Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření Diplomová práce

Vedoucí práce: Dr. Ing. Jana Gláserová

Bc. Eliška Nesibová

Brno 2013

Na tomto místě bych ráda poděkovala paní Dr. Ing. Janě Gláserové za pomoc při zpracování diplomové práce, vstřícnost, trpělivost a mnohé cenné rady. Dále firmě MERCI, s. r. o., zejména panu řediteli RNDr. Liborovi Reichstädterovi, CSc. a hlavní účetní paní Janě Poláčkové za poskytnutí údajů a odbornou pomoc při zpracování praktické části práce. V neposlední řadě bych také ráda poděkovala svým rodičům, za podporu během celého studia na univerzitě.

Prohlašuji, že jsem práci na téma: „Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření.“ vypracovala samostatně za použití literatury uvedené v seznamu. V Brně dne 1. ledna 2013

__________________

Abstract Nesibová, E., Effects of deferred income taxes according to Czech legislation and International accounting standards on reported profit. Diploma thesis. Brno: MENDELU, 2013. The present diploma thesis deals with the deferred income tax and its impacts on the profit of the particular company. Deferred tax is solved from the perspective of the Czech Republic and according to International accounting standards IAS/IFRS. The theoretical part embraces among others the history of the deferred tax and the present legal regulation. There are defined the titles , obligatorily charging subjects, the methods of calculation and accounting according to Czech legal regulation. There are also credited the differences in the calculation and the reporting of deferred tax according to International accounting standards IAS/IFRS. The practical part is focused on a specific company in which the titles are identified leading to the creation of the deferred tax in terms of both the legislative and perform calculations. Furthermore, the influence of tax is evaluated on the profit of the company and its role in company decision-making. Keywords Deferred income tax, temporary differences, deferred tax liability, deferred tax asset, income statement liability method, International accounting standards IAS/IFRS.

Abstrakt Nesibová, E., Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření. Diplomová práce. Brno: MENDELU, 2013. Předkládaná diplomová práce se zabývá odloženou daní z příjmů a jejím dopadem na výsledek hospodaření konkrétního podniku. Odložená daň je řešena z pohledu české právní úpravy a dle mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Teoretická část mimo jiné zahrnuje historii odložené daně a její současnou právní úpravu. Jsou zde definovány tituly vedoucí ke vzniku daně, povinně účtující subjekty, způsob výpočtu a účtování, vše dle české právní úpravy. Dále jsou zde poukázány rozdíly ve výpočtu a vykazování odložené daně dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Praktická část je zaměřena na konkrétní podnik, v němž jsou identifikovány tituly vedoucí ke vzniku odložené daně z pohledu obou legislativ a proveden výpočet. Dále zhodnocen vliv daně na výsledek hospodaření společnosti a její význam při rozhodování podniku. Klíčová slova Odložená daň z příjmů, přechodné rozdíly, odložený daňový závazek, odložená daňová pohledávka, závazková metoda rozvahového přístupu, Mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS.

Obsah

6

Obsah 1

2

Úvod, cíl a metodika práce 1.1

Úvod ......................................................................................................... 13

1.2

Cíl a metodika práce ................................................................................ 14

Literární rešerše 2.1

16

Odložená daň z příjmů ............................................................................. 16

2.1.1

Podstata odložené daně z příjmů ..................................................... 16

2.1.2

Koncepce způsobu výpočtu odložené daně .....................................18

2.1.3

Výpočet odložené daně ................................................................... 20

2.1.4

Účtování o odložené dani ................................................................. 21

2.1.5

Vykazování odložené daně .............................................................. 23

2.1.6

Inventarizace odložené daně .......................................................... 23

2.1.7

Zveřejňování odložené daně ........................................................... 24

2.1.8

Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně ......................................... 24

2.1.9

Historie odložené daně ................................................................... 34

2.1.10

Shrnutí problematiky odložené daně z příjmů ............................... 38

2.2

Mezinárodní harmonizace účetnictví ..................................................... 40

2.3

Harmonizace dle direktiv Evropské Unie .............................................. 40

2.4

US GAAP .................................................................................................. 41

2.5

Mezinárodní standardy finančního výkaznictví ...................................... 41

2.5.1

Dosavadní vývoj standardů ............................................................ 42

2.5.2

Struktura mezinárodních standardů .............................................. 43

2.6

IAS 12 – Daně ze zisků (Income taxes) .................................................. 43

2.6.1

Aplikace IAS 12 – Daně ze zisku ..................................................... 44

2.6.2

Zveřejňování ................................................................................... 46

2.7 3

13

Řešení odložené daně v rámci malých a středních podniků (SME) ...... 47

Vlastní práce 3.1

49

Představení společnosti .......................................................................... 49

3.1.1

Charakteristika účetní jednotky ..................................................... 50

Obsah

7

3.2

Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně .................................................. 51

3.3

Výpočet daňových odpisů dlouhodobého majetku ................................ 56

3.4

Výpočet účetních odpisů dlouhodobého majetku .................................. 64

3.5

Výpočet odložené daně ........................................................................... 70

3.6

Srovnání odložené daně dvou účetních období.......................................73

3.7

Dopad odložené daně na výsledek hospodaření společnosti ................. 74

3.8

Vykazování dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS ..............75

4

Diskuse

78

5

Závěr

80

6

Literatura

82

A

Přehled platných standardů IAS/IFRS

86

B

Výkazy MERCI s. r. o. k 31. 3. 2012

87

Seznam obrázků

8

Seznam obrázků Obr. 1 Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem

17

Obr. 2

Koncepce způsobu výpočtu odložené daně

19

Obr. 3

Účtování odloženého daňového závazku

22

Obr. 4

Účtování odložené daňové pohledávky

22

Obr. 5

Původní účtování o odložené dani

36

Obr. 6

Kampus Masarykovy univerzity v Brně

49

Obr. 7

Laboratoře Mendelovy univerzity v Brně

50

Seznam tabulek

9

Seznam tabulek Tab. 1

Druhy daní ve vztahu k základu daně z příjmů

31

Tab. 2

Historie úpravy problematiky odložené daně v rámci českých účetních přepisů

35

Tab. 3

Shrnutí odložené daně

39

Tab. 4

Tituly vedoucí nejčastěji ke vzniku odložené daně

39

Tab. 5

Prahové hodnoty definující malé a střední podniky

48

Tab. 6

Výše opravné položky k nepromlčeným pohledávkám dle zákona o rezervách, §8

54

Tab. 7

Nemovitý majetek MERCI s. r. o.

55

Tab. 8

Zatřídění hmotného majetku do příslušné odpisové skupiny

55

Tab. 9

Přehled daňových odpisů u výrobní haly

57

Tab. 10

Přehled daňových odpisů u nové výrobní haly

57

Tab. 11

Přehled daňových odpisů u vodovodní přípojky

57

Tab. 12

Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Budovy a stavby

58

Tab. 13

Přehled daňových odpisů u Škoda Fabia 2B1 12-25

58

Tab. 14

Přehled daňových odpisů u KIA CEED 6B2 38-70

59

Tab. 15

Přehled daňových odpisů u Škoda Octavia 7B6 1308

59

Tab. 16


59

Tab. 17

Přehled daňových odpisů u Škoda YETI 7B1 06 97

60

Tab. 18

Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Dopravní prostředky

60

Přehled daňových odpisů u Serveru DELL

61

Tab. 19

Seznam tabulek

10

Tab. 20

Přehled daňových odpisů u Digitální tiskárny Kyocera

61

Tab. 21

Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Přístroje a zvláštní technická zařízení

61

Přehled daňových odpisů u ručního vysokozdvižného vozíku

62

Tab. 23

Přehled daňových odpisů u nářezového centra Selco

62

Tab. 24

Výpočet daňově zůstatkové ceny u skupiny Pracovní stroje a zařízení

63

Tab. 25

Přehled daňových odpisů u SQL Server Runtime

63

Tab. 26

Výpočet daňové zůstatkové ceny u nehmotného majetku

64

Tab. 27

Celková daňová zůstatková cena majetku

64

Tab. 28

Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Budovy a stavby

65

Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Dopravní prostředky

67

Výpočet účetní zůstatkové ceny u skupiny Přístroje a zvláštní technická zařízení

68

Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Pracovní stroje a zařízení

69

Výpočet účetní zůstatkové ceny u nehmotného majetku

70

Tab. 33

Celková účetní zůstatková cena majetku

70

Tab. 34

Zachycení odloženého daňového závazku v účetnictví

73

Tab. 35

Odložený daňový závazek za hospodářský rok 1. 4. 2011 – 31. 3. 2012

73

Odložená daňová pohledávka za hospodářský rok 1. 4. 2010 - 31. 3. 2011

74

Přehled výsledků hospodaření za jednotlivé činnosti společnosti

74

Tab. 22

Tab. 29 Tab. 30 Tab. 31 Tab. 32

Tab. 36 Tab. 37

Seznam tabulek

Tab. 38

Shrnutí rozdílů mezi Mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS a českou legislativou

11

75

Úvod, cíl a metodika práce

13

1 Úvod, cíl a metodika práce 1.1

Úvod

Provozování podnikatelské činnosti je spojeno s určitými povinnostmi. Neodmyslitelnou součástí podnikání je vedení účetnictví. Účetnictví je upraveno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, dále vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, v platném znění a Českými účetními standardy pro podnikatele. Tato povinnost se vztahuje na fyzické či právnické osoby, pokud se dle zákona1 staly účetní jednotkou. Dále dle zákona je každá účetní jednotka povinna účtovat v soustavě podvojného účetnictví, jehož předmětem je zachycení stavu a pohybu majetku, závazků, nákladů, výnosů a výsledku hospodaření účetní jednotky. V současné době propojování trhů a rostoucí spolupráce mezi státy je na mezinárodní úrovni snahou Evropské unie sjednotit oblast účetnictví. K harmonizaci dochází prostřednictvím aplikace vytvořených Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Podnikání doprovází i povinnosti daňového charakteru, tedy placení různých daní ze strany podnikatelů do veřejných rozpočtů. Každá daň je upravena příslušným zákonem. Právnických osob se týká především zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění. Zákonem je mimo jiné řešena daň z příjmů právnických osob, jejímž předmětem jsou příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem účetní jednotky. K harmonizaci daňové oblasti ze strany Evropské unie dochází prostřednictvím směrnic. Výsledkem rozdílů mezi předpisy účetními a daňovými je odložená daň z příjmů právnických osob. Účetní a daňové předpisy se v určitých oblastech rozcházejí a dochází k situaci, kdy účetní výsledek hospodaření není totožný s daňovým základem. Daň placená účetní jednotkou vychází z daňového základu a ne z jejího účetnictví. K úpravě tohoto nesouladu se využívá zmíněná odložená daň z příjmů. Tato je účetní kategorií, nejedná se o žádnou daňovou povinnost vůči finančnímu úřadu. Problematikou odložené daně se zabývá řada právních předpisů. Odložená daň je v České republice používána od roku 1993. Netýká se všech účetních jednotek. Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, v platném znění, stanovuje osoby povinné o ní účtovat. Podstatou, tituly vzniku daně, metodami výpočtu, vykazováním, účtováním a dalšími předmětnými oblastmi se zabývají následující kapitoly této diplomové práce.

1

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění.


14

1.2 Cíl a metodika práce Hlavním cílem diplomové práce je na základě analýzy metodických postupů pro zachycení a vyjádření odložené daně z příjmů zjistit vliv daně na výsledek hospodaření konkrétního podniku. Dále analyzovat příčiny vzniku odložené daně a provést komparaci řešení této problematiky dle české legislativy a Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Následně pro zkoumanou společnost formulovat návrhy a doporučení pro řešení této oblasti. V práci je stanoveno několik dílčích cílů:  Provést analýzu problematiky odložené daně z příjmů.  Charakterizovat zvolený podnik.  Zjistit základní tituly odložené daně ve zvolené společnosti.  Výpočet odložené daně zkoumaného podniku dle české legislativy.  Výpočet odložené daně zkoumaného podniku dle IAS/IFRS.  Komparace zjištěných výsledků.  Zjištění a vyhodnocení dopadů odložené daně vypočtené dle české legislativy na vykázaný výsledek hospodaření.  Zjištění a vyhodnocení dopadů odložené daně vypočtené dle IAS/IFRS na vykázaný výsledek hospodaření. Dále bude ověřeno zda:  Legislativní úprava odložené daně v České republice je v podstatných oblastech podobná úpravě dle IAS/IFRS.  Společnost postupovala při výpočtu odložené daně dle platných právních předpisů.  Vykázala společnost odloženou daň ze všech přechodných rozdílů. V metodice řešení práce jsou použity k identifikaci problematiky odložené daně metody deskripce a analýzy. Pomocí těchto metod jsou uvedeny základní teoretické aspekty daně. Pro samotný výpočet daně v podmínkách zvoleného podniku použita závazková metoda rozvahového přístupu. Srovnání české legislativy s Mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS a identifikace rozdílů v právních úpravách provedeny metodou komparace. S pomocí metody syntézy aplikovány získané poznatky do praxe. Pro zjištění vztahu mezi odloženou daní a výsledkem hospodaření vyžita metoda jednorozměrné regresní analýzy. Metoda umožní zjistit, jak odložená daň ovlivňuje výsledek hospodaření společnosti. Diplomová práce je rozdělena na část praktickou a teoretickou. Jsou zde použity obrázky a tabulky pro názornější znázornění. Teoretická část vychází z odborné literatury a právních předpisů zabývajících se problematikou odložené daně. Literární zdroje jsou uvedeny v seznamu


15

literatury na konci práce. Je zde charakterizována odložená daň z příjmů, rozvedena historie, metody výpočtu, účtování, tituly vedoucí ke vzniku daně a další předmětné oblasti. Údaje poskytnuté zvoleným podnikem jsou využity v praktické části pro identifikaci titulů daně v podniku, výpočet daně a zjištění vlivu na výsledek hospodaření. Dále provedena komparace výsledků se situací dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Na základně výsledků formulovány návrhy a doporučení pro podnik.

Literární rešerše

16

2 Literární rešerše 2.1 Odložená daň z příjmů Odložená daň je dle české legislativy upravena Českým účetním standardem č. 003 Odložená daň a dále vyhláškou č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů, kterou se provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění. Odložená daň vyplývá z rozdílů mezi účetním a daňovým pohledem na určité položky v účetnictví. Tyto vzniklé rozdíly jsou rozdíly přechodné. Odložená daň se dělí na činnost běžnou a mimořádnou, tedy může nastat situace, kdy účetní jednotka dosáhne z jedné činnosti odloženého daňového závazku a z druhé odložené daňové pohledávky. Částky daně z příjmů, které bude účetní jednotka uhrazovat v příštím období, se označují jako odložený daňový závazek. Opakem je odložená daňová pohledávka, která bude také uplatňována v dalším období.2 Vyhláška č. 500/2002 Sb., pro podnikatele, v aktuálním znění, stanovuje povinnost účtování o odložené daňové povinnosti vybraným účetním jednotkám. Jedná se o účetní jednotky tvořící konsolidační celek a také ty, které svou účetní závěrku sestavují v plném rozsahu. Pro výpočet daně se uplatňuje metoda závazková vycházející z rozvahového přístupu, tedy z přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiv či pasiv a jejich výší v rozvaze. Metoda umožňuje uplatnit odloženou daň v pozdějším období. K výpočtu se používá taková sazba daně z příjmů, která je platná v období, kdy je daňový závazek nebo pohledávka uplatněna. Pokud sazba známá není, použije se sazba příštího období. Vyhláška dále stanovuje povinnost účetní jednotce účtovat o odloženém daňovém závazku vždy a v případě odložené daňové pohledávky účtovat s ohledem na zásadu opatrnosti.3 2.1.1

Podstata odložené daně z příjmů

„Odložená daň je nástrojem, který napomáhá účetnictví věrně a poctivě zobrazit skutečnost (ekonomickou situaci podniku a výkonnost).“ Od 1. 1. 2002 byly do české legislativy aplikovány postupy z Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS.4 Její vznik je dán existencí rozdílů v zacházení a oceňování určitých položek dle účetnictví a dle daně z příjmů a tedy i rozdílného vlivu na výsledek hospoda-

Český účetní standard pro podnikatele č. 003 Odložená daň. Vyhláška č. 500/2002 Sb., v aktuálním znění, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, § 59. 4 KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2011. 160 s. ISBN 978-80-213-1497-9. s. 133. 2 3


17

ření z účetnictví a daňový základ. Jedná se o účetní kategorii a jejím prostřednictvím se naplňují některé účetní zásady a to:5  zásada opatrnosti,  zásada věcné a časové vazby příslušného nákladu s účetním obdobím. Gláserová6 vedle aktuálního principu a zásady opatrnosti uvádí další důvody účtování odložené daně a to zachování majetkové podstaty a objektivizace finanční analýzy, neboť většina ukazatelů, se kterými finanční analýza pracuje, vychází z disponibilního zisku. Náklady a výnosy z pohledu účetnictví účetní jednotka účtuje do období, se kterým věcně a časově souvisí. Daňové zákony naopak stanovují, které druhy nákladů a výnosů jsou daňově uznatelné a které nikoli. Výsledkem je rozdíl mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem a tedy splatnou daní z účetního výsledku hospodaření a splatnou daní vypočtenou z daňového základu. Rozdíly mohou být dvojí povahy:7  dočasné rozdíly – vznikají, pokud náklady či výnosy jsou účtovány v jiném období, než jsou uznány daňově, zde vzniká odložená daň,  trvalé rozdíly – z těchto rozdílů se odložená daň nepočítá. Obr. 1

Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem

Rozdíly mezi výsledkem hospodaření a daňovým základem

Trvalé

Přechodné

Zdanitelné

Odčitatelné

Zdroj: Janoušková, 2007.

RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2010: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2010. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. s. 224. 6 GLÁSEROVÁ, J. Finanční účetnictví II. 1. vyd. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. 160 s. ISBN 978-80-7375-487-7. s. 85. 7 KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2011. 160 s. ISBN 978-80-213-1497-9. s. 133. 5


18

Přechodné rozdíly mohou být8:  Připočitatelné (zdanitelné) Upravují v dalším období daňový základ směrem nahoru. Příčinou vzniku rozdílů je vyšší účetní než daňová hodnota majetku vedoucí k zaúčtování odloženého daňového závazku a vytvoření zdroje k úhradě vyšší daně z příjmů v dalších obdobích. Vznikají například v situaci, kdy výnosy jsou zahrnovány do základu daně později, než o nich účetní jednotka účtuje, nebo náklady vstupují do základu daně před jejich zaúčtováním.  Odpočitatelné Způsobují úpravu budoucího daňového základu opačným směrem než připočitatelné rozdíly a to směrem dolů. Příčinou vzniku rozdílů je nižší účetní a vyšší daňová hodnota majetku, v případě závazků je tomu naopak. V tomto případě je účtováno o odložené daňové pohledávce a v následujících obdobích dojde ke snížení základu daně z příjmů. Ke vzniku pohledávky dochází, pokud jsou do základu daně započteny výnosy, o kterých ještě nebylo účtováno, nebo náklady, které ještě nebyly účtovány, ale již vstoupily do základu daně. 2.1.2


Po identifikaci vzniku odložené daně je dále důležitý její správný výpočet. K tomuto se používají různé metody. Janoušková9 uvádí dvě metody výpočtu odložené daně z příjmů:  Deferral method - metodu odložení,  Liability method - závazkovou metodu. Autorka dále dělí závazkovou metodu dle přístupu, na kterém je založena:  závazková metoda výsledkového přístupu,  závazková metoda rozvahového přístupu. Závazková metoda využívá k výpočtu odložené daně sazbu daně z příjmů platnou v budoucích obdobích. Závazková metoda předpokládá, že k uplatnění (placení či ušetření) odložené daně ve vztahu k výsledku hospodaření dojde

GLÁSEROVÁ, J. Finanční účetnictví II. 1. vyd. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. 160 s. ISBN 978-80-7375-487-7. s. 83. 9 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 12. s. 11. 8


19

v pozdějších obdobích a vždy při změně daňové sazby zahrnuje přepočet odložené daně.10 V situaci, kdy se výnosy a náklady zahrnované do základu daně přesouvají z aktuálního účetního a zdaňovacího období do období následujících, jedná se o metodu odložení. Dle této metody je pro výpočet odložené daně využita taková sazba daně, která je platná v období, kdy dochází k ovlivnění výsledku hospodaření danou položkou. Použití metody odložení legislativa České republiky neumožňuje.11 Obr. 2



Metoda

Závazková Metoda

odložení

Závazková metoda výsledkového přístupu

Závazková metoda rozvahového přístupu


Janoušková12 dále uvádí, že “snaha o přesné dodržení tohoto přístupu naráží na dva základní problémy:“  nelze přesně stanovit účetní (resp. zdaňovací) období, ve kterém dojde k zohlednění položek v základu daně z příjmů a  sazba daně je většinou známá jen na další období, není však známá na delší dobu dopředu. Autorka problematiku uzavírá možností využití reálného odhadu daňové sazby nebo sazby daně následujícího období. NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 9. 11 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 12. 12 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 12. 10


20

Jak již bylo zmíněno, je závazková metoda založena na dvou přístupech – na přístupu výsledkovém nebo rozvahovém. Dle autora Novotného, Haluskové a Kroupové13 tyto přístupy, které vedou ke zjištění a výpočtu odložené daně, závisí na zdroji informací. U obou metod je základem rozdílné daňové a účetní vyjádření, avšak zdrojem mohou být výnosy a náklady, nebo se může jednat o zůstatky na rozvahových účtech. V případě použití různých metod výpočtu odložené daně z příjmů nevznikají ve většině případů podstatné rozdíly. Výjimku představuje například situace, kdy přechodný rozdíl není současně rozdílem časovým. Autoři uvádějí dva existující přístupy:  Výsledkový Je založen na sledování rozdílů mezi náklady a výnosy účetně a daňově uznatelnými z časového hlediska. Tento přístup byl aplikován v zahraničí dle Mezinárodních účetních standardů do konce roku 1997. V tuzemsku se používal dle platné legislativy do konce roku 2001.  Rozvahový Základem přístupu je existence přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiva či pasiva a jejich účetní hodnotou uvedenou v rozvaze. Daňovou základnou aktiva, pasiva se rozumí hodnota aktiva, pasiva uplatnitelná v dalších obdobích pro daňové účely (daňově odčitatelná). 2.1.3

Výpočet odložené daně

Pro správný výpočet odložené daně je nutné správně vymezit přechodné rozdíly v souladu s účetními předpisy. Tyto rozdíly nabývají dvojí podoby a to na základě vlivu, který mohou mít na budoucí daňovou povinnost. Jedná se o přechodné rozdíly:14  Zdanitelné – rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovou základnou aktiv či pasiv, který v budoucnu zvýší účetní jednotce základ daně z příjmů, tj. odložený daňový závazek.  Odčitatelné – rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovou základnou aktiv či pasiv, který v budoucnu sníží účetní jednotce základ daně z příjmů, tj. odložená daňová pohledávka. Při zjištění celkové výše přechodných rozdílů však účetní jednotka ještě nezjistí výši odložené daně. Skutečná budoucí úspora či skutečný budoucí náklad je určen absolutní hodnotou uspořené nebo navýšené daně v budoucích obdobích. K výpočtu by mělo být využito takové sazby daně, která bude platná v období, ve NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 9. 14 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 25. 13


21

kterém budou pohledávka či závazek uplatněny. Tento postup však dle autora není možný, neboť sazba není obvykle na delší období předem známá. V takové situaci je umožněno využít sazbu daně z příjmů platnou v příštím účetním období.15 Výpočet odložené daně:16 OD = PR x SD kde: OD PR SD

= = =

odložená daň, výsledný přechodný rozdíl, sazba daně stanovená zákonem o daních z příjmů.

Odložená daň je dána součinem výsledného přechodného rozdílu (zdanitelného či odčitatelného) a sazby daně z příjmů stanovené zákonem o daních z příjmů pro následující období. Pro společnosti znamená jak zahájení účtování o dani, tak změna způsobu jejího výpočtu značný dopad na ekonomickou situaci.17 Při změně sazby daně z příjmů dochází k přepočtu zůstatku odložené daně na účtu účtové skupiny 48 – Odložený daňový závazek a pohledávka, vzniklý rozdíl se zaúčtuje za využití účtu v účtové skupině 59 – Daně z příjmů a převodové účty. Výpočet by poté vypadal následovně:18 OD1 = (OD0 ÷ SD0) × SD1 kde: OD1 OD0 SD0 SD1 2.1.4

= = = =

nový zůstatek odložené daně, starý zůstatek odložené daně, stará sazba daně z příjmů, nová sazba daně z příjmů. Účtování o odložené dani

Při účtování odložené daně je využito jediného účtu účtové skupiny 48. V průběhu času došlo k významným změnám v účtování a to k přesunu účtování o odložené dani z krátkodobých pohledávek a závazků do dlouhodobých, což je požadavkem i Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Účet 481 Odložený daňový závazek a pohledávka se využívá souvztažně s dvěma účty MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 26. 16 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 35. 17 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 35. 18 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 18. 15


22

nákladovými a to účtem 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená a účtem 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená. Odložený daňový závazek je účtován ve prospěch účtu 481 a na vrub účtu 592, 594. U odložené daňové pohledávky je účtování opačné.19 Obr. 3

Účtování odloženého daňového závazku

592 (594) - Daň z příjmů z běžné (mimořádné) činnosti

Obr. 4

481 – Odložený daňový závazek

Účtování odložené daňové pohledávky

481 – Odložená daňová pohledávka

592 (594) – Daň z příjmů z běžné (mimořádné) činnosti

Zdroj: Machala, 2002.

Účtování v prvním roce: “V prvním roce účtování o odložené dani má účetní jednotka situaci ztíženou v tom, že je povinna účtovat o odložené dani v daném (běžném) roce, ale musí vypočítat i odloženou daň vztahující se k předchozím účetním obdobím.“20 Vypočtená daň z přechodných rozdílů, které se váží k minulým účetním obdobím, se účtuje do vlastního kapitálu, účtová skupina 42. Odložená pohledávka je účtována zápisem 481/428, odložený závazek zápisem 429/481. Daň

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 50. 20 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 36. 19


23

z přechodných rozdílů vztahujících se k běžnému období se účtuje do nákladů, jak je výše uvedeno.21 K výpočtu odložené daně za minulá období se využívá rozvahový stav k 31. 12. roku, který předchází roku, kdy se odložená daň poprvé zjišťuje. Při účetní závěrce prvního roku účtování se vypočte daň z rozvahových stavů k 31. 12. běžného období. Tento výsledek se však neúčtuje, účtován je pouze rozdíl mezi počátečním (vypočteným a zaúčtovaným) a konečným (vypočteným) stavem.22 Účtování v dalších letech: V dalších účetních obdobích se ze všech zjištěných přechodných rozdílů účtuje na účet 481 -Odložený daňový závazek a pohledávka pouze meziroční zvýšení nebo snížení odložené daně. Pokud dojde ke změně metody či způsobu výpočtu, vznikají rozdíly, které se účtují na účty účtové skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelné fondy a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření.23 2.1.5

Vykazování odložené daně

Vykazování odložené daně vychází z Interpretace I – 9 Odložená daň – první vykazování schválené Národní účetní radou 18. prosince 2006.24 Odložená daň je rovna kumulovanému zůstatku účtu. Pokud hodnota rozdílů vedoucích k odložené pohledávce převažuje nad rozdíly, které vedou k odloženému závazku, je výsledek vykázán v rozvaze jako odložená pohledávka a naopak. Kompenzace je zakázána v případě, kdy účetní jednotka účtuje o odložené dani vůči daňovým správám několika států. Zde je povinna daň vykazovat vůči daňovým správám jednotlivých států zvlášť. Přestože se jedná o budoucí pohledávky a závazky, vykazují se v rozvaze v aktuálně vypočtené výši a jejich diskontování není možné.25 2.1.6

Inventarizace odložené daně

Majetek účetní jednotky podléhá inventarizaci, stejně tak je tomu i u odložené daně z příjmů. Ověřuje se výše a existence jednotlivých titulů pro vznik odložené daně (pohledávky, závazky) a také se ověřuje pravděpodobnost dosažení dostatečného základu daně (pouze u pohledávky). V souladu s Českými účetními NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 16. 22 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 37. 23 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 38. 24 NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA: I – 9 Odložená daň – první vykázání [on-line]. 2010 [cit. 2012-0403]. Dostupné z:. 25 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 51. 21


24

standardy se prověřuje účetní hodnota odložené pohledávky za využití testu na realizovatelnost pohledávky. Účetní hodnota odložené pohledávky se snižuje při nepravděpodobném dosažení dostatečného základu daně. Ke snížení dojde v takovém rozsahu, v jakém je pravděpodobné, že nebude dostatečný základ daně dosažitelný.26 Při inventarizaci se sleduje vznik, zánik a změny titulů od data poslední inventarizace. Hodnotí se například:27  účetní a daňová zůstatková hodnota dlouhodobého majetku,  výše pohledávek a závazků z titulu smluvních sankcí,  ocenění realizovatelných cenných papírů, podílů,  ocenění derivátů a zajištěných aktiv a pasiv,  výše opravných položek k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku,  výše ostatních rezerv a další. 2.1.7

Zveřejňování odložené daně

Odložená daň se promítne v účetní závěrce společnosti, která se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy. ‘‘Účetní závěrka je klíčovým dokumentem každé účetní jednotky. Musí poskytnout informace uživateli, akcionářům, společníkům, bankám, burzám, věřitelům, státu (tj. daňovým orgánům) a veřejnosti o majetkové, finanční a důchodové situaci společnosti.“28 Ve výkazu zisku a ztráty jsou vymezeny řádky pro účty 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená a 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená, kde nalezneme výši odložené daně z příjmů. V rozvaze jsou to na straně pasiv dlouhodobé závazky, na straně aktiv dlouhodobé pohledávky. Příloha účetní závěrky obsahuje doplňující informace, tedy zejména metodu výpočtu a použitou sazbu daně z příjmů.29 2.1.8

Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně

Existuje celá řada titulů vedoucích ke vzniku odložené daně. V této kapitole budou uvedeny nejvýznamnější z nich.

JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 43. 27 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 52. 28 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 72. 29 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 72. 26


25

Autoři Novotný, Halusková a Kroupová30 upozorňují, že ze strany účetní jednotky musí být dodržen určitý postup. Rozhodující je, zda se v účetnictví společnosti vyskytují významné přechodné položky, které jsou podkladem pro výpočet odložené daně. Dále vypočítat výši odložené daně a v neposlední řadě stanovit, který titul a jaká výše odložené daně bude zaúčtována do účetnictví. Jak dále výše uvedení autoři uvádějí, je nutno postupovat dle § 19 odst. 6 zákona o účetnictví, v aktuálním znění, kde je definována významnost odložené daně. Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně:31  odpisování dlouhodobého majetku - rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou,  opravné položky k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku – rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou,  účetní rezervy,  daňová ztráta,  daňové závazky,  výnosy ze smluvních pokud a úroků z prodlení. Gláserová32 uvádí vedle těchto titulů odložené daně z příjmů řadu dalších a to:  odčitatelné položky od základu daně,  nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění,  přeceňování aktiv k rozvahovému dni reálnou hodnotou,  zjišťování a účtování odložené daně při přeměnách společností a při vkladech. U autorky Janouškové33 se lze dočíst o opravných položkách k cenným papírům, které také zahrnuje do titulů odložené daně z příjmů.

NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 19. 31 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2010: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2010. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. s. 228. 32 GLÁSEROVÁ, J. Finanční účetnictví II. 1. vyd. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. 160 s. ISBN 978-80-7375-487-7. s. 92. 33 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 58. 30


26

Odpisování dlouhodobého majetku - rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou Jedná se o nejčastější titul, který vede ke vzniku odložené daně. Odlišné požadavky zákona o dani z příjmů a předpisů upravujících účetnictví máji za následek odlišné způsoby odpisování majetku a také rozdílnou rychlost odpisování. Dochází ke vzniku zdanitelného přechodného rozdílu a tedy odloženého daňového závazku.34 Zákon o dani z příjmů upravuje odpisy daňové a stanovuje výši odpisů, kterou lze uznat jako daňový náklad. Účetní odpisy jsou upraveny zákonem o účetnictví, kde v § 28 je účetním jednotkám stanovena povinnost majetek odpisovat a tyto odpisy účtovat do účetnictví dle odpisového plánu. Sazby si účetní jednotka volí z hlediska času či výkonu. Účetním odpisem je vyjádřeno trvalé snížení hodnoty majetku, který by měl být odpisován po dobu odpovídající reálné životnosti.35 Odložená daň se v rozvahovém přístupu vypočte v prvním roce jako rozdíl mezi účetní zůstatkovou cenou a daňovou zůstatkovou cenou. V dalších letech se k výpočtu použijí pouze změny stavu mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou. Je-li účetní zůstatková cena větší než daňová, dojde ke vzniku zdanitelného přechodného rozdílu a tedy odloženého daňového závazku. V opačném případě vznikne odčitatelný přechodný rozdíl a odložená daňová pohledávka. 36 Opravné položky k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku – rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou Opravné položky k zásobám: Zásoby jsou součástí oběžného majetku účetní jednotky. Jedná se o majetek krátkodobý, tedy není zde předpoklad, že by na skladě zůstaly déle než jeden rok. U zásob dochází k dočasnému snížení hodnoty. V takovém případě provede účetní jednotka jejich přecenění na skutečnou tržní cenu. Snížení hodnoty se zachytí opravnou položkou k zásobám, tyto jsou řešeny zákonem o účetnictví.37

JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 44. 35 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 20. 36 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 46. 37 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 31. 34


27

Opravné položky představují přechodný rozdíl mezi daňovou základnou a účetní hodnotou zboží v rozvaze. Ztráty související se zásobami jsou daňově účinné, s výjimkou některých druhů mank a škod.38 Tvorba odložené daňové pohledávky související se ztrátou zásob bude tedy v příštím roce daňově účinná, její tvorba je výhodná. Když dojde ze strany účetní jednotky k vytvoření odložené daňové pohledávky, je výsledek hospodaření vyšší, než kdyby nebyla odložená daň tvořena. Účtovaná odložená daň zohledňuje jako nákladovou položku daň z příjmů a dochází k vyrovnání ztráty z poklesu aktuální ceny zásob. Disponibilní zisk se tvorbou odložené daňové pohledávky přerozděluje:39  v prvním roce byl disponibilní zisk o částku odložené daňové pohledávky zvýšen a  ve druhém roce byl disponibilní zisk po její úhradě snížen. Dle Českého účetního standardu40 se tvoří opravné položky k zásobám na vrub příslušného účtu účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů v provozní oblasti souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 19 – Opravné položky k zásobám. Opravné položky k pohledávkám: Zákon o daních z příjmů umožňuje společnostem k nedobytným pohledávkám tvořit opravnou položku do nákladů dle zákona o rezervách, pohledávku do nákladů odepsat dle zákona o daních z příjmů.41 Kynclová42 rozděluje pohledávky do několika skupin:  Pohledávky, ke kterým se vytváří daňově účinné opravné položky tak i opravné položky nad rámec zákona o rezervách. Tato situace vede ke vzniku odložené daně. Pokud jsou účetní opravné položky vyšší než daňový limit určený zákonem o rezervách, dojde ke vzniku odčitatelného přechodného rozdílu, tedy odložené daňové pohledávky.  Pohledávky, u kterých lze tvořit jen účetní opravné položky, daňově neúčinné. V tomto případě nevzniká přechodný rozdíl.  Pohledávky s vytvořenými daňovými opravnými položkami. MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 40. 39 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 53. 40 Český účetní standard pro podnikatele č. 005 Opravné položky. 41 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. 42 KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2011. 160 s. ISBN 978-80-213-1497-9. s. 147. 38


28

I v této situaci nevzniká přechodný rozdíl. Náklad je zahrnut do základu daně ve stejném období, kdy se o něm účtuje.  Pohledávky, které nemají sníženou hodnotu, mimo pohledávek vyplývajících ze smluvních pokut a úroků z prodlení. Pokud pohledávka nemá sníženou hodnotu, odložená daň se netvoří.  Pohledávky za smluvními pokutami a úroky z prodlení. Tyto pohledávky mají za následek vznik odloženého daňového závazku. Opravné položky k pohledávkám jsou rozdílně řešeny v účetní legislativě a v daňových předpisech. Z pohledu daně z příjmů jsou uznávány jako daňové složitějším způsobem. Je nutné u každé pohledávky posuzovat samostatně možnost vytváření opravných položek a její dopad do výsledku hospodaření a základu daně. Úpravou této problematiky se zabývá zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění ale také zákon č. 593/1993 Sb., o rezervách, v platném znění.43 Opravné položky k pohledávkám se tvoří k nepromlčeným pohledávkám a takovým, jejichž dlužník je v konkursním a vyrovnávacím řízení, jsou účtovány v účetnictví a jsou splatné po 31. 12. 1994. Lze ji tvořit jen do výše účetní hodnoty pohledávky v rozvaze. Pokud je vytvořena ve výši 100 % hodnoty nepromlčené pohledávky, může účetní jednotka pohledávku odepsat a opravnou položku k ní zrušit, s výjimkou pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnávacím řízení.44 Zákon o rezervách45 stanovuje pravidla tvorby opravných položek u nepromlčených pohledávek splatných po 31. 12. 1994 a to:  Pokud se jedná o pohledávku s rozvahovou hodnotou do 200.000,- Kč a od lhůty splatnosti uplynulo více než 6 měsíců, tvoří se opravná položka až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty.  Vyšší opravná položka u pohledávek do 200.000,- Kč může být tvořena, jen pokud bylo s dlužníkem zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, kterého se účetní jednotka účastní a řádně a včas přihlásí své pohledávky. Zákon stanovuje výši opravné položky dle počtu měsíců, které uplynuly od konce sjednané lhůty splatnosti.  U pohledávek, jejichž hodnota v okamžiku vzniku je vyšší než 200.000,- Kč, se mohou opravné položky tvořit pouze, pokud bylo zahájeno rozhodčí, soudní či správní řízení, kterého se účetní jednotka účastní. Tvoří se opět dle doby, která uplynula od sjednané lhůty splatnosti.

NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 38. 44 Český účetní standard pro podnikatele č. 005 Opravné položky. 45 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v aktuálním znění. 43


29

Opravnou položku nelze vytvářet u pohledávek již odepsaných, vzniklých za společníky, akcionáři, členy družstva za upsaný základní kapitál a mezi spojenými osobami definovanými v zákoně o daních z příjmů.46 Zákon dále účetním jednotkám umožňuje, aby pohledávky, kterým již uplynula lhůta splatnosti, zahrnuly do výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Uznat odpisovanou pohledávku jako daňovou je možné pokud při vzniku pohledávky:47  o ní bylo účtováno ve výnosech,  vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a  je možno k pohledávce uplatňovat daňově účinné opravné položky dle zákona o rezervách. “Daňově účinná je vždy neuspokojená pohledávka nebo její část a lze ji daňově odepsat.“48 Opravné položky k dlouhodobému majetku: Opravné položky k dlouhodobému majetku jsou vytvářeny v souvislosti se zásadou opatrnosti v situacích, kdy je tržní hodnota majetku nižší než hodnota vedená v účetnictví. Vytvořením opravné položky je vyjádřeno přechodné snížení účetní zůstatkové hodnoty, daňová zůstatková hodnota se nemění. Odložená daňová pohledávka je výsledkem menší účetní než daňové zůstatkové hodnoty. Pokud při vyřazení dlouhodobého majetku dojde ke ztrátě, může se jednat o ztrátu daňově uznatelnou nebo neuznatelnou. Jestliže je ztráta uznatelná, bude rozdíl mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou součástí základu pro výpočet odložené daně, jako dílčí odložená daňová pohledávka (například při likvidaci, prodeji). U neuznatelné ztráty z vyřazení majetku vzniká rozdíl trvalý, který není možné pro odloženou daň zohlednit (například dar, manka a škody, vyřazení neodpisovaného majetku).49 Opravné položky k cenným papírům: S opravnými položkami k cenným papírům se lze setkat pouze u subjektů, které drží cenné papíry k obchodování. Finanční investice se od sebe liší, jsou zde různé režimy pro nakládání se ztrátou. Základem je individuální posuzování opravných položek. Při pravděpodobnosti, že ztráta z cenných papírů bude da-

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v aktuálním znění. JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 55. 48 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 55. 49 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 23. 46 47


30

ňově uznatelná, je třeba počítat odloženou daňovou pohledávku k tvorbě opravné položky.50 Z hlediska odložené daně se zabýváme pouze cennými papíry, jejichž přecenění na reálnou hodnotu se zachycuje výsledkově a v účetním období, kdy byly cenné papíry přeceněny, se přecenění nepromítne do základu daně.51 Daňová ztráta Zákon o dani z příjmů vymezuje určité položky, které si účetní jednotka může uplatnit jako položky odčitatelné od základu daně. Jedná se o daňovou ztrátu, výdaje na výzkum a vývoj v plné výši a další uvedené v § 34 tohoto zákona. Daňová ztráta je uplatnitelná jako odčitatelná položka nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které je ztráta vyměřena.52 Pokud účetní jednotce vznikne daňová ztráta a nebude odvádět žádnou daň z příjmů, uplatní v budoucím období tuto ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně a bude platit nižší splatnou daň. Účetní jednotka bude účtovat o odložené daňové pohledávce a je povinna prokázat, že daňovou ztrátu v zákonné lhůtě, tedy nejdéle v pěti následujících zdaňovacích obdobích, uplatní.53 Daňové závazky Daňové závazky jsou odčitatelnými přechodnými rozdíly u těch daní, které jsou uznávány dle daně z příjmů jako náklad. U těchto nákladů je však okamžik jejich zohlednění vázán na okamžik jejich úhrady.54 Přehled daní a jejich vztah k základu daně z příjmů uvádí tabulky č. 1. Titulem pro vznik odčitatelných přechodných rozdílů jsou všechny uvedené daně vyjma daně dědické, darovací a daně z příjmů.

JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 58. 51 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 33. 52 Zákon č. 568/1992 Sb. o daních z příjmů, v aktuálním znění. 53 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 51. 54 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 48. 50

Literární rešerše Tab. 1

31

Druhy daní ve vztahu k základu daně z příjmů

Druh daně Daň z nemovitostí Daň z převodu nemovitostí Silniční daň Daň dědická Daň darovací Daň z příjmů Poplatky

Daňový náklad ANO ANO ANO NE NE NE ANO

Vazba na úhradu ANO ANO NE ANO


Účetní rezervy Dle Machaly55 rozlišujeme dva druhy rezerv a to účetní a daňové:  Účetní rezervy jsou plně v kompetenci účetní jednotky. O tvorbě a použití rozhoduje samostatně dle situace, v souladu s účetními předpisy a především v návaznosti na dodržování zásady opatrnosti. Jejich tvorba není upravena zákonem o dani z příjmů, jedná se o rezervy nedaňové. V případě tvorby rezervy na rizika, které představují budoucí daňově uznatelný náklad, dochází ke vzniku přechodného rozdílu a tedy k účtování odložené daně. V případě tvorby rezervy na daňově neuznatelné náklady, jde o rozdíl trvalý, který nelze promítnout v odložené dani.  Druhým typem rezerv jsou rezervy zákonné, které jsou upraveny zákonem o rezervách. Jsou zohledňovány při zjišťování základu daně. Velkou část zákonných rezerv tvoří rezervy na opravy hmotného majetku, které nezakládají vznik přechodných rozdílů. V roce, v němž se tvoří rezerva, je náklad zahrnut do základu daně z příjmů. Výnosy ze smluvních pokut a úroků z prodlení Pohledávky ze smluvních sankcí, například smluvní pokuty, úroky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů, se dle účetních předpisů účtují do výnosů na základě akruálního principu. Avšak daňově uznatelným nákladem se stávají až v okamžiku jejich úhrady.56 Neuhrazené smluvní pokuty a úroky z prodlení se zohlední v účetním výsledu hospodaření. Do základu daně vstoupí až ve zdaňovacím období, ve kteMACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 46. 56 NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 37. 55


32

rém budou zaplaceny. V tomto období také zaniká vzniklý odložený daňový závazek. Naopak přijaté a neuhrazené faktury za smluvní pokuty a úroky z prodlení zakládají odloženou daňovou pohledávku.57 Odčitatelné položky od základu daně Vedle výše uvedené daňové ztráty vede ke vzniku odložené daně i další položka, která snižuje základ daně. Jedná se o stoprocentní výdaje na projekty výzkumu a vývoje vynaložené v daném zdaňovacím období dle § 34 zákona o daních z příjmů. Tyto výdaje vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky. Odpočet je titulem odložené daně pouze, pokud ho nelze v daném období uplatnit. Důvodem nemožnosti uplatnění odpočtu může být například vykázání daňové ztráty či vykázání nižšího základu daně, než je celková hodnota odpočtu.58 V zákoně o daních z příjmů59 v § 34 je uvedeno, že výdaji na výzkum a vývoj se rozumí projekty mající podobu experimentálních, teoretických, projekčních či konstrukčních prací, dále výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku a další. V případě, že se výdaje vztahují k projektům výzkumu a vývoje jen z části, lze snížit základ daně pouze o odpovídající část. V důsledku vykázání daňové ztráty poplatníkem nebo nižšího základu daně než je odpočet, nelze odpočet uplatnit v roce, ve kterém vznikl nárok. Celou částku nebo jen jeho zbývající část lze uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém bude poplatníkem vykázán základ daně. Nejvýše je to však možné ve třech zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, ve které vznikl nárok na odpočet. Nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Dle Janouškové60 je nezaplacené pojistné přechodným rozdílem zakládající vznik odložené daňové pohledávky a dále u ”poplatníků, kteří vedou účetnictví, výdajem (nákladem), jen pokud byli zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.“ Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění je sraženo nebo hrazeno zaměstnavatelem. V případě, že je hrazeno zaměstnavatelem, představuje pro tuto účetní jednotku náklad, který se do účetnictví účtuje ve věcné a časové souvislosti. Aby bylo možné pojistné uznat jako daňový náklad, musí dojít k jeho úhradě, jak je uvedeno výše. Zde vzniká odčitatelný přechodný rozdíl a tedy odložená daň. U pojistného, které je sraženo zaměstnavatelem, dochází k povinnému stržení pojistného z hrubé mzdy zaměstnance a jeho odvedení JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 49. 58 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 52. 59 Zákon č. 568/1992 Sb. o daních z příjmů, v aktuálním znění. 60 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 60. 57


33

správě sociálního zabezpečení či zdravotní pojišťovně. U tohoto druhu pojistného nedochází ke vzniku odložené daně z příjmů.61 Přeceňování aktiv k rozvahovému dni reálnou hodnotou “Dle zákona o účetnictví je účetní jednotka povinna vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky.”62 Dle zákona o účetnictví se ke dni sestavení rozvahy některá aktiva přeceňují na reálnou hodnotu a dochází k přepočtu aktiv a závazků v jiné než české měně kurzem stanoveným Českou národní bankou. § 27 vymezuje druhy majetku a závazků podléhající přecenění. Majetek může být účetní jednotkou přeceňován častěji než pouze k rozvahovému dni, záleží na vlastním uvážení. Způsob provádění přeceňování se uvede v interní směrnici společnosti. Z tohoto přecenění majetku vznikají rozdíly, které jsou účtovány do vlastního kapitálu nebo výsledkově.63 ”Pokud se jedná o účtování rozdílů z přecenění do výsledku hospodaření, které daňové předpisy uznávají, nevzniká rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou aktiva nebo závazku a tudíž ani přechodný rozdíl.”64 V opačném případě, pokud je rozdíl účtován do vlastního kapitálu podniku, dochází ke vzniku přechodného rozdílu mezi účetní a daňovou základnou aktiva či závazku. Vzniklá odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový závazek se zaúčtuje stejně jako vzniklý rozdíl do vlastního kapitálu. Přechodné rozdíly vznikají u cenných papírů realizovatelných, změna jejich hodnoty je účtována rozvahově za využití skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy. Změna hodnoty cenného papíru se při přecenění nezobrazí v základu daně, k jeho ovlivnění dojde v následujících obdobích. Mezi způsoby přeceňování reálnou hodnotou patří výsledkový způsob (cenné papíry určené k obchodování) a přecenění ekvivalencí (majetkové účasti).65

MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 47. 62 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 62. 63 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění. 64 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 62. 65 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 63. 61


34

Zjišťování a účtování odložené daně při přeměnách společností a při vkladech Dle obchodního zákoníku66 má fúze podobu sloučení, splynutí, převodu jmění na společníka, rozdělení či změnu právní formy podnikání. Splynutím zanikají všechny doposud existující společnosti a vzniká jedna nová nástupnická společnost. Sloučení znamená pokračování jedné společnosti a zánik ostatních. Rozdíl z přecenění aktiv, které zanikající společnost účtuje na účet 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku při přeměnách souvztažně s vlastním kapitálem, se započítá do výpočtu odložené daně a ta se zaúčtuje na vrub, nebo ve prospěch účtu vlastního kapitálu. Aktivní a pasivní rozvahové položky převezme do své zahajovací rozvahy nástupnická společnost, včetně odložených daňových pohledávek a závazků. Nástupnická účetní jednotka účtuje v případě vkladu odložený daňový závazek (strana Dal účtu 481) souvztažně s účtem 429 – Neuhrazená ztráta minulých let, u pohledávky (strana Má dáti účtu 481) souvztažně s účtem 428 – Nerozdělený zisk minulých let.67 Autorka68 se dále zabývá přechodným rozdílem v případě vkladů do obchodních společností. Tyto rozdíly nejsou typickými rozdíly z hlediska odložené daně z příjmů, ale považují se za důvod pro její tvorbu, neboť jejich působením se očekávají daňové efekty v budoucnu. Vklady do společností se přeceňují na reálnou hodnotu. Tato reálná hodnota je zpravidla vyšší než účetní hodnota majetku u vkládající účetní jednotky a rozdílná od daňové zůstatkové ceny vloženého majetku. Příjemce přecení převzatý majetek individuálně, nebo převezme ocenění z účetnictví vkladatele. U odpisovaného majetku pokračuje ve vkladatelem započatém odpisování. Mezi novou účetní cenou a převzatou daňovou zůstatkovou cenou vloženého majetku vzniká u příjemce vkladu přechodný rozdíl, skládající se z dílčích přechodných rozdílů a to:  od vkladatele převzatý přechodný rozdíl a  přechodný rozdíl vzniklý k datu vkladu – rozdíl při individuálním přecenění a rozdíl v důsledku vzniku goodwillu či oceňovacího rozdílu. 2.1.9

Historie odložené daně

V průběhu času dochází ke změnám v oblasti odložené daně z příjmů. Tyto změny jsou dány novými zákony, ale také harmonizací tuzemských zákonů s právem Evropské unie. V níže uvedené tabulce je zmapován dosavadní vývoj v rámci českých účetních předpisů.

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 67. 68 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 67. 66 67


35

Historie úpravy problematiky odložené daně v rámci českých účetních přepisů

Účtování o OD

Povinnost účtování OD

Zohledňované rozdíly

Metoda výpočtu

NE

-

-

-

ANO

Podniky ve skupině

Jen rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy

ANO

Podniky ve skupině

Povinně rozdíly mezi odpisy, nepovinně další dočasné rozdíly

ANO

Podniky ve skupině a povinně auditované účetní jednotky

Většina přechodných rozdílů

Do 31. 12. 1992 Od 1. 1. 1993 do 31. 12. 2000 Od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001

Od 1. 1. 2002

Závazková metoda výsledkového přístupu Závazková metoda výsledkového přístupu Závazková metoda rozvahového přístupu


Pojem odložená daň vstupuje do české legislativy v novele zákona o účetnictví v roce 1993, do té doby nebyla řešena. Existoval však pouze určitý okruh účtujících osob, neboť účtování bylo co do rozsahu i náplně omezené. Povinnost účtovat o odložené dani náležela účetním jednotkám, které tvořily skupinu podniků. Jednalo se o podniky:69  s podstatným vlivem (podniky, ve kterých mateřská společnost vlastní 20 % a vyšší účast na základním kapitálu, nejvýše však 50 %),  s rozhodujícím vlivem (podniky, ve kterých mateřská společnost vlastní více než 50 % základního kapitálu) a  mateřské. Jak dále autor70 uvádí, jednalo se o úzkou skupinu subjektů. Řešení problematiky se u ostatních subjektů nepředpokládalo. Při výpočtu byly řešeny pouze časové rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy dlouhodobého majetku a používána metoda závazková, výsledkového přístupu. V období od 1. ledna 2001 do 31. prosince 2001 nastala důležitá změna v koncepci účtování v důsledku snahy sbližování českých účetních předpisů MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 15. 70 MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. s. 15. 69


36

a Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Nová právní norma umožnila uplatňovat další dočasné rozdíly a to:71  tvorba rezerv nad rámec zákona o rezervách,  tvorba opravných položek na vrub nákladů a  odčitatelné daňové ztráty. Dále se dle Janouškové72 využívala závazková metoda výsledkového přístupu. K účtování bylo využíváno účtu 371 – Odložená daňová pohledávka a závazek, který nabýval aktivního či pasivního zůstatku. Zůstatek byl v rozvaze uveden v krátkodobých pohledávkách či v krátkodobých závazcích. Souvztažně s účtem 371 se využívalo stejně jako dnes účtů 592 – Daň z příjmů z běžné činnosti – odložená a 594 – Daň z příjmů z mimořádné činnosti – odložená. V této době nedošlo k rozšíření povinnosti účtovat o odložené dani na jiné subjekty. Obr. 5

Původní účtování o odložené dani a) Vzniklá odložená daňová pohledávka vylepšovala účetní výsledek hospodaření (zvyšovala zisk nebo snižovala ztrátu) a byla účtována:

MD

Dal

371

592 (594)

b) Odložený daňový závazek byl účtován jako náklad na vrub hospodářského výsledku účetním zápisem:

MD

Dal

592 (594)

371


O 1. 1. 2002 po současnost platí rozšíření povinnosti účtovat o odložené dani na auditované účetní jednotky. Výpočet probíhá ze všech zjištěných přechodných rozdílů za využití závazkové metody, rozvahového přístupu. V účetnictví se využívá účtu 481 – Odložený daňový závazek a pohledávka souvztažně s výše uve-

JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 25. 72 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 25. 71


37

denými účty 592 a 594. Konečný zůstatek účtu 481 je vždy vykázán v rozvaze na straně pasiv.73 Odloženou daň v současnosti upravuje:74  zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění,  vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,  Český účetní standard č. 003 – Odložená daň, mezi prameny práva náleží také:  zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů, v platném znění a  zákony Evropské unie v podobě IAS 12 – Daně ze zisků. Základní postupy účtování jsou upraveny účetním standardem. Cílem standardu je dosažení souladu při využívání účetních metod ve vykazovaných položkách.75 Tato problematika se dotýká pouze vybraných subjektů. Müllerová a kol.76 uvádějí, že mezi osoby povinné zjišťovat a účtovat o odložené dani patří:  účetní jednotky tvořící konsolidační celek,  účetní jednotky sestavující účetní závěrku v plném rozsahu,  ostatní účetní jednotky dobrovolně, dle vlastního uvážení. Konsolidační celek tvoří konsolidující účetní jednotka a účetní jednotky konsolidované. Konsolidované jednotky jsou osoby, které jsou ovládanými nebo řízenými osobami, bez ohledu na jejich sídlo, a osoby, ve kterých konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv, bez ohledu na jejich sídlo.77 Některé účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v plném rozsahu, což znamená vedení účetnictví a sestavování účetní závěrky plně v souladu s ustanoveními zákona o účetnictví, účetními metodami, vyhláškou či standardy. S tím související i zveřejnění účetní závěrky v plném rozsahu. Účetní jednotky

NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. s. 11. 74 JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-247-1852-1. s. 28. 75 Český účetní standard č. 003 Odložená daň. 76 MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele: Komentář. 3. vyd. Praha: ASPI, 2009. 604 s. ISBN 978-80-7357-435-2. s. 323. 77 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, v aktuálním znění, § 62. 73


38

vedou účetnictví v plném rozsahu, pokud není zákonem o účetnictví výslovně stanovena možnost vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.78 Účetní závěrku v plném rozsahu sestavují osoby s povinností mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Závěrka se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přílohy, přehledu peněžních toků a přehledu o změnách vlastního kapitálu.79 Dle Hakalové80 se povinnost mít účetní závěrku a výroční zprávu ověřenou auditorem vztahuje na akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za které se účetní závěrka ověřuje, a bezprostředně předcházející období, splnily alespoň jedno ze tři kritérií. Ostatní obchodní společnosti a družstva mají tuto povinnost, pokud splní dvě ze tří kritérií. Míněnými kritérii jsou:  celková aktiva vyšší než 40 mil. Kč,  roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč,  průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50. Některým účetním jednotkám stanoví zvláštní právní předpis povinnost ověřit účetní závěrku auditorem, obvykle se jedná o nepodnikatelské subjekty jako:81  nadace a nadační fondy,  politické strany a politická hnutí,  obecně prospěšné společnosti a další. 2.1.10

Shrnutí problematiky odložené daně z příjmů

Problematika odložené daně z příjmů je důležitou a složitou oblastí účetnictví. Na závěr této části jsou uvedeny dvě tabulky shrnující výše uvedené informace. Odložená daň je účetně technickou korekcí splatné daňové povinnosti. Nesouvisí s placením daně, jejím cílem je přiřadit do správného období daňový náklad. Dochází tak k eliminaci výkyvů disponibilního výsledku hospodaření, které však nesouvisí s úspěšným či neúspěšným prováděním hospodářské a finanční činnosti účetní jednotky.82

RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2010: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2010. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. s. 46. 79 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2010: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2010. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. s. 240. 80 HAKALOVÁ, J. Účetní závěrka a auditing. 1. vyd. Brno: Tribun EU, 2010. 148 s. ISBN 978-807399-144-99. s. 83. 81 RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2010: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2010. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. s. 268. 82 KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2011. 160 s. ISBN 978-80-213-1497-9. s. 157. 78


39

Shrnutí odložené daně

Odložený daňový závazek Účetní základ aktiva > Daňový základ aktiva Účetní základ závazku > Daňový základ závazku Důsledky Vzniká zdanitelný přechodný rozdíl. V běžném období odvede ú. j. na dani méně, než kdyby se daň odváděla z účetního VH. Část zisku je třeba zadržet na budoucí vyšší daňovou povinnost – opatrnost („rezerva“) V příštích obdobích bude ú. j. platit na dani více.

Odložená daňová pohledávka Účetní základ aktiva < Daňový základ aktiva Účetní základ závazku > Daňový základ závazku Důsledky Vzniká odčitatelný přechodný rozdíl. V běžném období odvede ú. j. na dani více, než kdyby se daň odváděla z účetního VH. V příštích obdobích bude ú. j. platit na dani méně.

Zdroj: Kynclová, 2011. Tab. 4

Tituly vedoucí nejčastěji ke vzniku odložené daně

Přechodné rozdíly

Odložená daň

ZDANITELNÉ

Odložený daňový závazek, účtujeme vždy

ODČITATELNÉ

Odložená daňová pohledávka, účtujeme jen při pravděpodobnosti úhrady


Příčina vzniku Vyšší účetní zůstatková cena než daňová zůstatková cena (účetní odpisy jsou nižší než daňové). Nezaplacená vystavená penalizační faktura. Odběratelem zaplacená penalizační faktura zaúčtovaná ve výnosech v minulém období. Zaplacené zdravotní a sociální pojištění zaúčtované v nákladech v minulém období. Nižší účetní zůstatková cena než daňová zůstatková cena (účetní odpisy jsou vyšší než daňové). Tvorba účetních opravných položek. Tvorba účetních rezerv. Nevyužitý daňový odpočet aj. převoditelné daňové nároky (nároky převoditelné do budoucna). Nezaplacená přijatá penalizační faktura. Nezaplacené zdravotní a sociální pojištění. Daňová ztráta.


40

2.2 Mezinárodní harmonizace účetnictví V současné době dochází k rostoucí integraci zemí. Tento proces se označuje jako internacionalizace, tedy propojování ekonomik jednotlivých států navzájem. S tímto trendem je spojena snaha harmonizovat účetní systémy zemí a vytvořit tak soubor předpisů – standardů pro zajištění jednotnosti vykazování informací z účetnictví a jejich srovnatelnost. Informace slouží investorům, managementu, zaměstnancům, dodavatelům, ale také poskytovatelům zápůjčního kapitálu, zákazníkům, veřejnosti, vládě, kteří je využívají k uspokojení svých potřeb.83 Při harmonizaci účetnictví dochází k přibližování účetních zásad a účetních závěrek zemí. Tyto účetní závěrky by měly být srovnatelné a srozumitelné. Světové účetní systémy se od sebe liší účetními pravidly (principy, pravidla, předpisy), způsoby ocenění, účetní metodikou (účetní postupy) a účetní závěrkou (struktura, forma, obsah). Rozdíly mezi účetními systémy jsou zapříčiněny různou úrovní a způsobem regulace účetnictví, strukturou účetní závěrky, vztahem mezi účetním a daňovým pohledem, výběrem způsobu ocenění a danými účetními zásadami.84 V současné mezinárodní účetní harmonizaci vystupují tři významné linie. První linií jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS – International Financial Reporting Standards), další jsou účetní směrnice Evropské unie a národní účetní standardy Spojených Států Amerických (US GAAP – General Accepted Accounting Principles). Národní účetní systémy USA ovlivňují celosvětovou harmonizaci účetnictví díky ekonomickému významu a síle tohoto státu.85

2.3 Harmonizace dle direktiv Evropské Unie V roce 1957 vzniklo nové hospodářské uskupení s názvem Evropské hospodářské společenství. Jeho vývoj vedl až k dnešnímu sjednocení Evropy v ucelený hospodářský, ale i politický celek. Pro fungování tohoto celku jsou nutná jednotná pravidla, která mají nyní podobu legislativních předpisů vydávaných Evropskou unií a regulující dané oblasti. Účetnictví je regulováno prostřednictvím direktiv Evropské unie.86

FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 4. vyd. Ostrava: KEY Publishing s. r. o., 2011. 168 s. ISBN 978-80-7418-104-7. s. 7. 84 LŐRINCZOVÁ, E. Accounting. 2. vyd. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, 2010. 218. s. ISBN 978-80-213-2068-0. s. 60. 85 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. vyd. Brno: Computer Press, a. s., 2008. 334 s. ISBN 978-80-251-1950-1. s. 3. 86 FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 4. vyd. Ostrava: KEY Publishing s. r. o., 2011. 168 s. ISBN 978-80-7418-104-7. s. 10. 83


41

K účetní oblasti se dle Bohušové87 vztahují tři směrnice:  čtvrtá směrnice č. 78/660/EEC – přijata 25. července 1978, směrnice řeší obsah účetní závěrky velkých a středních kapitálových společností,  sedmá směrnice č. 83/349/EEC – ze dne 13. června 1983, zaměřena na oblast konsolidované účetní závěrky,  osmá směrnice č. 84/253/EEC – z 10. dubna 1984, stanovuje požadavky na kvalifikaci auditora, které jsou nezbytné pro ověření účetních závěrek. Nejvýznamnější směrnicí je tzv. čtvrtá směrnice, ze které jsou patrné kompromisy mezi přístupem kontinentálním a anglosaským. Zahrnuje různá variantní řešení, ze kterých si mohou vybrat státy či přímo podniky. Je tak umožněno respektovat zvyklosti a specifika dané země, ale dochází tím k složitější srovnatelnosti účetních informací. Směrnice jsou pro členské státy závazné, nejedná se však o právní normy. Státy směrnice zapracují do národních legislativ.88

2.4 US GAAP US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) tedy Všeobecně uznávané účetní principy vznikly jako reakce na krach na newyorké burze v 30. letech 20. století. Pro řešení této problematiky vznikl ve Spojených Státech Amerických Výbor pro účetní postupy, Komise pro dozor nad cennými papíry a finančními trhy a dále Výbor pro účetní standardy. US GAAP jsou uceleným souborem požadavků na obsah, formu a zveřejňování účetní závěrky. Regulace účetnictví vychází ze zvykového práva. Na účtování a vykazování je dohlíženo profesními organizacemi účetních a auditorů. Legislativní úprava způsobů účtování a vykazování je tvořena pouze v případě řešení konfliktů.89

2.5 Mezinárodní standardy finančního výkaznictví Mezinárodní standardy mají nejširší mezinárodní uplatnění. Představují pouze doporučení profesním organizacím účetních jednotlivých zemí, aby standardy aplikovaly do svých národních úprav účetnictví. V současnosti jsou využívány pro národní úpravy účetnictví společnostmi, které jsou kótovány na světových burzách, dále jsou používány jako mezinárodní měřítko pro země tvořící vlastní

BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 13. 88 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 14. 89 BARTKOVÁ, H., PASEKOVÁ, M. Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Ostrava: Vysoká škola báňská, 2008. 170 s. ISBN 978-80-248-1181-2. s. 7. 87


42

národní úpravu a měřítko pro nadnárodní či mezinárodní společnosti. Jsou rozděleny do čtyř částí, kterými jsou:90  definice pojmů,  způsoby oceňování,  kritéria pro vykázání položky v účetní závěrce,  požadavky na zveřejnění. 2.5.1

Dosavadní vývoj standardů

Vytvářením účetních standardů se zabýval Mezinárodní výbor pro účetní standardy (IASC – International Accounting Standards Committee), který byl založen v roce 1973 v Londýně. Zakládajícími členy byly Německo, Kanada, USA, Velká Británie, Francie, Austrálie, Japonsko, Nizozemí a Mexiko. Cílem založení výboru bylo vytvořit harmonizační pravidla a účetní standardy, publikovat účetní standardy a pravidla pro vykazování pro celosvětové použití. Výbor po dobu své působnosti vytvořil 41 Mezinárodních účetních standardů (IAS – International Accounting Standards).91 V roce 2001 došlo k nahrazení výboru Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB – International Accounting Standards Board). Od stejného roku jsou již radou vydávány Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS – International Financial Reporting Standards), kterých bylo doposud vydáno osm. V následujícím roce vznikl Výbor pro interpretaci standardů mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC – International Financial Reporting Interpretations Committee), jež nahradil Stálý interpretační výbor (SIC – Standing Interpretation Committee). Jeho úkolem je podpora správného, jednotného a přesného použití IAS a IFRS.92 Dvořáková93 vývoj mezinárodních standardů rozděluje do dvou období a to období od roku 1973 do roku 2000 a druhé období počínající rokem 2000. Autorka dále doplňuje, že činnost výboru IASC byla vedena Radou. V roce 1995 vznikl poradní sbor, který sestavoval roční zprávu o činnosti Rady, vyhledával zdroje pro financování činnosti výboru IASC a další. V roce 1997 byl založen Radou Stálý interpretační výbor. Úkolem SIC bylo posuzování sporných účetních problémů a vytváření interpretací, které by sjednotily jejich řešení.

BARTKOVÁ, H., PASEKOVÁ, M. Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Ostrava: Vysoká škola báňská, 2008. 170 s. ISBN 978-80-248-1181-2. s. 37. 91 KRUPOVÁ, L. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: Aplikace v podnikové praxi, stav k 1. 1. 2009. 1. vyd. Praha: VOX a. s., 2009. 806 s. ISBN 978-80-86324-76-0. s. 4. 92 KRUPOVÁ, L. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: Aplikace v podnikové praxi, stav k 1. 1. 2009. 1. vyd. Praha: VOX a. s., 2009. 806 s. ISBN 978-80-86324-76-0. s. 6. 93 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. vyd. Brno: Computer Press, a. s., 2008. 334 s. ISBN 978-80-251-1950-1. s. 5. 90


43

Termín IFRS vznikl v roce 2001. Nový název měl odlišit nové standardy od předchozích a vyjasnit, že se standardy zaměřují na výkaznictví (reporting) nikoli na běžné účtování (accounting).94 2.5.2

Struktura mezinárodních standardů

IFRS mají následující strukturu:95  Úvod – definuje účel, řídící orgány Výboru pro mezinárodní účetní standardy a náplň jeho práce.  Předmluva – k výkladu standardů.  Koncepční rámec – pro přípravu a předkládání účetních výkazů. Koncepční rámec zahrnuje řadu částí: o Úvod (účel a rozsah působnosti IFRS, vymezení uživatelů účetních výkazů a jejich informačních potřeb). o Cíle účetních výkazů. o Základní předpoklady, na nichž je založeno sestavování účetních výkazů. o Kvalitativní charakteristiky účetních výkazů. o Základní prvky účetních výkazů. o Rozpoznání základních prvků účetních výkazů. o Oceňování základních prvků účetních výkazů. o Koncept kapitálu a uchování kapitálu.  Účetní standardy (IAS/IFRS).  Interpretace standardů (SIC/IFRIC).

2.6 IAS 12 – Daně ze zisků (Income taxes) První standard zabývající se problematikou daně ze zisků byl vydán v červenci roku 1979, nabyl účinnosti od 1. ledna 1981 s názvem Účtování daní ze zisku. Ke změně došlo v roce 1996, kdy byl uveden IAS 12 Daně ze zisku, který nabyl účinnosti od 1. ledna 1998. Standard od té doby prošel řadou novelizací a úprav.96

KRUPOVÁ, L. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: Aplikace v podnikové praxi, stav k 1. 1. 2009. 1. vyd. Praha: VOX a. s., 2009. 806 s. ISBN 978-80-86324-76-0. s. 6. 95 KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 304 s. ISBN 80-7273-095-9. s. 125. 96 KRUPOVÁ, L. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: Aplikace v podnikové praxi, stav k 1. 1. 2009. 1. vyd. Praha: VOX a. s., 2009. 806 s. ISBN 978-80-86324-76-0. s. 498. 94


44

Jak uvádí Epstein97, v průběhu let se objevily různé teorie týkající se odložené daně z příjmů například metoda odložení, závazková metoda či metoda odečtení daně. Mezi stěžejní metody náležely první dvě uvedené. Metoda odložení byla v praxi složitá a narušovala rozvahu. Tyto nedostatky byly brány za přijatelné, neboť v období mezi léty 1960 až 1970 byla pozornost věnována měření příjmů, nikoliv na smysluplnost firemních rozvah. Standard vydaný roku 1979 umožňoval pro výpočet odložené daně z příjmů výběr mezi metodou odložení a metodou závazkovou. Poněvadž se metody diametrálně lišily, došlo k přijetí novely, která zakazovala metodu odložení. V současnosti je používána pouze závazková metoda orientovaná rozvahově. Standard IAS 12 doplňuje interpretace IFRIC 7 – Použité metody přepracování výkazů v IAS 29 zabývající se výší odložené daně v počáteční rozvaze za vykazované období v hyperinflačních ekonomikách. Dalšími doplňujícími interpretacemi jsou SIC 21 Daně ze zisku – zpětná získatelnost přeceněných neodpisovatelných aktiv, SIC 25 Daně ze zisku - změny daňového domicilu podniku, nebo jeho akcionářů.98 IAS 12 – Daně ze zisku řeší účtování splatných a odložených daní. Cílem je jak v běžném, tak následujícím období, upravit zachycení daňových dopadů hospodářských operací a událostí včetně uplatnění akruálního principu. Podstatná část standardu se zabývá vykazováním odložené daně ze zisku. Daňové důsledky operací jsou účetní jednotkou zachyceny stejným způsobem jako samotné operace. Při zachycení operací výsledkově jsou i daňové účinky zachyceny takto. Obdobně to platí i v případě rozvahového vykazování.99 Splatná daň je standardem definována jako závazek či pohledávka vzniklá ze zdanitelného zisku (daňové ztráty) za účetní období. Je účtována jako náklad běžného období a závazek vůči státu. Samotný výpočet splatné daně standard neřeší. Pravidla jsou dána legislativou jednotlivých zemí. Naopak odložená daň, které je věnována podstatná část, je důsledkem existence rozdílných pravidel pro účetnictví a vyjádření základu daně z příjmů.100 2.6.1

Aplikace IAS 12 – Daně ze zisku

Standard, který při řešení odložené daně vychází z definice aktiv a závazků a akruálního principu, definuje pojmy jako daňová základna aktiva, daňová základna závazku, přechodné rozdíly a odložené daňové závazky či pohledávky. Daňová základna aktiva představuje částku, která bude pro daňové účely odčitaEPSTEIN, B., MIRZA, A. Interpretation and Application of International Accounting Standards 2003. John Wiley and Sons, 2002. 726 s. ISBN 0-471-22736-6. s. 544. 98 FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 4. vyd. Ostrava: KEY Publishing s. r. o., 2011. 168 s. ISBN 978-80-7418-104-7. s. 85. 99 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 193. 100 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 194. 97


45

telná proti zdanitelnému ekonomickému užitku. Ekonomický užitek účetní jednotka nabude tehdy, když užitek uhradí účetní hodnotu aktiva. Pokud užitky nebudou zdanitelné, bude se daňová základna aktiva shodovat s jeho účetní hodnotou. Daňovou základnou závazku se rozumí jeho účetní hodnota snížená o položky, které budou odčitatelné pro daňové účely v budoucích obdobích. U výnosů příštích období tvoří daňovou základnu účetní hodnota snížená o částku výnosů, která v budoucích obdobích nebude zdanitelná.101 Přechodné rozdíly představují rozdíl účetní hodnoty aktiva či závazku v rozvaze a daňové základny. Nabývají podoby rozdílů:102  zdanitelných – ústí v odložený daňový závazek,  přechodných – ústí v odloženou daňovou pohledávku. Dle Mezinárodního účetního standardu IAS 12 – Daně ze zisku103 většina přechodných rozdílů vzniká tehdy, když jsou výnosy nebo náklady zahrnuty do účetního zisku v jednom období, ale do zdanitelného zisku v období jiném. Tyto přechodné rozdíly jsou označovány jako rozdíly časové a mohou vzniknout v případě:  úrokového výnosu,  odlišných metod odpisování,  nákladů na vývoj, dále však mohou dle standardu vznikat přechodné rozdíly v případech, kdy nevznikají časové rozdíly například:  ocenění aktiv a závazků v reálné hodnotě při podnikové kombinaci,  vznik goodwillu při podnikové kombinaci,  přecenění aktiv bez úpravy pro daňové účely,  odlišná daňová základna aktiv a závazku od účetní hodnoty, atd.. Odložený daňový závazek vzniká, pokud je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho daňová hodnota, nebo účetní hodnota závazku nižší než daňová hodnota. Odložená daňová pohledávka je dána nižší účetní než daňovou hodnotou aktiva, nebo vyšší účetní než daňovou hodnotou závazku.104 DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. vyd. Brno: Computer Press, a. s., 2008. 334 s. ISBN 978-80-251-1950-1. s. 240. 102 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 196. 103 International Accounting Standard 12: Income Taxes . [online]. 2012 [cit. 2012-0523]. Dostupné z: . s. 5. 104 KRUPOVÁ, L. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: Aplikace v podnikové praxi, stav k 1. 1. 2009. 1. vyd. Praha: VOX a. s., 2009. 806 s. ISBN 978-80-86324-76-0. s. 503. 101


46

České i Mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS používají závazkovou metodu rozvahového přístupu k účtování odložené daně. Mezi těmito rámci však existuje celá řada specifických rozdílů například:105  rozdíly v odložené dani jsou dány rozdíly v jiných standardech,  koncepční základna je v IFRS definována detailněji,  IFRS uvádí výjimky z rozpoznání odloženého daňového závazku, které v české účetní legislativě neexistují,  IFRS vyžaduje, aby daňová sazba pro výpočet odloženého daňového závazku byla plně nebo v podstatné části stanovena k datu bilance zákonem, naopak česká účetní legislativa stanovuje, že daňová sazba by měla být známá,  mnoho dalších pojmů odložené daně není v české účetní legislativě specifikováno, například odložená daňová aktiva, přechodný rozdíl. IAS 12 stanovuje účetní řešení daní ze zisku. Zahrnuje zahraniční i tuzemské daně ze zdanitelného zisku, daně z příjmů, srážkové daně placené dceřinou společností, přidruženým podnikem.106 Výsledná odložená daň vzniká součinem přechodného rozdílu a sazby daně. Odložené daňové pohledávky a závazky se nesmí diskontovat. Zachycení odložené daně je standardem nařízeno v závislosti na tom, jak jsou účtovány transakce. V případě výsledkového zachycení transakcí je odložená daň zachycena s dopadem do čistého zisku či ztráty. Při rozvahovém zachycení transakcí je odložená daň vykázána jako změna vlastního kapitálu (případy jako – změna účetní hodnoty, která vzniká z přecenění majetku, kurzové rozdíly vznikající z převodu účetní závěrky zahraniční jednotky).107 2.6.2

Zveřejňování

Standard stanovuje informace, které je účetní jednotka povinna zveřejnit. Jedná se například o:108  splatný daňový náklad (výnos),  všechny úpravy vztahující se k minulému období, 105 MF ČR.

Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou. [online]. 2012 [cit. 2012-05-09]. Dostupné z: . s. 84. 106 IFRS. IAS 12 Income Taxes: Technical Summary. [online]. 2012 [cit. 2012-05-10]. Dostupné z: . 107 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 199. 108 BARTKOVÁ, H., PASEKOVÁ, M. Mezinárodní účetnictví. 1. vyd. Ostrava: Vysoká škola báňská, 2008. 170 s. ISBN 978-80-248-1181-2. s. 85.


47

 odložené daňové náklady/výnosy, vzniklé z titulu změny daňové sazby,  dopady změn účetních pravidel či oprav chyb na odloženou daň,  souhrnná splatná a odložená daň položek, které se zúčtují ve prospěch nebo na vrub vlastního kapitálu,  vysvětlení vztahu mezi daňovými náklady (výnosy) a účetním ziskem,  částky odložených daňových pohledávek a závazků vykazovaných v rozvaze pro každé zveřejňované období a další.

2.7 Řešení odložené daně v rámci malých a středních podniků (SME) V roce 2009 byly vydány standardy pro malé a střední podniky (Small and Medium-sized Entities, dále SME), které však nemají stanoveno závazné použití. Jsou vydávány v podobě tzv. tréninkových modulů za účelem pochopení a praktického uplatnění IFRS pro malé a střední podniky. Moduly zahrnují zejména požadavky na jejich plnění, způsoby určování významných odhadů, rozhodnutí, řešení praktických příkladů z každé jednotlivé oblasti a další. Dani z příjmů, která zahrnuje jak daň splatnou i odloženou, se věnuje Modul 29.109 IRRS pro malé a střední podniky jsou samostatnou normou vytvořenou pro potřeby menších podniků. Jedná se o zjednodušení plných principů IFRS. Cílem této normy je zajistit lepší srovnatelnost účetnictví, zvýšit důvěru v účetnictví malých a středních firem, slouží také jako základ pro podniky, které se připravují vstoupit na veřejné kapitálové trhy, kde je vyžadována aplikace plných IFRS.110 První modul se zabývá definicí malých a středních podniků. Jedná se o podnik, který nemá veřejnou odpovědnost, tedy nemá veřejně obchodovatelné kapitálové či dluhové nástroje a nezabývá se správou cizích aktiv jako banky, pojišťovny. Dále ten, který zveřejňuje účetní závěrku ostatním externím uživatelům.111 IFRS pro malé a střední podniky stanovují, jak musí účetní jednotka postupovat při účtování daně z příjmů. Jedná se o několik kroků:112  definovat současnou daň – zda se jedná o závazek či pohledávku,  stanovit daňovou základnu, FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 4. vyd. Ostrava: KEY Publishing s. r. o., 2011. 168 s. ISBN 978-80-7418-104-7. s. 128. 110 IFRS: IASB publishes IFRS for SMEs. [online]. 2012 [cit. 2012-05-30]. Dostupné z: . 111 NERUDOVÁ, D., BOHUŠOVÁ, H., SVOBODA, P., ŠIROKÝ, J. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009. 268 s. ISBN 978-80-7357-500-7. 112 FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 4. vyd. Ostrava: KEY Publishing s. r. o., 2011. 168 s. ISBN 978-80-7418-104-7. s. 143. 109


48

 vypočítat dočasné rozdíly,  rozlišit, zda se jedná o odloženou daňovou pohledávku či odložený daňový závazek. Autoři113 uvádí, že „daň se k datu zpracování účetních výkazů účtuje a vykazuje v částce očekávané platby anebo pohledávky. Odložená daň pak v částce očekávaných budoucích peněžních toků.“ Základ daně se liší proto, že je vázán na zákony daného státu. Platí zde stejné pravidlo jako v IAS 12 o odloženém daňovém závazku se účtuje vždy, o pohledávce pouze tehdy, když existuje jistota, že bude uskutečněna. Evropská komise stanovuje hodnoty určující malý či střední podnik. Tyto hodnoty jsou neustále aktualizovány v závislosti na vývoji inflace.114 Tab. 5

Prahové hodnoty definující malé a střední podniky

Bilanční suma Čistý obrat Průměrný počet zaměstnanců

Malý ≤ € 4.400.000 ≤ € 8.800.000

Střední ≤ € 17.500.000 ≤ € 35.000.000

≤ 50

≤ 250

Zdroj: European Commisson, 2011.

FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 4. vyd. Ostrava: KEY Publishing s. r. o., 2011. 168 s. ISBN 978-80-7418-104-7. s. 143. 114 EUROPEAN COMMISSON. THE EU SINGLE MARKET: Thresholds defining SME. [online]. 2012 [cit. 2012-0523]. Dostupné z: . 113

Vlastní práce

49

3 Vlastní práce 3.1 Představení společnosti Praktická část práce vychází z údajů poskytnutých firmou MERCI s. r. o.. Jedná se o výrobně-obchodní firmu působící na trhu s laboratorním vybavením od roku 1993 sídlící v Brně. Zabývá se návrhy, realizacemi, vybavováním a zásobováním laboratoří a chemických provozů (například pro vysoké školy, vědecké instituce, farmaceutický průmysl, zdravotnictví a další). Poskytuje nejen nábytek, digestoře, ale i laboratorní technologie, návrhy pracovních metodik a postupů. Firma je také aktivní ve výzkumu a vývoji nových výrobků a technologií a poskytuje odborné prodejní služby (poradenství a konzultace) pro více než dva tisíce zákazníků. Působí na českém a slovenském trhu, jejím cílem je rozšířit svou působnost na další zahraniční trhy. Společnost realizovala několik velkých zakázek. Mezi nejvýznamnější patří vybavení laboratorních interiérů Kampusu Masarykovy univerzity v Brně, Kampusu Univerzity Pardubice, dále vybavení laboratoří Lékařské fakulty Univerzity Karlovy v Praze či Nemocnice Znojmo. Neméně významné byly také projekty pro Mendelovu univerzitu v Brně, Univerzitu Tomáše Bati ve Zlíně, Ústřední kontrolní a zkušební ústav zemědělský v Brně či Nemocnici Třebíč. Spolupracuje se stavebními firmami, architekty a projekčními ateliéry. Významnými partnery jsou například SKANSKA a. s., METROSTAV a. s., IMOS a. s., OHL ŽS a. s. a HOCHTIEF CZ a. s..

Obr. 6

Kampus Masarykovy univerzity v Brně

Vlastní práce

Obr. 7

50

Laboratoře Mendelovy univerzity v Brně

Firma se účastní výstav a veletrhů v různých částech světa. Například v roce 2011 navštívila výstavu EuroLab ve Varšavě, Labortechnika v Budapešti či v roce 2012 největší specializovaný veletrh Achema 2012 ve Frankfurtu nad Mohanem. Je držitelem několika certifikátů ISO a OHSAS a dále certifikátů určujících shodu s požadavkem normy od Ministerstva životního prostředí ČR a Strojírenského zkušebního ústavu, s. p. v Brně. 3.1.1

Charakteristika účetní jednotky

Tato společnost s ručením omezeným vznikla zápisem do obchodního rejstříku dne 27. července 1992. Základní kapitál činí 3.180.000,- Kč. Účetní jednotka si zvolila za účetní období rok hospodářský (od 1. 4. do 31. 3. roku následujícího), sestavuje účetní závěrku v plném rozsahu a závěrka je ověřována auditorem. MERCI s. r. o. je organizačně členěna do devíti středisek. Vedení společnosti sídlí v Brně, kde má také další střediska (výrobní, obchodní). Pobočky se nacházejí v Praze, Plzni, Ostravě, Ústní nad Labem. Celou společnost řídí jednatelé. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců byl k 31. 3. 2011 sedmdesát jedna, k 31. 3. 2012 šedesát devět. Celkové mzdové náklady firmy (účet 521) činí 31.229.000,- Kč. Firma se majetkově účastní na dalších společnostech, například v MERCI SLOVAKIA s. r. o. má stoprocentní účast, ve společnosti TOB Merci (Ukrajina) padesátiprocentní účast. Pro výpočet odložené daně z příjmů jsou použity:  údaje z účetních výkazů sestavených za poslední uzavřený hospodářský rok, tedy 1. 4. 2011 – 31. 3. 2012 a  použita závazková metoda rozvahového přístupu a sazba daně známá pro následné zdaňovací období 19 %.

Vlastní práce

51

3.2 Tituly vedoucí ke vzniku odložené daně Společnosti za poslední účetní období vznikl odložený daňový závazek. Nyní analyzuji, jaké tituly se na vzniku závazku podílely. Účetní rezervy Účetní rezervy souvisí v účetnictví se zásadou opatrnosti a jsou v kompetenci účetní jednotky. MERCI s. r. o. ve sledovaném období vytváří rezervu na opravu dlouhodobého hmotného majetku (účet 451) v částce 539.000,- Kč. Jelikož tato rezerva představuje rezervu zákonnou, nezakládá vznik přechodných rozdílů. Rezerva je v roce tvorby zahrnuta do základu daně z příjmů. Daňová ztráta Pokud by účetní jednotka vykázala záporný výsledek hospodaření, resp. daňovou ztrátu, mohla by být uplatněna v následujícím období jako odčitatelná položka od daňového základu. Daňovou ztrátu je možné uplatnit nejdéle v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Je zde nutný předpoklad účetní jednotky, že v dalších obdobích bude dosaženo kladného základu daně. Účetní jednotka za uplynulý hospodářský rok vykázala kladný výsledek hospodaření a neuplatňovala žádnou daňovou ztrátu z minulých let. Realizovala výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 7.891.851,- Kč. Výsledná daň z příjmů po úpravách činí 1.608.160,- Kč. Na zálohách již firma zaplatila 1.220.400,- Kč, vznikl tak nedoplatek na dani v částce 387.760,- Kč. Daňové závazky Ke vzniku odčitatelných přechodných rozdílů vzniká u daně z nemovitostí, z převodu nemovitostí, silniční a ostatních poplatků a je zde vázanost na okamžik úhrady. Společnost nemá v evidenci žádné nedoplatky daní, všechny má řádně zaplaceny a nevzniká jí tedy odložená daň z tohoto titulu. Výnosy ze smluvních pokut a úroků z prodlení Výnosy ze smluvních pokut a úroků z prodlení se účtují do výnosů v době, kdy nastaly, avšak vstupují do základu daně v období, kdy dojde k jejich zaplacení. Z titulu těchto výnosů dochází ke vzniku odloženého daňového závazku. V případě přijatých neuhrazených faktur za pokuty a úroky vzniká odložená daňová pohledávka. Společnost ve svém účetnictví neeviduje žádnou půjčku dlužníkovi, ze které by jí plynuly tyto výnosy a zakládaly tak titul odložené daně.

Vlastní práce

52

Odčitatelné položky od základu daně Vedle daňové ztráty vedou ke vzniku odložené daňové pohledávky také výdaje na projekty výzkumu a vývoje. Jsou však titulem pouze tehdy, pokud je nelze jako odpočet od základu daně v daném období uplatnit. MERCI s. r. o. v uplynulém hospodářském roce realizovala například výzkum a vývoj závěsné médiové stěny s modulární koncepcí, zajišťující rozvod elektrické energie, datových sítí a kapalných i plynných médií v prostoru laboratoře. Tento projekt je z 37,64 % financován ze strany státu. Výše dotace pro dané období činila 356.873,- Kč a vynaložené výdaje firmy byly v hodnotě 948.123,Kč. Firma také spolupracovala na Finančním grantu na podporu vědeckého výzkumu č. CZ-EU/P.Kr/11.01.20 na základně uzavřené smlouvy s Katolickou univerzitou v Ružomberoku (Slovensko). Vědečtí pracovníci univerzity prováděli testování souboru laboratorních nábytkových prvků MERCI® určených pro čisté prostory. Celkové náklady tohoto projektu činí 1.495.110,- Kč. Účetní jednotce z titulu odčitatelných položek od základu daně nevznikala odložená daňová pohledávka, neboť tyto tituly mohla firma uplatnit jako odpočet v základu daně. Nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Jedná se o závazky vůči zdravotní pojišťovně a státním institucím, které byly sraženy zaměstnanci z jeho hrubé mzdy, či které hradí za zaměstnance zaměstnavatel a jsou součástí jeho nákladů. V prvním případě nevzniká přechodný rozdíl a tím odložená daň, v druhém případě ano. Daňově uznatelným nákladem bude pojistné v případě, že dojde k jeho úhradě. Zkoumaná společnost by mohla účtovat odloženou daňovou pohledávku, pokud by měla jistotu, že pojištění bude v příštím období zaplaceno. Výpočet by provedla vynásobením sazby daně pro následující zdaňovací období a nezaplacené částky pojistného. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění zaměstnanců je firmou MERCI s. r. o. hrazeno do konce měsíce, který následuje po uplynutí zdaňovacího období. Firmě tak nevzniká přechodný rozdíl pro účtování odložené daňové pohledávky. Přeceňování aktiv k rozvahovému dni reálnou hodnotou Na reálnou hodnotu se přeceňují, dle zákona o účetnictví, pohledávky nabyté společností určené k obchodování, deriváty, jisté druhy cenných papírů a další. Společnost má za dané účetní období podíly v ovládané osobě ve výši 164.000,- Kč a podíly v osobě pod podstatným vlivem v částce 185.000,- Kč. V obou případech se jedná o cenné papíry, které se dle zákona nepřeceňují reálnou hodnotou, nevzniká přechodný rozdíl.

Vlastní práce

53

Zjišťování a účtování odložené daně při přeměnách společností a při vkladech Neboť se společnost neúčastní žádné fúze v podobě sloučení, splynutí, převodu jmění na společníka, změny právní formy podnikání ani rozdělení, není naplněn titul odložené daně. Opravné položky k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku Opravné položky naplňují zásadu opatrnosti v účetnictví a zajišťují věrný a poctivý obraz účetnictví. Jsou vytvářeny na základě výsledků inventarizace majetku. Opravné položky k zásobám Opravná položka k zásobám zachycuje snížení hodnoty zásob a představuje přechodný rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou v rozvaze. MERCI s. r. o. tvořila opravnou položku ke zboží (účet 196) ve výši 540.000,- Kč, která však není uznána jako náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Hodnota opravné položky je součástí řádku 40 daňového přiznání. Nevzniká přechodný rozdíl. Opravné položky k cenným papírům Tato opravná položka vzniká u subjektů držících cenné papíry k obchodování. Firma žádné cenné papíry k obchodování ve svém účetnictví nemá. Drží pouze dlouhodobý finanční majetek v podobě podílů v ovládané osobě MERCI SLOVAKIA s. r. o.. Zde drží stoprocentní podíl základního kapitálu, jehož výše je 164.000,- Kč (7.000 EUR). Dále podíly pod podstatným vlivem v účetní jednotce TOB Merci. Držený podíl představuje padesát procent na základním kapitálu, jehož celková výše je 370.000,- Kč (20.000 USD). Firma neúčtuje žádné opravné položky k cenným papírům, které by zakládaly vznik odložené daně. Opravné položky k dlouhodobému majetku Opravné položky k dlouhodobému majetku jsou využívány v případě rozdílu mezi tržní hodnotou a hodnotou majetku v účetnictví. V účetním období nebylo účtováno o opravných položkách k dlouhodobému majetku. Ke korekci pořizovacích cen majetku docházelo pouze odpisováním. Opravné položky k pohledávkám Opravnou položku lze tvořit do výše účetní hodnoty pohledávky zachycené v rozvaze. Jak jsem již uvedla v teoretické části, zákon o rezervách stanovuje pravidla pro tvorbu opravných položek k pohledávkám. Rozlišuje pohledávky dle rozvahové hodnoty (do a nad 200.000,- Kč) a určuje podmínky, kdy lze tvořit opravnou položku a v jaké výši.

Vlastní práce Tab. 6

54

Výše opravné položky k nepromlčeným pohledávkám dle zákona o rezervách, §8

Počet měsíců po splatnosti pohledávky více než 6 více než 12 více než 18 více než 24 více než 30 více než 36

% neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky 20 33 50 66 80 100

Zdroj: Zákon č. 593/1993 Sb., o rezervách, v platném znění.

Společnost má v interních předpisech určeno, že opravné položky k nepromlčeným pohledávkám se daňově tvoří dle zákona č. 593/1993 Sb., o rezervách, v platném znění, §8, 8a, 8c. Nedaňové opravné položky jsou dopočítávány u pohledávek se splatností nad dvanáct měsíců do sta procent hodnoty. Pro určení výše opravné položky se vychází z inventarizace pohledávek a pokynu jednatele. Ve sledovaném období nevznikla společnosti odložená daň z titulu opravných položek u pohledávek. Rozdíl mezi účetní a daňovou hodnotou dlouhodobého majetku Zkoumané společnosti vzniká odložená daň pouze z titulu odpisování dlouhodobého majetku. Jak již bylo v práci uvedeno, jedná se o nejčastější titul vzniku odložené daně a je výsledkem odlišného způsobu odpisování z hlediska účetního a daňového. Neboť společnost jiné tituly daně neuplatňuje, budu se podrobně zabývat oblastí odpisování. Společnost oceňuje dlouhodobý majetek pořizovací cenou či ve výši vlastních nákladů. Mezi dlouhodobý hmotný majetek náleží majetek s dobou použitelností delší než jeden rok a s hodnotou vyšší než 40.000,- Kč. Majetek nesplňující cenovou hranici tj. drobný dlouhodobý hmotný majetek je veden jako zásoba a účtován do nákladů společnosti na účet 501 – Spotřeba materiálu. Dlouhodobý nehmotný majetek je limitován cenou vyšší než 60.000,- Kč a dobou použitelnosti delší než jeden rok. Drobný nehmotný majetek do 60.000,- Kč je účtován do nákladů na účet 518 – Ostatní služby. MERCI s. r. o. vlastní majetek, který je dlouhodobým majetkem nemovitým. Jedná se o pozemek, na kterém stojí hlavní budova firmy a pozemek pod nově postavenou výrobní halou. Dále vlastní dvě menší parcely.


55

Nemovitý majetek MERCI s. r. o.

Pozemky Parcela – část silnice Parcela – společný sloup Parcela budovy Parcela nové výrobní haly Celková hodnota

Datum zařazení 31. 12. 1998 31. 12. 1998 31. 12. 1998 7. 8. 2007 -

Pořizovací cena 56 700 8 500 1 269 267 2 000 000 3 334 467

Nemovitý majetek dle zákona nepodléhá odpisování, neboť může docházet ke změnám jeho ceny v průběhu času. Společnost majetek neodpisuje a vede ho ve svém účetnictví v pořizovacích cenách. Nyní se zaměřím na dlouhodobý majetek firmy, který podléhá amortizaci. Účetní a daňové odpisy používané účetní jednotkou Majetek společnosti jsem si rozdělila do několika skupin a to:  Budovy a haly.  Dopravní prostředky.  Přístroje a zvláštní technická zařízení.  Pracovní stroje a zařízení.  Dlouhodobý nehmotný majetek. Výpočet daňových odpisů vychází ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění. Účetní jednotka zařadila majetek do jedné z šesti odpisových skupin, ke kterým je stanovena doba odpisování. Tab. 8

Zatřídění hmotného majetku do příslušné odpisové skupiny

Druh majetku Budovy a haly Dopravní prostředky Přístroje a zvláštní technická zařízení Pracovní stroje a zařízení

Odpisová skupina 5 2 1 2–3

Společnost vlastní i dlouhodobý nehmotný majetek. Jedná se o různé druhy softwarů, které se dle výše zmíněného zákona odepisují měsíčně po dobu třiceti šesti měsíců. Daňové odpisy jsou zákonem děleny na rovnoměrné a zrychlené a pro výpočet použity následující vzorce.

Vlastní práce

56

Rovnoměrné odpisy: (vstupní cena / 100) * odpisová sazba Zrychlené odpisy: první rok: vstupní cena / koeficient prvního roku odpisování další roky: (2 * zůstatková cena) / (koeficient dalšího roku – počet let odpisování) Účetní odpisy vychází z odpisového plánu účetní jednotky, ve kterém je stanoveno, že účetní jednotka odepisuje dlouhodobý majetek rovnoměrně po celou dobu životnosti. U některého druhu majetku odpisový plán stanovuje rovnost účetních a daňových odpisů. Výpočet se provádí dle vzorce rovnoměrného odpisování: odpis = vstupní cena / (doby odpisování v letech * počet měsíců)

3.3 Výpočet daňových odpisů dlouhodobého majetku Budovy a stavby Budovy a stavby společnosti MERCI s. r. o. jsou zařazeny do odpisové skupiny 5, s dobou odpisování 30 let a je použito rovnoměrné daňové odpisování. Tedy v prvním roce odpisování podléhají sazbě 1,4 % a v dalších letech 3,4 % ze vstupní ceny. Do této skupiny majetku náležela hlavní budova firmy na ulici Hviezdoslavova, výrobní hala a vodovodní přípojka. Od roku 2008 k tomuto majetku přibyla nově vystavená výrobní hala na ploše 1.500 m2. Výrobní hala s pořizovací cenou 13.921.095,- Kč, pořízená 30. 11. 2004: první rok: další roky:

13.921.095,- / 100 * 1,4 % = 194.896,13.921.095,- / 100 * 3,4 % = 473.318,-


57

Přehled daňových odpisů u výrobní haly

Rok užívání 1 2 3 4 5 6 7 8

Roční odpis 194 896 473 318 473 318 473 318 473 318 473 318 473 318 473 318

Oprávky Zůstatková cena 194 896 13 726 199 668 214 13 252 881 1 141 532 12 779 563 1 614 850 12 306 245 2 088 168 11 832 927 2 561 486 11 359 609 2 821 352 11 099 743 3 294 670 10 626 425

Nová výrobní hala s pořizovací cenou 11.060.129,- Kč, pořízená 31. 10. 2008: první rok: 11.060.129,- / 100 * 1,4 % = 154.842,další roky: 11.060.129,- / 100 * 3,4 % = 376.045,Tab. 10

Přehled daňových odpisů u nové výrobní haly

Rok užívání 1 2 3 4

Roční odpis 154 842 376 045 376 045 376 045

Oprávky 154 842 530 887 906 932 1 282 977

Zůstatková cena 10 905 287 10 529 242 10 153 197 9 777 152

Vodovodní přípojka s pořizovací cenou 107.148,- Kč, pořízená 1. 1. 2007: první rok: 107.148,- / 100 * 1,4 % = 1.501,další roky: 107.148,- / 100 * 3,4 % = 3.644,Tab. 11

Přehled daňových odpisů u vodovodní přípojky

Rok užívání 1 2 3 4 5 6

Roční odpis Oprávky Zůstatková cena 1 501 1 501 105 647 3 644 5 145 102 003 3 644 8 789 98 359 3 644 12 433 94 715 3 644 16 077 91 071 3 644 19 948 87 199

Obdobným způsobem se počítají odpisy u ostatních budov a staveb společnosti. Výsledný přehled vypočtených odpisů a daňových zůstatkových cen je uveden v tabulce.


58

Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Budovy a stavby

Majetek Budova sídla Výrobní hala Vodovodní přípojka Výrobní hala

Rok Pořizovací zařazení cena

Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

1999

7 654 607

260 257

3 312 565

4 342 042

2004

13 921 095

473 318

3 294 670

10 626 425

2007

107 147

3 644

19 948

87 199

2008

11 060 129

376 045

1 282 977

9 777 152

Dopravní prostředky Druhou skupinu majetku tvoří dopravní prostředky. Firma vlastní několik osobních automobilů různých značek. Pro výpočet využívá daňové odpisy zrychlené. Jak bylo uvedeno výše, automobily jsou zařazeny od druhé odpisové skupiny s koeficienty 5 a 6. Škoda Fabia 2B1 12-25 s pořizovací cenou 50.000,- Kč, pořízená 3. 10. 2008: první rok: 50.000,- / 5 = 10.000,druhý rok: (2 * 40.000,-) / (6 - 1) = 16.000,třetí rok: (2 * 24.000,-) / (6 - 2) = 12.000,čtvrtý rok: (2 * 12.000,-) / (6 - 3) = 8.000,Tab. 13

ZC = 40.000,ZC = 24.000,ZC = 12.000,ZC = 4.000,-

Přehled daňových odpisů u Škoda Fabia 2B1 12-25


Roční odpis 10 000 16 000 12 000 8 000

Oprávky 10 000 26 000 38 000 46 000

Zůstatková cena 40 000 24 000 12 000 4 000

KIA CEED 6B2 38-70 s pořizovací cenou 317.338,- Kč, pořízená 16. 12. 2008: první rok: druhý rok: třetí rok: čtvrtý rok:

317.338,- / 5 = 63.468,(2 * 253.870,-) / (6 - 1) = 101.548,(2 * 152.322,-) / (6 - 2) = 76.161,(2 * 76.161,-) / (6 - 3) = 50.774,-

ZC = 253.870,ZC = 152.322,ZC = 76.161,ZC = 25.387,-


59



Roční odpis 63 468 101 548 76 161 50 774

Oprávky 63 468 165 016 241 177 291 951

Zůstatková cena 253 870 152 322 76 161 25 387

Škoda Octavia 7B6 1308 s pořizovací cenou 249.167,- Kč, pořízená 15. 2. 2011: první rok: druhý rok: Tab. 15

249.167,- / 5 = 49.834,(2 * 199.333,-) / (6 - 1) = 79.734,-

ZC = 199.333,ZC = 119.599,-

Přehled daňových odpisů u Škoda Octavia 7B6 1308

Rok užívání 1 2

Roční odpis 49 834 79 734

Oprávky 49 834 129 568

Zůstatková cena 199 333 119 599

KIA CEED 6B2 38-71 s pořizovací cenou 293.484,- Kč, pořízená 16. 12. 2008: první rok: druhý rok: třetí rok: čtvrtý rok: Tab. 16

293.484,- / 5 = 58.697,(2 * 234.787,-) / (6 - 1) = 93.915,(2 * 140.872,-) / (6 - 2) = 70.436,(2 * 70.436,-) / (6 - 3) = 46.958,-

ZC = 234.787,ZC = 140.872,ZC = 70.436,ZC = 23.478,-



Roční odpis 58 697 93 915 70 436 46 958

Oprávky 58 697 152 612 223 048 270 006

Zůstatková cena 234 787 140 872 70 436 23 478

U některých dopravních prostředků firma využívá mimořádné odpisy stanovené § 30a zákona o daních z příjmů. Tento paragraf uvádí, že majetek pořízený od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 může poplatník odepsat do dvaceti čtyř měsíců. Jsou použity rovnoměrné sazby ve výši 60 % ze vstupní ceny pro prvních dvanáct měsíců a po té 40 % ze vstupní ceny. Škoda YETI 7B1 06 97 s pořizovací cenou 450.745,- Kč, pořízená 19. 1. 2010: Automobil je k 31. 3. 2012 plně daňově odepsán. Roční odpis během doby používání byl ve výši 33, 33 %.

Vlastní práce

výše odpisu: Tab. 17

60

450.745,- / 100 * 33,33 % = 150.248,-

Přehled daňových odpisů u Škoda YETI 7B1 06 97

Rok užívání 1 2 3

Roční odpis 150 248 150 248 150 248

Oprávky 150 248 300 496 450 745

Zůstatková cena 300 496 150 248 0

MERCI s. r. o. počítá obdobně daňové odpisy u ostatních dopravních prostředků. Souhrnné shrnutí ročních odpisů a daňových zůstatkových cen u všech společností vlastněných automobilů je obsaženo v tabulce číslo 18. Tab. 18

Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Dopravní prostředky

Majetek

Datum zařazení

Škoda Fabia 3. 10. 2008 2B1 12-25 KIA CEED 16. 12. 2008 6B2 38-70 KIA CEED 16. 12. 2008 6B2 38-71 KIA Cee´d 20. 05. 2009 6B4 8485 KIA Cee´d 12. 6. 2009 6B4 9567 KIA Cee´d 12. 6. 2009 6B4 9570 Škoda Superb 7. 8. 2009 6B7 0484 Škoda Super 7. 8. 2009 6B7 0483 Škoda Super 7. 8. 2009 6B7 0482 Škoda Yeti 19. 1. 2010 7B1 0697 Škoda Super 21. 5. 2012 7B3 1847 Mercedes Ate4. 6. 2010 go 7B3 2476 Škoda Octavia 15. 2. 2011 7B6 1308

Pořizovací cena

Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

50 000

8 000

46 001

3 999

317 338

50 774

291 951

25 387

293 484

46 957

270 006

23 478

253 934

21 159

253 934

0

273 262

34 156

237 262

0

273 262

34 156

273 262

0

532 444

0

532 444

0

532 444 110 925

532 444

0

532 444 110 925

532 444

0

450 745 150 248

450 745

0

568 917 246 531

530 991

37 926

1 731 879 779 352 1 558 698

173 181

249 167

79 734

129 568

119 599

Vlastní práce

61

Přístroje a zvláštní technická zařízení Mezi tuto skupinu majetku jsem zařadila server a digitální tiskárnu společnosti. Majetek je zařazen do první odpisové skupiny. Použity zrychlené daňové odpisy s koeficientem 3 v prvním roce a koeficientem 4 v dalších letech odpisování. Server DELL s pořizovací cenou 138.193,- Kč, pořízený 30. 6. 2010: první rok: druhý rok: Tab. 19

138.193,- / 3 = 46.065,(2 * 92.129,-) / (4 - 1) = 61.419,-

ZC = 92.128,ZC = 30.709,-

Přehled daňových odpisů u Serveru DELL

Rok užívání 1 2


Oprávky 46 065 107 484


Digitální tiskárna Kyocera s pořizovací cenou 69.780,- Kč, pořízená 8. 9. 2010: první rok: druhý rok: Tab. 20

69.780,- / 3 = 23.260,(2 * 46.520,-) / (4 - 1) = 31.014,-

ZC = 46.520,ZC = 15.506,-

Přehled daňových odpisů u Digitální tiskárny Kyocera

Rok užívání 1 2


Oprávky 23 260 54 274


Tabulka č. 21 obsahuje přehled odpisů této skupiny majetku. Je zde vypočítána daňová zůstatková cena. Tab. 21

Výpočet daňové zůstatkové ceny u skupiny Přístroje a zvláštní technická zařízení

Majetek Server DELL Digitální tiskárna Kyocera


Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

2010

138 193

61 419

107 484

30 709

2010

69 780

31 014

54 274

15 506

Vlastní práce

62

Pracovní stroje a zařízení Druhy majetku v této skupině jsou zařazeny do druhé či třetí odpisové skupiny za použití rovnoměrného i zrychleného odpisování. Sazby rovnoměrného odpisování pro druhou skupinu jsou 11 % a 22,25 %, pro třetí skupinu 5,5 % a 10,5 %. Zrychlené odpisování za použití koeficientů v prvním roce 5, v dalších letech 6. Ruční vysokozdvižný vozík s pořizovací cenou 134.000,- Kč, pořízený 28. 11. 2008, odpisován zrychleně: první rok: druhý rok: třetí rok: čtvrtý rok: Tab. 22

134.000,- / 5 = 26.800,(2 * 107.200,-) / (6 - 1) = 42.880,(2 * 64.320,-) / (6 - 2) = 32.160,(2 * 32.160,-) / (6 - 3) = 21.440,-

ZC = 107.200,ZC = 64.320,ZC = 32.160,ZC =10.720,-

Přehled daňových odpisů u ručního vysokozdvižného vozíku


Roční odpis 26 800 42 880 32 160 21 440

Oprávky Zůstatková cena 26 800 107 200 69 680 64 320 101 840 32 160 123 280 10 720

I tato skupina zahrnuje majetek, u kterého společnost využívá mimořádného odpisu. Jedná se o stůl na svařování jehlových konstrukcí a nářezové centrum Selco. Nářezové centrum Selco s pořizovací cenou 1.404.078,- Kč, pořízené 31. 3. 2010, odpisován rovnoměrně: první rok: druhý rok: Tab. 23

1.404.078,- / 100 * 60 % = 842.447,1.404.078,- / 100 * 40 % = 561.631,-

Přehled daňových odpisů u nářezového centra Selco

Rok užívání 1 2

Roční odpis 842 447 561 631

Oprávky 842 447 1 404 078

Zůstatková cena 561 631 0

Obdobným způsobem jsou počítány odpisy u ostatního majetku. V tabulce č. 25 uvádím daňovou zůstatkovou cenu u jednotlivého majetku účetní jednotky zařazeného v této skupině.


63

Výpočet daňově zůstatkové ceny u skupiny Pracovní stroje a zařízení

Majetek Úložiště PB lahví Olepovačka Italcomma Olepovačka Ergo Obráběcí stroj CNC Vysokozdvižný vozík Stůl na svařování Nářezové centrum Selco

Rok Pořizozařazení vací cena

Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

2002

128 031

13 444

112 610

15 421

2006

196 000

0

196 000

0

2006

900 000

0

900 000

0

2007

4 180 717

752 654

4 180 717

0

2008

134 000

21 440

123 280

10 720

2009

108 165

32 447

108 165

0

2010

1 404 078

561 631

1 404 078

0

Dlouhodobý nehmotný majetek – software MERCI s. r. o. vlastní také nehmotný majetek, který se odepisuje dle zákona o daních z příjmů po dobu třiceti šesti měsíců. Jedná se o SQL Server Runtime a podnikový informační systém Byznys Win. SQL Server Runtime s pořizovací cenou 66.063,- Kč, pořízený 29. 6. 2010: první rok (9 měsíců): druhý rok (12 měsíců): Tab. 25

(66.063,- / 36) * 9 = 16.518,(66.063,- / 36) * 12 = 22.020,-

Přehled daňových odpisů u SQL Server Runtime

Rok 1 2


Oprávky 16 518 38 538


Stejným způsobem jsou počítány odpisy u podnikového informačního systému Byznys Win. Daňové zůstatkové ceny majetku uvádí následující tabulka.


64

Výpočet daňové zůstatkové ceny u nehmotného majetku

Rok zařazení

Pořizova -cí cena

Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

Byznys Win

2007

2 518 390

253 819

2 518 390

0

SQL Server

2010

66 063

22 020

2 977 132

27 525

Majetek

Z výše vypočtených zůstatkových cen majetku lze zjistit její celkovou výši jako podklad pro výpočet přechodných rozdílů. Tab. 27

Celková daňová zůstatková cena majetku

Skupina majetku Budovy a haly Dopravní prostředky Přístroje a zvláštní technická zařízení Pracovní stroje a zařízení Dlouhodobý nehmotný majetek Neodpisovaný majetek Celkem

Zůstatková cena 22 832 818 383 570 46 215 26 141 27 525 3 334 467 26 650 736

3.4 Výpočet účetních odpisů dlouhodobého majetku Budovy a stavby V odpisovém plánu společnosti je stanoveno, že u vodovodní přípojky jsou účetní odpisy rovny daňovým. Nevzniká zde žádný rozdíl, účetní odpis je ve stejné výši jako daňový, tedy první rok 1.501,- Kč (1,4 %) a v dalších letech 3.644,- Kč (3,4 %). Vodovodní přípojka s pořizovací cenou 107.148,- Kč, pořízená 1. 1. 2007: první rok: další roky:

107.148,- / 100 * 1,4 % = 1.501,107.148,- / 100 * 3,4 % = 3.644,-

Budovy a haly se odepisují účetně rovnoměrně. Pro hlavní budovu má společnost stanovenu dobu odpisování na 29,41 let a u výrobních hal na 30,03 let. Budova sídla s pořizovací cenou 7.654.607,- Kč, pořízená 1. 1. 1999: měsíční odpis:

7.654.607,- / (12 * 29,41) = 21.689,-

Vlastní práce

65

první rok (2 měsíce): další roky (12 měsíců):

21.689,- * 2 = 43.378,21.689,- * 12 = 260.268,-

Výrobní hala s pořizovací cenou 13.921.095,- Kč, pořízená 30. 11. 2004: měsíční odpis: 13.921.095,- / (12 * 30,03) = 38.632,první rok (4 měsíce): další roky (12 měsíců):

38.632,- * 4 = 154.528,38.632,- * 12 = 463.548,-

Nová výrobní hala s pořizovací cenou 11.060.129,- Kč, pořízená 31. 10. 2008: měsíční odpis:

11.060.129,- / (12 * 30,03) = 30.692,-

první rok (5 měsíců): další roky (12 měsíců): Tab. 28

30.692,- * 5 = 153.460,30.692,- * 12 = 368.304,-

Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Budovy a stavby

Majetek

Datum zařazení

Budova 1. 1. 1999 sídla Výrobní 30. 11. 2004 hala Vodovodní 1. 1. 2007 přípojka Výrobní 31. 10. 2008 hala

Pořizovací cena

Roční odpis

7 654 607 260 268

Oprávky

Zůstatková cena

3 312 621

4 341 986

13 921 095

463 584

3 222 000

10 699 095

107 147

3 644

19 948

87 199

11 060 129 368 304

1 289 064

9 771 065

Dopravní prostředky Společnost účetně odepisuje dopravní prostředky za použití rovnoměrného odpisování. Doba použitelnosti je stanovena na pět či dva roky. Výpočet účetních odpisů u vybraných dopravních prostředků vypadá následovně. Škoda Fabia 2B1 12-25 s pořizovací cenou 50.000,- Kč, pořízená 3. 10. 2008: měsíční odpis:

50.000,- / (12 * 5) = 834,-

první rok (5 měsíců): další roky (12 měsíců):

834,- * 5 = 4.170,834,- * 12 = 10.008,-

Vlastní práce

66

Mercedes Atego 7B3 2476 s pořizovací cenou 1.731.879,- Kč, pořízený 4. 6. 2010: měsíční odpis:

1.731.879,- / (12 * 2) = 72.161,-

první rok (8 měsíců): druhý rok (12 měsíců):

72.161,- * 8 = 577.288,72.161,- * 12 = 865.937,-

Škoda Superb 7B3 18 47 s pořizovací cenou 568.917,- Kč, pořízená 21. 5. 2010: měsíční odpis:

568.917,- / (12 * 2) = 23.705,-

první rok (10 měsíců): druhý rok (12 měsíců):

23.704,- * 10 = 237.040,23.704,- * 12 = 284.458,-

Obdobným způsobem se vypočítají účetní odpisy u ostatních automobilů, u kterých je využito rovnoměrného odpisování. U některých dopravních prostředků je stanoveno, že účetní odpisy jsou rovny daňovým odpisům z předešlé kapitoly. Jedná se o odpis automobilu KIA CEED 6B2 38-70 ve výši 50.774,- Kč, KIA CEED 6B2 38-71 v částce 46.957,- Kč, dále KIA Cee´d 6B4 8485 ve výši 21.159,- Kč, KIA Cee´d 6B4 9567 a KIA Cee´d 6B4 9570 v hodnotě 34.156,- Kč. Stejně tak Superb 6B7 0483 a Superb 6B7 0482 účetní odpis 110.925,- Kč a Škoda Octavia 7B6 1308 ve výši 79.734,- Kč. Přehled odpisů a účetních zůstatkových cen uvádím v tabulce.


67

Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Dopravní prostředky

Majetek

Datum zařazení

Škoda Fabia 3. 10. 2008 2B1 12-25 KIA CEED 16. 12. 2008 6B2 38-70 KIA CEED 16. 12. 2008 6B2 38-71 KIA Cee´d 20. 05. 2009 6B4 8485 KIA Cee´d 12. 6. 2009 6B4 9567 KIA Cee´d 12. 6. 2009 6B4 9570 Škoda Superb 7. 8. 2009 6B7 0484 Škoda Superb 7. 8. 2009 6B7 0483 Škoda Superb 7. 8. 2009 6B7 0482 Škoda Yeti 19. 1. 2010 7B1 0697 Škoda Superb 21. 5. 2012 7B3 1847 Mercedes Ate4. 6. 2010 go 7B3 2476 Škoda Octavia 15. 2. 2011 7B6 1308

Pořizovací cena

Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

50 000

10 008

35 028

14 972

317 338

50 774

291 951

25 387

293 484

46 957

270 006

23 478

253 934

21 159

253 934

0

273 262

34 156

273 262

0

273 262

34 156

273 262

0

532 444 110 925

532 444

0

532 444 110 925

532 444

0

532 444 110 925

532 444

0

450 745 169 029

450 745

0

568 917 284 458

545 213

23 704

1.731 879 865 937

1 587 557

144 322

129 568

119 599

249 167

79 734

Přístroje a zvláštní technická zařízení U majetku této skupiny se dle odpisového plánu společnosti MERCI s. r. o. účetní odpisy rovnají odpisům daňovým. Majetek zařazen z daňového pohledu do druhé odpisové skupiny s koeficienty 3 a 4. Server DELL s pořizovací cenou 138.193,- Kč, pořízený 30. 6. 2010: první rok: druhý rok:

138.193,- / 3 = 46.065,(2 * 92.129,-) / (4 - 1) = 61.419,-

ZC = 92.128,ZC = 30.709,-

Vlastní práce

68

Digitální tiskárna Kyocera s pořizovací cenou 69.780,- Kč, pořízená 8. 9. 2010: první rok: druhý rok:

69.780,- / 3 = 23.260,(2 * 46.520,-) / (4 - 1) = 31.014,-

ZC = 46.520,ZC = 15.506,-

Následující tabulka obsahuje přehled odpisů a výpočet účetních zůstatkových cen. Tab. 30

Výpočet účetní zůstatkové ceny u skupiny Přístroje a zvláštní technická zařízení

Majetek Server DELL Digitální tiskárna Kyocera


Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

2010

138 193

61 419

107 484

30 709

2010

69 780

31 014

54 274

15 506

Pracovní stroje a zařízení I zde společnost využívá rovnoměrných účetních odpisů se stanovením různé doby životnosti majetku. Například u úložiště PB lahví 11,99 let, olepovačka Italcomma 7,24 let či olepovačka Ergo 6,039 let. Výpočet účetních odpisů u zmíněného majetku za využití vzorce pro rovnoměrné odpisování. Úložiště PB lahví s pořizovací cenou 128.031,- Kč, pořízené 31. 12. 2002: měsíční odpis:

128.031,- / (12 * 11,99) = 890,-


890,- * 3 = 2.670,890,- * 12 = 10.680,-

Olepovačka Italcomma s pořizovací cenou 196.000,- Kč, pořízená 17. 1. 2006: měsíční odpis:

196.000,- / (12 * 7,24) = 2.256,-


2.256,- * 2 = 4.512,2.256,- * 12 = 27.072,-

Olepovačka Ergo s pořizovací cenou 900.000,- Kč, pořízená 22. 4. 2006: měsíční odpis:

900.000,- / (12 * 6,039) = 12.420,-

první rok (11 měsíců):

12.420,- * 11 = 136.620,-

Vlastní práce

69

další roky (12 měsíců):

12.420,- * 12 = 149.040,-

Obdobným způsobem se počítají účetní odpisy ostatního majetku v této skupině za použití doby odpisování stanovené firmou. U obráběcího stroje CNC, který je již účetně odepsán, byla stanovena doba odpisování na 2,77 roku. Stůl na svařování i nářezové centrum Selco podléhá rovnoměrným účetním odpisům po dobu 2 let. Pro ruční vysokozdvižný vozík se účetní odpisy rovnají daňovým, účetní odpis daného roku bude také ve výší 21.440,- Kč. Tab. 31

Výpočet účetní zůstatkové ceny u majetku Pracovní stroje a zařízení

Majetek Úložiště PB lahví Olepovačka Italcomma Olepovačka Ergo Obráběcí stroj CNC Vysokozdvižný vozík Stůl na svařování Nářezové centrum Selco


Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

2002

128 031

10 680

98 790

29 241

2006

196 000

27 072

166 028

29 972

2006

900 000 149 040

894 246

5 736

2007

4 180 717

0

4 180 717

0

2008

134 000

21 440

123 280

10 720

2009

108 165

36 053

108 165

0

1 404 078 643 533

1 404 078

0

2010

Dlouhodobý nehmotný majetek – software Do této skupiny majetku náleží SQL Server Runtime a podnikový informační systém Byznys Win. U serveru i systému se opět daňové a účetní odpisy rovnají. SQL Server Runtime s pořizovací cenou 66.063,- Kč, pořízený 29. 6. 2010: první rok (9 měsíců): druhý rok (12 měsíců):

(66.063,- / 36) * 9 = 16.518,(66.063,- / 36) * 12 = 22.020,-

Stejným způsobem jsou počítány účetní odpisy u podnikového systému Byznys Win.


70

Výpočet účetní zůstatkové ceny u nehmotného majetku

Rok zařazení

Pořizova -cí cena

Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

Byznys Win

2007

2 518 390

253 819

2 518 390

0

SQL Server

2010

66 063

22 020

2 977 132

27 525

Majetek

Z výše vypočtených zůstatkových cen majetku lze zjistit její celkovou výši jako podklad pro výpočet přechodných rozdílů. Tab. 33

Celková účetní zůstatková cena majetku

Skupina majetku Budovy a haly Dopravní prostředky Přístroje a zvláštní technická zařízení Pracovní stroje a zařízení Dlouhodobý nehmotný majetek Neodpisovaný majetek Celkem

Zůstatková cena 24 899 345 351 462 46 215 75 669 27 525 3 334 467 28 734 684

3.5 Výpočet odložené daně Po výpočtu účetních a daňových odpisů společnosti přistoupím k výpočtu výsledné odložené daně z příjmů pro daný hospodářský rok. Kalkulace odložené daně MERCI s. r. o. k 31. 3. 2012: Rozdíl mezi účetními a daňovými hodnotami stálých aktiv Daňová zůstatková cena 26 650 736 Účetní zůstatková cena 28 734 684 Rozdíl 2 083 948 Zaokrouhlení 2 083 000 Odložená daň – závazek, 19 % sazba 395 770

Vlastní práce

71

Opravné položky k zásobám, pohledávkám a dlouhodobému majetku Daňová hodnota 0 Účetní hodnota 0 Rozdíl 0 Zaokrouhlení 0 Odložená daň, 19 % sazba 0 Rezervy nedaňové Daňová hodnota Účetní hodnota Rozdíl Zaokrouhlení Odložená daň, 19 % sazba

0 0 0 0 0

Daňová ztráta Daňová hodnota Účetní hodnota Rozdíl Zaokrouhlení Odložená daň, 19 % sazba

0 0 0 0 0

Daňové závazky Daňová hodnota Účetní hodnota Rozdíl Zaokrouhlení Odložená daň, 19 % sazba

0 0 0 0 0

Výnosy ze smluvních pokut a úroků z prodlení Daňová hodnota Účetní hodnota Rozdíl Zaokrouhlení Odložená daň, 19 % sazba

0 0 0 0 0

Odčitatelné položky od základu daně Daňová hodnota Účetní hodnota Rozdíl Zaokrouhlení Odložená daň, 19 % sazba

0 0 0 0 0

Vlastní práce

72

Nezaplacené pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Daňová hodnota 0 Účetní hodnota 0 Rozdíl 0 Zaokrouhlení 0 Odložená daň, 19 % sazba 0 Přeceňování aktiv k rozvahovému dni reálnou hodnotou Daňová hodnota Účetní hodnota Rozdíl Zaokrouhlení Odložená daň, 19 % sazba

0 0 0 0 0

Odložené daně při přeměnách společností a při vkladech Daňová hodnota Účetní hodnota Rozdíl Zaokrouhlení Odložená daň, 19 % sazba

0 0 0 0 0

MERCI s. r. o. dosahuje odložené daně z příjmů pouze z titulu rozdílů mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou majetku. Jelikož účetní zůstatková cena převyšuje daňovou, vzniká odložený daňový závazek. Jak je uvedeno, přechodný rozdíl mezi zůstatkovými cenami je ve výši 2.083.948,- Kč. Pro výpočet odloženého daňového závazku je přechodný rozdíl zaokrouhlen na 2.083.000,- Kč a použita platná sazba daně 19 %. Výpočet: odložená daň = přechodný rozdíl * sazba daně 395.770,- = 2.083.000,- * 0,19 Výsledkem kalkulace odložené daně společnost k 31. 3. 2012 je odložený daňový závazek ve výši 395.770,- Kč. V tomto případě se jedná o konečný zůstatek odložené daně z příjmů v rozvaze.

Vlastní práce

73

Odložená daň společnosti k 31. 3. 2012 představuje částku 395.770,- Kč, odložená daň k 31. 3. 2011 je ve výši 53.580,- Kč. Výše daně k zaúčtování se zjistí jako meziroční změna stavu odložené daně, tedy její přírůstek či úbytek. Odložená daň, kterou společnost účtuje prostřednictvím účtů 592 Daň z příjmů z běžné činnosti a 481 Odložený daňový závazek, se rovná 449.350,- Kč (395.770,- + 53.580,-). Tab. 34

Zachycení odloženého daňového závazku v účetnictví

Text Odložený daňový závazek k 31. 3. 2012

MD

D

Částka

592

481

449.350,-

3.6 Srovnání odložené daně dvou účetních období V posledním uzavřeném účetním období společnosti vznikl zdanitelný přechodný rozdíl. Vypočtený odložený daňový závazek dosáhl výše 365.770,- Kč, na základně rozdílů mezi zůstatkovými cenami majetku. V tomto účetním období odvedla účetní jednotka menší daň než v případě, kdyby byla daň placena z účetního výsledku hospodaření. V následujícím období nastane situace opačná a společnost bude na dani platit více. Tab. 35

Odložený daňový závazek za hospodářský rok 1. 4. 2011 – 31. 3. 2012

Titul

Účetní hodnota

Daňová hodnota

Rozdíl

Zůstatková cena 26.650.736,- 28.734.684,- 2.083.948,majetku

Sazba daně

Odložený daňový závazek

19 %

365.770,-

I v období předcházejícím, tedy v hospodářském roce od 1. 4. 2010 – 31. 3. 2011, vznikala společnosti odložená daň pouze z titulu rozdílů v zůstatkových cenách. Výsledkem však byl odčitatelný přechodný rozdíl a tedy odložená daňová pohledávka v hodnotě 53.580,- Kč. V tomto roce bylo zaplaceno na dani více, než by odpovídalo dani vypočtené z účetního výsledku hospodaření. V následujícím účetním období bude odvedeno na dani méně.


74

Odložená daňová pohledávka za hospodářský rok 1. 4. 2010 - 31. 3. 2011

Titul

Účetní hodnota

Daňová hodnota

Rozdíl

Zůstatková cena 33.016.000,- 33.298.000,- 282.000,majetku

Sazby daně

Odložená daňová pohledávka

19 %

53.580,-

3.7 Dopad odložené daně na výsledek hospodaření společnosti MERCI s. r. o. dosáhla za hospodářský rok končící 31. 3. 2012 zisku před zdaněním ve výši 7.891.000,- Kč. Zaúčtovala za období daň z příjmů právnických osob 1.608.000,- Kč a odložený daňový závazek 449.350,- Kč. Výsledný výsledek hospodaření činí 5.834.000,- Kč. Tab. 37

Přehled výsledků hospodaření za jednotlivé činnosti společnosti

Položka Provozní výnosy Provozní náklady Provozní VH Finanční výnosy Finanční náklady Finanční VH Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Mimořádný VH VH před zdaněním Daň z příjmů splatná Daň z příjmů odložená VH za účetní období

Částka (v tis. Kč) 285 420 276 249 9 171 717 1 997 1 280 0 0 0 7 891 1 608 449 5 834

Odložená daň zvyšuje náklady společnosti a snižuje rozdíl výnosů a nákladů, tedy výsledek hospodaření. Zaúčtovaná daň snížila základ pro výpočet daně z příjmů. Společnost platila nižší daň, než v případě, kdyby byla daň placena z účetního výsledku hospodaření. V následujícím období nastane situace opačná. V situaci, kdyby společnost o odložené dani neúčtovala, by výsledek hospodaření před zdaněním činil: 286.137.000,- - (278.246.000,- - 449.350,-) = 8.340.350,-

Vlastní práce

75

tedy byl by o částku odložené daně vyšší. Z této částky by byla vypočtena daň z příjmů. Na základě vyššího základu daně by byla získána i vyšší daň z příjmů. MERCI s. r. o. vlivem povinnosti účtovat odložený daňový závazek zadržela zisk se výši 449.350,- Kč, který mohl být použit například na různé investice či další činnosti rozvíjející její podnikatelskou činnost.

3.8 Vykazování dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS Výpočet odložené daně z příjmů dle české legislativy a Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS funguje na podobných principech, neboť dochází ke sbližování předpisů. Přesto jsou zde oblasti, které jsou definovány odlišně. Základní podobnosti a rozdíly v úpravách uvádí následující tabulka. Tab. 38 vou

Shrnutí rozdílů mezi Mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS a českou legislati-

Úprava Výpočet daně Základ pro výpočet Definice Daňová sazba Diskontování Charakter odložených pohledávek a závazků Vykazování odložené daňové pohledávky

MÚS IAS/IFRS

Česká legislativa

ze všech přechodných rozdílů

ze všech přechodných rozdílů

přechodné rozdíly mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou aktiv a závazků standardy definují řadu pojmů vztahujících se k odložené dani, například odložená daňová aktiva, přechodný rozdíl požaduje stanovení sazby daně pro výpočet odloženého daňového závazku zákonem

přechodné rozdíly mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou aktiv a závazků česká legislativa zahrnuje řadu pojmů a definic odložené daně, není zde však definován pojem přechodný rozdíl neobsahuje toto omezení, pouze uvádí, že by sazba měla být známá

není povoleno

není povoleno

vždy dlouhodobé

vždy dlouhodobé

účtováno v případě pravděpodobnosti, že podnik v budoucnosti dosáhne zdanitelných zisků, proti nimž bude možno odloženou daňovou pohledávku započítat

účtováno s ohledem na zásadu opatrnosti, jen při pravděpodobnosti úhrady

Vlastní práce

76

Mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS stejně jako česká legislativa využívají pro výpočet odložené daně závazkovou metodu rozvahového přístupu. Je vypočítán přechodný rozdíl, který je výsledkem odlišné účetní hodnoty aktiva či závazku v rozvaze a daňové základny. Z přechodného rozdílu je následně vypočítána odložená daňová pohledávka či závazek. V podmínkách České republiky zůstatková daňová hodnota majetku vychází ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění, který determinuje výpočet daňových odpisů. Zůstatková účetní hodnota majetku vychází ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění, který stanovuje povinnost sestavit odpisový plán majetku. I když mezinárodní standardy stanovují pro firmy stejný postup pro výpočet odložené daně z příjmů, konečné částky se budou napříč státy lišit. Důvodem jsou rozdílné daňové a účetní zákony jednotlivých zemí. Aby došlo k dosažení stejné částky daně, musely by být sjednoceny daňové a účetní postupy, což je dle mého názoru dosti komplikované a nemožné. Společnosti MERCI s. r. o. vznik odložený daňový závazek z titulu rozdílů v zůstatkových cenách majetku. Postup výpočtu daně společnosti dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS by byl shodný, obdobně by vznikl odložený daňový závazek. Stejně jako v tuzemsku by byl závazek zachycen v rozvaze jako dlouhodobý. V obou případech dochází ke stejnému vlivu na výsledek hospodaření společnosti. Kdyby společnost dosahovala odložené daně i z jiných titulů, výpočet dle mezinárodních standardů by byl obdobný výpočtu v tuzemských podmínkách. Finanční leasing dle IAS 17 a odložená daň Významný rozdíl je možno nalézt u finančního pronájmu, který dle české legislativy nezakládá vznik odložené daně, nýbrž dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS ano. Finanční leasing je upraven standardem IAS 17 – Leasingy. V českých podmínkách je finanční leasing nájmem, majetek není v účetnictví zachycen, pouze výkaz zisku a ztráty obsahuje náklady v podobě plateb nájemného. Dle IAS 17 – Leasingy je na finanční leasing pohlíženo jako na přijatý úvěr a nákup majetku, vše zachyceno v účetnictví. Ve výkazu zisku a ztráty je uveden úrokový náklad a odpis majetku.115 Například kdyby společnost MERCI s. r. o. pořídila na základně leasingu automobil za pořizovací cenu 500.000,- Kč, leasing na dobu 9 let, úroková sazba 6,5 % p. a., pravidelná splátka 75.000,- Kč. Dle české legislativy by byla v nákladech zachycena stálá částka 75.000,- Kč. Avšak dle IAS/IFRS by byl ve výkazu zisku a ztráty uveden fixní odpis majetku (500.000,- Kč / 9 let = 55.556,Kč) společně s úrokem (500.000,- Kč / 100 * 6,5 % = 32.500,- Kč). Celková částka v nákladech prvního roku by činila 88.056,- Kč. Úrok by postupem času klesal vzhledem k poklesu základu pro jeho výpočet.

BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 157. 115

Vlastní práce

77

V úpravách se bude lišit dopad na výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření by byl ovlivňován po dobu devíti let stejnou částkou 75.000,- Kč, nebo by byl ovlivněn snižující se částkou, tedy rostl by. Finanční leasing v podmínkách České republiky nezakládá vznik odložené daně. Dle úpravy IAS 17 - Leasingy dochází ke změně hospodářského výsledku, avšak splatná daň z pravidelné splátky se nemění. Kdyby byla sazba daně například ve výši 19 %, splatná daň ze splátky 75.000,- Kč by činila 14.250,- Kč po celou dobu trvání. V prvním roce je však v nákladech zaúčtováno 88.056,- Kč a splatná daň z této částky 16.731,- Kč. Vzniká zde rozdíl ve splatné dani 2.481,Kč, který musí být upraven účtováním o odložené dani. Obdobně se postupuje v dalších letech, kde částky v nákladech se snižují a snižuje se tak i rozdíl pro odloženou daň.

Diskuse

78

4 Diskuse V praktické části byla charakterizována zvolená společnost MERCI s. r. o. a analyzováno, které tituly odložené daně se společnosti týkají. Byla vypočtena odložená daň a zhodnocen její dopad na výsledek hospodaření společnosti. Problematika byla vyhodnocena i z pohledu mezinárodních účetních standardů. Podnik ve sledovaném roce dosáhl odloženého daňového závazku. Placená daň byla nižší, než by byla daň vypočtená z účetního výsledku hospodaření. V následujícím hospodářském roce se situace otočí, bude placena vyšší daň. Dle mého názoru je pro firmu výhodnější tvořit odložený daňový závazek, pokud je schopná ho ovlivnit. Vzhledem k tomu, že sazby daně z příjmů právnických osob v minulosti rok od roku klesaly, dá se předpokládat, že tomu tak bude i nadále a odložená daň bude v následujícím období počítána s nižší sazbou daně. Kdyby bylo možné snížit si základ daně uplatněním všech titulů daně v současnosti, vedlo by to k úsporám na dani běžného roku a ne následujících. Současné úspory na dani by byly větší, minimálně o zmíněný rozdíl v daňových sazbách. Společnost není schopná ovlivnit odloženou daň přímo, ale může ji ovlivňovat nepřímo. Ovlivnit odloženou daň lze například zvolenou metodou odpisování, tvorbou účetních rezerv či opravných položek. Dále včasným placením daně z nemovitosti, daně z převodu nemovitosti, včasnou úhradou smluvních pokut a úroků z prodlení, stejně tak platbou pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění nebude docházet ke vzniku přechodných rozdílů a odložené daně. Firma MERCI s. r. o. dosahovala odložené daně z titulu rozdílů účetní a daňové zůstatkové ceny dlouhodobého majetku. Je patrné, že došlo k včasnému placení výše uvedených položek a firma tak nemusela počítat přechodné rozdíly. V případě, že firma bude platit výnosy ze smluvních pokut a úroky z prodlení, daňové závazky a další včas, bude tak eliminovat tituly odložené daně. Neboť je tato problematika složitá, vyhne se alespoň částečně složitému výpočtu a případným chybám. Odložená daň MERCI s. r. o. je dána rozdíly v zůstatkových cenách dlouhodobého majetku, což firma ovlivňuje pouze účetními odpisy stanovenými v účetních předpisech. Daňové odpisy vychází ze zákona, dle zařazení majetku do příslušné odpisové skupiny. Pro jednoduchost má společnost stanoveny časové metody účetních odpisů, konkrétně rovnoměrné účetní odpisy. U některého majetku jsou účetní odpisy rovny daňovým. Zaúčtováním odloženého závazku se snížil základ pro výpočet daně z příjmů, což vedlo k nižší výsledné dani. Kdyby podnik neúčtoval o odložené dani, výsledek hospodaření by se zvýšil a tím i placená daň z příjmů. Povinnost účtování vedla firmu k zadržení zisku, který mohl být využit pro podnikatelskou činnost. Způsob výpočtu odložené daně ve společnosti dle českých a Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS je shodný, také by vznikl odložený daňový závazek.

Diskuse

79

Doporučovala bych firmě u některého majetku, zejména u výrobních strojů nebo některých dopravních prostředků, využívat účetní odpisy výkonové vycházející ze skutečného využití majetku. Náklady firmy by odpovídaly skutečně vyrobenému množství výrobků nebo skutečně ujetému počtu kilometrů. U majetku, který ztrácí rychle svou hodnotu (například typicky výpočetní technika), by bylo vhodné počítat zrychlené účetní odpisy. Zpomalené účetní odpisy naopak u majetku, který ztrácí svou hodnotu zejména na konci doby své životnosti. Z daňového pohledu společnost správně využila u hmotného majetku (zejména u dopravních prostředků) pořízeného od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 dvaceti čtyř měsíčního odpisování se sazbami 60 % a 40 % ze vstupní ceny. Tímto snížila připočitatelný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a základ daně.

Závěr

80

5 Závěr Tato diplomová práce se zabývá odloženou daní z příjmů, která je dle mého pohledu složitou účetní kategorií a pro většinu podnikatelských subjektů dosti vzdálená. Právní předpisy vymezují povinně účtující subjekty, ostatní se s touto položkou ve svém účetnictví nesetkají a účtují pouze o dani z příjmů splatné. Někdy je odložená daň opomíjena a to díky neznalosti a pracnosti jejího výpočtu. K takovým situacím by samozřejmě docházet nemělo. Práce je dělena na část teoretickou a praktickou. Teoretická část se zabývá analýzou odložené daně, její historií, tituly, metodou výpočtu, vlivem na výsledek hospodaření a dalšími pojmy a definicemi používanými v souvislosti s touto problematikou. Praktická část práce je zpracována na základě podkladů poskytnutých společností MERCI s. r. o., firmou sídlící v Brně a působící v oblasti návrhů, realizace, vybavování a zásobování laboratoří a chemických provozů. V úvodu bylo stanoveno několik cílů od analýzy odložené daně až po zjištění dopadů odložené daně na vykázaný výsledek hospodaření. Shrnutí by mohlo být následující. Společnost vykázala přechodné rozdíly z titulu rozdílů v zůstatkových cenách dlouhodobého majetku. Za sledovaný hospodářský rok, při sazbě daně 19 %, dosáhla odloženého daňového závazku 449.350,- Kč, který účtovala na příslušné účty souvztažným zápisem 582/481. Zvolený podnik, který není emitentem cenných papírů registrovaných na trzích některého členského státu Evropské unie, sestavuje účetní závěrku pouze dle české legislativy. V teoretické části však byla analyzována odložená daň i z pohledu Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Úprava odložené daně v českých právních předpisech je velmi podobná úpravě dle Mezinárodních účetních standardů IAS/IFRS. Jsou zde rozdíly, avšak podstatné oblasti se neliší (například: používaná metoda, zákaz diskontování a další). V praktické části je uvedeno, že výpočet daně a tedy i vliv daně na výsledek hospodaření dle IAS/IFRS, vzhledem k tomu, že společnost neúčtuje například o finančním leasingu, který vyvolává rozdíly, by byl shodný. Podnik si zaúčtováním odloženého závazku v hospodářském roce končícím 31. 3. 2012 snížil základ pro výpočet daně z příjmů. Platil nižší daň. Kdyby o odložené dani nebylo účtováno, výsledek hospodaření by dosáhl vyšší hodnoty a vzrostla by placená daň z příjmů. Je jasné, že účtování o odložené dani výsledek hospodaření ovlivňuje. Míra vlivu závisí na charakteru daně (závazek či pohledávka) a na její výši. Cílem práce bylo také vysvětlit význam odložené daně a zjistit, zda MERCI s. r. o. postupovala při výpočtu odložené daně dle českých právních předpisů platných pro dané období. Po analýze účetnictví společnosti v praktické části práce lze konstatovat, že byly dodrženy postupy a daň byla vykázána ze všech přechodných rozdílů, kterých společnost ve svých podmínkách dosahuje. V praktické části bylo navrhováno změnit metodu odpisování u některého druhu majetku z časových rovnoměrných účetních odpisů na výkonové odpisy.

Závěr

81

Odložená daň může být společností využita v různých oblastech rozhodování týkajících se například daňové politiky a daňového plánování. Odložený daňový závazek říká, o kolik se daňová povinnost zvýší v následujícím zdaňovacím období, v případě pohledávky je interpretace opačná. Také analýza titulů daně informuje o oblastech, kde lze na dani z příjmů ušetřit. V případě akciových společností (což není případ zvolené společnosti) je odložená daň využita i v oblasti dividendové politiky. Odložený závazek snižuje disponibilní zisk společnosti k rozdělení, odložená pohledávka zvyšuje disponibilní zisk společnosti k rozdělení. Tato diplomová práce může být nápomocná těm podnikatelským subjektům, které jsou povinné účtovat o odložené dani z příjmů. Může jim poskytnout návod k výpočtu a vykázání odložené daně v účetnictví a následně účetních výkazech.

Literatura

82

6 Literatura Odborná literatura BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů. 2. vyd. Brno: Computer Press, a. s., 2008. 334 s. ISBN 97880-251-1950-1. EPSTEIN, B., MIRZA, A. Interpretation and Application of International Accounting Standards 2003. John Wiley and Sons, 2002. 726 s. ISBN 0471-22736-6. FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 4. vyd. Ostrava: KEY Publishing s. r. o., 2011. 168 s. ISBN 978-80-7418104-7. GLÁSEROVÁ, J. Finanční účetnictví II. 1. vyd. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2011. 160 s. ISBN 978-80-7375-487-7. HAKALOVÁ, J. Účetní závěrka a auditing. 1. vyd. Brno: Tribun EU, 2010. 148 s. ISBN 978-80-7399-144-99. JANOUŠKOVÁ, J. Odložená daň z příjmů dle českých a mezinárodních účetních standardů. 1. vyd. Praha: Grada, 2007. 88 s. ISBN 978-80-2471852-1. KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2004. 304 s. ISBN 80-7273095-9. KRUPOVÁ, L. IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: Aplikace v podnikové praxi, stav k 1. 1. 2009. 1. vyd. Praha: VOX a. s., 2009. 806 s. ISBN 978-80-86324-76-0. KYNCLOVÁ, D. Účetní závěrka. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2011. 160 s. ISBN 978-80-213-1497-9.

Literatura

83

LŐRINCZOVÁ, E. Accounting. 2. vyd. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, 2010. 218. s. ISBN 978-80-213-2068-0. MACÍK, K., BERAN, T. Účetnictví. 3. vyd. Praha: České vysoké ušení technické v Praze, 2009. 274 s. ISBN 978-80-01-04219-9. MACHALA, O. Odložená daň z příjmů 2002. Praha: Bilance, 2002. 96 s. ISBN 80-86371-20-4. MÜLLEROVÁ, L., VOMÁČKOVÁ, H., DVOŘÁKOVÁ, D. Účetní předpisy pro podnikatele: Komentář. 3. vyd. Praha: ASPI, 2009. 604 s. ISBN 978-80-7357435-2. NERUDOVÁ, D., BOHUŠOVÁ, H., SVOBODA, P., ŠIROKÝ, J. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2009. 268 s. ISBN 978-80-7357-500-7. NOVOTNÝ, P., HALUSKOVÁ, M., KROUPOVÁ, B. Odložená a splatná daň z příjmů. Praha: Svaz účetních, 2002. 64 s. ISSN 1211-4138. RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka 2010: průvodce podvojným účetnictvím k 1. 1. 2010. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2010, 992 s. ISBN 978-80-7263-580-1. Internetové zdroje: NÁRODNÍ ÚČETNÍ RADA: I – 9 Odložená daň – první vykázání [on-line]. 2010 [cit. 2012-04-03]. Dostupné z:. MF ČR. Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou. [online]. 2012 [cit. 2012-05-09]. Dostupné z: . IFRS. IAS 12 Income Taxes: Technical Summary. [online]. 2012 [cit. 201205-10]. Dostupné z: . INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 12: INCOME TAXES. [online]. 2012 [cit. 2012-05-

Literatura

84

23]. Dostupné z: . EUROPEAN COMMISSON. THE EU SINGLE MARKET: Thresholds defining SME. [online]. 2012 [cit. 2012-0523]. Dostupné z: . IFRS: IASB publishes IFRS for SMEs. [online]. 2012 [cit. 2012-05-30]. Dostupné z: . Zákony a ostatní právní předpisy: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v aktuálním znění. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, v aktuálním znění. Český účetní standard pro podnikatele č. 003 Odložená daň. Český účetní standard pro podnikatele č. 005 Opravné položky. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění.

Přílohy

85

Přílohy

Přílohy

86

A Přehled platných standardů IAS/IFRS IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9 Společný

Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Zásoby Výkazy peněžních toků Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a řešení chyb Události po skončení účetního období Stavební smlouvy Daně ze zisku Pozemky, budovy, zařízení Leasingy Výnosy Zaměstnanecké požitky Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory Dopady změn měnových kurzů Výpůjční náklady Zveřejnění spřízněných stran Penzijní plány Konsolidovaná a nekonsolidovaná účetní závěrka Investice do přidružených podniků Vykazování v hyperinflačních ekonomikách Účasti ve společných podnicích Finanční nástroje: prezentace (vykazování) Zisk na akcii Mezitímní účetní výkaznictví Snížení hodnoty aktiv Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva Nehmotná aktiva Finanční nástroje: účtování a oceňování Investice do nemovitostí Zemědělství První aplikace (přijetí) IFRS Úhrady vázané na akcie Podnikové kombinace Pojistné smlouvy Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů Finanční nástroje: zveřejňování Provozní segmenty Finanční nástroje Koncepční rámec pro sestavování a předkládání účetní závěrky

Přílohy

B Výkazy MERCI s. r. o. k 31. 3. 2012

87

Přílohy

88

Přílohy

89

Přílohy

90

Přílohy

91

Dopady odložené daně z příjmů dle české legislativy a mezinárodních účetních standardů na vykázaný výsledek hospodaření

Recommend Documents