3. KAPITOLA
Auditorské postupy z pohledu managementu
3.1
Dokumentace auditorského postupu
P¯i prov·dÏnÌ auditu je povinnostÌ auditora respektovat z·kon Ë. 254/2002 Sb., o auditorech, ve znÏnÌ pozdÏjöÌch p¯edpis˘, a mezin·rodnÌ auditorskÈ standardy, kterÈ p¯ijala Komora auditor˘ »eskÈ republiky za sv· pravidla v souvislosti s harmonizacÌ auditu v mezin·rodnÌm mϯÌtku. P¯i svÈ pr·ci by mÏl auditor pr˘bÏûnÏ komunikovat s klientem, aby se vyhnul nedorozumÏnÌm a mohl provÈst audit vËas, efektivnÏ a spr·vnÏ. Od klienta proto vyûaduje auditor poskytnutÌ veöker˝ch podklad˘ pot¯ebn˝ch pro provedenÌ auditu a souËinnost po celou dobu prov·dÏnÌ zak·zky. Z toho d˘vodu je dobrÈ, aby si vedenÌ spoleËnosti, u nÌû audit probÌh·, bylo vÏdomo n·roËnosti celÈho procesu auditu a povinnostÌ, kterÈ m· auditor v souvislosti s dodrûov·nÌm postup˘ stanoven˝ch mezin·rodnÌmi auditorsk˝mi standardy. Auditor m· povinnost jednotlivÈ kroky souvisejÌcÌ se zak·zkou a jejÌm provedenÌm zaznamen·vat ve svÈ dokumentaci, coû v nÏkter˝ch p¯Ìpadech vedenÌ podniku ñ a bohuûel i nÏkte¯Ì audito¯i ñ povaûujÌ za zbyteËnÈ zdrûov·nÌ. Spis auditora je vöak d˘leûit˝m d˘kaznÌm prost¯edkem ñ zejmÈna v konfliktnÌch situacÌch ñ ûe urËitÈ pr·ce byly provedeny, ûe auditor nic nezanedbal a postupoval s n·leûitou pÈËÌ, kterou mu ukl·d· etika auditorskÈ profese. Obsah a forma spisu auditora nenÌ sice konkrÈtnÏ stanovena û·dn˝m p¯edpisem, avöak z·kon o auditorech v ß 14 odst. 7 uv·dÌ: ÑO pr˘bÏhu auditu vede auditor nebo auditorsk· spoleËnost spis, kter˝ obsahuje a) kopie pÌsemnostÌ zachycujÌcÌch vöechny v˝znamnÈ skuteËnosti zjiötÏnÈ p¯i tÈto Ëinnosti, vËetnÏ v˝znamn˝ch skuteËnostÌ, kterÈ nastaly mezi rozvahov˝m dnem a datem zpracov·nÌ zpr·vy auditora, b) smlouvu o provedenÌ auditu, pl·n a program auditu zpr·vu auditora, ˙ËetnÌ z·vÏrku nebo konsolidovanou ˙ËetnÌ z·vÏrku, v˝roËnÌ zpr·vu nebo konsolidovanou v˝roËnÌ zpr·vu a dalöÌ doklady dokumentujÌcÌ pr˘bÏh auditu. Pr·vo nahlÌûet do spisu majÌ pouze osoby opr·vnÏnÈ vykon·vat ze z·kona nebo z povϯenÌ Komory dohled nad ¯·dn˝m v˝konem auditorsk˝ch sluûeb, soud a d·le org·ny ËinnÈ v trestnÌm ¯ÌzenÌ, t˝k·-li se trestnÌ ¯ÌzenÌ auditora.ì 63
AUDITING PRO MANAŽERY ANEB PROČ A JAK SE OVĚŘUJE ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
Rozsah spisu se zpravidla liöÌ v z·vislosti na velikosti ˙ËetnÌ jednotky, p¯edmÏtu jejÌ Ëinnosti, ˙rovni vnit¯nÌho kontrolnÌho systÈmu, p¯ÌpadnÏ dalöÌch skuteËnostech, kterÈ ovlivÚujÌ pr˘bÏh auditu. V p¯ÌpadÏ, ûe auditor prov·dÌ audit u obchodnÌ spoleËnosti nÏkolik ˙ËetnÌch obdobÌ, je praktickÈ rozdÏlenÌ spisu na st·lou sloûku, kde jsou uloûeny dokumenty s delöÌ platnostÌ (nap¯. spoleËensk· smlouva Ëi stanovy, v˝pisy z obchodnÌho rejst¯Ìku, organizaËnÌ struktura ˙ËetnÌ jednotky, z·pisy z valn˝ch hromad, jedn·nÌ p¯edstavenstva a dozorËÌ rady apod.), a bÏûnou sloûku, kter· se t˝k· auditovanÈho ˙ËetnÌho obdobÌ a mÏla by obsahovat dokumenty z jednotliv˝ch f·zÌ auditu. »innosti pot¯ebnÈ pro ¯·dnÈ provedenÌ auditu shrnuje schÈma auditorskÈho postupu6. Činnost před
11. Posouzení rizika zakázky a reakce na něj
uzavřením smlouvy
12. Stanovení podmínek zakázky
Předběžné plánovací
13. Porozumění činnosti a oblasti podnikání klienta
procedury
14. Porozumění kontrolnímu prostředí1 15. Porozumění účetnímu systému 16. Provádění předběžných analytických procedur 17. Stanovení plánovací hladiny významnosti
Vytvoření plánu auditu
18. Posouzení rizika na úrovni účetních zůstatků a potenciálních nesprávností 19. Plánování auditorského přístupu 10. Plán testů vnitřních kontrol 11. Plán testů věcné správnosti 12. Shrnutí a projednání plánu auditu
Provedení
13. Provádění testů spolehlivosti
auditu
14. Provádění analytických testů věcné správnosti 15. Provádění testů detailních údajů 16. Vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti 17. Posouzení účetní závěrky 18. Posouzení výroční zprávy 19. Posouzení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami
Závěr a vydání zpráv
20. Posouzení následných událostí 21. Získání prohlášení vedení společnosti 22. Příprava shrnutí závěrů auditu 23. Zprávy auditora
6
P¯ÌruËka pro provedenÌ auditu u podnikatel˘, KA»R a PHARE, vöeobecn· Ë·st.
64
KAPITOLA 3: AUDITORSKÉ POSTUPY Z POHLEDU MANAGEMENTU
VedenÌ spoleËnosti by si mÏlo uvÏdomit, ûe audit nezaËÌn· a nekonËÌ pobytem auditora v ˙ËetnÌ jednotce. AuditorskÈ postupy vyûadujÌ Ëinnosti, kterÈ auditor musÌ provÈst, aby dost·l vöem povinnostem, kterÈ mu ukl·dajÌ auditorskÈ standardy. To vyûaduje i urËit˝ Ëas vÏnovan˝ zak·zce a od toho se pak odvÌjÌ i honor·¯ za audit.
3.2
Činnost před uzavřením smlouvy
Pracovní postupy auditora
Posouzení rizika zakázky a reakce na něj
Stanovení podmínek zakázky
3.2.1 Posouzení rizika zakázky a reakce na něj Mezin·rodnÌ auditorskÈ standardy vÏnujÌ velkou pozornost identifikaci rizikov˝ch faktor˘ ze strany auditora p¯ed p¯ijetÌm zak·zky. Uv·dÏjÌ, ûe s ovϯenÌm ˙ËetnÌ z·vÏrky je vûdy spojenÈ urËitÈ riziko; auditor by mÏl posoudit, zda se jedn· o riziko ÑobvyklÈì nebo o riziko ÑvyööÌ neû obvyklÈì. PosouzenÌ rizika zak·zky je rozhodujÌcÌ souË·stÌ auditorskÈho procesu a mÏlo by b˝t provedeno co nejd¯Ìve. Na z·kladÏ v˝sledku tohoto posouzenÌ se auditor rozhodne, zda zak·zku p¯ijme Ëi nikoliv, a v p¯ÌpadÏ p¯ijetÌ zak·zky bude v˝öe rizika ovlivÚovat pl·n auditu a n·sledujÌcÌ auditorskÈ postupy. Proces posouzenÌ rizika zak·zky spoËÌv· v identifikaci rizikov˝ch faktor˘, kter˝mi je zejmÈna: ñ povaha podnikatelskÈho prost¯edÌ (citlivost na zmÏny v odvÏtvÌ, ve kterÈm klient p˘sobÌ, na zmÏny v z·konech, velk· z·vislost na obchodnÌch partnerech), ñ povaha podnikatelskÈ Ëinnosti (dlouh˝ v˝robnÌ cyklus, rychle zastar·vajÌcÌ technologie, velkÈ konkurenËnÌ prost¯edÌ, mal· zkuöenost v oboru), 65
AUDITING PRO MANAŽERY ANEB PROČ A JAK SE OVĚŘUJE ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
ñ charakter obchodnÌch transakcÌ a vztahy mezi ˙ËetnÌ jednotkou a jin˝mi spoleËnostmi (specifickÈ komplikovanÈ transakce, v˝znamnÈ transakce s propojen˝mi osobami), ñ organizaËnÌ struktura ˙ËetnÌ jednotky (sloûit· organizaËnÌ struktura, nepr˘hledn˝ zp˘sob delimitace pravomoci a odpovÏdnosti na niûöÌ ˙tvary), ñ struktura vedenÌ a jeho d˘vÏryhodnost (organizace a struktura vedenÌ by mÏla odpovÌdat rozsahu a povaze podnikatelskÈ Ëinnosti, velk· fluktuace a st¯Ìd·nÌ vedoucÌch pracovnÌk˘), ñ vnÌm·nÌ vedenÌ odpovÏdnosti za ˙ËetnÌ z·vÏrku (vztahy mezi vedenÌm a statut·rnÌm org·nem ˙ËetnÌ jednotky, kter˝ odpovÌd· ze z·kona), ñ ˙roveÚ vnit¯nÌho kontrolnÌho systÈmu (neexistence kontrolnÌho ˙tvaru zvyöuje riziko zak·zky Ëi öpatn· ˙roveÚ vnit¯nÌho kontrolnÌho systÈmu), ñ finanËnÌ v˝sledky ˙ËetnÌ jednotky (tlak vedenÌ na urËitÈ v˝sledky hospoda¯enÌ, na nichû z·visÌ odmÏÚov·nÌ vedenÌ spoleËnosti, schopnost ˙ËetnÌ jednotky pokraËovat ve sv˝ch aktivit·ch). Jestliûe auditor posoudÌ riziko zak·zky jako obvyklÈ, m˘ûe zak·zku bez problÈm˘ p¯ijmout. I v tomto p¯ÌpadÏ je vöak nutnÈ v pr˘bÏhu auditu pr˘bÏûnÏ p¯ehodnocovat riziko zak·zky na z·kladÏ novÏ zÌskan˝ch informacÌ. PosoudÌ-li auditor, ûe riziko zak·zky je vyööÌ neû obvyklÈ a auditor se p¯esto rozhodne zak·zku p¯ijmout, musÌ se tato skuteËnost odrazit v pl·nov·nÌ auditu. Auditor musÌ reagovat zv˝öenÌm profesnÌ skepse, menöÌ spolÈh·nÌ na vnit¯nÌ kontroly klienta a odmÌtnutÌ nere·ln˝ch termÌn˘, kterÈ by auditorovi znemoûnily d˘kladnÈ provedenÌ vöech nezbytn˝ch auditorsk˝ch postup˘.
3.2.2 Stanovení podmínek zakázky Je v z·jmu klienta i auditora uzav¯Ìt o auditu ˙ËetnÌ z·vÏrky pÌsemnou dohodu (smlouvu), ve kterÈ budou p¯esnÏ uvedeny cÌle, rozsah a podmÌnky auditorskÈ zak·zky a mÌra odpovÏdnosti auditora a vedenÌ spoleËnosti. Smlouva definuje pot¯eby a poûadavky klienta i pot¯eby a poûadavky auditora. P¯ed uzav¯enÌm smlouvy projedn· auditor podmÌnky auditu s vedenÌm spoleËnosti a snaûÌ se identifikovat ta oËek·v·nÌ klienta, kter· p¯esahujÌ r·mec auditu. Auditor se musÌ vyhnout situaci zav·zat se k poskytnutÌ sluûeb, kterÈ buÔ nem˘ûe splnit, neboù pro nÏ nem· kvalifikaci, anebo kterÈ nesmÌ poskytovat, neboù by byly v rozporu s etikou auditorskÈ profese. P¯i opakovanÈm auditu by mÏl auditor vûdy znovu hodnotit podmÌnky zak·zky. Doölo-li k z·vaûn˝m zmÏn·m v situaci klienta bÏhem obdobÌ, ke kterÈmu se vztahovaly p¯edch·zejÌcÌ podmÌnky auditu, musÌ auditor 66
KAPITOLA 3: AUDITORSKÉ POSTUPY Z POHLEDU MANAGEMENTU
projednat novÈ podmÌnky, kterÈ tyto zmÏny zohlednÌ. Jedn· se zejmÈna o situace, kdy: ñ doölo k v˝znamn˝m zmÏn·m v oblasti vlastnick˝ch vztah˘ klienta, ñ doölo k podstatnÈ zmÏnÏ charakteru nebo rozsahu Ëinnosti klienta, ñ doölo ke zmÏnÏ vrcholovÈho vedenÌ, ñ doölo ke zmÏnÏ z·vazn˝ch p¯edpis˘ Ëi profesnÌch standard˘. V pr˘bÏhu auditu by auditor nemÏl p¯istoupit na zmÏnu rozsahu zak·zky, pokud pro ni neexistuje podstatn˝ d˘vod. V p¯ÌpadÏ, ûe je na nÏj v tomto smÏru vyvÌjen tlak ze strany spoleËnosti, mÏl by zv·ûit, zda pokraËovat v zak·zce, nebo ze zak·zky odstoupit. Na moûnost odstoupenÌ od smlouvy jak ze strany auditora, tak ze strany spoleËnosti by mÏlo pamatovat i ustanovenÌ smlouvy o auditu. O n·leûitostech smlouvy mezi auditorem a klientem bylo pojedn·no ve 2. kapitole. Vzorov· smlouva je uveden· v p¯Ìloze Ë. 1 m˘ûe b˝t dle pot¯eb klienta d·le doplnÏn· nap¯. o: ñ ujedn·nÌ o spolupr·ci jin˝ch auditor˘ nebo expert˘ v urËitÈ oblasti auditu, ñ ujedn·nÌ o spolupr·ci internÌch auditor˘ a jin˝ch pracovnÌk˘ klienta, ñ p¯i zmÏnÏ auditora o spolupr·ci Ëi kontaktu s p¯edchozÌm auditorem, ñ omezenÌ odpovÏdnosti auditora tam, kde to je moûnÈ, ñ p¯Ìpadn· dalöÌ ujedn·nÌ.
67
