Pojistné smlouvy dle mezinárodních účetních standardů a české účetní legislativy

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Pojistné smlouvy dle mezinárodních účetních standardů a české účetní legislativy Diplomová práce

Vedoucí práce: Dr. Ing. Jana Gláserová

Bc. Martina Huťová

Brno 2013

Touto cestou bych chtěla mnohokrát poděkovat vedoucí diplomové práce Dr. Ing. Janě Gláserové za cenné rady, odborné vedení a věnovaný čas, který mi poskytla při zpracování této diplomové práce. Zároveň bych chtěla poděkovat své rodině a přátelům za podporu při studiu.

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Pojistné smlouvy dle mezinárodních účetních standardů a české účetní legislativy zpracovala samostatně s použitím odborné literatury, kterou uvádím v seznamu použitých zdrojů. V Brně dne 21.5.2013

_______________________

Abstract Huťová, M., Insurance contract according to International accounting standards and Czech accounting legislation. Diploma thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2013. This thesis with insurance contracts from the perspective of Czech accounting legislation and in accordance with International accounting standards. In both systems, financial reporting are discussed specific to the accounting in the field. In the case of insurance contracts according to International accounting standards is presented ongoing project of the second phase of the standard model with proposed valuation of insurance liabilities. The second part is a practical example to show differences between the accounting system and their impact on major items of the financial statements. Keywords Insurance contract, insurance, measurement of insurance contracts, IFRS.

Abstrakt Huťová, M., Pojistné smlouvy dle mezinárodních účetních standardů a české účetní legislativy. Diplomová práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2013. Diplomová práce se zabývá problematikou pojistných smluv a to z pohledu české účetní legislativy a dle mezinárodních účetních standardů. V rámci obou systémů účetního výkaznictví jsou rozebrána specifika pro účetní zachycení v dané oblasti. V případě pojistných smluv dle mezinárodních účetních standardů je uveden právě probíhající projekt druhé fáze standardu s navrhnutým modelem oceňování pojistných závazků. V další části práce je uveden praktický příklad pro zobrazení rozdílností mezi těmito účetními systémy s jejich dopady na významné položky účetní závěrky. Klíčová slova Pojistná smlouva, pojistné, oceňování pojistných smluv, IFRS.

Obsah

5

Obsah 1

2

Úvod a cíl práce 1.1

Úvod .................................................................................................................. 7

1.2

Cíl práce ............................................................................................................ 8

1.3

Metodika ........................................................................................................... 8

Harmonizace a regulace účetnictví

Požadavky Evropské unie ............................................................................ 11

2.2

IAS/IFRS .......................................................................................................... 13

2.3

4

10

2.1

2.2.1

3

7

Koncepční rámec ................................................................................... 14

US GAAP a projekt konvergence ................................................................ 15

Pojistné smlouvy dle české účetní úpravy

17

3.1

Právní úprava pojišťovnictví........................................................................ 17

3.2

Vymezení pojistné smlouvy......................................................................... 18

3.3

Pojistné ............................................................................................................ 20

3.4

Oceňování majetku a závazků..................................................................... 22

3.5

Pohledávky z přímého pojišťění.................................................................. 26

3.5.1

Předepsané hrubé pojistné................................................................... 26

3.5.2

Slevy a prémie z předepsaného hrubého pojistného, poplatky ..... 32

3.5.3

Pořizovací náklady na pojistné smlouvy ........................................... 33

3.6

Závazky z přímého pojištění........................................................................ 35

3.7

Ukončení pojistné smlouvy.......................................................................... 36

3.8

Specifika účetních výkazů komerčních pojišťoven................................... 37

3.8.1

Rozvaha .................................................................................................. 38

3.8.2

Výkaz zisku a ztráty.............................................................................. 40

Pojistné smlouvy dle IFRS

43

Obsah 4.1

I. fáze standardu IFRS 4 ................................................................................ 43

4.1.1

Působnost standardu a vymezení pojistné smlouvy ....................... 44

4.1.2

Testování pojistných smluv ................................................................. 46

4.1.3

Prvky dobrovolné spoluúčasti ............................................................ 48

4.1.4

Test přiměřenosti závazku................................................................... 49

4.1.5

Oddělení depozitní složky z pojistné smlouvy ................................ 50

4.1.6

Další oblasti upravené standardem.................................................... 50

4.2

5

6

II. fáze standardu IFRS 4............................................................................... 51

4.2.1

Oceňování pojistných smluv ............................................................... 53

4.2.2

IASB vs. FASB v modelu oceňování pojistného závazku................ 58

4.2.3

Aplikace ocenění pojistného závazku při prvotním ocenění.......... 59

4.2.4

Následné ocenění .................................................................................. 63

4.2.5

Výkaz o finanční pozici ........................................................................ 65

4.2.6

Výkaz o úplném výsledku ................................................................... 65

4.2.7

Zveřejňování informací ........................................................................ 66

Účetní zachycení pojistných smluv

67

5.1

Zachycení dle české úpravy účetnictví....................................................... 67

5.2

Zachycení dle IFRS ........................................................................................ 69

5.3

Dopady na významné položky v účetních výkazech............................... 71

6

Závěr

75

7

Seznam použitých zkratek

79

8

Seznam použitých zdrojů

80

9

Seznam obrázků a tabulek

82

9.1

Seznam obrázků............................................................................................. 82

9.2

Seznam tabulek .............................................................................................. 83

10

Přílohy

84

Úvod a cíl práce

7

1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Pojišťovnictví patří mezi velmi významnou součást fungování ekonomického trhu vyspělých zemí a právě pojistné smlouvy jsou základem činnosti komerčních pojišťoven. Lze také podotknout, že oblast pojišťovnictví zasahuje do každodenního života ať již jednotlivců či obchodních společností, což dokládá i průzkum České asociace pojišťoven, kdy se s pojistnou událostí setkalo již 46 % české populace. [1] Stejně jako v oblasti poskytování nefinančních služeb a zboží tak i v odvětví pojistného trhu se objevuje vysoká konkurence a pojišťovny tak musí neustále vytvářet a zlepšovat svou značku a stabilní pozici na trhu. Vývoj na pojistném trhu je ovlivněn především ekonomickým vývojem a vývojovými tendencemi na finančních trzích, které souvisejí s postupující globalizací trhů. V této souvislosti je známá událost teroristického útoku na USA v roce 2011, ve které byla zjištěna celková finanční škoda zabezpečená pojištěním ve výši 90 miliard USD. Dalším významným otřesem nejen pro světový pojistný trh, ale i pro všechny světové ekonomiky byla finanční krize v roce 2008 vzniklá v USA. V této době americká vláda poskytla celosvětově působící pojišťovně a zajišťovně AIG (American International Group) půjčku ve výši 85 miliard USD. I přes veškeré negativní dopady ekonomické krize může být konstatováno, že sektor pojišťovnictví byl zasažen v krizovém roce v menším měřítku než tomu bylo u bankovních domů. Tuto situaci lze vysvětlit i pomocí odlišného modelu, než který funguje v oblasti bankovnictví. Financování pojišťoven je uskutečňováno na základě dopředního výběru pojistného, zatímco banky podléhají výběru krátkodobých vkladů i půjček. Na základě těchto odlišných přístupů pak v sektoru pojišťovnictví ve většině případů nedochází k odstoupení ze závazků na požádání a nedochází tak ke strachu z rychlé ztráty likvidity. [2] V rámci České republiky jsou pojistné smlouvy dostatečně legislativně ošetřeny a současně je tato oblast také přesně vymezena a definována. V české právní úpravě účetnictví existují tedy účetní osnovy a k řešeným oblastem přistupují pomocí zákonů a vyhlášek. Odlišnou situaci představují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Zásadním rozdílem v přístupu mezinárodních účetních standardů je skutečnost, že v tomto systému výkaznictví,

Úvod a cíl práce

8

stejně jako v systému Všeobecně uznávaných účetních zásad USA (US GAAP), nenalezneme účtovou osnovu, která je tolik podstatná pro českou právní úpravu účetnictví. Jedná se o koncepční systém, který obsahuje určité postupy, které lze použít v celosvětovém měřítku a ve všech oblastech podnikání. Mezi těmito ve světě užívanými systémy výkaznictví existují určité odlišnosti, ovšem i tyto se v rámci projektu konvergence budou postupně sbližovat a tím by mělo vzniknout jedno celosvětově uznávané účetnictví. Oblast pojistných smluv řeší standard IFRS 4 Pojistné smlouvy. Do doby než byl tento standard zaveden, byla oblast pojišťovnictví a současně tím účtování pojistných smluv vyloučena z velké části standardů z působnosti. Tento standard byl rozdělen do dvou fází, kdy první fáze tohoto standardu byla již v roce 2004 dokončena a nyní probíhá druhá fáze s předpokládaným termínem dokončení v roce 2018. Implementace a využívání standardu IFRS 4 pojišťovnami by znamenalo nejen harmonizaci v rámci vykazování aktiv a závazků v účetních výkazech pojišťoven a modelů oceňování, ale především možnost lépe srovnávat výkonnost jednotlivých pojišťoven.

1.2 Cíl práce Cílem práce je stanovit dopady na významné položky účetních výkazů komerčních pojišťoven na základě komplexní analýzy rozdílných účetních přístupů ve vykazování a zachycování pojistných smluv v komerčních pojišťovnách v rámci české účetní legislativy a mezinárodních účetních standardů. Dílčím cílem bude vypracování návrhů a doporučení, vedoucích k harmonizaci české právní úpravy s mezinárodními účetními standardy v oblasti účetnictví komerčních pojišťoven.

1.3 Metodika V této diplomové práci je použita metoda komplexní analýzy, která znamená ucelený rozbor a podrobné rozpoznání skutečností, jejímž zkoumaným vzorkem jsou pojistné smlouvy v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS a české účetní legislativy. Dalším metodickým přístupem je zde metoda deskripce a metoda komparace, která je založena na srovnání popřípadě na vysvětlení rozdílů mezi výše uvedenými systémy účetního výkaznictví. Tato práce je rozdělena do několika kapitol. První kapitola uvádí diplomovou práci obecným úvodem a vymezením cíle a metodiky práce. Druhá kapitola se zabývá harmonizací a regulací účetnictví, ve které jsou vysvětleny a objasněny rozdíly mezi jednotlivými státy v oblasti regulace účetnictví. Dále se kapi-

Úvod a cíl práce

9

tola zabývá harmonizací v rámci Evropské unie, charakteristikou IFRS včetně uvedení jejich hlavních orgánů a vysvětlení koncepčního rámce. Dále je popsán systém US GAAP a problém společné harmonizace. Následující kapitoly se věnují samotné problematice pojistných smluv a to jak z pohledu české účetní úpravy tak následně také z pohledu IFRS. Pojistné smlouvy dle IFRS jsou také rozděleny dle jednotlivých fází a to do první a druhé fáze, kde je nastíněn její průběh. Další kapitola je věnována praktické problematice při vykazování pojistných smluv dle IFRS a české účetní úpravy a její dopady na účetní závěrku. Poslední závěrečná kapitola shrnuje poznatky a komparace mezi jednotlivými systémy účetního výkaznictví a také možná doporučení a návrhy vedoucí k harmonizaci obou systémů účetního výkaznictví.


10

2 Harmonizace a regulace účetnictví Díky neustálé tendenci celosvětové globalizace obchodu, financí i informačních technologií a současně také internacionalizace kapitálových trhů v sobě skrývá požadavek na celosvětovou harmonizaci a regulaci účetního výkaznictví, která spočívá ve sblížení a srovnatelnosti účetních systémů jednotlivých států. V této souvislosti již není postačující regulace účetnictví ve smyslu národního rámce a to jak z hlediska externích tak i interních uživatelů účetních výkazů, pro které je nutnost znalosti konkrétní regulace účetnictví v jednotlivých zemích. I přes postupující globalizaci se lze v jednotlivých státech světa setkat s různými přístupy k vykazování účetnictví a také s odlišnými cíli účetního výkaznictví. Stále více zemí světa přechází na zásadu přednosti obsahu před formou, což je v souladu s celosvětovým vývojem účetnictví, při němž je preferován ekonomický dopad každé transakce před jejími daňovými popřípadě právními aspekty. Druhou koncepcí, kterou stále používá mnoho států světa, spočívá přednostně ve vykázání daňové povinnosti. V této souvislosti zde jistě také hraje nezanedbatelný vliv legislativního a ekonomického prostředí daného státu, tradice, zvyklosti a podobně. Na základě těchto odlišných koncepcí dochází k odlišnému obsahu stejnojmenných položek, odvíjejí se odlišné účetní zásady a pravidla, principy oceňování vykázaných položek a podobně. Účetnictví nezastává pouze funkci informovat o zachycení ekonomických transakcí, ale mělo by také reagovat na měnící se požadavky společnosti, odrážet ekonomické, právní, sociální, politické i kulturní prostředí, ve kterém působí. Z tohoto důvodu se lze v různých zemích světa setkat s odlišnými systémy účetního výkaznictví. Pro tržně orientované ekonomiky lze uvést naprosto odlišné koncepce účetního výkaznictví. Jedná se o mikroekonomický a makroekonomický model. V tržních ekonomikách, ve kterých stát z větší části deleguje svou ekonomickou prosperitu do rukou soukromých firem a jednotlivců je označován jako mikroekonomický model. Základním předpokladem pro tento koncept vychází z představy, že firma musí udržet optimální poměr mezi vlastním a cizím kapitálem. Z této představy také vyplývá požadavek pro spolehlivou a včasnou informovanost o zdrojích podniku. Naproti tomu makroekonomický model se vyznačuje podřízením zájmů a cílů firem národnímu hospodářství státu a významnou roli zde zastává legislativa, vláda a v neposlední řadě také daňové předpisy, které účetní výkaznictví upravují. Do tohoto modelu lze zařadit Českou republiku a Německo. [3]


11

Pro správné porozumění a pochopení účetních výkazů v jednotlivých státech světa je proto potřeba brát v úvahu výše uvedené okolnosti a je nutné se seznámit s národní regulací účetnictví a to, jak je regulace prováděna a s jakými cíli a kdo tuto regulaci uskutečňuje. Harmonizace obecně znamená jisté přibližování v oblasti účetních výkazů a stejně tak účetních pravidel různých států světa s cílem srovnatelnosti a obecné srozumitelnosti předkládaných a zkoumaných výkazů. V dnešní době probíhají snahy o harmonizaci účetních výkazů ve světě těmito způsoby: • účetní směrnice Evropské unie; • mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS; • americké účetní standardy US GAAP.

2.1 Požadavky Evropské unie Členské státy Evropské unie se snaží o docílení stavu volného pohybu zboží, osob a kapitálu a tím vytvoření uceleného a jednotného vnitřního systému pro podnikatelskou činnost. Tato myšlenka vytvoření fungujícího jednotného vnitřní trhu musí být podložena i sblížením právních předpisů o kapitálových společnostech a zejména legislativních norem pro vykazování finančního účetnictví a výkaznictví. Na základě těchto předpokladů pak již lze srovnávat účetní informace z jednotlivých členských států EU, které byly dříve nesrovnatelné. Hlavními nástroji harmonizace jsou účetní směrnice Evropské unie, které jsou všechny členské státy povinny implementovat do svých národních legislativ. Účetní kodex zemí Evropské unie tvoří tyto směrnice: • čtvrtá směrnice z roku 1978 zaměřená na roční účetní výkazy; • sedmá směrnice z roku 1983, která se věnuje konsolidovaným účetním výkazům; • osmá směrnice z roku 1984 zaměřená na činnosti auditorů. Čtvrtá směrnice představuje základní kámen harmonizace účetních postupů v rámci Evropské unie. Tato směrnice označovaná také jako tzv. bilanční se zaměřuje na sjednocení účetních systémů členských států EU a poskytnout tak jejich určitou srovnatelnost. Dle této směrnice jsou pro sjednocené účetnictví obecným základem všeobecně uznávané účetní zásady označované jako obecné principy, které tvoří principiální rámec účetních výkazů. Důležitým se stává fakt, že tato směrnice není pojímána jako mezinárodně uznávané právo, ale pouze ukládá povinnost přizpůsobit členským státům během jistého časového


12

intervalu svá účetní pravidla o kapitálových společnostech pravidlům obsaženým v této čtvrté směrnici. [4] Tato směrnice je také charakteristická velkým počtem variantních řešení jak pro členské země tak pro samotné podniky. Toto tzv. právo volby umožňuje státům při implementaci směrnice do své národní legislativy zachovat své národní zvláštnosti a zvyky. S touto možností ovšem vyvstává také problém možné nesrovnatelnosti účetních výkazů, což snižuje výsledky tohoto harmonizačního konceptu. Sedmá směrnice požaduje od mateřských podniků sestavování konsolidovaných účetních výkazů, tedy vyhotovování účetních výkazů za celou skupinu podniků, která působí jako jeden samostatný celek. V tomto případě tzv. právo volby nevstupuje v tak velkém měřítku do národní úpravy účetnictví. Osmá směrnice se zabývá sbližováním auditu a jednotlivých činností auditorů při ověřování účetních výkazů. [3] Velkým problémem pro státy EU byly účetní výkazy, které ačkoliv byly sestaveny dle požadavků směrnic EU, tak již nebyly ve shodě se světovým kapitálovým trhem. Proto velké evropské podniky, které chtěly vstupovat na mezinárodní trhy s cílem získání kapitálu, musely vyhotovovat své účetní výkazy nejen podle svých národních legislativ v souladu se směrnicemi EU, ale také podle druhého souboru účetních výkazů, které jsou uznávány na světových trzích, tj. podle IFRS popřípadě dle US GAAP. Východiskem tohoto problému se stalo tzv. komuniké vydané Evropskou komisí v roce 2000 „Strategie finančního výkaznictví EU: cesta vpřed“. Toto řešení obsahovalo v dnešní době již přijaté důležité návrhy a doporučení: • všechny organizace ze zemí EU, jejichž akcie jsou registrovány na evropských burzách mají vyhotovovat nejpozději od roku 2005 konsolidované účetní výkazy dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS; • členské státy EU by měly do svých národních legislativ v oblasti účetnictví implementovat systém IFRS; • aktualizovat účetní směrnice EU. Další snahou v rámci účetní harmonizace bylo přispět k souladu mezi účetními směrnicemi EU a Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a to prostřednictvím novelizující směrnice (Směrnice 2003/51/EC). Ovšem ani tento proces nezajistil úplnou shodu těchto dvou systémů a tím také srovnatelnost účetních výkazů. Východiskem z tohoto problému je tedy skutečnost, že účetní výkazy mají především podávat věrný a poctivý obraz o finanční pozici a výkonnosti podniku, což splňuje podstatu srovnatelnosti účetních výkazů.


13

2.2 IAS/IFRS Jak již bylo výše uvedeno, postupující globalizace a rozvoj mezinárodního kapitálového trhu přináší potřebu nadnárodních a celosvětově uznávaných účetních pravidel. Tomuto požadavku vyhovují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Dle Dvořákové (2011) „standardy nejsou vytvořeny pro určité konkrétní prostředí a tím je zajištěn jejich nadnárodní charakter“. Vznik těchto standardů sahá do roku 1973, ve kterém vznikl Výbor pro mezinárodní účetní standardy IASC jako soukromá instituce, která je řízena Radou, složenou z představitelů 13 zemí. Výbor se zaměřil na vytvoření souboru Mezinárodních účetních standardů označovaných zkratkou IAS, které by byly uznávány na celosvětové úrovni. V roce 1995 byl vytvořen poradní sbor SAC, jehož cílem bylo připomínkování strategií a plánů Rady a v roce 1997 byl Radou vytvořen Stálý interpretační výbor SIC, který posuzoval sporné účetní problémy. [5] Konec roku 1999 se nesl ve znamení v organizační struktuře IASC. Bylo rozhodnuto, že tento Výbor bude nyní fungovat jako samostatná organizace v podobě nadace. Vznikla tak Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy IASCF, která zajišťuje financování činnosti prostřednictvím příspěvků velkých účetních společností, soukromých finančních institucí a podobně. V čele této nadace stojí 22 správců z odlišných geografických oblastí a profesí, kteří jmenují členy Rady pro mezinárodní účetní standardy IASB, dále jmenují také Poradní sbor a Výbor. Nadace IASCF je od července roku 2010 označována jako IFRS Foundation. Rada pro mezinárodní účetní standardy pracuje od roku 2001 a její hlavní činností je odpovědnost za tvorbu celosvětově uznávaných standardů účetního výkaznictví. Standardy, které jsou vydávány Radou IASB nesou nyní označení Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS, které v sobě zahrnují standardy IAS/IFRS tak i jejich jednotlivé interpretace. Standardy označované jako IAS (Mezinárodních účetních standardů), které byly vydány před zahájením činnosti IASB jsou i nadále v platnosti. Rada IASB je nyní složena z 15 členů, kteří schvalují nově vyhotovené standardy a také změny standardů vydaných dříve. Stály interpretační výbor SIC byl přejmenován na IFRIC, ovšem cíle a úkoly tohoto výboru se nezměnily, tedy podávání vysvětlení sporných účetních přístupů. Struktura IFRS je následující: • úvod, který definuje účel IFRS, řídící orgány IASCF a jeho pracovní program; • předmluva k výkladu standardů, která se zabývá formulací a vyhlašování účetních standardů, jejich propagací a podobně;


14

• koncepční rámec; • účetní standardy IAS/IFRS; • interpretace standardů (SIC/IFRIC). [5] Je patrné, že model IAS/IFRS je implementován stále větším počtem zemí do svých národních legislativ. Jedná se jak o země Evropské unie tak i o některé země bývalého Sovětského Svazu, dále Jihoafrická republika, Turecko, Singapur popřípadě Austrálie. Existuje již téměř 100 zemí světa, které dovolují nebo požadují využití IFRS nebo se snaží o harmonizaci s IFRS. 2.2.1

Koncepční rámec

Koncepční rámec tvoří důležitý filosofický základ pro pochopení a porozumění všech standardů. Jsou zde specifikovány základní účetní zásady a principy, také vymezení základních složek účetnictví (aktiva, závazky, náklady a výnosy, vlastní kapitál) a způsoby jejich ocenění. Koncepční rámec vymezuje dle Dvořákové (2011) tyto oblasti: • „uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby; • cíl účetní závěrky; • základní předpoklady sestavení účetní závěrky; • kvalitativní charakteristiky účetní závěrky; • obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky; • koncepty oceňování; • pojetí kapitálu a uchování kapitálu“. Koncepční rámec také vymezuje uživatele účetní závěrky, přičemž za nejdůležitější jsou považováni investoři. Mezi další uživatele také patří odběratelé, dodavatelé, zaměstnanci, poskytovatelé výpůjčního kapitálu, vláda a jejich orgány popřípadě veřejnost. Cílem účetní závěrky je tedy podávání informací o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici společnosti. Účetní závěrka obsahuje výkaz o finanční situaci ke konci období, výkaz o úplném výsledku za období, výkaz změn vlastního kapitálu za období, přílohu, výkaz o finanční situaci k počátku nejstaršího srovnávacího období při retrospektivní aplikaci pravidel. Základními předpoklady pro sestavení účetní závěrky jsou akruální báze a předpoklad trvání účetní jednotky v budoucnosti. Požadavek akruální báze znamená respektování věcné a časové souvislosti, tedy časové rozlišení příjmů


15

a výdajů a také tvorbu dohadných položek a rezerv. Princip trvání účetní jednotky je založen na předpokladu, že účetní jednotka neuvažuje o ukončení své činnosti, není v likvidaci, nemá v plánu snižovat rozsah svého podnikání a předpokládá, že svou činnost bude uskutečňovat i v budoucnosti. V případě, že tento požadavek není společnost schopna dosáhnout, uvede tento stav do účetní závěrky, která musí být sestavena minimálně jednou do roka. K těmto předpokladům lze také uvést kvalitativní charakteristiky účetní závěrky, kterými jsou: • srozumitelnost; • relevance; • spolehlivost; • srovnatelnost. Při splnění všech požadavků by tak účetní závěrka měla vést k věrnému a poctivému zobrazení skutečností v účetním výkaznictví. [5]

2.3 US GAAP a projekt konvergence Všeobecně uznávané účetní standardy US GAAP řadíme do skupiny účetních modelů, které nenesou legislativní úpravu účetnictví, ale poskytují jednotlivé zásady pro vedení účetnictví. Obsahují jednak samotné standardy, ale také celou škálu dalších materiálů jako jsou stanoviska, doporučení, interpretace a jiné. Jedná se tedy o takový systém, který především poskytuje dostatečné informace pro investory, majitele akcií a držitele dluhopisů, kteří operují na mezinárodním kapitálovém trhu. Lze říci, že se jedná o nejpropracovanější soubor požadavků pro sestavování a zveřejňování účetních výkazů. US GAAP vznikly po krachu na americké burze v roce 1929 a následné hospodářské krizi, kdy v roce 1934 bylo největší burzovní instituci USA - SEC nařízeno, aby sestavila účetní zásady, metody a formy sestavování účetních výkazů pro společnosti registrované na americké burze. SEC postupně delegovala tyto úkoly na profesní soukromé instituce AICPA, následně na APB a v roce 1973 na FASB. [6] Tento systém účetního výkaznictví je založen na těchto všeobecně uznávaných principech: • historická hodnota, kdy se jedná o zásadu, ve které se všechny účetní případy účtují v historických neboli pořizovacích cenách. Jedná se o případy, kdy se smí cena majetku upravovat směrem dolů jako snížení hodnoty pouze v situacích, kdy jeho hodnota trvale klesá. Opačný proces je možný


16

pouze v případech, kdy bude prokázáno, že hodnota majetku nebude opětovně snížena. • uznávání tržeb, kdy musí být splněna výměna dodávky za peněžní jednotky a dodavatel musí uskutečnit své povinnosti, kdy hovoříme o zasloužené tržbě. • věcná a časová souvislost, která souvisí se správným časovým rozlišením nákladů a výdajů a tříděním aktiv na krátkodobá a dlouhodobá. • plné zveřejnění, které stanovuje, že účetní výkaznictví musí poskytovat dostatečné a srozumitelné informace pro uživatele. • omezení, která blíže specifikují výše uvedené zásady. Může se tak jednat například o zásadu využití průmyslových zvyklostí, ve které je doporučeno používání dlouhodobých postupů ve vykazování dat. Dále uplatnění opatrnosti, zásada přednosti ceny proti užitečnosti, rovnováha kvalitativních charakteristik, zásada včasnosti poskytnutí informací a zásada významnosti a podstatnosti informací. [7] Dle Kovanicové, Kovanice (2001) „jsou GAAP souborem určitých pravidel, jimiž se podniky dobrovolně řídí při vedení účetnictví, při sestavování a předkládání účetních výkazů. Nejsou formulovány žádným závazným předpisem, ale pro účetního pracovníka jsou jako tzv. desaterem přikázání“. Kvalita US GAAP je na velmi vysoké úrovni, vyhovuje vysokým požadavkům světových trhů a proto je také snaha je prosadit jako nástroj celosvětové harmonizace účetnictví. Na základě dohody mezi IASB a FASB byl v roce 2002 zahájen projekt konvergence, který se snaží o harmonizaci dvou světově uznávaných účetních systémů a to IFRS a US GAAP, čímž by mělo vzniknout jedno celosvětově uznávané účetnictví, jehož cílem by mělo být poskytnutí globálních a vzájemně sladěných standardů pro kvalifikovaná rozhodování všech uživatelů účetních výkazů.


17

3 Pojistné smlouvy dle české účetní úpravy Problematika pojistných smluv zahrnuje specifickou oblast ve vykazování účetnictví a také odlišné chápání a pojetí v rámci české účetní legislativy a dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Česká právní úprava řeší tuto problematiku prostřednictvím samostatného zákona č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě, ve znění pozdějších předpisů a je zde kladen především důraz na její právní formu a nikoliv na ekonomickou podstatu. Na území České republiky mohou pojišťovací činnosti vykonávat pouze ty společnosti, které obdržely od České národní banky povolení k provozování pojišťovací či zajišťovací činnosti. Dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví tato oblast spadá pod standard IFRS 4 Pojistné smlouvy a při klasifikaci pojistné smlouvy je významná její ekonomická podstata. Tento standard IFRS 4 se na rozdíl od české právní úpravy vztahuje na všechny obchodní společnosti, které vydávají pojistné smlouvy a to bez ohledu na jejich typ podnikání.

3.1 Právní úprava pojišťovnictví Jak již bylo výše uvedeno, pojistné smlouvy v rámci české právní úpravy jsou vymezeny samostatnou právní úpravou a to zákonem č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě, v platném znění, který se zabývá vztahem účastníků pojištění na základě uzavření pojistné smlouvy (dále jen zákon o pojistné smlouvě). Pojišťovny a oblast pojišťovnictví jsou z pohledu vykazování účetnictví a účetních předpisů specifickou oblastí, která v současné době nemá obecný koncepční rámec pro vykazování finančního účetnictví pojišťoven. Z tohoto důvodu se na pojišťovny vztahuje Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., kde je pojišťovna, stejně jako ostatní subjekty podléhající tomuto zákonu, chápána jako účetní jednotka, která je povinna vést účetnictví a zachycovat všechny své hospodářské operace. Tento zákon je doplněn vyhláškou č. 502/2002 Sb., která je zaměřena na pojišťovny. Tato vyhláška vydaná Ministerstvem financí ČR definuje účetní závěrku pojišťovny včetně jejího obsahového vymezení, směrnou účtovou osnovu nebo například také specifické účetní postupy využívané v účetnictví pojišťoven, přičemž její účetnictví musí být vždy vedeno v plném rozsahu. Účetní závěrka spadá do oblasti pro ověřování auditorem, který předkládá písemnou zprávu České národní bance. Dalším zdrojem pro účetnictví pojišťoven jsou České účetní standardy a to konkrétně pro pojišťovny.


18

Je nutné zde také uvést ostatní zákony upravující tuto oblast. Jedná se o Obchodní zákoník ČR, který především udává právní formy pojišťovny popřípadě zajišťovny, kdy pojišťovny mohou vykonávat svou činnost ve formě akciové společnosti či družstva a zajišťovny mohou fungovat na trhu pouze jako akciové společnosti. V ohledu zakládání nových pojišťoven či zajišťoven je nutné věnovat pozornost zákonu č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, kde jsou také vymezeny povinnosti pro složení základního kapitálu. Důležitým předpisem je Zákon o pojišťovnictví č. 363/1999 Sb., v platném znění, který uvádí podmínky pro vykonávání a také dohled nad pojišťovací a zajišťovací činností. Dle Bokšové (2010) „se tímto zákonem řídí: • pojišťovny a zajišťovny, které vykonávají pojišťovací a zajišťovací činnost na území České republiky; • pojišťovny se sídlem na území jiného členského státu Evropského hospodářského prostoru, které provozují pojišťovací činnost na území České republiky; • jiné pojišťovny než výše uvedené; • dohled nad pojistným trhem.“ S postupující globalizací trhů a také neustálého zpřísňování podmínek evropského pojistného trhu s sebou přineslo i novelizaci zákona o pojištění. Dne 31. srpna 2009 vstoupil v platnost nový zákon č. 277/2009 Sb., o pojišťovnách, kdy cílem bylo především sjednocení a zpřehlednění právní úpravy pojišťovnictví s předpisy Evropského společenství. V návaznosti na tento zákon vydalo Ministerstvo financí ČR prováděcí vyhlášku č. 303/2004 Sb., v platném znění, která se zabývá správným zobrazením vybraných transakcí, například stanovuje limity technických úrokových měr nebo určuje velikost vlastních zdrojů.

3.2 Vymezení pojistné smlouvy Pojistná smlouva by se dala charakterizovat především jako základ činnosti každé pojišťovny. Zákon o pojistné smlouvě vymezuje pojistnou smlouvu jako smlouvu o finančních službách, ve které se zavazuje: • pojistitel a to v případě vzniku nahodilé události poskytnout ve sjednaném rozsahu plnění; • pojistník platit pojistné pojistiteli. [8]


19

V rámci vymezení pojistné smlouvy se zde vyskytují i další specifické pojmy, které s touto problematikou souvisejí a představují základnu pro snadnější orientaci v této oblasti. Již v základním vymezení se objevuje „nahodilost“. Toto vyjádření vytváří pro pojistnou smlouvu, přesněji pro vymezení pojistné události, základní předpoklad a podmínku. Dle zákona se jedná o situaci, která je možná, ale není jisté, zda v době trvání soukromého pojištění vůbec nastane, nebo není známa doba jejího vzniku. Pojistnou událostí se pak rozumí nahodilá skutečnost, která je blíže specifikovaná v pojistné smlouvě popřípadě ve zvláštním právním předpisu, na který se pojistná smlouva odvolává a je s ním spojena povinnost pro pojistitele poskytnout pojistné plnění. [8] Každá pojistná smlouva obsahuje tzv. pojistné podmínky nebo jsou samostatně součástí jednotlivých smluv. Dále pojistná smlouva obsahuje uvedení konkrétního druhu pojištění, na které se uzavřená pojistná smlouva vztahuje a také vymezení, co je předmětem pojištění. Nedílnou součástí je také charakteristika rizik, která jsou uzavřením pojistné smlouvy kryta. Riziko lze chápat jako stěžejní složku pojišťovacích služeb, kdy riziko plní předmět pojištění. V tomto smyslu je riziko chápáno jako možnost vzniku určité skutečnosti či události, kdy následky jsou odlišné od původně očekávaných či zamýšlených cílů. Předmětem pojištění je potom tzv. čisté riziko, které přináší záporné odchylky (přináší škodu či ztrátu). Toto čisté riziko se dále rozlišuje na riziko objektivní a vznikající v důsledku lidského jednání. Objektivní riziko vzniká na základě uskutečnění objektivní situace, jako je například zemětřesení či záplavy, zatímco riziko vznikající na základě lidské činnosti nese prvek subjektivního chování a vlastnosti jednotlivce při jejich vědomé či nevědomé činnosti. V této souvislosti existují také spekulativní rizika, ovšem tyto nejsou pojišťovnami kryty. Jedná se o případy, které jednotlivec dobrovolně a záměrně podstupuje jako například spekulace na burzách. Dále je ve smlouvě uvedena výše a také způsob placení pojistného, podoba stanovení a výše pojistného plnění. [9] Zákon o pojistné smlouvě uvádí také řadu dalších práv a povinností vyplývající pro obě smluvní strany, které se zavazují dodržovat. Vedle základních práv a povinností se tak například u pojistníka jedná o pravdivé a úplné uvedení skutečností při uzavírání pojistné smlouvy či závazek neodkladného oznámení vzniku pojistné události. S tímto také souvisí možnost porušení a následně tak možné odstoupení od smlouvy. Zákon o pojistné smlouvě také hovoří o pojištění škodovém a obnosovém, přičemž škodové pojištění je založeno na náhradě škody po vzniklé pojistné události a obnosové pojištění je spojeno se získáním dohodnutého finančního obnosu. Uzavření pojistné smlouvy je


20

obvykle na základě písemného vyhotovení. U krátkodobých smluv, tedy u smluv kratších než jeden rok, písemná forma nemusí být dodržena. Dlouhodobé pojištění se zpravidla uzavírá na dlouhodobě trvající rizika, kdy délka pojistné smlouvy je sjednána na jeden a více roků. Dlouhodobé smlouvy jsou z pohledu pojišťoven výhodnější z důvodu pravidelného příjmu než v případě krátkodobých smluv, kde není jistota jejich znovuobnovení. Pojistitel na základě uzavření pojistné smlouvy vydá pojistníkovi tzv. pojistku. Nedílnou součást zákona o pojistné smlouvě jsou také ustanovení týkající se zániku pojistné smlouvy, které může být závislé na shodné vůli obou smluvních stran, jedné ze smluvních stran nebo zánik ze zákona. [8]

3.3 Pojistné Stěžejní bodem v této problematice je právě oblast samotného pojistného. Tato podstatná náležitost v pojistné smlouvě vyplývá z vymezení ze zákona o pojistné smlouvě, stejně jako jeho splatnost, výše či záznam, zda se jedná o pojistné běžné nebo jednorázové. Pojistné je základní povinností pojistníka zaplatit pojistiteli, a vyjadřuje úplatu za pojištění tedy za poskytnutou finanční službu poskytovanou pojistitelem. Jednorázové pojistné je takové pojistné, které je stanoveno na celou dobu trvání sjednaného pojistného, zatímco běžné pojistné je stanoveno za pojistná období tedy období, která byla sjednána ve smlouvě, za která se platí (rok, pololetí, čtvrtletí, měsíc). Současně pojistiteli vzniká právo na inkaso pojistného, kdy toto právo vzniká obvykle dnem uzavření pojistné smlouvy. V této souvislosti je nutné rozlišit okamžik splatnosti pojistného a právo na pojistné. V případě, že pojistné nebylo pojistníkem zaplaceno řádně a v termínu, pak se dostává do prodlení a pojistitel tak může požadovat k pojistnému i úhradu úroků z prodlení. Pojistník se v tomto případě dostává do nebezpečí zániku pojištění pro neplacení pojistného. Z hlediska nákladů pojišťovny by pojistné mělo tyto náklady profinancovat. Dle Bokšové (2010) „pojistné slouží k pokrytí: • pořizovacích nákladů na pojistné smlouvy – náklady na sjednávání pojistných smluv (provize obchodním zástupcům, zprostředkovatelům); • administrativních nákladů – náklady spojené s inkasem pojistného, náklady na správu pojistného kmene; • pojistného rizika; • nákladů na likvidaci pojistných událostí“.


21

Nejvýznamnější složku pojistného tvoří tzv. netto pojistné, které je především určeno k pokrytí výdajů pojišťovny na pojistná plnění i na vytváření rezerv. Vzhledem k tomu, že pojistná plnění nejdou předem naplánovat, mají nepředvídatelnou formu, tak se stává nejsložitější kalkulovatelnou složkou tarifu pojistného a jeho správné určení se stává základním bodem hospodaření pojišťovny. Při určování výše netto pojistného se využívá statistických údajů z let minulých z tzv. škodních tabulek, kde jsou zachyceny rozsahy škod v závislosti na jednotlivých příčinách, přičemž dochází k odlišnostem při stanovování v rámci životního a neživotního pojištění. U životního pojištění je charakteristickým rysem dlouhodobý proces spoření a vychází se zde z tzv. úmrtnostních tabulek, kde je statisticky zaznamenána úmrtnost populace v České republice.. Pro neživotní pojištění je stanovení pojistného složitější s ohledem na obtížnost určení rizik pro následující období a pro stanovení jeho výše se použijí statistické údaje o pravděpodobnosti výskytu určitého rizika a velikosti škod. Netto pojistné zde slouží k pokrytí výdajů pojišťovny na pojistná plnění. Netto pojistné lze chápat jako: • předepsané hrubé pojistné očištěné o pojistné postoupené zajišťovně; • zajistné očištěné od odměny zajišťovně. Předepsané hrubé pojistné tvoří nejdůležitější složku výnosů pojišťovny. Toto lze dále rozlišit na pojistné produkční a kmenové. Produkční pojistné znamená získané roční pojistné z nově uzavřených pojistných smluv a zde se například věnuje pozornost celkovému objemu nebo průměrné pojistné na jednu pojistnou smlouvu. Kmenové pojistné vyjadřuje základ výnosů pojišťovny. Vyjadřuje objem pojistného, které přijme z uzavřených a spravovaných smluv v následujícím období. V případě rozdílu mezi plánovým a předepisovaným kmenovým pojistným musí dojít k vyrovnání prostřednictvím produkčního pojistného. Vedle již výše zmiňovaného netto pojistného se vyskytuje také tzv. brutto pojistné, které vyjadřuje určitou výši dlužného pojistného od klientů za pojistné období. Toto pojistné obsahuje předem určené pojistné splátky v daném pojistném období. Dle Bokšové (2010) „se brutto pojistné skládá z: • čistého pojistného rizika – pojistné potřebné na krytí očekávané ztráty; • bezpečnostní přirážky – slouží k pokrytí rizika a možné nadměrné ztráty; • správních nákladů; • zisku“. Na obrázku 1 je zachycen vývoj předepsaného pojistného v tis. Kč dle údajů České asociace pojišťoven v letech 2006 až 2010. Z obrázku vyplývá, že v oblasti


22

v tis. Kč

Předepsané pojistné

životního i neživotního pojistného dochází k postupnému navyšování předepsaného pojistného na území České republiky. 90000000 80000000 70000000 60000000 50000000 40000000 30000000 20000000 10000000 0

Životní pojištění Neživotní pojištění

2006 2007 2008 2009 2010 Rok Obr. 1

Vývoj předepsaného pojistného v tis. Kč, zdroj: Vlastní práce dle literatury [10]

3.4 Oceňování majetku a závazků Problematika oceňování tvoří významnou součást metodických postupů v účetnictví a má také významný dopad na vypovídací charakteristiku účetních výkazů. Oceňování je zakotveno v zákoně o účetnictví a také v prováděcí vyhlášce č. 502/2002 Sb. pro pojišťovny. Pro oceňování jsou charakteristická dva časové okamžiky, mezi které patří okamžik uskutečnění účetního případu, což je označováno jako prvotní ocenění majetku a závazků a druhým případem je ocenění ke konci rozvahového dne (okamžik sestavování účetních výkazů), kdy se hovoří o následném ocenění. V souvislosti s prvotním oceněním lze použít dále popsané oceňovací báze dle způsobu pořízení majetků či závazků: • pořizovací cena, čímž se rozumí cena, za kterou byl daný majetek pořízen společně s náklady souvisejícími s jeho pořízením. Použití této báze je pro hmotný a nehmotný majetek, zásoby a to s výjimkou vlastního pořízení těchto složek, dále pro podíly a cenné papíry, pohledávky při získání za úplatu nebo vkladem, pořízení závazků; • vlastní náklady, které se použijí v případě vytvoření vlastní činností; • reprodukční pořizovací cena, která se použije v případě majetku, který byl nabyt bezúplatně, popřípadě pokud majetek vytvořený vlastní činností ne-


23

lze ocenit vlastními náklady, které nejsou známy nebo pokud jsou tyto náklady vyšší než reprodukční pořizovací cena; • jmenovitá hodnota, jenž se použije u hotovostních prostředků, cenin, pohledávek a závazku při jejich vzniku. Při následném ocenění, kdy se oceňuje k rozvahovému dni se využívá: • historická cena; • reálná hodnota. Historická cena resp. historické náklady patří k nejpoužívanější oceňovací bázi využívaný v systému finančního účetnictví. V tomto případě se pořízená aktiva oceňují ve výši nákladů, které byly vynaloženy při jejich pořízení. V případě nabytí majetku bezúplatnou formou se ocenění uskuteční na základě odhadnuté ceny. Závazky se ocení ve výši peněžních prostředků, které budou potřeba na jejich uhrazení. Historickou cenu je možno upravovat pouze směrem dolů v důsledku odpisování nebo v případě snížení hodnoty majetku. Reálná hodnota jako definice není zakotvena v českých předpisech a stejně tak není detailně rozebrán koncept této báze. Ovšem této koncepce se v praxi využívá a rozumí se jí obecně hodnota, která je nezávisle stanovená a skutečně dosažitelná na úrovni tržních podmínek. Dle zákona o účetnictví reálná hodnota může být stanovena jako: • tržní hodnota, kdy se touto cenou rozumí hodnota, která je zveřejněna k datu ocenění na burze; • hodnota stanovená kvalifikovaným odhadem nebo posudkem odborného znalce; • ocenění dle zvláštních právních předpisů. V případě, kdy reálnou hodnotu není možné spolehlivě určit použijí se oceňovací báze používané při získávání majetku a závazků. Pokud pojišťovna vlastní dluhopisy a ostatní cenné papíry s pevným výnosem, potom použije ocenění pořizovací cenou zvýšenou popřípadě sníženou o úrokové výnosy či náklady. Pojišťovny mohou také využít metodu ekvivalence a to v případě, pokud drží majetkové účasti s rozhodujícím či podstatným vlivem. K rozvahovému dni se potom majetková účast upraví na hodnotu ve výši účasti pojišťovny na vlastním kapitálu ve společnosti, kde tato majetková účast existuje. Oblast oceňování finančního umístění prošla během několika let významnými změnami. Finančním umístěním se rozumí majetek, kterým pojišťovna ručí za závazky z uzavřených pojistných smluv a zahrnuje především nemovitosti. Nemovitosti se přeceňují na reálnou hodnotu a to do kapitálových fondů


24

pojišťovny a účetně se neodepisují. Opotřebení se pak dostává do reálné hodnoty, kdy se například snížení hodnoty odrazí ve snížení vlastního kapitálu. Finanční aktiva jako jsou dluhopisy držené do splatnosti se následně oceňují na reálnou hodnotu. Rozvahově jsou přeceňovány majetkové a dluhové cenné papíry emitované společnostmi, ve kterých pojišťovna uplatňuje rozhodující či podstatný vliv. [9] Následující tabulka 1 uvádí koncepce ocenění k jednotlivým položkám majetku a závazků ke dni účetní závěrky.

Pojistné smlouvy dle české účetní úpravy Tab. 1

25

Ocenění majetku a závazků v komerční pojišťovně ke dni účetní závěrky

Aktivum Dlouhodobý nehmotný majetek

Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný

Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný

Podíly – rozhodující vliv

Podíly – podstatný vliv

Cenné papíry k obchodování a cenné papíry, o jejichž ocenění reálnou hodnotou s výsledkovým účinkem rozhodne pojišťovna Cenné papíry realizovatelné Cenné papíry držené do splatnosti Nakupované zásoby

Prvotní ocenění Pořizovací cen/reprodukční pořizovací cena/vlastní náklady Pořizovací cen/reprodukční pořizovací cena/vlastní náklady Pořizovací cen/reprodukční pořizovací cena/vlastní náklady Pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena Pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena Pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena

Následné ocenění Nižší z hodnot – zůstatková cena a cena zohledňující rizika s aktivem spojená Nižší z hodnot – zůstatková cena a cena zohledňující rizika s aktivem spojená Nižší z hodnot – zůstatková cena a cena zohledňující rizika s aktivem spojená Reálná hodnota nebo ekvivalenční ocenění

Pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena Pořizovací cena, reprodukční pořizovací cena Pořizovací cena/reprodukční pořizovací cena

Reálná hodnota

Reálná hodnota nebo ekvivalenční ocenění Reálná hodnota

Reálná hodnota

Nižší z hodnot – účetní hodnota a čistá realizovatelná hodnota

Pojistné smlouvy dle české účetní úpravy Pohledávky držené do splatnosti

Pohledávky k obchodování Akciový kapitál Závazky

26

Jmenovitá hodnota/pořizovací cena (v případě postoupené pohledávky)

Účetní hodnota snížená v případě ohrožení dobytnosti na úroveň očekávané hodnoty Reálná hodnota

Jmenovitá hodnota Jmenovitá hodnota

Jmenovitá hodnota Jmenovitá hodnota nebo reálná hodnota (v případě derivátů)

Zdroj: [9]

3.5 Pohledávky z přímého pojišťění Nejdůležitější součástí zúčtovacích vztahů v pojišťovně zastává právě oblast uzavírání pojistných smluv (zajistných smluv) s následným vyplácením pojistného plnění a z hlediska účetnictví pojišťoven se tak tyto vznikající pohledávky a závazky z pojištění stávají základem pro vykazování základních transakcí v komerční pojišťovně. Právě pohledávky, ale také závazky z pojistných smluv, které budou rozebrány v následující kapitole jsou hlavní náplní účtové třídy „3 Pohledávky, závazky a přechodné účty“. Základ činnosti pojišťoven, tedy uzavírání pojistných smluv zahrnuje také další související činnosti, kterými se rozumí marketing, správa pojištění nebo také likvidace pojistných událostí a s tím související poskytování plnění z těchto uzavřených smluv. Vznik pohledávek z přímého pojištění je pak tvořen na základě uzavření pojistných nebo v případě zajišťoven zajistných smluv. Tyto pohledávky pak mohou být členěny na: • pohledávky za pojistníky; • pohledávky za zprostředkovateli; • v případě zajišťoven – pohledávky ze zajištění; • depozita při aktivním zajištění. [9] 3.5.1

Předepsané hrubé pojistné

Pohledávky z přímého pojištění se pak účetně zachycují ve výši předepsaného hrubého pojistného a to k okamžiku uskutečnění účetního případu, čímž se rozumí den uzavření pojistné smlouvy (zajistné smlouvy) popřípadě den, který je


27

v těchto smlouvách stanoven. Toto předepsané hrubé pojistné přísluší pojistiteli dle podmínek stanovených ve smlouvě a to bez ohledu, zda je pojistník zaplatil či nikoli. V případě, kdy nedochází k uzavření pojistné smlouvy tj. nesmluvní zákonné pojištění, kdy podmínky jsou taxativně vymezeny, pak uhrazení pojistného bude znamenat impuls pro pojišťovnu účetně zachytit předepsané hrubé pojistné. V této souvislosti se pak předepsané hrubé pojistné zaúčtuje v okamžiku přijetí pojistné hotovosti na bankovním účtu. Jak uvádí Bokšová (2010) „v praxi je nejvhodnější vykázat pohledávky z přímého pojištění ve výši předepsaného hrubého pojistného: • v den, který je stanoven pojistnou smlouvou a to jako den splatnosti pojistného; • den, který si pojišťovna v souladu s pojistnou smlouvou a schválenými pojistnými podmínkami stanoví svým interním předpisem“. V případě, kdy den splatnosti pojistného, který spadá do jednoho účetního období, následuje po účetním období, ve kterém pojistná smlouva nabyla účinnosti, pak by pojišťovna měla zaúčtovat přijaté pojistné v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí. Důležitým prvkem je zde již výše zmiňované předepsané hrubé pojistné. Dle vyhlášky č. 502/2002 Sb., pro pojišťovny „je předepsané hrubé pojistné takové pojistné, které obsahuje veškeré částky splatné během účetního období dle pojistných smluv a to nezávisle na skutečnosti, že se tyto částky mohou vztahovat zčásti či zcela k následujícím účetním období“. Předepsané hrubé pojistné tak v účetním zachycení vyjadřuje výnosy a nejedná se pouze o hrubé pojistné vytvořené z nově uzavřených pojistných smluv, ale také z prodloužených a změněných smluv, popřípadě z aktivního zajistného. Výše uvedená prováděcí vyhláška pro pojišťovny také přesně vymezuje tyto částky, které ovšem nesmí být včetně daní či poplatků spojenými s výběrem pojistným. Těmito částkami jsou: • pojistné, které nebylo předepsáno z důvodu odloženého výpočtu pojistného na konec účetního období; • jednorázové pojistné ( včetně placeného ve splátkách); • jednorázové pojistné v případě životního pojištění, které vyplývá z rezervy na prémie a slevy a je uvedeno jako pojistné; • navýšení pojistného pokud jsou platby prováděny měsíčně, čtvrtletně či půlročně, včetně tzv. dodatkových plateb ke krytí zřizovacích výdajů pojišťoven;


28

• v případě soupojištění podíl na celkovém pojistném; • zajistné z aktivního zajištění, kdy pojišťovna přebírá zajištění či zajištění sjednané mezi zajišťovateli a dále přírůstky pojistného kmene. [11] Od těchto výše uvedených částek prováděcí vyhláška pro pojišťovny dále definuje částky, které se odečtou a jedná se o: • úbytky pojistného kmene; • zrušení či opravy. [11] Z hlediska předepsaného hrubého pojistného vyvstává další oblast a tou je rozlišení ročně placeného pojistného a tzv. področně placené pojistné, kterým se rozumí měsíční, čtvrtletní nebo pololetní úhrada předepsaného pojistného. U ročně placeného pojistného je hrubé předepsané pojistné splatné v celkové výši ročního předpisu v běžném účetním období. V případě področního placení pojistného se jedná o situaci, kdy je nutné zaúčtovat pohledávku ve výši všech částek, které jsou splatné během účetního období, jelikož zde jsou splátky pojistného chápany pouze jako vybraný způsob placení klientem pojišťovny a nejedná se o předpis pojistného. [9] Jak již bylo výše nastíněno, i v případě účetního zachycování pohledávek z přímého pojištění dochází k jednotlivým transakcím během více účetních období. V této souvislosti je tedy významné rozlišení mezi účetním a pojistným obdobím, které není totožné s účetním obdobím. Pojistné období začíná dnem platnosti pojistné smlouvy a proto se tak předepsané hrubé pojistné může stát předmětem i více účetních období. V tomto kontextu je třeba uvést a rozlišit pojistné na zasloužené a nezasloužené. Uzavřená pojistná smlouva bývá spjata s pojistným obdobím, které může zasahovat do více účetních období, kterým bývá zpravidla kalendářní rok. Pojistné, které je klient povinen uhradit za jedno pojistné období se tak může dostat do více časových období, tedy může se vztahovat k následujícímu kalendářnímu roku. Zaslouženým pojistným se pak rozumí takové pojistné, které spadá k běžnému účetnímu období a nezasloužené pojistné se vztahuje k účetnímu období budoucímu a to bez ohledu na to, zda pojistné bylo již uhrazeno. V této souvislosti tedy vyvstává požadavek na časové rozlišení nezaslouženého pojistného. Toto časové rozlišení se z účetního pohledu zajišťuje ve formě pojistně technické rezervy na nezasloužené pojistné, která se samozřejmě tvoří do nákladů pojišťovny. Tvorba rezervy na nezasloužené pojistné se účtuje na vrub nákladů a do výsledku hospodaření se tak promítne pouze zasloužené pojistné, tedy takové, které náleží běžnému účetnímu období. Následně se vytvořená technická rezerva musí promítnout také ve finančním umístění, kdy pojišťovna uloží získané pojistné do vybrané


29

formy aktiv, které spadá do účtové třídy „1 Finanční umístění“. Během nového účetního období se pak rezerva na nezasloužené pojistné rozpustí ve prospěch výnosů a tím se tak pojistné stane zaslouženým. [9] V následující tabulce 2 je uveden účetní pohled v deníkové formě pro zachycení předepsaného hrubého pojistného související s výše uvedeným účetním časovým rozlišením. Tab. 2

Účetní zachycení časového rozlišení nezaslouženého pojistného

Číslo operace

Popis operace

MD

1.

Předpis pojistného a časové rozlišení

301

2.

Úhrada pojistného

231 popř. 235

D 601 popř. 621 393 301

Zdroj: Vlastní práce dle literatury [12]

Jak vyplývá z tabulky 2, v případě vzniku pojistné smlouvy se tedy zaúčtuje pohledávka za pojistníky na straně MD účtu „301 Pohledávky z přímého pojištění za pojistníky“ souvztažně s výnosovým účtem za poskytnutí finanční služby na straně D a to v rozlišení, zda se jedná o předepsané hrubé pojistné v neživotním pojištění, pak se účtuje na účet 601. V případě životního pojištění se použije účet „621 Předepsané hrubé pojistné v životním pojištění“. Dle účetního pohledu je nutno časově rozlišit předepsané hrubé pojistné, které spadá do nového účetního období (část, která spadá následujícímu účetnímu období) jako výnos příštího období a to prostřednictví účtu „393 Výnosy příštích období“. Následně je uvedeno uhrazení pojistného a to prostřednictví účtu „231 Pokladna“ či „235 Běžný účet“ a současně vyrušení pohledávky z přímého pojištění za pojistníky. Dle zákona o pojišťovnictví se časové rozlišení vykazuje pomocí již výše uvedené rezervy na nezasloužené pojistné. Tuto situaci zobrazuje následující tabulka 3.


30

Účetní zachycení časového rozlišení tvorbou rezervy na nezasloužené pojistné

Číslo operace 1. 2. 3.

Popis operace Předpis pojistného Úhrada pojistného Časové rozlišení nez. pojistného

MD

D

301 231 popř. 235 505 popř. 523

601 popř. 621 301 441


Jak uvádí tabulka 3, tvorba rezervy na nezasloužené pojistné se provede na vrub nákladů Tvorba rezervy na nezasloužené pojistné a v případě neživotního pojištění se jedná o účet 505 či životního pojištění, kdy se použije účet 523 a souvztažně s účtem „441 Rezerva na nezasloužené pojistné. Je nutné zde také podotknout, že se zde nejedná o rezervu chápanou z pohledu účetnictví, která je spojena s odlivem peněžních prostředků k vyrovnání závazku. Pojišťovna zde závazek vůči klientovi má a to z hlediska poskytování finanční služby i v dalším roce, ovšem bez odlivu peněžních prostředků, protože pojišťovny již obdrželi uhrazené pojistné na další rok. Jak již bylo v předchozích tabulkách uvedeno, způsob úhrady pojistného může být proveden různými způsoby a to prostřednictvím příkazu k úhradě či inkasu z účtu klienta, uhrazením v hotovosti na pokladně banky či složenkou zaslanou adresně klientovi a jím uhrazenou. Z účetního pohledu je možné inkaso pojistného zachytit dle výpisu z banky jako zvýšení peněžních prostředků na běžném účtu pojišťovny a současné snížení pohledávky z přímého pojištění za pojistníky. Tato situace je využívána v případech pravidelného inkasa pojistného. Další možností ovšem je také využití tzv. vzájemného zúčtování pohledávek a závazků z přímého pojištění, ve kterém dojde opět ke zvýšení peněžních prostředků na běžném účtu pojišťovny a současně na účtu „331 Závazky z přímého pojištění vůči pojištěným“, přičemž přiřazení se uskutečňuje na základě částky pojistného a čísla pojistné smlouvy. V této souvislosti také může docházet k tzv. neumístěným platbám, kterými se rozumí takové platby, které nebylo možné přiřadit k předpisu pojistného. Takové neumístěné platby mohou vzniknout v důsledku chyb při placení pojistného, čímž může být uvedení nesprávného variabilního symbolu či částka odlišná od předepsaného pojistného a v tomto případě se hovoří o platbách neidentifikovatelných. V případě, kdy klient zašle pojistné v době, kdy prozatím neexistuje předpis pojistného, pak také dochází k neumístěným platbám, ovšem tyto jsou označovány jako tzv. identifikovatelné. Neumístěné platby jsou pak vykazovány jako závazky


31

vůči pojištěným a v případě dlouhodobé nemožnosti přiřazení dochází k odepsání do výnosů pojišťovny. [9] Tabulka 4 uvádí účetní zachycení předpisu pojistného s následným párováním přijatých plateb. V tabulce je uvedena také přirážka za področní způsob úhrady pojistného, který je zaúčtován na vrub účtu „301 Pohledávky z přímého pojištění za pojistníky“ a současné ve prospěch výnosového účtu 618 popř. „647 Ostatní technické výnosy“ a to opět v členění na neživotní či životní pojištění. Tab. 4

Účetní zachycení párování přijatého pojistného

Číslo operace 1. 2. 3. 4.

Popis operace Předpis pojistného (področní pojistné) Přirážka za področní způsob úhrady Úhrada pojistného na BÚ Párování přijatého pojistného

MD

D

301

601 popř. 621

301

618 popř. 647

235 331

331 301


Jak bylo také uvedeno, platbu pojistného lze provést také prostřednictvím předpisu poštovní poukázkou. Tuto situaci znázorňuje tabulka 5, ve které je uveden poplatek za poštovné, který je právě zaúčtován na vrub nákladového účtu 512 či „533 Správní režie“. Do správní režie se zahrnují provize za obnovování pojistných smluv, náklady spojené s přijetím pojistného, náklady na portfolio pojistného kmene či náklady spojené se zajištěním. Tyto nákladové účty také obsahují osobní náklady, odpisy dlouhodobého hmotného majetku (v případě, že se nejedná o investice) či spotřebu energie. Tyto náklady se zahrnují do těchto účtu pouze v případě, kdy nejsou zaúčtovány jako pořizovací náklady na pojistné smlouvy, náklady na pojistná plnění a finanční umístění nebo ostatní technické náklady. Oblast nákladů správní režie si pojišťovna specifikuje samostatně dle svých vnitřních předpisů, a tuto skutečnost pak uvádí v příloze účetní závěrky. [12]


Účetní zachycení předpisu poštovní poukázkou


32

Popis operace Předpis pojistného Úhrada pojistného poštovní poukázkou Poplatek za poštovné

MD

D

301

601 popř. 621

235

301

512/533

301


3.5.2

Slevy a prémie z předepsaného hrubého pojistného, poplatky

Slevy a prémie mohou pojišťovny poskytovat a to na základě specifikace v uzavřené pojistné smlouvě. Jedná se tedy o takové částky, které jsou rozdílem mezi předepsaným pojistným dohodnutým ve smlouvě a skutečně předepsaným pojistným na účtu pohledávek vůči pojistníkům. Na poskytování těchto nároků je v pojišťovně vytvářena rezerva na prémie a slevy. Slevy může pojišťovna poskytovat například při zaplacení pojistného předem. Bonusem se rozumí smluvně zaručená sleva například na pojistném při bezeškodním průběhu ve stanoveném období. Opakem bonusu je tzv. malus, který znamená přirážku k základnímu pojistnému a to s ohledem na počet a výši uplatněných pojistných požadavků za minulá období. [13] V oblasti uzavírání pojistných smluv se vyskytuje také problematika poplatků, které spadají do správních nákladů pojišťoven. Veškeré poplatky by tak měli být součástí pojistné smlouvy a to s jejich přesnou identifikací i v peněžním vyjádření. S touto oblastí souvisí také vykazování penále z prodlení, které pro pojišťovnu znamenají výnos. Tato problematika je uvedena v tabulce 6, kde předpis poplatku je zaúčtován na vrub účtu „308 Ostatní pohledávky z přímého pojištění“ a ve prospěch výnosového účtu „658 Ostatní výnosy“. Tento výnosový účet obsahuje smluvní pokuty a úroky z prodlení, mimo úroků z prodlení dle smluv o úvěru, dále poplatky z prodlení, penále či postižní částky dle zákona směnečného a šekového. Mimo jiné sleduje tento výnosový účet také výnosy z obchodně-závazkových vztahů nebo například tržby z prodeje zásob. [12] Tabulka 7 uvádí zaúčtování slevy pro klienta pojišťovny v období, kdy již pojišťovna měla vytvořenou rezervu a to prostřednictvím účtu „444 Rezerva na prémie a slevy“. Samotná sleva se pak účtuje na vrub nákladového účtu „514 Pojistné prémie a slevy“ současně s pohledávkou z přímého pojištění. V případě, kdy je výše pojistných prémií a slev významná, tato skutečnost se uvede v příloze účetní závěrky.


33

Účetní zachycení poplatku


Popis operace

MD

D

Předpis pojistného Předpis poplatku Předpis penále z prodlení

301 308 308

601 popř. 621 658 618 popř. 647

MD

D

301 514 444 235 505 1xx

601 301 607 301 441 235

Zdroj: Vlastní práce dle literatury [9] Tab. 7

Účetní zachycení slevy z předepsaného pojistného

Číslo operace 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Popis operace Předpis pojistného Zaúčtování bonusu Čerpání rezervy na prémie a slevy Úhrada pojistného Časové rozlišení nez. pojistného Finanční umístění


3.5.3

Pořizovací náklady na pojistné smlouvy

Je samozřejmostí, že stejně jako v každé oblasti i v oblasti uzavírání, sjednávání či obnovování pojistných smluv dochází k dalším nákladům. Jedná se o náklady: • přímé – náklady spojené s uzavíráním a sjednáváním nových pojistných smluv (provize pro zprostředkovatele, náklady na znalecké posudky, náklady na vyhotovení a založení spisu, odměny zaměstnanců spojené s výsledky jejich prodeje); • nepřímé – náklady spojené s pořízením nových smluv (reklama a propagace); • správní – základní mzda pracovníků obchodu, náklady související s inkasem pojistného a se správou pojistného kmene či náklady na zpracování návrhů pojistek a smluv, provize za obnovení smluv, návrhy na výši a zpracování slev. [9]


34

Pořizovací náklady na pojistné smlouvy jsou účtování prostřednictvím účtu „511 Pořizovací náklady na pojistné smlouvy“ pro neživotní pojištění a pro životní pojištění je pak účet 532. V případě nemožnosti správného rozčlenění pořizovacího nákladu na pojistného smlouvy se pak použije účet „558 Ostatní náklady“, a následně dochází k rozvrhování na technické účty „512 popř. 533 Správní režie“. Za významnou součást pořizovacích nákladů lze považovat provize zprostředkovatelům, kteří tvoří nedílnou součást při uzavírání a sjednávání pojistných smluv, ale také jejich udržování a kontakt s klienty. Za tuto činnost náleží zprostředkovateli provize, které lze členit na provizi: • získatelská, která náleží zprostředkovateli za sjednání pojistné smlouvy a pro pojišťovnu se jedná o přímý pořizovací náklad na pojistnou smlouvu; • obnovovací, kdy se jedná o obnovení existující smlouvy a pojišťovny ji vykazují jako administrativní náklady; • udržovací, která je vyplácena za správu pojistného kmene za péči o klienty a pojišťovny ji také vykazují jako administrativní náklady. Tato provize se vyplácí od druhého roku trvání pojistné smlouvy. Provize se zachycuje na vrub již výše zmíněného účtu „511 popř. 532 Pořizovací náklady na pojistné smlouvy“ a současně s účtem „332 Závazky vůči zprostředkovatelům“. Zachycení těchto nákladů je až v okamžiku splacení předepsaného hrubého pojistného. Přímé pořizovací náklady na pojistné smlouvy v neživotním pojištění podléhají časovému rozlišení. Bokšová (2010) uvádí, že „ v neživotním pojištění se pořizovací náklady časově rozlišují ve stejném poměru, jakým je poměr rezervy na nezasloužené pojistné vůči hrubému předepsanému pojistnému a to pro danou skupinu pojištění“. V tomto případě se pak ta část nákladů, která nesouvisí s běžným účetním obdobím vykáže na vrub účtu „391 Náklady příštích období“. V dalším účetním období se časově rozlišené pořizovací náklady rozpouští do nákladů a to ve stejném poměru, v jakém jsou vykázány výnosy ze zaslouženého pojistného. V případě životního pojištění se časové rozlišení provádí pomocí matematických metod popřípadě nedochází k časovému rozlišení pořizovacích nákladů a jsou přímo zachyceny do běžného účetního období. Situaci pro účetní vykazování přímých pořizovacích nákladů a časového rozlišení neživotního pojištění znázorňuje tabulka 8.


35

Účetní zachycení přímých pořizovacích nákladů

Číslo operace 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Popis operace Předpis pojistného Úhrada pojistného Provize z uzavřené smlouvy Vyplacení provize Nepřímé pořizovací náklady Rezerva na nezasloužené pojistné Časové rozlišení přímých nákladů

MD

D

301 235 511 332 511 505 391

601 301 332 235 363 popř. 369 441 511


3.6 Závazky z přímého pojištění Závazky z přímého pojištění představují druhou stranu pojistných smluv, kdy se klienti u pojišťovny zabezpečili uzavřením pojistné smlouvy. Následně pak v případě pojistné události náleží klientovi přiznání nároku na pojistné plnění, z čehož vznikne pojišťovně závazek z přímého pojištění. I v této oblasti je nutno určit správné vykázání závazku a to je správným stanovením dne uskutečnění účetního případu. Tím je okamžik uznání či stanovení výše plnění z ohlášené pojistné události a tento pojišťovna specifikuje ve svém vnitřním předpise. Závazky z přímého pojištění se účetně vykáží k okamžiku uskutečnění účetního případu a to bez ohledu na skutečnost, zda pojistné plnění již bylo vyplaceno či nikoli. [12] V okamžiku ukončení likvidace pojistné události je schváleno pojistné plnění k výplatě a účetně dojde k zachycení na vrub nákladového účtu „501 popř. 521 Náklady na pojistná plnění“ souvztažně s účtem „331 Závazky z přímého pojištění vůči pojištěným“. Ve prospěch účtu 501 popř. 521 se zachycují zejména navrácené částky z nabytí zákonného vlastnictví pojištěného majetku, dále je to tzv. subrogace, což je získaní věřitelských práv zaplacením pohledávky věřiteli za dlužníka. A v neposední řadě je zde také zachycen tzv. regres, kterým se rozumí nárok pojistitele na náhradu peněžní částky, která mu byla vyplacena a to v případě, že bude prokázáno neoprávněné vyplacení pojistného plnění z důvodu úmyslného jednání klienta. Tento regres je v pojišťovně sledován v podrozvahové evidenci a v situaci uhrazení této částky klientem se odúčtuje z podrozvahové evidence a dochází pak následně k již zmíněnému zaúčtování ve prospěch nákladového účtu 501 popř. 521. Závazky z přímého pojištění také


36

zahrnují oblast odbytného, na které má klient nárok v případě zániku životního pojištění před uplynutím doby. Odbytné se vyplácí z rezervotvorné složky pojistného při ukončení pojištění a odečtením storno poplatku. Odbytné je zatíženo srážkovou daní. Účet „331 Závazky z přímého pojištění“ se využívá i v případě neživotního pojištění při odvádění daní u pojistných událostí, kdy je zaúčtováno na vrub účtu 331 a současně „372 Předpis srážkové daně“. Srážkovou daní zatíženy tyto oblasti pojistných událostí: • odpovědnost za pracovní úrazy a nemoci; • odpovědnost zaměstnavatele; • odpovědnost podnikatelská. [9] U životního pojištění jsou zdaněny pojistná plnění v případech pojištění pro případ smrti, dožití či důchodového pojištění. Tabulka 9 uvádí účetní zachycení a použití závazků z přímého pojištění a specifický účetní případ regres. Tab. 9

Účetní zachycení závazku z přímého pojištění


Popis operace Předpis pojistného plnění Vyplacení pojistného plnění Zaplacený regres

MD

D

501 popř. 521 331 331 235 235 501 popř. 521


3.7 Ukončení pojistné smlouvy V zákoně o pojistné smlouvě jsou definovány způsoby zániku pojistné smlouvy, kterými jsou: • uplynutí doby, kdy pojištění zanikne uplynutím pojistné doby, nebo v případě pojištění sjednané na dobu určitou, kdy pojistník nejméně 6 týdnů před uplynutím pojistné doby nekontaktuje pojišťovnu se zájmem na další trvání soukromého pojištění; • nezaplacení pojistného, kdy k zániku dochází dnem následujícím po uplynutí lhůty stanovené pojišťovnou v zaslané upomínce k uhrazení pojistného či jeho části a musí být doručena klientovi, přičemž tato lhůta nesmí být kratší než jeden měsíc;


37

• vzájemná dohoda, ve které musí být specifikován okamžik zániku pojištění a také způsob vzájemného vypořádání; • výpověď; • odstoupení. [8] V případě zániku smlouvy v neživotním pojištění a před uplynutím doby, kdy pojistné na tuto dobu bylo již uhrazeno má pojišťovna nárok na pojistné do konce kalendářního měsíce, ve kterém pojištění zaniklo. Zbývající částka bude poukázána klientovi a vykázána jako tzv. nespotřebované pojistné. V situaci zániku pojistné smlouvy se vykáže zrušení pohledávky předepsaného pojistného. Tento případ znázorňuje tabulka 10. Tab. 10

Účetní zachycení zániku pojistného

Číslo operace 1. 2. 3. 4. 5.

Popis operace Předpis pojistného (področní pojistné) Úhrada pojistného na BÚ Storno předpisu pojistného Závazek vůči klientovi – nespotřebované pojistné Vyplacení nespotřebovaného pojistného

MD

D

301

601

235 601

301 301

301

331

331

235


3.8 Specifika účetních výkazů komerčních pojišťoven Pojišťovny stejně jako ostatní účetní jednotky musí předkládat účetní výkazy, které mají ovšem v několika ohledech určitá specifika ve výkaznictví od ostatních účetních jednotek. Cílem této podkapitoly tedy není podrobný popis účetních výkazů jako celku, ale upozornění na specifika a odlišnosti v těchto výkazech pojišťoven. Pojišťovny se především vyznačují dlouhodobým charakterem a formou podnikání, specifickou oblastí je také časový nesoulad mezi inkasem pojistného a pojistnou událostí anebo také převaha cizích zdrojů v rozvaze. Uživateli účetních výkazů jsou zejména akcionáři pojišťovny, věřitelé včetně bank, investoři či veřejnost. Pojišťovna má povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, přičemž auditor má povinnost předložit písemnou zprávu ČNB do 30 dnů ode dne vyhotovení auditorské zprávy. Velmi důležitým výkazem se


38

zde objevuje i výroční zpráva, která spíše podává reprezentativní informace a informuje o svém podnikání, uvádí minulý i budoucí směr vývoje a také výsledky hospodaření či majetkovou a finanční pozici. Účetní výkazy mají za cíl informovat o finanční pozici pojišťovny nebo o změnách ve finanční situaci pojišťovny. Účetní závěrka je pak účetní záznam, ve kterém pojišťovna prezentuje výsledky svého hospodaření, přičemž účetní závěrku tvoří: • rozvaha; • výkaz zisku a ztráty; • příloha; • přehled o změnách vlastního kapitálu. Dále může být v účetní závěrce zahrnut výkaz peněžních toků, ten ovšem není českou legislativou povinně vyžadován. Dle specifické činnosti pojišťoven je také významný výkaz solventnosti a dvakrát ročně sestavovaný Přehled o finančním umístění prostředků technických rezerv. Účetní závěrka i zde je sestavována jako řádná, která je sestavována vždy k poslednímu dni účetního období nebo mimořádná, která se sestavuje ve specifických situacích (zrušení bez likvidace, vstup do likvidace). [13] 3.8.1

Rozvaha

Dle vyhlášky č. 502/2002 Sb., pro pojišťovny, rozvaha uvádí uspořádání položek majetku a ostatních aktiv a stejně tak i závazků a ostatních pasiv. Rozvaha pojišťovny člení majetek dle účelu (u jiných účetních jednotek je sestavení dle likvidnosti). Tento výkaz také obsahuje některé položky, které ostatní účetní jednotky ve své rozvaze neuvádějí a v následujícím textu budou uvedeny. Tabulka 11 uvádí rozvahu pojišťovny v horizontálním uspořádání.


39

Rozvaha pojišťovny

ROZVAHA AKTIVA A. Pohledávky za upsaný základní kapitál B. Dlouhodobý nehmotný majetek C. Finanční umístění (investice) D. Finanční umístění životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník E. Dlužníci F. Ostatní aktiva G. Přechodné účty aktiv Aktiva celkem

PASIVA A. Vlastní kapitál B. Podřízená pasiva C. Technické rezervy D. Technické rezervy životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník E. Rezervy na ostatní rizika a ztráty F. Depozita při pasivním zajištění G. Věřitelé H. Přechodné účty pasiv Pasiva celkem


Aktiva pojišťoven se člení na: • finanční umístění, což jsou peněžní prostředky, kterými pojišťovna ručí za své závazky plynoucí z pojišťovací či zajišťovací činnosti; • hmotný a nehmotný majetek a je ve vlastnictví pojišťovny a není položkou ve finančním umístění; • pohledávky z pojišťovací a zajišťovací činnosti, ostatní pohledávky pojišťovny; • pokladní hodnoty, jiný finanční majetek, přechodné účty. [9] V aktivech pojišťoven je umístěna specifická položka a to finanční umístění. Tato položka obsahuje pozemky a stavby (zahrnují jednak provozní nemovitosti využívané k pojišťovací či zajišťovací činnosti, ale také neprovozní nemovitosti), umístění v podnikatelských seskupeních (tato položka zahrnuje podílové cenné papíry, obligace, podíly, vklady apod.), jiná finanční umístění (akcie, cenné papíry s proměnlivým výnosem apod.) a depozita při aktivním zajištění (pohledávky u zajišťovatele za pojišťovnou) a to bez ohledu na to, z jakého zdroje byly financovány. Významnou součást rozvahy tvoří pohledávky za pojistníky. Tyto pohledávky jsou zachycovány v čisté výši, která se získá rozdílem pohledávky za pojistníky v hrubé výši a odhadnutou výší, kterou pojišťovna


40

nedostane. Pojišťovna provádí testování na snížení hodnoty u hrubé výše pohledávky jednou za rok. Bokšová (2010) uvádí, že „pokud je zpětně získatelná hodnota pohledávek z pojistného nižší než její účetní hodnota, pojišťovna vykáže snížení hodnoty pohledávek v rozvaze oproti výsledku hospodaření běžného roku“. Opravné položky se vytvářejí na celou částku neuhrazených pohledávek. V případě dočasného snížení hodnoty pohledávek se provede tvorba opravných položek k pohledávkám za pojistníky a trvalé snížení se zaúčtuje prostřednictvím odpisu pohledávky. [9, 12] V případě položek pasiv, které jsou zdrojem financování aktiv pojišťovny, tvoří specifickou oblast složka technických rezerv. Tyto jsou vytvářeny z předepsaného pojistného a jsou určeny ke snížení rizik z uzavřených pojistných smluv. Další specifickou položkou jsou depozita při pasivním zajištění, která je obsažena v rozvaze prvopojistitele a znamená závazky z depozit od zajišťovatele popřípadě převzaté od zajišťovatele dle smlouvy o zajištění. 3.8.2

Výkaz zisku a ztráty

Výkaz zisku a ztráty, který je sestavován při účetní závěrce se považuje za více dynamičtější dokument než v případě statické rozvahy. Tento výkaz uvádí vývoj hospodaření pojišťovny a také to, co ovlivnilo tvorbu hospodářského výsledku, který je vázán k neživotnímu pojištění, životnímu pojištění a k ostatním činnostem pojišťovny za určité účetní období. I v účetnictví pojišťoven se využívá účtů časového rozlišení a také dohadných položek, pro zachycení technických nákladů a výnosů s obdobím, s nímž věcně a časově souvisí. Zde je nutné podotknout, že v případě nákladů a výnosů z pojištění či zajištění je zakotven přísný zákaz kompenzace nákladů a výnosů. Náklady a výnosy se zachycují v tzv. účelovém členění a to odděleně pro neživotní pojištění, životní pojištění a ostatní činnosti. Druhové členění nákladů se využívá pro sledování a řízení nákladovosti pojišťovny. V tabulce 12 jsou zachyceny náklady a výnosy pojišťovny pro zachycení operací z pojistných produktů, které tvoří právě specifickou oblast výkazu zisku a ztráty pojišťovny.


41

Náklady a výnosy pojišťovny

Náklady • náklady na pojistná plnění; • pořizovací náklady na pojistné smlouvy; • náklady na správu portfolia finančního umístění;

Výnosy • výnosy z předepsaného pojistného; • výnosy z finančního umístění; • ostatní výnosy; • mimořádné výnosy.

• náklady na provoz pojišťovny; • ostatní náklady; • mimořádné náklady. Zdroj: Vlastní práce dle literatury [9]

Výkaz zisku a ztráty se v pojišťovně skládá z těchto částí: • technický účet k neživotnímu pojištění – zde se zachycují operace související s neživotním pojištěním a jedná se zejména o předepsané hrubé pojistné, pojistné postoupené zajišťovatelům, náklady na pojistná plnění očištěné od zajištění, pořizovací náklady na pojistné smlouvy, prémie a slevy očištěné od zajištění, správní režii, změna stavu rezervy nezaslouženého pojistného očištěné od zajištění, převedené výnosy z finančního umístění z netechnického účtu, ostatní náklady a výnosy související s neživotním pojištěním; • technický účet k životnímu pojištění – zde jsou zachyceny operace související s životním pojištěním a jsou v obdobné struktuře jako u neživotního pojištění; • netechnický účet – zde je obsažen celkový výsledek technických účtů k neživotnímu a životnímu pojištění, náklady a výnosy finančního umístění, které není spjato s životním pojištěním, ostatní náklady a výnosy, které plynou z jiné činnosti než je činnosti pojišťovací a zajišťovací. [9, 12] Výsledek hospodaření se zjistí nejprve jako dílčí výsledky hospodaření v rámci jednotlivých pojistných oblastí životního a neživotního pojištění a také v oblasti ostatní činnosti pojišťovny a následně se tyto dílčí výsledky hospodaření přenesou na účet zisků a ztrát. Celkový zjištěný výsledek hospodaření pojišťovny se pak rozčlení na výsledek z běžné činnosti a činnosti mimořádné. Přeměna výsledku hospodaření z účetního pohledu na daňový základ je zachycován mimo


42

účetnictví pojišťoven. Vyčíslenou daňovou povinnost pak účetní jednotka vykáže do nákladů a čistý disponibilní zisk je pak rozdílem celkových výnosů a celkových nákladů. Za nejdůležitější složku výnosů pojišťoven lze považovat tržby a to konkrétně položku zasloužené pojistné, které je očištěné od zajištění. Tato položka se pak následně získá z rozdílů předepsaného hrubého pojistného a pojistného postoupené zajistiteli. K tomu rozdílu je také nutné připočíst či odečíst změnu stavu rezervy na pojistné nezasloužené a to v hrubé výši, která je dále ponížena o změnu stavu podílu zajistitele na rezervě k nezaslouženému pojistnému. [9] Z hlediska nákladů se za významnou položku považují náklady na pojistná plnění, která jsou očištěná od zajištění. Druhou specifickou složkou jsou tzv. čisté provozní náklady. Výchozím bodem této složky jsou pořizovací náklady na pojistné smlouvy, které jsou upraveny o změnu stavu pořizovacích nákladů, které jsou časově rozlišeny dále se přičte správní režie a poníží se o provizi od zajišťovatelů a podílů na ziscích. [9]


43

4 Pojistné smlouvy dle IFRS Jak již bylo výše zmíněno, systém Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se nevztahuje pouze k jednomu odvětví, ale upravuje rozdílné a také specifické oblasti podnikatelské činnosti a má také určitou obecnou platnost. Ovšem právě oblast samotných pojistných smluv neupravoval žádný standard a problematika týkající se pojištění byla z působnosti některých standardů vyloučena. Vzhledem k tomu, že tato problematika nebyla řešena, vznikaly tak rozdílné účetní postupy u jednotlivých poskytovatelů pojistných smluv v jednotlivých zemích. Tuto specifickou oblast se proto IASB rozhodla vyřešit vydáním standardu IFRS 4 Pojistné smlouvy. Tento standard, ostatně jako další jiné, se nezaměřuje na přesné postupy účtování, ale především na zlepšení finančního výkaznictví. Mělo by tak být zajištěno, že účetní výkazy při vykazování pojistných smluv se stanou především srozumitelnějšími, věrohodnějšími a také budou poskytovat vyšší srovnatelnost mezi účetními jednotkami, které se právě pojistnými smlouvami zabývají ve své činnosti. Proto se standard IFRS 4 Pojistné smlouvy vztahuje pro všechny společnosti, které se těmito pojistnými smlouvami zabývají a to bez ohledu na jejich typ podnikání. Tato skutečnost tedy znamená, že tímto standardem se neřídí jen pojišťovny, ale i ostatní finanční subjekty či banky, které uzavírají pojistné smlouvy.

4.1 I. fáze standardu IFRS 4 Samotné přípravy pro vydání standardu začaly již v roce 1997 a proces byl rozdělen do dvou fází a to z důvodu přechodu jednotlivých subjektů na trhu na vykazování dle IFRS od roku 2005. Proto byla tedy I. fáze dokončena vydáním standardu IFRS 4 Pojistné smlouvy v březnu roku 2004 a vztahuje se na období počínající 1. lednem 2005 a standard také podporuje dřívější použití, kdy účetní jednotka tuto dřívější implementaci zveřejní. Tato I. fáze projektu měla řešit jen ty nejdůležitější a stěžejní oblasti v problematice vykazování pojistných smluv. Standard se zaměřuje na pojišťovací kontrakty a jejich obnovování, dále na pojišťovací pomoci a finanční nástroje upravující rozložení rizik. Úprava v rámci I. fáze projektu pro pojistné smlouvy je platná až do ukončení a schválení II. fáze projektu. Druhá fáze projektu, která není stále dokončena vyústila komentáři v rámci vydání pracovního návrhu tzv. Exposure draft, který byl předložen dne 30. 7. 2010 s cílem implementace standardu pro rok 2013. Ovšem ani


44

toto datum se nestalo termínem pro implementaci konečného standardu a nyní je uvažován termín pro možnou implementaci v roce 2018. 4.1.1

Působnost standardu a vymezení pojistné smlouvy

Jak již bylo výše uvedeno, cílem tohoto standardu je tedy především vnést do této specifické oblasti jistou srovnatelnost účetního výkaznictví pro pojistné smlouvy a to pro veškeré účetní jednotky, které tyto smlouvy vydávají. Tyto subjekty se zde označují jako pojistitelé a toto stanovení zde uvádí jak pojistitele z hlediska práva nebo dohledu, či nikoli. Standard si klade za cíl jistá, ale omezená zlepšení účetního výkaznictví pro pojistné smlouvy a to ze strany pojistitelů. Zveřejněné informace o pojistných smlouvách, které podává účetní závěrka, by měly nyní poskytovat uživatelům vodítko pro správné pochopení částky, termínů a také nejistoty budoucích peněžních toků vyplývající z pojistných smluv. V tabulce 13 je uvedená historie IFRS 4 v první fázi projektu. Tab. 13

Historie IFRS 4

Datum 1. 4. 2001 1. 5. 2002 31. 7. 2003 31. 3. 2004 1. 1. 2005

Text Komplexní projekt pojistné smlouvy převeden z IASC na IASB Krátkodobé pojistné smlouvy vyvedeny z komplexního projektu Pracovní návrh Exposure Draft ED 5 Pojistné smlouvy Vydání standardu IFRS 4 Účinnost standardu IFRS 4

Zdroj: [14]

Účetní jednotky tento standard použijí na: • pojistné smlouvy, které vystavuje; • zajistné smlouvy, které drží; • finanční nástroje a to takové, které vystavuje a obsahují prvek dobrovolné účasti. [13] Ze standardu také přímo vyplývají situace na které se standard nesmí použít a jedná se o: • záruky, které jsou vystavené na výrobky a to přímo výrobcem nebo také obchodním zástupcem či maloobchodníkem;


45

• pohledávky a závazky vůči zaměstnancům, které vycházejí z plánů zaměstnaneckých požitků a také závazky vyplývající z penzijních dávek dle vykazování dávkově definovaných penzijních plánů; • smluvní závazky či práva, ze kterých plyne budoucí použití nefinančních položek (například licence) a dále zbytková hodnota pro nájemce finančního leasingu; • smlouvy o finanční záruce a to jen v případě, že se nejedná o pojistné smlouvy; • při podnikových kombinacích uhrazená nebo inkasovaná úhrada; • přímé pojistné smlouvy (takové smlouvy, ve kterých je účetní jednotka pojistníkem) a postupující pojistitel (ta účetní jednotka, která postoupí část rizika zajistiteli) tento standard použije na držené zajistné smlouvy. [13] Z výše uvedených možností, v jakých případech lze standard použít, je významné uvést chápání pojistné smlouvy z pohledu IFRS. Standard ji chápe jako „smlouvu, na jejímž základě jedna strana (pojišťovatel) přijímá významné pojistné riziko jiné strany (pojistník) tím, že souhlasí s kompenzací pojistníka, pokud by pojistníka negativně ovlivnila případná konkrétní nejistá událost v budoucnu (pojistná událost)“. Při srovnání chápání pojistné smlouvy by se dalo říct, že v rámci české úpravy je definice daná zákoně o pojistné smlouvě výstižnější, ale především v praxi lépe použitelnější a jednodušší. Zde uvedená definice má zajistit, že se jako pojistné smlouvy nebudou vykazovat takové smlouvy, které představují finanční nástroje. Pro správnou klasifikaci pojistné smlouvy musí být splněno následujících znaků: • nejistá budoucí událost; • pojistné riziko; • významné pojistné riziko. [9] Nejistá budoucí událost tvoří významnou podstatu pojistných smluv. Při uzavírání pojistných smluv se stává nejistá alespoň jedna z dále uvedených skutečností: • zda vůbec pojistná událost nastane; • v jaký okamžik nastane; • a v případě, že nastane, jakou částku bude muset pojistitel uhradit.


46

Pojistnou událostí se zde rozumí i zjištění ztráty během doby trvání pojistné smlouvy a to i v případě, kdy ztráta vznikla při události před uzavřením pojistné smlouvy a také v případě, že je ztráta zjištěna až po ukončení pojistné smlouvy, ale nastala během trvání pojistné smlouvy. Pojistné riziko je pak vymezeno negativním způsobem a to jako riziko, které je jiné než riziko finanční a jenž postupuje z pojištěného na pojistitele, přičemž finančním rizikem se rozumí možná změna v budoucnu a to v jedné či více definovaných úrokových sazbách, ceně finančního nástroje, v měnovém kurzu či ceně určité komodity, dále v úvěrovém ratingu či indexu a to za předpokladu, že nefinanční složka není spojena výhradně s jednou stranou pojistné smlouvy. Pojistné riziko musí také splňovat požadavek, aby se jednalo o přenesené riziko, což znamená, že pouze riziko přijaté pojistitelem od pojištěného v době uzavření pojistné smlouvy splňuje požadavek definice pojistného rizika. Pokud by došlo ke zrušení pojistné smlouvy dříve popřípadě později jednou z protistran, než pojistitel předpokládal při oceňování pojistné smlouvy, pak se nejedná o pojistné riziko. Stejně tak je i chápáno tzv. nákladové riziko, které je spojeno s neočekávaným zvýšením administrativních nákladů souvisejících se správou smlouvy, ovšem ne náklady související s pojistnými událostmi se nerozumí pojistným rizikem a to z důvodu, že nepředpokládané zvýšení administrativních nákladů nemá na pojištěného negativní vliv. [13] Přenesené pojistné riziko musí dále splňovat kritérium významného pojistného rizika. Tato významnost není standardem přímo definována, ovšem je uvedeno, že významné pojistné riziko je v situaci, kdy pojišťovna bude povinna uhradit tzv. významné dodatečné užitky a to pouze v případě, kdy je smlouva postavena na obchodním potenciálu. Dále je nutno provést posouzení významnosti pojistného rizika. Posuzování se provádí dle individuální smlouvy a ne na základě částek uvedených v účetní závěrce. Může tak dojít k situaci, kdy riziko z celého portfolia smluv může být minimální, ovšem v rámci individuální pojistné smlouvy může být pojistné riziko významné. [9] 4.1.2

Testování pojistných smluv

Účetní jednotka je povinna po uzavření pojistné smlouvy provést její testování. Účelem testování je zjistit, zda se jedná o smlouvu pojistnou či investiční (u těchto smluv je dále nutné rozlišit, zda obsahují tzv. prvek dobrovolné účasti, jelikož jsou tyto smlouvy dle standardů chápány jako pojistné). Smlouvy, které vykazují jasný znak pojistné smlouvy tvoří větší část, kdy se jedná například o pojištění domácnosti. Určitý rozpor může nastat v situaci, kdy smlouva bude


47

vykazovat znak pojistné a současně investiční povahy (například životní investiční pojištění). V případě, že testování smlouvy po jejím uzavření prokáže tuto smlouvu jako pojistnou (zajistná smlouva je z pohledu standardu chápana také jako pojistná), tato smlouva pak vykazuje tento prvek pojistné smlouvy až do okamžiku jejího konečného vypořádání. Na tyto smlouvy je samozřejmě aplikován standard po celou dobu trvání pojistné smlouvy. V druhém případě, kdy smlouva není dle testování klasifikována jak pojistná, bude tato smlouva investiční. V tomto případě, se na tuto situaci standard IFRS 4 Pojistné smlouvy nevztahuje. Samotné testování pojistných smluv si pojišťovna může navrhnout dle několika postupů. Jedna z možných variant, která se naskytuje je rozdělení smluv určitého produktu do stejnorodých skupin a následně otestování materiálnosti stejnorodé skupiny smluv. Následně by mělo proběhnout testování dle charakteristik vyplývajících přímo ze standardu. Pokud budou splněny charakteristiky celé stejnorodé skupiny, pak se jedná o smlouvy pojistné. V opačném případě se jedná o smlouvy investiční. V případě materiální nesourodosti budou jednotlivé smlouvy testovány samostatně. Tabulka 14 uvádí testování pojistné smlouvy v jednotlivých krocích. Tab. 14

Číslo 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

9.

Zdroj: [9]

Testování pojistné smlouvy

Text Identifikace pojistné události. Bude mít pojistná událost negativní dopad na pojištěného? Splňuje smlouva komerční podstatu? Co je předmětem úhrady pojistitele? Popis situace, ve které nedojde k pojistné události. Splňuje situace, ve které nedojde k pojistné události, komerční podstatu? Jaké je plnění za situace, ve které nedojde k pojistné události? Plnění v bodě 4. je nižší či vyšší než plnění v bodě 7. Porovnání částek, které budou hrazeny pojistitelem a výše plnění, pokud nenastane pojistná událost; je-li to nutné, zohlední se časová hodnota peněz. Plnění je v bodě 4. výrazně vyšší – jedná se o pojistnou smlouvu. Plnění pojistitele je výrazně vyšší, než jaké je plnění v případě, že nedojde k pojistné události? V případě, že ANO – pojistná smlouva.

Pojistné smlouvy dle IFRS 4.1.3

48

Prvky dobrovolné spoluúčasti

V některých pojistných smlouvách, ale také v investičních, je mimo prvku zaručeného také obsažen prvek dobrovolné spoluúčasti. Zaručeným prvek se dle standardu rozumí povinnost hradit zaručené plnění obsažené ve smlouvě, která obsahuje prvek dobrovolné spoluúčasti. Může se jednat například o smlouvu se zaručeným podílem na zisku, kdy se jedná o prvek zaručený a v případě nezaručeného podílu na zisku se hovoří jako o prvku dobrovolné spoluúčasti. Právě tedy investiční smlouvy s nezaručeným podílem na zisku jsou dle standardu brány jako smlouvy pojistné. V případě prvku dobrovolné spoluúčasti se využívá zkratky DPF. Standard vymezuje prvek dobrovolné spoluúčasti jako smluvní právo získat včetně zaručeného požitku (nebo také zaručené plnění) další dodatečné plnění, u kterého se předpokládá, že bude tvořit podstatnou část celkového plnění. Tyto další dodatečné plnění jsou standardem IFRS 4 mimo výše uvedené pravděpodobnosti významné části celkového plnění dále vymezeny jako: • takové, ve kterých výše či termín závisí na výstavci smlouvy; • takové, které jsou smluvně založeny na výkonnosti dané skupiny smluv popřípadě určitého typu smlouvy; • takové, které se zakládají na realizovaných či nerealizovaných investičních výnosech z dané skupiny aktiv, které drží výstavce; • takové, které jsou založeny na zisku či ztrátě účetní jednotky, fondu či jiného subjektu, který je výstavcem smlouvy. [13] V tomto kontextu dále standard uvádí, že zaručené plnění je takové plnění nebo platba, na kterou má pojistník bezpodmínečný nárok, který nepodléhá smluvní vůli výstavce smlouvy. Prvek dobrovolné spoluúčasti je možno v účetní závěrce vykázat několika způsoby a jsou následující: 1.

Prvek dobrovolné spoluúčasti (DPF) je možné zaúčtovat odděleně od zaručeného prvku - v tomto případě bude prvek dobrovolné spoluúčasti vykázán jako závazek nebo jako samostatná složka vlastního kapitálu (zde ovšem není specifikováno, jak výstavce určí, zda prvek dobrovolné spoluúčasti je závazkem či vlastním kapitálem). Tento prvek může výstavce smlouvy rozdělit do složky závazku i složky vlastního kapitálu, ovšem pouze za předpokladu použití konzistentního účetního postupu. V případě, že bude prvek dobrovolné spoluúčasti určen jako závazek, musí


49

výstavce použít test přiměřenosti závazku a to na celou pojistnou smlouvu včetně zaručeného prvku. 2.

Prvek dobrovolné spoluúčasti (DPF) je možné vykázat společně se zaručeným prvkem z pojistné smlouvy. V tomto případě se celá pojistná smlouva klasifikuje jako závazek.

4.1.4

Test přiměřenosti závazku

Test přiměřenosti závazku pojistitel provede ke každému datu vykazování. Účelem tohoto testu je zjistit, zda uznané pojistné závazky jsou přiměřené a to prostřednictvím současných odhadů budoucích peněžních toků z pojistných smluv. Jedná se tedy o situaci, kdy účetní jednotka je povinna posoudit, zda účetní hodnota pojistného závazku by měla být navýšena popřípadě snížena hodnota odložených pořizovacích nákladů či souvisejících nehmotných aktiv a to použitím přezkoumání budoucích peněžních toků. V případě, že z testu přiměřenosti závazků nastane situace, že hodnota pojistných závazků a to po odečtení souvisejících odložených nákladů a souvisejících nehmotných aktiv, bude nepřiměřená dle odhadu budoucích peněžních toků, pak se tento deficit vykáže přímo do výkazu zisku a ztráty. V případě, kdy bude test přiměřenosti závazku splňovat minimální kritéria daná standardem, nebudou tímto standardem uloženy případné další požadavky. Minimální požadavky dané standardem jsou tyto: • do testu přiměřenosti závazků musí být zahrnuty veškeré současné odhady smluvních i souvisejících peněžních toků, přičemž těmi se rozumí výdaje na obstarání pojistných škod a také peněžní toky z vložených opcí a záruk; • v případě, že tento test vykáže nepřiměřenost závazku, nutnost zaúčtování celého deficitu do výsledovky. V situaci, kdy výstavce smlouvy není povinen provádět test přiměřenosti závazku splňující výše popsané minimální požadavky, pak pojistitel: • určí účetní hodnotu tzv. relevantních pojistných závazků (těmi se rozumí takové závazky, na které není povinnost aplikovat test přiměřenosti závazků splňující minimální požadavky) a odečte od těchto relevantních pojistných závazků všechny související odložené pořizovací náklady a také související nehmotná aktiva;


50

• určí, zda výše relevantních pojistných závazků je nižší než účetní hodnota relevantních pojistných závazků spadajících do oblasti upravené jiným standardem (konkrétně IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky). V případě, že tato částka bude nižší, celá výše rozdílu se vykáže do zisku či ztráty a současně dojde ke zvýšení účetní hodnoty relevantních pojistných závazků popřípadě ke snížení souvisejících odložených pořizovacích nákladů a souvisejících nehmotných aktiv. [13] 4.1.5

Oddělení depozitní složky z pojistné smlouvy

Existují smlouvy, které obsahují vedle pojistné složky také složku depozitní neboli investiční. Standardem je vyžadováno či dovoleno, ale v některých případech také zakázáno tyto složky oddělovat. Oddělení depozitní složky je vyžadováno v případech, kdy jsou splněny následující podmínky: • je možné ocenění depozitní složky samostatně a odděleně od pojistné složky; • není vyžadováno dle účetních zásad zaúčtování veškerých závazků a práv související s depozitní složkou. Povolení oddělit depozitní složku je možné, ovšem ne vyžadované v případě, kdy pojistitel je schopen ocenit depozitní složku odděleně od pojistné složky a současně jeho účetní zásady vyžadují účetně vykázat veškeré závazky a práva z depozitní složky. Zákaz oddělení platí v případě, kdy pojistitel není schopen ocenit depozitní složku odděleně od složky pojistné. Pokud bude pojistitel oddělovat tyto složky, pak na pojistnou složku použije standard IFRS 4. V případě depozitní složky aplikuje standard IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. [9] 4.1.6

Další oblasti upravené standardem

Standard se také zabývá dalšími oblastmi, z nichž je možno jmenovat problematiku vložených derivátů. Tyto vložené deriváty do pojistných smluv musí být odděleny od pojistné složky a v účetnictví zachyceny samostatně. Pokud se na derivát pohlíží dle standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, v tomto případě nesmí být pojistnou smlouvou. Dalším tématem standardu je problematika snížení hodnoty zajistného aktiva. V případě, kdy dojde ke snížení hodnoty zajistného aktiva tzv. postupujícího pojistitele (jedná se o pojistníka v případě uzavření zajistné smlouvy), ten-


51

to musí snížit účetní hodnotu a tuto ztrátu ze snížení hodnoty vykáže do výsledovky. Snížení hodnoty zajistného aktiva se sníží pouze v těchto případech: • díky skutečnosti, která nastala po prvním účetním zachycením zajistného aktiva, vyvstal objektivní důkaz, že postupujícímu pojistili nemusí být doručeny veškeré částky, které mu dle zajistné smlouvy náleží; • tato skutečnost se spolehlivě a měřitelně promítá do částky, kterou postupující pojistitel obdrží od zajistitele. Standard také umožňuje změnu účetních postupů, ovšem tyto změny mohou být uskutečněny pouze tehdy, pokud nezpůsobí nižší spolehlivost a nižší relevantnost účetní závěrky. Změny v účetních postupech v oblasti pojistných smluv tak musí vést ke spolehlivějšímu vykázání pro potřeby ekonomického rozhodování uživatelů. Spolehlivost a relevantnost bude posouzena dle kritérií uvedených ve standardu IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby. [13]

4.2 II. fáze standardu IFRS 4 Druhá fáze tohoto standardu, která stále není dokončena, by měla přinést konečné a zejména komplexní řešení v rámci vykazování pojistných smluv u pojistníka. Tato druhá fáze po svém dokončení nahradí stávající a platný standard IFRS 4, čímž by bylo odstraněno nedokonalostí a slabých stránek ve stávajících účetních postupech pro pojistné smlouvy. Významnou skutečností, kterou má druhá fáze přinést je také zvýšení srovnatelnosti účetních výkazů vydavatelů pojistných smluv. Těmito vydavateli mohou být jakékoliv instituce bez ohledu na typ podnikání a ne jen pojišťovny. Proto se objevují určité rozdíly při vykazování u jednotlivých subjektů, kterými mohou banky, fondy apod. Dalším problémem, který se zde vyskytuje souvisí s účetními postupy pro pojistné smlouvy v rámci jednotlivých zemí či u různých typů smluv, jenž se rozdílně vyvíjely během několika let a nemohou tedy být konzistentní. Je nutné zde také podotknout skutečnost, že se jedná o dlouhodobý projekt, který si již několikrát stanovil konečnou verzi standardu a jeho samotnou aplikaci. Tyto plány prozatím nebyly uskutečněny z důvodu velkého množství komentářů pro diskuzi k dalšímu rozvoji tohoto standardu a proto je možné, že i nadále bude docházet k odložení implementace tohoto standardu. Na obrázku 2 je uveden časový vývoj standardu ve II. fázi.


Diskusní materiál

52

Setkání IASB a FASB k tvorbě standardu

Vydání

Exposure draft Vydání

Komentáře

5/2007

Obr. 2

11/2007

Vydání a účinnost standardu

Komentáře

Do 7/2010

30. 7. 2010

30. 11. 2010

1. 1. 2018?

Vývoj II. Fáze standardu IFRS 4, zdroj: Vlastní práce dle literatury [16]

Jak obrázek uvádí, v květnu roku 2007 Rada pro mezinárodní účetní standardy vydala diskusní materiál pro připravovaný standard IFRS 4. Tento diskusní materiál byl předložen veřejnosti s určitými návrhy oceňovacího modelu na aktiva a závazky vyplývající z pojistných smluv pro pojistitele. Rada i nadále konzultovala a diskutovala tuto problematiku s vytvořenou pracovní skupinou, kterou tvořili analytici, pojistní matematici, auditoři či regulátoři. Následně k této diskuzi byla přizvána i Rada FASB. Cílem nebylo vytvořit jistou harmonizaci v rámci pojistných smluv, ale vytvoření dokonalého a společného standardu upravujícího pojistné smlouvy. Na konci července roku 2010 byl vydán tzv. Exposure draft, ověřovací koncept pro pojistné smlouvy. Návrhy, které jsou uvedeny v ověřovacím konceptu jsou vytvořeny společně s IASB i Radou FASB, ovšem i zde lze nalézt určité neshody mezi těmito subjekty. K těmto návrhům uvedených v Exposure draft se mohla veřejnost vyjadřovat do konce listopadu roku 2010. Dne 26. září 2012 se opět Rada IASB sešla na pokračování v jednáních o návrzích pro pojistné smlouvy a vydání nového Exposure draft, ovšem zde bude možné připomínkovat pouze omezený okruh otázek. Za nejvýznamnější část této druhé fáze je považován model oceňování pojistných závazků (smluv). Dle návrhu mělo dojít k vytvoření konečného standardu v roce 2011, dále se hovořilo o roce 2013 a v současné době je naplánováno vydání pro rok 2018. [15,16]


53

V této druhé fázi standardu je nadále využito stále platné definice pojistné smlouvy, která byla uvedena v předchozích kapitolách, proto ji zde již nebudeme opakovat. Stejně tak zůstává v platnosti i chápání pojistného rizika a v dodatku standardu pro první fázi uvedené související pojmy pro pojistné smlouvy. 4.2.1

Oceňování pojistných smluv

Nejvýznamnější součástí druhé fáze projektu pro pojistné smlouvy je navrhovaný model ocenění pojistných smluv. Jednotné ocenění závazků z pojistných smluv tak umožní srovnávání mezi jednotlivými subjekty vydávající pojistné smlouvy a také může zabránit vlivu neustálého revidování standardů. Tento model oceňování pojistných závazků z pojistných smluv by měl být použit na všechny pojistné smlouvy, vyjma smluv krátkodobých. Krátkodobé pojistné smlouvy mají tento model mírně modifikovaný. Obrázek 3 uvádí čtyři základní pilíře oceňovacího modelu, které tvoří celkovou výši pojistného závazku.

Zbytková marže

Zisk se smlouvy, jenž je vykazován po dobu jejího trvání

Riziková marže

Ocenění nejistoty budoucích peněžních toků

Časová hodnota peněz

Přepočet budoucí hodnoty peněžních toků na současnou hodnotu

Současný odhad budoucích peněžních toků

Očekávaná hodnota budoucích plnění a s nimi souvisejících nákladů a snížená o očekávanou hodnotu budoucího pojistného. Použití současných odhadů

Obr. 3 [17]

Oceňovací model pro závazky z pojistných smluv, zdroj: Vlastní práce dle literatury


54

Současný odhad budoucích peněžních toků by měl být založen na veškerých peněžních příjmech a současně výdajích, které vyplývají z pojistných smluv. Tento odhad by měl splňovat následující kritéria: • explicitnost – odhad by měl být jednoznačný a to bez ohledu diskontních měr a rizikových přirážek, čímž by měl splňovat vyšší míru srovnatelnosti s jinými závazky, které se vykazují dle ostatních standardů (např. rezervy); • nestrannost – odhad by měl být složen z nestranných a veškerých informací o množství, termínech a nejistotě peněžních toků souvisejících s výplatou plnění u pojistitele; • aktuálnost – odhad by měl být tvořen na základě aktuálních informací k datu ocenění závazku z pojistné smlouvy a zároveň by do něj měly být promítnuty očekávané trendy vývoje; • měl by odrážet pohled pojistitele; • odhad by měl zahrnovat pouze takové peněžní toky z již existujících pojistných smluv a nikoliv ze smluv budoucích (tyto peněžní toky se zjišťují prostřednictvím tzv. hranice smlouvy). [18] Hranicí pojistné smlouvy se rozumí takový časový okamžik, kdy se od pojistitele nepožaduje pojistné krytí anebo je možnost přecenění rizika a stanovit jeho novou cenu, která pak zobrazuje skutečné riziko. Jak již bylo výše uvedeno, do budoucí hodnoty peněžních toků a následně tak do ocenění pojistných závazků smí být zahrnuty pouze existující smlouvy a nikoliv smlouvy budoucí, musí být rozeznána hranice u každé smlouvy. V případě, že jsou pojistné toky, pojistná plnění a náklady v tzv. hranici smlouvy popřípadě si může pojistitel vynutit placení pojistného, pak jsou tyto toky zahrnuty do ocenění pojistné smlouvy. Základem pro správný odhad budoucích peněžních toků je stanovit veškeré možné scénáře dalšího budoucího vývoje a to včetně těch nejméně pravděpodobných a nastavit jejich pravděpodobnost výskytu. Tyto scénáře obsahují jednak částku a také termín peněžních toků pro daný výsledek a jejich odhadnutou pravděpodobnost. Současnou hodnotu budoucích peněžních toků je možno zjistit prostřednictvím diskontování všech peněžních toků jednotlivých scénářů a přiřazení jim váhu pravděpodobnosti dle jejich možného výskytu a tím získání rozděleného pravděpodobného peněžního toku. V případě, kdy pojistitel nemá možnost získání veškerých dat pro určení možného scénáře popřípadě by tyto data s sebou přinášela neúměrné náklady, pak lze využít tzv. obecná ustanovení pro odhad budoucích peněžních toků. V této oblasti je také důležité stanovit ocenění pojistných smluv na základě možného očekávaného


55

chování pojistníků. Toto očekávání na chování pojistníků je uskutečněno pomocí určité očekávané hodnoty, která je snížena o riziko související s tím, že tito pojistníci se můžou chovat jinak a nastane odklon od hodnoty očekávané. V tomto ohledu je zapotřebí, aby pojistitelé nevytvářeli mylné představy o možném katastrofickém následku a nemělo by být předpokládáno, že pojistníci ukončí své smlouvy z důvodu zjištění nevýhody pro pojišťovnu. [18] V rámci odhadování budoucích peněžních toků, účetní jednotky berou v ohled všechny proměnné, kterými jsou: • tržní – jedná se o takové proměnné, které umožňují přijmout informace přímo z trhu (například úrokové sazby) a umožní tak pojistiteli vytvořit náhled pro budoucí vývoj a také je znakem určité preference rizika účastníku na trzích; • netržní – jsou to proměnné, které mohou vycházet z různých statistik či interních údajů a je proto vhodné využit veškeré dostupné informace. Pojistitel by tak měl zohlednit všechny proměnné a to tržní i netržní současně, neboť určité netržní informace se mohou vázat na tržní situace jako je například aktuální stav hospodářského cyklu v dané zemi. [18] Odhad budoucích peněžních toků je složen z veškerých peněžních toků, které souvisejí s existujícími pojistnými smlouvami a jsou to tyto: • pojistné; • pojistná plnění a s tím související náklady a to i náklady spojené s nepeněžitým plněním; • peněžní toky vyplývající z opcí a garancí; • přímé pořizovací náklady; • administrativní náklady (inkasní náklady, náklady se správou smluv, následné provize); • transakční daně; • podíly na zisku; • regresy. [19] Naopak součástí ocenění pojistného závazku nejsou tyto peněžní toky: • investiční výnosy; • zajistné a zajistné plnění; • nepřímé pořizovací náklady (software, provoz a údržba, nájemné, reklama, školení, energie);


56

• mimořádné náklady; • peněžní toky, které souvisejí se složkami smluv, které se zachycují odděleně; • peněžní toky ze smluv budoucích. [19] Výše uvedené peněžní toky, které vstupují do ocenění pojistného závazku obsahují pořizovací náklady, které jsou dle IASB dále členěny na: • přímo přiřaditelné náklady – jedná se o náklady přímo související se sjednáním pojistné smlouvy (provize) a vstupují tak do zisku během trvání smlouvy a nevstupují do případné ztráty na počátku; • ostatní pořizovací náklady – jedná se o náklady, které by se vyskytly i v případě neuzavření smlouvy a zachytí se jako ztráta v počátku. [18] Hodnotu současných budoucích peněžních toků lze získat výpočtem po jednotlivých smlouvách, kdy se celkové peněžní toky získají prostým sečtením peněžních toků každé smlouvy. Je také možné využít výpočet za celé portfolio pojistných smluv a výsledek z obou možností je stejný a bez rozdílů. Vzhledem k tomu, že správní náklady se rozvrhují na portfolia smluv, je výhodnější použít výpočet za celé portfolio smluv. Další složkou modelu pro oceňování pojistných závazků je časová hodnota peněz, která obecně vyjadřuje, že peněžní jednotka přijatá dnes má jinou hodnotu, než přijatá v budoucnu. Tato složka je využita jak pro životní tak neživotní pojištění. Pojistitel tedy musí upravit budoucí peněžní toky o časovou hodnotu a to využitím diskontní míry. Tato diskontní míra musí být konzistentní s tržními cenami nástrojů s takovými peněžními toky, které vykazují stejné znaky peněžních toků jako u pojistných smluv. Diskontní míra zohledňuje pouze vliv času, ovšem není zde zahrnuto riziko, které vyplývá z pojistné smlouvy. Toto riziko je zahrnuto prostřednictvím rizikové přirážky. Riziková marže tvoří třetí pilíř oceňovacího modelu. Zachycuje riziko, které je spojeno s načasováním a výší budoucích peněžních toků spojených s pojistnými smlouvami. Riziková přirážka by proto měla zobrazovat pouze rizika vyplývající z pojistných smluv a nikoliv: • investiční rizika (s výjimkou podílu na zisku); • riziko nesouladu aktiv a pasiv; • operační rizika. Vykazování této marže se provádí na konci účetního období a pro odhad rizikové marže lze využít některou ze tří povolených metod:


57

• hladina spolehlivosti; • podmíněná hodnota v riziku; • náklady na kapitál. [18] Riziková marže může být vykázána buď pro jednotlivé smlouvy, pro skupiny smluv či homogenní skupinu smluv. Pojistitel by měl zvážit volbu nejvhodnější metody dle jeho zaměření, měla by být také snadno proveditelná v rámci času a nákladů. Riziková marže by také měla splňovat tyto vlastnosti: • rizika s nízkou frekvencí a velkou výší škody by měli zahrnovat vyšší rizikovou marži než naopak rizika s vysokou frekvencí a nízkou výší škody; • smlouva, která je sjednána na delší časové období by měla zahrnovat vyšší rizikovou marži než smlouva s obdobnými riziky a kratší pojistnou dobou; • rizika s vysokým rozdělením pravděpodobnosti způsobí vyšší rizikovou marži, než u nižších rozdělení; • riziková marže by měla tím vyšší, čím vyšší je zároveň nejistota o současných odhadech a budoucím trendu; • riziková marže se může snižovat se snižováním nejistoty a naopak. [18] Poslední složkou oceňovacího modelu je zbytková marže. Tato zbytková marže udává ziskovost smlouvy během trvání pojistného krytí a vyčísluje se pouze jednou v okamžiku zařazení smlouvy do portfolia smluv. Nyní se navrhuje alespoň periodická aktualizace. Účelem je tedy eliminace zisku na počátku pojištění, který není vyžadován z následujících důvodů: • na počátku nelze vykázat zisk, neboť pojistitel nesplnil kritérium pojistného závazku; • možnost nesprávného vyčíslení zisku. Dodatečná marže je vyčíslena buď jako nulová či kladná hodnota a to z důvodu vzniku této marže, která vznikne pokud očekávané budoucí pojistné přesahuje očekávané budoucí škody i se zahrnutou rizikovou marží, čímž může dojít pouze ke kladnému výsledku. Zbytkovou marži pojistitel rozpustí do výsledku hospodaření během pojistné doby a zejména rovnoměrně v čase popřípadě v rámci očekávaných peněžních toků v případě, kdy jsou rozdílnosti od časového hlediska. [19]

Pojistné smlouvy dle IFRS 4.2.2

58

IASB vs. FASB v modelu oceňování pojistného závazku

Jak již bylo výše uvedeno, Rada IASB i FASB se v mnoha ohledech shodují v návrhu pro pojistné smlouvy. V rámci modelu oceňování pojistných závazků se jak IASB tak i FASB shodují na prvních dvou pilířích oceňovacího modelu, kterými jsou současný odhad budoucích peněžních toků a časová hodnota peněz. Rozpor ovšem nastává v dalších částech, kdy IASB navrhuje rizikovou a zbytkovou marži, zatímco FASB se staví na stranu pouze jedné tzv. složené (kompozitní) marže. Tuto situaci znázorňuje obrázek 4. Zbytková marže Rozpor

Složená marže

Riziková marže



Soulad Současný odhad budoucích peněžních toků

Současný odhad budoucích peněžních toků

IASB

FASB

Obr. 4 Rozpor IASB a FASB na model ocenění pojistných závazků, zdroj: Vlastní práce dle literatury [20]

Rada FASB navrhuje jednu složenou marži, která by také účelně odstraňovala zisk při sjednávání pojistného kontraktu a také by nedocházelo k přeceňování během trvání pojistné doby. Složená marže by nepodléhala úročení. FASB se domnívá, že přijetím pouze jedné složené marže bude dosaženo nižších nákla-


59

dů než při využití dvousložkového přístupu dle IASB. Vysoké náklady na odhadování rizikové marže jsou podle FASB natolik vysoké, že je nepřevýší ani užitky,které uživatelům právě o rizicích přináší. Následující tabulka 15 uvádí základní rozdíly v modelu oceňování pojistných závazků dle IASB i FASB. Tab. 15

Rozdíly v modelu oceňování pojistných závazků

Položka

Marže

Úroky

Metody výpočtu

Riziková + dodatečná marže IASB Dvě složky: • explicitní riziková marže; • dodatečná marže eliminuje případný zisk při sjednání. Dodatečná marže se úročí pomocí stejné míry k diskontování peněžních toků. Riziková marže se neúročí. Tři techniky:

Složená marže FASB Jedna složka: • složená marže eliminuje zisk při sjednávání.

Kompozitní marže se neúročí.

• úroveň spolehlivosti; • podmíněná hodnota v riziku;

Nespecifikováno.

• náklady na kapitál. Riziková marže vždy Následné přeceňována. Dodatečná marže oceňování nepřeceňována (periodická aktualizace)

Složená marže nepřeceňována.


4.2.3

Aplikace ocenění pojistného závazku při prvotním ocenění

Ověřovací koncept tzv. Exposure draft se také zabývá praktickou ukázkou, ve které uvádí samotnou aplikaci prvotního ocenění pojistného závazku. V následujícím ilustrativním příkladu bude použito obecných peněžních jednotek. Pojistitel uzavřel s pojistníkem pojistnou smlouvu, ze které obdrží 50 PJ pojistného. Pojistiteli s tímto uzavřením smlouvy vyplývají pořizovací náklady ve výši 70 PJ, a z této částky přímo přiřaditelné náklady jsou ve výši 40 PJ. Pojisti-


60

tel očekává, že současná hodnota budoucího pojistného bude ve výši 950 PJ a riziková marže je ve výši 50 PJ. Tento příklad je dále rozdělen na dvě varianty. • Varianta A: pojistitel odhaduje, že očekávaná současná hodnota pojistných událostí bude ve výši 900 PJ. • Varianta B: pojistitel odhaduje, že očekávaná současná hodnota pojistných událostí bude ve výši 920 PJ. [21] Prvotní ocenění pojistného závazku se provede výpočtem, kdy se současná hodnota budoucích peněžních toků (SH CF) získá jako rozdíl mezi očekávanou současnou hodnotou (OSH) peněžních příjmů a očekávanou současnou hodnotou (OSH) peněžních výdajů. Od tohoto rozdílu se dále odečte riziková marže. SH CF =(∑OSH peněžních příjmů - ∑OSH peněžních výdajů) – riziková marže Pojistitel si zjistí dle výpočtů OSH peněžních příjmů, která je složena z první platby pojistného a následných plateb pojistného. Ostatní položky se zde neuvažují. Výpočet je uveden v následující tabulce 16, kde OSH peněžních příjmů je stanovena na 1000 PJ. Tab. 16

Vyčíslení OSH peněžních příjmů

Položka První platba pojistného Následné platby pojistného OSH peněžních příjmů

PJ 50 PJ 950 PJ 1000 PJ

Zdroj: Vlastní práce

Dále je nutno stanovit výši OSH peněžních výdajů a to pro jednotlivé varianty zvlášť. Zde se uvažuje výše pojistné události, která je odlišná dle jednotlivých variant. Současně se zde přičtou pořizovací náklady, ale pouze ve výši přímo přiřaditelných nákladů, které jsou ve výši 40 PJ. Následně je vyčíslena OSH peněžních výdajů, která je pro varianta A ve výši 940 PJ a pro variantu B ve výši 960 PJ. Tento výpočet je znázorněn v následující tabulce 17.

Pojistné smlouvy dle IFRS Tab. 17

61

Vyčíslení OSH peněžních výdajů

Položka Pojistná událost Přímo přiřaditelné pořizovací náklady OSH peněžních výdajů

Varianta A v PJ 900 40 940

Varianta B v PJ 920 40 960


Po té, kdy pojistitel zná OSH peněžních příjmů a OSH peněžních výdajů, může provést výpočet současné hodnoty budoucích peněžních toků (SH CF) a to pro každou variantu zvlášť. Tato situace je zobrazena v tabulce 18, kde ve variantě A je dosaženo zbytkové marže ve výši 10 PJ a varianta B vykazuje ztrátu ve výši 10 PJ. Zbytková marže tedy vznikne v případě, kdy dosáhne OSH peněžních výdajů a riziková marže vyšší hodnoty než OSH peněžních příjmů nebo jinými slovy, pokud vyčíslení současné hodnoty budoucích peněžních toků (SH CF) vyjde jako kladná hodnota. Jak je z tabulky patrné, zbytková marže byla dosažena ve variantě za A, což by znamenalo zisk pro pojistitele, ovšem tento nesmí být při prvotním ocenění pojistného závazku vykázán. K eliminaci zisku slouží právě tato zbytková marže. Varianta B vykazuje naopak zápornou hodnotu, což znamená, že ji pojistitel ihned zahrne do nákladů. Tab. 18

Vyčíslení SH CF

Položka OSH peněžních příjmů OSH peněžních výdajů Riziková marže Zbytková marže/ztráta

Varianta A v PJ 1000 940 - 50 + 10

Varianta B v PJ 1000 960 - 50 - 10


V následující tabulce 19 je uveden celkový souhrn a vykázání závazku při prvotním ocenění. Jak je vidět z tabulky, ve variantě A bylo dosaženo zbytkové marže, která eliminuje případný zisk při prvotním ocenění a proto je tedy konečná hodnota pojistného závazku ve výši 0 PJ. Varianta B vykázala ztrátu 10 PJ, kterou pojistitel vykáže v nákladech běžného období a ocenění pojistného závazku je tedy 10 PJ.

Pojistné smlouvy dle IFRS Tab. 19

62

Vykázání závazku při prvotním ocenění

Položka OSH peněžních výdajů Riziková marže OSH peněžních příjmů SH CF Zbytková marže Závazek při prvotním vykázání

Varianta A v PJ 940 50 1000 10 10 0

Varianta B v PJ 960 50 1000 - 10 0 10


Tabulka 20 uvádí dopad do výsledku hospodaření. U varianty A nebyla dosažena ztráta, ale zbytková marže, tudíž se nic nepromítlo do nákladů běžného období. Varianta B vykázala ztrátu zaúčtovanou do nákladů ve výši 10 PJ. Dalšími náklady jsou pořizovací náklady, ale je nutné zde upozornit, že se jedná o náklady, které jsou nepřímo přiřaditelnými a tyto se tudíž nestávají součástí ocenění pojistného závazku, ale pojistitel je vykáže ihned do nákladů. V tomto případě se tedy jedná o 30 PJ (v příkladě byly pořizovací náklady uvedeny ve výši 70 PJ, z čehož přímé přiřaditelné náklady byly ve výši 40 PJ). Tab. 20

Dopad ocenění pojistného závazku na výsledek hospodaření

Položka Ztráta při prvotním ocenění Pořizovací náklady Ztráta celkem

Varianta A v PJ 0 30 30

Varianta B v PJ 10 30 40


Při prvotním vykázaní pojistného závazku pojistitel ocení pojistný závazek očekávaným odhadem budoucích peněžních toků z pojistné smlouvy. V této znázorněné situaci, kdy první pojistné a přímo přiřaditelné náklady jsou uhrazeny v okamžiku prvotního ocenění a zachycení pojistné smlouvy následně dojde ke změně účetní hodnoty pojistného závazku neprodleně po tomto okamžiku. Pojistný závazek je poté vykázán ve výši rozdílu první platby pojistného a přímo přiřaditelných pořizovacích nákladů. Jak bylo výše uvedeno, první platba pojistného byla ve výši 50 PJ a přímo přiřaditelné náklady jsou ve výši 40 PJ. Pokud bychom provedli rozdíl těchto dvou částek, získáme hodnotu ve výši 10 PJ, o kterou vzroste hodnota pojistného závazku. Ve variantě A by se jednalo


63

o hodnotu pojistného závazku ve výši 10 PJ a varianta B by vykazovala hodnotu pojistného závazku ve výši 20 PJ. 4.2.4

Následné ocenění

Účetní hodnota pojistného závazku k okamžiku účetní závěrky je dána tímto součtem: • současná hodnota vypořádacích peněžních toků k okamžiku účetní závěrky; • zbývající hodnota zbytkové marže. Výše uvedená současná hodnota vypořádacích peněžních toků musí být v souladu s veškerými dostupnými daty a informacemi ke konci účetního období. To tedy znamená, že by měla být založena na aktuálním odhadu výše, načasování a také nejistoty zbývajících budoucích peněžních toků. Pojistitel tak musí brát v úvahu veškeré aktualizace a musí dbát na přezkoumávání svých odhadů v případě, že se objevují skutečnosti, které by mohli vést k neaktuálnosti, nesprávnosti či neplatnosti předchozích odhadů. V tomto ohledu musí pojistitel brát v ohled také následující podmínky: • aktualizované odhady musí věrně vykazovat podmínky ke konci účetního období; • aktualizace musí také věrně zobrazovat změny v těchto podmínkách ke konci účetního období. V rámci prvotního ocenění pojistného závazku byla pojistitelem zjištěn zbytková marže, kterou pojistitel bude rozpouštět do výnosů během trvání pojistné smlouvy. Toto rozpouštění do výnosů musí být prováděno způsobem, který odráží míru přijatých rizik souvisejících při uzavření pojistné smlouvy. Tento způsob se provede na základě: • běhu času; • odhadovaného průběhu nároků na pojistná plnění (v případě odlišností od bodu uvedeného výše). Při ukončení pojistné smlouvy bude zbytková marže bude nabývat nulové hodnoty a pojistný závazek se přecení na současnou hodnotu vypořádacích peněžních toků. V případě, že je na konci účetního období méně pojistných smluv než jaké pojistitel odhadovat, zbytková marže, která je vykázána ve výsledovce musí pojistitel opravit o takovou výši, která byla spjata s těmito již neplatnými


64

smlouvami. Naopak pokud bude ke konci účetního období více pojistných smluv než dle odhadu, nebude docházet ke zvyšování zbytkové marže. [21] Obrázek 5 uvádí vývoj závazku z pojistné smlouvy v průběhu účetního období. Z obrázku je patrné, které položky ovlivňují výsledek hospodaření a které naopak ne. Očekávané peněžní toky neovlivňují výsledek hospodaření účetní jednotky a to z důvodu očekávaných příjmů či výdajů pojistitelem, které odhadoval a proto se tedy nestanou součástí ovlivnění výsledku. Na druhé straně výsledek hospodaření ovlivní změna rizikové marže, rozpuštění zbytkové marže, úroky ze závazku a neočekávané peněžní toky.

-5

Úroky ze závazku

Neočekávané peněžní toky

+1 Očekávané peněžní toky

20

-3 Změna rizikové marže

+2 -1 Rozpuštění zbytkové marže

14

Položky výkazu zisku a ztráty Závazek na počátku období

Obr. 5

Závazek na konci období

Zachycení závazku během účetního období, zdroj: Vlastní práce dle literatury [20]

Další oblast vykazování pojistných závazků je spjata s jejich odúčtováním. V případě, kdy závazek zanikne, pojistitel tento závazek z pojistných smluv vyjme z výkazu o finanční pozici (rozvaha). Pojistný závazek zaniká v těchto případech: • splnění; • zrušení; • ukončení platnosti.


65

V případech zániku pojistných smluv již pojistitel není povinen držet ekonomické zdroje potřebné k vypořádání pojistného závazku. V okamžiku ukončení pojistné smlouvy zaniká vystavení pojistitele riziku vyplývající z pojistné smlouvy. [21] 4.2.5

Výkaz o finanční pozici

Pojistitel je povinen vykazovat ve výkazu o finanční pozici (rozvaha) jednotlivá portfolia pojistných smluv v rámci samostatných položek aktiv anebo závazků z pojistných smluv. Je zakázáno, aby pojistitel prováděl kompenzace zajistných aktiv se závazky z pojistných smluv. V případech, kdy jsou smlouvy povahy investičního životního pojištění musí pojistitel vykázat podkladová aktiva související s těmito smlouvami v samostatné položce a nesmí být uváděny současně s jinými aktivy. Stejně tímto samostatným způsobem musí být vykázány závazky z tohoto investičního životního pojištění a také nesmí být zachyceny souhrnně s ostatními pojistnými závazky pojistitele. [21] 4.2.6

Výkaz o úplném výsledku

Pojistitel je povinen uvést za dané účetní období do výkazu o úplném výsledku (výkaz zisku a ztráty) za každou jednotlivou smlouvu následující částky: • marži v členění na změnu rizikové marže a rozpuštění dodatečné marže; • zisky popřípadě ztráty vzniklé z prvotního ocenění pojistných závazků a musí být rozčleněny na ztrátu z pojistných smluv související s převodem portfolia, zisky ze zajistných smluv, které pojistitel získal a ztráty z prvotního ocenění pojistné smlouvy; • pořizovací náklady, které nejsou přímými pořizovacími náklady k dané pojistné smlouvě; • úpravy a změny v odhadech v členění na rozdíly skutečných peněžních toků a předchozích odhadů peněžních toků, změny v odhadech peněžních toků a změny v diskontních sazbách, ztráty spojené se snížením hodnoty zajistných aktiv; • úroky, které plynou z pojistných závazků. [21] Opět je zde zakázána kompenzace výnosů a nákladů ze zajistných smluv s výnosy a náklady plynoucí z pojistných smluv. Obdobně nesmí docházet ke kompenzaci v rámci příjmů a výdajů ze zajistných smluv s příjmy a výdaji plynoucí z pojistných smluv. I zde je nutné zachycení výnosů a nákladů ze smluv investičního životního pojištění do samostatných položek, které nesmí být sloučeny


66

s výnosy a náklady z jiných pojistných smluv. Také jako v rozvaze i zde, výnosy a náklady podkladových aktiv ze smluv investičního životního pojištění musí být zachyceny samostatně a nesmí dojít ke sloučení s výnosy a náklady z jiných aktiv. [21] 4.2.7

Zveřejňování informací

Pro snadnější porozumění účetních výkazů jejich uživateli (jedná se zejména o správné pochopení částek, načasování a výše budoucích peněžních toků plynoucí z pojistných smluv), má pojistitel povinnost uvést v příloze k účetním výkazům kvalitativní i kvantitativní informace, kterými jsou: • hodnoty uvedené ve finančních výkazech vztahující se k pojistným smlouvám; • původ a rozsah rizik související s pojistnými smlouvami. Důležitým aspektem v tomto ohledu je správné a vhodné nastavení veškerých informací a dat, které pojistitel zveřejňuje. Účelem je poskytnout hodnotné informace vyplývající z pojistných smluv a nikoliv zahlcení uživatelů účetních výkazů detaily. Pro snadnější orientaci je také možné využít povolenou agregaci a to buď dle typu smlouvy či na základě zeměpisného rozlišení (region nebo země). Nemělo by docházet ke spojování různých provozních segmentů. V účetní závěrce by měly být zveřejněny informace o jednotlivých metodách a vstupech využívané k ocenění pojistného závazku, dále se požadují informace o povaze a rozsahu rizik z pojistných smluv a také způsob jejich řízení. [21]


67

5 Účetní zachycení pojistných smluv V této kapitole bude provedeno účetní zachycení pojistných smluv a to z pohledu české právní úpravy účetnictví a dle standardu IFRS 4 Pojistné smlouvy. Vzhledem k již výše uvedeným skutečnostem, které prozatím nevedou ke konečnému výsledku v oblasti mezinárodního standardu pro pojistné smlouvy, bude tento příklad řešen dle aktuální platné verze IFRS 4. Aplikace je založena na investičním životním pojištění, ve kterém pojistitel a pojistník uzavřeli smlouvu a to na krytí rizika smrti a dále s obsaženou investiční složkou. Pojistné plnění z této formy uzavřeného pojištění závisí na hodnotě podílových jednotek fondu. Pojistník si sám dle svého uvážení rozhoduje o uložení svých finančních prostředků do jednotlivých investičních fondů, proto toto riziko investování do jednotlivých fondů nese sám pojistník. Nárok na plnění nevyplývá ze samotné uzavřené smlouvy, ale ze stavu fondu, do kterého pojistník investuje. Informace pro účetní zachycení jsou následující a bude využito obecných peněžních jednotek. Pojistitel předepsal pojistné pro investiční životní pojištění ve výši 1 500 000 PJ, kde rizikové pojistné činí 85 000 PJ. Správní poplatek na pojistnou smlouvu je stanoven ve výši 40 000 PJ. Pojistník požadoval výnosy z dluhopisového fondu, kdy ke konci účetního období reálná hodnota jednotek dluhopisového fondu činila 1 600 000 PJ.

5.1 Zachycení dle české úpravy účetnictví Tabulka 21 zachycuje zaúčtování této pojistné smlouvy dle české právní úpravy účetnictví. V této situaci pojistitel použil rezervu životního pojištění, ve kterém je nositelem investičního rizika pojistník. Zde se jedná o částku 1 375 000 PJ, která byla získána rozdílem předepsaného pojistného, rizikového pojistného a poplatku za správu ( 1 500 000 – 85 000 – 40 000). V této výši je samozřejmě zaúčtována povinnost finančního umístění a to do pohledávek z finančního umístění jménem pojištěných. Dle české úpravy se na celou uzavřenou smlouvu investičního pojištění nahlíží jako na smlouvu pojistnou.

Účetní zachycení pojistných smluv Tab. 21

68

Účetní zachycení operací dle české úpravy účetnictví

Číslo Popis operace operace 1. Předpis pojistného 2. Úhrada pojistného na BÚ Tvorba rezervy životního pojištění, 3. je-li nositelem investičního rizika pojistník Finanční umístění na dluhopisový 4. fond 5. Předpis úroků z dluhopisů Tvorba rezervy životního pojištění, 6. je-li nositelem investičního rizika pojistník Úbytek hodnoty finančního 7. umístění 8. Čerpání rezervy životního pojištění

Částka

MD

D

1 500 000 1 500 000

301 235

621 301

1 375 000

529

446

1 375 000

141

235

250 000

141

636

250 000

529

446

25 000

539

141

25 000

446

629


V tabulce 22 jsou tyto operace zachyceny do rozvahy, ze které vyplývá, že bilanční suma je ve výši 1 725 000 PJ. Tab. 22

Zachycení operací z pojistné smlouvy do rozvahy

Rozvaha Aktiva Položka Finanční umístění živ. Pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník Ostatní aktiva: BÚ Aktiva celkem Zdroj: Vlastní práce

Pasiva Hodnota v PJ

Položka Technická rezerva na životní pojištění, 1 600 000 je-li nositelem investičního rizika pojistník 125 000 Dopad do VH 1 725 000 Pasiva celkem

Hodnota v PJ

1 600 000

125 000 1 725 000


69

Následující tabulka 23 znázorňuje dopad na hospodaření pojistitele na konci účetního období. Kde pojišťovna dosáhla zisku ve výši 125 000 PJ. Tab. 23

Zachycení operací z pojistné smlouvy do výkazu zisku a ztráty

Výkaz zisku a ztráty Náklady Výnosy Položka Hodnota v PJ Položka Hodnota v PJ Tvorba jiných rezerv 1 625 000 Předepsané pojistné 1 500 000 Úbytky hodnoty Použití jiných 25 000 25 000 finančního umístění rezerv Výnosy z ostatních složek finančního 250 000 umístění Náklady celkem 1 650 000 Výnosy celkem 1 775 000 Zdroj: Vlastní práce

5.2 Zachycení dle IFRS Následující tabulka 24 uvádí zachycení totožného příkladu, ale dle úpravy IFRS v rámci českých podmínek. To znamená, že depozitní složka je zachycena v rozvaze na straně aktiv a to konkrétně do finančního umístění a současně na straně pasiv do pojistně technických rezerv. Účelem takovéhoto provedení bylo především ochrana a zájmů klientů pojišťovny, kteří tak nemusí mít obavy o své peněžní prostředky díky regulaci a dohledu Českou národní bankou. Vzhledem ke skutečnosti, že jednotlivé země si mohou nadále dle aktuálně platného standardu IFRS 4 pojistné smlouvy zachycovat tyto operace podléhající tomuto standardu dle jednotlivých národních úprav proto je pojistitel zahrnul do těchto položek. V tabulce je tedy zachycen výnos z předepsaného hrubého pojistného ve výši 125 000 PJ. Na rozdíl od české úpravy zde tedy není zachycena investiční složka. Rozdíl je patrný i v případě tvorby rezervy životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník, zde je zachycena operace ve výši 250 000 PJ. Opět zde není vykázána investiční složka jako v případě české úpravy.

Účetní zachycení pojistných smluv Tab. 24

Účetní zachycení operací dle IFRS

Číslo operace 1. 2. 3. 4. 5. 6.

70

Popis operace Úhrada pojistného na BÚ Finanční umístění na dluhopisový fond Předpis úroků z dluhopisů Tvorba rezervy životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník Úbytek hodnoty finančního umístění Čerpání rezervy životního pojištění

Částka

MD

D

1 500 000 125 000 1 375 000

235 x x

x 621 446

1 375 000

141

235

250 000

141

636

250 000

529

446

25 000

539

141

25 000

446

629


Tabulka 25 zachycuje operace z pojistné smlouvy v rozvaze a je patrné, že v tomto případě se bilanční suma dostala na částku 1 725 000 PJ, tedy stejně jako u případu dle české úpravy. Tab. 25

Zachycení operací z pojistné smlouvy do rozvahy

Rozvaha Aktiva Položka Finanční umístění živ. Pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník Ostatní aktiva: BÚ Aktiva celkem

Pasiva Hodnota v PJ

Položka Technická rezerva na životní pojištění, 1 600 000 je-li nositelem investičního rizika pojistník 125 000 Dopad do VH 1 725 000 Pasiva celkem

Hodnota v PJ

1 600 000

125 000 1 725 000


Dopad do výkazu zisku a ztráty znázorňuje tabulka 26, kde jsou náklady vyčísleny na 275 000 PJ a výnosy ve výši 400 000 PJ. Výsledek pro pojišťovnu je tedy


71

zisk ve výši 125 000 PJ. V tomto případě je patrné, že se hodnoty nákladů a výnosů liší od české úpravy a to díky odlišným přístupům vykázaným dle IFRS 4 z pohledu investiční složky. Tab. 26

Zachycení operací z pojistné smlouvy do výkazu zisku a ztráty

Výkaz zisku a ztráty Náklady Výnosy Položka Hodnota v PJ Položka Hodnota v PJ Tvorba jiných rezerv 250 000 Předepsané pojistné 125 000 Úbytky hodnoty Použití jiných 25 000 25 000 finančního umístění rezerv Výnosy z ostatních složek finančního 250 000 umístění Náklady celkem 275 000 Výnosy celkem 400 000 Zdroj: Vlastní práce

5.3 Dopady na významné položky v účetních výkazech V této podkapitole budou uvedeny nejvýznamnější položky, které byly ovlivněny rozdílnými účetními úpravami a jejich vzájemné srovnání bude provedeno na základě grafů. Jak již bylo výše uvedeno, dle české úpravy se na uzavřenou pojistnou smlouvu investičního životního pojištění pohlíží jako na celek tedy přistupuje se k ní jako ke smlouvě pojistné. Dle úpravy standardu IFRS 4 se tato uzavřená smlouva rozlišuje na složku pojistnou a investiční. Významnou položku v účetních výkazech pojišťoven nepochybně vytváří předepsané pojistné, v rámci které si uživatelé účetní závěrky mohou vytvořit představu a získat informace o výkonnosti dané instituce vydávající pojistné smlouvy. Následující obrázek 6 uvádí srovnání předepsaného hrubého pojistného dle jednotlivých úprav. Je zřetelné, že v rámci české úpravy se hodnota předepsaného hrubého pojistného výrazně odlišuje od úpravy dle IFRS 4. Tento rozdíl je způsoben nezahrnutím investiční složky do výnosů v rámci IFRS 4. Dle české úpravy se jedná o částku ve výši 1 500 00 PJ a dle IFRS 4 o částku 125 000 PJ. Rozdíl mezi českou úpravou a IFRS 4 vytváří právě částka 1 375 000 PJ.


72

Česká úprava

Předepsané pojistné v PJ

1600000 1400000 1200000 1000000 800000 600000

IFRS 4

400000 200000 0

Obr. 6

Srovnání předepsaného pojistného, zdroj: Vlastní práce

Na následujícím obrázku 7 je provedeno srovnání tvorby rezervy životního pojištění a to v případě, že je nositelem investičního rizika pojistník. Zde je opět doložena skutečnost vyjmutí investiční složky dle IFRS 4 z nákladového účtu tvorby rezervy, přičemž rozdíl mezi českou úpravou a dle IFRS 4 je vytvořen ve výši 1 375 000 PJ.


73

Česká úprava

životního pojištění v PJ

Tvorba rezervy

1800000 1600000 1400000 1200000 1000000 800000

IFRS 4

600000 400000 200000 0

Obr. 7 Srovnání tvorby rezervy životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník, zdroj: Vlastní práce

Na obrázku 8 je provedeno srovnání celkových nákladů pojistitele dle jednotlivých úprav. Jak z obrázku vyplývá, dle české úpravy jsou náklady vyčísleny ve výši 1 650 000 PJ, zatímco dle IFRS 4 se jedná o částku 275 000 PJ. Tato skutečnost pak dokazuje výše uvedené situace, ve kterých nebyla dle IFRS 4 zařazena do nákladů konkrétně tedy do tvorby rezervy investiční složka a následně pak hodnota v rámci české úpravy vykazuje vyšší hodnoty. V dalším obrázku 9 je poté vyobrazeno srovnání celkových výnosů pojistitele. V rámci české úpravy se jedná o částku 1 775 000 PJ a dle IFRS 4 o částku 400 000 PJ. I zde je tedy potvrzen rozdíl, který je způsoben nezahrnutou investiční složkou ve výnosech, konkrétně v předepsaném hrubém pojistném, dle IFRS 4. Po vyčíslení hospodářského výsledku je patrné, že v obou systémech účetního výkaznictví došlo k vykázání zisku ve výši 125 000 PJ.


74

Česká úprava

1 600 000 1 400 000 1 200 000

v PJ

Celkové náklady

1 800 000

1 000 000

IFRS 4

800 000 600 000 400 000 200 000 0

Obr. 8

Srovnání celkových nákladů, zdroj: Vlastní práce

Česká úprava

Celkové výnosy v PJ

1800000 1600000 1400000 1200000 1000000 800000 600000 400000 200000 0

Obr. 9

Srovnání celkových výnosů, zdroj: Vlastní práce

IFRS 4

Závěr

75

6 Závěr Tato diplomová práce se zaměřovala na vykazování pojistných smluv a to z hlediska dvou odlišných systémů účetního výkaznictví. Prvním rozebíraným systémem účetního výkaznictví se stala česká úprava a následně byla provedena analýza oblasti pojistných smluv dle mezinárodních účetních standardů. Z hlediska české právní úpravy účetnictví se samotná problematika pojistných smluv odvíjí od zákona č. 37/2004 Sb., o pojistných smlouvách a dále se samozřejmě musí účetní jednotky vydávající pojistné smlouvy řídit dalšími zákony upravující oblast samotného účetního výkaznictví. Právě česká právní úprava účetnictví klade důraz na právní stránku pojistné smlouvy, zatímco mezinárodní účetní standardy se přiklánějí k ekonomické podstatě pojistné smlouvy. V souvislosti s touto skutečností se ihned na samotném počátku objevují rozdílnosti mezi těmito dvěma systémy, kdy každý systém chápe pojistnou smlouvu jiným způsobem a tudíž může dojít k různým dopadům v jednotlivých položkách účetních výkazů. Samotná první klasifikace pojistné smlouvy pojistitelem s sebou přináší odlišné pohledy na pojistnou smlouvu. To, co je klasifikováno jako pojistná smlouva dle české účetní legislativy nemusí být v souladu s IFRS 4. Standard IFRS 4 proto požaduje prvotní testování pojistných smluv při jejich uzavírání pro stanovení, zda se jedná o smlouvu pojistnou (v tomto případě bude použit standard IFRS 4) či se jedná o smlouvu investiční (v tomto případě se pojistitel řídí standardem IAS 39). Proto tedy již v samotném počátku mohou být do jednotlivých položek účetní závěrky vykázány odlišné částky. V tomto ohledu je nutné také zdůraznit skutečnost, že oblast pojistných smluv z hlediska české úpravy zajišťuje postupy pro účetní zachycování pojistných smluv prostřednictvím vyhlášky č. 502/2002 Sb., o pojistných smlouvách a Českých účetních standardů, zatímco dle standardu IFRS 4 se nejedná o komplexní řešení v rámci účetního výkaznictví v této oblasti. Řešení v rámci mezinárodních účetních standardů nastalo až při dokončení I. fáze projektu, kde byl ke dni 31. března 2004 vydán standard IFRS 4. Tento první dlouhodobý proces měl přijít s cílem dosáhnout určitého stupně řešení pro dříve neošetřenou oblast a připravit tak základní prostředí pro stále probíhající II. fázi tohoto standardu. Cílem tedy nebylo dosáhnout komplexního řešení účetní problematiky pro pojistné smlouvy, protože tímto se zabývá právě II. fáze současně probíhajícího projektu, ale uživatelé účetních výkazů by měli získat in-

Závěr

76

formace a především by měli porozumět částkám, načasování a nejistotě budoucích peněžních toků z pojistných smluv. Česká úprava nabízí jedinou možnost v rámci tzv. vydavatelů pojistných smluv, kterými mohou být pouze pojišťovny, které pro tuto činnost získali povolení od České národní banky. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví nepožadují tuto skutečnost a za pojistitele označují jakýkoliv subjekt vydávající pojistné smlouvy, bez ohledu na typ podnikání. V této souvislosti je tedy vhodné nastavení takového systému účetního výkaznictví, který by byl schopen dosáhnout maximální spolehlivosti a srovnatelnosti účetních výkazů pro své uživatele, kteří nemusejí díky rozdílným nastavením u jednotlivých subjektů vydávající pojistné smlouvy získat relevantní a srovnatelné informace. V rámci praktického zachycení pojistných smluv byly znázorněny dopady na jednotlivé položky účetních výkazů dle jednotlivých úprav a to v případě investičního životního pojištění, kde jsou patrné rozdílnosti mezi oběma systémy účetního výkaznictví. Dle české úpravy byla tato transakce klasifikována jako smlouva pojistná, zatímco z hlediska standardu IFRS 4 se jednalo o rozlišení na smlouvu pojistnou a investiční, která spadá do úpravy standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. Hlavní dopad lze tedy pozorovat v případě předepsaného hrubého pojistného, které vytváří u pojistitele jistý obraz o finanční výkonnosti dané instituce vydávající pojistné smlouvy. Tato položka v rámci české úpravy účetnictví zahrnovala veškerou částku předepsaného pojistného a dle IFRS 4 do této položky spadala pouze část týkající se pojistné smlouvy, tudíž investiční složka byla z této výnosové položky zcela vyloučena. Dalším důležitým dopadem v účetních výkazech byl rozdíl v případě zaúčtování tvorby rezervy, je-li nositelem investičního rizika pojistník. Opět se zde doložila skutečnost v rozdílnosti zachycení pojistné a investiční složky, kde dle IFRS 4 nebyla složka investiční zaúčtována do tohoto nákladového účtu. V návaznosti na tyto skutečnosti poté dochází i k rozdílným dopadům v rámci výkazu zisku a ztráty v celkových vyčíslených nákladech a výnosech dle jednotlivých systémů účetního výkaznictví. Zde je tedy potvrzena skutečnost, že jednotlivé systémy nepřistupují k dané problematice konzistentně a jsou vykazovány rozdílné částky do účetních výkazů. Také je patrné, že standard IFRS 4 nezachycuje tuto oblast jako komplexní problematiku a proto je možné v této oblasti používat i národní úpravy jednotlivých států. Právě zabezpečení komplexního systému vykazování pojistných smluv by měla přinést právě probíhající II. fáze standardu IFRS 4, která by tak měla nahradit dosavadní platný standard. V rámci druhé fáze standardu je stěžejním bodem zavedení jednotného a konzistentního modelu oceňování pojistných

Závěr

77

závazků takovým způsobem, aby výkazy sestavené jednotlivými institucemi byly srovnatelné nejen na úrovni jednotlivých států, ale především na úrovni jednotlivých poskytovatelů pojistných smluv. Druhá fáze standardu byla významná z hlediska vydání Exposure draft, ověřovacího konceptu pro pojistné smlouvy, na kterém se mimo Rady IASB podílela i Rada FASB. I přes skutečnost, že tyto instituce se i přes dlouhodobé vyjednávání nedokáží jednoznačně shodnout na jednotlivých pilířích modelu ocenění pojistného závazku, za možné řešení je považován model Rady IASB, který je založen na čtyřech základních pilířích a to v použití jak pro životní tak i neživotní pojištění. Rada IASB navrhuje, aby v okamžiku uzavření pojistné smlouvy nebyly vykazovány prvotní zisky. Tyto případné zisky mají být eliminovány prostřednictvím jednoho z pilířů oceňovacího modelu, kterým je zbytková marže, která bude podléhat pravidelným aktualizacím v případě změn v odhadech finančních toků pojistitele. S novým modelem také vyvstává požadavek pro pojistné matematiky na vytvoření nového modelu pro odhad možných rizik, který bude důležitým v rámci tzv. rizikové marže. Tato riziková marže bude odrážet možné riziko, které vyplývá z pojistných smluv, jenž bude pojistitel povinen stanovit v okamžiku oceňování pojistné smlouvy. Přínosem nového návrhu Rady IASB je také zvýšená informovanost pro uživatele účetních závěrek, kteří získají informace z přílohy o použitých metodách a vstupech pro vytvoření oceňovacích technik, jakým způsobem pojistitel postupuje při odhadování rizikové marže či jaká povaha a rozsah rizik plyne z pojistných smluv. Čtyři základní pilíře mají zajistit tolik požadovanou konzistentnost při oceňovaní pojistných smluv a dosažení vyšší transparentnosti účetního výkaznictví pojistitelů po celém světě. Druhá fáze standardu a s tím související model ocenění pojistných závazků stále ještě není vyřešen a dokončen, přičemž předpokládaná implementace nového standardu se odhaduje na rok 2018. S touto předpokládanou implementací také vyvstává pro pojistitele řada dalších nákladů a především bude nutná správná organizace interních i externích informačních kanálů pro bezproblémové přijetí. Vzhledem k tomu, že většina komerčních pojišťoven na území České republiky jsou takovými účetními jednotkami, které jsou součástí určité mezinárodní skupiny spojených subjektů, ve kterých je zahraniční mateřský podnik emitentem cenných papírů, které jsou registrovány na regulovaných trzích, musí sestavovat účetní závěrku dle IFRS. Tyto komerční pojišťovny pak musí také sestavovat účetní závěrku dle českých účetních předpisů, jelikož samy jako instituce nejsou emitenty registrovaných cenných papírů na regulovaných trzích. V této situaci jsou pak uživatelům účetních závěrek poskytovány informace o výkonnosti pojistitelů dle obou systémů účetního výkaznictví. V tomto přípa-

Závěr

78

dě by tedy bylo vhodné, pokud by v rámci české účetní úpravy došlo k přijetí připravované druhé fáze standardu, což by vedlo k transparentnímu, relevantnímu a především srovnatelnému hodnocení výkonnosti jednotlivých pojistitelů a to na celém světě. Ovšem zde je nutné podotknout, že v případě druhé fáze standardu se jedná o velmi dlouhý a složitý proces , který stále nebyl dokončen a proto i v blízké budoucnosti se nelze spoléhat na tuto implementaci v rámci České republiky. Nejméně do roku 2018 budou pojistitelé zachycovat pojistné smlouvy dle nynějšího platného standardu IFRS 4 vzešlého z I. fáze, v rámci kterého se dále používají i postupy dle české účetní legislativy, popřípadě dle jiných národních úprav. Nejen tedy pro samotné uživatele účetních závěrek, ale i pro všechny subjekty působící na regulovaném trhu by přijetí nového návrhu z druhé fáze zlepšilo situaci při samotném ekonomickém rozhodování. V případě, kdy se komerční pojišťovny na území České republiky neřadí do žádné nadnárodní skupiny vyžadující vykazování účetních výkazů dle IFRS, pak finanční výkaznictví těchto pojišťoven spadá pouze pod českou účetní legislativu. Z tohoto hlediska by tedy bylo žádoucí, aby došlo alespoň k jisté harmonizaci s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, kdy by bylo také oceňování pojistných smluv založena na určité bázi odhadu současné hodnoty budoucích peněžních toků vyplývající z pojistných smluv.

Seznam použitých zkratek

7 Seznam použitých zkratek AICPA AIG APB ČR EU FASB IAS IASB IASC IASCF IFRIC IFRS SAC SEC SIC US GAAP

Americký institut účetních a auditorů Americká pojišťovna a zajišťovna Rada pro účetní pravidla Česká republika Evropská unie Rada pro standardy finančního výkaznictví Mezinárodní účetní standardy Rada pro mezinárodní účetní standardy Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů Nadace Výboru pro tvorbu mezinárodních účetních standardů Výbor pro interpretaci mezinárodního účetního výkaznictví Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Poradní sbor Komise pro cenné papíry Stálý interpretační výbor Všeobecně uznávané účetní zásady USA

79


80

8 Seznam použitých zdrojů [1]

Česká asociace pojišťoven [online]. [cit. 2013-03-04]. Dostupné z: .

[2]

Hypoindex.cz [online]. [cit. 2013-03-06]. Dostupné z: .

[3]

KOVANICOVÁ, D. Jak porozumět světovým, evropským, českým účetním výkazům. 1. vyd. Praha: Polygon, 2004. 284 s. ISBN: 80-7273-095-9.

[4]

KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS. 5. aktualiz. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2005. 526 s. ISBN: 80-7273-129-7.

[5]

DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011. 327 s. ISBN: 978-80-251-3652-2.

[6]

KOVANICOVÁ, D., KOVANIC, P. Poklady skryté v účetnictví. 6. aktualiz. vyd. Praha: Polygon, 2001. 274 s. ISBN: 80-7273-047-9.

[7]

FICBAUER, J., FICBAUER, D. Mezinárodní účetní standardy a daňové systémy. 5. aktualiz. vyd. Ostrava: Key Publishing, 2012. 174 s. ISBN: 978-80-7418143-6.

[8]

KARFÍKOVÁ, M., PŘIKRYL, V. Pojišťovací právo. 1. vyd. Praha: Leges, 2010. 351 s. ISBN: 978-80-87212-45-5.

[9]

BOKŠOVÁ, J. Účetnictví komerčních pojišťoven – specifika v ČR. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 379 s. ISBN: 978-80-7357-521-2.

[10]

Česká asociace pojišťoven [online]. < http://www.cap.cz/statistics.aspx>.

[11]

Ministerstvo financí ČR [online]. [cit. 2013-04-20]. Dostupné z: .

[12]

ČEJKOVÁ, V., VALOUCH, P. Účetnictví pojišťoven po vstupu do EU. 1. vyd. Praha: Grada, 2005. 120 s. ISBN: 80-247-0953-8.

[13]

HULEŠ, J., HORNIGOVÁ, J. Účetnictví pojišťoven. 2. akualiz. a přeprac. vyd. s kapitolou o účetnictví zdravotních pojišťoven. Praha: Linde, 2009. 287 s. ISBN: 978-80-7201-753-9.

[cit.

2013-04-10].

Dostupné

z:


81

[14]

IASPlus.com [online]. [cit. 2013-04-25]. < http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs4>.

Dostupné

z:

[15]

IFRS Foundation [online]. [cit. 2013-04-29]. Dostupné .

z:

[16]


z:

[17]


z:

[18]

ZAMAZAL, D. Ověřovací koncept IFRS, model ocenění. [online]. [cit. 2013-0502]. Dostupné z: < http://www.actuaria.cz/upload/101022%20SAV%20%20Overovaci%20koncept%20-%20Model%20oceneni.pdf>.

[19]

INPACT. IFRS pro pojistné smlouvy, fáze II., aktuální stav. [online]. [cit. 201305-08]. Dostupné z: .

[20]

HAVLÍČKOVÁ, H., CHLÁDKOVÁ, D. IFRS 4 – fáze II, celkový přehled. [online]. [cit. 2013-10]. Dostupné z: < http://www.primat.cz/cunimff/predmety/seminar-z-aktuarskych-ved-q13442/15-10-2010m101504/nelzestahnout/>.

[21]


z:


82

9 Seznam obrázků a tabulek 9.1 Seznam obrázků Obr. 1 Obr. 2 Obr. 3 Obr. 4 Obr. 5 Obr. 6 Obr. 7 Obr. 8 Obr. 9

Vývoj předepsaného pojistného v tis. Kč, zdroj: Vlastní práce dle literatury [10] ................................................................................................ 22 Vývoj II. Fáze standardu IFRS 4, zdroj: Vlastní práce dle literatury [16]................................................................................................................. 52 Oceňovací model pro závazky z pojistných smluv, zdroj: Vlastní práce dle literatury [17].......................................................................................... 53 Rozpor IASB a FASB na model ocenění pojistných závazků, zdroj: Vlastní práce dle literatury [20] ................................................................. 58 Zachycení závazku během účetního období, zdroj: Vlastní práce dle literatury [20] ................................................................................................ 64 Srovnání předepsaného pojistného, zdroj: Vlastní práce....................... 72 Srovnání tvorby rezervy životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník, zdroj: Vlastní práce ................................... 73 Srovnání celkových nákladů, zdroj: Vlastní práce.................................. 74 Srovnání celkových výnosů, zdroj: Vlastní práce ................................... 74


83

9.2 Seznam tabulek Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12 Tab. 13 Tab. 14 Tab. 15 Tab. 16 Tab. 17 Tab. 18 Tab. 19 Tab. 20 Tab. 21 Tab. 22 Tab. 23 Tab. 24 Tab. 25 Tab. 26

Ocenění majetku a závazků v komerční pojišťovně ke dni účetní závěrky .......................................................................................... 25 Účetní zachycení časového rozlišení nezaslouženého pojistného .... 29 Účetní zachycení časového rozlišení tvorbou rezervy na nezasloužené pojistné.............................................................................. 30 Účetní zachycení párování přijatého pojistného ................................. 31 Účetní zachycení předpisu poštovní poukázkou................................ 32 Účetní zachycení poplatku ..................................................................... 33 Účetní zachycení slevy z předepsaného pojistného............................ 33 Účetní zachycení přímých pořizovacích nákladů............................... 35 Účetní zachycení závazku z přímého pojištění ................................... 36 Účetní zachycení zániku pojistného...................................................... 37 Rozvaha pojišťovny ................................................................................. 39 Náklady a výnosy pojišťovny ................................................................ 41 Historie IFRS 4.......................................................................................... 44 Testování pojistné smlouvy.................................................................... 47 Rozdíly v modelu oceňování pojistných závazků .............................. 59 Vyčíslení OSH peněžních příjmů .......................................................... 60 Vyčíslení OSH peněžních výdajů .......................................................... 61 Vyčíslení SH CF........................................................................................ 61 Vykázání závazku při prvotním ocenění ............................................. 62 Dopad ocenění pojistného závazku na výsledek hospodaření......... 62 Účetní zachycení operací dle české úpravy účetnictví ....................... 68 Zachycení operací z pojistné smlouvy do rozvahy............................. 68 Zachycení operací z pojistné smlouvy do výkazu zisku a ztráty ..... 69 Účetní zachycení operací dle IFRS ........................................................ 70 Zachycení operací z pojistné smlouvy do rozvahy............................. 70 Zachycení operací z pojistné smlouvy do výkazu zisku a ztráty ..... 71

Přílohy

84

10 Přílohy Příloha č. 1

Seznam aktuálně platných IAS/IFRS pro rok 2013

Přílohy

85

Příloha č. 1 Seznam aktuálně platných IAS/IFRS pro rok 2013 IAS IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41

Prezentace účetní závěrky Zásoby Výkazy peněžních toků Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby Události po rozvahovém dni Stavební smlouvy Daně ze zisku Pozemky, budovy a zařízení Leasingy Výnosy Zaměstnanecké požitky Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory Dopady změn směnných kurzů a cizích měn Výpůjční náklady Zveřejnění spřízněných stran Penzijní plány Konsolidovaná a individuální účetní závěrka Investice do přidružených podniků Vykazování v hyperinflačních ekonomikách Účasti ve společném podnikání Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace Zisk na akcii Mezitímní účetní výkaznictví Snížení hodnoty aktiva Rezervy, podmíněné závazky, podmíněná aktiva Nehmotná aktiva Finanční nástroje: účtování a oceňování Investice do nemovitostí Zemědělství

IFRS IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3

První přijetí IFRS Platby akciemi Podnikové kombinace

Přílohy IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8 IFRS 9 IFRS 10 IFRS 11 IFRS 12 IFRS 13

86

Pojistné smlouvy Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené operace Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů Finanční nástroje: zveřejňování Provozní segmenty Finanční nástroje Konsolidovaná účetní závěrka Společná ujednání Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách Oceňování reálnou hodnotou

Pojistné smlouvy dle mezinárodních účetních standardů a české účetní legislativy

Recommend Documents