Praktické dopady daňové reformy v roce 2008 Pavel Svirák Fakulta podnikatelská VUT v Brně Anotace Daňová reforma přinesla především spoustu změn téměř ve všech daňových zákonech. Změny těchto zákonů vstoupily v platnost dnem 1.1.2008. Nejpočetnější a nejobsáhlejší jsou změny u daně z příjmů fyzických a právnických osob, které se promítají nejen v jiném principu příjmů ze závislé činnosti, ale i ve značných úpravách výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V zákoně o dani z přidané hodnoty se pak jedná především o zavedení skupinové registrace a zvýšení snížené sazby. Dále se zavádí nový pojem sociálního bydlení. Ke změnám však dochází i u daně silniční a to především zrušením možnosti snižování roční sazby na základě dodržení emisních limitů. U daně dědické a darovací lze zásadní změnu spatřovat v rozšíření uplatnění osvobození, které se vztahuje i na osoby v řadě pobočné a to jak u věcí movitých, tak věcí nemovitých. V důsledcích těchto změn je třeba především spatřovat to, co reforma přinesla zejména daňovým poplatníkům a teprve následně co přinese do státního rozpočtu.. Příspěvek Nejobsáhlejší změny plynoucí z daňové reformy s účinností k 1. lednu 2008 lze zaznamenat u daně z příjmů fyzických a právnických osob. Jejich výčet by byl zcela určitě velmi obsáhlý. Já bych se chtěl zmínit jen o některých změnách, které jsou svým charakterem jednak zásadní a nebo v praxi představují poměrně velké rozčarování na straně poplatníků. Z důvodu všeobecného povědomí nechci rozebírat tzv. superhrubou mzdu a její dopady na daňovou povinnost zaměstnanců. Chtěl bych se však zmínit o některých ne zcela pozitivních úpravách zákona ve vztahu k zaměstnancům, které podle mého názoru budou jak zaměstnancům, tak zaměstnavatelům komplikovat život. V této souvislosti bych chtěl uvést současné znění § 6 odst. 9 písm. i, kde se říká, že hodnota přechodného ubytování, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytovaná jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště, je osvobozeno od daně maximálně do výše 3 500 měsíčně. V této souvislosti je třeba uvést, že se bude jednat o případy, kdy různé firmy jako např. stavební, montážní a jiné působí na celém území České republiky. Tyto firmy mají zpravidla se svými zaměstnanci sjednáno, že místo výkonu jejich práce se nachází na celém území ČR. Tyto firmy pak také pro své pracovníky zajistí ubytování, které hradí ze svých prostředků. Pokud v těchto případech bude hrazená částka za jednoho zaměstnance vyšší jak 3500 Kč za jeden kalendářní měsíc, pak bude nucen zaměstnavatel tuto částku přičíst k hrubé mzdě zaměstnance a podrobit ji dani z příjmů ze závislé činnosti. Existuje však i jiné řešení. Zaměstnavatel se zaměstnancem uzavře novou pracovní smlouvu, ve které sjedná s pracovníkem místo výkonu práce v sídle firmy a dále v ní uvede, že zaměstnanec souhlasí s vysláním na pracovní cesty po celém území ČR. V tomto daném případě může za ubytování hradit za pracovníka neomezenou částku a tato bude vždy u
zaměstnance osvobozena od daně a pro zaměstnavatele vždy výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Zmíněná úprava zákona k tomuto postupu přímo vybízí. Naproti tomu lze uvést i pozitivní úpravu zákona ve vztahu k zaměstnancům i zaměstnavatelům, které týká přispívání zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na soukromé pojištění zaměstnanců. Podmínky pro jednotlivé druhy pojištění zůstaly stejné jako v předchozích letech. Změna prakticky spočívá ve stanovení výše příspěvku na jednotlivé druhy pojištění. Zatímco v minulosti byly stanoveny podmínky z hlediska osvobození od daně za každé pojištění samostatně, od 1. ledna 2008 je osvobozeno v úhrnu 24 000 Kč uhrazených z prostředků zaměstnavatele na účet pojišťovacích institucí za jednoho zaměstnance za jeden kalendářní rok. Ve vazbě na ustanovení § 24 odst. 2 písm. j bude příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem a na soukromé životní pojištění hrazený zaměstnavatel považován za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud se k němu zaměstnavatel zaváže např. v kolektivní smlouvě, pracovní smlouvě popř. jiném písemné dokumentu. Z uvedeného vyplývá, že zaměstnavatel se může zavázat k přispívání zaměstnanci na uvedená pojištění v libovolné výši a vždy to pro něj bude daňově uznatelný výdaj. Na straně zaměstnance tento příspěvek bude osvobozen pouze do celkové výše 24 000 Kč v jenom roce. Částka převyšující uvedený limit bude na straně pracovníka příjmem ke zdanění podle § 6 zákona o dani z příjmů. Domnívám se, že za diskriminující je možné považovat opatření vyplývají z úpravy ustanovení § 24 odst. 2 písm.k bod 2.a 3. ve vztahu k fyzickým osobám, které u fyzických osob s příjmy podle § 7 limituje při pracovních cestách v tuzemsku trvajících déle jak 12 hodin a při všech zahraničních cestách výši stravného jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů částkami vyhlašovanými MPSV pro příslušný kalendářní rok. Ze současného znění zákona vyplývá, že se toto omezení nevztahuje na zaměstnance podnikatelských subjektů. Naproti tomu jsou limitovány výdaje poskytované jako náhrady za používání soukromého vozidla, které není v obchodním majetku poplatníka a to jak pro zaměstnance, tak pro podnikatele a OSVČ. Velmi podstatnou a podle mého názoru ne zrovna šťastnou změnou je úprava zákona v ustanovení § 24 odst. 4 týkající se nájemného u finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci. U těchto smluv uzavřených do konce roku 2007 budou až do jejich vypršení uplatňována jiná pravidla, než u smluv uzavřených po 1. lednu 2008. Leasingové smlouvy uzavřené do konce roku 2007 budou z hlediska nájemného na straně nájemce zvýhodněny po celou dobu jejich trvání. Zvýhodnění spočívá v tom, že u těchto smluv může být doba nájmu u movitých věcí 20% z doby odpisování nejméně však 36 měsíců a u nemovitostí nejméně 8 let. Pokud současně po skončení nájmu bude předmět bezprostředně prodán nájemci za cenu, která není vyšší než zůstatková cena, kterou by předmět měl, kdyby se odepisovat rovnoměrně dle § 31, bude časově rozlišené nájemné na straně nájemcem považováno za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Z tohoto ustanovení prakticky vyplývá, že movité věci zatříděné v 1. až 3. odpisové slupině, které jsou nájemcem pořizovány formou finančního leasingu, splňují podmínku 36 měsíců vždy. Tudíž celou hodnotu nájmu si nájemce během tří let uplatní jako daňově uznatelný výdaj. Na druhé straně pronajímatel, který pronajímá tyto předměty si může jako daňově uznatelný výdaj uplatnit odpisy pronajatého předmětu. Tento odpis může určit podle ustanovení § 30 odst. 4 zákona o DP. Toto ustanovení pronajímateli umožňuje při dodržení podmínek doby nájmu
jako u nájemce, uplatnit odpis ve výši 100 % pořizovací ceny předmětu, pokud doba nájmu bude představovat 50 % z doby odpisování předmětu nejméně však u věcí movitých 36 měsíců a nemovitostí 8 let. Leasingové smlouvy uzavřené po 1. lednu 2008 se budou řídit novým znění ustanovení § 24 odst. 4 písm. b zákona o DP, dle kterého bude muset být doba nájmu finančního leasingu shodná s dobou odepisován pronajatého předmětu, aby nájemné na straně nájemce bylo považováno za výdaj na dosažení a zjištění příjmů. Bude-li tedy nájemce pořizovat formou formou finančního leasingu předmět zatříděný do první odpisové skupiny, pak bude muset být doba nájmu tři roku. Pokud bude nájemce pořizovat formou finančního leasingu předmět nacházející se ve druhé odpisové skupině, pak doba nájmu bude muset být 5 let a pokud by byl předmět ve třetí odpisové skupině, pak by doba nájmu představovala období 10 let. Na straně pronajímateli došlo ke změně zákona, která již umožňuje pouze uplatnění klasických rovnoměrných nebo zrychlených odpisů podle ustanovení § 31 nebo 32 zákona o DP. Praktický dopad této úpravy zákona o DP je ten, že v současné době již není možné uzavírat smlouvy na finanční pronájem na osobní automobily, výrobní stroje ve druhé odpisové skupině a výrobní zařízení nacházející ve třetí odpisové skupině na dobu tří let. Respektive je to možné, ale nájemné na straně nájemce nebude v těchto případech považováno za daňově uznatelný výdaj. Tato skutečnost povede zcela určitě ke snížení počtu uzavíraných leasingových smluv nebo dokonce k jejich úplnému vymýcení..Možná, že i to bylo smyslem uvedené změny. V důsledku těchto změn dojde zcela určitě k přechodu na pořízení majetku formou půjček, úvěrů a splátek. Kromě toho je možné pozorovat případy, kdy se i dnes různé leasingové společnosti snaží obelstít nejen zákon, ale především své klienty s tvrzením, že i v současné době lze uzavírat smlouvy např. na osobní automobily, ale ne o finančním nýbrž operativním pronájmu a to na tři roky. Po skončení smlouvy o nájmu, že je možné předmět odkoupit opět za symbolickou hodnotu. Ano, lze. Je však třeba vědět, že po skončení této smlouvy musí být předmět odkoupen nájemcem za cenu, která není nižší než zůstatková cena, kterou by předmět měl, kdyby se odepisovat rovnoměrně. Jedině za splnění této podmínky je nájemné na straně nájemce daňově uznatelným výdajem.
Abychom to s finančním leasingem neměly tak jednoduché, tak se nám u něj objevila ještě jedna změna. Pokud nájemné v jednom zdaňovacím období, samozřejmě časově rozlišené, přesáhne částku 1 mil Kč, pak se jako výdaj na dosažením zajištění a udržení příjmů považuje částka tohoto nájemného snížená o jedno procentu celkového nájemného. Pokud tedy nájemce bude pořizovat finančně náročnější celky jako např. výrobní linky apod., pak musí počítat s tím, že celou hodnotu nájemného, byť poctivě uhrazeného, nebude moci uplatnit v plné výši jako daňový výdaj. Je tedy otázkou, co vlastně popsanými úpravami zákonodárci sledovali a hlavně kterým skupinám poplatníků či zcela jiným osobám mají tyto změny prospět. U daně z přidané hodnoty došlo rovněž k úpravám zákona. Za velmi zajímavou změnu lze považovat zavedení tzv. skupinové registrace v rámci v souladu s článkem II směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Ve své podstatě se jedná o registraci skupiny osob k dani jako jednoho subjektu ve vztahu k vykazovaní DPH a komunikaci se správcem daně.
Skupinou se pro účely tohoto zákona rozumí skupina spojených osob se sídlem, místem podnikání nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle §95a. Pokud mají osoby, které jsou součástí skupiny (dále jen "členové skupiny") sídlo, místo podnikání nebo provozovnu mimo tuzemsko, nejsou tyto jejich části součástí skupiny. Skupina se považuje za samostatnou osobu povinnou k dani. Každá osoba může být členem pouze jedné skupiny. Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby.Kapitálově spojenými osobami jsou osoby, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob. Jinak spojenými osobami jsou osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba. Skupinová registrace je umožněna ve většině členských států EU a úprava zákona tak směřuje jednak k další harmonizaci v oblasti DPH a dále také ke snížení administrativy správců daně. V neposlední řadě se očekává další usídlování zahraničních holdingových společností na území České republiky. Členem skupiny se mohou stát výhradně české subjekty a nebo provozovny mající sídlo své mateřské společnosti ve členských státech EU. Úprava se tedy nevztahuje na subjekty nebo jejich složky, jež jsou umístěny mimo tuzemsko. Na skupinu subjektů se pohlíží pro účely daně z přidané hodnoty jako na jeden daňový subjekt. Ve skutečnosti to znamená, že daňové přiznání bude podáváno za celou skupinu, tedy za všechny členy skupiny dohromady. Skupina jako celek se pro účely DPH považuje za jednu osobu povinnou k dani. Z toho vyplývá, že plnění uskutečňovaná mezi jednotlivými členy skupiny se nepovažují za zdanitelná plnění a nejsou předmětem daně z přidané hodnoty. Proto pro účely DPH jedná za skupinu její zastupující člen. Zastupujícím členem se rozumí člen skupiny se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, který je oprávněn k jednání za skupinu. Pokud ve skupině není člen se sídlem nebo místem podnikání v tuzemsku, může být zastupujícím členem kterýkoli člen skupiny. Členové skupiny odpovídají společně a nerozdílně za povinnosti skupiny vyplývající z daňových zákonů. Za tyto povinnosti skupiny odpovídají i po jejím zrušení nebo po jejich vystoupení ze skupiny, a to za období, ve kterém byli členy skupiny. Tímto je dosaženo společné a nerozdílné odpovědnosti všech členů skupiny za povinnosti vyplývající skupině jako celku nejen ze zákona o DPH, ale současně také i ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Ke zcela novému pojetí problému dochází při uplatňování snížení sazby daně u bytové výstavby. V prvé řadě je třeba uvést, že došlo ke zvýšení snížení sazby z pěti na devět procent. Tato zvýšení se zcela určitě pozitivně promítne ve státním rozpočtu, o čemž svědčí i neočekávaně vysoké daňové příjmy v prvních měsících letošního roku. To se všem v žádném případě nedá říci o samotných spotřebitelích, kteří si v letošním roce sahají podstatně hlouběji do svých peněženek. Za pozitivní je třeba považovat uplatnění snížené sazby jako takové v případě bytových domů, rodinných domů a bytů novela zákona o DPH nově definuje rozsah uplatnění snížené, byť dnes již devítiprocentní sazby, Při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně jejich příslušenství, vymezenou stavebním zákonem , nebo v souvislosti s opravou těchto staveb, se uplatní snížená sazba daně. Jsou-li tyto práce prováděny na jiné stavbě, jejíž část je určena pro bydlení, uplatní se snížená sazba daně jen u těch prací, které jsou poskytnuty výlučně pro část stavby určenou pro bydlení.
Této změny v zákoně jsme dočkali v důsledku ukončení platnosti výjimky k datu 31.12.2007 při uplatňování snížení sazby při dodání bytové výstavby. Úprava ustanovení § 48 zákona o DPH představuje tedy diametrálně odlišný přístup v uplatňování snížené sazby u příslušenství staveb a bytů.Mezi příslušenství takové stavby se ne rozdíl od roku 2007 zahrnují i jednoduché a drobné stavby, které slouží výhradně stavbě hlavní, popřípadě jsou zs ní z uživatelského hlediska spřaženy. To platí za předpokladu, že se jedná jednopodlažní dostavby, jejich zastavěná plocha nepřesahuje 16 m2 a výška 4.5 m. Do těchto staveb lze tedy začlenit různé altány, sauny, skladové prostory, kůlny, prádelny sušárna apod. Dále do těchto staveb patří i podzemní stavby s maximální zastavěnou plochou 16 m2 a nepřesahující hloubku 3 m. Za tyto stavby se považují zejména různé druhy oplocení, přípojky elektrické sítě, plynu, vody včetně kanalizace apod. Do těchto staveb však nelze zahrnovat samostatně vystavěné garáže. Snížení sazby se bude využívat i při výstavbě bytů, jeich definice byla novelou přenesena do ustanovení § 4 zákona. Praktické vymezení bytu jako takového zůstalo stejné. Nově se však posuzuje velikost podlahové plochy bytu. D této plochy se započítají i ploch na nichž se nachází vestavěné kuchyňské linky, vestavěné skříně, jakož i ostatní plochy na níž se nachází příslušenství bytů (i mimo plochu bytu) sloužící jejich uživatelům. Do této plochy však nelze zahrnout plochy balkonů, teras, lodžií, přístřešků apod. Zcela nově se zavádí pojem staveb sloužících pro sociální bydlení včetně uplatnění snížené sazby. V této souvislosti bylo nutné definovat pojmy, kterými jsou byty pro sociální bydlení, rodinné domy pro sociální bydlení, obytné domy pro sociální bydlení. Stavbami pro sociální bydlení se rozumí a) byt pro sociální bydlení, b) rodinný dům pro sociální bydlení, c) bytový dům pro sociální bydlení, d) ubytovací zařízení pro ubytování příslušníků bezpečnostních sborů podle zákona o služebním poměru příslušníků bezpečnostních sborů nebo pro ubytování státních zaměstnanců, e) zařízení sociálních služeb poskytující pobytové služby podle zákona o sociálních službách, f) školská zařízení pro výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy a pro preventivně výchovnou péči, jakož i střediska výchovné péče, podle zákona upravujícího výkon této výchovy, g) internáty škol samostatně zřízených pro žáky se zdravotním postižením podle školského zákona, h) zvláštní dětská zařízení, kterými jsou podle zákona upravujícího péči o zdraví [27e] kojenecké ústavy a dětské domovy pro děti do 3 let věku, i) zařízení pro děti vyžadující okamžitou pomoc a zařízení pro výkon pěstounské péče poskytující péči podle zákona o sociálně-právní ochraně dětí, j) speciální lůžková zařízení hospicového typu a k) domovy péče o válečné veterány, a to včetně jejich příslušenství. Bytem pro sociální bydlení se rozumí byt, jehož celková podlahová plocha nepřesáhne 120 m2. Celkovou podlahovou plochou bytu pro sociální bydlení se rozumí součet podlahových ploch všech místností bytu, včetně místností, které tvoří příslušenství bytu. Do
celkové podlahové plochy bytu pro sociální bydlení se nezapočítává podíl na společných částech domu. Rodinným domem pro sociální bydlení se rozumí rodinný dům, jehož celková podlahová plocha nepřesáhne 350 m2. Celkovou podlahovou plochou rodinného domu pro sociální bydlení se rozumí součet podlahových ploch všech místností rodinného domu. Bytovým domem pro sociální bydlení se rozumí bytový dům, v němž nejsou jiné byty než byty pro sociální bydlení. Místností se rozumí místně a prostorově uzavřená část stavby, vymezená podlahovou plochou, stropem a pevnými stěnami. Vymezením pojmů staveb není nijak dotčena účinnost ustanovení § 48 zákona o DPH a to včetně provádění jejich převodů. Definuje se zde pouze daný druh stavby pro sociální bydlení a u zvláštních druhů pro sociální bydle se vychází ze zvláštních právních předpisů, které vymezují daný druh této stavby včetně způsobu nebo charakteru jejího využívání. Mezi tyto stavby nelze zařadit rodinné domy a bytové domy, které jsou evidované a v katastru zapsané jako stavby pro individuální rekreaci. Za stavby pro sociální bydlení ne také podle novrly zákona považovat hotely, různá ubytovací zařízení včetně veřejných ubytoven pro bezdomovce, penziony a další obdobné stavby slouží ke shromaždování osob, pokud nesplňují podmínky stanovení zvláštními předpisy ve vztahu k vymezení staveb pro sociální bydlení zákona o DPH. Tyto skutečnosti mají vliv především při uplatňování snížené sazby daně při převodu těchto staveb, Současně se také ale pojeví při stanovení sazby při provádění staveb samotných a díle při provádění oprav, údržby a rekonstrukcí těchto staveb. Při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených s výstavbou stavby pro sociální bydlení, včetně jejího příslušenství, změnou dokončené stavby pro sociální bydlení vymezenou stavebním zákonem, včetně jejího příslušenství, nebo v souvislosti s opravou této stavby, se uplatní snížená sazba daně. Snížená sazba daně se uplatní také při poskytnutí stavebních a montážních prací, kterými se bytový dům, rodinný dům, byt nebo prostor, který byl určen k jiným účelům než k bydlení, mění na stavbu pro sociální bydlení.Vymezením jednotek podle zákona o vlastnictví bytů před dokončením výstavby se nemění charakter stavby.U převodu staveb pro sociální bydlení a jejich příslušenství se uplatní snížená sazba daně, pokud tento zákon nestanoví jinak. V tomto případě je nutné konstatovat, že použití sazby při provádění staveb, jejich údržby, oprav a rekonstrukcí je důležitý jednak charakter samotné stavby na níž se tyto práce provádějí, ale také zda se jedná o příslušenství ke stavbě z hlediska jeho využívání. Jestliže z hlediska využití tohoto příslušenství bude jednoznačné využití pro danou stavby, pak se použije sazby dle charakteru stavby, tedy ve výše uvedených případech sazby snížená. Takto se bude postupovat i v případech, kdy se bude nacházet bytová jednotka uvnitř stavby(byt), která nemá charakter obytného domu ani bytového domu určeného k sociálnímu bydlení. Obdobně lze také dovodit, že samostatně vystavený přívod elektrické energie včetně jejich rozvodů k rodinnému domu bude podléhat snížení sazbě. Mezi tyto činnosti však nelze zařadit přípravné činnosti pro realizaci samotných stavebních děl. U těchto činností se vždy použije saba základní. Mezi tyto činnosti budou patřit zejména geologické a geodetické průzkumy, projekční činnosti, měření radonu apod. V tomto směru lze tedy konstatovat, že změny zákona o dani z přidané hodnoty jsou sice svým způsobem zásadní, ale v řadě případů jednoznačně řeší nejasnosti, se kterými jsme se potýkali v minulých letech. Kromě toho došlo ke spravedlivému posouzení věcí příslušných svým využitím se stavbou, u nichž se uplatňuje od 1.1.2008 sazba daně dle charakteru stavby
a ne podle charakteru dané věci. Těmito změnami se tedy docílilo nejen sjednocení použítí snížených a základních sazeb u staveb, ale současně také došlo ke snížení administrativní náročnosti v této oblasti daně z přidané hodnoty.
