Commentaar RB op de reactie ‘Maatregelen op het gebied van het pensioen in eigen beheer’ 1
Inleiding
Het Register Belastingadviseurs (hierna het RB) heeft met belangstelling kennis genomen van de reactie ‘Maatregelen op het gebied van het pensioen in eigen beheer‘ van de staatssecretaris van Financiën van 2 juni 2014 met kenmerk DB/2014/208M, waarin hij reageert op het verslag van een schriftelijk overleg over de brief van 6 december 2013 met kenmerk DB/2013/576. In de brief van 6 december 2013 wordt onder andere ingegaan op knelpunten die bestaan bij pensioen in eigen beheer. Om deze knelpunten tegen te gaan werden drie mogelijke oplossingen aangedragen, namelijk: 1. De fiscale pensioenverplichting wordt op commerciële basis berekend (fiscaal volgt commercieel). 2. De fiscale pensioenverplichting vormt uitgangspunt voor een herrekening van de pensioenaanspraken. 3. Een nieuwe vorm van een oudedagsreserve wordt ingevoerd.
Het RB constateert dat de staatssecretaris in zijn reactie van 2 juni 2014 niet tot andere conclusies komt dan in zijn brief van 6 december 2013. De staatssecretaris houdt vooralsnog vast aan de derde variant als oplossing voor de knelpunten bij pensioen in eigen beheer. Naar de mening van het RB gaat de staatssecretaris daarbij wel heel eenvoudig voorbij aan de eveneens door hem genoemde vierde oplossing, namelijk een beschikbare premieregeling in eigen beheer. Deze vierde variant is voorgesteld door de Werkgroep Ondernemerspensioen1. Juist deze vierde variant biedt volgens het RB een eenvoudige mogelijkheid om binnen de bestaande wet- en regelgeving tot oplossingen te komen. Graag licht het RB de mogelijkheden van deze variant toe in het navolgende commentaar. Het RB raadt de Kamerleden aan de staatssecretaris van Financiën te vragen om een reactie op de punten die in dit commentaar aan de orde worden gesteld, waaronder de budgettaire haalbaarheid van variant 4.
1
Zie interim-rapport ‘Het ondernemerspensioen, Een reactie op de brief van de Staatssecretaris van Financiën 6 december 2013’van de Werkgroep Ondernemerspensioen op https://www.tilburguniversity.edu/upload/a374930c0aa2-4688-8262-3a4c2c3e8652_140222%20rapport%20Commissie%20Ondernemingspensioen_compleet.pdf
1
2
Commentaar RB
In de reactie ‘Maatregelen op het gebied van het pensioen in eigen beheer‘ van 2 juni 2014 geeft de staatssecretaris de randvoorwaarden weer waar een oplossing voor de huidige knelpunten bij het pensioen in eigen beheer aan moet voldoen:
1. De regelgeving moet structureel eenvoudiger en begrijpelijker zijn voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst; 2. De ingelegde middelen moeten beschikbaar blijven voor de onderneming; 3. Er moet iets geregeld worden voor de (potentiële) nabestaanden; 4. De oplossing moet budgettair haalbaar zijn.
Naar de mening van het RB voldoet een pensioen in eigen beheer gebaseerd op een beschikbarepremieregeling aan al deze voorwaarden. Dit wordt hierna toegelicht. Deze oplossing heeft daarnaast als voordeel dat slechts een beperkt aantal aanpassingen van de bestaande wet- en regelgeving nodig is om deze vierde variant te realiseren. Zoals hierna wordt besproken, geeft het RB ook om die reden de voorkeur aan een beschikbarepremieregeling en niet aan de voorgestelde fiscale pensioenreserve. Ook vraagt het RB aandacht voor een duidelijk tijdpad voor de inwerkingtreding van een nieuw systeem. Structureel eenvoudiger Een van de kenmerken van een beschikbarepremieregeling in eigen beheer is eenvoud. Bij een beschikbarepremieregeling wordt geen pensioenuitkering opgebouwd maar een pensioenkapitaal. Opbouw van het pensioenkapitaal vindt plaats door de inleg van premies en bijschrijving van rendement. Op de pensioeningangsdatum moet het opgebouwde pensioenkapitaal worden aangewend voor de aankoop van een pensioenuitkering. Kenmerk van een beschikbarepremieregeling is dat gedurende de opbouwfase de omvang van het te bereiken pensioen onzeker is. De pensioenvoorziening voor een in eigen beheer uitgevoerde beschikbarepremieregeling bestaat uit de waarde van de ingelegde premies vermeerderd met het beleggingsrendement. De maximaal in te leggen jaarlijkse premie kan eenvoudig worden vastgesteld door aan te sluiten bij de netto premiestaffels die door de staatssecretaris van Financiën worden 2
gepubliceerd2. Vervolgens rijst de vraag hoe het rendement moet worden bepaald, dat jaarlijks mag/moet worden bijgeschreven. Een professionele verzekeraar zal jaarlijks het daadwerkelijk op het pensioenkapitaal behaalde rendement bijschrijven. Voor een pensioen in eigen beheer zou dat betekenen dat het daadwerkelijk met het pensioenkapitaal in de onderneming behaalde rendement moet worden bijgeschreven. Dat zou kunnen leiden tot ingewikkelde winstsplitsing en dus tot ongewenste uitvoeringslasten. Mede daarom staat de Belastingdienst beschikbarepremieregelingen in eigen beheer thans alleen toe als het pensioenkapitaal gesepareerd wordt belegd. Zoals de staatssecretaris terecht opmerkt, heeft dat tot gevolg dat de ingelegde middelen niet meer beschikbaar zijn voor de onderneming. Juist daarom heeft de Werkgroep Ondernemerspensioen voorgesteld om een vast rendement voor te schrijven3. Uit de reactie van de staatssecretaris van 2 juni blijkt dat hij vreest dat dan alsnog een verschil ontstaat tussen de commerciële en de fiscale waarde van de pensioenvoorziening. Volgens het RB kan dit risico eenvoudig worden vermeden door niet aan te sluiten bij een vast rentepercentage (bijvoorbeeld 4%), maar bij een variabel rentepercentage (bijvoorbeeld u-rendement) plus een opslag4. Onder die omstandigheden zal de fiscale waarde van de pensioenvoorziening gelijk zijn aan de commerciële waarde, waarmee de huidige waarderingsproblemen tot het verleden zullen behoren. Als de fiscale waarde van de pensioenverplichting gelijk is aan de commerciële waarde, kan ook eenvoudig worden vastgesteld of er ruimte is voor dividenduitkeringen. De ingelegde middelen zijn beschikbaar voor de onderneming Wordt gekozen voor een verplicht variabel rendement voor beschikbarepremieregelingen in eigen beheer, dan kunnen de ingelegde middelen beschikbaar blijven voor de onderneming. Bij een voorgeschreven rendement is het immers niet noodzakelijk om het daadwerkelijk behaalde rendement te administreren, waardoor het niet noodzakelijk is om de ingelegde premies separaat te beleggen.
2
Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 februari 2013, nr. BLKB 2013/43M. Zie interim-rapport ‘Het ondernemerspensioen, Een reactie op de brief van de Staatssecretaris van Financiën 6 december 2013’ van de Werkgroep Ondernemerspensioen, pagina 20 4 In de reactie van het RB op de brief van de staatssecretaris van Financiën van 6 december 2013 pleitte het RB er nog voor om voor de waardering van pensioenverplichtingen binnen de huidige systematiek niet langer het urendement plus 0,5%-punt voor te schrijven. Dit waarderingsvoorschrift leidde er immers toe dat de mogelijkheden voor pensioenoverdrachten en dividenduitkeringen onnodig werden beperkt, omdat het leidde tot een groter verschil tussen de fiscale en de commerciële waarde van de pensioenverplichting. Door het urendement als rendementsvoorschrift te nemen voor een beschikbarepremieregeling wordt juist het omgekeerde bereikt, omdat hiermee een verschil tussen commerciële en fiscale waardering wordt voorkomen. 3
3
Regeling voor de nabestaanden Bij beschikbarepremieregelingen hoeft geen aparte regeling getroffen te worden voor de partner. Binnen een beschikbarepremieregeling kan naast ouderdomspensioen immers ook partnerpensioen worden opgebouwd. In dat geval mag een hogere premie worden toegevoegd aan de pensioenvoorziening in eigen beheer. Deze premie kan eenvoudig worden bepaald, door aan te sluiten bij de door de staatssecretaris van Financiën gepubliceerde netto premiestaffels. Een bijkomend voordeel van een partnerpensioen op basis van een zuivere beschikbare premie is dat de partner bij echtscheiding niet meer rechten heeft dan op (een gedeelte van) het bedrag van de pensioenvoorziening. Daardoor zou de pensioenvennootschap bij echtscheiding niet meer worden geconfronteerd met grotere pensioenverplichtingen dan uit de balans van de vennootschap blijken, zoals nu het geval kan zijn. Budgettair haalbaar Het RB is van mening dat de budgettaire gevolgen van variant 4 geen obstakel hoeven te zijn, mits wordt voorzien in passend overgangsrecht voor bestaande gevallen. Overgangsrecht voor bestaande gevallen Om de overgang van het huidige systeem naar beschikbarepremieregelingen in eigen beheer soepel te laten verlopen, pleit het RB voor ruimhartig overgangsrecht voor directeurgrootaandeelhouders die al pensioen in eigen beheer hebben opgebouwd. Dit overgangsrecht zou uit een aantal keuzes kunnen bestaan. De eerste keuze zou kunnen inhouden dat op fiscaal geruisloze wijze kan worden overgeschakeld op het nieuwe systeem. Het bedrag van de bestaande, reeds opgebouwde, fiscale pensioenvoorziening wordt dan aangemerkt als eerste premiestorting in de beschikbarepremieregeling. Door aan te sluiten bij de fiscale voorziening verdwijnt het probleem van de huidige verschillen tussen de commerciële en de fiscale waardering van de pensioenverplichting. Hieraan zijn voor de winstbepaling bij de vennootschap geen gevolgen verbonden. In de tweede plaats zou men de keuze kunnen bieden om geheel af te zien van de in eigen beheer opgebouwde pensioenrechten. De reeds opgebouwde pensioenvoorziening zal dan geheel vervallen. De vrijval van de pensioenvoorziening leidt in beginsel tot directe heffing van vennootschapsbelasting bij de vennootschap. Bij de eerste keuze wordt een gedeelte en bij de tweede keuze wordt het geheel van de opgebouwde pensioenaanspraken prijsgegeven. 4
Onder de huidige wetgeving leidt dat in beide gevallen tot heffing van loonbelasting en revisierente over de waarde van de gehele pensioenaanspraak. Het overgangsrecht zal hiervoor een oplossing moeten bieden. Gedacht kan worden aan het onder voorwaarden achterwege laten van heffing van loonbelasting en revisierente. Ten slotte zou de keuze geboden kunnen worden om de bestaande regeling voort te zetten, uiteraard zonder dat daarbij nieuwe aanspraken kunnen worden opgebouwd volgens het eindloon- of middelloonstelsel. Een dergelijke keuze biedt vennootschappen die over voldoende dekking beschikken de mogelijkheid om de in het verleden toegezegde pensioenregeling op reguliere wijze af te wikkelen.
Het RB constateert dat variant 4 een oplossing biedt voor de bestaande knelpunten bij pensioen in eigen beheer, zonder dat daarvoor ingrijpende wetswijzigingen noodzakelijk zijn. Door een variabel rendement voor te schrijven voor beschikbarepremieregelingen in eigen beheer, kunnen de ingelegde middelen voor de onderneming beschikbaar blijven en kan eenvoudig worden bepaald of ruimte bestaat voor dividenduitkeringen. Daarnaast blijft sprake van een pensioen, waardoor de partner haar aanspraak op partnerpensioen niet verliest. Waarom dan geen fiscale pensioenreserve? Het RB is van mening dat de door de staatssecretaris bepleite derde variant leidt tot complexe nieuwe wetgeving. Hoewel een fiscale oudedagsreserve in de basis heel eenvoudig is, zal aanvullende regelgeving nodig zijn om de oudedagsreserve in te passen in de bestaande wet- en regelgeving (tweede en derde pijler). Daarbij vormt de grondslag voor de opbouw van deze oudedagsreserve een probleem. Wordt aangesloten bij de winst van de vennootschap, dan kan in verliesjaren niet worden gedoteerd aan de oudedagsreserve, terwijl de dga wél een gebruikelijk loon moet genieten. Volgens de geschetste contouren van de regeling is het vervolgens niet mogelijk om die dotatie in een later (winst-) jaar in te halen. Wordt aangesloten bij het salaris van de dga, dan kan in verliesjaren ook pensioen worden opgebouwd, met het risico dat een fiscale onbelaste reserve wordt opgebouwd die groter is dan het fiscale vermogen. Voorts zal geregeld moeten worden welke invloed de opbouw van een pensioenreserve heeft op de mogelijkheden om pensioen en lijfrenten op te bouwen. Daarnaast zal aanvullende wetgeving nodig zijn om te voorzien in een regeling voor de partner van de directeur-grootaandeelhouder. Een fiscale oudedagsreserve biedt de partner 5
bij echtscheiding immers geen recht op nabestaandenpensioen. Ook heeft de staatssecretaris al aanvullende wetgeving aangekondigd om misbruik van de fiscale pensioenreserve te voorkomen. Ten slotte verwijst het RB naar de opmerkingen over de oudedagsreserve in de inkomstenbelasting in het interim-rapport van de Commissie Van Dijkhuizen5. Geconstateerd wordt dat slechts ongeveer de helft van de IB-ondernemers een oudedagsreserve heeft. Slechts 1/7 van de ondernemers doteert aan de oudedagsreserve. Er bestaat derhalve weinig behoefte aan een systeem als de oudedagsreserve. Daarbij komt dat het gros van de IB-ondernemers dat gebruik maakt van de oudedagsreserve de reserve ziet als een aftrekpost op de winst, niet als werkelijke oudedagsvoorziening. In de praktijk blijkt dan ook dat de oudedagsreserve vaak niet wordt aangewend voor de aankoop van een lijfrente wegens een tekort aan liquiditeiten. In feite bouwen IB-ondernemers daardoor geen oudedagsvoorziening op, maar een belastingclaim die op pensioeningangsdatum moet worden betaald. Het RB heeft geen redenen om aan te nemen dat dit voor de thans voorgestelde fiscale pensioenreserve anders zal zijn. Daar komt nog bij dat in het Regeerakkoord van het kabinet Rutte II is vastgelegd dat er een winstbox zal worden geïntroduceerd. Daarbij is aangekondigd dat diverse ondernemersfaciliteiten worden afgeschaft of versoberd. De oudedagsreserve voor IBondernemers is hierbij expliciet genoemd. Het is dan enigszins opmerkelijk dat nu voor de dga een vergelijkbaar systeem zou worden opgetuigd. Inwerkingtreding nieuw systeem Het RB wijst erop dat in de brief van de staatssecretaris geen tijdpad is gegeven voor het vervolg. Binnen welke termijn de nieuwe regeling tot stand moet komen is het RB vooralsnog onduidelijk. Deze reactie is opgesteld door de Commissie Wetsvoorstellen van het Register Belastingadviseurs. In het bijzonder hebben hieraan bijgedragen, drs. M.A.B. Bögemann, mr. W.J.M. Vennix, M. Th. Muller, drs. P.N.M Goossens, mr. A.T. Pahladsingh en dr. R.N.F. Zuidgeest.
Culemborg, 3 juli 2014
5
Zie interim-rapport ‘Naar een activerender belastingstelsel’ van de Commissie Van Dijkhuizen, pagina 96
6
Over het RB Het Register Belastingadviseurs is een actieve en praktijkgerichte beroepsvereniging en behartigt de belangen van circa 7500 aangesloten leden. Het RB overlegt intensief met overheid en politiek en biedt informatie en daadwerkelijke hulp bij de praktijkuitoefening. Adviseurs die lid zijn van het RB beschikken over actuele vakinhoudelijke kennis op het gebied van belastingadvies en zijn de fiscale vertrouwenspersonen van talloze mkbondernemers. Een herkenbaar keurmerk voor de klant. Meer informatie vindt u op rb.nl.
7
