Dopady účetní reformy veřejných financí na účetnictví ve veřejné správě

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Dopady účetní reformy veřejných financí na účetnictví ve veřejné správě Diplomová práce

Vedoucí práce: Ing. Milena Otavová, Ph.D.

Autorka práce: Bc. Pavlína Vaculíková

Brno 2010

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práce na téma „Dopady účetní reformy veřejných financí na účetnictví ve veřejné správě“ vypracovala samostatně, pod odborným vedením paní Ing. Mileny Otavové, Ph.D. a s použitím zdrojů, které uvádím v přehledu literatury. V Brně dne 17. května 2010

…………………………….. Bc. Pavlína Vaculíková

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala paní Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za její odpovědné vedení, cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování diplomové práce. Také bych chtěla poděkovat zaměstnancům Obecního úřadu Starý Hrozenkov za poskytnuté informace, materiály a vstřícný přístup.

Abstract VACULÍKOVÁ, P. Impacts of accounting reform of public finance on accounting in public administration. Diploma thesis. Brno, 2010. This thesis deals with problems of accounting reform in public finance. It describes and explains all the essential changes in the accountancy of public administration which have occurred since 1.1. 2010. In the first section labeled as „Literary search“ is emphasized the meaning and purpose of a Central system of accounting information of state. Furthermore, describing all significant changes in accounting rules, entirely new methods of accounting, modified form of financial statements. The next part, entitled „The assignment“, is focused on new accounting procedures in the area of fixed assets, debts, and transfers. Accounting is applied to the model examples, typical for a particular municipality. In this context are pointed out existing problems which may this accounting entity encounter. Keywords: Central system of accounting information of state, accounting reform, accounting methods, financial statements, accounting.

Abstrakt VACULÍKOVÁ, P. Dopady účetní reformy veřejných financí na účetnictví ve veřejné správě. Diplomová práce. Brno, 2010. Diplomová práce se zabývá problematikou účetní reformy v oblasti veřejných financí. Popisuje a vysvětluje všechny podstatné změny, které v účetnictví veřejné správy nastaly od 1. ledna 2010. V první části práce označené jako „Literární rešerše“ je zdůrazněn smysl a účel Centrálního systému účetních informací státu. Dále jsou popsány všechny podstatné změny v účetních předpisech, zcela nové účetní metody, upravená podoba účetních výkazů. Následující část práce s názvem „Vlastní práce“ je zaměřena na nové postupy účtování, a to v oblasti dlouhodobého majetku, pohledávek a transferů. Účtování je aplikováno na modelových příkladech, typických pro konkrétně zvolenou obec. V této souvislosti je poukázáno na existující problémy, se kterými se může tato účetní jednotka při účtování setkat. Klíčová slova: Centrální systém účetních informací státu, účetní reforma, účetní metody, účetní výkazy, účetnictví.

Obsah 1

ÚVOD ........................................................................................................................ 8

2

CÍL PRÁCE A METODIKA ..................................................................................... 9 2.1

CÍL PRÁCE ........................................................................................................................9

2.2 METODIKA .......................................................................................................................9

3

LITERÁRNÍ REŠERŠE...........................................................................................12 3.1 VEŘEJNÁ SPRÁVA JAKO SOUČÁST VEŘEJNÉHO SEKTORU................................................ 12 3.1.1 Vymezení pojmu a struktury veřejného sektoru ....................................................................... 12 3.1.2 Vymezení pojmu a orgánů veřejné správy ................................................................................. 12 3.2 ROZPOČTOVÁ A ÚČETNÍ OBLAST VEŘEJNÉ SPRÁVY ....................................................... 13 3.2.1 Rozpočet a rozpočtová skladba ................................................................................................... 14 3.2.2 Účetnictví veřejné správy.............................................................................................................. 15 3.2.2.1 Účetnictví na peněžní bázi........................................................................................................... 16 3.2.2.2 Účetnictví na akruální bázi......................................................................................................... 17 3.3 ÚČETNÍ REFORMOU KE STÁTNÍ POKLADNĚ .................................................................. 17 3.3.1 Státní pokladna ............................................................................................................................... 17 3.3.2 Centrální systém účetních informací státu ................................................................................. 19 3.3.3 Termíny předávání účetních záznamů do CSÚIS..................................................................... 21 3.3.3.1 Termíny předávání účetních výkazů ............................................................................................. 22 3.3.3.2 Termíny předávání finančních výkazů.......................................................................................... 23 3.3.3.3 Termíny předávání operativních účetních záznamů....................................................................... 23 3.3.3.4 Termíny předávání konsolidačních účetních záznamů................................................................... 24 3.4 ÚČETNÍ REFORMA V OBLASTI VEŘEJNÝCH FINANCÍ .....................................................24 3.4.1 Dopad účetní reformy na účetní a související právní předpisy............................................... 25 3.4.1.1 Změny v zákoně o účetnictví ........................................................................................................ 25 3.4.1.2 Změny v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví ........................................................................ 26 3.4.1.3 Změny v českých účetních standardech.......................................................................................... 27 3.4.1.4 Změny v souvisejících právních předpisech..................................................................................... 28 3.4.2 Dopad účetní reformy na směrnou účtovou osnovu............................................................... 29 3.4.2.1 Změny ve směrné účtové osnově..................................................................................................... 30 3.4.3 Účetní metody aplikované v souvislosti s účetní reformou .................................................... 31 3.4.3.1 Ocenění reálnou hodnotou ............................................................................................................ 32 3.4.3.2 Opravné položky k pohledávkám a ostatnímu majetku ............................................................... 33 3.4.3.3 Metoda odpisování dlouhodobého majetku.................................................................................... 33 3.4.3.4 Tvorba rezerv .............................................................................................................................. 34 3.4.3.5 Časové rozlišení........................................................................................................................... 34 3.4.4 Dopad účetní reformy na výkazy účetní závěrky ...................................................................... 35 3.4.4.1 Rozvaha (bilance)........................................................................................................................ 35 3.4.4.2 Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) ............................................................................................. 36 3.4.4.3 Přehled o peněžních tocích ............................................................................................................ 37 3.4.4.4 Přehled o změnách vlastního kapitálu .......................................................................................... 38 3.4.4.5 Příloha........................................................................................................................................ 38 3.4.5 Plánovaný harmonogram budoucích kroků spojených s účetní reformou........................... 38

3.5 MEZINÁRODNÍ HARMONIZAČNÍ ÚSILÍ V OBLASTI ÚČETNICTVÍ VEŘEJNÉHO SEKTORU 39 3.5.1 Význam akruálního principu a standardů IPSAS v účetnictví veřejného sektoru ............... 40 3.5.2 Implementace standardů IPSAS .................................................................................................. 41

4

VLASTNÍ PRÁCE ................................................................................................... 42 4.1 CHARAKTERISTIKA OBCE STARÝ HROZENKOV .............................................................42 4.1.1 Příprava Obce Starý Hrozenkov na účetní reformu................................................................. 43 4.2 PROBLEMATIKA ÚČTOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU ..............................................43 4.2.1 Účtování o technickém zhodnocení DM................................................................................... 43 4.2.1.1 Příklad: Technické zhodnocení DHM ........................................................................................ 43 4.2.2 Účtování o vyřazování DM z důvodu jeho prodeje ................................................................. 44 4.2.2.1 Příklad: Vyřazení DM z důvodu jeho prodeje............................................................................. 45 4.2.3 Oceňování majetku reálnou hodnotou....................................................................................... 47 4.2.3.1 Příklad: Ocenění DHM určeného k prodeji................................................................................. 47 4.2.3.2 Příklad: Ocenění DFM reálnou hodnotou ................................................................................... 50 4.2.4 Odpisování DM a vazba na dotace ............................................................................................. 51 4.2.4.1 Příklad: Postup odpisování DM pořízeného z dotace ................................................................... 51 4.3 PROBLEMATIKA ÚČTOVÁNÍ POHLEDÁVEK .....................................................................53 4.3.1 Opravné položky k pohledávkám ............................................................................................... 54 4.3.1.1 Příklad: Tvorba a účtování OP do data promlčení pohledávky..................................................... 54 4.3.1.2 Příklad: Postup tvorby a účtování OP k pohledávce při vzniku různých situací............................ 56 4.4 PROBLEMATIKA ÚČTOVÁNÍ TRANSFERŮ ........................................................................59 4.4.1 Účtování transferů obecně............................................................................................................ 60 4.4.2 Účtování transferů konkrétně ...................................................................................................... 61 4.4.2.1 Příklad: Obec jako poskytovatel transferu ................................................................................... 61 4.4.2.2 Příklad: Obec jako příjemce transferu.......................................................................................... 64 4.4.2.3 Příklad: Obec jako zprostředkovatel transferu ............................................................................. 69

5

DISKUSE ................................................................................................................. 72

6

ZÁVĚR..................................................................................................................... 78

7

POUŽITÁ LITERATURA ...................................................................................... 82

8

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK...................................................................... 86

9

SEZNAM POUŽITÝCH SYNTETICKÝCH ÚČTŮ ............................................. 87

10 SEZNAM POUŽITÝCH OBRÁZKŮ A TABULEK .............................................. 89 11 PŘÍLOHY .................................................................................................................91

1

ÚVOD

Nedílnou součástí národního hospodářství je veřejný sektor. V jeho prostředí funguje oblast veřejné správy, v rámci níž stát prostřednictvím příslušných institucí spravuje a řídí veřejné záležitosti. V roli hlavních subjektů veřejné správy vystupují orgány státní správy a samosprávy. Posláním těchto subjektů je vykonávat činnosti, které jsou především ve veřejném zájmu. Jde tedy o záležitosti vykonávané na neziskovém principu. Z tohoto důvodu jsou také subjekty veřejné správy napojeny na soustavu veřejných rozpočtů. Prvním článkem finančního systému orgánů veřejné správy je tedy rozpočet. Druhou nezbytnou součástí je účetnictví, které zachycuje jednotlivé operace účetní jednotky prostřednictvím soustavy syntetických účtů. A právě účetnictví veřejné správy je hlavním předmětem zájmu diplomové práce. Od 1. ledna 2010 byla zahájena účetní reforma v oblasti veřejných financí. Jedním z cílů probíhající reformy je zajištění důvěryhodných informací pro potřeby sestavení účetní závěrky za Českou republiku. Nepůjde přitom o individuální účetní závěrku za stát, ale o konsolidovanou účetní závěrku. K jejímu celkovému vytvoření se budou sestavovat nové účetní výkazy za tzv. konsolidační celky. Všechny výkazy účetní závěrky budou účetní jednotky veřejné správy posílat do centrálního úložiště, jehož úlohu od počátku roku 2010 plní Centrální systém účetních informací státu. Vedle výkazů účetní závěrky budou v systému shromažďovány další účetní záznamy, a to pro různé účely státu. Existence Centrálního systému účetních informací státu se sebou přináší řadu nových povinností, které musí účetní jednotky respektovat. Centrální systém účetních informací státu byl spuštěn jako jeden z prvních systémů v realizaci dlouholetého projektu budování Státní pokladny. Smyslem vytvoření Státní pokladny je zajistit účinnější správu v procesu nakládání s veřejnými prostředky. Pro splnění uvedeného stanovilo Ministerstvo financí jako jednu z nezbytných podmínek zavedení akruálního principu do účetnictví veřejné správy. V této souvislosti lze zmínit další cíl probíhající účetní reformy, a sice vytvoření účetnictví státu, které se bude více přibližovat účetnictví podnikatelských subjektů. Pro účetní jednotky veřejné správy se tak mění dosavadní zažité postupy a způsoby účtování. Účetnictví, které bylo založeno na peněžním principu a odráželo především rozpočtovou činnost, se mění. Na místo toho se do účetnictví dostává nový akruální princip a s ním nové účetní metody a postupy účtování. Díky akruálnímu principu budou účetní operace zachyceny v účetním období, se kterým časově a věcně souvisí. Tímto krokem budou mimo jiné výnosy a náklady účetní jednotky zachyceny bez ohledu na to, zda jsou spojeny se současným pohybem peněžních prostředků. Finanční systém subjektů veřejné správy tak funguje v současné době na dvou zcela odlišných bázích. Pro rozpočtovou oblast je i nadále charakteristické pokladní plnění rozpočtu neboli peněžní báze. Pro oblast účetnictví se stává novou charakteristikou naopak akruální báze. Zmiňované skutečnosti jsou zcela novými myšlenkami, které se v praxi začínají uplatňovat od letošního roku a u dotčených účetních jednotek se prozatím nesetkávají s přílišnými sympatiemi. Zda se v souvislosti s probíhající účetní reformou potvrdí známá slova Johna Maynarda Keynese „Odpor k nové myšlence se zvyšuje s její důležitostí“, se ukáže v průběhu několika následujících let. 8

2

CÍL PRÁCE A METODIKA

2.1 C ÍL

PRÁCE

Hlavním cílem diplomové práce je zhodnocení dopadů a změn v oblasti účetnictví a výkaznictví účetních jednotek veřejné správy, které jsou zaváděny v souvislosti s účetní reformou v oblasti veřejných financí k 1. lednu 2010. V diplomové práci je účetní reforma zasazena nejprve do širšího kontextu, spojeného s projektem budování Státní pokladny. V rámci Integrovaného informačního systému Státní pokladny byl počátkem roku 2010 zahájen provoz jedné z jeho částí, označované jako Centrální systém účetních informací státu. Vytvoření centrálního úložiště, které shromažďuje účetní záznamy od účetních jednotek veřejné správy, nelze v rámci probíhající účetní reformy opomenout. V tomto směru je cílem zdůraznit význam a podstatu Centrálního systému účetních informací státu. Následně je v diplomové práci věnována pozornost samotné účetní reformě, která přináší zásadní změny do účetnictví veřejné správy. V této oblasti je prvním cílem poukázat na novelizované a zcela nové právní předpisy, které byly v souvislosti s účetní reformou přijaty. Cílem je také objasnit nové účetní metody a jejich aplikaci v účetnictví veřejné správy. Upozornit na základní odlišnosti ve směrné účtové osnově a potažmo ve výkazech účetní závěrky je rovněž jedním z cílů. Dílčím cílem práce je na konkrétních příkladech uvést základní rozdíly v postupech účtování a identifikovat některé problémy, které by v souvislosti s probíhajícími změnami mohly vyvstat. Tuto problematiku následně aplikovat na konkrétní obci. Samotnou účetní reformou se pro účetní jednotky mění dosavadní zažité způsoby účtování. Z toho důvodu je nezbytným cílem přiblížit nové účetní postupy. Tento úkol bude naplněn za pomoci několika namodelovaných příkladů, které budou vycházet z konkrétních podmínek zvolené účetní jednotky veřejné správy – obce. Vzhledem k tomu, že je účetní reforma aktuální záležitostí, lze předpokládat, že ji v oblasti účtování provází řada nevyjasněných skutečností, které se v budoucnu neobejdou bez nutné korekce. Proto je nezbytným cílem vymezit problémy, které by v rámci probíhajících změn mohly vzniknout. V této souvislosti budou nastíněny návrhy možného řešení identifikovaných problémů.

2.2 M ETODIKA Pro vypracování diplomové práce bylo prvořadým úkolem nastudovat danou problematiku z dostupných informačních zdrojů. Účetní reforma byla zahájena k 1. lednu 2010, jde tedy o poměrně novou záležitost, proto je převážná většina informací čerpána z odpovídajících právních předpisů a z internetových stránek Ministerstva financí. Diplomová práce je rozdělena do dvou částí. V teoretické části, označované jako Literární rešerše, je problematika účetní reformy rozebrána obecně z pohledu všech účetních jednotek veřejné správy. Naopak v rámci praktické části, označované jako Vlastní práce, je pozornost obrácena na oblast účetnictví územně samosprávných celků, konkrétně na účetní případy zvolené obce. Obě části jsou zpracovány za pomoci několika metod vědecké práce. Nejčastější metodou byla metoda deskripce, komparace, analýzy a syntézy.

9

V první kapitole s názvem Veřejná správa jako součást veřejného sektoru je vymezeno postavení veřejné správy v rámci veřejného sektoru. Součástí kapitoly je rovněž členění orgánů veřejné správy podle odborné literatury a jejich specifická označení, používána v odpovídajících právních předpisech. Tato kapitola je zpracována metodou deskripce. Kapitola s označením Rozpočtová a účetní oblast veřejné správy popisuje rozpočet a účetnictví jako dva základní informační zdroje, které podávají informace o hospodářské a finanční situaci subjektů veřejné správy. Také v tomto případě byla využita metoda deskripce. V následující kapitole s názvem Účetní reformou ke Státní pokladně je přiblížen jeden z hlavních důvodů, který vedl k zahájení účetní reformy v oblasti veřejných financí. Základním motivem je realizace dlouholetého projektu budování Státní pokladny. Zmiňovaný projekt je nejprve blíže vysvětlen. Následně je přistoupeno k popisu Centrálního systému účetních informací státu neboli k první části Státní pokladny, která zahájila svůj produktivní provoz v průběhu měsíce ledna 2010. Z odpovídajících právních předpisů byly vymezeny termíny předávání konkrétních účetních záznamů jednotlivými účetními jednotkami do Centrálního systému účetních informací státu. Tato kapitola je zpracována metodou deskripce. Kapitola s označením Účetní reforma v oblasti veřejných financí se již konkrétně věnuje samotné účetní reformě. Tato kapitola je rozdělena do pěti samostatných podkapitol. V první z nich jsou analyzovány změny v právních předpisech, které byly zavedeny v souvislosti s účetní reformou. V této části je využita metoda komparace. Konkrétně při rozboru zákona o účetnictví, bylo nezbytné porovnávat ustanovení zákona, která platila do 31. prosince 2009 s ustanoveními účinnými od 1. ledna 2010. V druhé podkapitole je rozebrána směrná účtová osnova, určena účetním jednotkám veřejné správy. Hlavní změny ve směrné účtové osnově jsou zjištěny opět metodou komparace. Třetí podkapitola je věnována novým účetním metodám, které jsou účetní jednotky povinny aplikovat ve svém účetnictví od 1. ledna 2010. V tomto případě je provedena analýza jednotlivých ustanovení příslušných účetních předpisů, v rámci nichž se o uvedených účetních metodách hovoří. Čtvrtá podkapitola analyzuje odlišnosti ve výkazech účetní závěrky. Metodou komparace jsou nejprve zjištěny rozdíly v účetních výkazech podle původní a nové prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví. Na základě syntézy jsou následně popsány některé identifikované odlišnosti. Součástí páté podkapitoly je časový harmonogram dalších kroků, které budou v souvislosti s účetní reformou v brzké době uskutečněny. Tato část je zpracována na základě analýzy příslušných informačních zdrojů. Vedle probíhající účetní reformy v České republice je v diplomové práci krátce věnována pozornost také tendenčním snahám v oblasti účetnictví veřejného sektoru na mezinárodním poli. Touto problematikou se zabývá kapitola s označením Mezinárodní harmonizační úsilí v oblasti účetnictví veřejného sektoru. Uvedená kapitola by měla podat ucelený obraz o tom, proč je důležité zavádět do účetnictví veřejného sektoru akruální princip a co znamenají Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor. Tato kapitola je zpracována za pomoci metody deskripce. Druhá část diplomové práce je zaměřena na samotné účtování. Kapitola s označením Problematika účtování dlouhodobého majetku obsahuje několik příkladů, které jsou namodelovány tak, že vychází z konkrétních podmínek zvolené Obce Starý Hrozenkov. Předveden je způsob,

10

jakým by mělo být účtováno v situacích technického zhodnocení dlouhodobého majetku a vyřazování majetku z důvodu jeho prodeje. Na několika příkladech jsou ukázány nové účetní metody oceňování majetku reálnou hodnotou a odpisování dlouhodobého majetku. Zvolené účtování v jednotlivých příkladech vychází z odpovídajících informačních zdrojů, zejména vyhlášky č. 410/2009 Sb., vzorových schémat Ministerstva financí a metodického pokynu Jihočeského kraje. Zaúčtované účetní případy jsou následně podrobeny analýze. V odůvodněných případech jsou identifikovány problémy, které by při účtování zmiňované problematiky mohly vyvstat. Na základě syntézy jsou proto formulována vhodná doporučení pro účetní jednotku Obec Starý Hrozenkov. Problematika účtování pohledávek je tématický celek, v rámci kterého je věnována pozornost jedné z dalších účetních metod, a sice tvorbě opravných položek k pohledávkám. V tomto případě je na konkrétní pohledávce Obce Starý Hrozenkov namodelováno hned několik situací, které by mohly v průběhu jejího vymáhání nastat. Před samotným řešením příkladů byly analyzovány konkrétní ustanovení prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb. Teprve poté byl zvolen vhodný postup výpočtů u jednotlivých příkladů. Samotný postup účtování o tvorbě opravných položek k pohledávce vychází především z příslušného vzorového schématu Ministerstva financí. Také zde jsou analyzovány určité problémy, které by mohly činit účetní jednotce potíže. Z toho důvodu jsou za pomocí metody syntézy vydána následná doporučení. Poslední kapitola, která je zaměřena na metodiku účtování, nese název Problematika účtování transferů. Nové postupy účtování transferů jsou aplikovány na několika příkladech, které jsou namodelovány s ohledem k obvykle řešeným situacím Obce Starý Hrozenkov. Při účtování je postupováno podle Českého účetního standardu č. 703. V jednotlivých příkladech jsou zobrazeny rozdílné účetní postupy v případech, kdy se obec nachází v postavení poskytovatele, příjemce nebo zprostředkovatele transferu. Na základě provedené analýzy jednotlivých bodů Českého účetního standardu č. 703, jsou u jednotlivých příkladů identifikovány určité problémy a nevyjasněné skutečnosti, které by mohly při účtování vyvstat. Možné řešení těchto obtíží je navrženo pomocí metody syntézy. Praktická část diplomové práce, včetně navržených opatření a doporučení je krátce okomentována a zhodnocena v části označované jako diskuse. Její součást tvoří také nástin budoucích povinností, které v souvislosti s účetní reformou zvolenou účetní jednotku ještě čekají. Všechny zjištěné skutečnosti a poznatky z teoretické i praktické části práce jsou na základě syntézy shrnuty v samotném závěru práce.

11

3

LITERÁRNÍ REŠERŠE

3.1 V EŘEJNÁ

SPRÁVA J AKO SOUČÁST VEŘEJNÉHO SEKTORU

Všechny státy s vyspělou ekonomikou mají charakter smíšených ekonomik, to znamená, že kromě tržního sektoru a sektoru domácností, zde existuje také sektor veřejný. Nutnost jeho existence je v literatuře zdůvodňována výskytem tržních selhání. V případě, kdy k takovým selháním dojde, je to především stát, jeho orgány a instituce, které mohou přispět ke zvýšení efektivnosti fungování ekonomiky. Veřejná správa je tak důležitou součástí veřejného sektoru. 3.1.1 Vymezení pojmu a struktury veřejného sektoru Jakým způsobem můžeme definovat veřejný sektor? Definici, která by byla jasná, jednoznačná a vše vystihující, v soudobé literatuře nenajdeme. Jednou z možných variant nahlížení na veřejný sektor je definice, ke které se přiklání řada autorů, např. VOLEK a PŘENOSIL (2005): „Veřejný sektor je část národní ekonomiky, ve které se ve veřejném zájmu realizují veřejné služby, je financována z veřejných rozpočtů, je řízena a spravována veřejnou správou, rozhoduje se v ní veřejnou volbou a podléhá veřejné kontrole.“ Jinými slovy lze říci, že veřejný sektor je tvořen na neziskovém principu. Jeho hlavním úkolem je zabezpečování veřejných statků a tím uspokojování potřeb obyvatelstva, což se ovšem neobejde bez prostředků z rozpočtové soustavy. Roli rozhodujícího orgánu plní státní správa a samospráva, tedy obecně veřejná správa, tvořena občany, volenými ve volbách do parlamentu, obecních či městských zastupitelstev aj. Právě tito volení představitelé rozhodují o zabezpečování veřejných statků, a to veřejnou volbou. Veškerá činnost veřejného sektoru navíc podléhá povinné veřejné kontrole. Veřejný sektor lze strukturovat různými způsoby. Většina autorů, mimo jiné také OPLETALOVÁ a SVOBODA (2007) se shodují na tom, že do veřejného sektoru jsou v současné době řazeny zejména ty části národního hospodářství, které vlastní a řídí veřejná správa, zejména justice, policie, armáda, ale i samotná veřejná správa. Nebo jsou hrazeny zcela, příp. více jak polovinou z veřejných financí. Zde lze zahrnout oblast školství, vědy a výzkumu, kultury, tělesné kultury a sportu, zdravotnictví, sociální služby, veřejnou dopravu a spoje, ochranu a péči o životní prostředí, energetické a vodní hospodářství, bydlení, zemědělství a lesnictví, informační systémy a masmédia. 3.1.2 Vymezení pojmu a orgánů veřejné správy Veřejná správa plní ve veřejném sektoru nezastupitelnou úlohu. Jejím prostřednictvím je veřejný sektor řízen a spravován. Již samotný název „veřejná správa“ nám prozrazuje, že její činností je správa věcí veřejných, správa veřejných záležitostí. Zahrnuje tedy správu státu jako celku, správu všech jeho orgánů, včetně společnosti. Veřejná správa je tvořena orgány státní správy a orgány samosprávy. Poněkud podrobnější členění orgánů veřejné správy nabízí PRŮCHA (2007), podle kterého lze v současné době rozlišit následující organizační subsystémy organizace veřejné správy:

12

a) Ústřední orgány státní správy, jejichž vrcholným orgánem je vláda. Ústřední orgány státní správy dále představují jednotlivá ministerstva (v jejich čele stojí člen vlády) a ostatní ústřední orgány např. Český statistický úřad, Český úřad zeměměřičský a katastrální, Český báňský úřad aj. (v jejich čele člen vlády nestojí). b) Územní orgány veřejné správy s všeobecnou působností, reprezentované na místní úrovni obcemi a na krajské úrovni vyššími územně samosprávnými celky – kraji. c) Územně dekoncentrované orgány státní správy neboli specializované orgány, jejichž činnost je zaměřena jen na některý úsek státní správy. Do uvedené skupiny lze zahrnout celní ředitelství a celní úřady, okresní správy sociálního zabezpečení, úřady práce, finanční ředitelství a finanční úřady, krajské a hygienické stanice, krajské veterinární správy, obvodní báňské správy apod. d) Orgány zájmové samosprávy, které představují různé samosprávné veřejnoprávní korporace profesního a zájmového charakteru, zpravidla s postavením komor a společenstev např. advokátní komora, lékařská komora, komora architektů apod. S uvedeným rozlišením a označením orgánů veřejné správy se ovšem v jednotlivých právních předpisech, např. v zákoně o rozpočtových pravidlech, zákoně o účetnictví aj., nesetkáme. Spíše se v nich objevují výrazy jako organizační složky státu, státní fondy, územně samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti a příspěvkové organizace. Jaké orgány, resp. subjekty veřejné správy si můžeme pod těmito konkrétními označeními představit? Organizačními složkami státu jsou myšleny ministerstva a jiné správní orgány, pokud mají samotnou kapitolu ve státním rozpočtu (např. Úřad vlády ČR, Kancelář prezidenta republiky, Nejvyšší kontrolní úřad, Ústavní soud, Akademie věd aj.). Organizační složky státu, jako jediné z výše uvedených subjektů, nemají právní subjektivitu. Státní fondy představují instituty zřízené za účelem správy finančních prostředků a k financování konkrétních úkolů. Do této skupiny jsou zahrnovány např. Státní fond dopravní infrastruktury, Státní fond rozvoje bydlení, Státní fond kultury, Státní zemědělský intervenční fond aj. Územně samosprávnými celky jsou myšleny obecní a krajská zřízení. Dobrovolné svazky obcí jsou tvořeny obcemi, které za účelem ochrany a prosazování svých zájmů vytváří svazek. Regionální rady regionů soudržnosti byly zřízeny k 1. červenci 2007 a představují řídící orgány regionálních operačních programů příslušných regionů soudržnosti NUTS II. Příspěvkové organizace tvoří instituce založené organizačními složkami státu, příp. územně samosprávnými celky za účelem plnění jejich úkolů, např. zdravotnická, školská zařízení. Uvedená označení budu v mé diplomové práci používat.

3.2 R OZPOČTOVÁ

A ÚČETNÍ OBLAST VEŘEJNÉ SPRÁVY

Pro organizační složky státu, státní fondy, územně samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti a příspěvkové organizace, je charakteristické hospodaření s veřejnými prostředky podle schváleného rozpočtu. Rozpočtová oblast u těchto subjektů hraje stěžejní a velmi významnou úlohu. Pro všechny jmenované subjekty bylo až do konce roku 2009 charakteristické také specifické vedení účetnictví, které zohledňovalo a odráželo prvek pokladního plnění rozpočtu. SCHRÁNIL a KUBÍČKOVÁ (2007) uvádí následující: 13

„Účetnictví a rozpočet jsou dva informační systémy, které poskytují informace o finanční situaci daného subjektu. Rozpočet podává podrobné informace o jeho příjmech, výdajích a způsobech vypořádání rozpočtového deficitu či přebytku. Účetnictví podává informace o stavu majetku, pohledávkách a závazcích a o jeho změnách za sledované období.“ Výstupem těchto dvou informačních systémů jsou finanční a účetní výkazy, které podávají souhrnné informace o hospodářské situaci příslušného subjektu. 3.2.1 Rozpočet a rozpočtová skladba Podmínky rozpočtového hospodaření stanovují v ČR právní normy. Pro organizační složky státu a jimi zřizované příspěvkové organizace je to Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Rozpočty organizačních složek státu jsou součástí státního rozpočtu a tvoří jeho jednotlivé kapitoly. V případě územních samosprávných celků, dobrovolných svazků obcí, Regionálních rad regionů soudržnosti a jimi zřizovaných příspěvkových organizací upravuje rozpočtovou oblast Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Všechny rozpočty výše uvedených subjektů vytváří soustavu veřejných rozpočtů. Rozpočet obecně je podle SCHRÁNILA a KUBÍČKOVÉ (2007) ve svém obsahu bilancí příjmů a výdajů. Pro rozpočtové hospodaření platí rovnice příjmy – výdaje = financování. Samotné financování vypovídá o způsobu užití prostředků v případě přebytkového rozpočtu nebo o způsobu krytí rozpočtového deficitu. Pro klasifikaci peněžních operací v rozpočtu slouží rozpočtová skladba. KINŠT a PAROUBEK (2010) uvádí: „Rozpočtová skladba je základním třídícím standardem pro peněžní operace veřejných rozpočtů. Jednotným postupem podle tohoto klasifikačního přehledu je umožněno srovnatelné sledování příjmů, výdajů, salda hospodaření a jeho financování v soustavě veřejných rozpočtů České republiky.“ Oblast rozpočtové skladby upravuje Vyhláška č. 323/2002 Sb., o rozpočtové skladbě, ve znění pozdějších předpisů, podle které se příjmy a výdaje člení z hlediska odpovědnostního, druhového, odvětvového a konsolidačního. Z ustanovení § 2 a § 3 vyhlášky vyplývají následující skutečnosti: - Z hlediska odpovědnostního se třídí příjmy a výdaje státního rozpočtu podle správců kapitol. Jednotkou třídění je kapitola státního rozpočtu. - Z hlediska druhového se třídí příjmy a výdaje podle příjmových a výdajových druhů. Jednotkami třídění jsou rozpočtové třídy, seskupení rozpočtových položek, podseskupení rozpočtových položek a rozpočtové položky. - Z hlediska odvětvového se třídí příjmy a výdaje podle odvětví. Odvětvím se rozumí druh činnosti, ze které příjmy plynou nebo na kterou se výdaje vynakládají. Jednotkami třídění jsou rozpočtové skupiny, rozpočtové oddíly, rozpočtové pododdíly a rozpočtové paragrafy. - Z hlediska konsolidačního se třídí výdaje vynakládané uvnitř soustavy veřejných rozpočtů a ostatních veřejných peněžních fondů a příjmy vznikající uvnitř této soustavy. Příjmy a výdaje jsou tříděny na záznamové jednotky.

14

Stanovené třídění příjmů a výdajů, uvedené v rozpočtové skladbě, se podle ustanovení § 1 odst. 1 vyhlášky uplatňuje v rozpočtech organizačních složek státu, státních fondů, obcí, krajů, dobrovolných svazků obcí a Regionálních rad regionů soudržnosti. Současná literatura poukazuje na některé nedostatky rozpočtové skladby. Např. TRANSPARENCY INTERNATIONAL – ČR (2006) uvádí: Rozpočtová skladba je blízká mezinárodně používané vládní finanční statistice ve formátu GFS 19861. Značně však zaostala za posledním vývojem v oblasti statistiky. Jejím slabým místem je, že netřídí příjmy a výdaje v souladu s novějšími, mezinárodně uznávanými standardy (GFS 20012 a ESA 953).“ Zde je potřeba poznamenat, že rozpočtová skladba vychází z hotovostního (cash) principu, obdobně jako metodologie GFS 1986. V této souvislosti MÁČE (2010) zdůrazňuje: „Jednoznačnou nevýhodou hotovostního principu je neschopnost časového rozlišení. Hotovostní princip znamená bezvýjimečné navázání klasifikace na peněžní plnění, které však může být v některých případech časově vzdálené od termínu hospodářské operace (zálohy, předplatné apod.). Platba či inkaso uskutečněné v jednom roce nemusí korespondovat s rokem skutečné realizace hospodářské operace (nákup, prodej).“ Také SCHRÁNIL a KUBÍČKOVÁ (2007) upozorňují na slabé stránky rozpočtové skladby, z nichž vyplývají některé nedostatky rozpočtu obecně. Názor zmiňovaných autorů je následující: „Největší omezení rozpočtu spočívá v jeho krátkodobosti, neboť řada procesů, které mají vliv na jejich ekonomickou situaci, jsou dlouhodobějšího charakteru a rozpočet je nemůže dostatečně zachytit. Dalším omezením rozpočtového hospodaření je skutečnost, že zobrazuje pouze finanční (peněžní) toky a nevypovídá o stavu a objemu majetku hospodařící jednotky, ani o jeho závazcích a pohledávkách. Tyto informace jsou zachyceny pouze v účetnictví.“ V současné době se proto stále více hovoří o zavedení tzv. akruálního principu (časové a věcné souvislosti) nejen v oblasti účetnictví, ale také v oblasti rozpočtu. Rovněž MINISTERSTVO FINANCÍ (2010a) uvádí, že jedním z nezbytných kroků směřujícího k plnému zavedení metodologie GFS 20014 je mimo jiné „sledování operací rozpočtových jednotek na akruálním principu“. 3.2.2 Účetnictví veřejné správy „Účetnictví tvoří metodicky ucelený systém informací o činnosti účetní jednotky ve finančním vyjádření. Účetnictví by mělo věrně a poctivě zobrazovat ekonomickou stránku účetní jednotky, tzn. její skutečnou majetkovou a finanční situaci.“ Takovým způsobem přibližuje pojem účetnictví SVOBODOVÁ a kol. (2008). Povinnost týkající se vedení účetnictví nalezneme v Zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon 1

GFS 1986 je označení pro metodiku výkaznictví vládního sektoru, která byla dříve využívána pro vykazování finančních údajů členských států Mezinárodního měnového fondu. (IŠTVÁNFYOVÁ, 2009) 2 GFS 2001 představuje nový statistický standard Mezinárodního měnového fondu. Jeho účelem je lépe informovat tvůrce fiskální politiky o likviditě, fiskální udržitelnosti a zároveň slouží jako vstup pro analýzu fiskální zranitelnosti. (MINISTERSTVO FINANCÍ, 2010a) 3 ESA 1995 představuje evropský systém národních a regionálních účtů. Jde o účetní rámec pro systematický a podrobný popis celkového hospodaření (regionu, země nebo skupiny zemí), jeho jednotlivých složek či ukazatelů a jeho vztahu s ostatními hospodářskými celky. (IŠTVÁNFYOVÁ, 2009) 4 Na rozdíl od systému GFS 1986, který pracuje s daty pouze na pokladní bázi, zachycuje systém GFS 2001 účetní operace na akruální bázi.

15

o účetnictví), který v ustanovení § 1 uvádí, že se jeho působnost vztahuje mimo jiné na organizační složky státu a na právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky. Pod právnickými osobami vystupují z pohledu veřejné správy územně samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, státní fondy, příspěvkové organizace. Zmiňované účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu. Určitá výjimka se vztahuje na příspěvkové organizace, které podle ustanovení § 9 odst. 3 písm. c) zákona o účetnictví, mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, pokud o tom rozhodne jejich zřizovatel. V každém případě jsou účetní jednotky podle ustanovení § 8 odst. 1 zákona o účetnictví povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Ze zákona o účetnictví vyplývají především základní požadavky na účetnictví, které jsou ve většině případů shodné, jak pro orgány veřejné správy, tak pro podnikatelské osoby. Účetnictví veřejné a soukromé sféry ovšem není stejné. Obě sféry se řídí rozdílnými prováděcími vyhláškami k zákonu o účetnictví a rozdílnými českými účetními standardy. Stěžejní rozdíl ovšem vyplývá ze samotného zaměření činnosti orgánů veřejné správy. Hlavní činností je činnost nezisková, založená na rozpočtovém hospodaření. Výsledkem hospodaření je tedy rozpočtový přebytek nebo rozpočtový schodek. Teprve vedlejší vykonávanou činností může být činnost hospodářská, která je stejně jako u podnikatelských subjektů realizována za účelem dosažení zisku. ŠIMEČKOVÁ (2009) v souvislosti s územně samosprávnými celky uvádí: „V účetnictví musí být obě dvě činnosti odděleny, protože účetnictví hospodářské činnosti je ve všech typech účetních jednotek koncipováno akruálně, byť s určitými nedůslednostmi, zatímco hlavní činnost u územních samosprávných celků je založena na bázi peněžní.“ Mezi účetnictvím veřejné správy a účetnictvím podnikatelských subjektů, tak bylo možné až do konce roku 2009 identifikovat významný rozdíl, který spočíval v odlišné účetní bázi. Co konkrétně účetnictví na peněžní a akruální bázi znamená je vysvětleno dále.

3.2.2.1 Účetnictví na peněžní bázi O účetnictví na peněžní bázi (angl. „cash basis“) se KOVANICOVÁ (2009) vyjadřuje následujícím způsobem: „Je to taková účetní soustava, která (vedle aktiv a pasiv) účtuje pouze o takových výnosech a nákladech, které souběžně představují fyzický příjem nebo fyzický výdej peněz. Operace zaznamenané na peněžní bázi ovlivní stav výnosů a nákladů v účetních knihách jen jedinkrát, a to při reálném pohybu peněz. V důsledku nemá toto účetnictví dostatečnou vypovídací schopnost o finanční situaci účetní jednotky: neeviduje totiž takové výnosy, jejichž protihodnotou jsou pohledávky (zobrazující očekávané peněžní příjmy či jejich adekvátní ekvivalenty), ani takové náklady, jejichž ekvivalentní hodnotou jsou závazky (zobrazující očekávané peněžní výdaje či jim adekvátní ekvivalenty).“ Výše uvedená autorka dále uvádí, že prostřednictvím účetnictví na peněžní bázi je vykazován pouze takový zisk, který představuje skutečný přírůstek peněžních prostředků nebo v případě ztráty skutečný úbytek peněžních prostředků. Účetnictví, odrážející peněžní princip, bylo typické pro účetní jednotky veřejné správy v ČR až do konce roku 2009. Zásadní změnu ovšem přináší současná účetní reforma

16

veřejných financí, jejímž prostřednictvím jsou postupně od 1. ledna 2010 zaváděny akruální prvky také do oblasti účetnictví veřejné správy.

3.2.2.2 Účetnictví na akruální bázi K vysvětlení účetnictví odrážející akruální princip přistupuje KOVANICOVÁ (2009) následovně: „Akruální báze účetnictví znamená takový koncept účetnictví, který požaduje, aby výnosy a náklady byly zaznamenány v účetních knihách v době, kdy vznikly, bez ohledu na to, zda zároveň proběhly s nimi spojené peněžní toky.“ V případě akruálního účetnictví se tak důležitým předpokladem stává časová a věcná souvislost. Také zákon o účetnictví v ustanovení § 3 odst. 1 uvádí, že účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, a to do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Přitom o veškerých nákladech a výnosech účetní jednotky účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Slovy KOVANICOVÉ (2009) lze říci, že účtujeme i o těch nákladech a výnosech, které nejsou současně souběžným peněžním výdajem či příjmem. K uvedenému autorka dodává: „Důsledkem je, že zisk (jako rozdíl mezi výnosy a náklady) vyjadřuje zvýšení aktiv vůbec, nikoli nutně zvýšení peněžních prostředků (přírůstek peněz). A obdobně ztráta znamená snížení aktiv vůbec, nikoliv nutně snížení peněžních prostředků (úbytek peněz).“ Jak již bylo uvedeno výše, účetní reformou dochází k přijímání akruálního principu také do účetnictví veřejné správy ČR. ŠIMEČKOVÁ (2009) uvádí: „Se zaváděním akruálního pojetí účetnictví bude třeba zavést ty akruální prvky, u nichž to bude možné a současně to zlepší věrnost zobrazení skutečnosti v účetních výkazech. Půjde např. o odpisy dlouhodobého majetku, časové rozlišování nákladů a výnosů, rezervy a opravné položky, případně o další možnosti spojené s akruálním principem a věrností zobrazení skutečnosti v účetnictví.“

3.3 Ú ČETNÍ

REFORMO U KE

S TÁTN Í

POKLADNĚ

Účetní reforma veřejných financí přináší zásadní změny v účetnictví subjektů veřejné správy. Mění se účetní právní předpisy a postupy účtování. Hovoří se o jednotném účetnictví státu. S účetní reformou je také skloňován pojem „Centrální systém účetních informací státu“. Všechny probíhající změny jsou součástí projektu budování Státní pokladny. Na samotnou účetní reformu je tedy potřeba nahlížet z tohoto širšího kontextu. V dalším textu práce je proto blíže vysvětlen projekt Státní pokladny a princip fungování Centrálního systému účetních informací státu. 3.3.1 Státní pokladna Projekt budování Státní pokladny v ČR probíhá již několik let. Od roku 1999 jsou k tomuto tématu postupně vydávány různé studie, dokumenty a publikace. Co konkrétně Státní pokladna znamená? MINISTERSTVO FINANCÍ (2007) uvádí: „Státní pokladna není pouhým informačním systémem. Jedná se především o komplex nástrojů (řídících, procesních 17

a kontrolních) pro zajištění efektivní a transparentní správy veřejných financí. Informační systém je důležitým podpůrným prvkem, jehož pomocí jsou tyto nástroje aplikovány v praxi.“ Vedle uvedeného dále konstatuje: „Státní pokladna jako systém je založena na integraci řízení likvidních aktiv, rozpočtového řízení a výkaznictví založeném na účetním zobrazení skutečnosti.“ Jinými slovy lze říci, že projekt Státní pokladny počítá se shromažďováním informací a dat z oblasti rozpočtového hospodaření státní správy a z oblasti účetnictví veřejné správy na jedno místo (do centra), což výrazným způsobem přispěje k efektivnímu řízení veřejných financí. MINISTERSTVO FINANCÍ (2007) zmiňuje, že jedním z hlavních důvodů budování Státní pokladny je „zavedení účinnější kontroly vynakládání veřejných prostředků“. Pro úspěšné zvládnutí tohoto úkolu stanovilo předpoklady, resp. realizaci následujících opatření: 1) harmonizace rozpočtové skladby a účetní nomenklatury (osnovy), 2) zavedení evidence a sledování právních závazků, 3) zavedení monitoringu aktuálních hodnot čerpání rozpočtu v reálném čase s cílem plynule analyzovat vývoj rozpočtových rizik a přijímat okamžitá korekční opatření, 4) transformace stávající účetní osnovy na úroveň umožňující využití akruálních principů, účtování odpisů, rezerv a zachycování časového rozlišení nákladů a výnosů, 5) standardizace účetních norem a zohlednění principů mezinárodních účetních standardů IPSAS, mezinárodních doporučení IASC a IFAC, 6) zavedení systému plánování řízení likvidity v reálném čase, opírajícího se o krátkodobý, střednědobý a dlouhodobý harmonogram plateb, 7) integrace platebního styku do systému Státní pokladny, 8) zavedení souhrnného účtu Statní pokladny. Z uvedených opatření lze vyvodit, že po jejich splnění budou orgány státu prostřednictvím systému Státní pokladny schopné sledovat rozpočtové hospodaření příslušných institucí v reálném čase. V této souvislosti PODHAJSKÝ (2008) uvádí: „…nový systém by měl umět sledovat hospodaření ministerstev a dalších státních organizací v reálném čase. Rozpočty samospráv by přímo do systému být zahrnuty neměly, avšak dotace a finanční výkazy sem již spadat budou.“ Projekt Státní pokladny se tak územně samosprávných celků dotkne zejména ve změně účetnictví, a to v souvislosti s účetní reformou veřejných financí. Oblast účetnictví veřejné správy by měla dle výše uvedených opatření projít řadou změn, přičemž by se mělo přihlížet k účetním principům mezinárodních účetních standardů IPSAS. Zmiňovaným opatřením byla také integrace platebního styku do systému Státní pokladny. Pro realizaci platebního systému Státní pokladny bylo rozhodnuto o využití kapacit, znalostí a zázemí České národní banky (dále jen ČNB). Další opatření se týkalo vytvoření souhrnného účtu Státní pokladny. V tomto směru PODHAJSKÝ (2009) uvádí: „Státní pokladna předpokládá vedení účtů státu pouze v ČNB, a to prostřednictvím Jediného účtu. Zdroje tohoto účtu se stanou zdrojem krytí krátkodobého nesouladu mezi příjmy a výdaji státního rozpočtu. Stát si bude půjčovat pouze v případě, když zdroje na krytí výdajů budou vyčerpány. Systém Jediného účtu znamená, že veškeré prostředky státního rozpočtu jsou soustředěny na jediném konkrétním konsolidovaném účtu, který je dále 18

členěn na jednotlivé analytické účty, resp. podúčty dle organizačního a účelového členění. Dočasně volné prostředky, soustředěné na Jediném účtu pak mohou být jako celek vhodně investovány a výnosy z těchto transakcí jako příjmy státního rozpočtu mohou dále sloužit ke krytí schodků státního rozpočtu či dluhu.“ Podpora procesů Státní pokladny bude zabezpečena Integrovaným informačním systémem Státní pokladny (dále jen IISSP). MINISTERSTVO FINANCÍ (2007) k uvedenému dodává: „Podstatnou součástí projektu Státní pokladny by měla být implementace informačního systému, který bude integrovat jednotlivé základní funkční bloky Státní pokladny, zaměřené na specifické procesy řízení a kontroly veřejných financí.“ V současné době MINISTERSTVO FINANCÍ (2009a) počítá s následujícími dílčími projekty: 1) Rozpočtový informační systém, tento systém bude implementován jako centralizovaný informační systém na všech organizačních složkách státu. Jeho hlavní funkcí bude příprava, sestavení a realizace státního rozpočtu. 2) Platební styk zahrnuje oblast bankovních operací, podpory pro řízení likvidity souhrnného účtu Státní pokladny a oblast výkaznictví pro organizační složky státu. 3) Řízení státního dluhu, tento systém přináší integrované řešení řízení a kontroly jednotlivých procesů financování státu a řízení portfolia státního dluhu, finančního majetku státu a řízení denní likvidity souhrnného účtu Státní pokladny. 4) Centrální systém účetních informací státu je připraven ke shromažďování účetních záznamů od vybraných účetních jednotek. 5) Manažerský informační systém, tento subsystém bude pracovat s agregovanými informacemi, převzatými z ostatních subsystémů IISSP. Ve formě výstupů (výkazů, reportů) pak bude podávat konzistentní informace z klíčových oblastí IISSP. Realizace projektu IISSP je rozčleněna na jednotlivé fáze, jak vyplývá z prezentace MINISTERSTVA FINANCÍ (2009b). V první fází (od 1. ledna 2010) se počítá se sběrem dat do Centrálního systému účetních informací státu. V rámci druhé fáze (duben 2010) bude připravován státní rozpočet na rok 2011 prostřednictvím Rozpočtového informačního systému. Třetí fáze (1. leden 2011) by měla být již spojena s realizací státního rozpočtu prostřednictvím IISSP. V rámci konečné čtvrté fáze (1. leden 2012) by měly být všechny kapitoly státního rozpočtu zapojeny do přípravy Platebního styku. 3.3.2 Centrální systém účetních informací státu Nedílnou součástí IISSP je Centrální systém účetních informací státu (dále jen CSÚIS), který spravuje od 1. ledna 2010 Ministerstvo financí. Smyslem CSÚIS je shromažďovat účetní záznamy od vybraných účetních jednotek. Zde je důležité objasnit pojem „vybrané účetní jednotky“, který byl zaveden novelizovaným zákonem o účetnictví. Tímto termínem jsou podle ustanovení § 1 odst. 3 souhrnně označovány organizační složky státu, státní fondy, Pozemkový fond České republiky, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. BAUER, PIFFL a PLESNIVÝ (2009) uvádí: „V době internetu a elektronických dokladů se nabízí, že shromáždění relevantních účetních informací od účetních jednotek napojených na veřejné finance se provede elektronicky. A právě z toho důvodu vzniká CSÚIS jako centrální zdroj 19

včasných a pravdivých účetních informací, které jsou nezbytné pro řízení státu.“ Jmenovaní autoři popisují způsob získávání elektronických účetních záznamů od účetních jednotek následujícím způsobem: „Nejdříve je nezbytné informace shromáždit v účetnictví účetní jednotky. Kvalita těchto informací by měla být zajištěna podrobnější strukturou povinné směrné účtové osnovy až na úroveň analytických a podrozvahových účtů. Jestliže jsou již účetní záznamy v účetnictví účetní jednotky shromážděny v elektronické podobě, je otázkou jen technického zajištění komfortního přenosu části z nich do CSÚIS.“ Základní požadavky na přenos účetních záznamů stanovuje nová Vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech), která vyšla v závěru roku 2009 (dále jen vyhláška č. 383/2009 Sb.). Vedle uvedené vyhlášky Ministerstvo financí vytvořilo také technický manuál, který zveřejňuje a průběžně aktualizuje na svých oficiálních internetových stránkách. Technický manuál slouží jako určitá metodická pomůcka pro účetní jednotky. MINISTERSTVO FINANCÍ (2009a) počítá se shromažďováním účetních záznamů do CSÚIS pro různé účely, zejména: - pro účely operativního řízení, které zajistí zjištění správných, úplných a včasných informací o hospodářské situaci celků a příslušných účetních jednotek, - pro účely konsolidační, které umožní sestavení účetních výkazů za dílčí konsolidační celky státu a účetních výkazů za ČR, - pro ostatní účely, zejména pro účely statistické a kontrolní, které umožní snížení administrativní zátěže pro dotčené účetní jednotky. Proces přenosu dat (účetních záznamů) v rámci správy CSÚIS je znázorněn na následujícím obrázku 1. DRUH DAT

FORMÁT DAT -

Statistická data

Konsolidační data

TOK DAT

Pomocný statistický přehled

SHROMÁŽDĚNÍ DAT CSÚIS – část statistická

- Pomocný konsolidační přehled, - Účetní závěrka, - Jiné účetní záznamy

CSÚIS – část konsolidačních dat

- Pomocný konsolidační přehled za DKCS, - Účetní výkazy za DKCS

Operativní data

- Operativní účetní záznamy

CSÚIS – část operativních dat

- Jiné účetní záznamy Finanční data (plnění rozpočtů)

- Finanční údaje CSÚIS – část finančních dat

- Jiné účetní záznamy Podpůrná data

CSÚIS – část podpůrných dat

- Rejstříky, číselníky atp.

Obr. 1: Proces přenosů dat v rámci správy CSÚIS Pramen: MINISTERSTVO FINANCÍ (2009c), (upraveno) 20

FORMALIZOVANÉ VÝSTUPY - Podle požadavků ČSÚ, - Podle požadavků útvarů MF, - Podle požadavků ostatních uživatelů - např. NKÚ - Účetní výkazy za ČR – dle požadavků právních předpisů

- Podle požadavků útvarů MF, - Podle požadavků ostatních složek Státní pokladny, - Podle požadavků příp. dalších uživatelů

- Podle požadavků útvarů MF, zejm. odboru 11 a 12, - Podle požadavků příp. dalších uživatelů

Z uvedeného obrázku 1 vyplývá, že se do CSÚIS budou posílat různá data. JANDA (2010) popisuje: „Na základě shromažďovaných účetních záznamů bude Ministerstvo financí sestavovat účetní výkazy za Českou republiku a obdobně i stanovené účetní jednotky budou sestavovat účetní výkazy za dílčí konsolidační celky státu.“ Obrázek 1 naznačuje, že se budou předávat také zcela nové výkazy tzv. pomocné konsolidační přehledy a dále pomocné konsolidační přehledy za dílčí konsolidační celky státu (DKCS). V této souvislosti JANDA (2010) uvádí: „Vyhláškou o podmínkách způsobu sestavení účetních výkazů za Českou republiku se vymezí konsolidační celek pro sestavení účetních výkazů za Českou republiku a dílčí konsolidační celky státu.“ Autorem zmiňovaná vyhláška (tzv. konsolidační vyhláška) ovšem doposud vydána nebyla. Podle údajů MINISTERSTVA FINANCÍ (2009d) měla být předložena do připomínkového řízení počátkem roku 2010. Pravděpodobně nejbližší možný termín účinnosti této vyhlášky by mohl být k 1. lednu 2011. Prozatím tedy chybí odpovídající právní předpis, na základě kterého bychom mohli přesně vymezit subjekty tvořící zmiňované konsolidační celky státu. JANDA (2010) konstatuje: „Stěžejní část vymezeného konsolidačního celku budou tvořit vybrané účetní jednotky.“ Posílání účetních záznamů do CSÚIS se ovšem dotýká i jiných účetních jednotek. V této souvislosti JANDA (2010) uvádí: „Ostatní účetní jednotky (jiné, než vybrané účetní jednotky), zahrnuté do dílčích konsolidačních celků státu, tj. účetní jednotky, které poskytují veřejné služby nebo v nichž má stát majetkovou účast, se budou řídit pravidly sestavování konsolidovaných účetních výkazů za Českou republiku, resp. za dílčí konsolidační celky státu a budou zejména předávat vlastní účetní závěrku a doplňující informace pro potřeby sestavení těchto konsolidovaných účetních výkazů.“ Z výše uvedených skutečností vyplývá, že účetní jednotka např. město si nejprve vytvoří vlastní standardní účetní závěrku, kterou odešle do CSÚIS. Kromě toho vytvoří a odešle také souhrnnou účetní závěrku za dílčí konsolidační celek státu, ve které bude zahrnuta mimo jiné také účetní závěrka např. akciové společnosti, v nichž má město určitou majetkovou účast. To znamená, že také tato akciová společnost bude určitým způsobem komunikovat s CSÚIS. Výsledkem sběru účetních záznamů do CSÚIS by mělo být sestavení účetních výkazů za ČR. O této skutečnosti se hovoří v novelizovaném zákoně o účetnictví, kde je v ustanovení § 23b odst. 2 uvedeno, že se za ČR sestavují k poslednímu dni kalendářního roku roční účetní výkazy, kterými jsou souhrnný výkaz majetku a závazků státu, souhrnný výkaz nákladů a výnosů státu, výkaz peněžních toků a příloha. I když toto ustanovení nabylo účinnosti k 1. lednu 2010, první souhrnné výkazy za ČR lze očekávat teprve v závěru roku 2011. 3.3.3 Termíny předávání účetních záznamů do CSÚIS Účetní záznamy budou do CSÚIS shromažďovány postupně. MINISTERSTVO FINANCÍ (2009c) stanovilo časový harmonogram jednotlivých kroků v procesu realizace CSÚIS. Pro první polovinu roku 2010 shrnuje tyto kroky tab. 1. Z ní je patrné, že účetní jednotky budou předávat do CSÚIS nejprve účetní výkazy, finanční výkazy a operativní data. S předáváním pomocných konsolidačních a pomocných statistických přehledů se podle MINISTERSTVA FINANCÍ (2009d) počítá od roku 2011. V tabulce je dále uvedeno, že od ledna 2010 funguje agenda zodpovědných osob a náhradních zodpovědných osob. Zde je 21

důležité poznamenat, že pro komunikaci s CSÚIS si musí účetní jednotka zvolit zodpovědnou osobu a jednu náhradní zodpovědnou osobu, které budou zajišťovat předávání dat do CSÚIS. Podrobnější informace, týkající se registrace zmiňovaných osob v CSÚIS, lze nalézt na internetových stránkách Ministerstva financí a ve vyhlášce č. 383/2009 Sb. Tab. 1: Časový harmonogram jednotlivých kroků v CSÚIS Postupné kroky

Období

Zahájení příjmu registračních formulářů zodpovědných osob a zodpovědných osob Zahájení agendy zodpovědných osob a náhradních zodpovědných osob

náhradních

Zahájení produktivního provozu CSÚIS

8. prosince 2009 4. ledna 2010

18. ledna 2010

Předání/Převzetí výkazů „Nároky rozpočtu“ – organizačními složkami státu Převzetí výkazů „FIN“ od organizačních složek státu, státních fondů Účetní závěrky od organizačních složek státu, státních fondů, státních příspěvkových organizací Operativní účetní záznamy od organizačních složek státu, státních fondů Finanční výkazy od municipalit Účetní závěrka od municipalit

od 8. února 2010 od 1. dubna 2010 od 1. dubna 2010 od 1. července 2010 od 1. července 2010 od 1. července 2010

Pramen: MINISTERSTVO FINANCÍ (2009c), (upraveno)

3.3.3.1 Termíny předávání účetních výkazů Termíny posílání výkazů účetní závěrky vychází z technické vyhlášky č. 383/2009 Sb. Přílohou č. 3, této vyhlášky, je stanoveno, že rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha bude předávána čtvrtletně ve stavu k 31. březnu, 30. červnu, 30. září (tzv. mezitímní účetní závěrka), a to vždy do 20. dne následujícího měsíce. Ročně budou zmiňované výkazy, doplněné navíc přehledem peněžních toků a přehledem o změnách vlastního kapitálu, posílány ve stavu k 31. prosinci (tzv. řádná účetní závěrka), a to do 20. února dalšího roku. Vzhledem k tomu, že účetní jednotky budou posílat účetní výkazy do CSÚIS poprvé v roce 2010, obsahuje technická vyhláška v přechodných ustanoveních § 44 odst. 2 a 3 termíny prvního předávání účetních výkazů do CSÚIS. Podle uvedených ustanovení jsou povinny organizační složky státu, jimi zřizované příspěvkové organizace, státní fondy a Pozemkový fond České republiky posílat do CSÚIS účetní výkazy poprvé ve stavu k 31. březnu 2010, a to nejpozději do 20. dubna 2010. Územně samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti a jimi zřizované příspěvkové organizace budou předávat jednotlivé části účetní závěrky poprvé ve stavu k 31. březnu 2010 a 30. červnu 2010, a to nejpozději do 20. července 2010. Pro municipální účetní jednotky je tak stanoven odklad prvního posílání účetních záznamů do CSÚIS na měsíc červenec 2010. Účetní jednotky předávají uvedené účetní záznamy do CSÚIS standardní převodovou cestou, kterou se rozumí připojení datového rozhraní k CSÚIS. Podle ustanovení § 5 odst. 4 a 5 vyhlášky č. 383/2009 Sb., mohou obce, dobrovolné svazky obcí a jimi zřizované příspěvkové organizace posílat účetní záznamy do CSÚIS přímo, příp. prostřednictvím příslušného krajského úřadu. Do konce roku 2009 ovšem platilo, že účetní výkazy zmiňovaných účetních jednotek byly předávány Ministerstvu financí pouze přes krajský úřad.

22

3.3.3.2 Termíny předávání finančních výkazů V případě termínů předávání finančních výkazů se musíme zaměřit na Vyhlášku č. 449/2009 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudržnosti (dále jen vyhláška č. 449/2009 Sb.). Pod souhrnné označení finanční výkazy lze ve smyslu ustanovením § 3 uvedené vyhlášky zahrnout: a) výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu správců kapitol, organizačních složek státu a státních fondů, včetně komentáře (tzv. výkaz FIN 2-04 U), b) výkaz pro hodnocení plnění rozpočtu územních samosprávných celků, dobrovolných svazků obcí a regionálních rad, včetně komentáře (tzv. výkaz FIN 2-12 M), c) výkaz o nárocích z nespotřebovaných výdajů organizačních složek státu (tzv. výkaz NAR 1-12 U), d) chronologický přehled rozpočtových opatření (tzv. výkaz ROP 1-04 U). Podle vyhlášky č. 449/2009 Sb., předkládají organizační složky státu do CSÚIS měsíčně výkaz NAR 1-12 U, a to nejpozději do posledního pracovního dne před 20. dnem následujícího měsíce. Výkaz FIN 2-04 U a výkaz ROP 1-04 U posílají čtvrtletně, a to nejpozději poslední pracovní den před 14. kalendářním dnem následujícího měsíce po ukončení čtvrtletí. Státní fondy posílají do CSÚIS každé čtvrtletí výkaz FIN 2-04 U, a to nejpozději do posledního pracovního dne před 20. dnem následujícího měsíce po ukončení čtvrtletí. Územně samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí a Regionální rady regionů soudržnosti předávají do CSÚIS měsíčně výkaz FIN 2-12 M. Termín pro předložení uvedeného výkazu je do 15. kalendářního dne následujícího měsíce s výjimkou I., II. a III. čtvrtletí, kdy se předkládají do 20. kalendářního dne následujícího měsíce. Vyhláška dále stanovuje, že krajský úřad kontroluje předání, úplnost a správnost výkazů předávaných obcemi a dobrovolnými svazky obcí, které se nachází na území kraje. Vzhledem k tomu, že obce a dobrovolné svazky obcí mohou do CSÚIS posílat výkazy přímo, je na kraji, aby zajistil vhodnou metodu, kterou zabezpečí požadovanou kontrolu.

3.3.3.3 Termíny předávání operativních účetních záznamů Další data, která budou do CSÚIS posílána ještě v roce 2010, jsou operativní. Těmito daty se podle ustanovení § 2 vyhlášky č. 383/2009 Sb. označují účetní záznamy, které slouží pro účely operativního řízení hospodaření a nakládání s finančními prostředky. BAUER, PIFFL a PLESNIVÝ (2009) uvádí: „Okruh účetních jednotek, které budou mít povinnost předávat účetní záznamy pro účely operativního řízení, však nebude příliš široký – je uvažováno o organizačních složkách státu a o příspěvkových organizacích, jejichž zřizovatelem je organizační složka státu.“ Operativní data by tak municipální účetní jednotky posílat neměly. Podle přílohy č. 5 vyhlášky č. 383/2009 Sb., se budou předávat operativní účetní záznamy do CSÚIS měsíčně, ve stavu k poslednímu dni kalendářního měsíce, a to nejpozději do 15. kalendářního dne následujícího měsíce. Podle přechodných ustanovení § 44 odst. 5 vyhlášky předávají organizační složky státu a státní fondy do CSÚIS operativní data poprvé ve stavu k 30. červnu 2010, a to nejpozději do 20. července 2010.

23

3.3.3.4 Termíny předávání konsolidačních účetních záznamů S předáváním konsolidačních účetních záznamů se v roce 2010 prozatím nepočítá. Pod tímto označením jsou ve smyslu ustanovení § 2 vyhlášky č. 383/2009 Sb., chápány účetní záznamy předávané do CSÚIS pro účely sestavení účetních výkazů za ČR nebo za dílčí konsolidační celek státu. Podle ustanovení § 3 odst. 1 vyhlášky č. 323/2009 Sb., budou konsolidační účetní záznamy vybrané účetní jednotky předávat elektronicky ve formalizované datové dávce: a) sumarizovaných výkazů u jednotlivých částí účetní závěrky nebo u jednotlivých částí účetních výkazů za dílčí konsolidační celek státu, b) pomocného konsolidačního přehledu, pomocného konsolidačního přehledu za dílčí konsolidační celek státu, c) účetního záznamu, včetně souhrnného účetního záznamu, který je nutný pro konsolidaci. Z přílohy č. 3 vyhlášky č. 323/2009 Sb. vyčteme termíny pro předávání všech konsolidačních účetních záznamů. O stanovených termínech předávání výkazů účetní závěrky bylo již pojednáno výše. S předáváním pomocného konsolidačního přehledu k účetní závěrce se počítá ročně ve stavu k 31. prosinci, a to nejpozději do 31. března následujícího roku. Za dílčí konsolidační celek státu bude ročně předáván výkaz majetku a závazků, výkaz nákladů a výnosů, výkaz peněžních toků, výkaz přílohy a pomocný konsolidační přehled ve stavu k 31. prosinci, a to nejpozději do 30. dubna následujícího roku. Ovšem podle přechodných ustanovení § 44 odst. 4 vyhlášky č. 383/2009 Sb., budou vybrané účetní jednotky předávat účetní záznamy v podobě pomocného konsolidačního přehledu a ostatních pomocných konsolidačních informací do CSÚIS poprvé v účetním období roku 2011, ve stavu k 31. prosinci 2010, a to nejpozději do 31. srpna 2011.

3.4 Ú ČETNÍ

REFORMA V O BLASTI VEŘEJ NÝCH FINANCÍ

Za pozadím probíhajících změn v účetnictví veřejné správy České republiky stojí ambiciózní plán vytvoření účetnictví státu k 1. lednu 2010. Tento krok byl schválen usnesením vlády č. 561 ze dne 23. května 2007. V uvedeném usnesení VLÁDA ČESKÉ REPUBLIKY (2007) shrnuje základní principy vzniku účetnictví státu do následující teze: „Cílem účetnictví státu je vytvoření podmínek pro efektivní zajištění správných, úplných a včasných informací o hospodářské situaci státu a příslušných účetních jednotek.“ Realizací celého plánu účetní reformy bylo pověřeno Ministerstvo financí České republiky, které na svých oficiálních internetových stránkách uvádí, že vytvoření účetnictví státu směřuje k: a) vytvoření účetnictví státu v analogii s účetnictvím podnikatelských subjektů a s ohledem na princip efektivity a významnosti, s přihlédnutím ke specifikům státu a jeho suverenitě, a to zejména zkvalitněním používání účetních metod u účetních jednotek veřejného sektoru, b) vytvoření podmínek pro efektivní zajištění relevantních informací o hospodářské situaci státu a příslušných vybraných účetních jednotek, a to včetně zachycení informací o potenciálních pohledávkách, potenciálních závazcích (rizicích) na státní úrovni i na úrovni nižší, 24

c) odstranění roztříštěnosti jednotlivých evidencí a výkazů účetních jednotek propojených s veřejnými rozpočty a majetkem státu, d) zajištění důvěryhodných informací pro účely vykazování a sestavení účetních výkazů za Českou republiku, čímž bude mimo jiné zvýšena kvalita informací poskytovaných za Českou republiku, a zároveň bude zkvalitněno vykazování na úrovni vybraných účetních jednotek, e) v účetnictví zachytit a zajistit průběžné získávání informací nezbytných pro operativní řízení, kterých se v současnosti v reálném čase nedostává, f) důsledné elektronizaci a digitalizaci účetních záznamů, za účelem snížení administrativní náročnosti na vedení účetnictví a na příslušné kontrolní mechanizmy. (MINISTERSTVO FINANCÍ, 2009e) Aby mohlo dojít ke splnění výše uvedených bodů, prochází oblast účetnictví od počátku roku 2010 řadou změn, které účetní jednotky postupně aplikují ve svém účetnictví. 3.4.1 Dopad účetní reformy na účetní a související právní předpisy Se spuštěním účetní reformy v oblasti veřejných financí došlo k zásadním změnám v odpovídajících právních předpisech. Z hlediska účetní legislativy byly provedeny výrazné zásahy v zákoně o účetnictví, prováděcí vyhlášce a českých účetních standardech. V souvislosti se zahájením provozu CSÚIS došlo také k vydání nových, příp. k úpravě stávajících právních předpisů.

3.4.1.1 Změny v zákoně o účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů byl novelizován zákonem č. 304/2008 Sb., který vstoupil v platnost dne 1. ledna 2009. Ovšem změny, vztahující se k účetní reformě veřejných financí, nabyly účinnosti k 1. lednu 2010. Podle Ministerstva financí byl tímto zákonem nastaven právní rámec pro vznik účetnictví státu. Na to, jaké konkrétní úpravy zákon o účetnictví postihly, se podíváme dále. Výčet všech změn, kterými zákon o účetnictví prošel, není uveden, popsány jsou pouze některé vybrané odlišnosti. V zákoně se především objevuje již jednou zmiňovaný pojem „vybrané účetní jednotky“, pod který podle ustanovení § 1 odst. 3 spadají organizační složky státu, státní fondy, Pozemkový fond České republiky, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny. V ustanovení § 4 odst. 8 zákona o účetnictví je pro účetní jednotky stanovena povinnost řídit se při vedení účetnictví příslušným prováděcím právním předpisem. Nově zde ovšem přibyly písmena l) až u), stanovující další oblasti, které prováděcí vyhláška upravuje. Z jejich obsahu je patrné, že se vztahují zejména na prováděcí vyhlášku vybraných účetních jednotek. V podstatě jde o novou úpravu spojenou s předáváním účetních záznamů do CSÚIS a sestavováním účetních výkazů za Českou republiku a za dílčí konsolidační celky státu. V této souvislosti přibyla v zákoně nová ustanovení paragrafů, která stanovují podmínky zjišťování účetních záznamů pro potřeby státu (§ 1 odst. 3), příp. upravují sestavování účetních výkazů za ČR (§ 23b).

25

Další změnu přináší ustanovení § 9, které se týká rozsahu vedení účetnictví. Konkrétně z odst. 3 zmiňovaného paragrafu byla vypuštěna informace o tom, že zjednodušené účetnictví mohou vést územně samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí, tak jak tomu bylo do konce roku 2009. Pokud se tedy zaměříme pouze na subjekty veřejné správy, pak lze říci, že zjednodušené účetnictví mohou vést pouze příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel. V zákoně o účetnictví, v ustanovení § 13 odst. 2 písm. b), se objevila další nová povinnost. Je zde uvedeno, že syntetické účty hlavní knihy obsahují informace o souhrnných obratech strany MD a D účtů alespoň za kalendářní měsíc, přičemž vybrané účetní jednotky budou muset uvádět tyto souhrnné obraty denně. Tato povinnost ovšem není prozatím realizována u všech účetních jednotek. Příkladem jsou účetní jednotky územně samosprávných celků, které i nadále vykazují v hlavní knize souhrnné obraty syntetických účtů za kalendářní měsíc. Úpravou prošlo také ustanovení § 18 odst. 1 týkající se účetní závěrky. Účetní jednotky sestavují v rámci účetní závěrky rozvahu, výkaz zisku a ztrát a přílohu. V případě výkazu zisku a ztrát zmizela ze zákona výjimka pro Pozemkový fond České republiky a státní fondy, na nichž se povinnost sestavovat uvedený výkaz nevztahovala. V citovaném odstavci zákona o účetnictví je dále stanoveno, že účetní závěrka vybraných účetních jednotek zahrnuje také přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Tyto účetní výkazy budou součástí účetních závěrek poprvé v roce 2010. Nové požadavky jsou kladeny také na přílohu účetní závěrky, jejímž obsahem budou ve smyslu ustanovení § 7 odst. 5 informace o stavu účtů v knize podrozvahových účtů. Poslední významné změny, které vyplývají z novely zákona o účetnictví, se týkají způsobů oceňování. K 1. lednu 2009 začalo platit ustanovení § 25 odst. 1 písm. k), které říká, že pokud není známa pořizovací cena kulturních památek, sbírek muzejní povahy, předmětů kulturní hodnoty a církevních staveb, pak budou oceněny ve výši 1 Kč. Zcela novou povinnost přináší k 1. lednu 2010 ustanovení § 27 odst. 1 písm. h), podle něhož budou vybrané účetní jednotky oceňovat majetek určený k prodeji reálnou hodnotou, a to k rozvahovému dni nebo ke dni sestavení účetní závěrky.

3.4.1.2 Změny v prováděcí vyhlášce k zákonu o účetnictví Změny, které měly postihnout prováděcí vyhlášku k zákonu o účetnictví, byly tak rozsáhlého charakteru, že bylo rozhodnuto o úplném zrušení původní Vyhlášky č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, v platném znění. Tato prováděcí vyhláška zanikla k 31. prosinci 2009 a s účinností od 1. ledna 2010 ji nahradila Vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen vyhláška č. 410/2009 Sb.). Nová prováděcí vyhláška podle ustanovení § 1 stanovuje pro vedení účetnictví v plném rozsahu a vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu:

26

a) rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, b) uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, včetně uspořádání, označování a obsahové vymezení podrozvahových účtů, c) uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce, d) uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, včetně informací o nakládání s prostředky státního rozpočtu a rozpočtů územních samosprávných celků, e) uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněžních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, f) směrnou účtovou osnovu, g) účetní metody, zejména způsoby oceňování a jejich použití včetně oceňování souboru majetku, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby a použití rezerv, h) závazný vzor části účetní závěrky. Rozsah oblastí, které upravuje vyhláška č. 410/2009 Sb., je poněkud široký. Souhrnně lze říci, že významnými změnami v prováděcí vyhlášce prošla směrná účtová osnova. Hovoří se zde o nových účetních metodách a případech jejich aplikace. Zásadní úpravu zaznamenala také oblast účetní závěrky, zejména rozsah a způsob jejího sestavení. O všech zmiňovaných změnách bude pojednáno v rámci samostatných kapitol dále v textu.

3.4.1.3 Změny v českých účetních standardech Vedle výše uvedených právních předpisů je důležité zmínit význam Českých účetních standardů, kterých se účetní reforma také dotkla. Pro účetní jednotky veřejné správy jsou účetní standardy důležité, protože je musí při vedení účetnictví zohledňovat. Konkrétně tuto povinnost stanovuje zákon o účetnictví, který v ustanovení § 36 odst. 1 uvádí, že vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy. Toto novelizované ustanovení začalo platit s účinností k 1. lednu 2010. V citovaném ustanovení zákona se dále hovoří o tom, že standardy stanovují zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Tvorbou standardů je pověřeno Ministerstvo financí, které jejich vydání oznamuje prostřednictvím Finančního zpravodaje. V souvislosti s účetní reformou došlo k 31. prosinci 2009 ke zrušení dosavadních ČÚS č. 501 až 522. Těmito standardy se řídily účetní jednotky, které vedly účetnictví v souladu s dřívější vyhláškou č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Finančním zpravodajem č. 7/2009 byly prozatím zveřejněny čtyři nové standardy, a to pro účetní jednotky, které vedou účetnictví podle nové vyhlášky č. 410/2009 Sb. Těmito standardy jsou: 1) ČÚS 701 Účty a zásady účtování na účtech, 2) ČÚS 702 Otevírání a uzavírání účetních knih, 3) ČÚS 703 Transfery, 4) ČÚS 704 Fondy účetní jednotky. (BAUER a kol., 2009) 27

Další účetní standardy by měly vycházet postupně v průběhu roku 2010. Nejprve si Ministerstvo financí pohrávalo s myšlenkou, že by ustanovení nových účetních standardů účetní jednotky implementovaly do svého účetnictví tak, jak budou standardy vycházet. Později ovšem zveřejnilo informaci, že účinnost nových standardů začne platit k 1. lednu 2011. Od původního návrhu tak, bylo upuštěno, a to zřejmě proto, že v účetnictví platí účetní zásada věcné a metodické stálosti, podle níž by měly zůstat účetní metody v průběhu účetního období stejné a neměnné. Nakonec se Ministerstvo financí přiklonilo k takové variantě, kdy na svých internetových stránkách zveřejňuje a průběžně aktualizuje vzorová schémata základních postupů účtování od 1. ledna 2010 pro vybrané účetní jednotky. Pro obce, dobrovolné svazky obcí a jimi zřizované příspěvkové organizace byly zpracovány ekonomickým odborem Jihočeského kraje metodické pokyny, uvádějící příklady účtování od 1. ledna 2010, pro tyto účetní jednotky. MINISTERSTVO FINANCÍ (2010b) se vyjádřilo, že při zavádění první fáze účetní reformy do praxe může tato metodika sloužit pro obce jako určitá konstruktivní pomůcka při postupech účtování. Materiál je totiž v účetních aspektech v souladu s koncepcí Ministerstva financí. V současné době jsou existující čtyři ČÚS, nezávazná vzorová schémata a metodika Jihočeského kraje (v případě obcí, DSO a PO) jedinou pomůckou účetních jednotek při účtování účetních operací.

3.4.1.4 Změny v souvisejících právních předpisech Vedle úprav účetních předpisů je prováděna úprava dalších právních norem, kterých se zavádění účetnictví státu rovněž dotýká. V souvislosti s vytvořením CSÚIS vyšla v závěru roku 2009 již zmiňovaná Vyhláška č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů, jejímž prostřednictvím jsou stanoveny základní požadavky a termíny na přenos účetních záznamů do CSÚIS. Vydání uvedené vyhlášky vyvolalo zrušení Vyhlášky č. 16/2001 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška č. 16/2001 Sb.). Uvedenou vyhláškou bylo upraveno předkládání finančních i účetních výkazů. Ovšem díky existenci CSÚIS jsou nyní termíny a přenosy účetních výkazů součástí technické vyhlášky. Z uvedených důvodů byla vyhláška č. 16/2001 Sb. s účinností k 1. lednu 2010 nahrazena Vyhláškou č. 449/2009 Sb., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudržnosti (dále jen vyhláška č. 449/2009 Sb.). Určitou zajímavostí je způsob nahlížení na finanční výkaz pro hodnocení a plnění rozpočtu v původní vyhlášce č. 16/2001 Sb. V ustanovení § 8 bylo uvedeno, že výkazy pro hodnocení a plnění rozpočtu, předkládané v závěru roku, byly považovány za výkazy účetní. Tuto informaci ovšem v nové vyhlášce č. 449/2009 Sb. již nenajdeme. Uvedená skutečnost je zřejmě spojena s CSÚIS, v rámci kterého budou výkazy pro hodnocení a plnění rozpočtu spadat pod kategorii finančních dat a ne pod kategorii konsolidačních dat, kam jsou zahrnovány účetní výkazy. Zcela novými vyhláškami, které budou v souvislosti s CSÚIS a účetní reformou teprve přijaty, jsou vyhláška o inventarizaci majetku a závazků (tzv. inventarizační vyhláška) 28

a vyhláška o podmínkách způsobu sestavení účetních výkazů za Českou republiku (tzv. konsolidační vyhláška). Termíny konkrétního přijetí uvedených vyhlášek nejsou známy, ale předpokládá se, že by měly vyjít v průběhu roku 2010. 3.4.2 Dopad účetní reformy na směrnou účtovou osnovu Ustanovení § 14 odst. 1 zákona o účetnictví uvádí, že směrná účtová osnova stanovuje uspořádání a označení účtových tříd, popř. účtových skupin nebo syntetických účtů. Zákon nově hovoří o tom, že pro vybrané účetní jednotky může směrná účtová osnova určit také uspořádání a označení analytických účtů, příp. uspořádání a označení podrozvahových účtů. Závazný vzor směrné účtové osnovy společný pro organizační složky státu, státní fondy, Pozemkový fond ČR, územně samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti a příspěvkové organizace nalezneme v příloze č. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Ze vzoru směrné účtové osnovy je vidět, že možnost stanovení analytiky k jednotlivým syntetickým účtům účtové osnovy nebyla využita, i když to zákon o účetnictví povoluje. Tvorba analytických účtů tak i nadále zůstává na účetních jednotkách. Na podkladě nové směrné účtové osnovy si musely účetní jednotky vytvořit také nové účtové rozvrhy s příslušnými syntetickými a analytickými účty, podle kterých účtují od počátku roku 2010. Důsledkem účetní reformy je změna v označení a obsahovém vymezení účtových tříd, skupin i účtů směrné účtové osnovy. Až do konce účetního období roku 2009 účtovaly účetní jednotky podle směrné účtové osnovy, která byla stanovena vyhláškou č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Počátkem účetního období roku 2010 bylo důležité zajistit, aby se konečné zůstatky syntetických účtů roku 2009 rovnaly s počátečními stavy syntetických účtů roku 2010. Ovšem vzhledem k tomu, že některé syntetické účty k 1. lednu 2010 zcela zanikly nebo se obsahově změnily, stanovilo Ministerstvo financí závazný převodový můstek, který můžeme naleznout v ČÚS č. 702. Upravená verze převodového můstku je také přílohou č. 1 diplomové práce. Prostřednictvím účetních softwarových programů tak účetní jednotky zajistily, v souladu s převodovým můstkem, převod konečných zůstatků dřívějších syntetických účtů na počáteční stavy nových účtů směrné účtové osnovy. Účtové třídy směrné účtové osnovy jsou od 1. ledna 2010 následující: - Účtová třída 0: Dlouhodobý majetek, - Účtová třída 1: Zásoby a opravné položky, - Účtová třída 2: Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky, - Účtová třída 3: Zúčtovací vztahy, - Účtová třída 4: Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování, - Účtová třída 5: Náklady, - Účtová třída 6: Výnosy, - Účtová třída 7 a 8: Vnitroorganizační účetnictví, - Účtová třída 9: Podrozvahové účty.

29

3.4.2.1 Změny ve směrné účtové osnově Nyní se krátce zaměřím na významné změny v některých účtových třídách směrné účtové osnovy. Součástí účtové třídy 1 jsou nově syntetické účty opravných položek, a to k majetku dlouhodobému i krátkodobému (zásobám a pohledávkám). Z účtové třídy 2 byly úplně vypuštěny syntetické účty, které zajišťovaly vazbu mezi pokladním plněním rozpočtu a účetnictvím. Nenávratně tedy zmizely účty účtové skupiny 20 a 21 (viz. Převodový můstek, příloha č. 1). Tyto účty byly zrušeny bez náhrady. Upraven byl také okruh bankovních účtů organizačních složek státu, státních fondů a územních samosprávných celků. Účty 232 – Vkladový výdajový účet a 235 – Příjmový účet, které byly typické pro výše uvedené účetní jednotky, již neexistují. Místo nich jsou v účtové osnově stanoveny především běžné účty. Pro organizační složky státu je ovšem vytvořen rovněž příjmový a zvláštní výdajový účet. Také ostatní účetní jednotky (např. obce) mohou za pomocí analytické evidence sledovat odděleně příjmy a výdaje k běžnému účtu. Tato skutečnost ale není nikde závazně stanovena a účetní jednotky ji tak provádět nemusí. Jako další v pořadí se již v nové směrné účtové osnově nevyskytuje účtová skupina 27, týkající se návratných finančních výpomocí. Informace, které byly prostřednictvím účtů účtové skupiny 27 zachyceny, jsou nyní rozloženy mezi účty účtové třídy 3 a 4. Nová směrná účtová osnova striktně rozděluje pohledávky a závazky na dlouhodobé a krátkodobé. K zachycení krátkodobých pohledávek a závazků slouží účtová třída 3 a naopak k zachycení dlouhodobých pohledávek a závazků slouží účtová třída 4. Při převodu konečných zůstatků syntetických účtů roku 2009 na počáteční stavy syntetických účtů roku 2010 musely být pohledávky a závazky roztříděny na krátkodobé nebo dlouhodobé. Uvedené účetní jednotky provedly v souladu s ustanovením § 19 odst. 7 zákona o účetnictví, ze kterého plyne, že pokud je sjednaná doba splatnosti při vzniku účetního případu delší než jeden rok, pak jde o dlouhodobou pohledávku nebo závazek. V ostatních případech jde o pohledávky a závazky krátkodobé. Účtová třída 4 prošla zásadní proměnou. Původně sloužila k účtování nákladů organizačních složek státu a územních samosprávných celků. Prostřednictvím účtů účtové třídy 4 byly dříve zachyceny účetní operace, které se vztahovaly k účtování materiálních a mzdových nákladů, mank a škod, cestovného atd. K zachycení uvedených skutečností účetní jednotky nyní využívají účtovou třídu 5. Obsahové vymezení účtové třídy 4 je zcela jiné. Z jejího názvu je patrné, že účty slouží k účtování o jmění, fondech, výsledku hospodaření, rezervách, závěrkových účtech atd. Tyto účetní operace se do konce roku 2009 zaznamenávaly na syntetické účty účtové třídy 9. Ve směrné účtové osnově je nyní věnována větší pozornost podrozvahové evidenci, jejíž účty vytváří samostatnou účtovou třídu 9. Tyto účty slouží pro zachycení účetních operací, týkajících se např. drobného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, odepsaných pohledávek a závazků, podmíněných pohledávek, podmíněných závazků atd. V prováděcí vyhlášce č. 410/2009 Sb., je v ustanovení § 48 odst. 1 uvedeno, že v případě skutečností, které jsou předmětem účetnictví, ale přitom nejsou splněny všechny podmínky pro provedení účetního zápisu v hlavní knize, účetní jednotka uvádí tyto skutečnosti na podrozvahových 30

účtech, pokud náklady na získání informace nepřevýší přínosy plynoucí z této informace nebo se informace nepovažuje za významnou. Od roku 2010 se tak pro účetní jednotky stává důležitým aspektem hledisko významnosti. Informace o stavech podrozvahových účtů se promítnou také do přílohy účetní závěrky. Uvedené vyplývá z již jednou citovaného ustanovení § 7 odst. 5 zákona o účetnictví. Přechodná ustanovení prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb., v ustanovení § 79 odst. 7 stanovují, že územně samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí a Regionální rady regionů soudržnosti budou uvádět informace o účtech účtové skupiny 92 a 96, tedy informace o podmíněných pohledávkách z důvodu užívání majetku jinou osobou a podmíněných závazcích z důvodu užívání cizího majetku, v příloze účetní závěrky za účetní období roku 2011. Z výše uvedeného plyne jedna zajímavá skutečnost. Prováděcí vyhláška se v přechodných ustanoveních nezmiňuje o příspěvkových organizacích zřízených územně samosprávným celkem. Pokud tedy zřizovatel rozhodne o tom, že příspěvková organizace povede účetnictví v plném rozsahu, pak se nejspíš bude muset tato příspěvková organizace připravit na to, že v příloze účetní závěrky vykáže i informace o výše zmiňovaných účtech, a to již za účetní období roku 2010. 3.4.3 Účetní metody aplikované v souvislosti s účetní reformou Novela zákona o účetnictví, konkrétně změna ustanovení § 9 odst. 3, ze kterého byla vypuštěna informace o tom, že vedle příspěvkových organizací mohou vést zjednodušený rozsah účetnictví také územně samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí, znamenala pro dotčené účetní jednotky jednu významnou skutečnost. Od 1. ledna 2010 se na všechny účetní jednotky veřejné správy, které vedou účetnictví v plném rozsahu, vztahuje povinnost aplikovat v účetnictví zcela nové a doposud nepoužívané účetní metody. Zejména metodu oceňování reálnou hodnotou, tvorbu opravných položek k pohledávkám, tvorbu rezerv a časové rozlišení. Od 1. ledna 2011 se musí účetní jednotky připravit také na to, že budou tvořit opravné položky k ostatnímu majetku (tj. dlouhodobému majetku a zásobám) a zároveň budou muset odpisovat dlouhodobý majetek. Tyto účetní metody zavádějí do účetnictví veřejné správy tolik proklamovaný akruální princip. Z následující tab. 2 můžeme názorně vidět, u kterých účetních jednotek a v jakých případech se popsané účetní metody již dříve využívaly. Tab. 2: Vybrané účetní metody používané účetními jednotkami Účetní metoda

OSS, SF

Stav do 31. prosince 2009 ÚSC

PO

Stav od 1. ledna 2010

Reálná hodnota ne ano ne ano Opravné položky ne pouze hosp. čin. pouze hosp. čin. ano Odpisy majetku ne pouze hosp. čin. ano ano Rezervy ne pouze hosp. čin. pouze hosp. čin. ano Časové rozlišení ne ne ano ano Pramen: MINISTERSTVO FINANCÍ (2008), (upraveno) Vysvětlivky: OSS organizační složky státu, SF státní fondy, ÚSC územně samosprávné celky, PO příspěvkové organizace

Z tabulky je zřejmé, že zcela neznámou záležitostí nejsou uvedené účetní metody pro příspěvkové organizace. V této souvislosti lze citovat názor ŠIMEČKOVÉ (2009), která uvádí: „Nejblíže akruálnímu pojetí účetnictví jsou příspěvkové organizace územních samosprávných celků a organizačních složek státu. Zjišťují výsledek hospodaření jako rozdíl

31

výnosů a nákladů, provádějí účtování časového rozlišení nákladů, výnosů, příjmů a výdajů, čistý cash flow jako rozdíl příjmů a výdajů zjišťují mimoúčetně z analytické evidence.“ Účetní jednotky územně samosprávných celků se s většinou účetních metod mohly setkat pouze při účtování v rámci své vedlejší (doplňkové) činnosti. Pro organizační složky státu a státní fondy jsou tyto účetní metody zcela nové. BAUER a kol. (2009) v ČÚS č. 701, v bodě 7 stanovili, že při prvním použití účetní metody účtuje účetní jednotka rozvahově prostřednictvím syntetického účtu 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody, a to v případě účetních metod oceňování majetku a závazků reálnou hodnotou, opravných položek, odpisů a rezerv. V dalším textu diplomové práce jsou jednotlivé účetní metody blíže popsány.

3.4.3.1 Ocenění reálnou hodnotou Přeceňování reálnou hodnotou se vztahuje na všechny účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu. Výjimku tak mohou tvořit pouze příspěvkové organizace, jestliže jejich zřizovatel rozhodl o tom, že povedou zjednodušený rozsah účetnictví. O tom, co nemusí vykonávat účetní jednotky, které aplikují zjednodušenou evidenci účetnictví, hovoří ustanovení § 13a zákona o účetnictví. Oceňování reálnou hodnotou je právě jednou z účetních metod, která není pro příspěvkové organizace povinná. K okamžiku ocenění, se oceňují reálnou hodnotou ty složky majetku a závazků, které stanovuje zákon o účetnictví v ustanovení § 27 odst. 1 písm. a) až h). Zákon zde řadí např. cenné papíry, ovšem s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou. Ustanovení dále hovoří o tom, že se také nebudou přeceňovat cenné papíry představující účast s rozhodujícím vlivem nebo podstatným vlivem. Ve všech ostatních případech se cenné papíry přeceňovat reálnou hodnotou budou. Tato povinnost se tak bude týkat cenných papírů evidovaných na účtech 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování, 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování, 256 – Jiné cenné papíry a paradoxně také cenných papírů na účtu 069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek. Zákon o účetnictví ustanovením § 27 odst. 1 písm. h) stanovuje, že vybrané účetní jednotky oceňují reálnou hodnotou majetek určený k prodeji. Všimněme si, že zákon hovoří souhrnně o „majetku“, to znamená, že se uvedené ustanovení týká veškeré kategorizace majetku. Ovšem BAUER a kol. (2009), v ČÚS č. 701, bodu 7.3 upřesňují, že se oceňování reálnou hodnotou nevztahuje na zboží nebo jiné zásoby. V přechodných ustanoveních § 79 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb., se dočteme, že majetek, o jehož prodeji účetní jednotka rozhodla dříve, než v roce 2010, se ocení reálnou hodnotou do 31. prosince 2010. Výjimku představují organizační složky státu a státní fondy, které uvedené provedou nejpozději k okamžiku stanovenému pro předávání operativních účetních záznamů do CSÚIS, tedy nejpozději do 20. července 2010. Pozemkový fond ČR má tuto povinnost odloženou až do 31. prosince 2011. Jinou situací, kterou již přechodná ustanovení prováděcí vyhlášky neupravují, je případ, kdy o prodeji majetku bylo rozhodnuto v účetním období roku 2010. Ocenění reálnou hodnotou potom účetní jednotka provede k okamžiku ocenění (viz ustanovení § 64 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb.). 32

Za reálnou hodnotu se podle ustanovení § 27 odst. 4 zákona o účetnictví považuje tržní hodnota, příp. ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici. Teprve pokud není možné určit reálnou hodnotu uvedenými způsoby, může být podle ustanovení § 27 odst. 7 zákona o účetnictví, stanovena způsoby podle ustanovení § 25, tedy pomocí pořizovací ceny, příp. jmenovité hodnoty nebo vlastních nákladů příslušného majetku či závazků.

3.4.3.2 Opravné položky k pohledávkám a ostatnímu majetku Povinnost tvorby opravných položek k pohledávkám platí pro účetní jednotky od roku 2010. V případě opravných položek k ostatnímu majetku je tato povinnost odložena na rok 2011. Postup tvorby a použití opravných položek upravuje ustanovení § 65 prováděcí vyhlášky č. 410/2009 Sb. V odst. 1 zmiňovaného paragrafu je mimo jiné uvedeno, že se opravné položky vytvářejí na základě inventarizace majetku. Ovšem z odst. 2 dále vyplývá informace, že pokud dojde k významnému přechodnému snížení hodnoty majetku účetní jednotky, pak se o tomto účetním případu účtuje bez zbytečného odkladu. Za významné se považuje více než 10% snížení hodnoty tohoto majetku. Z ustanovení § 65 odst. 3 vyhlášky se dále dovíme, že se opravné položky netvoří k majetku, který se oceňuje reálnou hodnotou nebo ekvivalencí (protihodnotou) a k majetku, který se oceňuje ve výši 1 Kč. Tvorba opravných položek k pohledávkám může podle prováděcí vyhlášky nastat ve dvou případech. První případ upravuje ustanovení § 65 odst. 6 vyhlášky, podle kterého se tvoří opravná položka ve výši 10 % za každých ukončených 90 dnů po splatnosti dané pohledávky. Pokud nastane tato situace, pak se tvoří opravná položka povinně. Druhá varianta, která ale již není povinná, vyplývá z ustanovení § 65 odst. 4 vyhlášky, kdy lze vytvářet opravné položky i v případech, které stanoví zákon č. 593/1992, o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Dalším důležitým ustanovením je § 23 odst. 1 a 2 vyhlášky, který stanovuje, k jakým účtům se nemusí opravné položky k pohledávkám tvořit. V rozsáhlém výčtu není uvedeno několik účtů, z čehož můžeme vyvodit, že se k nim naopak opravné položky tvořit budou. Pokud bychom tyto účty rozčlenili podle hlediska doby splatnosti, pak v případě krátkodobých pohledávek se opravná položka vytvoří k účtům: 311 – Odběratelé, 317 – Krátkodobé pohledávky z postoupených úvěrů, 318 – Pohledávky z titulu daní a obdobných dávek, 351 – Pohledávky za účastníky sdružení, 361 – Krátkodobé pohledávky z ručení a 377 – Ostatní krátkodobé pohledávky. V opačném případě dlouhodobých pohledávek se opravná položka vytvoří k účtům: 464 – Dlouhodobé pohledávky z postoupených úvěrů, 466 – Dlouhodobé pohledávky z ručení, 468 – Dlouhodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí, 469 – Ostatní dlouhodobé pohledávky.

3.4.3.3 Metoda odpisování dlouhodobého majetku Již výše byla zmiňována skutečnost, že účetní jednotky povedou odpisy k majetku od počátku roku 2011. Tato informace je stanovena v přechodných ustanoveních § 79 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. V ustanovení § 66 odst. 1 zmiňované vyhlášky je stanoveno, že se dlouhodobý majetek včetně technického zhodnocení odpisuje postupně v průběhu jeho

33

používání. V odst. 7 bychom našli výčet jednotlivých složek majetku, na které se odpisování nevtahuje. Jde např. o zásoby, pohledávky, finanční majetek atd. Zavedení účetní metody odpisování lze považovat za velmi užitečné. Pro účetní jednotky veřejné správy bylo specifické, že se dlouhodobý majetek vedl v účetnictví v pořizovacích cenách a jeho hodnota se v čase nijak nesnižovala. Z toho důvodu byly informace o dlouhodobém majetku, vykázané v rozvaze účetní závěrky, poněkud zkreslené. Od roku 2011 se ale tato skutečnost stane minulostí. Jestliže účetní jednotka povede ve svém účetnictví např. budovu, pak ještě předtím, než začne odpisovat, zaúčtuje k 1. lednu 2011 jednorázové dooprávkování. Jinými slovy lze říci, že pokud je stáří budovy již dvacet let, pak doúčtuje oprávky za toto období. Teprve poté přistoupí k samotnému odpisování majetku.

3.4.3.4 Tvorba rezerv V případě rezerv upravuje postup jejich tvorby a použití ustanovení § 67 vyhlášky č. 410/2009 Sb. V odst. 1 se mimo jiné hovoří o tom, že jsou rezervy určeny k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. Pokud bychom se podívali do zákona o účetnictví, pak v ustanovení § 26 odst. 3 nalezneme, že se rezervami rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci, technická rezerva atd. Účetní jednotka tak může vytvořit rezervu např. na plánované opravy majetku, rekultivace pozemků, příp. také na pokuty nebo sankce, o kterých ví, že je bude muset v budoucnu uhradit, avšak prozatím nezná přesné datum jejich úhrady. Jedinou situací, k níž není možné rezervu tvořit, je podle ustanovení § 67 odst. 5 vyhlášky č. 410/2009 Sb. úprava výše ocenění aktiv.

3.4.3.5 Časové rozlišení K zachycení účetních případů časového rozlišení jsou ve směrné účtové osnově připraveny účty účtové skupiny 38. Jde o účty nákladů, výdajů, výnosů a příjmů příštích období a dohadných účtů aktivních a pasivních. Díky této účetní metodě budou náklady a výnosy účtovány do období, se kterým časově a věcně souvisí. Ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. nalezneme tuto problematiku upravenou v ustanovení § 69. V odst. 3 zmiňovaného paragrafu se dočteme, že metodu časového rozlišení účetní jednotka nepoužije, pokud náklady na získání informace převýší přínosy plynoucí z této informace a tato informace se nepovažuje za významnou. To znamená, že si účetní jednotka může třeba ve své vnitroorganizační směrnici nastavit hladinu, od které nebude časově rozlišovat. Např. zde může uvést, že se časově nerozlišuje předplatné časopisů vzhledem k tomu, že je tato informace nevýznamná. Pokud si účetní jednotka do své vnitroorganizační směrnice nic nenadefinuje, pak bude časově rozlišovat všechno. V případě časového rozlišení můžeme narazit na problém, spočívající ve způsobu účtování o změně účetní metody. BAUER a kol. (2009) v ČÚS č. 701, v bodě 7 totiž neuvádějí časové rozlišení jako další případ, na který lze aplikovat účet 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody. Z uvedeného lze tedy usuzovat, že při doúčtování účetních případů z roku 2009 (např. 34

nájemné hrazené dopředu), bude účetní jednotka zřejmě účtovat podle svého vlastního uvážení. Poněkud lepším řešením by bylo účtovat také v těchto situacích prostřednictvím účtu 406, i když tím účetní jednotka poruší ČÚS č. 701, který je pro ni podle zákona o účetnictví ustanovení § 36 odst. 1 závazný. K této záležitosti se vyjádřilo také MINISTERSTVO FINANCÍ (2010b), které připustilo, že lze zmiňovaný účet použít rovněž v případě účetní metody časového rozlišení. 3.4.4 Dopad účetní reformy na výkazy účetní závěrky Ještě před samotným popisem změn, které v této oblasti od 1. ledna 2010 nastaly, se krátce zmíním o významu účetní závěrky. Jednoduše můžeme říci, že jde o nezbytný výstup z účetnictví, nedílný celek jakékoliv účetní jednotky, která vede podvojné účetnictví a řídí se tak ustanovením zákona o účetnictví. Účetní závěrka podává informace o finanční situaci účetní jednotky, které jsou důležité pro různé uživatele např. pro zřizovatele, zakladatele, stát, banky a ostatní věřitele, investory, veřejnost, vedení účetní jednotky, správce daně, poskytovatele dotací apod. Také z toho důvodu zákon o účetnictví v ustanovení § 19 odst. 6 stanovuje, že údaje obsažené v účetní závěrce musí být spolehlivé, srovnatelné, srozumitelné a významné. Ve stejném paragrafu, ale v odst. 1 zákon hovoří o několika druzích účetní závěrky. Pokud je účetní závěrka sestavená k rozvahovému dni, pak je nazývána jako řádná. Účetní závěrka, sestavená k jinému než rozvahovému dni, je naopak označována jako mimořádná. V případech, kdy to vyžadují zvláštní právní předpisy, mohou účetní jednotky sestavovat účetní závěrku také v průběhu účetního období. V této souvislosti hovoříme o mezitímní účetní závěrce, při které se neuzavírají účetní knihy. V kapitole 3.4.1.1. byla již zmiňována informace o tom, že podle novelizovaného zákona o účetnictví tvoří účetní závěrku rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha a nově také přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Na to, jakou změnou zmiňované výkazy účetní závěrky prošly, se podíváme dále. Při jejich interpretaci byla prvořadým zdrojem informací vyhláška č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů a vyhláška č. 410/2009 Sb.

3.4.4.1 Rozvaha (bilance) Rozvaha obecně dává pohled na majetek účetní jednotky (aktiva) a zdroje, ze kterých je majetek financován (pasiva), přičemž musí platit bilanční princip. Vzhledem k tomu, že účetní reforma zavedla novou směrnou účtovou osnovu a nové účetní metody, bylo nezbytné pozměnit také strukturu rozvahy. Nové uspořádání, označení a obsahové vymezení položek rozvahy nalezneme ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. Základní vzor rozvahy podle této vyhlášky je součástí přílohy č. 2 diplomové práce. Od formátu rozvahy, který stanovovala vyhláška č. 505/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se její současná podoba značně odlišuje. V původním vzoru byly položky oprávek a opravných položek vykazovány samostatně na řádku. Ovšem podle nového vzoru se tyto

35

položky uvedou ve sloupci „korekce“5. V rámci aktivních položek rozvahy, se tak informace běžného období rozloží do sloupců s názvem brutto, korekce a netto6. Navíc bude u každé položky aktiv i pasiv vykazován údaj za minulé období. V této souvislosti je třeba upozornit na to, jakým způsobem vyhláška definuje minulé období. Přechodným ustanovením § 79 odst. 5 vyhlášky č. 410/2009 Sb. je upraveno, že v účetních závěrkách, sestavených od 1. ledna 2010 do 31. prosince 2010, vyplní účetní jednotky ve sloupci s označením minulé období informace o stavu příslušné položky k 1. lednu 2010. V dalších letech se musí účetní jednotky řídit ustanovením § 4 odst. 5 a 7, podle kterého se za minulé období považuje rozvahový den bezprostředně předcházejícího účetního období. Rozvahový den je obecně den, ke kterému účetní jednotka sestavuje řádnou účetní závěrku, tedy 31. prosinec. To tedy znamená, že pokud bude účetní jednotka sestavovat rozvahu v rámci své mezitímní účetní závěrky např. k 30. červnu, pak by měla podle vyhlášky uvést do minulého období informace za předchozí období ve stavu k 31. prosinci. Tím ovšem nebude zajištěna srovnatelnost údajů, o které hovoří ustanovení § 19 odst. 6 zákona o účetnictví. Z tohoto pohledu by bylo vhodnější, kdyby zmiňované ustanovení § 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stanovilo, že je za minulé období považováno srovnatelné období bezprostředně předcházejícího účetního období. V roce 2011 již budou mít účetní jednotky informace za účetní období roku 2010. Srovnatelnost údajů v účetní závěrce by tak z tohoto pohledu byla zajištěna. Významným rozdílem je také úplné vypuštění položek nákladů z hlavní rozpočtové činnosti, které byly součástí původního vzoru rozvahy. Jednalo se o položky materiálních nákladů, cestovného, mzdových nákladů aj. Tímto krokem bylo zrušeno dosavadní oddělování nákladů z hlavní (rozpočtové) činnosti, které byly vykazovány v rozvaze a nákladů z hospodářské (podnikatelské) činnosti, které byly naopak vykazovány ve výkazu zisku a ztrát. Od 1. ledna 2010 jsou tyto informace jednotně součástí výkazu zisku a ztrát. V současné rozvaze také nenajdeme skupinu aktiv s názvem prostředky rozpočtového hospodaření nebo položky pasiv s označením zdroje krytí prostředků rozpočtového hospodaření. To znamená, že byla zrušena převážná většina vazeb, prostřednictvím kterých byly v rozvaze prezentovány informace z rozpočtové oblasti účetní jednotky. Dnešní podoba rozvahy se tak výrazným způsobem přiblížila rozvaze podnikatelských subjektů.

3.4.4.2 Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) Podstatu výkazu zisku a ztrát vysvětluje SVOBODOVÁ a kol. (2008) následujícím způsobem: „Účetnictví sleduje nejen stav a pohyb majetku, ale i jeho zhodnocování v hospodářských procesech a konečně ekonomickou efektivnost těchto procesů. Tyto procesy se zobrazují v účetnictví pomocí nákladů a výnosů účetní jednotky. Rozdíl mezi výnosy a náklady tvoří její výsledek hospodaření“. Můžeme tedy říci, že výkaz zisku a ztráty je přehledem nákladů,

5

Vykazování oprávek a opravných položek v rozvaze lze plně očekávat od roku 2011, kdy budou účetní jednotky odpisovat a tvořit opravné položky k veškerému majetku. 6 Vyhláška č. 410/2009 Sb. stanovuje, že „Brutto“ hodnota informuje o stavu položky aktiv, která je neupravená o výši oprávek a opravných položek. „Korekce“ zahrnuje údaje o výši oprávek a opravných položek. „Netto“ hodnota informuje o stavu položky aktiv, upravené o výši oprávek a opravných položek.

36

výnosů a výsledku hospodaření účetní jednotky. A právě přes položku výsledek hospodaření je tento výkaz navzájem propojen s rozvahou, v níž je tato položka také zobrazována. Obdobně jako rozvaha také výkaz zisku a ztráty dostal k 1. lednu 2010 novou podobu a dalo by se říci, že se pro mnohé účetní jednotky veřejné správy změnil význam tohoto výkazu. Pokud dříve účetní jednotka nevykonávala vedle své hlavní (rozpočtové) činnosti také vedlejší (doplňkovou) činnost, pak měl pro ni výkaz zisku a ztrát nulovou vypovídací schopnost. Od roku 2010 se ale uvedená skutečnost mění. Účetní jednotky začaly nově účtovat o nákladech a výnosech z hlavní činnosti na účty účtové třídy 5 a 6 směrné účtové osnovy. Z toho vyplývá, že se tyto informace staly novou součástí výkazu zisku a ztrát. Ustanovením § 5 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. je stanoveno, že bude výkaz obsahovat údaje z hlavní a hospodářské činnosti účetní jednotky, a to vždy za běžné a minulé účetní období. Jestliže u rozvahy vyhláška alespoň nějakým způsobem definovala, co se rozumí běžným a co minulým obdobím, pak v případě výsledovky tuto informaci vůbec nenajdeme. Ustanovení § 5 odst. 2 pouze souhrnně stanovuje, že účetní jednotky budou ve výkazu zisku a ztrát vykazovat konečné zůstatky příslušných syntetických účtů k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni. Také zde tedy můžeme hovořit o velmi nepřesném vymezení. V účetním období roku 2010 se do minulého období nebudou vyplňovat žádné údaje. Tato informace vyplývá z přechodných ustanovení § 79 odst. 6 zmiňované vyhlášky. Ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. dále nalezneme podrobný výklad k jednotlivým položkám výkazu, včetně jeho vzorů. Konkrétní podobu výkazu zisku a ztrát můžeme vidět v příloze č. 3 diplomové práce. Výkaz byl rozšířen o řadu nových položek, např. o výnosy (náklady) na nezpochybnitelné nároky na prostředky státního rozpočtu, rozpočtů územních samosprávných celků a státních fondů. Jedná se o prostředky v podobě dotací a transferů. V současném výkazu se objevují také položky výnosů a nákladů ze sdílených daní (tj. daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob, daň z přidané hodnoty, spotřební daně, majetkové daně, silniční daň). To znamená, že příjmy ze sdílených daní budou nově chápány jako výnosy a výdaje ze sdílených daní budou chápány jako náklady.

3.4.4.3 Přehled o peněžních tocích Přehled o peněžních tocích je podle ustanovení § 6 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. rozpisem vybraných položek aktiv a pasiv a podává informace o přírůstcích a úbytcích peněžních prostředků za účetní období. Poprvé bude přehled o peněžních tocích součástí řádných účetních závěrek sestavených za rok 2010. Vyhláškou č. 410/2009 Sb. je stanoveno uspořádání a označení položek přehledu o peněžních tocích, včetně závazného vzoru. Tento vzor je přílohou č. 4 diplomové práce. Ze závazného vzoru přehledu o peněžních tocích je vidět, že se bude výkaz sestavovat nepřímou metodou. Slovy MÁČE (2010) lze vysvětlit: „Cash flow sestavený nepřímou metodou vychází z výsledku hospodaření (salda mezi výnosy a náklady), které transformuje na cash flow úpravou zisku či ztráty z hospodaření o nepeněžní položky a o změny položek rozvahy, které vyjadřují rozdíl mezi toky příjmů a výdajů a mezi toky výnosů a nákladů.“ Na tomto místě je třeba upozornit, že účetní jednotky určitou formu přehledu 37

o peněžních tocích již sestavují, a to v podobě výkazu pro hodnocení a plnění rozpočtu (tzv. výkaz FIN 2-04 U, příp. výkaz FIN 2-12 M). Podoba uvedeného výkazu odpovídá přehledu o peněžních tocích sestavenému přímou metodou, v rámci kterého jsou sledovány peněžní toky příjmů a výdajů. S celosvětového pohledu je více propagovaná přímá metoda. Také mezinárodní účetní standardy IPSAS se k ní přiklánějí. Je tedy otázkou, zda tato nová součást účetních závěrek bude účelná a přínosná.

3.4.4.4 Přehled o změnách vlastního kapitálu Další povinnou součástí účetní závěrky je od roku 2010 také přehled o změnách vlastního kapitálu, který bude rovněž vykazován v rámci řádné účetní závěrky. Vyhláška č. 410/2009 Sb., v ustanovení § 7 odst. 1 uvádí, že přehled o změnách vlastního kapitálu je rozpisem položky rozvahy s názvem „vlastní kapitál“ a podává informaci o uspořádání položek, které vyjadřují jejich změnu za účetní období. Vzor přehledu o změnách vlastního kapitálu podle zmiňované vyhlášky je součástí přílohy č. 5 diplomové práce. V souladu s ustanovením § 44 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. bude přehled o změnách vlastního kapitálu sestaven tak, aby jednotlivé položky přesně odrážely stav k rozvahovému dni minulého účetního období, jeho zvýšení nebo snížení v průběhu účetního období a stav k okamžiku sestavení mezitímní účetní závěrky nebo k rozvahovému dni účetního období.

3.4.4.5 Příloha Příloha je posledním výkazem účetní závěrky podle zákona o účetnictví, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v ostatních částech účetní závěrky. Díky účetní reformě budou účetní jednotky nově uvádět v příloze účetní závěrky informace o podrozvahových účtech. Tato povinnost vyplývá z ustanovení § 7 odst. 5 zákona o účetnictví. Podrobné informace k obsahovému vymezení položek přílohy stanovuje vyhláška č. 410/2009 Sb., v ustanoveních § 45 až 54. V příloze č. 5 vyhlášky je prostřednictvím několika závazných vzorů názorně vyjádřeno, jaké informace by měla účetní jednotka v této části účetní závěrky uvádět. 3.4.5 Plánovaný harmonogram budoucích kroků spojených s účetní reformou Ve výše uvedených kapitolách, bylo v některých případech stručně naznačeno, jakým dalším konkrétním vývojem daná oblast projde. Níže uvedená tab. 3 shrnuje všechny zmiňované kroky, které budou v blízké budoucnosti v souvislosti s účetní reformou a s budováním CSÚIS postupně realizovány.

38

Tab. 3: Harmonogram budoucích kroků zaváděných v souvislosti s účetní reformou Předpokládané období

Plánované kroky Předávání účetních záznamů do CSÚIS: první výkazy účetní závěrky (rozvaha, výkaz zisku a ztrát, příloha) - organizační složky státu, státní fondy, Pozemkový fond ČR - municipální účetní jednotky první finanční data (tzv. výkazy pro hodnocení a plnění rozpočtu) - organizační složky státu, státní fondy (výkaz FIN 2-04 U) - municipální účetní jednotky (výkaz FIN 2-12 M) operativní data od organizačních složek státu a státních fondů statistická data (pomocné statistické přehledy) konsolidační data (pomocný konsolidační přehled) Sestavení konsolidované účetní závěrky za ČR Vydání souvisejících právních předpisů: Inventarizační vyhláška Konsolidační vyhláška Nové účetní metody: ocenění majetku (o jehož prodeji bylo rozhodnuto před rokem 2010) reálnou hodnotou - organizační složky státu a státní fondy - ostatní účetní jednotky - Pozemkový fond ČR odpisování majetku tvorba opravných položek k majetku (s výjimkou pohledávek) Účtování a vykazování podmíněných pohledávek a závazků z důvodu užívání cizího majetku jinou osobou (týká se účtů účtové skupiny 92 a 96 směrné účtové osnovy) - municipální účetní jednotky

do 20. dubna 2010 do 20. července 2010 do 20. dubna 2010 do 20. července 2010 do 20. července 2010 od roku 2011 od roku 2011 k 31. prosinci 2011 v průběhu roku 2010 v průběhu roku 2010

do 20. července 2010 do 31. prosince 2010 do 31. prosince 2011 od 1. ledna 2011 od 1. ledna 2011

od 1. ledna 2011

Pramen: MINISTERSTVO FINANCÍ (2009d), vyhláška č. 383/2009 Sb., vyhláška č. 410/2009 Sb., vlastní zpracování

3.5

M EZINÁRODNÍ

HARMONIZAČN Í ÚSILÍ V O BLASTI ÚČETNICTVÍ VEŘEJNÉHO SEKTORU

Předmětem zájmu diplomové práce jsou změny v účetnictví veřejné správy, které probíhají od počátku roku 2010. Za jejich pozadím stojí popisovaná účetní reforma, jejímž výstupem by měl být systém účetnictví státu, který dokáže poskytnout správné, včasné a relevantní informace o finanční situaci každé účetní jednotky státu. Zavedení akruálního principu do účetnictví veřejné správy, sestavování konsolidovaných účetních výkazů, to jsou zcela nové představy, ke kterým se pozitivně staví nejenom Česká republika. Implementaci těchto prvků do účetnictví veřejného sektoru propaguje již několik let také Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants, IFAC), pod jejíž záštitou vznikly Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards, IPSAS). Bližšímu popisu významu standardů IPSAS je věnován další text diplomové práce.

39

3.5.1 Význam akruálního principu a veřejného sektoru

standardů IPSAS v účetnictví

V současné době nelze hovořit o systému účetnictví v oblasti veřejného sektoru, který by byl společný pro většinu zemí světa. Účetní výkaznictví vlád a jiných subjektů veřejného sektoru je odrazem zažitých postupů a procesů, které nejsou mezi zeměmi zcela totožné. Z toho důvodu vykazují účetní systémy zemí známky různorodosti. Přesto bychom jeden společný prvek mohli najít. Pro řadu zemí je charakteristické pokladní plnění rozpočtu, příp. účetnictví založené na peněžní bázi. Uplatňované principy ovšem nejsou v současnosti považovány za dostatečné. Do popředí zájmu se tak dostávají zcela nové požadavky. KOTKOVÁ, ROKOS a SCHMIDTOVÁ (2007) zdůrazňují: „…požadavky po manažerském řízení veřejných financí (tzv. „3 E“ nakládání s veřejnými prostředky), způsobem obdobným jako v podnikatelské sféře…“ Rostoucí nároky na transparentnost, průhlednost a větší efektivnost při nakládání s veřejnými prostředky implikuje řadu zemí k tomu, že mění dosavadní filozofii a na místo peněžního principu zavádějí prvek akruálnosti, obdobně jak je tomu u podnikatelských subjektů. V této souvislosti se KOTKOVÁ, ROKOS a SCHMIDTOVÁ (2007) vyjadřují následovně: „Zeměmi, které přistoupily k modernizaci svých účetních systémů na ústřední (federální, státní) úrovni, jsou státy s nejvyspělejšími světovými ekonomikami – Velká Británie (2001), USA, Francie (2005), Nový Zéland, Kanada. Tyto státy vyvinuly vlastní akruální účetní systémy.“ Je důležité poznamenat, že akruální princip se kromě účetnictví vhodně uplatňuje také v oblasti rozpočtové. Na akruálním principu jsou postaveny statistické standardy GFS 2001, metodika ESA 1995 a v neposlední řadě také standardy IPSAS. Rostoucí požadavky na účetní výkaznictví veřejného sektoru přispěly mimo jiné k tomu, že nadnárodní organizace Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants, dále jen IFAC) upíná již několik let svou pozornost vedle účetnictví podnikatelského sektoru také na účetnictví veřejného sektoru. Jaké konkrétní kroky IFAC ve svém harmonizačním úsilí podnikla, názorně shrnují výše citovaní autoři: „IFAC v roce 1986 vytvořil Výbor pro veřejný sektor, který se zaměřil na poznávání potřeb účetnictví veřejné správy a sběr relevantních informací (výstupem byly studie tohoto výboru). Po seznámení se s problematikou, došlo k započetí tzv. Standard Project, jehož úkolem bylo realizovat snahu po vytvoření mezinárodně uznávané sady účetních standardů pro veřejný sektor. Od té doby dochází k postupnému vydávání standardů, zvaných Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (IPSAS).“ K uvedenému je nutné poznamenat, že Výbor pro veřejný sektor (Public Sector Committee, PSC) již v dnešní době neexistuje. V roce 2004 byl nahrazen Radou pro mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards Board, dále jen IPSASB). Cílem IPSASB, jak uvádí IFAC (2008), je: „Vytvářet ve veřejném zájmu vysoce kvalitní standardy účetního výkaznictví veřejného sektoru a usnadnit proces sbližování národních a mezinárodních standardů a tím zvyšovat kvalitu a jednotnost účetního výkaznictví na celém světě.“ KOTKOVA, ROKOS a SCHMIDTOVÁ (2007) poznamenávají, že v samém počátku byla z obsahového hlediska zvolena strategie, kdy standardy budou plně akruální a pro potřeby zejména méně rozvinutých zemí budou vydávány i standardy založené na peněžním (cash basis) východisku. V současné době je k dispozici celkem 26 standardů IPSAS založených na akruálním principu a 1 standard 40

založený na peněžní bázi. Přehled všech standardů je součástí přílohy č. 6 diplomové práce. Většině standardů IPSAS jsou v přehledu přiřazeny odpovídající podnikatelské standardy IAS, jejichž modifikací postupně standardy IPSAS vznikaly. Specifickými standardy veřejného sektoru jsou IPSAS 22, 23 a 24. Obdobu těchto standardů bychom u podnikatelských IAS/IFRS nenašli. Ze samotného názvu standardů IPSAS vyplývá, že jsou vytvářeny primárně pro potřeby veřejného sektoru. Pojem veřejný sektor z pohledu standardů zahrnuje poněkud úzké vymezení subjektů. Účetními jednotkami, které mohou aplikovat standardy IPSAS jsou podle IFAC (2008) ústřední vlády, regionální (vnitrostátní, krajské, okresní) správy, místní (městské, obecní) samosprávy a jednotky, které jsou jejich součástí (např. útvary, agentury, komise a výbory). 3.5.2 Implementace standardů IPSAS Implementace standardů IPSAS v celé jejich šíři je charakteristická spíše pro mezinárodní organizace jako OECD, NATO, Interpol. V případě jednotlivých států je tato situace méně obvyklá. Země si většinou ponechávají autonomii v procesu tvorby vlastních účetních standardů a ke standardům IPSAS pouze přihlíží. Do budoucna se dá ovšem očekávat určitý tlak, a to zejména na členské státy Evropské unie. ROKOS (2004) poznamenává: „Evropská unie podporuje zavádění plného akruálního účetnictví a standardy IPSAS si po určitých úpravách přeje jako své budoucí účetní standardy.“ K uvedenému lze ještě poznamenat, že samotná Evropská komise vykazuje svou účetní závěrku v souladu se standardy IPSAS již od roku 2005. Co se týče implementace standardů IPSAS v České republice, pak je tato věc záležitostí vzdálené budoucnosti. První důležité kroky, které zmírňují rozdíly mezi účetnictvím ČR a standardy IPSAS, lze nepřímo spojit s budováním systému Státní pokladny a probíhající účetní reformou. MINISTERSTVO FINANCÍ (2006) v této souvislosti již dříve uvedlo: „V rámci přípravy na zavedení Centrálního účetnictví státu probíhá modelování variant přechodu na akruální principy v účetnictví veřejné správy. Cílem je v souvislosti s reformou účetnictví prověřit dopady implementace mezinárodních účetních standardů (IPSAS) a zavedení akruálního účetnictví do účetnictví veřejné správy.“ K uvedenému lze ještě přidat názor IŠTVÁNFYOVÉ (2009): „ČR jako členská země EU bude muset implementovat IPSAS do účetnictví veřejného sektoru. Otázkou je v jaké míře, jakým způsobem a jak rychle.“

41

4

VLASTNÍ PRÁCE

V následující části diplomové práce jsou uvedeny nové postupy účtování, které byly zavedeny v souvislosti s účetní reformou od 1. ledna 2010. Pozornost je věnována oblasti účetnictví územně samosprávných celků. Problematika účtování je vysvětlena na účetních případech zvolené Obce Starý Hrozenkov. Jako modelové situace jsou přednostně vybrány ty účetní případy, jejichž účtování je prozatím doprovázeno určitými nejasnostmi plynoucími z účetních předpisů, popř. jde o zcela nové účetní metody a postupy účtování, které budou účetními obce nově aplikovány. K zaúčtování účetních případů jsou použity syntetické účty směrné účtové osnovy pro rok 2010 (viz příloha č. 1). Pro větší přehlednost účtovaných operací není k jednotlivým účtům vedena příslušná analytika.

4.1 C HARAKTERISTIKA O BCE S TARÝ H ROZENKOV Starý Hrozenkov je obec I. typu. Nachází se na území Zlínského kraje a zahrnuje kolem jednoho tisíce obyvatel. Obec je velmi dobře situovaná, neboť se nachází uprostřed Bílých Karpat, na hlavním silničním tahu na Slovensko, zhruba 2 km od hranic se Slovenskou republikou. Právě tato skutečnost je pro obec jistým pozitivem. V nedávné minulosti, po rozdělení Československé republiky, zde byl vybudován hraniční přechod, z čehož plynuly pro obec určité výhody. Kromě toho, že se zde snížila nezaměstnanost, začaly obci přitékat také nemalé finanční prostředky z pronájmů obecních prostor pro spediční firmy. V tomto období byla investiční aktivita obce maximální. Vznikaly nové bytové jednotky, dům s pečovatelskou službou, sportovní hala aj. Řada objektů se dočkala požadované rekonstrukce např. škola, obecní úřad. Vyspraveny byly také všechny příjezdové komunikace. Vstup České republiky do Schengenského prostoru 21. prosince 2007 znamenal pro obec vysoký nárůst nezaměstnanosti a postupně také odliv mladých rodin s malými dětmi. Tato nepříznivá situace se ovšem brzy zlepšila, a to také zásluhou obce, která nabídla nová pracovní místa. Postupně docházelo k dalšímu zatraktivnění obce např. rekonstrukce středu obce, výstavba kempů pro karavany a stanování, výstavba bazénů aj. Tyto objekty byly většinou spolufinancovány z finančních prostředků EU. V současné době obec realizuje výstavbu nových prostor pro místní sbor dobrovolných hasičů a zároveň se provádí významná rekonstrukce místního areálu, který slouží pro pořádání kulturních akcí. K profinancování uvedených investičních aktivit obec využívá finančních prostředků z poskytnutých dotací (od kraje, státu, z EU) a také z vlastních zdrojů (z pronájmu nebytových prostor, z prodeje pozemků, bytů, z daňové výtěžnosti atd.). Roční rozpočet obce se pohybuje většinou kolem 40 milionů Kč. Hlavními orgány obce je patnáctičlenné zastupitelstvo a pětičlenná rada. V čele obecního úřadu stojí starosta obce, kterého zastupuje jeden místostarosta. Obecní úřad tvoří celkem 6 zaměstnanců, z tohoto počtu jsou 2 pracovnice zaměstnány jako účetní. Ve službách obce je zaměstnáno dalších 25 osob.

42

4.1.1 Příprava Obce Starý Hrozenkov na účetní reformu Účetní reforma je vztažena na vybrané účetní jednotky, mezi které patří mimo jiné územně samosprávné celky, tedy i obce. To znamená, že také Obec Starý Hrozenkov musela začít od 1. ledna 2010 zohledňovat a respektovat všechny změny, které v oblasti účetnictví a výkaznictví veřejné správy nastaly. Před samotným spuštěním účetní reformy bylo nezbytné provést řadu kroků. V prvé řadě musel být účetní softwarový program obce přizpůsoben nově kladeným požadavkům na účetnictví vybraných účetních jednotek. K účetnímu zpracování je zde využíváno informačního systému společnosti GORDIC. K 1. lednu 2010 musely pracovnice účtárny převést také konečné zůstatky syntetických účtů roku 2009 na počáteční stavy syntetických účtů roku 2010 v souladu se závazným převodovým můstkem. Dalším důležitým krokem bylo sestavení nového účtového rozvrhu podle směrné účtové osnovy, stanovené vyhláškou č. 410/2009 Sb.

4.2 P ROBLEMATIKA

ÚČTOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU

Oblast účtování dlouhodobého majetku (dále jen DM) je velmi rozsáhlá. V této části práce se zaměřím pouze na některé situace, o kterých bude obec dříve nebo později účtovat. Rozebrána je problematika účtování technického zhodnocení, vyřazování DM z důvodů jeho prodeje, oceňování majetku reálnou hodnotou, přípravy na odpisování DM a s tím související vazby na dotace. 4.2.1 Účtování o technickém zhodnocení DM K zachycení účetních případů, týkajících se technického zhodnocení, slouží syntetické účty 044 – Uspořádací účet technického zhodnocení DNM a 045 – Uspořádací účet technického zhodnocení DHM. Při účtování se musí účetní jednotka řídit ustanoveními vyhlášky č. 410/2009 Sb., která se k technickému zhodnocení vyjadřuje v ustanovení § 11 odst. 6 písm. d) (v případě DNM) a v ustanovení §14 odst. 10 (v případě DHM).

4.2.1.1 Příklad: Technické zhodnocení DHM Pro Obec Starý Hrozenkov jsou charakteristické časté opravy, rekonstrukce a modernizace budov, které vlastní. V roce 2010 má naplánováno provedení výměny vstupních dveří a podlahového krytí (materiálu PVC) v prostorách chodeb bytové jednotky. Na tuto opravu si vyčlenila částku 70 000 Kč. V příkladě jde o technické zhodnocení DHM, resp. budovy. Pokud se zaměřím na samotný postup účtování, pak se nabízí dvě možné varianty, jak účtovat. Obě varianty se ovšem použijí za jiných podmínek. První variantu účtování lze uplatnit pouze tehdy, pokud je zřejmé, že technické zhodnocení překročí hranici 40 000 Kč, o které hovoří vyhláška č. 410/2009 Sb. v ustanovení § 14 odst. 9. Jestliže si budou účetní obce jisté tím, že technické zhodnocení bytového domu přesáhne v příslušném účetním období tuto hranici, pak zde účet

43

045 nepoužijí. Místo něj budou všechny provedené práce účtovat prostřednictvím účtu 042 – Nedokončený DHM. Celý účetní postup zobrazuje tab. 4. Tab. 4: Účtování technického zhodnocení DHM varianta A č.

Název účetní operace

1. Přijatá faktura za provedené práce 2. Úhrada faktury z bankovního účtu 3. Zařazení majetku do užívání Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

70 000 70 000 70 000

042 321 021

321 231 042

Opačná situace nastane tehdy, pokud si účetní obce nebudou zcela jisté tím, že technické zhodnocení překročí v účetním období částku 40 000 Kč. Zde již budou jednotlivé účetní operace účtovány prostřednictvím účtu 045 – Uspořádací účet technického zhodnocení DHM. Účetní postup této druhé varianty účtování zobrazuje tab. 5. Tab. 5: Účtování technického zhodnocení DHM varianta B č.

Název účetní operace

1. 2. 3.

Přijatá faktura za vstupní dveře Přijatá faktura za podlahové krytí Úhrada obou faktur K rozvahovému dni vyhodnocení, že TZ překročilo částku 4. 40 000 Kč Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

30 000 35 000 65 000

045 045 321

321 321 231

65 000

021

045

Oproti předchozí variantě, přibyla v tomto případě účetním obce navíc jedna nová povinnost. Vyhláška č. 410/2009 Sb. v ustanovení § 14 odst. 10 týkající se účtu 045, hovoří o tom, že účetní jednotka k rozvahovému dni posoudí, zda technické zhodnocení převyšuje částku 40 000 Kč. Pokud tomu tak je, pak se technické zhodnocení uvede na příslušné položce majetku, v opačném případě se má účtovat do nákladů. V našem příkladě budeme předpokládat, že účetní obce k 31. prosinci zjistí překročení hranice technického zhodnocení (tj. 40 000 Kč), proto účetní operaci zaúčtují prostřednictvím majetkového účtu 021 – Stavby. Jiná situace by byla, kdyby obec plánovala pouze výměnu vstupních dveří. Zde by k rozvahovému dni částka technického zhodnocení nepřekročila hranici 40 000 Kč, a proto by účetní obce tuto operaci zachytily přes nákladový účet. Použití konkrétního nákladového účtu není ve vyhlášce uvedeno. MINISTERSTVO FINANCÍ (2010c) ve svých vzorových schématech uvádí účet 549 – Ostatní náklady z činnosti, ale pokud by účetní jednotka účtovala přes účet 511 – Opravy a udržování, pak by to zřejmě také nebyl problém. 4.2.2 Účtování o vyřazování DM z důvodu jeho prodeje Vyřazování DM z důvodu jeho prodeje jsem do problematiky účtování o DM zařadila záměrně, a to proto, že v roce 2010 existují dvě možné varianty účtování. První variantu nabízí metodika Jihočeského kraje a druhou variantu vyhláška č. 410/2009 Sb. Obě varianty mají přitom odlišný dopad na výsledek hospodaření účetní jednotky. Tato skutečnost je vysvětlena na následujícím příkladu, ve kterém pro zjednodušení prozatím upouštím od oceňování DM reálnou hodnotou.

44

4.2.2.1 Příklad: Vyřazení DM z důvodu jeho prodeje Také Obce Starý Hrozenkov se tato problematika dotýká. V měsíci březnu byla totiž zastupitelstvem obce schválena žádost fyzické osoby o odkoupení samostatně stojící obecní zděné garáže, kterou obec již několik let nevyužívá. Prodejní cena garáže byla stanovena na 105 000 Kč. Garáž byla postavena v roce 1992 a její hodnota v účetnictví byla 120 000 Kč. Jak jsem již zmiňovala výše, v roce 2010 existují dva způsoby, kterými mohou účetní obce účetní případ zaúčtovat. Tab. 6 uvádí variantu účtování, kterou navrhuje Jihočeský kraj. Tab. 6: Účtování o vyřazení DM z důvodu prodeje podle metodiky Jihočeského kraje č.

Název účetní operace

1. Vyřazení garáže z účetnictví z důvodu prodeje 2. Vystavena faktura – prodej garáže Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

120 000 105 000

401 311

021 647

ROČÁRKOVÁ a kol. (2010) v metodice Jihočeského kraje stanovují, že majetek pořízený před 31. prosincem 2009 se při vyřazování z důvodu prodeje zaúčtuje v roce 2010 jako snížení účtu 401 – Jmění účetní jednotky a odpovídajícího majetkového účtu, v našem příkladě účtu 021 – Stavby. Tento způsob účtování je prezentován také ve vzorovém schématu č. 6 MINISTERSTVA FINANCÍ (2010c). Pokud bychom se podívali do vyhlášky č. 410/2009 Sb., pak v ustanovení § 26 odst. 2 písm. a) je k účtu 401 napsáno, že obsahuje zejména bezúplatně převzatý nebo předaný DM, přírůstky nebo úbytky darovaného DM a přírůstky nebo úbytky oběžných aktiv. O úbytku DM z důvodu prodeje se zde nemluví, proto lze říci, že postup Jihočeského kraje je v rozporu s vyhláškou. Jaký způsob účtování vyplývá z vyhlášky č. 410/2009 Sb., zobrazuje následující tab. 7. Tab. 7: Účtování o vyřazení DM z důvodu prodeje podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. č.

Název účetní operace

1. Vyřazení garáže z účetnictví z důvodu prodeje 2. Vystavená faktura – prodej garáže Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

120 000 105 000

553 311

021 647

Zmiňovaná vyhláška ovšem v žádném ustanovení výslovně nestanovuje, že se výše uvedený postup účtování nesmí aplikovat na majetek pořízený před rokem 2010. V souladu s vyhláškou by tak obec mohla, při vyřazování garáže z důvodu jejího prodeje, účtovat také přes nákladový účet 553 – Zůstatková cena prodaného DHM. Ustanovení § 33 odst. 6 písm. c) vyhlášky č. 410/2009 Sb. k tomuto účtu uvádí, že obsahuje náklady ve výši rozdílů mezi oceněním DHM při jeho pořízení a výší oprávek prodaného DHM. Vzhledem k tomu, že se bude majetek odpisovat od roku 2011, nemusí prozatím účetní jednotky určovat výši oprávek prodaného DHM. Z toho důvodu by zůstatkovou cenu v roce 2010 nahradila pořizovací cena, v níž je majetek evidován v účetnictví. V našem příkladě cena 120 000 Kč. Vliv obou variant na výsledek hospodaření obce je patrný z následujících tab. 8 a 9. Tab. 8: VZZ podle varianty Jihočeského kraje Výkaz zisku a ztráty

Náklady:

0,-

647

105 000,-

Výnosy:

105 000,-

Pramen: vlastní zpracování

45

Tab. 9: VZZ podle varianty vyhlášky č. 410/2009 Sb. Výkaz zisku a ztráty 553

120 000,-

647

105 000,-

Náklady:

120 000,-

Výnosy:

105 000,-

Pramen: vlastní zpracování

Pokud by účetní jednotka v roce 2010 účtovala o vyřazení garáže podle metodiky Jihočeského kraje, pak by vykazovala ve výsledku hospodaření zisk ve výši 105 000 Kč. Varianta účtování prostřednictvím účtu 553 není vyhláškou č. 410/2009 Sb. pro rok 2010 výslovně zakázána, proto pokud by účetní jednotka chtěla postupovat v souladu s vyhláškou, pak by vykazovala z prodeje garáže ztrátu ve výši 15 000 Kč. Výsledek hospodaření je tedy v obou případech naprosto odlišný. Použití těchto způsobů účtování v roce 2010 nepovede k věrnému zobrazení skutečnosti. Aplikace postupu účtování podle metodiky Jihočeského kraje způsobí to, že obec v roce 2010 vykáže zkreslený výsledek hospodaření a nebude zajištěna konzistentnost výnosů a nákladů obce mezi roky 2010 a 2011. Navíc je tato varianta v rozporu s vyhláškou č. 410/2009 Sb., která ovšem pro rok 2010 nenabízí rovněž rozumné a odpovídající řešení. Vykázaná ztráta z prodeje garáží se tak v účetním období, ve kterém se ještě neprovádí dooprávkování DM, jeví z ekonomického hlediska jako nesmysl. Vzhledem k tomu, že ani jedna ze zmiňovaných variant není ideální, mohla by se obec pokusit provést dooprávkování garáže již v roce 2010. Pro toto očištění DM je ovšem nezbytné, aby účetní obce stanovily předpokládanou dobu životnosti garáže. Např. si mohou říci, že předpokládaná životnost je 40 let. Pokud Ministerstvo financí nestanoví konkrétní kategorizaci majetku s odpovídající dobou životnosti, pak by se mohlo stát, že účetní jednotky budou opravdu určovat dobu životnosti popsaným odhadním způsobem. Výši oprávek by pak účetní obce vypočetly jako dosavadní stáří garáže (tj. 18 let), vydělené celkovou životností garáže (tj. 40 let), a to všechno násobené pořizovací cenou garáže (tj. 120 000 Kč). O takto získanou hodnotu oprávek by se snížila hodnota garáže v účetnictví, čímž by účetní jednotka získala zůstatkovou cenu ve výši 66 000 Kč (tj. 120 000 Kč – 54 000 Kč). Z účetního hlediska by se postupovalo způsobem uvedeným v tab. 10. Tab. 10: Navržený způsob účtování o vyřazení DM z důvodu prodeje v roce 2010 č.

Název účetní operace

1. Jednorázové doúčtování oprávek ke garáži v roce 2010 2. Zúčtování zůstatkové ceny garáže do nákladů 3. Vyřazení garáže z účetnictví 4. Vystavená faktura – prodej garáže Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

54 000 66 000 120 000 105 000

406 553 081 311

081 081 021 647

Z tabulky je vidět, že byl do účtování již vložen účet 081 – Oprávky ke stavbám. K prvotnímu doúčtování oprávek ke garáži bych zvolila účet 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody. Zůstatková hodnota garáže by se zachytila na účtu 553. V tomto případě by obsahové vymezení účtu podle vyhlášky odpovídalo skutečnosti. Další účetní operací v pořadí by bylo vyřazení garáže z účetnictví v její pořizovací ceně. Výsledkem hospodaření by byl zisk z prodeje garáže ve výši 39 000 Kč, jak lze dopočítat z následující tab. 11.

46

Tab. 11: VZZ podle navržené varianty účtování v roce 2010 Výkaz zisku a ztráty 553

66 000,-

647

105 000,-

Náklady:

66 000,-

Výnosy:

105 000,-

Pramen: vlastní zpracování

Ze všech tří uvedených variant má výsledek hospodaření v tomto posledním případě nejvěrohodnější vypovídací schopnost. Je třeba upozornit na to, že tato varianta není pro rok 2010 připuštěna. Na druhou stranu pokud si účetní jednotka do své vnitroorganizační směrnice zahrne poznámku, že o prodeji DM bude v roce 2010 účtovat tímto způsobem a opře se přitom o věrné zobrazení skutečnosti a o reálnější dosažení výsledku hospodaření, pak by to snad nemusel být až takový problém. V této souvislosti se nabízí ještě jeden možný postup řešení. Účetní obce by prozatím vyřadily majetek zápisem MD 553/D 021 v pořizovací ceně. A s postupným vývojem odpovídající metodiky Ministerstva financí k problematice odpisování majetku, by před koncem účetního období opravily pořizovací cenu garáže na účtu 553 na zůstatkovou cenu a výši oprávek by zachytily přes účet 406. Je tedy na zvážení obce, kterou variantu si vybere. Může účtovat podle metodiky Jihočeského kraje, ale přitom bude v rozporu s vyhláškou č. 410/2009 Sb., která o této variantě nehovoří nebo může postupovat v souladu se samotnou vyhláškou, což ovšem bez potřebného dooprávkování postrádá v roce 2010 logiku. 4.2.3 Oceňování majetku reálnou hodnotou O účetní metodě oceňování majetku reálnou hodnotou bylo již pojednáno v kapitole 3.4.3.1, kde byla popsána právní úprava této problematiky. V této části práce je na dvou rozdílných příkladech vysvětleno, jakým způsobem by měla obec postupovat v případech, kdy musí řešit problém s oceňováním majetku reálnou hodnotou. V prvním příkladě je uveden postup oceňování pozemku, který je určen k prodeji. Ve druhém příkladě je naopak uveden postup oceňování cenných papírů, resp. akcií.

4.2.3.1 Příklad: Ocenění DHM určeného k prodeji Obec Starý Hrozenkov je vlastníkem pozemků různého druhu (lesů, luk, orné půdy, stavebních ploch aj.). Každoročně je zastupitelstvem obce schváleno několik odprodejů, a to především fyzickým osobám. Při zasedání zastupitelstva v měsíci březnu 2010 byl schválen záměr prodeje části obecního pozemku (orná půda), evidovaného pod parcelním číslem 1907/4059. Celková výměra pozemku činila 600 m2, cena za 1 m2 byla stanovena na 35 Kč. Celková prodejní cena tak byla vyčíslena na 21 000 Kč. Účetní hodnota pozemku je 27 000 Kč. Obec se rozhodla nabídnout pozemek za nižší cenu z důvodu odlehlosti dané lokality. Nastala tedy situace, kdy obec musí ocenit pozemek podle ustanovení § 27 odst. 1 písm. h) zákona o účetnictví reálnou hodnotou. Pro zjištění reálné hodnoty bych obci doporučila stanovit cenu na základě znaleckého posudku. V příkladě budu nadále

47

předpokládat, že cena pozemku, stanovená znalcem, je 50 Kč za 1 m2, tedy za 600 m2 celkem 30 000 Kč. O tom, jakým způsobem se má tato problematika účtovat vypovídá tab. 12. Tab. 12: Účtování o oceňování pozemku reálnou hodnotou č.

Název účetní operace

1. Přecenění pozemku reálnou hodnotou 2. Vystavená faktura – prodej pozemku 3. Vyřazení pozemku 4. Zrušení přecenění 5. Úhrada faktury za prodej pozemku Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

3 000 21 000 30 000 3 000 21 000

031 311 554 407 231

407 647 031 649 311

Vyhláška č. 410/2009 Sb. v ustanovení § 64 odst. 1 stanovuje, že se u majetku určeného k prodeji účtuje prostřednictvím rozvahových účtů. K zachycení přecenění pozemku reálnou hodnotou, tak musí obec účtovat přes účet 407 – Jiné oceňovací rozdíly. Vyhláška totiž v ustanovení § 26 odst. 2 písm. c) uvádí, že účet obsahuje oceňovací rozdíly vzniklé zejména při ocenění reálnou hodnotou, které nebyly zaúčtované v nákladech nebo výnosech. Při účtování o přecenění musí účetní doúčtovat částku do reálné hodnoty. To znamená, že povýší hodnotu účtu 031 – Pozemky o 3 000 Kč. Třetí operací pak zúčtují hodnotu pozemku do nákladů přes účet 554 – Prodané pozemky 7. Bude se přitom účtovat o částce 30 000 Kč, tedy o hodnotě, kterou má pozemek po přecenění. Poslední účetní případ zachycuje zrušení přecenění ve výši 3 000 Kč, které se má zúčtovat do výnosů přes účet 649 – Ostatní výnosy z činnosti, jak lze dovodit ze vzorového schématu MINISTERSTVA FINANCÍ (2010c). Jaký dopad má tento účetní případ na výsledek hospodaření obce, znázorňuje tab. 13. Tab. 13: VZZ – přecenění pozemku reálnou hodnotou Výkaz zisku a ztráty 554

30 000,-

647 649

21 000,3 000,-

Náklady:

30 000,-

Výnosy:

24 000,-

Pramen: vlastní zpracování

Rozdílem výnosů a nákladů dostaneme ztrátu ve výši 6 000 Kč. Také zde je na místě položit si otázku, zda jsou částky výnosů a nákladů věrohodné. Podle mého názoru by bylo lepším řešením, kdyby se čtvrtá účetní operace (viz tab. 12), týkající se zrušení přecenění, účtovala způsobem MD 407/D 554, a to v částce 3 000 Kč. V takovém případě by vyšel stejný výsledek hospodaření, tedy opět ztráta v hodnotě 6 000 Kč (tj. náklady = 30 000 Kč – 3 000 Kč a výnosy = 21 000 Kč), ovšem postup účtování by byl daleko rozumnější. Na účtu 554 bychom touto operací dostali částku 27 000 Kč, tedy původní účetní cenu pozemku. Vyhláška č. 410/2009 Sb. se o účtu 554 výslovně nezmiňuje, ale osobně se domnívám, že navržený způsob účtování je správný a mohl by být obcí aplikován. Navíc pokud bychom si vzali jiný případ, kde by se jednalo např. o prodej bytu, pak by účetní jednotka účetně postupovala stejně, jen na místo účtu 554 by použila účet 553 – Zůstatková cena prodaného DHM. K tomuto účtu se vyhláška již vyjadřuje. V ustanovení § 33 odst. 6 písm. c) uvádí, že zůstatková cena prodaného DHM obsahuje náklady ve výši rozdílů mezi oceněním DHM 7V

tomto případě bylo využito postupu účtování o vyřazení DM z důvodu jeho prodeje podle vyhlášky č. 410/2009 Sb.

48

při jeho pořízení a výší oprávek prodaného DHM. To znamená, že vyhláška výslovně nestanovuje, že by na účtu 553 měly být zachyceny náklady ve výši ocenění majetku při jeho přecenění na reálnou hodnotu. Vyhláška hovoří o nákladech ve výši ocenění DHM při jeho pořízení (očištěné o oprávky). Tohoto stavu lze dosáhnout provedením zmiňované účetní operace MD 407/D 553. Je tedy opět na účetních obce jaký způsob účtování si v případech zúčtování přecenění vyberou. V souvislosti s reálnou hodnotou bych ráda upozornila na další věc, která by mohla v praxi činit účetním jednotkám problém. Týká se určení okamžiku, ke kterému se má majetek ocenit reálnou hodnotou. Vyhláška č. 410/2009 Sb. v ustanovení § 64 odst. 2 hovoří o tom, že okamžik uskutečnění účetního případu (prodeje majetku), ke kterému se oceňuje reálnou hodnotou, bezprostředně souvisí s rozhodnutím osoby nebo orgánu, který o této skutečnosti rozhoduje podle jiného právního předpisu. V našem příkladě bude obec považovat za okamžik ocenění reálnou hodnotou patrně den, ke kterému byl schválen záměr prodeje pozemku zastupitelstvem obce. Obecně se dá ovšem o tomto okamžiku polemizovat. Zákon o účetnictví totiž nestanovuje přesný okamžik, ke kterému se má ocenit majetek reálnou hodnotou, pouze obecně odkazuje na jiný právní předpis. Celý problém lze vysvětlit následujícím způsobem. Ustanovení § 102 odst. 1 zákona č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů hovoří o tom, že rada obce připravuje návrhy pro jednání zastupitelstva obce a zabezpečuje přijetí plnění jím přijatých usnesení. Konkrétně lze tedy říci, že rada obce Starý Hrozenkov může připravit návrh, ve kterém doporučuje zastupitelstvu obce schválit záměr o prodeji pozemku. Uvedený návrh rady zastupitelstvo obce projedná na svém zasedání, kde návrh přijme nebo naopak zamítne. Do doby konání zastupitelstva budou mít účetní obce informace o tom, že rada projednala záměr o prodeji pozemku. Nastal tedy v tento moment okamžik pro ocenění pozemku reálnou hodnotou? Zde bych účetním doporučila, aby majetek prozatím nepřeceňovaly, protože ještě nemají úplnou jistotu, že také zastupitelstvo obce záměr schválí. Vzhledem k nejednoznačnosti ustanovení § 64 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., týkající se okamžiku ocenění, doporučuji účetní jednotce obce, aby si do své vnitroorganizační směrnice zahrnula informaci o tom, že se přecenění na reálnou hodnotu u majetku určeného k prodeji, provede např. k okamžiku rozhodnutí zastupitelstva obce o záměru prodat DM (v případě pozemků, nemovitostí), příp. k okamžiku rozhodnutí rady obce o záměru prodat DM (v případě ostatního majetku) nebo k okamžiku zveřejnění záměru o prodeji majetku na úřední desce. Domnívám se, že zavedení těchto informací do směrnice je důležité, protože se tak může účetní jednotka chránit proti kontrolním orgánům, které by očekávaly přecenění majetku na reálnou hodnotu k jinému okamžiku. Na závěr této problematiky se pouze teoreticky zmíním o tom, jak by se postupovalo při oceňování majetku reálnou hodnotou v roce 2011, tedy v účetním období, ve kterém se již bude provádět odpisování DM. V takové situaci by musely účetní obce kromě přecenění DM na reálnou hodnotu, zrušit oprávky a pozastavit odpisování DM. Následně by sledovaly, zda se prodej uskutečnil nebo ne. Pokud by k prodeji DM nedošlo, pak by naopak musely provést zrušení přecenění reálnou hodnotou a nastavit cenu DM zpět na jeho původní cenu před přeceněním. Zároveň by musely dopočítat odpisy za dobu, po kterou bylo odpisování pozastaveno a v odpisování DM dále pokračovat. Vzhledem ke složitosti zmiňovaného

49

postupu by nebylo špatné, kdyby si účetní jednotka k majetku určenému pro prodej vedla formulář, na kterém by evidovala inventární číslo DM, jeho vstupní cenu, dosavadní výši oprávek, přecenění reálnou hodnotou a další informace. Existence takového formuláře by mohla účetním usnadnit práci při dohledávání informací, pokud se účetní případ zkomplikuje popsaným způsobem.

4.2.3.2 Příklad: Ocenění DFM reálnou hodnotou Obec Starý Hrozenkov vlastní již několik let cenné papíry České spořitelny, a. s. Konkrétně se jedná o 700 ks prioritních akcií. Jmenovitá hodnota 1 akcie byla ve výši 100 Kč. Celková hodnota akcií evidovaná v účetnictví tak činí 70 000 Kč. Poslední nabídka makléře na odkup cenných papírů činila 300 000 Kč. Tuto nabídku obec nepřijala. Cenné papíry jsou v účetnictví obce evidovány na účtu 069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek. Proto, aby obec splnila ustanovení § 27 odst. 1 písm. a), musí tyto cenné papíry přecenit na reálnou hodnotu. Okamžik pro jejich přecenění stanovuje zákon o účetnictví, a to v ustanovení § 24 odst. 2 písm. b). Přecenění se provede ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. Okamžik ocenění tedy známe, ovšem to, co je pro účetní jednotku prozatím neznámou, je výše reálné hodnoty. V kapitole 3.4.3.1 byly uvedeny všechny způsoby stanovení reálné hodnoty. Touto může být např. tržní hodnota, hodnota stanovená kvalifikovaným odhadem či posudkem znalce. V našem příkladě bych účetní jednotce doporučila, aby se při určování reálné hodnoty řídila poslední nabídkou makléře na odkup akcií. Lze předpokládat, že hodnota akcií bude mít ve skutečnosti vyšší hodnotu, než tu, kterou makléř nabízí, ovšem pro usnadnění práce účetních, navrhuji stanovit reálnou hodnotu, na základě kvalifikovaného odhadu, ve výši 300 000 Kč. V tab. 14 je uveden postup účtování u tohoto typu příkladu. Pro zkomplikování situace, budu předpokládat, že obec v roce 2011 prodala akcie České spořitelny, a. s. za 350 000 Kč. Tab. 14: Účtování o oceňování akcií reálnou hodnotou varianta A č.

Název účetní operace

1. Přecenění akcií na reálnou hodnotu 2. Pohledávka – prodej akcií 3. Úbytek akcií 4. Zrušení přecenění 5. Úhrada pohledávky na běžný účet Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

230 000 350 000 300 000 230 000 350 000

069 311 561 407 231

407 661 069 649 311

V prvé řadě je nezbytné, aby účetní obce doúčtovaly částku 230 000 Kč do výše reálné hodnoty akcií. Výnos z prodeje akcií v částce 350 000 Kč se zachytí na účtu 661 – Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů. Naopak úbytek akcií se zaznamená v ceně 300 000 Kč (tj. v reálné hodnotě) na účtu 561 – Prodané cenné papíry a podíly. Účtování je obdobné, jako ve výše uvedeném příkladě s prodejem pozemku. Výsledek hospodaření z uvedeného účetního případu by byl zisk ve výši 280 000 Kč, jak lze dopočítat z tab. 15.

50

Tab. 15: VZZ – přecenění akcií reálnou hodnotou varianta A Výkaz zisku a ztráty 561

300 000,-

661 649

350 000,230 000,-

Náklady:

300 000,-

Výnosy:

580 000,-

Pramen: vlastní zpracování

Pro úplnost zde uvádím také opačný postup řešení příkladu. Nyní budu předpokládat, že došlo k prudkému poklesu cen akcií a poslední nabídka makléře na jejich odkup činila 50 000 Kč. Této nabídky obec využila. V tomto případě znázorňuje postup účtování tab. 16. Tab. 16: Účtování o oceňování akcií reálnou hodnotou varianta B č.

Název účetní operace

1. Přecenění akcií na reálnou hodnotu 2. Pohledávka – prodej akcií 3. Úbytek akcií 4. Zrušení přecenění 5. Úhrada pohledávky na běžný účet Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

20 000 50 000 50 000 20 000 50 000

407 311 561 549 231

069 661 069 407 311

Pokud bych k přecenění akcií na reálnou hodnotu opět využila nabídkové ceny makléře, pak by to znamenalo snížení účetní hodnoty akcií o částku 20 000 Kč. Prodej i úbytek akcií by byl realizován v ceně 50 000 Kč, tedy v reálné hodnotě. Zrušení přecenění by se zde účtovalo přes účet 549 – Ostatní náklady z činnosti. Výši výnosů a nákladů z této varianty řešení účetního případu zobrazuje tab. 17, ze které je patrné, že výsledkem hospodaření by byla ztráta z prodeje akcií ve výši 20 000 Kč. Tab. 17: VZZ – přecenění akcií reálnou hodnotou varianta B Výkaz zisku a ztráty 561 549

50 000,20 000,-

661

50 000,-

Náklady:

70 000,-

Výnosy:

50 000,-

Pramen: vlastní zpracování

4.2.4 Odpisování DM a vazba na dotace Od 1. ledna 2011 se stane novou povinností účetních jednotek odpisování majetku. Co konkrétně Obec Starý Hrozenkov v souvislosti s touto problematikou čeká, je předmětem následujícího textu. Jako příklad zde zmiňuji postup řešení odpisování majetku, který byl pořízen částečně z dotace.

4.2.4.1 Příklad: Postup odpisování DM pořízeného z dotace Obec Starý Hrozenkov je vlastníkem velkého množství movitého, ale i nemovitého majetku, k němuž budou muset být od roku 2011 vedeny odpisy. Jako příklad jsem vybrala budovu místního kempu, jejíž výstavba byla dokončena v roce 2006. Budova byla téhož roku zařazena do užívání, a to v celkové pořizovací ceně 6 628 240 Kč. Tato výstavba byla uskutečněna díky finančním prostředkům z dotace. Konkrétně se jednalo o dotaci z dotačního programu PHARE 2003 – část II., která pokryla až 85 % celkových způsobilých výdajů.

51

Nyní se zaměřím na to, jakým způsobem bude účetní jednotka postupovat při odpisování zmiňovaného DM pořízeného z převážné části z dotace. Vzhledem k tomu, že Ministerstvo financí doposud nezveřejnilo podrobnější informace k problematice odpisování, je postup řešení příkladu postavený na zjednodušených předpokladech. Tím prvním předpokladem je to, že celková doba životnosti kempu činí 40 let. Nejprve se pokusím provést dooprávkování budovy za 5leté období (tj. období let 2006 až 2010 včetně), a to k 1. lednu 2011. Následně vypočtu výši odpisu k 31. prosinci 2011. Postup výpočtu by byl následující: Výše oprávek za 5 let: (5 let/40 let) × 6 628 240 Kč = 828 530 Kč. Výše odpisu v roce 2011: (6 628 240 Kč – 828 530 Kč) / (40 let – 5 let) = 165 706 Kč. Pokud by na výstavbu kempu nebyla poskytnuta dotace, pak by účetní jednotka účtovala způsobem uvedeným v tab. 18. Tab. 18: Účtování o odpisování DM pořízeného bez poskytnuté dotace č.

Název účetní operace

1. Doúčtování oprávek k 1. lednu 2011 2. Odpis budovy v roce 2011 Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

828 530 165 706

406 551

081 081

Jednorázové doúčtování oprávek by se provedlo přes účet 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody a odpis budovy by se zaúčtoval přes nákladový účet 551 – Odpisy DM. Shrnu-li výše zaúčtovanou skutečnost, pak v případě DM pořízeného výlučně z vlastních zdrojů, by účetní jednotka vykazovala každoročně ve výsledku hospodaření ztrátu ve výši 165 706 Kč, a to až do doby jeho úplného odepsání. Nyní do příkladu zahrnu také vliv poskytnuté dotace. Proto, aby nebyly z odpisování DM vykazovány výlučně náklady, bude existovat od roku 2011 určitá možnost, jak v souvislosti s účetními operacemi vztaženými k odpisování DM, účtovat o výnosech. Je docela pravděpodobné, že si účetní jednotky budou moci rozpouštět procento poskytnuté dotace na pořízení nebo technické zhodnocení DM, z hodnoty odpisu daného majetku, do výnosů. Uvedený postup se ve své podstatě shoduje s postupem uplatňovaným neziskovými organizacemi 8 . Pokud bude zvolen, pak by mohl řešený účetní případ dále pokračovat tímto způsobem. Nejprve by účetní obce dopočítaly částku dotace, kterou by rozpustily za uplynulých 5 let do výnosů. Při výpočtu by se postupovalo následovně: Hodnota ročního odpisu: 165 706 Kč. Roční výše 85% dotace z hodnoty odpisu: 165 706 Kč × 0,85 = 140 850,1 Kč Výše dotace za 5leté období: 140 850,1 Kč × 5 let = 704 250,5 Kč. Souhrnné účtování celého účetního případu shrnuje níže uvedená tab. 19. Princip účtování a vypočtu oprávek, příp. roční výše odpisu byl již vysvětlen. Proto rovnou přejdu ke komentáři druhé a čtvrté účetní operace v tab. 19. Druhou účetní operací by účetní obce musely provést doúčtování výše dotace, jako procento z částky odpisu, za uplynulých pět let užívání budovy kempu. Účetně by se o této operaci účtovalo jako o snížení pasivního účtu 403 – Dotace 8

Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, stanovuje v ustanovení § 38 odst. 9 bližší účetní postup, který má být v tomto případě uplatňován.

52

na pořízení DM a účtu 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody. Tento účetní zápis ovšem mohou účetní obce provést pouze tehdy, pokud si výši poskytnuté dotace z programu Phare převedly v rámci převodového můstku na účet 403. Na tomto účtu mohou být evidovány všechny minulé i současné dotace, u nichž může účetní jednotka prokazatelně doložit informace o tom, že byly poskytnuty na pořízení příslušného majetku. Proto účetním obce doporučuji, aby se snažily dohledat co možná nejvíce případů DM pořízeného z dotace a tyto následně převedly na účet 403, samozřejmě pouze za předpokladu, že půjde o dotace písemně identifikovatelné. Pokud tak učiní, mohou tím určitým způsobem napomoci ke snížení vykazované ztráty z odpisování DM. Tab. 19: Účtování o odpisování DM pořízeného částečně z dotace č.

Název účetní operace

Kč

1. Doúčtování oprávek k 1. lednu 2011 2. Doúčtování hodnoty dotace za uplynulých 5 let 3. Odpis budovy v roce 2011 4. Rozpuštění dotace do výnosů v roce 2011 Pramen: vlastní zpracování

828 530 704 250,5 165 706 140 850,1

MD

D

406 403 551 403

081 406 081 648

Poslední účetní operací v tab. 19 je zaúčtována výše roční části dotace z hodnoty odpisu. Jak již bylo zmiňováno, tato část se zúčtuje do výnosů, a to přes účet 648 – Čerpání fondu, příp. by mohl být použit také účet 671 – Výnosy z nároků na prostředky státního rozpočtu. Tímto krokem účetní obce dosáhnou toho, že výsledkem hospodaření z celého účetního případu bude ztráta ve výši 24 855,9 Kč, jak lze dopočítat z následující tab. 20. Tab. 20: VZZ – odpisování DM pořízeného částečně z dotace Výkaz zisku a ztráty 551

165 706,-

649

140 850,1

Náklady:

165 706,-

Výnosy:

140 850,1

Pramen: vlastní zpracování

Odpisování DM bude pro obec v roce 2011 zcela novou záležitostí. Připravovat by se na ni měla postupně již v roce 2010. Pokud Ministerstvo financí vydá v průběhu letošního roku bližší pokyny, pak lze předpokládat, že účetní jednotka Obec Starý Hrozenkov bude muset ještě do konce roku 2010 roztřídit svůj majetek do určitých kategorií pro potřeby odpisování. Navíc bude důležité zjistit datum zařazení majetku do užívání, protože od tohoto data se budou odvíjet všechny další operace, jako dopočet oprávek nebo také délka odpisování. To ovšem může být v určitých případech problémem. U některého majetku nebude možné tyto informace dohledat (např. u staveb starších více jak sto let), proto by mělo Ministerstvo financí jasně stanovit, jakým způsobem mají v tomto ohledu účetní jednotky postupovat.

4.3

P ROBLEMATIKA

ÚČTOVÁNÍ POHLEDÁVEK

Také oblast účtování pohledávek je velmi obsáhlá. Vzhledem k omezenému rozsahu diplomové práce se zde zabývám pouze novou účetní metodou, zavedenou od 1. ledna 2010, a sice tvorbou opravných položek k pohledávkám a postupem jejich účtování. Na konkrétním případu rozvádím a vysvětluji tuto problematiku. 53

4.3.1 Opravné položky k pohledávkám V kapitole 3.4.3.2 byly uvedeny základní informace k tomuto tématu. Při účtování účetních operací se zaměřím na případy tvorby opravných položek (dále jen OP) k účtu 311 – Odběratelé. Na tento účet jsou účetní obce povinny zachycovat všechny pohledávky ze soukromoprávních vztahů (tj. vztahů založených na základě smlouvy). Jde např. o pohledávky z nájemného, prodeje majetku, úroků z prodlení, náhrad pojistných plnění, reklamy, vodného a stočného aj. V následujícím textu diplomové práce uvádím příklad na pohledávku z oblasti lesního hospodářství obce.

4.3.1.1 Příklad: Tvorba a účtování OP do data promlčení pohledávky Obec Starý Hrozenkov se rozkládá na rozloze 1 083,9 ha. Z toho 502,7 ha představuje lesní půda. Oblast lesního hospodářství má pro obec velký význam. Každoročně je účetními vystavena řada faktur za prodej nebo zpracování dřeva. Obci tedy vznikají pohledávky, u nichž musí být kontrolováno, zda jsou po datu splatnosti. Pokud tomu tak je, pak se za každých 90 dnů od data splatnosti pohledávky musí nově vytvořit OP ve výši 10 % z její hodnoty. Smyslem OP je vytvářet v průběhu vymáhání pohledávky náklady pro krytí rizik v případě, že by pohledávka nebyla uhrazena. V okamžiku promlčení pohledávky se vytvořená OP rozpustí a pohledávka se odepíše do nákladů. Reálným případem, u kterého tak obec bude muset dříve nebo později postupovat, je pohledávka za dodanou dřevní hmotu cca 20,35 m3 (1 m3 za 500 Kč), v celkové hodnotě 10 175 Kč. Datum vystavení faktury byl dne 8. prosince 2008 a datum splatnosti byl do 10 dnů, tedy do 18. prosince 2008. Tato pohledávka ovšem nebyla do začátku roku 2010 uhrazena. Jak v uvedeném příkladě postupovat? Nejprve je důležité, aby si účetní dopočítaly hodnotu opravných položek k 1. lednu 2010. Od data splatnosti pohledávky do začátku roku 2010 byla již pohledávka 378 dnů po splatnosti. Účetní tak vytvoří OP ve výši 40 % z hodnoty pohledávky (tj. více jak 4 × 90 dnů). Uvedené zaúčtují účetním zápisem MD 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody a D 194 – OP k odběratelům. Sníží se tedy hodnota vlastního kapitálu a zároveň aktiv. Následně budou tvořit OP postupně za každých dalších 90 dnů, a to vždy ve výši 10 % z hodnoty pohledávky. Z účetního hlediska by se tvorba OP proúčtovala do nákladů přes nákladový účet 556 – Tvorba a zúčtování OP. Tento způsob by byl účetními aplikován do doby vytvoření 100 % OP k příslušné pohledávce, samozřejmě za předpokladu, že v průběhu tohoto období nedošlo k její úhradě. Zároveň by účetní neměly zapomenout na to, že zpravidla po třech letech dochází u pohledávek z právního hlediska k jejich promlčení9. Také tato situace by měla být účetně zaznamenána. Postup účtování od data splatnosti pohledávky až do doby jejího úplného promlčení zobrazuje tab. 21. Z tabulky je vidět, že se OP netvořila do data promlčení pohledávky, ale pouze do 6. června 2011. Je to z toho důvodu, že k tomuto datu je pohledávka za dodanou dřevní hmotu přesně 900 dnů po splatnosti, a to znamená, že bylo již vytvořeno 100 % OP (tj. 10 % za každých 90 dnů). V okamžiku, kdy nastává promlčení pohledávky, musí mít účetní 9

V příkladech je přihlíženo vždy k obecné tříleté promlčecí době podle ustanovení § 101 Zákona č. 40/1964 Sb., Občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů.

54

obce na vědomí, že je danou pohledávku nutné vyřadit z rozvahy a vést ji dále na příslušných účtech podrozvahy. Uvedené se provede ve třech krocích. Nejprve se vyruší všechny vytvořené OP, a to přesně opačným účetním zápisem k jejich tvorbě. Poté následuje odepsání hodnoty pohledávky z hlavní knihy, což se zaúčtuje jako MD 557 – Náklady z odepsaných pohledávek a D 311 – Odběratelé. Poslední účetní operací se zachytí promlčená pohledávka v knize podrozvahových účtů, a to účetním zápisem MD 911 – Odepsané pohledávky a D 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům. Informaci o tom, že se promlčené pohledávky mají vést na podrozvahových účtech, nalezneme v ustanovení § 50 vyhlášky č. 410/2009 Sb., které hovoří o odepsaných pohledávkách. Promlčením pohledávky právo obce na peněžní plnění nezaniká, z toho důvodu budou pohledávky, u kterých je předpoklad, že by mohly být ještě v budoucnu uhrazeny, evidovány na podrozvaze. Tab. 21: Postup tvorby a účtování OP k pohledávce do doby jejího promlčení Rok

č.

Název účetní operace

1. 2.

Dotvoření OP k 1. lednu 2010 (ve výši 40 % z 10 175 Kč) Po uplynutí 90 dnů (od 13. prosince 2009) tvorba OP (ve výši 10 % z 10 170 Kč), a to pravidelně vždy k: 2010 - 13. březnu 2010 - 11. červnu 2010 - 9. září 2010 - 8. prosinci 2010 3. Pokračování ve tvorbě OP (ve výši 10 % z 10 170 Kč), a to pravidelně vždy k: - 8. březnu 2011 2011 - 6. červnu 2011 4. Zrušení OP k datu promlčení pohledávky (tj. 18. prosinci 2011) 5. Odpis pohledávky 6. Zachycení promlčené pohledávky na podrozvaze Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

4 070

406

194

1017,5

556

194

−||−

−||−

−||−

1017,5 −||− 10 175 10 175 10 175

556 −||− 194 557 911

194 −||− 556 311 999

Pro tvorbu opravných položek je důležité, aby účetní přesně znaly datum splatnosti pohledávky, protože od něj se odvíjí všechny účetní operace. Především musí od tohoto data pohledávku sledovat a za každých 90 dnů vytvořit OP v odpovídající výši. Uvedená skutečnost, ale může působit v praxi problém. Obec eviduje každoročně značné množství pohledávek po datu splatnosti a sledovat u každé pohledávky devadesátidenní lhůtu je prakticky nemožné. Z toho důvodu by bylo vhodné, kdyby tuto činnost prováděl automaticky účetní software obce, a to zejména v případech pohledávek za nájemné z bytových jednotek, kde se pracnost, spočívající ve sledování pohledávek, ještě více stupňuje. V souvislosti s tvorbou OP bude nezbytné, aby si účetní obce vytvořily vnitřní směrnici. V rámci ní by si měly upravit zejména okamžik účtování o OP k pohledávkám, tzn. zda budou účtovat průběžně nebo jednorázově k rozvahovému dni. Ve výše řešeném příkladu s pohledávkou za dodanou dřevní hmotu byl v tab. 21 zvolen průběžný postup účtování o OP (tj. každých 90 dnů). Pokud bychom hledali odpověď na problematiku okamžiku účtování o OP v účetních předpisech, pak vyhláška č. 410/2009 Sb. v ustanovení § 65 odst. 1, 2 a 6, jednoznačně nestanovuje povinnost průběžného účtování a ze zákona o účetnictví, konkrétně z ustanovení § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 vyplývá, že se s účtováním o OP počítá spíše k rozvahovému dni. V současné době, tak není nikde striktně uvedeno, 55

jakou frekvenci účtování mají účetní jednotky uplatňovat. Osobně se přikláním spíše k možnosti účtování o OP k rozvahovému dni, a to alespoň v roce 2010, kdy ještě není ze strany programátorů účetních softwarů zajištěna časová klasifikace pohledávek dostatečným způsobem. Vzhledem k tomu, že není z účetních předpisů zcela jasný ani okamžik pro odpis pohledávky, měla by vnitřní směrnice obce obsahovat také tento údaj. Zároveň by zde měla být informace o tom, jestli bude účetní jednotka tvořit OP také v souladu s ustanovením § 65 odst. 4 vyhlášky č. 410/2009 Sb., tedy podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Tvorba OP podle uvedeného předpisu není povinná, z toho důvodu bych účetní jednotce obce doporučila, aby tuto možnost ve směrnici vyloučila.

4.3.1.2 Příklad: Postup tvorby a účtování OP k pohledávce při vzniku různých situací V této kapitole vyjdu z výše zmiňovaného příkladu pohledávky za dodávku dřevní hmoty. V rámci příkladu se budu nyní zabývat různými situacemi, které mohou v průběhu období vymáhání pohledávky nastat.

Situace A) Jako první budu předpokládat, že dne 20. září 2010 dojde k úplné úhradě pohledávky, tj. v částce 10 175 Kč. Postup účtování k uvedenému příkladu zobrazuje tab. 22. První účetní operací by bylo, stejně jako v tab. 21, dotvoření OP na počátku roku 2010 a následné účtování o tvorbě OP, vždy po uplynutí devadesátidenní lhůty (za předpokladu průběžného účtování o OP). Třetí účetní operací v pořadí je zaznamenána úhrada pohledávky na bankovní účet. Poslední účetní operací se provede zrušení OP v částce 7 122,5 Kč (tj. 4 070 + 3 × 1 017,5), a to zápisem MD 194 – OP k odběratelům a D 556 – Tvorba a zúčtování OP. Tab. 22: Tvorba a účtování OP za předpokladu úplné úhrady pohledávky v roce 2010 Rok

č.

Název účetní operace

1. 2.

Dotvoření OP k 1. lednu 2010 (ve výši 40 % z 10 175 Kč) Po uplynutí 90 dnů (od 13. prosince 2009) tvorba OP (ve výši 10 % z 10 170 Kč), a to pravidelně vždy k: - 13. březnu 2010 2010 - 11. červnu 2010 - 9. září 2010 3. Dne 20. září 2010 úhrada pohledávky v plné výši 4. Zrušení vytvořených OP k pohledávce Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

4 070

406

194

1017,5

556

194

−||−

−||−

−||−

10 175 7 122,5

231 194

311 556

Jestliže by účetní obce, v případě čtvrté účetní operace, rozpouštěly nejprve OP v částce 4 070 Kč, a to účetním zápisem MD 194/D 406 a poté zbylou hodnotu OP účetním zápisem MD 194/D 556, dopustily by se chyby. Účtem 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody byla doúčtována výše OP z minulosti (za rok 2008 a 2009), ovšem v okamžiku vyrušení OP účtují účetní obce již v běžném účetním období a není tedy důvod k tomu, aby byl zmiňovaný účet znovu použit. Celková hodnota OP v částce 7 122,5 Kč se tedy rozpustí oproti nákladovému účtu 556. Obraty uvedeného účtu v roce 2010 zobrazuje tab. 23. Z údajů obsažených v tabulce je patrné, že účetní dostanou na účtu 556 zápornou hodnotu ve výši 4 070 Kč. Tentokrát ovšem nelze hovořit o špatné vypovídací schopnosti, spíše naopak. Pokud by k této 56

skutečnosti došlo, pak by to znamenalo, že se účetním podařilo v daném roce více pohledávek vymoci, než předepsat. Uvedenou zápornou hodnotu tak lze označit za dobré číslo. Tab. 23: Obraty účtu 556 v roce 2010 MD

556 – Tvorba a zúčtování OP

tvorba OP (13. 03.) tvorba OP (11. 06.) tvorba OP (09. 09.)

1 017,5 1 017,5 1 017,5

obrat:

3 052,5

D

zúčtování OP

7 122,5

obrat:

7 122,5

Pramen: vlastní zpracování

Stejné zdůvodnění ovšem nelze použít ve všech případech. Např. v předchozím příkladu 4.3.1.1 vypovídají obraty účtu 556 rovněž o záporné hodnotě, a přesto nelze vzniklý rozdíl interpretovat obdobným způsobem. Oproti zmiňované situaci A neproběhla v předchozím příkladě úhrada pohledávky, naopak došlo k jejímu promlčení a následnému odpisu.

Situace B) Nyní přejdu k další situaci, která by mohla v průběhu vymáhání pohledávky nastat. Tentokrát budu předpokládat, že dne 20. září 2010 dojde k částečné úhradě pohledávky, a to ve výši 5 000 Kč. Další úhrada pohledávky do konce doby jejího promlčení se již neuskuteční. Tím, že proběhne částečná úhrada pohledávky, budou účetní obce počítat výši OP k datu 8. prosince 2010 již z nové hodnoty pohledávky. V tomto období bude pohledávka již 720 dnů po splatnosti (tj. 8 × 90 dnů). OP by tak měla být vytvořena ve výši 80 % ze zůstatkové neuhrazené hodnoty pohledávky. Pokud bych i nadále dodržela doposud prezentovaný postup, při kterém je o OP k pohledávce účtováno pravidelně každých 90 dnů, pak by při výpočtu hodnoty OP k 8. prosinci 2010 vyšlo, že účetní obce musí určitou výši OP rozpustit. Uvedené je patrné z následujícího výpočtu: Zbytková hodnota pohledávky: 10 175 Kč – 5 000 Kč = 5 175 Kč OP by měla být vytvořena ve výši: 80 % z 5 175 Kč = 4 140 Kč Výše OP vytvořených do 8. prosince 2010: 4 070 Kč + 3 × 1 017,5 Kč = 7 122,5 Kč Výše OP, kterou je nutné rozpustit: 7 122,5 Kč – 4 140 Kč = 2 982,5 Kč Další tvorba OP již ve výši: 10 % z 5 175 Kč = 517,5 Kč Tab. 24: Tvorba a účtování OP za předpokladu částečné úhrady pohledávky varianta A Rok

č.

Název účetní operace

1.

Dotvoření OP k 1. lednu 2010 (ve výši 40 % z 10 175 Kč) Po uplynutí 90 dnů (od 13. prosince 2009) tvorba OP (ve výši 2. 10 % z 10 170 Kč), a to pravidelně vždy k: - 13. březnu 2010 2010 - 11. červnu 2010 - 9. září 2010 3. Dne 20. září 2010 částečná úhrada pohledávky 4. Rozpuštění OP k 8. prosinci 2010 Pokračování ve tvorbě OP (ve výši 10 % z 5 175 Kč), a to k: 5. - 8. březnu 2011 - 6. červnu 2011 2011 6. Zrušení OP k datu promlčení pohledávky (tj. 18. prosinci 2011) 7. Odpis pohledávky 8. Zachycení promlčené pohledávky na podrozvaze Pramen: vlastní zpracování

57

Kč

MD

D

4 070

406

194

1017,5

556

194

−||−

−||−

−||−

5 000 2 982,5

231 194

311 556

517,5 −||− 5 175 5 175 5 175

556 −||− 194 557 911

194 −||− 556 311 999

Částečnou úhradou pohledávky tak nastala zajímavá situace. Hodnota 2 982,5 Kč vypovídá o tom, že bylo účetní jednotkou již vytvořeno více OP, než je nově požadováno. Aby účetní jednotka vykazovala v účetnictví žádoucí úroveň OP, tj. částku 4 140 Kč, musí provést rozpuštění OP, a to v hodnotě 2 982,5 Kč. Z výše uvedené tab. 24 vyplývá, že postup účtování je v podstatě shodný s postupem uvedeným v kapitole 4.3.1.1, kde byla vysvětlena tvorba a účtování OP k pohledávce do doby jejího promlčení. K okamžiku promlčení pohledávky by se měla vyrušit OP v částce 5 175 Kč, tedy ve výši zbytkové hodnoty pohledávky. Zároveň by měla této částce odpovídat výše vytvořených OP, což je v našem případě splněno: 4 070 Kč + (3 × 1 017,5) – 2 982,5 + (2 × 517,5) = 5 175 Kč. Pokud by účetní účtovaly o OP k pohledávce vždy k rozvahovému dni, pak by při řešení příkladu vykazovaly v některých případech odlišné účetní hodnoty. Prvotní doúčtování OP k pohledávce za minulé období by se provedlo opět k 1. lednu 2010. O další účetní operaci by se účtovalo až k 31. prosinci 2010. K tomuto datu by byla pohledávka 743 dnů po splatnosti (tj. více jak 8 × 90 dnů). OP by tak měla být vytvořena opět ve výši 80 % z nové hodnoty pohledávky. Postup výpočtu hodnoty OP by byl v tomto případě následující: Zbytková hodnota pohledávky: 10 175 Kč – 5 000 Kč = 5 175 Kč OP by měla být vytvořena ve výši: 80 % z 5 175 Kč = 4 140 Kč Výše OP vytvořených do 31. prosince 2010: 4 070 Kč Výše OP vytvořené k 31. prosinci 2010: 4 140 Kč – 4 070 Kč = 70 Kč Jednorázová tvorba OP v roce 2011ve výši: 20 % z 5 175 Kč = 1 035 Kč Pokud by účetní jednotka postupovala tímto způsobem, pak by v okamžiku tvorby OP k 31. prosinci 2010, bylo nezbytné dotvořit OP ve výši 70 Kč, a to proto, aby ve svém účetnictví opět dostala žádoucí úroveň OP ve výši 4 140 Kč. Účetně by se tato varianta účtovala způsobem uvedeným v tab. 25. Tab. 25: Tvorba a účtování OP za předpokladu částečné úhrady pohledávky varianta B Rok

č.

Název účetní operace

1. 2.

Dotvoření OP k 1. lednu 2010 (ve výši 40 % z 10 175 Kč) Dne 20. září 2010 částečná úhrada pohledávky 2010 Tvorba OP k 31. prosinci 2010 (ve výši 80 % z 5 175 Kč snížené 3. o dosavadní výši vytvořených OP) V roce 2011 jednorázové dotvoření OP do 100 % (ve výši 20 % 4. z 5 175 Kč) 2011 5. Zrušení OP k datu promlčení pohledávky 6. Odpis pohledávky 7. Zachycení promlčené pohledávky na podrozvaze Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

4 070 5 000

406 231

194 311

70

556

194

1 035

556

194

5 175 5 175 5 175

194 557 911

556 311 999

Také v tomto případě by se k okamžiku zrušení OP rozpouštěla částka 5 175 Kč. Pro kontrolu, zda výše vytvořených OP odpovídá této částce, si lze uvedené ověřit na základě údajů z tab. 25 tímto jednoduchým propočtem: 4 070 Kč + 70 Kč + 1 035 Kč = 5 175 Kč. Výše uvedené obě varianty řešení situace B vedly fakticky ke stejným výsledkům. Ovšem v průběhu tvorby a účtování o OP k pohledávce by účetní jednotka účtovala o rozdílných účetních hodnotách. Také z toho důvodu je důležité, aby vnitřní směrnice obce obsahovala informaci o tom, zda bude účtováno o OP k pohledávce průběžně nebo k rozvahovému dni. 58

Situace C) V období vymáhání pohledávky by mohla nastat další situace, a sice sjednání splátkového kalendáře mezi dlužníkem a věřitelem (obcí). Nyní zvolím postup účtování o OP k pohledávce k rozvahovému dni. V příkladu budu předpokládat, že dne 2. srpna 2010 bude podepsán splátkový kalendář na úhradu zmiňované pohledávky obce. Dlužník má splácet dluh ve výši 2 035 Kč za měsíc. Ve splátkovém kalendáři je uvedena informace o tom, že pokud nebude provedena úhrada splátky do posledního pracovního dne v měsíci, pak se pohledávka ve splatnosti mění zpět na pohledávku po splatnosti. Účtování v uvedeném případě by mělo být následující. Nejprve je důležité rozpustit hodnotu doposud vytvořených OP k pohledávce, a to z toho důvodu, že sjednáním splátkového kalendáře se pohledávka po splatnosti mění na pohledávku ve splatnosti. Pominul tedy důvod pro tvorbu OP. Tab. 26 zobrazuje postup účtování celého případu. Při účtování vycházím z dalšího předpokladu, a sice z toho, že od měsíce listopadu nedošlo k úhradám zbylých dvou splátek. Proto byla k 31. prosinci 2010 obnovena tvorba OP k pohledávce. K tomuto datu byla pohledávka 743 dnů po splatnosti (tj. více jak 8 × 90 dnů), OP se proto vytvoří ve výši 80 % ze zbytkové hodnoty pohledávky. Postup výpočtu je následující: Zbytková hodnota pohledávky: 10 175 Kč – 3 × 2 035 Kč = 4 070 Kč Výše OP vytvořené k 31. prosinci 2010: 80 % ze 4 070 Kč = 3 256 Kč Jednorázová tvorba OP v roce 2011ve výši: 20 % ze 4 070 Kč = 814 Kč Tab. 26: Tvorba a účtování OP k pohledávce při sjednání splátkového kalendáře Rok

č.

Název účetní operace

1. 2.

Dotvoření OP k 1. lednu 2010 (ve výši 40 % z 10 175 Kč) Zrušení OP z důvodu sjednání splátkového kalendáře Úhrada pohledávky ve výši sjednaných splátek - k 31. srpnu 2010 2010 3. - k 30. září 2010 - k 31. říjnu 2010 K 31. prosinci 2010 opětovné vytvoření OP (ve výši 80 % 4. ze zbytkové hodnoty pohledávky tj. 4 070 Kč) V roce 2011 jednorázové dotvoření OP do 100 % (ve výši 20 % 5. ze 4 070 Kč) 2011 6. Zrušení OP k datu promlčení pohledávky 7. Odpis pohledávky 8. Zachycení promlčené pohledávky na podrozvaze Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

4 070 4 070

406 194

194 556

2 035

231

311

−||−

−||−

−||−

3 256

556

194

814

556

194

4 070 4 070 4 070

194 557 911

556 311 999

Také v souvislosti se sjednáním splátkových kalendářů bude nezbytné, aby byla tato možnost zakomponována do účetního softwaru obce. Zejména bude důležité vytvořit programovou aplikaci, která by dokázala z pohledávky po splatnosti udělat pohledávku ve splatnosti.

4.4 P ROBLEMATIKA ÚČTOVÁNÍ TRANSFERŮ V následujících kapitolách se zaměřím na téma účtování transferů (dotací). Zavedení nových postupů účtování okamžikem spuštění účetní reformy k 1. lednu 2010 se projevilo také v této oblasti. Ministerstvo financí, konkrétně BAUER a kol. (2009), vydali k této problematice ČÚS č. 703 s příznačným názvem transfery. Účtování o transferech je poměrně obtížnou záležitostí, 59

přesto se v následujících kapitolách pokusím tuto oblast objasnit. Volené příklady vychází opět z konkrétních podmínek Obce Starý Hrozenkov. Při účtování postupuji v souladu s ČÚS č. 703, ovšem v některých případech navrhuji řešení, která v ČÚS uvedena nejsou. 4.4.1 Účtování transferů obecně Ještě před tím, než přejdu k samotnému účtování, si dovolím uvést některé skutečnosti, které je potřeba při účtování transferů zohledňovat. Jako každá účetní jednotka, tak i Obec Starý Hrozenkov, se v souvislosti s účtováním transferů může nacházet v roli poskytovatele, příjemce nebo zprostředkovatele transferu. V každé z uvedených rolí budou účetní obce účtovat poněkud odlišným způsobem. Dále je důležité přihlížet k tomu, zda se jedná o transfer s vyúčtováním nebo transfer bez vyúčtování, a to opět z důvodů odlišného účtování. Transfer podléhající vyúčtování je spojen s tím, že se nespotřebovaná část dotace vrací nazpět poskytovateli dotace. V případě transferu bez vyúčtování vratka dotace nevzniká. Příjemce obdrží přesně stanovenou výši dotace. Při provedení předpisu transferů je dobré mít na paměti následující pravidlo. V případě transferů s vyúčtováním, účtuje příjemce i poskytovatel o zálohách (účtová skupina 37). Zprostředkovatel o uvedeném zřejmě účtovat nemusí, protože tato možnost není v ČÚS č. 703 specifikována. U transferů bez vyúčtování je situace při předpisu dotace poněkud odlišná. Pokud jde o neinvestiční (provozní) dotaci, účtuje příjemce transferu o výnosech (účtová skupina 67). Jestliže jde o dotaci investiční, pak účtuje o zdroji pořízení DM, a to přes účet 403 – Dotace na pořízení DM. Naproti tomu poskytovatel transferu účtuje vždy o nákladech (účtová skupina 57). Zprostředkovatel transferu účtuje vždy rozvahově. Blíže bude daná problematika vysvětlena na příkladech. Další věc, kterou je důležité při účtování transferů respektovat, je nová účetní metoda časového rozlišení. Právě o dotacích se v určitých případech bude účtovat dohadným způsobem, především prostřednictvím účtů časového rozlišení 388 – Dohadné účty aktivní a 389 – Dohadné účty pasivní. V souvislosti se základní charakteristikou problematiky účtování transferů je nutné zmínit také podrozvahovou evidenci. BAUER a kol. (2009) v ČÚS č. 703, bodě 4 výslovně hovoří o provádění zápisů v knize podrozvahových účtů. Tato povinnost je vztažena na poskytovatele, příjemce i zprostředkovatele transferů. ČÚS v tomto ohledu obecně uvádí, jak mají zmiňované subjekty postupovat, pokud zjistí skutečnosti, ze kterých jasně vyplývá, že dojde v budoucnu buď k poskytnutí transferu (tj. poskytovatel), přijetí transferu (tj. příjemce) nebo poskytnutí průtokového transferu (tj. zprostředkovatel). Těmito zjištěnými skutečnostmi jsou nezpochybnitelnost důvodu poskytnutí transferu, výše a okamžik poskytnutí transferu. Pokud jsou danému subjektu tyto informace známy, pak provede kromě jiného související zápis v knize podrozvahových účtů. Z ČÚS č. 703 se ale již nedovíme, které podrozvahové účty mají účetní jednotky k zaúčtování volit. Ustanovení ČÚS hovoří v tomto ohledu velmi obecně. Podrobněji je zde rozebrána spíše problematika podrozvahové evidence ve spojitosti se zahraničními transfery. Dle ČÚS má příjemce na podrozvahových účtech účtovat také o podaných žádostech na dotace ze zahraničí. K tomuto zaúčtování standard již stanovuje konkrétní syntetické účty. 60

4.4.2 Účtování transferů konkrétně V následující části diplomové práce uvádím na konkrétních příkladech Obce Starý Hrozenkov účtování transferů v situacích, kdy je obec v postavení poskytovatele, příjemce nebo zprostředkovatele dotace. Příklady jsou voleny tak, aby přibližovaly postup účtování v případě transferů bez vyúčtování i transferů s vyúčtováním.

4.4.2.1 Příklad: Obec jako poskytovatel transferu V roli poskytovatele dotace se Obec Starý Hrozenkov nachází poměrně často. Každoročně poskytuje dotaci ZŠ Starý Hrozenkov, jako své jediné příspěvkové organizaci. Vedle toho přispívá také různým dobrovolným svazkům např. včelařům, fotbalovému mužstvu TJ Sokol Starý Hrozenkov apod. Ve většině případů jde o transfer bez vyúčtování. Pokud se tedy obec nachází v postavení poskytovatele transferu, pak by měla zohledňovat bod 4.4, ČÚS č. 703, ve kterém BAUER a kol. (2009) uvádí následující: „Zjistí-li poskytovatel transferu, že nastaly skutečnosti, ze kterých vyplývá nezpochybnitelnost důvodu poskytnutí transferu, a je známa jeho výše a okamžik nebo lhůta poskytnutí transferu, účtuje o vzniku daného závazku prostřednictvím příslušného závazkového účtu se souvztažným zápisem na příslušném nákladovém účtu, pokud již neúčtoval prostřednictvím účtu 389 – Dohadné účty pasivní. Ve stejný okamžik provádí poskytovatel transferu také související zápis v knize podrozvahových účtů.“ Při účtování následujících situací musí obec respektovat také bod 5.4 (situace A) a bod 5.2 (situace B) ČÚS č. 703 (viz BAUER a kol., 2009).

Situace A) Při sestavování rozpočtu na následující rok je zastupitelstvem obce každoročně přijato rozhodnutí o poskytnutí neinvestiční (provozní) dotace na činnost své jediné příspěvkové organizaci – ZŠ Starý Hrozenkov. Při sestavování rozpočtu na rok 2010 obec rozhodla o tom, že celková výše neinvestiční dotace poskytnutá ZŠ, bude v letošním roce činit 1 020 000 Kč. Z této hodnoty jí bude měsíčně po celý rok 2010 přidělována částka odpovídající 1/12, což představuje 85 000 Kč. Účetní postup, který by mohl být aplikován v uvedeném případě, je zobrazen v tab. 27. Tab. 27: Účtování o poskytnuté neinvestiční dotaci bez vyúčtování č.

Název účetní operace

1.

V roce 2009 rozhodnutí o přidělení dotace ZŠ na příští rok V roce 2010 odúčtování závazku z podrozvahové evidence 2. Předpis závazku z titulu poskytnutého transferu v roce 2010 3. Postupná měsíční úhrada závazku ve výši 1/12 z hodnoty dotace Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

1 020 000 1 020 000 1 020 000 85 000

999 986 572 378

986 999 378 231

Prvním účetním zápisem v tab. 27 je účtováno na podrozvahových účtech. Jedním z potenciálně možných podrozvahových účtů, prostřednictvím kterého by mohl být podmíněný závazek z titulu budoucího poskytnutí dotace zaznamenán, je účet 986 – Ostatní dlouhodobá podmíněná pasiva. Osobně se domnívám, že lze zmiňovaný účet k tomuto zaúčtování využít, a to s ohledem na jeho obsahové vymezení (viz ustanovení § 54 vyhlášky č. 410/2009 Sb.). O tom, k jakému okamžiku má být účetní zápis na podrozvaze skutečně proveden, lze ovšem polemizovat. Podle výše citovaného bodu 4.4, ČÚS č. 703 má být účtováno o předpisu 61

závazku v rozvaze pokud je důvod poskytnutí transferu nezpochybnitelný a je známa výše i lhůta jeho poskytnutí. Lze přepokládat, že všechny jmenované skutečnosti byly účetním obce známy již v roce 2009. Teoreticky by tedy bylo možné provést podrozvahový zápis v roce 200910 (v době přijetí rozhodnutí o poskytnutí dotace) a v následujícím roce by se tento zápis vyrušil s tím, že by se účtovalo již na rozvahových účtech. Ovšem spíše by mělo být také v roce 2009 účtováno v rozvaze, a to nejlépe prostřednictvím účtů časového rozlišení. Všechny zmiňované varianty vyplývají z bodu 4.4, ČÚS č. 703. Je tedy na zvážení, zda by se mělo na podrozvaze v těchto případech vůbec účtovat. Také tato záležitost by měla být ošetřena ve vnitroorganizační směrnici obce. Další účetní operací je zachycen předpis závazku z titulu poskytnutého transferu, a to účetním zápisem MD 572 – Náklady na nároky na prostředky rozpočtů ÚSC a D 378 – Ostatní krátkodobé závazky. U tohoto účetního zápisu musím upozornit na to, že je v rozporu s ČÚS č. 703, resp. použití závazkového účtu 378 není v souladu s bodem 5.4, ČÚS č. 703. Standard stanovuje použití některého z účtů účtové skupiny 34. Pokud bychom se podívali do směrné účtové osnovy, pak jediným možným použitelným účtem by byl účet 349 – Závazky k rozpočtům ÚSC, ale to pouze tehdy, pokud bychom účtovali o poskytnutí transferu obci, kraji, Regionální radě regionů soudržnosti nebo dobrovolnému svazku obcí. Standard v tomto směru jakoby nepočítá s možností poskytnutí transferu příspěvkové organizaci nebo jinému subjektu. Uvedené považuji za jisté pochybení tvůrců ČÚS. V bodě 5.4 by měla být stanovena možnost účtování na účty účtové skupiny 34 a 37. Poslední účetní operací je vyjádřeno postupné měsíční snižování závazku z titulu poskytnuté dotace příspěvkové organizaci, a to úhradou z bankovního účtu. K uvedenému příkladu si dovolím uvést ještě jednu poznámku. Ačkoliv jsem v úvodní kapitole 4.4.1 zmiňovala, že transfery podléhají časovému rozlišení, není v ČÚS č. 703 připuštěna možnost, že by tato účetní metoda mohla být použita např. při předpisu závazku z titulu poskytnuté dotace. Podle mého názoru by se časové rozlišení mohlo právě v uvedeném případě vhodně uplatnit. To, že účetní zaúčtují celkovou částku 1 020 000 Kč při předpisu závazku do nákladů, není s ohledem na průběžné vyhodnocování výsledku hospodaření dobrým řešením. Z toho důvodu jsem přesvědčena o tom, že by měla být metoda časového rozlišení použita také v této situaci. V tab. 28 je uveden postup účtování, který shledávám z hlediska vypovídací schopnosti výsledku hospodaření obce za adekvátnější. Při účtování vycházím z toho, že se v okamžiku předpisu závazku z titulu poskytnuté dotace použije účetní zápis MD 381 – Náklady příštích období a D 378 – Ostatní krátkodobé závazky. Následně by se v každém měsíci roku 2010 proúčtovala skutečná hodnota poskytnuté dotace do nákladů, a to účetním zápisem MD 572 – Náklady na nároky na prostředky rozpočtů ÚSC a D 381 – Náklady příštích období. Tímto způsobem by bylo o nákladech účtováno postupně v průběhu účetního období. Na konci roku 2010 by celková suma nákladů činila 1 020 000 Kč.

10

Jde samozřejmě pouze o teoretické úvahy. Příslušný účetní zápis nemohl být v roce 2009 na podrozvaze proveden vzhledem k tomu, že byla účetní reforma spuštěna k 1. lednu 2010.

62

Tab. 28: Navržené účtování o poskytnuté neinvestiční dotaci bez vyúčtování č.

Název účetní operace

1.

V roce 2009 rozhodnutí o přidělení dotace ZŠ na příští rok Odúčtování závazku z podrozvahové evidence 2. Předpis závazku z titulu poskytnuté dotace v roce 2010 Vznik nákladu z důvodu vyplacení poměrné části dotace ZŠ 3. (účtováno měsíčně) 4. Úhrada závazku z titulu poskytnuté dotace (účtováno měsíčně) Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

1 020 000 1 020 000 1 020 000

999 986 381

986 999 378

85 000

572

381

85 000

378

231

Situace B) Ve většině případů mají poskytnuté transfery Obce Starý Hrozenkov charakter dotace bez vyúčtování. Účetní se ale setkávají i s účtováním transferů, které podléhají vyúčtování. Přestože se v rozpočtu obce na rok 2010 s tímto druhem dotace nepočítá, uvádím zde postup účtování také v této situaci. Ke splnění zmiňovaného vycházím z následujících předpokladů. Zastupitelstvo obce odsouhlasilo v rámci svého rozpočtu poskytnutí dotace ZŠ Starý Hrozenkov na vybavení počítačové učebny. Výše poskytnuté dotace byla stanovena na 150 000 Kč. Skutečné náklady na vybavení počítačové učebny tvořily 148 500 Kč. Při účtování je důležité mít na paměti, že jde o dotaci s vyúčtováním. Pokud tedy existuje nezpochybnitelný důvod poskytnutí transferu, je známa výše i lhůta jeho poskytnutí, pak se má účtovat o předpisu zálohy v rámci rozvahových účtů. Při účtování uvedeného případu jsem neprovedla účetní zápis na podrozvahových účtech, protože fakticky není o čem na podrozvaze účtovat, vše je zachyceno v rozvaze. V tab. 29 je uvedena varianta, v rámci níž proběhne vyúčtování dotace v roce 2010. Tab. 29: Účtování o poskytnuté dotaci s vyúčtováním provedeným v běžném roce č.

Název účetní operace

1. Předpis zálohy z titulu poskytnuté dotace v roce 2010 2. Poskytnutá dotace 3. K 31. prosinci 2010 provedeno vyúčtování transferu 4. Přijetí nevyčerpané dotace (vratka) Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

150 000 150 000 148 500 1 500

373 378 572 231

378 231 373 373

O poskytnuté dotaci se tentokrát účtuje jako o záloze a závazku, a to účetním zápisem MD 373 – Poskytnuté zálohy na dotace a D 378 – Ostatní krátkodobé závazky. Uvedený účetní zápis je poněkud netradiční tím, že se má účtovat o záloze na dotaci, která však ve skutečnosti vyplacena nebyla. Podle mého názoru by bylo lepším řešením, kdyby se o předpisu zálohy v těchto případech vůbec neúčtovalo. Vznikl by tak vhodný prostor (časový okamžik) pro účetní zápis na podrozvahových účtech a o samotné záloze by mohlo být účtováno až skutečným poskytnutím dotace příspěvkové organizaci. Ovšem vzhledem k tomu, že je ČÚS pro vybrané účetní jednotky závazný, nelze popsaný způsob účtování aplikovat. Přesto se však určitému porušení ČÚS č. 703 vyhnout nelze. Použitím závazkového účtu 378 při předpisu zálohy nepostupuji v souladu s bodem 5.2, ČÚS č. 703, který k zaúčtování stanovuje výhradně účty účtové skupiny 34. Druhou účetní operací v tab. 29 je vyjádřeno poskytnutí dotace příspěvkové organizaci, čímž dochází k zániku závazku obce. Okamžikem vyúčtování transferu se účtuje o nákladu MD 572 – Náklady na nároky na prostředky rozpočtů ÚSC a záloze D 373 – Poskytnuté zálohy na dotace, a to ve skutečné výši nákladů. O vzniklý rozdíl (vratku) se povýší stav bankovního účtu a zároveň se sníží hodnota poskytnuté zálohy. 63

Poněkud odlišným způsobem by se účtovalo, pokud by proběhlo vyúčtování poskytnuté dotace v následujícím roce, proto je v tab. 30 uveden také tento postup účtování. První dvě účetní operace by se účtovaly obdobně jako v tab. 29. Rozdílně by se postupovalo od třetí účetní operace. Nedojde-li k vyúčtování dotace v roce, ve kterém byla poskytnuta, pak se má podle ČÚS č. 703 účtovat k rozvahovému dni dohadným způsobem. Jinými slovy lze říci, že bude účetní jednotka na konci roku účtovat o tom, v jaké výši byla poskytnutá dotace příjemcem již vyčerpána. Částka, která bude zaúčtována, může, ale také nemusí odpovídat skutečné výši spotřebovaných finančních prostředků. Lze tedy říci, že se bude jednat o jistý odhad. V tab. 30 vycházím z toho, že bylo k rozvahovému dni zjištěno, na základě provedeného šetření, využití dotace ve výši 145 000 Kč. O této skutečnosti se bude účtovat jako MD 572 – Náklady na nároky na prostředky rozpočtů ÚSC a D 389 – Dohadné účty pasivní. V následujícím roce, v okamžiku vyúčtování dotace, se má účtovat složeným účetním zápisem. O skutečnou částku čerpání transferu se sníží zálohový účet 373. Zároveň se vyruší účet dohadné položky pasivní 389. Rozdíl, o který skutečná výše čerpané dotace převyšovala výši vytvořené dohadné položky, se zúčtuje do nákladů přes účet 572. Následná vratka nespotřebované dotace se nakonec zaúčtuje ve prospěch bankovního účtu. Tab. 30: Účtování o poskytnuté dotaci s vyúčtováním provedeným v následujícím roce č.

Název účetní operace

1. 2. 3.

Předpis zálohy z titulu poskytnuté dotace v roce 2010 Poskytnutá dotace K 31. prosinci 2010 účtováno dohadně o výši čerpání dotace Vyúčtování dotace v roce 2011 - skutečná výše čerpání transferu 4. - výše vytvořené dohadné položky - rozdíl (148 500 Kč – 145 000 Kč) 5. Přijetí nevyčerpané dotace (vratka) Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

150 000 150 000 145 000

373 378 572

378 231 389

148 500 145 000 3 500 1 500

389 572 231

373 373

Shrnu-li výše uvedené, pak při poskytnutí dotace, jejíž vyúčtování proběhne v jiném účetním období, než v tom, ve kterém byla dotace poskytnuta, ČÚS č. 703 stanovuje povinnost použití účetní metody časového rozlišení. Jejím prostřednictvím tak budou náklady zachyceny v účetním období, se kterým časově a věcně souvisí.

4.4.2.2 Příklad: Obec jako příjemce transferu Každoročně se Obec Starý Hrozenkov nachází také v roli příjemce transferu. Jde přitom o transfery bez vyúčtování i transfery s vyúčtováním. BAUER a kol. (2009), v ČÚS č. 703, v bodě 4.7 uvádí v souvislosti s příjemcem transferu následující: „Zjistí-li příjemce transferu, že nastaly skutečnosti, ze kterých vyplývá nezpochybnitelnost důvodu poskytnutí transferu, a je známa jeho výše a okamžik nebo lhůta poskytnutí transferu, účtuje o vzniku dané pohledávky k tomuto okamžiku. Pokud již příjemce transferu neúčtoval prostřednictvím účtu 388 – Dohadný účet aktivní, provádí ve stejný okamžik také související zápis v knize podrozvahových účtů.“ V následující části diplomové práce je postupně uveden způsob účtování při přijetí dotace na výkon státní správy, volby a investiční výstavbu. Při řešení zmiňovaných situací

64

postupuji dále podle bodů 5.5 (situace A) a 5.3 (situace B, C) ČÚS č. 703 (viz BAUER a kol., 2009).

Situace A) Pro výkon státní správy v rámci své přenesené působnosti získává obec dotaci od Zlínského kraje ve výši 15 000 Kč měsíčně. Za rok tak obec obdrží celkem 180 000 Kč. Tato dotace nepodléhá vyúčtování. Tentokrát se obec nachází v postavení příjemce transferu, z toho důvodu bude účtovat o pohledávce a výnosech. Podrobnější způsob účtování je uveden v tab. 31. Tab. 31: Účtování o přijaté neinvestiční dotaci bez vyúčtování č.

Název účetní operace

1. Předpis pohledávky z titulu poskytnuté dotace 2. Měsíční inkaso dotace, ve výši 1/12 z hodnoty dotace Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

180 000 15 000

348 231

672 348

Z tabulky je patrné, že nebylo účtováno na podrozvahových účtech, a to i přesto, že by tomu tak podle výše citovaného bodu 4.7, ČÚS č. 703 mělo být. Opět se lze zamyslet nad tím, k jakému okamžiku by se mělo na podrozvaze účtovat. Pokud by účetní obce měly informace o tom, že v následujícím roce obdrží dotaci na výkon státní správy, znaly by její výši i lhůtu poskytnutí, pak by možná na podrozvahu účtovaly k momentu zjištění těchto skutečností. V intencích ČÚS by však měly účtovat spíše rozvahově, za použití příslušných účtů časového rozlišení. Obecně tak nenalézám rozumný okamžik, ke kterému by mohlo být na podrozvaze účtováno. Při předpisu pohledávky z titulu poskytnuté dotace by účetní účtovaly o souhrnné výši přiznané dotace, jako MD 348 – Pohledávky za rozpočtem ÚSC a D 672- Výnosy z nároků na prostředky rozpočtů ÚSC. Přijetím měsíčního inkasa dotace by docházelo k postupnému snižování pohledávky na účtu 348 a přírůstku prostředků na běžném účtu 231. Obdobně jako ve výše uvedené situaci poskytnutého transferu bez vyúčtování je na místě položit si otázku, zda by nebylo vhodné použít také v tomto případě účetní metodu časového rozlišení. Konkrétně při předpisu pohledávky z titulu poskytnuté dotace. Aplikace zmiňované účetní metody v příkladu by mohla být provedena způsobem uvedeným v tab. 32. Tab. 32: Navržené účtování o přijaté neinvestiční dotaci bez vyúčtování č.

Název účetní operace

Předpis pohledávky z titulu poskytnuté dotace ze státního 1. rozpočtu Vznik výnosu z nároků na prostředky státního rozpočtu (účtováno 2. měsíčně) 3. Měsíční inkaso dotace, ve výši 1/12 z hodnoty dotace Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

180 000

348

384

15 000

384

672

15 000

231

348

Při použití účetní metody časového rozlišení byl na místo výnosového účtu použit při předpisu pohledávky účet 384 – Výnosy příštích období. Měsíčně by se hodnota dotace ve výši 15 000 Kč účtovala do výnosů a zároveň by byl o tuto částku snižován účet časového rozlišení. K rozvahovému dni by hodnota výnosů činila 180 000 Kč. Z hlediska průběžného vyhodnocování výsledku hospodaření v jednotlivých čtvrtletích roku 2010 se použití účetní metody časového rozlišení jeví jako žádoucí. V ČÚS č. 703 ovšem není tento účetní postup připuštěn. 65

Situace B) Vzhledem k tomu, že je rok 2010 spojen s volbami do Poslanecké sněmovny ČR a komunálními volbami, lze počítat s tím, že Obec Starý Hrozenkov přijme v této souvislosti neinvestiční transfer od státu. Dotace tohoto typu podléhá ve většině případů vyúčtování. Pro náš příklad vycházím z toho, že dotace na volby do Poslanecké sněmovny ČR bude poskytnuta ve výši 20 000 Kč. Do konce roku proběhne vyúčtování, na základě kterého by měla obec vrátit nespotřebovanou část dotace ve výši 2 000 Kč. Dotace tentokrát podléhá vyúčtování, z čehož vyplývá, že musí být při uzavření smlouvy o poskytnutí dotace účtováno o záloze prostřednictvím příslušných rozvahových účtů. Také zde by účetní obce neměly fakticky o čem účtovat na podrozvaze, protože podle výše citovaného bodu 4.7, ČÚS č. 703 by mělo být vše okamžitě účtováno v rozvaze. S ohledem na tyto skutečnosti jsem účtování na podrozvahových účtech v uvedeném příkladu nezohledňovala. Postup účtování, který by mohl být účetními aplikován u tohoto typu transferu, zobrazuje následující tab. 33. Tab. 33: Účtování o přijaté neinvestiční dotaci s vyúčtováním č.

Název účetní operace

1. Předpis příjmu dotace 2. Příjem dotace na bankovní účet 3. Vyúčtování dotace – zjištěna vratka 4. Odeslání vratky dotace Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

20 000 20 000 18 000 2 000

346 231 374 374

374 346 671 231

Předpis příjmu dotace se provede účetním zápisem MD 346 – Pohledávky za státním rozpočtem a D 374 – Přijaté zálohy na dotace. Opět lze považovat tento způsob účtování za poněkud netradiční, nezbývá ovšem nic jiného, než jej respektovat. Přijetím dotace se sníží pohledávka na účtu 346. V okamžiku vyúčtování dotace se má podle ČÚS č. 703 snížit zálohový účet 374 o skutečnou výši čerpání transferu a současně účtovat o výnosech. Zjištěný rozdíl, v našem případě vratka, se poté zaúčtuje jako snížení zálohového a bankovního účtu.

Situace C) Posledním případem, v rámci kterého obec vystupuje jako příjemce transferu, je účtování přijaté dotace na investiční výstavbu. Na počátku roku 2010 podala obec projektovou žádost v rámci Regionálního operačního programu NUTS II Střední Morava. Cílem podané žádosti je získat finanční prostředky z EU na rozšíření rekreačního areálu a bazénů Starý Hrozenkov. Realizací projektu by bylo dosaženo následujícího výstupu: dva nové venkovní bazény, rozšíření provozní budovy, WC pro veřejnost, nová technologie bazénů, dětské hřiště, hřiště pro plážový volejbal, nové dlažby, terénní úpravy aj. Investiční charakter plánovaného projektu je tedy nezpochybnitelný. Celkové způsobilé výdaje projektu byly vyčísleny na 8 623 000 Kč. Konkrétní výši jednotlivých zdrojů podpory, která by obci připadla na úhradu vzniklých uznatelných nákladů, zobrazuje níže uvedená tab. 34. V případě, že by byla obci dotace na realizaci zmiňovaného projektu přidělena, pak by investiční akce probíhala od 1. června 2010 do 30. června 2011. V jejím průběhu by obec požadovala po poskytovateli dotace proplacení tří podaných žádostí o platbu, a to v září 2010 ve výši 2 380 000 Kč, v prosinci 2010 ve výši 2 635 000 Kč a dubnu 2011 ve výši 2 745 700 Kč. Konečné vyúčtování dotace by pravděpodobně mohlo proběhnout v polovině roku 2011. Pro vyřešení příkladu je nezbytné stanovení určitých předpokladů. Konkrétně vycházím

66

z toho, že by mohlo být v roce 2010 proinvestováno z uznatelných nákladů celkem 5 015 000 Kč a v roce 2011 celkem 3 608 000 Kč. Tab. 34: Přehled zdrojů podpory Zdroje financování

CZK

%

Spolufinancování ze zdrojů EU Spolufinancování ze Státního rozpočtu ČR Spolufinancování z rozpočtu obce

7 329 550 431 150 862 300

85 5 10

Celkové náklady projektu

8 623 000

100

Pramen: materiály Obce Starý Hrozenkov, vlastní propočet11

Nyní přejdu k samotnému účtování příkladu, které by mohlo být účetní jednotkou obce aplikováno, pokud by byla dotace na realizaci projektu skutečně přidělena. Při postupu účtování budu obdobně jako v předešlé situaci B vycházet z bodu 5.3, ČÚS č. 703. Samotné účtování se liší v tom, že jde o investiční dotaci, proto je používán účet 403 – Dotace na pořízení DM. Pro větší přehlednost příkladu se při účtování zaměřuji pouze na přijatou dotaci, a to jak z EU (tj. 85 %), tak ze Státního rozpočtu ČR (tj. 5 %). Účtuji tedy o souhrnné částce 7 760 700 Kč (tj. 7 329 550 Kč + 431 150 Kč). Celková výše dotace na úhradu zamýšleného projektu by tak představovala 90 %. Postup účtování v uvedeném případě je součástí tab. 35. Tab. 35: Účtování přijaté investiční dotaci s vyúčtováním Rok

č.

Název účetní operace

1.

Podaná projektová žádost na získání dotačních prostředků z EU K datu rozhodnutí o přidělení dotace proveden předpis zálohy 2. Odúčtování podmíněné pohledávky z podrozvahové evidence V září 2010 příjem dotace – na základě první průběžně podané 2010 3. žádosti o platbu V prosinci 2010 příjem dotace – na základě druhé průběžně 4. podané žádosti o platbu K 31. prosinci 2010 dohadná položka aktivní ve výši 90 % 5. z uznatelných nákladů roku 2010, tj. z 5 015 000 Kč V dubnu 2011 příjem dotace – na základě třetí průběžné podané 6. žádosti o platbu V červnu 2011 finanční vypořádání 2011 - skutečná výše čerpání dotace činí 90 % z 8 623 000 Kč 7. - výše vytvořené dohadné položky aktivní - rozdíl (tj. 7 760 700 Kč – 4 513 500 Kč) Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

7 760 700 7 760 700 7 760 700

941 348 999

999 374 941

2 380 000

231

348

2 635 000

231

348

4 513 500

388

403

2 745 700

231

348

7 760 700 4 513 500 3 247 200

374 -

388 403

Z tabulky je vidět, že první účetní operací bylo účtováno na podrozvahových účtech. BAUER a kol. (2009) v ČÚS č. 703, v bodě 4.2 mimo jiné uvádí: „Příjemce transferu ze zahraničí účtuje o podmíněné pohledávce na podrozvahových účtech v okamžiku, kdy podal žádost o tento transfer…“ Na základě citovaného bodu ČÚS č. 703 by tak měly mít účetní obce v současné době zaúčtovanou podmíněnou pohledávku z titulu podané žádosti o finanční prostředky z EU. V okamžiku přijetí rozhodnutí o přidělení dotace by se zápis na podrozvahových účtech vyrušil a účtovalo by se již prostřednictvím rozvahových účtů.

11 V tabulce byla dopočtena část, která by byla hrazena ze Státního rozpočtu ČR, a to ve výši 5 % z celkové hodnoty zamýšlené investice.

67

Jedná se o dotaci s vyúčtováním, proto se opět účtuje o předpisu zálohy. Zaúčtování se provede účetním zápisem MD 348 – Pohledávky za rozpočtem ÚSC a D 374 – Přijaté zálohy na dotace. Účet 348 je zde použit z toho důvodu, že celkovou výši dotace (tzn. 85% podíl z rozpočtu EU i 5% podíl ze Státního rozpočtu ČR) obec obdrží od Regionální rady regionu soudržnosti NUTS II Střední Morava. Předepisuje se tedy pohledávka za rozpočtem ÚSC, resp. regionální rady. Proplacením průběžně podaných žádostí o platby se bude hodnota zmiňované pohledávky postupně snižovat. Vzhledem k tomu, že dojde k celkovému vypořádání dotace až v následujícím roce, musí být k rozvahovému dni účtováno dohadně, resp. mělo by se účtovat o tom, v jaké výši by k 31. prosinci 2010 byla dotace použita na úhradu vzniklých nákladů. Hodnotu spotřebované dotace účetní jednotka zjistí tím způsobem, že si z výše uznatelných nákladů roku 2010 vypočte částku, která by byla pravděpodobně kryta dotací. V tab. 35 je již naznačeno, jak by se výpočet provedl. Alikvotní část uznatelných nákladů krytých z dotace by k 31. prosinci 2010 představovala celkem 4 513 500 Kč (tj. 90 % z 5 015 000 Kč). Tato hodnota by se poté zaúčtovala účetním zápisem MD 388 – Dohadné účty aktivní a D 403 – Dotace na pořízení DM. V příkladu jsem předpokládala, že by výše uznatelných nákladů v roce 2010 dosahovala hodnoty 5 015 000 Kč, což také odpovídá sumě přijatých prostředků v rámci dvou průběžně podaných žádostí o platbu (tj. 2 380 000 Kč + 2 635 000 Kč = 5 015 000 Kč). V roce 2010 by tak pravděpodobně nemusela být uhrazena z vlastních prostředků obce žádná výše nákladů. Vše by mohlo být pokryto z přijatých prostředků dotace. Podle účtovaných hodnot by tomu mělo být ovšem jinak. Pokud by byly proplaceny obě žádosti o platbu již v roce 2010, pak by účetní jednotka sice dohadně účtovala o tom, že výše spotřebované dotace v tomto roce činí 4 513 500 Kč, ale skutečná výše přijatého transferu by byla 5 015 000 Kč. Na základě provedeného účtování k rozvahovému dni by tak měla obec financovat z vlastních zdrojů již v roce 2010 náklady ve výši 501 500 Kč (tj. 5 015 000 Kč – 4 513 500 Kč). Je ovšem otázkou, zda by tomu tak ve skutečnosti opravdu bylo. Proplacením třetí průběžné žádosti o platbu v roce 2011 by se opět snížila hodnota pohledávky k rozpočtu regionální rady, čímž by byl účet 348 již zcela vynulován. V okamžiku konečného vypořádání dotace by se o částku 7 760 700 Kč, tedy hodnotu skutečně přijaté dotace, snížil zálohový účet 374. Současně by se vyrušila dohadná položka aktivní, a to ve výši 4 513 500 Kč, tedy v částce, v níž byla vytvořena. Vzniklý rozdíl ve výši 3 247 200 Kč by se proúčtoval jako další zdroj pořízení DM, a to přes účet 403, na kterém by tak byla evidována skutečná výše přijatého transferu (tj. 4 513 500 Kč + 3 247 200 Kč = 7 760 700 Kč). V uvedeném případě nevzniká doplatek ani vratka transferu. Dalšími účetními operacemi, které ale již nejsou obsaženy v tab. 35, by mohly být např. úhrada průběžně přijatých dodavatelských faktur za poskytnuté práce, přijetí úvěru obce na úhradu vzniklých nákladů, příp. úhrada zbylých nákladů projektu financovaných z rozpočtu obce v celkové výši 862 300 Kč apod.

68

4.4.2.3 Příklad: Obec jako zprostředkovatel transferu Obec Starý Hrozenkov se může dostat také do postavení zprostředkovatele transferu. Jde prakticky o poslední možnou situaci, u níž je třeba respektovat opět poněkud odlišný způsob účtování, a to jak z hlediska transferu bez vyúčtování, tak transferu s vyúčtováním. BAUER a kol. (2009) v ČÚS č. 703, v bodě 4.5 stanovují tento obecný postup účtování: „Zjistí-li zprostředkovatel průtokového transferu, že nastaly skutečnosti, ze kterých vyplývá nezpochybnitelnost důvodu poskytnutí průtokového transferu, a je známa jeho výše a okamžik nebo lhůta poskytnutí průtokového transferu, účtuje o vzniku daného závazku prostřednictvím příslušného závazkového účtu se souvztažným zápisem na příslušném syntetickém účtu účtové skupiny 34 nebo 37, pokud již neúčtoval prostřednictvím účtu 389 – Dohadné účty pasivní. Ve stejný okamžik provádí poskytovatel transferu také související zápis v knize podrozvahových účtů.“ Při řešení následujících situací budu dále postupovat v souladu s bodem 5.7 (situace A) a 5.6 (situace B), ČÚS č. 703 (viz BAUER a kol., 2009).

Situace A) Každoročně je Obci Starý Hrozenkov posílána účelová dotace od Zlínského kraje, určena ZŠ Starý Hrozenkov. Jde o jednorázovou dotaci na potřeby žáků ZŠ. Tato dotace je většinou posílána ve výši 180 000 Kč, a to z rozpočtu Zlínského kraje. Dotace nepodléhá vyúčtování. Samotné účtování příkladu, v rámci kterého obec vystupuje jako zprostředkovatel transferu bez vyúčtování, zobrazuje tab. 36. Tab. 36: Účtování průtokového transferu bez vyúčtování č.

Název účetní operace

1. Předpis průtokového transferu 2. Příjem průtokového transferu od Zlínského kraje 3. Přeposlání průtokového transferu ZŠ Starý Hrozenkov Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

180 000 180 000 180 000

348 231 378

378 348 231

Z tabulky je zřejmé, že ani v této uvedené situaci nebylo použito účtování na podrozvahových účtech. ČÚS č. 703 hovoří o tom, že v okamžiku, kdy jsou obci známy všechny informace o poskytnutí průtokového transferu, se má účtovat o předpisu prostřednictvím rozvahových účtů. Z toho důvodu opět nenalézám vhodný okamžik, ke kterému by obec měla účtovat navíc na podrozvaze. O předpisu průtokového transferu musí účetní obce účtovat jako vzniku pohledávky a závazku. K zaúčtování pohledávky se použije účet 348 – Pohledávky za rozpočtem ÚSC, protože jde o dotaci poskytnutou z rozpočtu kraje. Zároveň musí být účtováno o závazku, k čemuž lze využít účet 378 – Ostatní krátkodobé závazky. O přijatou částku průtokového transferu se povýší bankovní účet a současně se sníží pohledávka ke kraji. Přeposláním dotace ZŠ Starý Hrozenkov se vyruší závazek obce vůči příspěvkové organizaci a zároveň se sníží konečný zůstatek bankovního účtu.

Situace B) Dalším typem průtokové dotace, se kterým se lze setkat, je dotace podléhající vyúčtování. Město Uherské Hradiště, jako obec s rozšířenou působností, poskytuje každoročně jednorázovou dotaci na provoz knihovny ve Starém Hrozenkově. Většinou jde

69

o transfer ve výši 70 000 Kč. Dotace je nejprve poslána na účet Obce Starý Hrozenkov a teprve poté je předána knihovně. Jde tedy o další případ, ve kterém se obec nachází v postavení zprostředkovatele průtokového transferu. Tentokrát jde ovšem o transfer podléhající vyúčtování. Jak se má v popsané situaci postupovat z účetního hlediska, zobrazuje následující tab. 37. Tab. 37: Účtování průtokového transferu s vyúčtováním č.

Název účetní operace

1. Příjem průtokového transferu od Města Uherské Hradiště 2. Přeposlání průtokového transferu místní knihovně 3. Na základě vyúčtování provedena vratka transferu knihovnou 4. Vrácená část dotace poslána zpátky Městu Uherské Hradiště Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

70 000 70 000 2 000 2 000

231 374 231 374

374 231 374 231

Opět se zde řeší dotace podléhající vyúčtování, z toho důvodu se účtuje o záloze. Z tab. 37 je vidět, že se jednotlivé účetní operace účtují vždy prostřednictvím účtů 231 – Základní běžný účet ÚSC a 374 – Přijaté zálohy na dotace. Jde tedy o poměrně jednoduchý způsob účtování, který není potřeba blíže komentovat. V uvedeném příkladě je určitou zajímavostí to, že se zde neúčtuje o předpisu průtokového transferu. BAUER a kol. (2009) v ČÚS č. 703, v bodě 5.6 o této možnosti vůbec nehovoří. S ohledem ke všem výše řešeným situacím, kdy se o předpisu transferu účtovat muselo, lze v uvedeném případě hovořit o jisté zvláštnosti. Je možné, že tvůrci ČÚS předpokládají provedení příslušného předpisu pouze na podrozvahových účtech. O tom, jakým způsobem by se uvedené zaúčtovalo, se ale v ČÚS č. 703 již nezmiňují. S ohledem k výše citovanému bodu 4.5, ČÚS č. 703 je v tab. 38 uveden pouze pravděpodobný postup účtování na podrozvahových účtech. Tab. 38: Předpis závazku na podrozvaze z titulu průtokového transferu s vyúčtováním č.

Název účetní operace

V okamžiku přijetí avíza o poskytnutí průtokové dotace, proveden 1. předpis na podrozvaze - předpis závazku z titulu průtokového transferu 2. Přijetím průtokového transferu odúčtování z podrozvahy Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

70 000 70 000

999 985

985 999

Je otázkou, zda by byl provedený účetní zápis MD 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům a D 985 – Ostatní krátkodobá podmíněná pasiva, zcela dostačující. Předpisem bylo účtováno pouze o podmíněném budoucím závazku obce k místní knihovně. O pohledávce k Městu Uherské Hradiště již účtováno nebylo. Proto by mohlo být souvisejícím účetním zápisem také účtování o předpisu pohledávky, tak jak je uvedeno v následující tab. 39. Tab. 39: Předpis pohledávky na podrozvaze z titulu průtokového transferu s vyúčtováním č.

Název účetní operace

V okamžiku přijetí avíza o poskytnutí průtokové dotace, proveden předpis na podrozvaze - předpis pohledávky z titulu průtokového transferu 2. Přijetím průtokového transferu odúčtování z podrozvahy Pramen: vlastní zpracování

Kč

MD

D

70 000 70 000

942 999

999 942

1.

70

K účtování o pohledávce byl ve zmiňované tabulce použit účetní zápis MD 942 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ve vztahu k jiným zdrojům a D 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům. Ovšem opět musím podotknout, že jde pouze odhadovaný, pravděpodobný postup účtování. Na závěr lze shrnout výše uvedené následujícím způsobem. V případě průtokového transferu s vyúčtováním nemá být o předpisu dotace účtováno prostřednictvím rozvahových účtů. Na základě toho lze předpokládat účtování na podrozvahových účtech. K tomu ale není v ČUS č. 703 stanoven odpovídající způsob účtování, který by mohl být aplikován.

71

5

DISKUSE

Spuštěním účetní reformy v oblasti veřejných financí se výrazným způsobem změnila dosavadní zažitá forma účetnictví veřejné správy, postavena především na peněžním principu. V předchozí části práce byl na konkrétních příkladech Obce Starý Hrozenkov předveden způsob, kterým by měly být některé nové účetní metody a nové účetní postupy aplikovány. Modelové příklady obce se dotýkaly tří různorodých oblastí účtování, a to dlouhodobého majetku, pohledávek a transferů. Účetní reforma se ovšem nedotkla pouze zmiňovaných oblastí, naopak její dopad na účetnictví veřejné správy je komplexního charakteru. S ohledem ke stanovenému rozsahu diplomové práce ovšem nemohla být blíže rozebrána další problematika účtování jako např. podrobnější účtování výnosů, nákladů, časového rozlišení, rezerv, fondů atd. Při zpracování jednotlivých oblastí účtování bylo postupováno především podle příslušných účetních předpisů zejména zákona o účetnictví, vyhlášky č. 410/2009 Sb., ČÚS č. 703. V určitých situacích bylo při účtování přihlíženo také k metodickému pokynu Jihočeského kraje a ke vzorovým schématům Ministerstva financí. Ovšem v této souvislosti je potřeba upozornit na to, že zmiňované materiály stanovují v některých případech postupy účtování, které nejsou zcela v souladu s vydanými účetními předpisy 12 , příp. jsou v nich obsaženy chybné údaje 13 . Vzhledem k tomu, že má účetní reforma za sebou pár měsíců od svého spuštění, nebylo možné čerpat informace z odpovídajících knižních publikací, protože prozatím nebyly vydány. S ohledem na uvedené skutečnosti, lze provedené zaúčtování v předchozí části práce považovat za určitou metodickou pomůcku pro zvolenou obec při účtování vzniklých účetních případů. Zahájením účetní reformy k 1. lednu 2010 musely dotčené účetní jednotky začít respektovat zcela nové požadavky na vedení účetnictví. Je tedy logické, že vyvstalé změny nejsou v této počáteční fázi účetní reformy spojovány s pozitivními ohlasy, spíše naopak. Účetní jednotky je chápou jako další zvýšení jejich administrativní zátěže. O účetní reformě ovšem nelze hovořit pouze v negativním slova smyslu. Přináší především tolik diskutovaný akruální princip do účetnictví veřejné správy, díky kterému jsou náklady a výnosy účtovány s ohledem na věcnou a časovou souvislost. Konečným výstupem uvedeného by měla být vyšší vypovídací schopnost účetnictví. K jejímu posílení mají přispět také nově zavedené účetní metody, které byly na výše zmiňovaných příkladech podrobněji vysvětleny. Význam některých z nich lze shrnout následovně: - Smyslem ocenění majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou je poukázat na to, zda účetní jednotka prodala majetek pod cenou nebo nad cenou. V příkladu s prodejem pozemku (viz 4.2.3.1) by tak obec získala z účetnictví informaci o tom, že pozemek prodala pod cenou a vykazovala by z jeho prodeje ve výsledku hospodaření ztrátu ve výši 6 000 Kč.

12

Např. při vyřazování DM z důvodu jeho prodeje, a to u majetku pořízeného před 31. prosincem 2009. Např. ve vzorovém schématu č. 6 Ministerstva financí, se v příkladu ÚSC, týkající se oceňování majetku reálnou hodnotou nelze dopočítat uvedených účetních hodnot, a to z důvodu jejich chybného výpočtu.

13

72

-

Za velmi užitečnou účetní metodu lze považovat odpisovaní DM, s jejímž zavedením se počítá od počátku roku 2011. Hodnota majetku vykázaného v účetnictví účetní jednotky se tak výrazným způsobem zreální. Doposud byl DM vykazován v pořizovacích cenách a jeho hodnota se v čase nesnižovala. Zavedení účetní metody odpisování DM se tak jeví jako žádoucí. S potřebným dooprávkováním majetku od roku 2011 se hodnota DM v účetnictví začne postupně snižovat a s tím také celková výše vlastního kapitálu, resp. výsledku hospodaření účetní jednotky. V příkladu zaměřeném na odpisování majetku s budovou kempu (viz 4.2.4.1) by tak mohly být v rozvaze po provedeném dooprávkování vykazovány následující údaje: Tab. 40: Údaje v rozvaze před a po zavedení účetní metody odpisování DM Syntetický účet

Název položky

Stavby (budova kempu) Pramen: vlastní zpracování 021

-

Rok 2010 (účetní období před započetím odpisování DM)

6 628 240 Kč

Rok 2011 (účetní období, od kterého bude započato odpisování DM)

Brutto

Korekce

Netto

6 628 240 Kč

828 530 Kč

5 799 710 Kč

Z tabulky je vidět, že na místo doposud vedené účetní hodnoty budovy ve výši 6 628 240 Kč se po provedeném dooprávkování její hodnota sníží o 828 530 Kč. Jde tedy o významnou částku. S postupným odpisováním by se hodnota oprávek v políčku korekce nadále navyšovala, a to o částku ročního odpisu, tedy o 165 706 Kč. Tímto způsobem se bude hodnota majetku v účetnictví snižovat, a to až do doby jeho úplného odepsání. Účetní jednotka a potažmo také všichni uživatelé účetní závěrky obce tak získají reálnější pohled na DM. Lze tedy říci, že účetní metoda odpisování majetku velmi výrazně přispěje k lepší vypovídací schopnosti účetnictví. Také za pozadím tvorby OP k pohledávkám stojí cíl v podobě většího přiblížení hodnoty pohledávky skutečnosti. Tedy i v tomto případě je dosažení reálnějšího pohledu hlavní myšlenkou účetní metody. Uvedené lze opět přiblížit na výše řešeném příkladu s dodanou dřevní hmotou (viz 4.3.1.1). Položka pohledávky v rozvaze, sestavené k 31. prosinci 2010, by obsahovala následující údaje: Tab. 41: Údaje v rozvaze před a po zavedení účetní metody tvorby OP k pohledávkám Syntetický účet

Název položky

Odběratelé (pohledávka 311 za dodanou dřevní hmotu) Pramen: vlastní zpracování

Rok 2009

Rok 2010 (účetní období tvorby OP k pohledávce)

(účetní období před tvorbou OP k pohledávce)

Brutto

Korekce

Netto

10 175 Kč

10 175 Kč

8 140 Kč

2 035 Kč

Z rozvahy tak účetní jednotka získá informaci o tom, že hodnota pohledávky v účetnictví činí v roce 2010 celkem 2 035 Kč. Rozdíl oproti předchozímu účetnímu období ve výši 8 140 Kč představuje dosavadní výši vytvořených OP k pohledávce, a to k 31. prosinci 2010. Stejná hodnota by byla vykazována také v nákladech výkazu 73

zisku a ztrát v případě syntetického účtu 556. Jeho srovnatelnou hodnotou v roce 2009 by byla ovšem nula. Do konce minulého roku se totiž pohledávky vedly po celou dobu jejich vymáhání v původní hodnotě. Náklad vznikl teprve při jejich odpisu. Smyslem současného nastavení je s postupným snižováním vymahatelnosti pohledávky vytvářet náklady, kterými se po odpovídající době pokryje jednorázový odpis pohledávky. Také s ohledem na tuto skutečnost lze považovat tuto účetní metodu za užitečnou. Účetní reforma je v současné době v počáteční fázi svého fungování, je tedy logické, že ji doprovází celá řada nevyjasněných a mnohdy i rozporuplných skutečností. Na některé z nich bylo upozorňováno v předchozí části práce. Ve většině případů bylo zároveň navrženo možné řešení těchto existujících problémů. Všechna navrhovaná opatření, včetně posouzení jejich kladných, příp. záporných stránek, lze shrnout v několika následujících bodech.

1) Navrhované opatření při vyřazování DM z důvodu jeho prodeje v roce 2010 V příkladě na vyřazení DM z důvodu jeho prodeje (viz 4.2.2.1) bylo navržené opatření směřováno pro účetní jednotku Obec Starý Hrozenkov. Týkalo se dooprávkování DM (garáže) vyřazovaného z důvodu jeho prodeje již v letošním roce. V příkladu byl proveden konkrétní postup při výpočtu výše oprávek, včetně následného postupu účtování. Z hlediska vypovídací schopnosti výsledku hospodaření vyšla tato navržená varianta v porovnání s variantou podle metodiky Jihočeského kraje nebo vyhlášky č. 410/2009 Sb., jako nejvíce věrohodná. Stinnou stránkou navrženého řešení je to, že tento postup není fakticky pro rok 2010 povolen. Z toho důvodu bylo účetní jednotce dále doporučeno, aby si do své vnitroorganizační směrnice zahrnula informaci o tom, že o prodeji DM bude v roce 2010 účtováno navrženým způsobem, a to s ohledem k věrnému zobrazování skutečnosti a k reálnějšímu vykazování výsledku hospodaření.

2) Navrhované opatření při oceňování majetku reálnou hodnotou Při řešení příkladu s majetkem určeným k prodeji (viz 4.2.3.1) bylo upozorněno na nepřesné vymezení okamžiku, ke kterému se má provést ocenění reálnou hodnotou. Vyhláška č. 410/2009 Sb. v ustanovení § 64 odst. 2 pouze stanovuje, že tento okamžik souvisí s rozhodnutím osoby nebo orgánu, který o této skutečnosti rozhoduje podle jiného právního předpisu. Vzhledem tomu, že není okamžik ocenění dostatečně vymezen v účetním předpisu, bylo pro účetní jednotku Obec Starý Hrozenkov formulováno další doporučení. Konkrétně bylo navrženo, aby vnitroorganizační směrnice obce zahrnovala informaci o tom, k jakému okamžiku se bude majetek určený k prodeji přeceňovat reálnou hodnotou. Návrhy byly následující: k okamžiku rozhodnutí zastupitelstva obce o záměru prodat DM (v případě pozemků, nemovitostí), příp. k okamžiku rozhodnutí rady obce o záměru prodat DM (v případě ostatního majetku) nebo k okamžiku zveřejnění záměru o prodeji majetku na úřední desce. Podle mého názoru by měla vnitřní směrnice obce uvedenou skutečnost obsahovat, a to minimálně do té doby, dokud se tato nepřesnost vyplývající z vyhlášky č. 410/2009 Sb. nevyjasní.

3) Navrhované opatření při odpisování DM V souvislosti s problematikou odpisování DM (viz 4.2.4.1) bylo účetní jednotce Obec Starý Hrozenkov doporučeno, aby se pokusila dohledat co možná nejvíce případů investičního majetku pořízeného částečně nebo výlučně z dotace a tento následně převedla v rámci 74

převodového můstku na účet 403 – Dotace na pořízení DM. Důvodem navrženého opatření je to, že se od roku 2011 začnou také k tomuto majetku tvořit odpisy a s největší pravděpodobností se obdobně jako u neziskových organizací bude moci rozpouštět alikvotní část dotace z hodnoty ročního odpisu do výnosů. Tímto postupem si může účetní jednotka výrazným způsobem zlepšit výsledek hospodaření, a to nejen v prvním roce odpisování, ale i v následujících letech. Navržené doporučení tak lze hodnotit velmi pozitivně. Jediným možným negativem by mohla být pracnost, spojená s dohledáním informací o tom, že dotace byla na pořízení příslušného majetku poskytnuta.

4) Navrhované opatření při tvorbě a účtování OP k pohledávkám V úvodním příkladu, týkající se OP k pohledávkám (viz 4.3.1.1), bylo upozorněno na další nevyjasněnou skutečnost, spočívající ve frekvenci účtování o tvorbě OP k pohledávkám. Proto bylo formulováno následující doporučení pro účetní jednotku Obec Starý Hrozenkov. Vnitroorganizační směrnice by měla obsahovat také informaci o tom, zda bude účtováno o tvorbě OP k pohledávkám vždy jednou ročně (k 31. prosinci) nebo průběžně každých 90 dnů po uplynutí doby splatnosti pohledávky. Přestože z vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá spíše povinnost průběžné tvorby OP k pohledávkám, doporučuji účetní jednotce zahrnout do své vnitroorganizační směrnice informaci o tom, že o tvorbě OP k pohledávkám bude účtovat vždy jednorázově k rozvahovému dni. Domnívám se, že navržené opatření může být účetní jednotkou aplikováno bez větších obtíží, protože ze samotného zákona o účetnictví vyplývá spíše tato doporučovaná frekvence účtování. Osobně se přikláním k tomu, aby byla účetním jednotkám tato možnost povolena, a to alespoň do doby, než budou nově kladené požadavky na účetnictví veřejné správy plně zohledňovat také účetní softwarové programy.

5) Navrhovaná opatření v oblasti účtování transferů V souvislosti s transfery byla vymezena celá řada nedostatků, se kterými se lze při účtování jednotlivých účetních případů setkat. Vzhledem k tomu, že pro vybrané účetní jednotky platí od 1. ledna 2010 povinnost postupovat v souladu s ČÚS, nelze v tomto směru účetní jednotce Obec Starý Hrozenkov stanovit jednoznačná doporučení, protože by v převážné většině byla v rozporu s ČÚS č. 703. Z toho důvodu by mohla navržená opatření sloužit spíše pro tvůrce těchto účetních předpisů. - V prvé řadě bylo upozorňováno na problém, vyplývající z povinnosti účtovat na podrozvahových účtech. Téměř ve všech řešených situacích nebylo možné určit vhodný okamžik, ke kterému by měl být příslušný účetní zápis na podrozvaze učiněn. Navíc pro informovanost a přehled účetní jednotky, příp. ostatních uživatelů účetní závěrky, postačují dostatečným způsobem údaje z účetních zápisů uskutečněných prostřednictvím rozvahových účtů. Z toho důvodu navrhuji z ČÚS č. 703 zcela vypustit povinnost spojenou s účtováním na podrozvahových účtech. - Naopak to, co v ČÚS č. 703 jednoznačně chybí, je možnost použití časového rozlišení při předpisu závazku z titulu poskytnuté dotace bez vyúčtování nebo při předpisu pohledávky z titulu přijaté dotace bez vyúčtování. To, že v těchto situacích není v ČÚS aplikace této účetní metody připuštěna, považuji za jisté pochybení, které by mělo být v budoucnu napraveno. 75

V opačném případě při předpisu transferu s vyúčtováním lze zase pochybovat o smysluplnosti nařízeného účetního zápisu. Účetní jednotka má účtovat o poskytnuté, příp. přijaté záloze, která ovšem není spojena s odpovídajícím pohybem peněžních prostředků na bankovním účtu, jak by se dalo očekávat. Je tedy na zvážení, zda by nebylo vhodnější tento účetní zápis vynechat a místo něj provést případný předpis dotace prostřednictvím podrozvahových účtů. O záloze by se účtovalo až k okamžiku jejího skutečného poskytnutí nebo přijetí. - Z ČÚS č. 703 navíc vyplývá, že by účetní jednotky zřejmě neměly poskytovat dotace svým příspěvkovým organizacím, protože zde pro tyto situace není připuštěna možnost účtování na účtech účtové skupiny 37. Tato informace by tak měla být do bodů 5.2 a 5.4, ČÚS č. 703 doplněna. Jak je patrné z výše navržených opatření, zahájením účetní reformy vyvstala celá řada nedořešených skutečností, které by měly být Ministerstvu financí zcela jistě připomínkovány. Korekce některých z nich se v současné počáteční fázi účetní reformy jeví jako nevyhnutelná. Řada ze zmiňovaných problémů byla způsobena tím, že se Ministerstvo financí snažilo dodržet stanovený termín spuštění účetní reformy. Přestože novela zákona o účetnictví byla známa již k 1. lednu 2009, stěžejní účetní předpis k tomuto zákonu, vyhláška č. 410/2009 Sb. vyšla až v závěru roku 2009 a její součástí se tak stala celá řada nepřesně vymezených ustanovení. Současnou situaci komplikuje také dosavadní neexistence všech ČÚS. Vzhledem k tomu, že vydaná vzorová schémata Ministerstva financí jsou nezávazná, zůstává řada účetních postupů doposud nevyjasněných. V rámci přípravné fáze účetní reformy neměli zaměstnanci dotčených účetních jednotek možnost seznámit se s plánovanými změnami s dostatečným časovým předstihem. Programátoři účetních softwarových programů zase nestihli včas přizpůsobit účetní programy nově kladeným požadavkům na účetnictví veřejné správy. Z tohoto pohledu lze Ministerstvu financí, jako subjektu odpovědnému za celý průběh účetní reformy, vytknout celou řadu věcí. Účetní reforma je aktuální záležitostí letošního roku a několika následujících let. Nároky na účetnictví účetních jednotek veřejné správy se tak budou postupně zvyšovat. Konkrétně zvolená účetní jednotka Obec Starý Hrozenkov, může do budoucna počítat s těmito dalšími povinnosti: - V měsíci červenci 2010 bude poprvé předávat účetní a finanční výkazy do CSÚIS. Pro přenos dat využije cestu přes krajský úřad. To znamená, že Zlínský kraj bude zodpovědná osoba, která zprostředkuje komunikaci s CSÚIS na místo obce. Do budoucna se dá očekávat, že se tato nepřímá cesta přes krajský úřad zruší, a to z důvodu nárůstu odesílaných účetních záznamů od různých subjektů na území kraje. Obec tak bude muset jmenovat zodpovědnou osobu a náhradní zodpovědnou osobu z vlastních řad a jejich prostřednictvím bude posílat příslušná účetní data do CSÚIS. Od roku 2011 navíc na účetní jednotku čeká povinné sestavování pomocných statistických a konsolidačních přehledů. Tato záležitost bude znamenat další nutnou úpravu účetního softwarového programu obce. - V průběhu roku 2010 se bude muset účetní jednotka připravit také na odpisování DM, a to podle bližších pokynů Ministerstva financí. Zejména bude důležité dopočítat -

76

oprávky k veškerému dlouhodobému majetku, který vlastní. K tomu bude nezbytné zjistit datum zařazení majetku do užívání a stanovit dobu životnosti majetku. - Od roku 2011 přibude účetní jednotce vedle tvorby OP k pohledávkám také tvorba OP k ostatnímu majetku. Také v tomto případě není z účetních předpisů zcela zřejmé, k jakému okamžiku by mělo být o tvorbě OP účtováno. Varianta průběžného účtování by znamenala značný nárůst pracovního zatížení účetní jednotky. Pracnost ve sledování toho, zda došlo k významnému přechodnému snížení hodnoty DM, zásob a jiného majetku, by byla obrovská. Také v tomto směru by měla být připuštěna druhá varianta účtování o tvorbě OP, a to vždy k rozvahovému dni. - Vedle zbývajících účetních metod začne účetní jednotka účtovat od roku 2011 také na zbylé podrozvahové účty účtové skupiny 92 a 96. Zjednodušeně lze říci, že na těchto účtech bude účetní jednotka účtovat o podmíněné pohledávce, která by mohla vzniknout, pokud by osoba, které byl zapůjčený majetek obce, vrátila tento majetek ve stavu nezpůsobilém k užívání. Vedle toho bude účtovat také o podmíněném závazku, který by účetní jednotce mohl vzniknout, pokud by sama užívala cizí majetek nesprávným způsobem. Osobně nejsem přesvědčena o efektivitě a přínosu tohoto způsobu účtování. Informační hodnota těchto účtů bude podle mého názoru nevýznamná. V tomto směru by bylo vhodné, aby si účetní jednotka vytvořila speciální vnitřní směrnici k podrozvahové evidenci. V rámci ní by si pak k jednotlivým podrozvahovým účtům nadefinovala hladinu významnosti, od které bude na těchto a ostatních podrozvahových účtech účtovat. Z výše nastíněných bodů je zřejmé, že se do budoucna nedá počítat s ustálením nově vzniklé situace, spíše naopak. Obec Starý Hrozenkov a také ostatní vybrané účetní jednotky mohou počítat s tím, že na ně budou v následujících letech kladeny další nové požadavky, které ještě více zvýší jejich současné pracovní vytížení.

77

6

ZÁVĚR

Účetní reforma v oblasti veřejných financí má za sebou již několik měsíců od svého spuštění. Přestože nejde o nijak zvláště medializované téma, její důležitost nelze popřít. Stěžejní význam má především pro účetní jednotky, které spadají pod veřejnou správu. Účetní reforma byla oficiálně zahájena k 1. lednu 2010. První počáteční kroky k jejímu uskutečnění byly učiněny již před třemi lety. Usnesením vlády č. 561 ze dne 23. května 2007 byl schválen plán, jehož cílem bylo vybudovat účetnictví státu, které by bylo zdrojem správných, úplných a včasných informací o finanční situaci účetních jednotek veřejné správy a státu samotného. Hlavním cílem diplomové práce bylo zhodnotit dopady a změny v oblasti účetnictví a výkaznictví účetních jednotek veřejné správy od 1. ledna 2010. Pro splnění vytyčeného cíle byla v práci věnována pozornost dvěma zásadním skutečnostem. Existenci Centrálního systému účetních informací státu a vedle toho nově vyvstalým požadavkům na účetnictví veřejné správy. Za první spouštěcí mechanismus účetní reformy lze považovat dlouholetý projekt budování Státní pokladny. V rámci Integrovaného informačního systému Státní pokladny byl současně s účetní reformou zahájen provoz jednoho z jeho pěti subsystémů, tzv. Centrálního systému účetních informací státu. Smysl jeho existence spočívá ve sběru účetních záznamů od vybraných účetních jednotek. Povinnost posílat účetní data do centrálního úložiště se dotýká především organizačních složek státu, státních fondů, Pozemkového fondu České republiky, územně samosprávných celků, dobrovolných svazků obcí, Regionálních rad regionů soudržnosti, příspěvkových organizací a zdravotních pojišťoven. Pro komunikaci s Centrálním systémem účetních informací státu je nezbytné zvolit jednu zodpovědnou osobu a jednu náhradní zodpovědnou osobu. Jejich prostřednictvím budou od vybraných účetních jednotek v pravidelných termínech předávány do systému účetní záznamy v podobě finančních, konsolidačních, operativních a statistických dat. Na základě konsolidačních účetních záznamů se bude pravděpodobně od roku 2011 sestavovat konsolidovaná účetní závěrka za Českou republiku a konsolidovaná účetní závěrka za dílčí konsolidační celek státu. K jejich vytvoření přispějí kromě výkazů účetní závěrky také pomocné konsolidační přehledy, které budou nově dotčenými účetními jednotkami sestavovány. S provozem Centrálního systému účetních informací státu tak vybrané účetní jednotky zasáhla celá řada změn, které zvyšují požadavky na jejich administrativní a technické zázemí. Na druhou stranu shromažďováním velkého množství účetních záznamů do jednoho centra, umožní vytvořit různorodé výstupy za Českou republiku i dílčí celky. Tyto výstupy pak mohou sloužit pro potřeby různým uživatelům, jako např. Ministerstvu financí, vládě, územně samosprávným celkům, Českému statistickému úřadu, Nejvyššímu kontrolnímu úřadu, Akademické sféře, národním i mezinárodním finančním institucím, veřejnosti atd. Za druhý spouštěcí mechanismus účetní reformy lze označit celosvětový trend v zavádění akruálního principu do oblasti účetnictví a výkaznictví jednotlivých vlád. Důkazem těchto tendencí je existence Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor IPSAS, vládní finanční statistiky Mezinárodního měnového fondu GFS 2001 nebo evropského systému národních a regionálních účtů ESA 1995, jejichž společným jmenovatelem je právě akruální princip. Vzhledem k těmto tendenčním aktivitám na mezinárodním poli, a také 78

s ohledem na zajištění účinnější kontroly nad správou finančních prostředků v rámci veřejných rozpočtů, byl do účetnictví veřejné správy na místo peněžního principu přijat akruální princip. Díky akruální bázi je o všech transakcích účtováno v období, se kterým časově a věcně souvisí. V souvislosti se zavedením akruálního účetnictví prošly zásadní úpravou účetní a související právní předpisy. S účinností od 1. ledna 2010 vstoupila v platnost novela zákona o účetnictví a s ní také nová vyhláška č. 410/2009 Sb., která nahradila původní prováděcí vyhlášku č. 505/2002 Sb. K 31. prosinci 2009 pozbyly platnosti rovněž České účetní standardy č. 501 až 522. Jako náhrada za jejich zrušení byly Finančním zpravodajem č. 7/2009 vydány pouze čtyři nové České účetní standardy č. 701 až 704. Od roku 2010 jsou pro vybrané účetní jednotky standardy závazné, tudíž jakákoliv možnost odlišného účtování je nepřípustná. Vzhledem k dosavadní neexistenci všech standardů se mohou účetní jednotky řídit vzorovými schématy se základními postupy účtování, jejichž autorem je Ministerstvo financí. Nové účetnictví odráží rovněž metodický pokyn Jihočeského kraje, který je z účetního hlediska v souladu s koncepcí Ministerstva financí. V současné době lze účetní právní předpisy společně s nezávaznými vzorovými schématy Ministerstva financí a metodickým pokynem Jihočeského kraje považovat za jedinou konstruktivní pomůcku při účtování účetních jednotek. S vyhláškou č. 410/2009 Sb., prošla výraznou proměnou také směrná účtová osnova. Její současná podoba se velmi výrazným způsobem přiblížila směrné účtové osnově podnikatelských subjektů. Jednotlivé syntetické účty byly přizpůsobeny nově kladeným požadavkům na účetnictví účetních jednotek. Vedle odlišných postupů účtování se musí účetní jednotky obeznámit také s novými účetními metodami. Od samotného počátku spuštění účetní reformy by měly zohledňovat existenci účetní metody časového rozlišení, tvorbu opravných položek k pohledávkám, tvorbu rezerv a oceňování majetku reálnou hodnotou. Od roku 2011 k těmto účetním metodám přibude navíc odpisování dlouhodobého majetku a tvorba opravných položek ke zbývajícímu majetku. Zavedení zmiňovaných účetních metod je spojeno s větším administrativním zatížením účetních jednotek a s vyššími nároky na účetní softwarové programy. Na druhé straně díky účetním metodám, jako je tvorba opravných položek nebo odpisování majetku, získají účetní jednotky nový, reálnější pohled na svá aktiva. Účetní reforma se promítla také do podoby výkazů účetní závěrky. V souvislosti se změnou směrné účtové osnovy a s ohledem na nové účetní metody, dostala odlišnou podobu také rozvaha účetní závěrky. Zavedením akruálního principu do účetnictví veřejné správy prošel nezbytnou úpravou také výkaz zisku a ztrát, jehož dřívější význam byl pro účetní jednotky, neprovozující vedlejší (podnikatelskou) činnost, zcela zanedbatelný. Značného rozšíření se dočkala také příloha účetní závěrky, jejíž součástí jsou nyní také informace o stavech účtů v knize podrozvahových účtů. Zcela novými účetními výkazy se staly výkaz vlastního kapitálu a výkaz o peněžních tocích. O přínosu posledního zmiňovaného výkazu lze ovšem pochybovat, s ohledem na existenci finančního výkazu pro hodnocení a plnění rozpočtu, tzv. výkazu FIN. Dílčím cílem práce bylo poukázat na základní rozdíly v postupech účtování a identifikovat možné problémy, které by s probíhajícími změnami mohly vyvstat, přičemž tuto problematiku aplikovat na zvolené obci. Pro splnění uvedeného cíle byla pozornost

79

obrácena na specifika účetnictví územně samosprávných celků. Na různorodých účetních případech, vycházejících z konkrétních podmínek účetní jednotky Obec Starý Hrozenkov, byly předvedeny nové účetní postupy v oblasti účtování dlouhodobého majetku, pohledávek a transferů. V každém z těchto řešených celků bylo poukázáno na jisté problémy, se kterými se může účetní jednotka při účtování vzniklých účetních situací setkat. Současně s jejich formulací bylo proto vždy navrženo konkrétní doporučení. Při účtování dlouhodobého majetku bylo rozebráno hned několik různorodých účetních případů. V prvé řadě existující varianty účtování technického zhodnocení dlouhodobého majetku. Poukázáno bylo také na tři možné postupy účtování, které se v roce 2010 nabízí pro případy vyřazování dlouhodobého majetku, z důvodu jeho prodeje. V této souvislosti bylo pro účetní jednotku vydáno doporučení, spočívající v provedení dooprávkování dlouhodobého majetku, určeného k prodeji již v roce 2010, a to s ohledem na věrné a poctivé zobrazení skutečnosti a reálnější vykazování výsledku hospodaření. V další části práce byla na dvou příkladech aplikována nová účetní metoda, zaměřená na oceňování majetku reálnou hodnotou. Také zde bylo vydáno doporučení pro účetní jednotku. Souviselo se stanovením přesného okamžiku, ke kterému bude majetek určený k prodeji oceňován reálnou hodnotou. Odpisování dlouhodobého majetku, to je další zcela nová účetní metoda, na kterou bylo v práci upozorněno. Na konkrétním příkladu bylo ukázáno, jakým způsobem bude od roku 2011 odpisován majetek, který byl pořízen z převážné části z dotace. Také zde bylo vydáno doporučení, spočívající v dohledání případů, v rámci nichž byl majetek pořízen zcela nebo částečně z investiční dotace a tyto následně převést v rámci převodového můstku na odpovídající účet účtové třídy 4. Díky tomuto opatření může účetní jednotka vykazovat v roce 2011 a v následujících letech lepší výsledek hospodaření. V oblasti zaměřené na účtování pohledávek byla předvedena další účetní metoda, tvorba opravných položek k pohledávkám. Jednotlivé účetní případy zohledňovaly různé situace, které by mohly v průběhu vymáhání pohledávky nastat, ať už promlčení pohledávky, úplnou nebo částečnou úhradu pohledávky, příp. sjednání splátkového kalendáře. Také zde bylo formulováno doporučení pro účetní jednotku, týkající se stanovení přesné frekvence účtování o tvorbě opravných položek k pohledávkám. Při účtování transferů byly nové účetní postupy aplikovány na příkladech, v rámci nichž obec vystupovala v postavení poskytovatele, příjemce nebo zprostředkovatele transferu. Řešené situace přihlížely vždy k tomu, zda jde o transfer bez vyúčtování nebo transfer s vyúčtováním. Problematika transferů je velmi obsáhlá a doprovází ji řada nevyjasněných skutečností, na jejichž základě byla vydána další doporučení, tentokrát tvůrcům českých účetních standardů. Týkala se zrušení povinnosti účtovat na podrozvahových účtech, zavedení metody časového rozlišení v konkrétních situacích transferů bez vyúčtování, změny účetního zápisu při předpisu transferů s vyúčtováním a konečně připuštění možnosti účtování na účtech účtové skupiny 37 v odůvodněných případech. Závěrem lze říci následující. Okamžikem zahájení účetní reformy v oblasti veřejných financí se účetnictví veřejné správy změnilo od základů. Dřívější systém příjmových a výdajových účtů byl zcela zrušen. Účetní zápisy, týkající se regulace příjmů a výdajů, se staly minulostí. Na místo peněžního principu se do účetnictví dostal akruální princip a s ním také

80

nové účetní postupy a nové účetní metody. Účetní reformou se účetnictví veřejné správy výrazným způsobem přiblížilo účetnictví podnikatelských subjektů. Přestože je účetnictví jedním z důležitých informačních zdrojů, který vypovídá o hospodářské situaci účetní jednotky, hlavní a stěžejní význam má neustále rozpočet. Ten ale nepřináší informace o tom, jaké jsou pohledávky nebo závazky příslušného subjektu. Tyto informace poskytuje pouze účetnictví. Problémem tedy i nadále zůstává fakt, že oproti rozpočtu účetní výkazy nikdo neschvaluje. Pokud se tato situace do budoucna nezmění a nebude výstupům z účetnictví přikládán patřičný význam, pak bude na výkazy účetní závěrky i nadále pohlíženo spíše jako na statistické výkazy. Potom ovšem účetnictví veřejné správy nemuselo procházet tak rozsáhlou účetní reformou, jakou v současné době prochází.

81

7

POUŽITÁ LITERATURA

Monografické publikace [1] IFAC. Příručka mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor: vydání 2008, svazek I a II. Praha: Nejvyšší kontrolní úřad, 2008. 1214 s. ISBN 978-80-254-3888-6. [2] IŠTVÁNFYOVÁ, J. Možnosti a meze účetnictví veřejného a neziskového sektoru. Praha: Oeconomica, 2009. 208 s. ISBN 978-80-245-1509-0. [3] KINŠT, J., PAROUBEK, J. Rozpočtová skladba v roce 2010 a praktické příklady. Olomouc: ANAG, 2010. 3. vyd. 255 s. ISBN 978-80-7263-556-6. [4] MÁČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu 2010. Praha: Grada Publishing, 2010. 1. vyd. 336 s. ISBN 978-80-247-3343-2. [5] OPLETALOVÁ, A., SVOBODA, I. Veřejná správa a finance: vybrané kapitoly. 1. vyd. Ostrava: Key Publishing, 2007. 109 s. ISBN 978-80-87071-33-5. [6] PRŮCHA, P. Správní právo: obecná část. 7. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2007. 420 s. ISBN 978-80-210-4276-6. [7] SCHRÁNIL, P., KUBÍČKOVÁ, D. Účetnictví organizačních složek státu, státních fondů, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací. 1. vyd. Praha: Vysoká škola finanční a správní, 2007. 129 s. ISBN: 978-80-86754-76-5. [8] SVOBODOVÁ, J. A KOL. Abeceda účetnictví pro územně samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu. 4. vyd. Olomouc: nakladatelství ANAG, 2008. 503 s. ISBN 978-80-7263-457-6. [9] TRANSPARENCY INTERNATIONAL – ČR. Průhledný státní rozpočet?: kudy tečou a kam prosakují naše veřejné finance. Praha: Transparency International – ČR, 2006. 219 s. ISBN: 80-9030328-5. [10] VOLEK, P., PŘENOSIL, J. Veřejná správa. 1. vyd. Brno: MZLU v Brně, 2005. 163 s. ISBN 80-7157-847-9.

Články v seriálových publikacích [11] BAUER, D., PIFFL, R., PLESNIVÝ, P. Co je to Centrální systém účetních informací státu? Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí, červen 2009, č. 2, s. 2 – 7. ISSN 1213-3493. [12] JANDA, K. Změny v účetnictví. Poradce Veřejné správy, únor 2010, roč. 3, č. 2, s 25 – 28. ISSN: 1802-839X. [13] KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět účetnímu principu opatrnosti. Účetnictví nevýdělečných organizací a obcí, březen 2009, č. 1, s. 2 – 7. ISSN 1213-3493. [14] ŠIMEČKOVÁ, S. Problémy účetnictví ÚSC České republiky. Poradce Veřejné správy, květen 2009, roč. 2, č. 5, s. 2 – 8. ISSN 1802-839X. 82

Články v elektronických seriálech [15] BAUER, D. A KOL. České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky, které vedou účetnictví podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. Finanční zpravodaj [online]. 2009, č. 7, s. 92-125 [cit. 17. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [16] KOTKOVÁ, M., ROKOS, L., SCHMIDTOVÁ, J. Modernizace účetních systémů veřejného sektoru (Aplikace IPSAS na příkladu Evropského společenství a OECD). E-příloha Auditor [online]. 2007, č. 7, s 2-8 [cit. 26. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [17] ROKOS, L. Mezinárodní účetní standardy veřejného sektoru: současný stav a různé pohledy. Auditor [online]. 2004, č. 6, s 17-22 [cit. 27. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: .

Právní předpisy [18] VYHLÁŠKA Č. 323/2002 SB., o rozpočtové skladbě, ve znění pozdějšího přepisu č. 357/2009 Sb. [19] VYHLÁŠKA Č. 383/2009 SB., o účetních záznamech v technické formě a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech). [20] VYHLÁŠKA Č. 410/2009 SB., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky. [21] VYHLÁŠKA Č. 505/2002 SB., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějšího předpisu č. 472/2008 Sb. [22] VYHLÁŠKA Č. 504/2002 SB., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví. [23] VYHLÁŠKA Č. 16/2001 SB., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů a rozpočtů územních samosprávných celků, ve znění pozdějšího předpisu č. 377/2008 Sb. [24] VYHLÁŠKA Č. 449/2009 SB., o způsobu, termínech a rozsahu údajů předkládaných pro hodnocení plnění státního rozpočtu, rozpočtů státních fondů, rozpočtů územních samosprávných celků, rozpočtů dobrovolných svazků obcí a rozpočtů Regionálních rad regionů soudržnosti.

83

[25] ZÁKON Č. 218/2000 SB., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějšího předpisu č. 421/2009 Sb. [26] ZÁKON Č. 250/2000 SB., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějšího předpisu č. 421/2009 Sb. [27] ZÁKON Č. 563/1991 SB., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisu č. 304/2008 Sb. a č. 230/2009 Sb. [28] ZÁKON Č. 128/2000 SB., o obcích (obecních zřízeních), ve znění pozdějšího předpisu č. 326/2009 Sb. [29] ZÁKON Č. 40/1964 SB., občanského zákoníku, ve znění pozdějšího předpisu č. 384/2008 Sb.

Internetové zdroje: [30] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2006. Zpráva o činnosti Ministerstva financí za období 2002 až 2006 [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky, Kabinet ministra. Poslední úprava 27. 06. 2006 [cit. 27. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [31] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2007. Komentář k prezentaci – Státní pokladna [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky. Poslední úprava 30. 07. 2007 [cit. 14. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [32] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2008. Rámec základních legislativních změn [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky, odbor Účetnictví a audit. Poslední úprava 19. 08. 2008 [cit. 25. února 2010]. Dostupné na Internetu: . [33] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2009a. Státní pokladna – Integrovaný informační systém státní pokladny (IISSP) [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky. [cit. 16. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/vf_integr_roz _sys.html >. [34] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2009b. Implementace integrovaného informačního systému státní pokladna – prezentace pro rozpočtové kapitoly [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky. Poslední úprava 18. 11. 2009 [cit. 16. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [35] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2009c. Integrovaný informační systém Státní pokladny: Prezentace CSÚIS pro IT společnosti [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky. Poslední úprava 24. 11. 2009 [cit. 17. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: < http://www.mfcr.cz/ cps/rde/xbcr/mfcr/CUS_20091124_Prezentace_pro_SW_firmy_public.pdf>. 84

[36] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2009d. Základní rozfázování vytvoření účetnictví státu k 1. lednu 2010 [online]. Praha: Ministerstvo financí – odbor Účetnictví a audit. Poslední úpravy 03. 11. 2009 [cit. 16. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [37] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2009e. Základní teze účetní reformy veřejných financí [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky. [cit. 14. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_aktual ity_50091.html>. [38] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2010a. Nová metodologie vládní finanční statistiky 2001 [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky. [cit. 22. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [39] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2010b. Často kladené dotazy k účetní reformě v oblasti veřejných financí: vyhláška 410/2009 Sb. [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky, odbor Účetnictví a audit. Poslední úprava 22. 02. 2010 [cit. 19. března 2010]. Dostupné na Internetu: . [40] MINISTERSTVO FINANCÍ. 2010c. Vzorová schémata pro přípravu základních postupů účtování od 1. ledna 2010 (komplety ke stažení – zip 2 ze dne: 08. 01. 2010 a zip 3 ze dne 19. 02. 2010) [online]. Praha: Ministerstvo financí České republiky, odbor Účetnictví a audit. Poslední úprava 19. 02. 2010 [cit. 22. března 2010]. Dostupné na Internetu: < http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/dane_ucetni_reforma_v_oblasti_vf_53364 .html>. [41] PODHAJSKÝ, J. 2008. Projekt Státní pokladny ovlivní také obce [online]. Poslední úprava 11. 08. 2008 [cit. 14. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [42] PODHAJSKÝ, J. 2009. Ptejme se na rozsah Státní pokladny [online]. Poslední úprava 27. 04. 2009 [cit. 14. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: . [43] ROČÁRKOVÁ, J. A KOL. 2010. Jihočeský kraj metodický pokyn: Příklady účtování pro obce a DSO od 1. 1. 2010 [online]. České Budějovice: Ekonomický odbor Krajského úřadu Jihočeského kraje. Poslední úprava 01. 01. 2010 [cit. 22. března 2010]. Dostupné na Internetu: . [44] VLÁDA ČESKÉ REPUBLIKY. 2007. Příloha k usnesení vlády č. 561, ze dne 23. května 2007: Základní principy vzniku účetnictví státu [online]. Praha: Vláda České republiky. [cit. 14. ledna 2010]. Dostupné na Internetu: .

85

8

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK

CSÚIS ČNB ČR ČSÚ ČÚS D DFM DHM DKCS DM DNM DSO ESA GFS IAS IASC IFAC IFRS IISSP IPSAS IPSASB MD MF NKÚ OP OSS PO SF TZ ÚSC VZZ ZŠ

Centrální systém účetních informací státu Česká národní banka Česká republika Český statistický úřad Český účetní standard Strana Dal Dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobý hmotný majetek Dílčí konsolidační celek státu Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dobrovolné svazky obcí Evropský systém národních a regionálních účtů (European System of Integrated Economic Accounts) Metodika výkaznictví vládního sektoru (Government Finance Statistic) Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards) Výbor pro mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee) Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards) Integrovaný informační systém Státní pokladny Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards) Rada pro mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor (International Public Sector Accounting Standards Board) Strana Má Dáti Ministerstvo financí Nejvyšší kontrolní úřad Opravné položky Organizační složky státu Příspěvková organizace Státní fondy Technické zhodnocení Územně samosprávné celky Výkaz zisku a ztrát Základní škola

86

9

SEZNAM POUŽITÝCH SYNTETICKÝCH ÚČTŮ

021 – Stavby 031 – Pozemky 042 – Nedokončený DHM 044 – Uspořádací účet technického zhodnocení DNM 045 – Uspořádací účet technického zhodnocení DHM 069 – Ostatní DFM 081 – Oprávky ke stavbám 194 – Opravné položky k odběratelům 231 – Základní běžný účet ÚSC 311 – Odběratelé 321 – Dodavatelé 346 – Pohledávky za státním rozpočtem 348 – Pohledávky za rozpočtem ÚSC 373 – Poskytnuté zálohy na dotace 374 – Přijaté zálohy na dotace 378 – Ostatní krátkodobé závazky 381 – Náklady příštích období 384 – Výnosy příštích období 388 – Dohadné účty aktivní 389 – Dohadné účty pasivní 401 – Jmění účetní jednotky 403 – Dotace na pořízení DM 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody 407 – Jiné oceňovací rozdíly 511 – Opravy a udržování 549 – Ostatní náklady z činnosti 551 – Odpisy DM 553 – Zůstatková cena prodaného DHM 554 – Prodané pozemky 556 – Tvorba a zúčtování opravných položek 557 – Náklady z odepsaných pohledávek 561 – Prodané cenné papíry a podíly 572 – Náklady na nároky na prostředky rozpočtů ÚSC 647 – Výnosy z prodeje pozemků 648 – Čerpání fondů 649 – Ostatní výnosy z činnosti 661 – Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů 671 – Výnosy z nároků na prostředky státního rozpočtu 672 – Výnosy z nároků na prostředky rozpočtů ÚSC 911 – Odepsané pohledávky 941 – Dlouhodobé podmíněné pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 87

942 – Krátkodobé podmíněné pohledávky ve vztahu k jiným zdrojům 985 – Ostatní krátkodobá podmíněná pasiva 986 – Ostatní dlouhodobá podmíněná pasiva 999 – Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům

88

10 SEZNAM POUŽITÝCH OBRÁZKŮ A TABULEK Obr. 1: Proces přenosů dat v rámci správy CSÚIS ………………………………………... 20 Tab. 1: Časový harmonogram jednotlivých kroků v CSÚIS ………………………………. 22 Tab. 2: Vybrané účetní metody používané účetními jednotkami ………………………….. 31 Tab. 3: Harmonogram budoucích kroků zaváděných v souvislosti s účetní reformou …….. 39 Tab. 4: Účtování technického zhodnocení DHM varianta A …………………………….... 44 Tab. 5: Účtování technického zhodnocení DHM varianta B ………………………………44 Tab. 6: Účtování o vyřazení DM z důvodu prodeje podle metodiky Jihočeského kraje …… 45 Tab. 7: Účtování o vyřazení DM z důvodu prodeje podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. ……… 45 Tab. 8: VZZ podle varianty Jihočeského kraje ……………………………………………. 45 Tab. 9: VZZ podle varianty vyhlášky č. 410/2009 Sb. ……………………………………..46 Tab. 10: Navržený způsob účtování o vyřazení DM z důvodu prodeje v roce 2010 ………. 46 Tab. 11: VZZ podle navržené varianty účtování v roce 2010 ……………………………... 47 Tab. 12: Účtování o oceňování pozemku reálnou hodnotou …………………………….... 48 Tab. 13: VZZ – přecenění pozemku reálnou hodnotou …………………………………... 48 Tab. 14: Účtování o oceňování akcií reálnou hodnotou varianta A ……………………….. 50 Tab. 15: VZZ – přecenění akcií reálnou hodnotou varianta A ……………………………. 51 Tab. 16: Účtování o oceňování akcií reálnou hodnotou varianta B ……………………….. 51 Tab. 17: VZZ – přecenění akcií reálnou hodnotou varianta B ……………………………. 51 Tab. 18: Účtování o odpisování DM pořízeného bez poskytnuté dotace …………………. 52 Tab. 19: Účtování o odpisování DM pořízeného částečně z dotace ………………………. 53 Tab. 20: VZZ – odpisování DM pořízeného částečně z dotace …………………………... 53 Tab. 21: Postup tvorby a účtování OP k pohledávce do doby jejího promlčení ………….... 55 Tab. 22: Tvorba a účtování OP za předpokladu úplné úhrady pohledávky roce 2010 …….. 56 Tab. 23: Obraty účtu 556 v roce 2010 …………………………………………………….. 57 Tab. 24: Tvorba a účtování OP za předpokladu částečné úhrady pohledávky varianta A …. 57 Tab. 25: Tvorba a účtování OP za předpokladu částečné úhrady pohledávky varianta B …. 58 Tab. 26: Tvorba a účtování OP k pohledávce při sjednání splátkového kalendáře ……….... 59 Tab. 27: Účtování o poskytnuté neinvestiční dotaci bez vyúčtování ……………………… 61 Tab. 28: Navržené účtování o poskytnuté neinvestiční dotaci bez vyúčtování ……………. 63 Tab. 29: Účtování o poskytnuté dotaci s vyúčtováním provedeným v běžném roce ………. 63 Tab. 30: Účtování o poskytnuté dotaci s vyúčtováním provedeným v následujícím roce …. 64 Tab. 31: Účtování o přijaté neinvestiční dotaci bez vyúčtování …………………………… 65 Tab. 32: Navržené účtování o přijaté neinvestiční dotaci bez vyúčtování …………………. 65 Tab. 33: Účtování o přijaté neinvestiční dotaci s vyúčtováním ……………………………. 66 Tab. 34: Přehled zdrojů podpory …………………………………………………………. 67 Tab. 35: Účtování přijaté investiční dotaci s vyúčtováním ………………………………... 67 Tab. 36: Účtování průtokového transferu bez vyúčtování …………………………………69 Tab. 37: Účtování průtokového transferu s vyúčtováním ………………………………….70 Tab. 38: Předpis závazku na podrozvaze z titulu průtokového transferu s vyúčtováním ….. 70 Tab. 39: Předpis pohledávky na podrozvaze z titulu průtokového transferu s vyúčtováním.. 70 89

Tab. 40: Údaje v rozvaze před a po zavedení účetní metody odpisování DM ……………... 73 Tab. 41: Údaje v rozvaze před a po zavedení účetní metody tvorby OP k pohledávkám ….. 73

90

11 PŘÍLOHY Příloha č. 1: Příloha č. 2: Příloha č. 3: Příloha č. 4: Příloha č. 5: Příloha č. 6:

Převodový můstek – směrná účtová osnova roku 2009 a 2010 Rozvaha podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. Výkaz zisku a ztráty podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. Přehled o peněžních tocích podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. Přehled o změnách vlastního kapitálu podle vyhlášky č. 410/2009 Sb. Přehled standardů IPSAS a jim odpovídajících standardů IAS

91