A VÁLLALATIRÁNYÍTÁS RÉSZTERÜLETEI A hagyományos vállalati költségvetésrendszerek megújítása, illetve leváltása. Milyen szervezet számára milyen költségvetést? A vállalati költségvetés az egyik legfontosabb vezetési eszköz. A költségvetés-készítés hagyományos módját azonban egyre több kritika éri: túlságosan a múltbeli eredményekre épül, rugalmatlan, túl sok erőforrást köt le stb. a szervezeti struktúrák változásával, a gazdasági élet turbulenssé válásával a vállalatok és vállalati alegységek költségvetéseinek is sokkal rugalmasabbá kell válniuk. A problémák megoldására javasolt eljárások közül az alábbi cikk kettőt ismertet, irányelveket adva meg azzal kapcsolatban, hogy melyiket milyen helyzetben vagy milyen vállalattípusnál célszerű alkalmazni. Tárgyszavak: költségvetés; innováció; költség; tervezés; trend; vállalatirányítás.
A költségvetés-készítés alapelvei A hagyományos vállalati költségvetéseket napjainkban sokan bírálják. Gyakorlati szakemberek két új koncepciót ajánlanak a továbblépéshez, ezek a better budgeting (magyarul kb. jobb költségvetés) és a beyond budgeting (kb. a költségvetésen túl). Míg az első a hagyományos költségvetések bázisán fokozatos továbbfejlesztést ajánl, addig az utóbbi célja radikális változás a hagyományos költségvetés megszüntetésével. Azt, hogy a kettő közül mikor melyiket érdemes alkalmazni, mindig a vállalat helyzete és a környezeti adottságok határozzák meg. Érdemes ezért megvizsgálni, hogy melyek a két módszer közötti választást meghatározó fő tényezők, és hogy az egyik vagy másik módszer melyik vállalatnak megfelelő. A költségvetés-készítés a legfontosabb vállalatvezetési eszközök közé tartozik. A 20. század elején azzal a céllal fejlesztették ki, hogy az egyre nagyobb és összetettebb vállalatok „irányíthatók” maradjanak. A
költségvetés-készítéskor módszeres tervezési folyamat keretében és a kontrolling-rendszer lényeges elemeként monetáris értékeket rögzítenek és dolgoznak fel. A költségvetés-készítéstől a vezetési folyamatban komoly előnyöket várnak: – Az egymással összehangolt költségvetések segítségével minden üzemi tevékenységet és szervezeti egységet a közös célra, a „sikerre” lehet ráhangolni. – A tervek költségvetés-készítéssel történő megvalósítását elősegíti a monetáris értékek formájában való konkretizálás és kifejezés. – A költségvetés tervfunkcióján keresztül a munkatársak, ill. a decentralizált vállalati egységek magatartása befolyásolható.
A hagyományos költségvetés-készítés A hagyományos költségvetés-készítés bírálatának alapja gyakran az egyoldalúan bürokratikus, részletes, valamint erősen kontrollorientált értelmezés. A differenciált és megalapozott érvelés érdekében először tisztázni kell a költségvetés-készítés fogalmát és funkcióját. Költségvetés, költségvetés-készítés és költségvetés-készítési rendszer A költségvetés célorientált, értékadatokban vagy mutatókban megfogalmazott terv, amely egy döntési egységnek adott időszakra meghatározott kötelezettségfokot ír elő. A költségvetés-készítés a vállalatvezetési és -irányítási rendszer része, amelynek elsősorban tervfunkciója és -jellege van. A költségvetés-készítés fogalma magában foglalja a költségvetés elkészítését, elfogadását, ellenőrzését és az eltérések elemzését. A költségvetés-készítés így a tervezési folyamatnak az a szakasza, amelyben az akcióterveket értékekké alakítják. Az akciótervek azonban nem feltétlenül előzik meg a költségvetést és határozzák meg azt. A költségvetések meghatározhatják az akciótervek tartalmát is. A valóságban a vegyes formák a meghatározók. A költségvetés-készítés minden tervezési fokozatra (stratégiai, operatív) és minden tervezési időszakra (hosszú távú, rövid távú) kiterjed. Operatív és rövid távú tervek esetén a költségvetés-készítésnek a mennyiségi adatok jobb prognosztizálhatósága miatt van különös jelentősége (pl. éves költségvetés).
A költségvetés-készítés funkciói A költségvetés-készítés specifikus feladata főleg az adott szervezet értékben kifejezett céljainak koordinálása. Az ehhez felhasznált, a számvitelből származó értékek lehetővé teszik a célok meghatározását, a teljesítménymérést és az eredmény számítását a konkrétan megadott vállalati célok figyelembevételével. A koordinálás mellett további lényeges funkcióként kell kiemelni a motivációs és orientáló funkciókat. A koordinált tervezésre épülő költségvetési célok megadásának és betartásának a vállalati célokkal öszszehangolt magatartást (koordinálást) kell eredményeznie. Ehhez arra van szükség, hogy a munkatársakat/decentralizált egységeket átfogóan tájékoztassák a menedzsment igényeiről és céljairól (orientáció). Ahhoz, hogy ezeknek az elvárásoknak meg lehessen felelni, megfelelő ösztönzőket kell meghatározni (motiváció).
A hagyományos költségvetés-készítés bírálata és javaslatok új módszerekre A költségvetés-készítés kritikus pontjai az ahhoz kapcsolódó hatalmas munkaráfordítás, a tervezési horizont lerövidítése, a túlzott koncentrálás a célok konkrét értékekben történő kifejezésére, valamint a funkcióspecifikus szemlélet támogatása. Ezek feloldására a költségvetés-készítés különböző módozatait alakították ki. A hagyományos költségvetés-készítés bírálata A hagyományos költségvetés-készítéssel kapcsolatos kritika legfontosabb pontjai az alábbiak: – Fixen előre meghatározott, abszolút célértékeket alkalmaz. A megadott értékek alapját a keretfeltételek jövőben várható változására az adott pillanatban megfogalmazott előrejelzések képezik. A környezet olyan jellegű változását tehát nem lehet figyelembe venni ebben a rendszerben, amely nem előrelátható (példa: 2001. szeptember 11.). – A módszer nagyon rugalmatlan. Ez megnehezíti vagy lehetetlenné teszi a reagálást a piaci vagy stratégiai változásokra. Jövedelmező projekteket adott körülmények között nem lehet megvalósítani, mivel már nincs költségkeret.
– Hatalmas munkát okoz. A költségvetés nagyfokú formalitása és központi helye nagy forráslekötéshez vezet, ami adott körülmények között egyfajta „önfoglalkoztatást” jelenthet. – Vissza lehet élni vele, főleg ha ösztönzéssel párosul. Ha a vezetők változó bére a költségvetési céloktól függ, az a költségvetés manipulálására ösztönözhet. – Csupán a múlt továbbírását jelenti. A piaci és stratégiai változások így nem csapódnak le a költségvetésben, ami miatt elvész a költségvetés-készítés cél- és ösztönző funkciója. Ezek az érvek a bírálatoknak csak egy részét képezik. A hagyományos költségvetés-készítés erősségei (teljesség, részletesség, vezetési és tervhatás stb.) a megváltozott környezeti és szervezeti feltételek és struktúrák figyelembevételével (összetettség, dinamika, turbulencia stb.) gyenge pontokká válthatnak. A hagyományos költségvetés megváltoztatását ennek figyelembevételével kell végrehajtani. Better budgeting Better budgetingen a hagyományos költségvetés-készítés funkcionális és intézményes szempontjainak a különböző (legtöbbször analitikai) eszközök koncentrált alkalmazásával megvalósuló javítását értjük. A better budgeting így tudományos értelemben nem zárt feltevés vagy módszer, hanem inkább alkalmazásspecifikus kialakítást igényelő ötletek gyűjteménye. A better budgeting célja a tervezési tartalmak koncentrálása (funkcionális szempont) és a költségvetés-készítési folyamat lerövidítése (intézményi szempont). Különös jelentősége van ebben az összefüggésben az alábbi tényezőknek és szempontoknak: – a siker szempontjából kritikus folyamatok és szervezeti struktúrák középpontba állítása és finomítása; – a továbbírásos módszerrel készülő költségvetés helyett piacorientált célok és előírások alkalmazása; – a költségvetés-ellenőrzések és jelentések gyakoriságának és mennyiségének csökkentése; – a költségvetés elkészítése és jóváhagyása során a decentralizált struktúrák erősítése, valamint – a munka- és időráfordítás csökkentése érdekében a top-down komponensek erősítése. A better budgeting tehát a hagyományos pénzügyi eszközök alkalmazásával végrehajtott költségvetés-készítésen alapszik.
Beyond budgeting A beyond budgeting leginkább 12 alapelvvel írható le (1. táblázat). Hat alapelv az új vezetői szemléletre vonatkozik, további hat pedig az állandóan változó környezeti feltételekhez igazodó vezetési folyamatot (adaptív menedzsment) írja le. Mindkét terület szervezeti szempontokat érint. Különösen ki kell emelni az adaptív menedzsmentfolyamat feltételét képező decentralizált, hálószerű struktúrákat. Ez a rendszer négy újszerű támogatási eszközt tartalmaz: – balanced scorecard (kiegyensúlyozott pontkártya), – tevékenység alapú költségvetés-készítés, – benchmarking és – rugalmas tervezés. 1. táblázat A beyond budgeting alapelvei Szabályozók és feltételek
Módosított menedzsmentfolyamat
1. önirányítási keretek létrehozása 7. relatív célok 2. a vezetők rátermettsége 8. módosított stratégiai folyamat 3. az eredményekért való felelősség megteremtése 9. korai jelzéseket adó rendszerek alkalmazása 4. ügyfélorientált szervezethálózatok létrehozása 10. források használhatóvá tétele 5. piachoz hasonló koordináció lehetővé tétele 11. mérés és ellenőrzés 6. felelősségvállalás támogatása 12. ösztönzés és bérezés
A koncepció mindkét területen erősen támaszkodik a decentralizált struktúrákra és a döntések átruházására. A cselekvő személyek részére egyrészt maximális döntési mozgásteret és önellenőrzést kell biztosítani, másrészt orientációs értékként relatív és piacorientált célokat megadni. Az egyéni ösztönzők ex-ante meghatározása helyett a közös eredmények alapján az ex-post-javadalmazás ajánlott. A költségvetés megszüntetése (nem tévesztendő össze az általános tervezéssel!) a módszer képviselőinek legkövetkezetesebb és legismertebb követelése. Céljuk a jobb vállalati teljesítmény – költségvetés nélkül. Alapvető feltételezésük az, hogy vannak olyan eszközök, amelyek képesek átvenni a hagyományos költségvetés-készítés fontos feladatait, sőt, azokat esetleg jobban is betöltik. Így a hagyományos költségvetéskészítés a részterületeken helyettesíthető. A beyond budgeting szószólói már értek el gyakorlati sikereket is. Semmiképpen sem a teljes pénzügyi tervezést szüntették meg, hanem a
szigorú formákhoz kötött költségvetés-készítés helyett rugalmasabb eszközöket, pl. balanced scorecardot alkalmaznak. A célokat tehát itt is pénzügyi értékekkel konkretizálják, és így azok a „költségvetés” egy formáját képezik. A különbség a kötelező érvény és a formalizálás mértékében, valamint nem utolsósorban az érthetőség fokában van. A better és beyond budgeting összehasonlítása Lényeges különbség van a két változat alapgondolatában és megvalósításában: a beyond budgeting radikális, forradalmi módszer, míg a better budgeting evolúciós változást reprezentál (2. táblázat). Ez befolyásolja a különböző vállalati struktúrában történő alkalmazásukat. 2. táblázat A „better budgeting” és a „beyond budgeting” összehasonlítása Better budgeting
Beyond budgeting
Fő célok
• hatékonyság fokozása • a tervezés karcsúsítása • egyszerűsítés
• • • •
Fő eszközök
• hagyományos rendszerű költség- • balanced scorecard vetés, főleg a költségszámítás és • tevékenység alapú költségvetés-készítés mérleg alapján • benchmarking • rugalmas pénzügyi és beruházástervezés
Megvalósítás
• evolúciós jellegű • kis lépésekben • hagyományos tervezés és költségvetés-készítés kiegészítéseként
hatékonyság és hatásosság fokozása stratégiai célok figyelembevétele egyszerűsítés a menedzsment rendszerének teljes átalakítása
• forradalmi • radikális • hagyományos tervezés/irányítás helyett
Az új szervezeti struktúrák és a költségvetés-készítés A hagyományos költségvetés-készítés alapfeltételezése az, hogy a környezet és a vállalat jövője előre látható és felmérhető. A résztvevők információhiánya az ideális alapkoncepcióban messzemenően kizárt. A következmény a kötelező, rugalmatlan, 12 hónapos költségvetés.
A gazdasági környezet fokozódó dinamikája és diszkontinuitása, az élesedő, a sebesség által meghatározott versenyfeltételekkel megköveteli az ezen feltételekhez igazodó szervezeti és költségvetés-készítési struktúrákat. Ha a vállalatok ezen keretfeltételek hatására egyre összetettebb alakzatokká fejlődnek, amelyeknek a határai is elmosódnak lassan, azt a költségvetés-készítésnek is figyelembe kell vennie. A vállalatok számára létfontosságú kérdés a stratégiai rugalmasság, azaz a gyors alkalmazkodás az új kihívásokhoz. Ezt az egyes területek és partnerek folyamatos átszervezésével érik el. Rugalmas, hálószerű struktúrák jönnek létre, amelyekben a résztvevők saját kulcskompetenciájukra koncentrálnak, és amelyekben a koordináció igen bonyolulttá válik. A vállalatok ebben az összefüggésrendszerben be vannak ágyazva a beszállítók, fogyasztók, az állam, társadalom stb. közötti anyag-, információ- és pénzáramlás bonyolult kapcsolati szövevényébe. A költségvetés-készítés keretében ezek a tényezők és partnerek (tágabb értelemben) befolyásoló tényezőkké válnak. Következésképpen a vállalatoknak meg kell teremteniük a költségvetés-készítés rugalmasságát, azaz a költségvetés-készítés rendszerének a megváltozott környezeti és szervezeti struktúrákhoz igazítását. Mindez érthetővé teszi a költségvetés-készítés éles kritikáját. A költségvetés-készítés hagyományos bürokratikus rendszerei a taylorizmus korának termékei, amelyek akkoriban a centralisztikus vezetési rendszerekkel szemben nagy előrelépést jelentettek.
A költségvetés-készítés szervezetspecifikus koordinációs funkciói Az eredményorientált koordináció átfogó, a hierarchia és a piac közé besorolható koordinációs rendszerekkel valósítható meg. A költségvetés-készítés mint koordinációs rendszer a központosított vezetés és az elszámolási, ill. a szabályozó ár rendszerek között helyezkednek el. Alkalmasságuk a szervezeti formától és azok különböző ismérveinek meghatározó jellegétől függően változik (3. táblázat). Azokban a szervezetekben, amelyekben viszonylag megbízhatóan lehet előre jelezni a jövőbeli feltételeket és környezetet (csekély dinamika), célszerű irányítási eszközt képviselnek a kötelező éves költségvetések. Megfordítva, a dinamikus, turbulens környezeti szituációban a rugalmas, a (stratégiai) célokhoz igazodó negyedéves intézkedési terv a rugalmasság biztosításának hatékony eszköze. Következésképpen főleg a diverzifikált szervezeti struktúrákban nem létezik egyetlen helyes költségvetés-készítési rendszer.
3. táblázat A hierarchia és a piac közötti koordinációs rendszerek A környezet dinamikája és diszkontinuitása növekvő balanced scorecard
Gyakorlati koordinációs módszerek
beyond budgeting better budgeting
központosított Koordinációs vezetési rendrendszerek szerek
Ismérvek Szervezet jogkörök átruházásának foka Tervezés A tervezési feladatok felosztása
centralizált
centralizált
hagyományos költségvetéskészítés
költségvetés meghatározása központilag, operatív intézkedések átruházva központi: stratégiai és taktikai
célrendszerek célelőírásos területek eredrendszerek ményén alapuló rendszerek
végrehajtás decentralizált, részvétel célmegállapodásokon keresztül decentralizált
decentralizált: operatív Hierarchia dinamikája
Ellenőrzések Ellenőrzési formák Vezetés Vezetési stílus Vállalati számla
elszámolási és szabályozó ár rendszerek
jogkörök erőteljes átruházása, részben részvétel a központi döntésekben központi: stratégiai
jogkörök erőteljes átruházása, részvétel a központi döntésekben központi: stratégiai elszámolási árak
decentralizált: operatív
decentralizált (operatív): menynyiségi döntések
ellenáramú eljárás
ellenáramú eljárás
fentről lefelé
részben fentről lefelé részben lentről felfelé részben ellenáramú eljárás
fentről lefelé részben ellenáramú eljárás
eredményellenőrzés
eredményellenőrzés
eredmény- és eredményellenőrzés: önel- magatartásellenőrzés lenőrzés
eredmény- és magatartásellenőrzés
inkább tekintélyen alapuló egységes vállalati számla
kevésbé tekintélyen alapuló részletes költség- és teljesítményszámla, valamint pénzügyi számla
inkább kooperatív mutatószámrendszer
kooperatív
kooperatív
területi eredményszámlák
területi eredményszámlák, szegmentált vállalati számla
Milyen szervezet számára milyen költségvetést? Ez a probléma tudományosan nem megoldott. Analitikus megoldást a döntési helyzetek számos változója miatt nem lehet elvárni. A különböző költségvetés-készítési formákkal kapcsolatban mégis meg lehet adni általános irányelveket: – A hagyományos költségvetés-készítésnek a modern vállalatoknál nincs jövője. Ehhez alapvetően megváltoztak a környezeti feltételek. A better budgeting a költségvetés-készítés hagyományos koordinációs szempontjainak evolúciós meghaladását jelenti. Éppen a nagy és viszonylag fixen kiépített szervezeti struktúrával rendelkező nagyvállalatoknál érvényesülhet eredményesen az ilyen evolúciós eljárás. – A hagyományos költségvetésről való lemondás (beyond budgeting) a jövőben egyre inkább mint a költségvetés-készítés „forradalmi” koordinációs funkciója valósul meg. Ezt azonban csak olyan mértékig lehet ígéretesnek tekinteni, amennyire a funkciónak megfelelő koordinációs eszközök rendelkezésre állnak (pl. folyamatköltségek számítása, célköltségszámítás és a balanced scorecard). A legmegfelelőbb költségvetés-készítési rendszer kiválasztása szempontjából nem alábecsülendő a magatartásszempontok és ezáltal a vállalati kultúra jelentősége. Mint minden üzemgazdasági eszköznél, itt is érvényes: menedzsment és nem számítástechnika! A menedzsmentet pedig emberek csinálják. Összeállította: Jurasits Jánosné Horváth, P., Möller, K.: Budgetierung und Organisationsstruktur. = Zeitschrift Führung und Organisation, 73. k. 2. sz. 2004. márc./ápr. p. 68–73. Jensen, M. C.: Corporate budgeting is broken – let’s fix it. = Harvard Business Review, 79. k. 10. sz. 2001. p. 94–101. Hope, J.; Fraser, R.: Who needs budgets? = Harvard Business Review, 81. k. 2. sz. 2003. p. 108–115.
