Btw en overdrachtsbelasting
Btw en overdrachtsbelasting Prof. dr. René N.G. van der Paardt
Erasmus Universiteit Rotterdam Loyens & Loeff N.V. Rotterdam
Overzicht
• systeem van de omzetbelasting in het algemeen en het karakter van een kostprijsverhogende belasting; • is vastgoed onderworpen aan btw; • wanneer is deze btw wel/niet aftrekbaar als voorbelasting; • btw en/of overdrachtsbelasting op vastgoed. • het (afschaffen van het) btw-compensatiefonds.
Btw-systeem en karakter
• Doel is de consumptieve bestedingen belasten • Niet direct: aangifte / aanslag • Maar indirect: via ondernemers die goederen leveren en diensten verrichten aan consumenten • Bijzondere producten: accijnzen (brandstof, alcohol e.d.) • Algemene verbruiksbelasting: btw
Btw-systeem
Ondernemer A 190 btw saldo 190 Factuur 1.000 + 190 btw
190 btw
Ondernemer B
380 btw saldo 190
Factuur 2.000 + 380 btw 380 btw
Ondernemer C Factuur 3.000 + 570 btw
Consument
570 btw saldo 190
Btw-systeem en karakter van de belasting • Belasting berekend door ondernemer aan consument • Belasting drukt bij consument en dus heeft ondernemer recht op aftrek van de door hem betaalde btw • Uitzondering: vrijstelling op de dienst of levering (verlaging druk bij consument); maar ondernemer heeft dan geen recht op aftrek btw op kosten en investeringen.
Btw en onroerend goed • • • • •
Levering vastgoed en verhuur (dienst) als hoofdregel: vrijstelling Uitzondering: belastingheffing Voor levering: nieuw vastgoed Voor verhuur: optie voor btw en bepaalde soorten vastgoed
Overdrachtsbelasting
• Heffing ter zake van verkrijging onroerende zaken of rechten daarop • In Nederland gelegen onroerende zaken • Juridische en economische eigendomsoverdracht • En fictieve onroerende zaken (OZL) • Tegenprestatie of hogere waarde in economisch verkeer • Tarief 6 % m.u.v. woonruimte 2%
pagina 7
Samenloop OVB en Btw • Vrijstelling OVB: art. 15-1-a WBR • Voorwaarden: - Btw van rechtswege (niet d.m.v. optie) - Btw in het geheel niet aftrekbaar tenzij - onroerende zaak niet als bedrijfsmiddel is gebruikt • gebruik als bedrijfsmiddel – conform gebruiksdoel – verhuur = exploitatie = gebruik – Tenzij; zesmaandsregeling projectontwikkelaars (tijdelijk 24 maanden!!!) of binnen fiscale eenheid btw of bij overdracht onderneming (art. 37d Wet OB)
Onderscheid roerend en onroerend • Belang: levering en verhuur van roerende zaken altijd belast; levering en verhuur onroerende zaken meestal vrijgesteld • Onroerend/roerend: OVB; aansluiting bij civiele recht: grond en daarmee verbonden bouwwerken, om duurzaam ter plaatse te blijven. Art 3:3 en 3:4 BW. • Stacaravan; container; kraan op rail in havengebied • CAI netwerk: procedure Hoge Raad: onroerend door bestemming • WKK ook onroerend volgens HR recent arrest • Maierhofer (C-315/00) begrip onroerend is EU begrip niet gedefinieerd in de Richtlijn. Roerend goed: goed dat eenvoudig en zonder veel kosten te verwijderen is. • Susanne Leichenich (C-532/11): woonboot met ligplaats plus aanlegsteiger in gebruik als restaurant: HvJ verhuur onroerend goed, boot uitsluitend bestemd om daar duurzaam te worden gebruikt als restaurant/discotheek
pagina 11
pagina 12
pagina 13
Levering en Btw • Vrijstelling met uitzondering van: • Levering van nieuw vervaardigd onroerend goed voor, op, of uiterlijk twee jaar na eerste ingebruikneming Bouwterrein Nieuw gebouw/bouwwerk Opnieuw vervaardigd gebouw (na ingrijpende verbouwing • Of ingeval van bestaand en gebruikt onroerend goed: Optie voor belaste levering
Beperkt zakelijke rechten • Erfpachtrecht, opstalrecht, vruchtgebruik • Levering voor de btw mits de vergoeding gelijk is aan de waarde • Is de vergoeding lager dan de waarde (minimaal de kostprijs) dan is de vestiging van het recht gelijkgesteld aan verhuurdienst • Gevolgen: verhuur is vrijgesteld (tenzij optie mits koper btw kan verrekenen), dus geen recht op aftrek bij verkoper (of integratielevering: btw afdracht over stichtingskosten) en koper zal overdrachtsbelasting verschuldigd zijn
Bouwterrein
Bouwterrein • Voor bebouwing bestemde grond: - bewerkingen (bouwrijp maken), of - voorzieningen (nutsvoorzieningen, riolering), of - bewerkingen / voorzieningen in omgeving, of - bouwvergunning
• Complexbenadering • Niet:
bewerkte grond voor landbouw /openbaar groen
• Wel:
straten, bruggen, tunnels, kunstgrasveld
Sloop + bouwcontract = bouwterrein?
18
Slopen en vervaardiging • Hoge Raad, 3 oktober 2008, nr. 41510 • Twee oudere panden (school met internaat). Voornemen de bebouwing volledig te laten slopen en vervolgens een of meer nieuwe kantoorpanden te laten bouwen. Op 30 september 1999 heeft de levering van het perceel plaats. De aannemer was toen al met de sloopwerkzaamheden begonnen. • Start van de sloopwerkzaamheden is al een nieuw vervaardigd goed, zodat de gehele levering is uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting en beroep op vrijstelling overdrachtsbelasting (art 15-1-a)
Don Bosco
• HvJ: beslissend is de toestand van de onroerende zaak ná het gereedkomen van de sloopwerkzaamheden. • Omdat de sloopwerkzaamheden zijn verricht en zijn voltooid door of in opdracht van de onderwijsinstelling en de sloopwerkzaamheden reeds waren aangevangen ten tijde van de levering. • In dat geval vormen de overdracht van de onroerende zaak en de sloopwerkzaamheden één geheel. • Het gegeven dat de verkoper vóór de levering is aangevangen met de werkzaamheden en deze door de verkoper worden voltooid lijkt essentieel te zijn om te komen tot één prestatie bestaande uit de levering naar de toestand ná afronding van de werkzaamheden.
Don Bosco HR en Hof Den Haag
• HR: Aangezien de overeenkomst tussen de verkoper en belanghebbende, waarbij de verkoper voor de sloop van het oude gebouw instond, niet de levering van het bestaande gebouw en het erbij behorend terrein, maar de levering van een onbebouwd terrein tot voorwerp had. • In dit geval is niet van belang hoever de sloop van het oude gebouw ten tijde van de verkrijging van het terrein was gevorderd, maar is beslissend de staat waarin en de omstandigheden waaronder het terrein uiteindelijk door de verkoper aan belanghebbende is opgeleverd. • Hof Den Haag: na de sloop van het bestaande gebouw opgeleverde terrein was al bouwterrein i.v.m. werkzaamheden er om heen. 21
Gevolgen Don Bosco
• Eerder in de btw sfeer • Gunstig als koper btw kan aftrekken • Ongunstig als de koper de btw niet kan verrekenen (verkoop grond aan particulier, of appartementsrecht in oud gebouw dat tot nieuw appartement wordt verbouwd) • Oplossing: levering voordat er nog maar iets is gebeurd
22
Maasdriel: sloop maakt bouwterrein • Woningstichting Maasdriel heeft in november 2006 drie percelen met een gebouw en parkeerterrein gekocht van de gemeente Maasdriel. In de koopovereenkomst is bepaald dat de “feitelijke levering aan de ondernemer zal geschieden in bouwrijpe staat” met het oog op de bouw van woningen, eventueel in combinatie met winkels en kantoren met parkeerfaciliteiten. In dat kader is overeengekomen dat de gemeente zorgt voor de sloop en verwijdering van de bestaande bestrating.
Maasdriel vervolg
• Het gebouw wordt gesloopt. De fundering en palen worden verwijderd en de ontstane sleuven worden met zand opgevuld. Het puin wordt afgevoerd. De percelen worden op 2 maart 2007 bij notariële akte aan de woningstichting geleverd. • HR stelt prejudiciële vraag: • Moet artikel 135, lid 1, letter k, van de BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 12, leden 1 en 3, van die richtlijn, zo worden uitgelegd dat in elk geval niet van btw mag zijn vrijgesteld de levering van een onbebouwd terrein dat is ontstaan door sloop van daarop staande bebouwing, welke sloop is verricht met het oog op nieuwbouw? • HvJ: ja bestemming bouwterrein is voldoende bij onbebouwd terrein na sloop oud pand • Nasloopse handelingen niet nodig
Levering van nieuwe gebouwen • Gebouw en erbij behorend terrein • Nieuwbouw en vernieuwbouw • Slopen / gedeeltelijk slopen: - levering onbebouwde grond -> bouwterrein? (sloop met het oog op bebouwing) -> belast - levering bebouwde grond/gebouw -> vervaardigd goed? Zo ja, belast binnen tweejaarstermijn • Restaureren: geen “nieuw” gebouw • Criteria: - wijziging bestemming / functie - uiterlijke verschijning / karakter - verbouwingskosten t.o.v. waarde - twee van de drie van toepassing dan meestal nieuw vervaardigd
Nieuw vervaardigd gebouw of niet
• Gevolgen bij verhuur – Nieuw gebouw: bij belaste verhuur aftrek van btw – Nieuw gebouw: bij vrijgestelde verhuur : integratieheffing(zie hierna) – Oud gebouw: bij belaste verhuur aftrek van btw op verbouwingskosten – Oud gebouw: bij vrijgestelde verhuur geen aftrek van btw op verbouwingskosten
• Gevolgen bij levering – – – –
Nieuw gebouw: btw over totale verkoopprijs en wel aftrek van btw tijdens de verbouwing; vrijstelling ovb Geen nieuw gebouw: ovb over verkoopprijs en geen aftrek van btw tijdens de verbouwing
Vervaardiging • •
•
•
Hoge Raad , 19-11-2010, 08/01021. Verbouwing met het oog op wijziging van het pand van winkelpand met woning in een kinderdagverblijf. Bij de verbouwing is het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd gebleven. De voorpui op de begane grond is vernieuwd en er is een speelterrein aangelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat geen reden bestaat het begrip 'vervaardigd' in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet anders uit te leggen dan het Hof van Justitie in zijn arrest van 14 mei 1985, Van Dijk's Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335, heeft gedaan, in welk arrest is geoordeeld dat vervaardiging inhoudt: “het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond”
Verbouwing tot kinderdagverblijf
• Hoge Raad : geen andere gevolgtrekking dan dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, doet aan deze gevolgtrekking niet af.
Verhuur van onroerend goed en btw
• Algemene regel: vrijgesteld • Uitzonderingen: parkeren, liggelden, hotels en vakantiewoningen • Optie voor btw op verzoek van verhuurder en huurder • Geldt niet voor woonruimte (m.u.v. short stay) • Commercieel vastgoed mits huurder de huur-btw voor 90% of meer in aftrek kan brengen
pagina 30
Huurcontract
• Voorwaarden • Btw-clausule in contract
• Btw-schade verhalen op huurder • Huuropslag nieuwbouw: 35% - 40% • Huuropslag oudbouw (onderhoud): 2% - 5% • Afkoopsom huurder (eigen financiering)
Huuropslag bij vrijgestelde verhuur •
Voorbeeld: • • • •
• •
Vrijgestelde huurder Btw-schade: • • • •
• • •
Investering: € 10 mio (excl. btw) Btw (21%) op investering: € 2,1 mio Huur: € 750.000 (excl. btw) Huurtermijn: 10 jaar
Btw en renteschade per jaar: € 288.750 (€ 2,1 mio/10 + 7,5% * € 1,05 mio) Btw op onderhoud: € 10.000 (stelpost) Rente en vpb-schade: p.m.
Huursom: € 750.000 + € 298.750 = € 1.048.750 (opslag van 39,83%) Huurwaarde belast verhuurd pand € 10 mio of € 12,1 mio Huurwaarde vrijgesteld verhuurd pand € 12,1 mio of ruim € 14,7 mio (14 x € 1.048.750) ??
32
Btw Compensatiefonds • Per 1 januari 2003 • Wet op het btw Compensatiefonds • Doel: keuze tussen inbesteden of uitbesteden door gemeenten en provincies btw neutraal te laten verlopen
Wie krijgt compensatie • Gemeenten • Provincies • Regionale openbare lichamen
(=variant op gemeenschappelijke regeling, mét rechtspersoonlijkheid en voor beperkte(re) doeleinden)
Waarvoor compensatie • Btw die in rekening is gebracht of wordt geheven ter zake van - levering, intracommunautaire verwerving en invoer van goederen en - het verrichten van diensten
• Voor zover deze anders dan in het kader van de onderneming worden gebezigd
Btw Compensatie en Vastgoed
• Koop nieuw onroerend goed: belast met btw; compensatie mogelijk • Koop bestaand onroerend goed (> 2 jaar): optie voor btw niet mogelijk (namelijk < 90% aftrekrecht) • Huur onroerend goed: optie voor btw niet mogelijk (< 90% aftrekrecht)
Afschaffen Btw-compensatie-fonds
• Budgettair belang voor het Rijk is beperkt, maar wel belang voor berekening van begrotingstekort • Verstoring van afweging inbesteden of uitbesteden door gemeenten en provincies • Na jaren van ervaring is administratieve last geen reden voor afschaffing • Compensatiefonds voor de zorgsector is ook wel overwogen
pagina 37
