14% elk jaar met 1% verminderd worden tot een minimum van 10%. In tegenstelling tot België en het Verenigd Koninkrijk heeft Duitsland geen equivalent van de innovatiebox. Ondank dit gemis staat Duitsland in de top vijf van de sterkste economieën ter wereld, zelfs boven Nederland, het Verenigd koninkrijk en België. Mag hieruit nu geconcludeerd worden dat het fiscaal stimuleren van R&D niet noodzakelijk is?
45
Hoofdstuk 7 Het fiscaal stimuleren van innovatie: onzin of noodzaak? In dit hoofdstuk zal de innovatiebox behandeld worden in het licht van effectiviteit en noodzaak. Zo zal er in paragraaf 7.1 onderzocht worden of de innovatiebox-regeling nu daadwerkelijk R&Dwerkzaamheden stimuleert en hoe deze fiscale maatregel zich verhoudt tot de WBSO en de RDA. Onderwijs, wetenschappelijk onderzoek en R&D vormen tezamen de drie hoofdpijlers van de Nederlandse kenniseconomie.165 Hieruit kan geconcludeerd worden dat innovatie uitermate belangrijk is voor de concurrentiepositie van een onderneming op de wereldmarkt. Als innovatie zo belangrijk is, waarom dient deze bedrijfsactiviteit dan nog fiscaal gestimuleerd te worden? Deze problematiek zal onderzocht worden in paragraaf 7.2. Uiteindelijk zal het hoofdstuk worden afgesloten met een korte samenvatting.
7.1 De effectiviteit van de WBSO, RDA en de innovatiebox-regeling De Nederlandse regering heeft in de afgelopen jaren een aantal fiscale maatregelingen ingevoerd om R&D in het bedrijfsleven te stimuleren. Een drietal regelingen is reeds in dit onderzoek ter sprake gekomen, te weten de WBSO, de RDA en de innovatiebox. In deze paragraaf wordt onderzocht of de drie eerder genoemde fiscale maatregelingen nu daadwerkelijk (effectief) R&D stimuleren. Allereerst dient opgemerkt te worden dat de Europese Raad in 2000 heeft bepaald, dat het fiscaal stimuleren van R&D is toegestaan. Het staat de lidstaten vrij om zelf een invulling te geven aan de wijze waarop R&D gestimuleerd moet worden. In de Dikke van Dale wordt ‘stimuleren’ omschreven als: “aanmoedigen, prikkelen”. De omschrijvingen aanmoedigen en prikkelen impliceren mijns inziens naar een stimulans van R&D vóór of tijdens het innovatieproces. Per slot van rekening moedig je iemand gedurende een wedstrijd aan en je prikkelt een persoon tot bijvoorbeeld nadenken. Voorts is het van belang om te weten wanneer een maatregel effectief is. Er wordt gesproken van een effectieve maatregel, indien het innovatieproces door de stimulans naar een hoger niveau is getild.166 Gelet op voorgaande kan er gesteld worden dat de fiscale maatregelen dienen te zien op continuïteit, intensivering en bevordering van R&D-werkzaamheden. Met de invoering van de RDA-regeling heeft Nederland volgens de staatssecretaris van Financiën een goed samenstel aan fiscale maatregelingen om R&D-werkzaamheden naar een hoger niveau te tillen. De heer Weekers ziet de RDA dan ook als het laatste puzzelstukje op het gebied van fiscaal stimuleren van R&D-werkzaamheden.167 De drie fiscale maatregelingen zijn namelijk door de overheid in het leven geroepen om elkaar aan te vullen.168
165
T. Groen en J.W. Vasbinder, Tussen Durf en Voorsprong (Hoe de Nederlandse kenniseconomie in 2011 een succes werd), Voorburg: Kemper Conseil Publishing 2011, p. 11. 166 P. Mohnen en B. Lokshin, What does it take for an R&D tax incentive policy to be effective?, Maastricht: UNU MERIT, 2009. 167 ‘Belastingkorting voor vernieuwende ondernemers’, Rijksoverheid, 10 oktober 2011, www.rijksoverheid.nl (zoek op belastingkorting RDA). 168 Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. G, p. 4.
46
De WBSO ziet op de loonkosten bij S&O-werkzaamheden en bestaat eigenlijk uit twee componenten. Enerzijds een recht op S&O-aftrek van de winst voor een IB-onderneming zonder personeel en anderzijds de afdrachtvermindering loonbelasting voor IB-plichtige of Vpb-plichtige ondernemingen met personeel. Vereist wordt dat het personeel en de IB-ondernemers zonder personeel werkzaamheden verrichten op het gebied van speur & ontwikkeling. Dit houdt in dat op het moment dat een onderneming besluit om te stoppen met innovatie, zij haar recht op aftrek van de winst of afdrachtvermindering van de loonbelasting verliest. Uit de evaluatie van de WBSO-regeling blijkt dat de WBSO voor zowel grote ondernemingen als kleine ondernemingen een effectief middel is om R&D te stimuleren.169 Kleinere ondernemingen die namelijk gebruik maken van de WBSO zijn eerder geneigd om aan S&O te doen. Daarnaast zorgt de WBSO bij grote ondernemingen voor een verhoging van de private S&O-loonuitgaven. Gelet op het feit dat de regeling de kosten verlaagd voor S&O-werkzaamheden ondervinden vooral kleinere startende ondernemingen minder financieringsproblemen, hetgeen in deze tijd van crisis uitermate belangrijk wordt gevonden. Tenslotte blijkt de fiscale maatregel ook nog eens een positief effect te hebben op het Nederlandse vestigingsklimaat.170 Al met al kan dus gezegd worden dat de WBSO over de gehele linie van het bedrijfsleven als effectieve maatregel ter stimulering van R&D kan worden gezien. Daar waar de WBSO ziet op een verlaging van de loonkosten, is de RDA-regeling een extra aftrekpost die zorgt voor een vermindering van de resterende R&D kosten.171 In 2014 bedraagt de aftrek 60% van de gemaakte R&D kosten. Om in aanmerking te komen voor de RDA-regeling dient de onderneming in hetzelfde jaar van aftrek winst te hebben gemaakt. Het maakt daarbij niet uit of de winst is voortgekomen uit R&D of uit andere bedrijfsactiviteiten. Dit vereiste blijkt in de praktijk drempelverhogend te werken voor startende kleinere ondernemingen. Zij hebben in tegenstelling tot grote ondernemingen geen ander middelen om winst te genereren dan de opbrengsten uit R&Dwerkzaamheden. Grote ondernemingen ondervinden geen hinder van het vereiste. Zij genereren winst uit meerdere bedrijfsactiviteiten waarmee ze de RDA aftrek kunnen verrekenen. Indien een onderneming besluit te stoppen met R&D, dan verliest zij op dat moment het recht op RDA-aftrek. De eerder gemaakte R&D-kosten in het jaar van stoppen kunnen wel nog in aftrek worden gebracht. Anders dan bij de WBSO heeft de belastingplichtige bij de RDA niet direct profijt van de regeling. De Belastingplichtige dient voor toepassing van de RDA-regeling immers te wachten totdat de onderneming winst heeft gemaakt. Dit maakt de RDA minder effectief dan de WBSO. De laatste regeling, de innovatiebox, geeft de belastingplichtige de mogelijkheid om de opbrengsten die voortvloeien uit S&O-werkzaamheden te belasten tegen een effectief tarief van 5 procent. Indien er gekeken wordt naar de werking van de innovatiebox dan valt op dat de innovatiebox gericht is op
169
W.H.J. Verhoeven, A.J. van Stel en N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO 2006-2010. Effecten, doelgroepbereik en uitvoering, Zoetermeer: EIM, 2012. 170 W.H.J. Verhoeven, A.J. van Stel en N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO 2006-2010. Effecten, doelgroepbereik en uitvoering, Zoetermeer: EIM, 2012, p.7. 171 Art. 3.52a van de Wet IB 2001.
47
de periode na innovatie.172 Voordat het effectieve tarief van de innovatiebox namelijk kan worden toegepast, heeft de onderneming het product of procedé reeds op de markt gebracht. Er kan dan ook gesteld worden dat een belastingplichtige vóór of tijdens het innovatieproces niet wordt geprikkeld of aangemoedigd om de R&D-werkzaamheden te intensiveren. Het is zelfs zo dat als de vennootschap gestopt is met R&D, maar in de daarop volgende jaren nog wel winsten uit innovatie genereert, deze opbrengsten nog steeds in de innovatiebox vallen. Er is derhalve naar mijn mening geen sprake van het fiscaal stimuleren van R&D zoals de Europese Raad het in 2000 voor ogen had. Het is daarbij zeer opmerkelijk te noemen dat de Nederlandse overheid op het moment dat het product of procedé al in de winkelschappen ligt nog een fiscaal voordeel weggeeft. Het product of proces is marktklaar, waarom dan nog een verlaging van het vennootschapsbelastingtarief? Net als de RDA heeft de innovatiebox een zeer hoge drempel voor kleinere ondernemingen. Dit heeft te maken met het feit dat de innovatiebox een tijdrovend traject is en hoge belastingadvieskosten met zich meebrengt. In de meeste gevallen hebben kleine ondernemingen dan ook niet de tijd, het personeel en de financiële middelen om van de innovatiebox gebruik te maken. Anders dan de WBSO en de RDA, voorziet de innovatiebox niet in het stimuleren van R&Dwerkzaamheden vóór of tijdens het productieproces. De innovatiebox-regeling ziet enkel op de periode daarna. De innovatiebox dient dan ook gezien te worden als een fiscale maatregel die R&D niet (effectief) stimuleert.
7.2 Het fiscaal stimuleren van innovatie 7.2.1 Inleiding Ondernemer John T. Knieriem heeft voor de Wiardi Beckman Stichting173 een column geschreven over de werking van de innovatiebox in de praktijk.174 In zijn column geeft hij zijn zienswijze ten aanzien van de in art. 12b van de Wet Vpb 1969 opgenomen fiscale maatregel. De onderneming Intermax Managed Hosting, waar de heer Knieriem de functie van algemeen directeur vervult, is dag in dag uit bezig met het innoveren van technologische producten en bedrijfsprocessen. Zonder innovatie zou deze onderneming volgens de heer Knieriem niet eens kunnen bestaan, hetgeen impliceert dat innoveren voor (sommige) ondernemingen een ‘must’ is. In het geval van Intermax Managed Hosting heeft de innovatiebox dan ook niet de uitwerking waarvoor de regeling in het leven zou zijn geroepen; namelijk het stimuleren van R&D-activiteiten. De onderneming dient toch al te innoveren en een verlaagd vennootschapsbelastingtarief is dan ook een mooie bijkomstigheid. Het voorgaande roept de vraag op waarom innovatie nog fiscaal gestimuleerd dient te worden als innoveren voor een onderneming toch al noodzakelijk is? Om tot een beantwoording van deze vraag te komen dient eerst te worden vastgesteld wat er onder innovatie wordt verstaan. Vervolgens moet er gekeken worden naar welke rol innovatie speelt in het bedrijfsleven. Tenslotte zal het doel en de werking van de innovatiebox aan bod komen. Wil de Nederlandse overheid nu daadwerkelijk
172
Kamerstukken II 2012/13, 32 637, nr. 71, p. 8. De Wiardi Beckman Stichting (WBS) is het wetenschappelijk onderzoeksbureau van de Partij van de Arbeid (PvdA). 174 ‘De innovatiebox is een farce’, Intermax, 3 juni 2013, www.intermax.nl (zoek op ‘innovatiebox farce’). 173
48
R&D stimuleren of richten zij zich op het verlagen van de lasten voor ondernemers en het versterken van het vestigingsklimaat, met in het uiterste geval een verkapt belastingparadijs? 7.2.2 Definitie van innovatie In het woordenboek is de volgende definitie van innovatie te vinden:175 “invoering van een nieuwigheid”. Er bestaan volgens het CBS twee verschillende categorieën van innovatie, enerzijds technologische innovaties en anderzijds non-technologische innovaties.176 In het geval van technologische innovatie dient het te gaan om product- en/of procesinnovatie. Ziet de nieuwigheid op organisatorische- en/of marketinginnovatie dan wordt er gesproken van non-technologische innovatie. Innovaties zijn niet gelijk aan uitvindingen. Het verschil zit hem in de fase waarin een innovatie of een uitvinding zich bevindt. De uitvindingfase dient namelijk gezien te worden als het voortraject op de innovatiefase. Er kan pas gesproken worden van een innovatie zodra een uitvinding daadwerkelijk in gebruik wordt genomen. De politicoloog en innovatie-econoom Joseph A. Schumpeter definieerde innovatie als “creative destruction”.177 De omschrijving is afgeleid van het proces waarbij het nieuwe het oude vervangt, waardoor het oude als het ware wordt vernietigd. Dit vervangingsproces gaat vaak niet zonder slag of stoot. De mensheid is namelijk bang voor vernieuwingen en derhalve wordt er in de meeste gevallen besloten om innovatie uit te stellen. De reden hierachter is dat innovatie vaak gepaard met het verlies van banen. Hierbij valt te denken aan het bezorgen van post door middel van bijvoorbeeld drones. Uiteindelijk worden de postbezorgers de dupe van deze technologische ontwikkeling. 7.2.3 Innovatie in het bedrijfsleven In het kader van innovatie kent het bedrijfsleven twee type ondernemingen: de onderneming waarin innovatie centraal staat en de onderneming waarin innovatie een bijkomstige rol heeft. Intermax is een onderneming waarin innovatie de kern vormt van het bedrijf. Volgens John T. Knieriem dient Intermax iedere dag bezig te zijn met innovatie.178 Doet Intermax dit niet, dan komt de continuïteit van de onderneming in gevaar. Intermax ontwikkelt namelijk processen die volledig afhankelijk zijn van innovatie. Zonder innovatie heeft de onderneming dan ook geen toekomst. Het moge duidelijk zijn dat innoveren voor een onderneming waarin innovatie centraal staat van essentieel belang is om te blijven bestaan, maar hoe zit dit voor ondernemingen waarin innovatie geen hoofdrol speelt? Innovatie wordt gezien als drijvende kracht van de economische en technische ontwikkeling.179 Dit houdt in dat in een innovatieloze wereld alleen maar dezelfde goederen, diensten en processen worden verkocht.180 Een onderneming kan zich in dat geval alleen onderscheiden van de concurrent door een lagere prijs te hanteren. Dit resulteert echter niet in grote winsten, daar de prijzen
175
Woordenboek: de Dikke van Dale. ‘Begrippen’, CBS, 10 februari 2014, www.cbs.nl (zoek op ‘technologische innovatie’). 177 T.K. McCraw, Prophet of Innovation: Joseph Schumpeter and Creative Destruction, Cambridge: Belknap Press 2007. 178 ‘De innovatiebox is een farce’, Intermax, 3 juni 2013, www.intermax.nl (zoek op ‘innovatiebox farce’). 179 T.K. McCraw, Prophet of Innovation: Joseph Schumpeter and Creative Destruction, Cambridge: Belknap Press 2007, p. 353. 180 M. Hekkert en M. Ossebaard, De innovatiemotor: Het versnellen van baanbrekende innovaties, Assen: Van Gorcum 2010, p. 9. 176
49
kunstmatig laag moeten worden gehouden. Innovatie biedt hiervoor een uitkomst. Een onderneming die innoveert ontwikkeld namelijk een uniek product of proces en onderscheidt zich hiermee ten opzichte van zijn naaste concurrenten. Voor een uniek product of proces zal de consument bereid zijn om een hogere prijs te betalen. De hoogte van de prijs zal uiteindelijk bepaald worden door de marktwerking van vraag en aanbod. Innovatie blijkt voor beide type ondernemingen van essentieel belang te zijn om de concurrentiepositie van de onderneming te versterken. Weigert een onderneming te innoveren dan zal het bedrijf op lange termijn zijn aansluiting met de markt verliezen. 7.2.4 De innovatiebox onder een kritische blik Rijksoverheid heeft de innovatiebox ingevoerd onder het mom van fiscaal stimuleren van R&D. Er kunnen echter enkele kritische kanttekeningen worden geplaatst bij de wijze waarop de Nederlandse overheid de innovatiebox heeft vormgegeven . Uit paragraaf 7.1 blijkt dat de innovatiebox niet in overeenstemming is met het doel en de geest van het door de Europese Raad in Lissabon ingenomen R&D-beleid. De fiscale maatregel ziet namelijk enkel op de periode na productie. Er kan dan ook gezegd worden dat de innovatiebox tijdens het productieproces geen bijdragen levert aan het fiscaal stimuleren van R&D. Of de regeling überhaupt ondernemingen aanzet om te investeren in R&D, dat is nog maar de vraag. Er is echter op het moment van schrijven te weinig of geen onderzoek naar de effectieve werking van de innovatiebox gedaan om deze vraag te beantwoorden. Hopelijk geeft de geplande evaluatie van de innovatiebox in 2015 hier meer zicht op. Volgens de heer Van den Hurk kan het fiscaal stimuleren van innovatie gezien worden als een vorm van instrumentalisering van het belastingstelsel.181 In dat geval worden belastingen gebruikt om een nevendoel te realiseren, namelijk het stimuleren van R&D. Op zich is daar niets mis mee, tenzij de stimulering eigenlijk niet nodig is. Een bedrijf dat niet aan R&D doet brengt het bestaansrecht van de onderneming in gevaar. Waarom dient R&D dan nog fiscaal gestimuleerd te worden? Innovatie is dan toch noodzakelijk? Gelet op voorgaande is de innovatiebox een ander type stimuleringsmaatregelen dan bijvoorbeeld een maatregel die zorgt voor een schoner milieu. Beide maatregelen stimuleren een bepaald gedrag, echter de milieumaatregel is nodig omdat het milieu voor het bestaan van een onderneming (op korte termijn) irrelevant is. Het stimuleren van een bepaald gedrag inzake milieu is hierdoor vele malen noodzakelijker dan het fiscaal stimuleren van innovatie. De innovatiebox schiet naar mijn mening dan ook het doel voorbij. De heer Van den Hurk maakt vervolgens een onderscheid tussen het stimuleren van bepaalde bedrijfsactiviteiten en het verkrijgen van een vergoeding als waardering voor geslaagde innovaties. De innovatiebox behoort tot het laatstgenoemde type. Wat opvalt aan de innovatiebox is dat het niet uit maakt of de onderneming nog bezig is met R&D. Voor toepassing van het effectieve tarief van de innovatiebox wordt enkel vereist dat de winsten voortkomen uit een innovatief product of proces. Een onderneming die al enige tijd gestopt is met R&D, maar nog wel innovatiewinst 181
e
H.T.P.M. van den Hurk, Voorwoord en introductie 21 Maastrichts fiscaal symposium: fiscaal innoveren in Nederland, Maastricht, 2011, p. 7.
50
genereert, kan derhalve nog jaren gebruik maken van de fiscale regeling. Het lijkt er op, dat de Nederlandse overheid (net als diverse andere overheden van EU-lidstaten) het Europese R&D-beleid heeft gebruikt om onder een “vermomming” geld door te sluizen naar het bedrijfsleven. Met de wetswijziging van 1 januari 2013 wordt deze zienswijze nog maar eens versterkt. Om de innovatiebox toegankelijk te maken voor het MKB heeft de staatssecretaris van Financiën besloten dat een onderneming op verzoek 25% van de totale winst aan mag merken als voordeel voor de innovatiebox. Ondanks dat de regeling is gemaximaliseerd tot een bedrag van € 25.000 is het niks anders dan het verkrijgen van geld van de Nederlandse overheid. De enige voorwaarde die wordt gesteld is dat de onderneming producten en processen ontwikkelt die door Agentschap NL zijn bestempeld als innovatief. Toch zit er ook een andere kant aan het verhaal. Uit het Global Competitiveness Report 2013-2014 blijkt dat Nederland niet meer in de top vijf van de sterkste economieën in de wereld staat.182 Een van de redenen van deze daling is volgens de heer H. Volberda, verbonden aan het World Economic Forum, dat Nederland al enige tijd achterblijft op het gebied van innovatie.183 Nederland staat bekend om de kwaliteit van het wetenschappelijk onderzoek, de technologie en de kennis. Het blijk echter volledig mis te gaan bij het toepassen van één van deze instrumenten. De Nederlandse overheid dient dan ook zorg te dragen om het toepassingsproces van de eerder genoemde instrumenten te verbeteren. Dit kan worden bewerkstelligd door innovatie met behulp van wetgeving te reguleren, marktwerking gaat dit probleem immers niet oplossen. Nederland heeft met de invoering van de octrooibox een wijziging gebracht in het Nederlandse innovatiebeleid. Eén van de voornaamste beweegredenen voor de beleidswijziging dient waarschijnlijk gezocht te worden in het feit, dat de Nederlandse ondernemer van nature niet echt innovatief is aangelegd. Uit gegevens van de Europese Commissie blijkt namelijk dat het aantal innovatieve mkb’ers en de aanwezigheid van investeringskapitaal voor nieuwe ondernemingen ruim onder het gemiddelde van de Europese Unie ligt.184 Met behulp van de innovatiebox hoop de Nederlandse overheid buitenlandse ondernemingen aan te trekken die een bijdrage kunnen leveren aan Nederlandse innovatie. Daarnaast is het niet onwaarschijnlijk dat de Nederlandse ondernemers uit de ervaring van de buitenlandse innovatieve bedrijven lering kunnen trekken. Verschillende landen hebben in de periode van 2000 tot 2014 een equivalent van de octrooibox in hun wetgeving opgenomen. Gelet op het Nederlandse vestigingsklimaat is het te begrijpen dat Nederland een dergelijke fiscale stimuleringsmaatregel in zijn wetgeving heeft geïmplementeerd. De innovatiebox levert naar mijn inziens in ieder geval een bijdrage aan ‘the race to the bottom’.
182
K. Schwab en X. Sala-i-Martín, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève: World Economic Forum, 2013, p. 15. 183 H. Volberda, ‘Nederland keldert uit de top-5 van meest concurrerende economieën’, persbericht Rotterdam School of Management Erasmus University, 4 september 2013, p. 1. 184 Wetenschappelijke raad voor het regeringsbeleid, Innovatie vernieuwd: Opening in viervoud, Amsterdam: Amsterdam University Press 2008, p. 28.
51
7.3 Samenvatting Naar aanleiding van het R&D-beleid uit 2000 in Lissabon heeft de Nederlandse overheid de WBSO, de RDA en de innovatiebox ontwikkeld en geïmplementeerd in de wetgeving. Alle drie de regelingen zouden moeten zien op het stimuleren van R&D en dienen ter aanvulling op elkaar. Elke onderneming die S&O-werk verricht kan een WBSO-aanvraag indienen. Voor de WBSO dient er een onderscheid te worden gemaakt tussen ondernemingen met en zonder personeel: een onderneming zonder personeel verkrijgt het recht op een S&O-aftrek van zijn winst en een onderneming met personeel verkrijgt het recht op een afdrachtvermindering van de loonbelasting voor zijn S&Owerknemers. Besluit een onderneming te stoppen met R&D, dan verliest zij op dat moment het recht op de fiscale voordelen van de WBSO. Uit de evaluatie van de WBSO blijkt dat de regeling zeer effectief werkt zowel voor zowel grote als kleine ondernemingen. De reden hiervan kan gezocht worden in het feit dat Nederlandse overheid de WBSO zo heeft vormgegeven dat de belastingplichtige direct profijt heeft van de regeling. De RDA wordt gezien als een extra aftrekpost op de winst en ziet op de overige R&D-kosten. Daarmee vormt de RDA de perfecte aanvulling op de WBSO-regeling. Als een onderneming besluit te stoppen met R&D, dan verliest de onderneming op het moment van beëindigen het recht op de fiscale RDA-voordelen. Om de RDA-aftrek te kunnen toe passen dient de onderneming winsten te hebben gemaakt. Uit welke bedrijfsactiviteiten deze winsten zijn voortgekomen, is daarbij niet van belang. Het hoeft derhalve niet per se R&D-winst te zijn. In tegenstelling tot de WBSO heeft de belastingplichtige niet direct profijt van de RDA-regeling, hetgeen resulteert in een minder effectieve stimulering van R&D. De onderneming dient namelijk eerst enige winst te hebben gemaakt waarmee de RDA-aftrek kan worden verrekenen. Voor startende kleinere ondernemingen blijkt dit vereiste drempelverhogend te werken, daar zij in de meeste gevallen geen andere bedrijfsactiviteiten verrichten waarmee winst wordt gemaakt om de aftrek te verrekenen. Aders dan bij de WBSO en de RDA ziet de innovatiebox niet op het stimuleren van R&D tijdens de ontwikkeling van innovatieve producten of processen. Deze fiscale regeling ziet enkel op de periode dat het product of proces reeds in de winkelschappen ligt. De innovatieboxregeling dient dan ook gezien te worden als de minst effectieve regeling voor het stimuleren van R&D. Door te opteren voor de innovatiebox worden de innovatiewinsten belast tegen het effectieve tarief van 5%. Voordat dit tarief kan worden toegepast dienen dan wel de voortbrengingskosten te zijn ingelopen. In de praktijk blijkt de inloopvoorwaarde en het feit dat de innovatiebox een tijdrovend traject is, waarmee hoge adviseringskosten zijn gemoeid, de toegankelijkheid voor kleinere ondernemingen tot de innovatiebox te beperken. Wat opvalt aan de innovatiebox is dat een vennootschap die al jaren gestopt is met R&D, maar nog wel winsten uit de innovatieve producten of proces genereert, nog steeds gebruik kan maken van het verlaagde vennootschapsbelastingtarief. De Nederlandse overheid int belastingen om publieke voorzieningen en gemeenschappelijke behoeften te bekostigen. Dit is het hoofddoel van belastingen. Met behulp van de innovatiebox probeert de Nederlandse regering echter R&D-werkzaamheden te stimuleren. Het stimuleren van een bepaald gedrag door middel van belastingen wordt instrumentalisering van het belastingrecht genoemd. De belastingen worden dan gebruikt om een nevendoel te realiseren. 52
Hoofdstuk 8 Conclusie Dit laatste hoofdstuk dient ter beantwoording op de in deze masterscriptie onderzochte onderzoeksvraag. De onderzoeksvraag luidde als volgt: “Hoe verhoudt de innovatiebox van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zich tot enkele equivalenten in omliggende buurlanden?” In deze scriptie is een rechtsvergelijking gemaakt tussen het rechtsstelsel van de buurlanden België, het Verenigd Koninkrijk en Duitsland. Gelet op de overeenkomstige regelgeving van België en het Verenigd Koninkrijk is ervoor gekozen om deze twee landen gezamenlijk te behandelen. Duitsland zal afzonderlijk worden besproken. In België wordt gesproken van intellectuele eigendomsrechten als het gaat om zelfontwikkelde en gelicenseerde octrooien. In vergelijking met de Belgische octrooi-aftrek kent de Britse patentbox en de Nederlandse innovatiebox een ruimer begrip toe aan kwalificerende intellectuele eigendomsrechten. De patentbox is namelijk van toepassing op zowel zelfontwikkelde en gelicenseerde octrooien alsmede kwekersrechten. Nederland gaat hierin nog een stapje verder. Zo kwalificeren in Nederland niet alleen zelfontwikkelde octrooien en kwekersrechten voor de innovatiebox, maar ook nog S&O-activa. Daartegenover staat dat licenties niet onder de reikwijdte van de Nederlandse maatregel vallen. De reden hierachter is het budgettaire budget. Wat immers niet door de ondernemingen aan belastingen wordt betaald, zal uiteindelijk op de schouders van de Nederlandse burger terecht komen. Ten aanzien van de kwalificerende inkomsten uit intellectuele eigendomsrechten bestaan er onderling ook verschillen. De Belgische maatregel ziet enkel op vergoedingen voor licenties en vergoedingen die verdisconteerd zijn in de verkoopprijs. Voor de Nederlandse regeling kwalificeren naast de twee vergoedingen die reeds bij de Belgische octrooi-aftrek zijn genoemd ook nog vervreemdingswinsten. De Britse regeling heeft echter ten aanzien van kwalificerende inkomsten uit intellectuele eigendomsrechten de ruimste werking. Op grond van art. 357CC van de Corporation Tax 2010 kwalificeren naast de genoemde inkomsten bij de innovatiebox nog twee extra inkomsten voor de patentbox te weten vergoedingen voor inbreuk en vergoedingen voor schade, verzekeringen en ter compensatie voor gederfde inkomsten. Niet alleen op dit gebied kent de patentbox de ruimste werking. De Britse regeling voorziet ook als enige in de situatie dat een vennootschap een bijdrage heeft geleverd aan de ontwikkeling van een (verworven) octrooi. In het Verenigd Koninkrijk kwalificeren zowel de kopende alsmede de verkopende vennootschap voor de patentbox. Wil een Belgische belastingplichtige gebruik maken van het verlaagde vennootschapsbelastingtarief van de Belgische octrooi-aftrek, dan dient zij de beschikking te hebben over een eigen onderzoekscentrum. Deze voorwaarde bleek in de praktijk voor KMO’s drempelverhogend te werken. Per 1 januari 2014 is het voor KMO’s niet meer verplicht om over een eigen 53
onderzoekscentrum te beschikken. Voorgaande vertoont grote overeenkomsten met de gedachtegang achter de wetswijziging van de innovatiebox per 1 januari 2013. De innovatiebox is immers ook aangepast om toegankelijker te worden voor het MKB. Anders dan de octrooi-aftrek dient de belastingplichtige in Nederland en in het Verenigd Koninkrijk niet te beschikken over een eigen onderzoekscentrum. Om te kwalificeren voor de innovatiebox moet het octrooi van de Nederlandse onderneming een verband (> 30%) hebben met het immaterieel activum, dit wordt de oorzaaktoets genoemd. Daarmee is de Nederlandse regeling ten aanzien van octrooien beperkter dan de Belgische en Britse regelingen. In de octrooi-aftrek vallen per slot van rekening ook octrooien waarmee de onderneming een verband heeft die lager uitvalt dan het percentage van 30%. De Britse belastingplichtige dient enkel nauw betrokken te zijn geweest bij de ontwikkeling van het octrooi. Net als de Nederlandse innovatiebox kent de Britse regeling een carry forward regeling. Verliezen uit intellectuele eigendomsrechten mogen door de belastingplichtige in aftrek worden gebracht tegen het geldende vennootschapsbelastingtarief. Daar staat tegenover dat zodra de onderneming weer winstgevend is, de verliezen eerst moeten worden ingehaald, alvorens het effectieve tarief van de fiscale maatregel (wederom) van toepassing is. De Belgische belastingplichtige heeft een dergelijke mogelijkheid om verliezen te verrekenen echter niet. Wat tijdens dit onderzoek is op gevallen, is dat Duitsland de vreemde eend in de bijt is. De Duitser kennen namelijk geen fiscale stimuleringsmaatregel voor R&D zoals de Belgische octrooi-aftrek, de Britse patentbox of de Nederlandse innovatiebox. Het is dan ook opvallend te noemen dat, ondanks het gemis van een dergelijke fiscale regeling in de hun wetgeving, Duitsland op plaats twee staat in de Europese ranglijst op het gebied van innovatie. Met de innovatiebox heeft de Nederlandse overheid een sterk instrument in handen om bedrijven aan te trekken. Gelet op de rechtsvergelijking kan er gezegd worden dat de octrooi-aftrek het onderspit delft tegen de innovatiebox. De Britten hebben echter wel een geduchte concurrent in huis. De patentbox is qua toepassingsbereik voor octrooien ruimer vanwege de uitgebreide betekenis aan zowel de kwalificerende octrooien alsmede de daaruit vloeiende inkomsten. Het feit dat het effectieve tarief van de Britten hoger ligt dan het Nederlandse tarief is daaraan onderschikt. Nederland zou er goed aan doen om eens een kijkje te nemen in de Britse keuken, zeker ten aanzien van de behandeling van een vennootschap die heeft bijgedragen aan de ontwikkeling van een octrooi. De innovatiebox is in die specifieke situatie namelijk nog te omslachtig. Als er gekeken wordt naar het karakter van de innovatiebox, dan kan er gesteld worden dat de innovatiebox in tegenstelling tot de WBSO en de RDA-regeling niet ziet op het stimuleren van R&D, maar op het belonen van ondernemers voor een geslaagde innovatie. Een vennootschap die al enige tijd is gestopt met R&D, kan namelijk nog steeds gebruik maken van het effectieve tarief van de innovatiebox. Van het stimuleren van R&D voor of tijdens het productieproces is derhalve geen sprake. Met voorgaande in het achterhoofd is de innovatiebox naar mijn mening niet in overeenstemming met het Europese R&D-beleid, terwijl de regeling wel onder die noemer is ingevoerd. De WBSO en de RDA stimuleren daarentegen wel R&D-werkzaamheden. De WBSO is hierin het meest effectief, daar de belastingplichtige direct profijt heeft van de regeling. 54
Een bedrijf dat weigert te innoveren brengt het bestaansrecht van de onderneming in gevaar. Innovatie hoeft in beginsel dan ook niet fiscaal gestimuleerd te worden, daar marktwerking deze rol als het ware vervuld. Toch heeft de Nederlandse overheid het nodig geacht om fiscaal R&D te stimuleren. De reden hierachter dient gezocht te worden in het feit dat het MKB niet echt innovatief is aangelegd. Daarnaast blijkt uit onderzoek van de heer H. Volberda dat de Nederlandse ondernemingen moeite hebben met de toepassing van wetenschappelijk onderzoek, technologieën en kennis in de praktijk, hetgeen de groei van innovatie belemmert. Met de innovatiebox hoopt de Nederlandse overheid buitenlandse ondernemingen aan te trekken, waaruit het MKB lering kan trekken. Bovendien draagt de innovatiebox bij aan het versterken van het Nederlandse vestigingsklimaat. Concluderend kan er gesteld worden dat de innovatiebox in het leven is geroepen om innovatie bij het MKB naar een hoger niveau te tillen. Het is dan ook zeer opmerkelijk te noemen dat uit onderzoek over het gebruik van de innovatiebox is gebleken dat de fiscale maatregel een te hoge toegangsdrempel heeft voor het MKB. De Nederlandse overheid heeft een wetswijziging nodig geacht om de toegankelijkheid tot de innovatiebox voor het MKB te verbeteren. Deze wetswijziging heeft echter bij het MKB (nog) niet geleid tot een explosieve groei van het gebruik van de innovatiebox. Door het vereiste van de nog in te lopen voortbrengingskosten en vanwege het nodige maatwerk waarmee hoge advieskosten gepaard gaan, blijft de toegangsdrempel tot de innovatiebox voor het MKB namelijk nog steeds te hoog. Nederland wordt vanwege de innovatiebox door ondernemingen gezien als een aantrekkelijke vestigingplaats. Tot op de dag van vandaag profiteren vooral de grote ondernemingen van de fiscale voordelen die de innovatiebox de belastingplichtige te bieden heeft. Gelet op de gedachtegang achter de invoering van de innovatiebox (het stimuleren van innovatie bij het MKB) en de uiteindelijke vormgeving van de fiscale maatregel, lijkt het er op dat de Nederlandse overheid het Europese R&D-beleid gebruikt heeft om onder ‘een goed klinkend sausje’ (grote) ondernemingen aan te trekken/geld heeft willen door sluizen naar het bedrijfsleven. Met de wetswijziging van 1 januari 2013 wordt deze zienswijze nog maar eens versterkt. Er zou zelfs gezegd kunnen worden dat innovatiebox een goed ingrediënt is voor de ‘tax race to the bottom’. Het is in ieder geval duidelijk dat het MKB er weinig mee opschiet.
55
Literatuurlijst Boeken: McCraw 2007 T.K. McCraw, Prophet of Innovation: Joseph Schumpeter and Creative Destruction, Cambridge: Belknap Press 2007. Veraa 2009 J.J.D. Veraa, De Octrooibox: een rechtsvergelijking met de Belgische faciliteit voor inkomsten uit octrooi, Amersfoort: Sdu 2009. Chevalier 2009 Claude Chevalier, Vademecum vennootschapsbelasting, Brussel: Groep De Boeck NV 2009. Hekkert en Ossebaard 2010 M. Hekkert en M. Ossebaard, De innovatiemotor: Het versnellen van baanbrekende innovaties, Assen: Van Gorcum 2010. Bouwman 2011 J.N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU Uitgevers 2011. Groen en Vasbinder 2011 T. Groen en J.W Vasbinder, Tussen Durf en Voorsprong (Hoe de Nederlandse kenniseconomie in 2011 een succes werd), Voorburg: Kemper Conseil Publishing 2011. Van der Lande 2012 M.L.B. van der Lande, Fed Fiscale Brochure, Innovatiebox, Deventer: Kluwer 2012 . Couturier, Peeters en Plets 2012 J.J. Couturier, B. Peeters en N. Plets, Belgische belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen: Maklu-Uitgevers NV 2012. Nederlandse artikelen: Harkema 2001 S.H. Harkema, ‘Het calculerend gedrag van de staatssecretaris van Financiën bij de invoering van art. 33 Wet VPB. 1969, FED 2001/557. Klaver 2004 J.A.M. Klaver, ‘Verbetering fiscale concurrentiepositie Nederland’, WFR 2004/1379. 56
Kok en van Sonderen 2006 Q.W.J.C.H. Kok en J.C.M. van Sonderen, ‘Octrooibox, groepsrentebox en renteaftrekbeperkingen’, TFO 2006/155. Engelen en van der Vegt 2006 F.A. Engelen en P.C. van der Vegt, ‘De octrooi- en rentebox: dispariteit, distorsie of steunmaatregel?’, WFR 2006/1181. Daniels en Oosterhoff 2006 A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, ‘van kenniseconomie tot octrooibox’, WFR 2006/767. Luja 2006 R.H.C. Luja, ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’, WFR 2006/819. Van der Lande 2007 M.L.B. van der Lande, ‘De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten’, WFR 2007/527. Flipsen 2007 P.H.M. Flipsen, ‘De herziene octrooibox’, MBB 2007/01. De Nies 2008 IJ. de Nies, ‘Stimulering van innovatie in de Nederlandse belastingwetgeving’, TFO 2008/108. Wetenschappelijke raad voor het regeringsbeleid 2008 Wetenschappelijke raad voor het regeringsbeleid, Innovatie vernieuwd: Opening in viervoud, Amsterdam: Amsterdam University Press 2008. De Kok 2008 Q.W.K.C.H. de Kok, ‘De grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2008/795. Eynatten 2008 Wim Eynatten, ‘European R&D and IP tax regimes: a comparative study’, Intertax 2008. Van der Lande 2009 M.L.B. van der Lande, ‘Innovatiebox: de ongelijke behandeling van speur- en ontwikkelingswerk’, NTFR 2009/2602. Luja 2010 R.H.C. Luja, ‘Staatssteun in de winstsfeer: een stand van zaken’, TFO 2010/61.
57
Koedam 2010 C.M. Koedam, ‘De innovatiebox: het gloeilampje van de wetgever’, Forfaitair 2010/206. Munting en Brassem 2010 W.R. Munting en E.A. Brassem, ‘Is de innovatiebox volwassen geworden?’, WFR 2010/1482. De Nies 2010 IJ. de Nies, ‘Stimulering van innovatie: van octrooibox naar innovatiebox’, WFR 2010/146. De Nies en Kiekebeld 2011 IJ. de Nies en B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijke knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/05. Dekkers 2012 P.M.C. Dekkers, ‘Fiscaal innoveren in Nederland’, WFR 2012/6941. De Jong 2012 R. de Jong, ‘De innovatiebox: de theorie (eindelijk) in de praktijk gebracht’, Forfaitair 2012/223. Wet- en regelgeving: Nederland: Afbakeningsregeling speur- en ontwikkelingswerk 1997 Rijksoctrooiwet 1995 Wet op de loonbelasting 1964 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 Wet op de inkomstenbelasting 2001 Wet vermindering afdracht loonbelasting België: Programmawet 2007 Wetboek van de inkomstenbelasting 1992 Verenigd Koninkrijk: Corporation Tax 2010 Europese Unie: Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Overige regelgeving: Presidency Conclusions European council, Lisbon, 23 en 24 maart 2000. 58
Wet van 30 november 2006, Stb.2006, 631. Koninklijk Besluit van 31 januari 2007, Stb. 2007, 44. Koninklijk Besluit van 21 december 2011, Stb. 2011, 657. Wet van 23 december 2009, Stb, 2009, 609. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2009, nr. DGBel. 2009/4084M, Stcrt. 2009, 12556. Wet van 23 december 2010, Stb. 2010, 873. Corporate Tax Teams, The Patent Box: Technical Note and Guide to the Finance Bill 2012 clauses, Londen: HM Revenue & Customs 2012. Brief staatssecretaris van Financiën van 12 juli 2013, nr. AFP 2013-468 V-N 2013. Besluit staatssecretaris van Financiën 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M, Stcrt. 2013, 32854. Parlementaire behandeling: Kamerstukken I Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. G. Kamerstukken II Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 75. Kamerstukken II 2004/05, 30 107, nr. 2. Kamerstukken II 2005/06, 30 107, nr. 9. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 2. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 12. Kamerstukken II 2006/07, 30 572, nr. B. Kamerstukken II 2006/07, 30 572, nr. C. Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 9. Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 16. Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 52. Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 18. Kamerstukken II 2011/12, 33 009, nr. 2. Kamerstukken II 2012/13, 33 402, nr. 60. Kamerstukken II 2012/13, 32 637, nr. 71.
Belgische kamerstukken: Gedr. St. Kamer 2006/07, nr. 51-3058. 1. 59
Rapporten & adviezen: Europees Economisch en Sociaal Comité 2006 Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over de"Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het Europees Economisch en Sociaal Comité - Naar een doeltreffender gebruik van fiscale stimulansen voor O&O", Brussel, 2006. Mohnen en Lokshin P. Mohnen en B. Lokshin, What does it take for an R&D tax incentive policy to be effective?, Maastricht: UNU MERIT, 2009. Van den Hurk H.T.P.M. van den Hurk, Voorwoord en introductie 21e Maastrichts fiscaal symposium: fiscaal innoveren in Nederland, Maastricht, 2011. Verhoeven, Stel en Timmermans 2012 W.H.J. Verhoeven, A.J. van Stel en N.G.L. Timmermans, Evaluatie WBSO 2006-2010. Effecten, doelgroepbereik en uitvoering, Zoetermeer: EIM, 2012. Brandes en Surges 2012 H. Brandes en H. Surges, Manufacturing – The Driver of Success and what the future demands, Düsseldorf: ME, 2012. Schwab en Sala-i-Martín K. Schwab en X. Sala-i-Martín, The Global Competitiveness Report 2013-2014, Genève: World Economic Forum, 2013, p. 15. Kranten: Breidthardt 2013 A. Breidthardt, ‘Germany calls on EU to ban ‘patent box’ tax breaks’, The Guardian 9 juli 2013. Redactioneel stuk 2013 Redactioneel stuk, ‘Duitsland profiteert van eurocrisis’, Telegraaf 20 augustus 2013. Van der Kolk 2013 T. van der Kolk, 'De druk op Apple neemt toe - waar blijft de volgende innovatiegolf?', Volkskrant 24 juni 2013. Redactioneel stuk 2013 Redactioneel stuk, 'Vergelijk de Duitse economie met de rest van Europa’, Telegraaf 20 september 2013. 60
Persberichten: Volberda 2013 H. Volberda, ‘Nederland keldert uit de top-5 van meest concurrerende economieën’, persbericht Rotterdam School of Management Erasmus University, 4 september 2013. Elektronische bronnen: CBS ‘Begrippen’, CBS, www.cbs.nl (zoek op ‘technologische innovatie’). Agentschap ‘Kom ik in aanmerking voor WBSO en RDA?’, www.agentschapnl.nl (zoek op ‘aanmerking WBSO’). Intermax 2013 J.T. Knieriem, ‘De innovatiebox is een farce’, Intermax, 3 juni 2013, www.intermax.nl (zoek op ‘innovatiebox farce’). Apple 2013 ‘Annual report’, 30 oktober 2013 (investor.apple.com/sec.cfm, zoek op’ annual report’).
Jurisprudentielijst: HvJ EG, 15 mei 1997, nr. C- 250/95 (Futura Participations). HvJ EG, 8 juli 1999, nr. C- 254/97 (Société Baxter). HvJ EG, 10 maart 2005, C-39/04 (Laboratoires Fournier). HvJ EG, 10 januari 2006, nr. C-222/04 (Cassa di Risparmio di Firenze). HvJ EG, 22 juni 2006, nr. C- 182/03 (België v Commissie). HvJ EG, 22 juni 2006, nr. C- 217/03 (Forum 187 VZW v Commissie). HvJ EG, 25 februari 2010, C-337/08 (X Holding BV).
61
Bijlagen Bijlage 1:
Model afpelmethode (2010)
Jaarrekening omzet af: COGS Gross Margin af: R&D kosten af: Sales kosten af: Overhead / HQ / G&A
2007 2008 2009 2010 2011 150.000 160.000 150.000 175.000 190.000 -60.000 -70.000 -60.000 -70.000 -75.000 Cost of Goods Sold (inkoop) 90.000 90.000 90.000 105.000 115.000 Bruto Marge -25.000 -30.000 -30.000 -35.000 -37.000 -25.000 -30.000 -25.000 -30.000 -32.000 -10.000 -10.000 -7.000 -10.000 -10.000
EBIT 30.000 20.000 28.000 30.000 Splitsing EBIT (aan de hand van de werkelijk behaalde omzet) Beloning productie 6.000 7.000 6.000 7.000
36.000
R&D kosten (niet leidend tot IVA)
25%
25%
25%
25%
Routinematige R&D beloning Te verdelen over kernfuncties Entrepreneursfunctie Sales Toerekenbaar aan R&D
625
750
750
875
23.375
12.250
21.250
22.125
20% 40% 40%
20% 40% 40%
20% 40% 40%
20% 40% 40%
7.500 Beloning productiefunctie stel: obv CP+10% 25% Fundamentele research, R&D die niet leidt tot een IVA, mislukkingen etc. 925 Beloning functie obv CP+10% 27.575 Splitsing obv relatieve verdeling OPEX 20% Normaal belast 40% Normaal belast 40% Berekeningsbasis 12b
75,0%
50,0%
25,0%
0,0,%
0,0% Stel: Ingroei in 4 jaar
25,0%
50,0%
75,0%
100,0%
“Vertaling” naar EBITsplitsing IP voor 1-1-2007
30%
20%
10%
0%
IP na 1-1-2007
10%
20%
30%
40%
60%
60%
60%
60%
4.675
2.450
4.250
4.425
In omzet begrepen IP voor 1-1-07 Omzet IP na 1-1-07
Splitsing in bedragen Entrepreneurs functie
100,0%
0% Normaal belast (“ingroei” o.b.v. werkelijk behaalde omzet) 40% 12b VPB (“ingroei” o.b.v. werkelijk behaalde omzet) 60% 5.515 Normaal belast
62
Sales IP voor 1-1-2007
9.350 7.013
4.900 2.450
8.500 2.125
8.850 0
IP na 1-1-2007
2.338
2.450
6.375
8.850
Drempelberekening Winst IP na 1-1-2007 Relevante R&D kn,
2.338 4.688
2.450 10.313
6.375 15.938
8.850 22.500
Bruto opbrengst nieuwe IP
7.025
12.763
22.313
31.350
Af: Voortbrengingskosten / ingroeimodel 2007 4.688 4.688 2008 5.625 2009
4.688 5.625 5.625
4.688 5.625 5.625
2010
6.563
2010
Totaal Drempel 1/1 Bij: restant vorig jaar Drempel 1/1 totaal Af: bruto opbrengst Drempel 31/12
4.688 4.688
10.313 15.938 22.500 10.313 15.938 22.500 0 0 0 4.688 10.313 15.938 22.500 -7.025 -12.763 -22.313 -31.350 -2.338 -2.450 -6.375 -8.850
<0
<0
<0
<0
8.850 8.850
Max. boxwinstruimte Octrooiboxwinst Boxruimte
2.338 2.338 18.750
2.450 6.375 2.450 6.375 57.663 118.963
Af: gebruikt Resteert
-2.338 16.413
-2.450 -6.375 55.213 112.588
Recap Belast vlgs 12b
2.338
2.450
6.375
8.850
11.030 Normaal belast 0 Normaal belast (“ingroei”) 11.030 Art. 12b VPB (“ingroei”) 11.030 24.750 Bijtelling de facto ingelopen voortbrengingskosten (+A -A) 35.780 Bruto voordeel t.b.v. drempelberekening Stel: Ingroei in 4 jaar 18.750 5.625 22.500 5.625 Ult. 2011 resteert: 25% van R&D kosten 2009 6.563 Ult. 2011 resteert: 50% van R&D kosten 2009 6.938 Ult. 2011 resteert: 75% van R&D kosten 2009 24.750 24.750 0 24.750 -35.780 -11.030 Drempelbedrag is puur cijfermatig, een drempel kan eigenlijk niet negatief zijn <0 > 0 : drempel niet ingelopen / < 0: drempel wel ingelopen 11.030 11.030 m.i.v. 2010 vervalt boxruimtebeperking
11.030
63
Af: grondslagvermindering
-1.421
-1.489
-3.875
-7.115
Herrekende belastb. winst
9175
961
2.500
1.735
27.663 28.579 7.288
17.550 18.511 4.721
21.625 24.125 6.152
21.150 22.885 5.836
1.421 362
1.489 380
3.875 988
7.115 1.814
24,3%
23,6%
22,0%
19,5%
Bij: normaal belast Totale belastbare winst Te betalen belasting Voordeel belastb. winst Voordeel in belasting EUR Totaal ETR AANNAMES 1 2 3 4 5 6 7 8
-8.867 2008/2009: x – (15,5/25,5%) / 2010 e.v. ‘x – (20,5/25,5%) 2.163 = (10%/25,5%) x belast volgens art 12b 24.970 27133 6.919 8.867 2.261 5.443 19,2%
Alle aannames moeten onderbouwd kunnen worden; het verkrijgen van wederzijds ‘comfort’ is leidend ! Alle IP is gepatenteerd; octrooi is aangevraagd & verkregen na 1 januari 2007 Patenten relevante IP zijn verkregen voor einde boekjaar -> zo niet dan doorontwikkeling, mits te onderbouwen Consequentie doorontwikkeling: reële beloning oude IP Sales, R&D en Entrepreneural functie zijn kernfuncties, productie is routinematige functie (blijkt bijv. uit bestaande TP Study) Geen post-EBIT aan 12b IP toerekenbare baten/lasten Bepaling voortbrengingskosten & ingroeiregeling obv vooroverleg Sanity check: Profit Split obv OPEX verhoudingsgetallen: R&D 42% 25.000 Sales 42% 25.000 SG&A 17% 10.000 Totaal 60.000
WIJZIGINGEN 1 cost-plus beloning voor R&D die niet leidt tot IVA 2 in de ‘bruteringsberekening’ worden alleen de jaarlijks ingelopen voortbrengingskosten bijgeplust (‘+A -A’) 3 de voortbrengingskosten worden eveneens via een ingroeimodel behandeld, indien mogelijk parallel lopend met ingroei in voordelen 4 voorgestelde wetwijzigingen miv 2010 verwerkt (tarief, boxruimte)
64
Bijlage 2:
Model cost-plusmethode (2010)
Jaarrekening omzet af: COGS
2007 2008 2009 2010 2011 150.000 160.000 150.000 175.000 190.000 -60.000 -70.000 -60.000 -70.000 -75.000 Cost of Goods Sold (inkoop) Gross Margin 90.000 90.000 90.000 105.000 115.000 Bruto Marge af: R&D kosten -25.000 -30.000 -30.000 -35.000 -37.000 af: Sales kosten -25.000 -30.000 -25.000 -30.000 -32.000 af: Overhead / HQ / G&A -10.000 -10.000 -7.000 -10.000 -10.000 EBIT 30.000 20.000 28.000 30.000 36.000 Splitsing EBIT (aan de hand van de werkelijk behaalde omzet) Beloning productie 6.000 7.000 6.000 7.000 7.500 Beloning productiefunctie stel: obv CP+10% Beloning sales 4.500 4.800 4.500 5.250 5.700 Resale minus 3% R&D kosten (niet leidend 25% 25% 25% 25% 25% Fundamentele tot IVA) research, R&D die niet leidt tot een IVA, mislukkingen etc. Routinematige R&D 625 750 750 875 925 Beloning functie obv beloning CP+10% Te verdelen over 18.875 7.450 16.750 16.875 21.875 Splitsing obv relatieve kernfuncties verdeling OPEX normaal belast Entrepreneursfunctie 30% 30% 30% 30% 30% Normaal belast Toerekenbaar aan R&D 70% 70% 70% 70% 70% Berekeningsbasis 12b In omzet begrepen IP voor 75,0% 50,0% 25,0% 0,0,% 0,0% Stel: Ingroei in 4 jaar 1-1-07 Omzet IP na 1-1-07 25,0% 50,0% 75,0% 100,0% 100,0% “Vertaling” naar EBITsplitsing IP voor 1-1-2007
53%
35%
18%
0%
IP na 1-1-2007
18%
35%
53%
70%
Splitsing in bedragen Entrepreneurs functie IP voor 1-1-2007
5.663 9.909
2.235 2.608
5.025 2.931
5.063 0
IP na 1-1-2007
3.303
2.608
8.794
11.813
0% Normaal belast (“ingroei” o.b.v. werkelijk behaalde omzet) 70% 12b VPB (“ingroei” o.b.v. werkelijk behaalde omzet) 6.563 Normaal belast 0 Normaal belast (“ingroei”) 15.313 Art. 12b VPB
65
(“ingroei”) Drempelberekening Winst IP na 1-1-2007 Relevante R&D kn,
3.303 4.688
2.608 10.313
8.794 15.938
11.813 22.500
Bruto opbrengst nieuwe IP
7.991
12.920
24.731
34.313
Af: Voortbrengingskosten / ingroeimodel 2007 4.688 4.688 2008 5.625 5.625 2009
4.688 5.625 5.625
4.688 5.625 5.625
2010
6.563
2010 Totaal Drempel 1/1 Bij: restant vorig jaar Drempel 1/1 totaal Af: bruto opbrengst Drempel 31/12
Max. boxwinstruimte Octrooiboxwinst
4.688 4.688
10.313 15.938 10.313 15.938 0 0 4.688 10.313 15.938 -7.991 -12.920 -24.731 -3.303 -2.608 -8.794
22.500 22.500 0 22.500 -34.313 -11.813
<0
<0
<0
<0
3.303 3.303
2.608 2.608
8.794 8.794
11.813 11.813
Boxruimte
18.750
56.697 117.839
Af: gebruikt Resteert Recap Belast vlgs 12b Af: grondslagvermindering
-3.303 15.447
-2.608 -8.794 54.089 109.046
m.i.v. 2010 vervalt boxruimtebeperking
3.303 -2.008
2.608 -1.585
8.794 -5.345
11.813 -9.496
Herrekende belastb. winst 1.295
1.023
3.449
2.316
Bij: normaal belast Totale belastbare winst Te betalen belasting
17.393 18.415 4.696
19.206 22.655 5.777
18.188 20.504 5.228
26.697 27.992 7.138
15.313 24.750 Bijtelling de facto ingelopen voortbrengingskosten (+A -A) 40.063 Bruto voordeel t.b.v. drempelberekening Stel: Ingroei in 4 jaar 18.750 5.625 22.500 5.625 Ult. 2011 resteert: 25% van R&D kosten 2009 6.563 Ult. 2011 resteert: 50% van R&D kosten 2009 6.938 Ult. 2011 resteert: 75% van R&D kosten 2009 24.750 24.750 0 24.750 -40.063 -15.313 Drempelbedrag is puur cijfermatig, een drempel kan eigenlijk niet negatief zijn <0 > 0 : drempel niet ingelopen / < 0: drempel wel ingelopen 15.313 15.313
15.313 -12.310 2008/2009: x – (15,5/25,5%) / 2010 e.v. ‘x – (20,5/25,5%) 3.002 = (10%/25,5%) x belast volgens art 12b 20.688 23.690 6.041
66
Voordeel belastb. winst Voordeel in belasting EUR Totaal ETR AANNAMES 1 2 3 4 5 6 7 8
2.008 512
1.585 404
5.345 1.363
9.496 2.422
23,8%
23,5%
20,6%
17,4%
12.310 3.139 7.328 16,8%
Alle aannames moeten onderbouwd kunnen worden; het verkrijgen van wederzijds ‘comfort’ is leidend! Alle IP is gepatenteerd; octrooi is aangevraagd & verkregen na 1 januari 2007 Patenten relevante IP zijn verkregen voor einde boekjaar -> zo niet dan doorontwikkeling, mits te onderbouwen Consequentie doorontwikkeling: reële beloning oude IP Sales, R&D en Entrepreneural functie zijn kernfuncties, productie is routinematige functie (blijkt bijv. uit bestaande TP Study) Geen post-EBIT aan 12b IP toerekenbare baten/lasten Bepaling voortbrengingskosten & ingroeiregeling obv vooroverleg Sanity check: Profit Split obv OPEX verhoudingsgetallen: R&D 42% 25.000 Sales 42% 25.000 SG&A 17% 10.000 Totaal 60.000
WIJZIGINGEN 1 cost-plus beloning voor R&D die niet leidt tot IVA 2 in de ‘bruteringsberekening’ worden alleen de jaarlijks ingelopen voortbrengingskosten bijgeplust (‘+A -A’) 3 de voortbrengingskosten worden eveneens via een ingroeimodel behandeld, indien mogelijk parallel lopend met ingroei in voordelen 4 voorgestelde wetwijzigingen miv 2010 verwerkt (tarief, boxruimte)
67
Bijlage 3:
Concept vaststellingsovereenkomst Belastingdienst Vaststellingsovereenkomst Innovatiebox
I
Inleiding
I.1
Partijen
#NAAM PARTIJ A#, fiscaalnummer ########### [Opmerking: hier de fiscale eenheid vermelden alsmede ingeval van toepassing van artikel 12b voor een onderdeel daarvan naam/nummer van de betrokken dochtermaatschappij] gevestigd aan de ##STRAAT / POSTCODE## te ###PLAATS###, hierna te noemen ##NAAM KORT##, te dezen vertegenwoordigd door de heer/mevrouw #########, bijgestaan door gemachtigde en de Belastingdienst/##EENHEID##/ kantoor ####, hierna te noemen Belastingdienst of “Partij B”, gevestigd aan de ##STRAAT / POSTCODE## te ###PLAATS###, te dezen vertegenwoordigd door de heer/mevrouw #########, bijgestaan door de heer/mevrouw #######, verklaren hierbij een vaststellingsovereenkomst te hebben gesloten als bedoeld in artikel 7:900 van het Burgerlijk Wetboek. Bij deze vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. I.2
Beschrijving van de onzekerheid
Partij A wenst van partij B zekerheid te verkrijgen over de voorwaarden waaraan moet worden voldaan en over de methodiek die kan worden toegepast om invulling te geven aan de toepassing van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna te noemen: de Innovatiebox). I.3
Overleg en correspondentie
Tussen ##NAAM KORT## en de Belastingdienst heeft overleg plaatsgevonden met het doel om te bepalen of, en zo ja in welke mate in de jaren 20## t/m 20## behaalde voordelen onder de werking van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vallen. Aan de totstandkoming van deze overeenkomst is het volgende voorafgegaan:
68
Schriftelijke correspondentie en e-mails van partij A met dagtekening: ### Schriftelijke correspondentie en e-mails van partij B met dagtekening:### Mondeling en telefonisch overleg tussen partijen op: ###
Partijen hebben uiteindelijk overeenstemming bereikt om de toepassing van de Innovatiebox vast te leggen voor de volgende / alle vennootschappen die deel uitmaken van de Nederlandse fiscale eenheid van ##NAAM PARTIJ A###: ##INDIEN VAN TOEPASSING: NAAM VENNOOTSCHAP###, fiscaalnummer ##INDIEN VAN TOEPASSING: NAAM VENNOOTSCHAP###, fiscaalnummer II
Inhoud van de overeenkomst
II.1
Beschrijving Ondernemingsactiviteiten
################ Beschrijving van feiten en omstandigheden, o.a. BESCHRIJVINGEN BEDRIJFSACTIVITEITEN, FUNCTIES & AFDELINGEN, VERDIENMODEL AANTALLEN MEDEWERKERS ETC. Hier kan ook een korte, zakelijke, samenvatting worden opgenomen met verwijzing naar in een bijlage opgenomen correspondentie met de uitgebreidere informatie. ################ II.2
Beschrijving Innovatie
################ Beschrijving van feiten en omstandigheden, o.a.
HOOGTE R&D KOSTEN, AANTAL R&D MEDEWERKERS, PLAATS R&D FUNCTIE IN ONDERNEMING, ALGEMENE BESCHRIJVING ZELF VOORTGEBRACHTE IMMATERIËLE ACTIVA (MEER GEDETAILLEERD INGEVAL VAN 1-IVA, COST-PLUS OF START-UP) HOEVEEL WBSO, HOEVEEL PATENTEN, ANDERE EXTERNE VALIDATIE (AWARDS, PUBLICATIES) ETC. ################ 69
II.3
Immateriële activa
##NAAM KORT## heeft de economische eigendom van zelf voortgebrachte immateriële activa als bedoeld in artikel 12b, lid 1 van de Wet op vennootschapsbelasting 1969, welke voldoen aan de voorwaarden van artikel 12b, lid 2 van de Wet op vennootschapsbelasting 1969. Terzake van deze immateriële activa zijn aan ##NAAM KORT## ofwel octrooien verleend, ofwel deze activa zijn voortgevloeid uit werkzaamheden waarvoor S&O-verklaringen zijn afgegeven aan ##NAAM KORT##. De overeengekomen voordelen uit deze immateriële activa kunnen onder de werking van de Innovatiebox gebracht worden. De betreffende immateriële activa vallen niet onder de uitzonderingen opgenomen in artikel 12b, lid 4 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. II.4
Voordelen uit hoofde van immateriële activa
Met betrekking tot de bovengenoemde ##NAAM KORT## entiteiten is er een verdeling gemaakt van de Earnings Before Interest & Tax (hierna: “EBIT”, of “operationele winst”), gebaseerd op een relatieve weging van de onderkende functies. Deze operationele winst wordt - indien van toepassing - geschoond voor o.a: -
-
resultaten die naar hun aard niet kwalificeren voor toepassing van de Innovatiebox (overige werkzaamheden); baten en lasten die op grond van de wet zijn vrijgesteld van de heffing van vennootschaps-belasting); buitenlandse winsten of resultaten waarvan de belastingheffing is toegewezen aan het situsland op grond van een belastingverdrag of op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001; Indien er op basis van het arm’s length beginsel in wat voor vorm dan ook correcties op de Nederlandse winst van Partij A worden aangebracht, dan worden deze meegenomen in de berekening van de Innovatieboxwinst.
################ BESCHRIJVING METHODIEK VAN BEREKENING VOORDEEL (BIJV. AFPELBENADERING OF COST-PLUS), AANSLUITING TE HANTEREN EBIT OP DE (DOOR ACCOUNTANT GOEDGEKEURDE) JAARREKENING, NADERE INVULLING UIT EBIT (OPERATIONELE WINST) TE ELIMINEREN ELEMENTEN (BUITENLANDSE WINST, NIET KWALIFICERENDE ACTIVITEITEN ETC., BEHANDELING BUITENGEWONE BATEN & LASTEN), ONDERVERDELING KERNFUNCTIES / ROUTINEFUNCTIES & GEHANTEERDE WEGINGSFACTOREN, BIJV. VERWIJZING NAAR BESTAANDE 8B DOCUMENTATIE (CONSISTENTIE DUIDING FEITEN, ETC. 70
De vaststelling van het voordeel (het aan de Innovatiebox toerekenbare gedeelte van de operationele winst van ##NAAM KORT##) is ontleend aan het gedachtegoed van de verrekenprijzen en meer in het bijzonder aan een functionele analyse op hoofdlijnen. De genoemde analyse heeft exclusief betekenis voor de toepassing van deze afspraak. In de als Bijlage opgenomen excelspreadsheet ‘##NAAM SPREADSHEET##’ is de berekening van de drempel, de boxruimte en het belastingvoordeel opgenomen waarin is uitgegaan van de bovenstaande verdeling van de EBIT. Deze excel-spreadsheet maakt onderdeel uit van deze overeenkomst. II-5
Voortbrengingskosten
Partijen zijn overeengekomen de jaarlijkse voortbrengingskosten als volgt te berekenen: ## BESCHRIJVING SYSYTEMATIEK BEREKENING ##.
OPMERKING: Alleen bruikbaar bij ideaalcomplex, dus bijv. niet bruikbaar bij 1-IVA benadering, cost-plus en startup Uitgaande van een going-concern situatie, waarbij Partij A op continue basis nieuwe immateriële activa blijft ontwikkelen, dan wel bestaande immateriële activa blijft doorontwikkelen, zullen in ieder jaar immateriële activa worden voortgebracht. Uitgaande van een dergelijk ideaalcomplex zijn partijen overeengekomen dat de jaarlijkse R&D-kosten geacht worden een benadering te zijn van de met deze immateriële activa samenhangende voortbrengingskosten. Indien in enig jaar uit hoofde van bovenstaande winsttoerekening een negatief voordeel toegerekend wordt aan de Innovatiebox (m.a.w. een “R&D-verlies” als bedoeld in artikel 12b, lid 5 van de Wet op vennootschapsbelasting 1969), dient dit negatieve voordeel in een volgend jaar te worden bijgeteld bij de drempel, doch niet bij de berekening van het bruto voordeel, zodat het negatieve voordeel via de drempelberekening wordt ingelopen alvorens toerekening van latere voordelen aan de Innovatiebox kan plaatsvinden. Daarnaast zijn terzake van de in de periode voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze overeenkomst resterende verrekenbare verliezen, – in afwijking van het hierboven genoemde – voor de toerekening van eventuele voortbrengingskosten de volgende nadere afspraken gemaakt: ##BESCHRIJVING NADERE AFSPRAKEN## II.6
Ingroei
OPMERKING: Alleen bruikbaar bij ideaalcomplex, dus bijv. niet bruikbaar bij 1-IVA benadering, cost-plus en startup Overeengekomen is ## BESCHRIJVING SYSTEMATIEK VAN INGROEI ##. Achtergrond van deze ingroei is de aanwezigheid van voordelen welke toerekenbaar zijn aan immateriële activa welke 71
zijn gereedgekomen voor moment van inwerkingtreding van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De ingroei is een afspiegeling van de mate waarin de gereedgekomen kwalificerende immateriële activa aan de winst gaan bijdragen, en is afgeleid van de levensduur van deze activa. II.7
Wijze van verwerking
##NAAM KORT## zal in haar aangiften vennootschapsbelasting verwijzen naar deze overeenkomst en daarin de Innovatiebox toepassen conform de in deze overeenkomst opgenomen afspraken, met gebruikmaking van de in de Bijlage opgenomen spreadsheet, welke jaarlijks zal worden aangepast naar de actuele cijfers. III
Nadere voorwaarden en afspraken
III.1
Kritische veronderstellingen
III.2
De in Onderdeel II van deze overeenkomst beschreven feiten en omstandigheden ondergaan geen wezenlijke verandering; Ingeval van een overdracht of vervreemding van (een deel van) kwalificerende immateriële activa treden partijen in overleg om de eventuele consequenties (waaronder de behandeling van voortbrengingskosten) voor toepassing van de Innovatiebox te bespreken; De financieringsstructuur ondergaat gedurende de looptijd van deze overeenkomst geen wezenlijke verandering. Indien sprake zal zijn van een wezenlijke verandering treden partijen in overleg om de eventuele consequenties voor toepassing van de Innovatiebox te bespreken; De overeengekomen systematiek richt zich op de operationele winsten van ##NAAM KORT##, zoals bepaald in onderdeel II. Indien sprake zal zijn van een wezenlijke wijziging in de bepaling van de operationele winst, als ook in geval van incidentele of bijzondere baten en lasten, treden partijen in overleg om de eventuele consequenties voor toepassing van de Innovatiebox te bespreken; Aan Partij B is en wordt een juist en volledig beeld gegeven van de activiteiten van Partij A. Geldigheidsduur van de overeenkomst
Deze overeenkomst heeft een looptijd van vier jaar, en geldt derhalve voor de jaren 20## t/m 20## [OPMERKING; de maximale looptijd van de overeenkomst is het jaar van het sluiten van de overeenkomst, plus drie jaar ]. In het laatste jaar van de overeenkomst zal de overeenkomst worden geëvalueerd en zal besproken worden of de overeenkomst verlengd kan worden en zo ja, of er wijzigingen nodig zijn. In geval van een eventuele verlenging zullen eventueel aanpassingen worden gepleegd in verband met voortgeschreden inzichten, gewijzigde feiten en omstandigheden en gewijzigde wet en jurisprudentie. Deze vaststellingsovereenkomst is gesloten met inachtneming van de geldende fiscale wet - en regelgeving, beleidsregels en jurisprudentie. De afspraak eindigt bij het intreden van één of 72
meer van de volgende situaties: bij relevante wetswijziging: zodra de wet in werking is getreden en een eventueel overgangsregime niet (meer) van toepassing is; indien de feiten en omstandigheden zoals beschreven in deze afspraak een wezenlijke verandering ondergaan, tenzij partijen in onderling overleg een aanpassing van de afspraak overeenkomen. Belangrijke wijzigingen in het feitencomplex zullen door ##NAAM KORT## zo spoedig mogelijk worden gemeld na het optreden van de wijziging. III.3
IV
Overige omstandigheden
De in deze overeenkomst ingenomen standpunten werken uitsluitend voor de toepassing van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Er kunnen aan deze overeenkomst geen rechten worden ontleend voor de heffing van vennootschapsbelasting buiten het kader van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 of voor de heffing van andere belastingmiddelen. ##NAAM KORT## doet ter zake van de in de overeenkomst inzake de toepassing van de Innovatiebox geregelde onderwerpen afstand van het recht op bezwaar en beroep, behoudens voor zover het bezwaar of beroep nakoming van deze overeenkomst door de Belastingdienst betreft. ##NAAM KORT## zal geen beroep doen op één van de uitzonderingsclausules van artikel 13, tweede lid, sub e van de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen ten aanzien van de in deze vaststellingsovereenkomst en de daarbij behorende bijlagen begrepen informatie. Op deze overeenkomst is het Nederlands recht van toepassing. Partijen verklaren deze overeenkomst te hebben getekend nadat zij voldoende bedenktermijn hebben gehad. Ondertekening
Aldus in drievoud opgemaakt te ##PLAATS##, Voor akkoord De heer/mevrouw ########### namens ##NAAM PARTIJ A#,
………………………………………… datum en plaats: …………………………………………
73
Voor akkoord De heer/mevrouw ###########
De heer/mevrouw ###########
namens de inspecteur van de Belastingdienst/##EENHEID##/ kantoor ####,
…………………………………………
…………………………………………
datum en plaats:
datum en plaats:
…………………………………………
…………………………………………
[OPMERKING: deze overeenkomst wordt namens de Belastingdienst in beginsel ondertekend door de competente inspecteur / klantcoördinator alsmede door een bij de uitvoering van de Innovatiebox betrokken belastingdienstmedewerker] Bijlage: spreadsheet Model toepassing Innovatiebox over de jaren 20## t/m 20##.
74
