Derdenonderzoeken in internationaal perspectief. mr.drs. E.C.J.M. van der Hel - van Dijk RA prof.mr.dr. R.N.J. Kamerling RA. 1

WFR /6544, 18 september 2003

Derdenonderzoeken in internationaal perspectief mr.drs. E.C.J.M. van der Hel - van Dijk RA prof.mr.dr. R.N.J. Kamerling RA 1. Inleiding Om op nationaal niveau een rechtvaardige belastingheffing te kunnen bewerkstelligen moet een belastingdienst kunnen beschikken over gegevens die daarvoor relevant kunnen zijn. Er moet, anders gezegd, een optimale fiscale informatiepositie zijn, waarvoor contrainformatie onontbeerlijk is. Dit soort informatie is niet afkomstig van de belastingplichtige zelf, maar van één of meer derden en daardoor in principe ‘objectiever’ van aard.1 De belastingplichtige heeft namelijk niet de mogelijkheid invloed uit te oefenen op de aard en omvang van de gegevens. Als de belastingbetaler er weet van heeft dat een belastingdienst bepaalde fiscaal relevante informatie in handen krijgt – of al heeft – bevordert dat bovendien, zo blijkt telkens weer, het fiscale normbesef.2 Niet alleen in preventief opzicht, maar ook in repressief opzicht is de renseignering een uiterst effectief instrument. Gezien de effectiviteit van contra-informatie richten belastingdiensten zich steeds meer op het verzamelen ervan. Daarbij worden zij gesteund door de mogelijkheden die de moderne ICT biedt. Dat gebeurt overigens niet alleen in nationaal perspectief, maar ook in internationaal verband.3 Het is in deze tijd ook goed voorstelbaar dat een gerichte actie om contra-informatie te verzamelen een grensoverschrijdend karakter krijgt. Het is bovendien zelfs niet gewaagd te stellen dat het in de nabije toekomst, als de regelgeving er is, wellicht mogelijk zal zijn contra-informatie branchegewijs te verzamelen en met andere landen uit te wisselen. Hier wordt overigens in het commentaar bij artikel 26 OECD al melding van gemaakt.4 In dit verband is het interessant te bezien welke mogelijkheden onze (over)buurlanden hebben om contra-informatie te verzamelen; anders gezegd: om informatie waarover derden beschikken op te vragen of via derdenonderzoeken te verzamelen. Dit is niet alleen voor de controlepraktijk van belang maar ook voor onder meer de wederkerigheidsnorm (waarbij een onderscheid gemaakt kan worden tussen wederkerigheid de jure en de facto)

1

M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht 1999, blz. 199. J.C. de Zeeuw, Informatiegaring door de fiscus. Privacybescherming bij derdenonderzoeken. Achtergronden en verkenningen van de Registratiekamer, 1998, nr. 8, blz. 13. 3 Zie bijvoorbeeld: hof ’s-Gravenhage 3 januari 1990, FED 90/253. In deze casus ging het om de renterenseignering door de Britse belastingdienst. Zie ook: hof Amsterdam 13 mei 1991, Infobulletin 92/534. Hier ging het om een renseignering van provisies die in de VS genoten waren en die de Amerikaanse belastingdienst (IRS) ten behoeve van de Nederlandse Belastingdienst had uitgevoerd. 4 OESO modelverdrag 1963,1977 en 1992-2000/2001. Commentaar artikel 26/9.1: ‘an industry-wide exchange of information is described as the exchange of tax information especially concerning a whole economic sector (e.g. the oil or pharmaceutical industry, the banking sector, etc.) and not taxpayers in particular.’ 2

1


die aan de internationale gegevensuitwisseling ten grondslag liggen. 5 Deze houdt in dat de ene staat de andere geen informatie behoeft te verstrekken die deze andere staat op zijn beurt (in die mate) nooit zou kunnen verstrekken. In par. 2. gaan we allereerst in het kort in op het fenomeen derdenonderzoek in Nederlands perspectief. Vervolgens behandelen de paragrafen 3, 4 en 5 de mogelijkheden tot het uitvoeren van dergelijke onderzoeken in respectievelijk Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en België. In par. 6 volgt een schematisch overzicht. We besluiten met een korte samenvatting en conclusies (par. 7). 2. Derdenonderzoeken in Nederland Het derdenonderzoek komt binnen de Nederlandse controlepraktijk in verschillende vormen voor. 6 We noemen: het opmaken van renseignementen tijdens een belastingcontrole,7 het gericht verzamelen van derdeninformatie om controlebeweringen van de gecontroleerde te toetsen8 en het uitvoeren van een renseigneringsactie.9 Daarnaast zijn er varianten waarbij informatieplichtigen de Belastingdienst actief informatie verstrekken. 10 Het gericht verzamelen van contra-informatie kan ook betekenen dat er een gericht onderzoek ingesteld wordt voor een buitenlandse belastingadministratie.11 5

Tax information exchange between OECD Member Countries; a survey of current practices; 2.2.1. • Legal (de jure) reciprocity refers to the fact that the requested state is under no obligation to carry out administrative measures that are not permitted under its own laws and practice or to supply items of information that are not obtainable in the normal course of its own administration. • Factual (de facto) reciprocity refers to the balance in the scope of the exchange of information agreed on under the treaty and in information actually exchanged and the cost/benefit ratio of an exchange of information agreement. 6 R.N.J. Kamerling, Handboek Belastingcontrole (losbladig), hoofdstuk 11. 7 Ten eerste kan de controlemedewerker gegevens uit een administratie overnemen aangaande een derde met wie de administratieplichtige in kwestie een bepaalde transactie heeft verricht. Hij noteert de informatie op een zogenaamd renseignement. Dit renseignement wordt, op dit moment veelal nog handmatig, in de legger (het dossier) van de desbetreffende persoon of onderneming gedeponeerd. Sinds 1987 heeft de Belastingdienst ook de mogelijkheid deze gegevens, schriftelijk of digitaal, bij de administratieplichtige op te vragen. 8 Ten tweede heeft de controlemedewerker, gedurende zijn controle, de bevoegdheid derdenonderzoeken in te stellen bij de zakelijke relaties van de onderneming, zoals opdrachtgevers en leveranciers. Hij gaat dan bijvoorbeeld na of de financiële verhoudingen en de omzetverhoudingen onderling overeenstemmen. Ook hier heeft hij de mogelijkheid de gegevens schriftelijk of digitaal bij de opdrachtgever of bij de leverancier op te vragen. Maar veelal zal de controlemedewerker ervoor opteren de informatie zelf te verifiëren, al was het maar vanwege het tijdsaspect en het collusiegevaar. 9 De derde variant is het derdenonderzoek in de vorm van een speciale renseigneringsactie. Deze actie kan zowel op lokale, regionale als op nationale schaal worden ondernomen. Dergelijke acties mogen zich immer verheugen in een grote belangstelling van de zijde der media. De gegevens die tijdens zo’n renseigneringsactie worden opgemaakt, komen in de desbetreffende dossiers terecht. Ook hier zijn de schriftelijke of digitale variant mogelijk. 10 Zie voor een uitgebreide beschrijving: Kamerling, Handboek Belastingcontrole, hoofdstuk 11. 11 Voor een dergelijk onderzoek gelden dezelfde spelregels als die welke voor een onderzoek gelden dat voor de Nederlandse belastingheffing wordt ingesteld (art. 8 WIB). De informatie- en inzageplicht van art. 53 juncto 47 AWR geldt dus ook ten aanzien van de buitenlandse belastingheffing. Deze derden behoeven uiteraard niet in Nederland belastingplichtig te zijn.

2


In de Algemene Wet Rijksbelastingen (AWR) zijn de verplichtingen tot inlichtingenverstrekking ten behoeve van de belastingheffing van derden opgenomen. De verplichtingen die in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 zijn geregeld, worden in artikel 53 lid 1a van overeenkomstige toepassing verklaard voor de belastingheffing van derden. Voor het instellen van een derdenonderzoek is artikel 53 lid 1a derhalve van toepassing. Dit derdenonderzoek kan alleen worden ingesteld bij de administratieplichtigen die in artikel 52 AWR worden genoemd. Dat zijn lichamen en personen die een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen. Deze administratieplichtigen moeten zowel passief als actief meewerken aan een derdenonderzoek. Dat wil zeggen dat zij ook verplicht zijn fiscaal relevante vragen over derden te beantwoorden. Particulieren behoren op grond van artikel 52 lid 2 AWR, voorzover ze geen bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen, niet tot de kring van gegevensverschaffers betreffende de belastingheffing van derden. Zij behoeven daarom niet mee te werken aan een derdenonderzoek: noch actief, noch passief.12 Daarnaast is er nog een groep van verschoningsgerechtigden: zij die zich op grond van artikel 53a lid 1 AWR bij derdenonderzoeken kunnen beroepen op hun geheimhoudingsplicht. Wij noemen: geestelijken, notarissen, advocaten, procureurs, artsen en apothekers die zich beroepen op de omstandigheid dat zij uit hoofde van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn. Accountants en belastingadviseurs hebben een informeel – en soms afgeleid – verschoningsrecht ten aanzien van de fiscale adviezen die ze in de uitoefening van hun beroep aan cliënten verstrekken en ten aanzien van de fiscale correspondentie die ze met hun clientèle voeren.13 Nederland kent geen bankgeheim. Met ingang van 1 januari 2001 heeft de wetgever de renseignering aangepast en onder andere banken verplicht uit eigen beweging bepaalde fiscaal relevante gegevens en inlichtingen met sofi-nummer aan de Belastingdienst te verstrekken. 14 Het gaat daarbij om massale gegevensstromen. Met betrekking tot verzoeken om informatie over derden geldt het Voorschrift informatie fiscus-banken. Voordat de Belastingdienst informatie over derden bij banken kan opvragen, moet de dienst, tenzij het belang van het onderzoek zich hiertegen verzet, zijn verzoek eerst aan de belastingplichtige zelf richten. Mocht dat niet het gewenste resultaat opleveren, dan wordt de belastingplichtige verzocht zelf bij de bank de gewenste informatie op te vragen. 15 De term derdenonderzoek wordt in dit artikel, alsook in het spraakgebruik, op twee manieren gebruikt. Het gaat zowel om 1) onderzoeken die uitgevoerd worden bij een ander (de derde) dan de belastingplichtige ten behoeve van wiens belastingheffing de gegevens worden gevraagd, als om 2) onderzoeken die worden uitgevoerd met het oog op de belastingheffing van een ander (derde) dan de persoon van wie de gegevens worden

12

Zie bijvoorbeeld hof ’s-Hertogenbosch 5 december 2002, V-N 2003/9.4. Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 januari 1994, nr. 10 DGM 4. Bij de introductie van de Gedragscode Openbare Accountants/Belastingdienst is dit beleid nogmaals bevestigd (Besluit van de Directeur-Generaal der Belastingen van 27 september 1994, nr. AFZ 94/4517M). 14 Basis hiervoor is art. 53, lid 2 en 3 AWR. 15 Laatste versie: Besluit van 18 maart 2002, nr. DGB 2002/1499M, Stcrt. 2002/58. 13

3


gevraagd. In Nederland is de terminologie van art. 53 AWR bepalend en daarom wordt een derdenonderzoek omschreven als een onderzoek (informatieverplichtingen) ten behoeve van de belastingheffing van derden. De derde is in dat geval niet de informatie- of administratieplichtige, maar de persoon ten behoeve van wie informatie wordt gevraagd. Kortom, er bestaat in Nederland een bevoegdheid tot het opvragen van gegevens aan en tot het instellen van een onderzoek bij alle administratieplichtigen, met uitzondering van de (informeel) verschoningsgerechtigden. Particulieren behoeven daarom niet mee te werken aan een derdenonderzoek: noch actief, noch passief 3. Derdenonderzoeken in Duitsland De basis voor derdenonderzoeken in Duitsland is te vinden in de informatieverplichtingen die aan personen en/of bedrijven zijn opgelegd als de belastingheffing van derden in het geding is. Deze informatieverplichtingen zijn te vinden in de ‘Abgabeordnung (AO)’.16 De AO is een overkoepelende formele wet die volgens artikel (‘Paragraph’)1 voor alle belastingen geldt. In artikel 93 van de AO wordt de informatieplicht van de belanghebbenden en andere personen behandeld. ‘Andere personen’ (derden) zijn evenals belastingplichtigen zelf, verplicht informatie te verstrekken. De controlemedewerker mag derden echter pas om informatie vragen wanneer hij eerst de belastingplichtige zelf om de benodigde informatie heeft gevraagd en dit geen of onvoldoende resultaat opleverde.17 De kring van informatieplichtigen wordt niet beperkt; de controlemedewerker mag vragen stellen aan zowel particulieren als ondernemers. 18 Hij moet wel aangeven (desgevraagd schriftelijk) waarover hij gegevens wil en of de informatieplichtige gegevens moet verstrekken als belastingplichtige of als ‘derde’.19 Indien de belastingplichtige zelf of een derde om informatie wordt gevraagd die deze om bepaalde redenen niet wil geven, kan hij tegen dat verzoek in bezwaar en eventueel zelfs in beroep gaan.20 Het is in Duitsland namelijk mogelijk tegen de mededeling van een belastingambtenaar in beroep te komen. Deze mededeling kan ook betrekking hebben op de controlehandelingen van een controlemedewerker, zoals de aankondiging van een boekenonderzoek, een voorgestelde correctie, of vragen over derden. Als een controlemedewerker bij een belastingplichtige ‘op controle’ is en met zaken wordt geconfronteerd die van belang zijn voor de belastingheffing van een derde, is hij bevoegd deze informatie – als bijproduct – vast te leggen; kortom, een renseignement op te

16

Abgabeordnung van 16 maart 1976, in werking getreden 1 januari 1977. Laatstelijk gewijzigd 19 december 2001. 17 Paragraph § 93 Abgabeordnung: ‘Andere personen als die Beteiligten sollten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziele fürht oder keinen Erfolg verspricht.’ 18 Paragraph § 93 Abgabeordnung (1). 19 Paragraph § 93 Abgabeordnung (2). 20 Paragraph § 348 Abgabeordung.

4


maken. 21 Overigens kan een controlemedewerker van de ene deelstaat niet zonder meer informatie inwinnen over een belastingplichtig die in een andere deelstaat geregistreerd is. Hij zal hiertoe een schriftelijk verzoek moeten doen bij de desbetreffende autoriteiten.22 Artikel 194 geeft evenwel aan dat een boekenonderzoek dient voor de vaststelling van de belastingtechnische aangelegenheden van de belastingplichtige bij wie het onderzoek wordt ingesteld23. Dit betekent dat het niet mogelijk is de administratie van een derde aan een onderzoek te onderwerpen louter en alleen voor het verzamelen van contra-informatie. Het gaat dan immers niet om de belastingaangelegenheden van de betrokkene, maar om die van een ander. De controlemedewerker kan daarom informatie uit de administratie van belastingplichtigen slechts toetsen 1) met behulp van informatie van derden als er een renseignement is opgemaakt, of 2) door de derde om informatie te vragen zonder dat hij zelfstandig een onderzoek in de administratie van de derde kan instellen. Als het gaat om het verschaffen van inlichtingen, hebben bepaalde derden een verschoningrecht. Dit houdt in dat informatie die aan hen in hun functie is toevertrouwd, als vertrouwelijk wordt beschouwd en niet aan anderen mag worden verstrekt. In Duitsland geldt dit onder anderen voor geestelijken, parlementariërs en leden van de pers.24 Ook advocaten en procureurs, notarissen, belastingconsulenten, accountants, gemachtigden in belastingzaken, beëdigde accountants, artsen, tandartsen, psychotherapeuten, apothekers en verloskundigen behoren tot deze groep. Belastingplichtigen kunnen echter de geheimhoudingsplicht van de in de vorige zin genoemde groep van verschoningsgerechtigden opheffen.25 Verwanten van belastingplichtigen of van derden zijn evenmin verplicht informatie te verstrekken die niet op hun eigen belastingaangelegenheden betrekking heeft.26 Duitsland kent geen bankgeheim. Banken moeten informatieverzoeken beantwoorden als iedere andere derde. De belastingadministratie moet dan wel het rekeningnummer van de belastingplichtige kennen en eerst de gegevens bij deze zelf hebben opgevraagd. De Duitse belastingdienst moet de vertrouwelijke relatie tussen bank en klant in acht nemen als hij zijn rechten uit wil oefenen.27. Tijdens de controle van de fiscale aangelegenheden van de bank zelf is het overigens niet toegestaan renseignementen op te maken van rekeningen van klanten, mits deze zich bij opening van de rekening gelegitimeerd heeft. In Duitsland is de derde diegene die verplicht is informatie te verstrekken over een belastingplichtige. De derde is derhalve de informatieplichtige en niet degene ten behoeve van wie de informatie wordt gevraagd. Kortom, er bestaat in Duitsland een bevoegdheid tot het opvragen van informatie bij 21

Paragraph § 194 Abgabeordnung (3) Sachlicher Umfang einer Außenprüfung. International guide to tax auditing; Germany, p. 28. 23 Paragraph § 194 (1) Abgabeordnung; Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. 24 Paragraph § 102 Abgabeordnung; Auskunftsverweigerungsrecht zum Schütz bestimmter Berufsgeheimnisse. 25 Paragraph § 102 (3) Abgabeordnung. 26 Paragraph § 101 (1) Abgabeordnung. 27 Paragraph § 30a (1) Abgabeordnung; Schütz von Bankkunden. 22

5


derden, met uitzondering van de verschoningsgerechtigden. Hieronder vallen ook particulieren. Een onderzoek bij derden om zelf informatie te verzamelen, kan niet worden ingesteld. Wel mag de controlemedewerker tijdens zijn onderzoek bij de ene belastingplichtige gegevens over andere belastingplichtigen op een renseignement noteren. 4. Derdenonderzoeken in het Verenigd Koninkrijk De spelregels voor de belastingcontrole liggen in het Verenigd Koninkrijk grotendeels in de wet verankerd. Voor de directe belastingen is dit de Taxes Management Act 1970. Voor de indirecte belastingen is dit de VAT Act 1994. Het is opvallend dat de controlebevoegdheden van de Britse belastingdienst (Inland Revenue) minder vergaand zijn dan die van de douane (Customs & Excise). Een ander opvallend detail is dat de Britten terughoudend omgaan met de beschikbare bevoegdheden. Pas als de belastingplichtige niet vrijwillig meewerkt, wordt er expliciet een beroep op wettelijke bevoegdheden gedaan. 28 In de fiscale wetgeving is een uitgebreide wettelijke regeling opgenomen met betrekking het uitvoeren van derdenonderzoeken. In de Taxes Management Act van 1970 is in de artikelen (‘sections’) 20 tot en met 20D de bevoegdheid opgenomen om te vragen naar documenten van belastingplichtigen en derden.29 Het opvragen van documenten is aan voorwaarden gebonden.30 De Inland Revenue kan op basis van artikel 20 zogenaamde ‘third party notices’ uitreiken.31 Op basis van dit artikel kan aan eenieder, dus ook aan een particulier, informatie worden gevraagd ten behoeve van de belastingheffing van een ander dan de informatieplichtige. In de praktijk wordt deze bevoegdheid vrijwel alleen gebruikt voor het opvragen van informatie bij financiële instellingen en accountants; en niet bij handelsrelaties van de betrokken belastingplichtige.32 Het gaat in principe om het vragen van informatie; het instellen van een derdenonderzoek is slechts toegestaan als de derde hiermee instemt.33 Dit laatste komt in de praktijk echter nauwelijks voor.34 Op grond van een ‘third party notice’ wordt van de informatieplichtige niet gevraagd specificaties te maken. Dit in tegenstelling tot informatie ten behoeve van de eigen belastingheffing. Persoonlijke documenten en journalistiek materiaal behoeven niet te

28

Code of Practice chapter 11: Self-assessment local office enquiries: ‘If you do not provide the information we have asked for and we have to use our statutory powers to obtain it from you we will (…).’ 29 ‘Third party notices relating to documents in the possession or power of any other person’. 30 Taxes Management Act 1970, Section 20B (Restrictions on powers under ss. 20 and 20A). 31 Taxes Management Act 1970, Section 20 (3): ‘Subject to this section, an inspector may, for the purpose of enquiring into the tax liability of any person (‘taxpayer’), by notice in writing require any other to deliver to the inspector (…).’ 32 International guide to tax auditing / Tax auditing in the United Kingdom, page 35. 33 Taxes Management Act 1970, Section 20(3) (…) or , if the person to whom the notice is given so elects, to make available for inspection (…).’ 34 International guide to tax auditing / Tax auditing in the United Kingdom , page 35.

6


worden verstrekt.35 Persoonlijk materiaal ziet op informatie over de fysieke of mentale gesteldheid, religieuze bijstand en andere zaken die de niet-zakelijke persoonlijke levenssfeer betreffen. Ook meer dan zes jaar oude documenten behoeven niet te worden verstrekt of beschikbaar te worden gesteld.36 Als het gaat om het verschaffen van inlichtingen door derden, hebben bepaalde personen en beroepsbeoefenaren een verschoningrecht. ‘Sollicitors’, ‘barristers’ en advocaten vallen hieronder.37 Accountants en belastingadviseurs hebben een beperkt verschoningsrecht. Zij behoeven bepaalde documenten met betrekking tot de belastingheffing van derden niet ter inzage te verstrekken, te weten: documenten voor een lopende beroepszaak, het controledossier van de accountant en correspondentie met belastingadviezen. Het beperkte verschoningsrecht is niet van toepassing op dat deel van het controledossier dat betrekking heeft op het samenstellen van de financiële verantwoording. Kennelijk hanteert de belastingadministratie het uitgangspunt zoveel mogelijk op vrijwillige basis medewerking te vragen aan de accountant. Slechts in het uiterste geval zal zij van haar wettelijke bevoegdheid gebruikmaken.38 Customs and Excise kan op grond van de VAT Act 1994 documenten opvragen bij een derde als ware deze de belastingplichtige zelf.39 Het Verenigd Koninkrijk kent geen bankgeheim. Als een belastingambtenaar informatie van banken wenst, moet hij zich eerst tot belastingplichtige zelf wenden. Als deze aangeeft de gevraagde documenten niet te kunnen verstrekken, moet de belastingadministratie door hem gemandateerd worden om de bank rechtstreeks te benaderen voor de documenten. Mocht er geen toestemming worden verleend, dan heeft de belastingadministratie de mogelijkheid om via een ‘third party notice’ informatie te vragen bij de bank. Slechts bij uitzondering en met toestemming van de bank zelf kan de controlemedewerker een onderzoek bij de bank zelf uitvoeren.40 Kortom: de Britse belastingdienst gaat zeer terughoudend om met het uitoefenen van bevoegdheden om informatie te verkrijgen van een derde. De dienst kan ‘third party notices’ uitreiken; ook aan particulieren. In de praktijk wordt deze bevoegdheid vrijwel alleen gebruikt voor het opvragen van informatie bij financiële instellingen en accountants. Het instellen van een derdenonderzoek is slechts toegestaan als de derde hiermee instemt. 5. Derdenonderzoeken in België In België worden de rechten en verplichtingen van belastingplichtigen, alsmede de bevoegdheden van de controlemedewerkers beschreven in afzonderlijke fiscale wetten. Er is geen algemene wet die de formele bepalingen inzake de belastingcontrole regelt. 35

Taxes Management Act 1970, Section 20 (3)/8C. Taxes Management Act 1970, Section 20B (5). 37 Taxes Management Act 1970 Section 20B (3). 38 International guide to tax auditing / Tax auditing in the United Kingdom, page 35. 39 VAT Act 1994, schedule 11, paragraph 7 (3); ‘(…) he shall have the like power to require production of the documents concerned from any other person to be in possession of them (…).’ 40 EM2530 Information Powers: TMA70/S20: section 20(3) Alternatives. 36

7


Bijzonder is echter dat er in elke afzonderlijke fiscale wet een hoofdstuk is toegevoegd waarin algemene bepalingen zijn opgenomen die gelden voor alle belastingen. Dit lijkt overbodig, maar het is bewust, uit voorzorg gedaan, om nodeloze betwistingen te voorkomen en te komen tot eenvormigheid tussen verschillende fiscale wetboeken.41 Er zijn ook geen algemene controlebevoegdheden voor controlemedewerkers; iedere ambtenaar heeft die bevoegdheden die hem zijn toegekend op grond van de specifieke wet waarvoor hij bevoegd is. In de algemene bepalingen van de specifieke wetten is echter opgenomen dat iedere ambtenaar in het kader van elk onderzoek alle inlichtingen mag verzamelen die de juiste heffing van alle middelen kunnen verzekeren en dat hij die informatie mag doorsturen naar collega’s.42 Hij mag echter niet gericht gaan zoeken naar informatie puur ten behoeve van collega’s die zich bezighouden met andere belastingen. De controlemedewerkers van de Bijzondere Belastinginspectie (BBI) zijn een uitzondering op deze regel.43 Zij bezitten alle bevoegdheden die in de diverse specifieke wetten zijn geregeld. Voor hen geldt echter wel dat zij de bevoegdheden slechts mogen gebruiken voor het belastingmiddel waarvoor ze bedoeld zijn. Dit betekent dat zij bevoegdheden die exclusief bij een belastingmiddel behoren, niet mogen gebruiken voor een ander belastingmiddel waarvoor die bevoegdheden niet geldt. Derdenonderzoeken zijn geregeld voor de Personen- en Vennootschapsbelasting in artikel 317 Wetboek van de Inkomstenbelasting (WIB). Dit artikel verwijst naar de artikelen 315, 315bis en 316 WIB, waar de controle- en inzageplicht, de bewaarplicht en de inlichtingenplicht zijn geregeld, die tevens gelden voor een derdenonderzoek en voor de BTW in de artikelen 61, 62 en 62bis Wetboek BTW. Het derdenonderzoek is wat de BTW betreft niet in een afzonderlijk artikel geregeld, maar wordt toegevoegd aan de bevoegdheden zoals die gelden voor de bevoegdheden betreffende de controle van de eigen belastingheffing. De informatieverplichtingen ten aanzien van de belastingheffing van derden gelden voor iedereen die onderworpen is aan de inkomstenbelasting; de verplichting geldt dus zowel voor ondernemingen, als voor particulieren. De informatieverplichting wordt omschreven in artikel 315 WIB als: ‘Een ieder die onderhevig is aan de personenbelasting, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van niet-inwoners is verplicht de administratie op haar verzoek, zonder verplaatsing, met het oog op het nazien ervan, alle boeken en bescheiden voor te leggen die noodzakelijk zijn om het bedrag van zijn belastbare inkomsten te bepalen.’ Aangezien deze verplichting ook geldt voor derdenonderzoeken, kan hieruit worden afgeleid dat alle boeken en bescheiden die noodzakelijk zijn voor de belastingheffing van derden (‘met het oog op het belasten van een derde’), overgelegd moeten worden.44 Daarnaast wordt een aantal plichten van de belastingplichtige (en derhalve rechten van de belastingadministratie) genoemd in de artikelen 322 tot en met 326. In artikel 322 wordt 41

Memorie van toelichting 806-1, 1989-1990. Artikel 335 Wetboek van de Inkomstenbelasting en artikel 93quaterdecies Wetboek van de BTW. 43 Bijzondere Belasting Inspectie artikel 87 Wet 8 augustus 1980. 44 Artikel 317 Wetboek van de Inkomstenbelasting en zie ook artikel 62 Wetboek van de BTW 1969. 42

8


aangegeven dat de belastingadministratie, wat een bepaalde belastingplichtige betreft, geschreven attesten mag inzamelen, derden mag horen, een onderzoek mag instellen en alle inlichtingen mag vorderen die zij nodig acht om de juiste belastingheffing te verzekeren. Dit kan bij natuurlijke personen en rechtspersonen, alsmede bij verenigingen. In artikel 323 vinden we een uitbreiding die inhoudt dat inlichtingen gevorderd kunnen worden ‘slaande op elke persoon of groep van personen, zelfs niet met name aangeduid, met wie zij rechtstreeks of onrechtstreeks in betrekking zijn geweest’. Dit betekent dat er gericht een renseigneringsactie kan worden uitgevoerd. Bepaalde belastingplichtigen zijn op grond van hun beroepsgeheim er niet aan gehouden mee te werken aan een derdenonderzoek. Het gaat hierbij beroepsgroepen die een eigen tuchtrecht kennen, zoals advocaten en notarissen. Maar ook gerechtsdeurwaarders, accountants en artsen kunnen zich beroepen op hun verschoningsrecht. Voor wat de directe belastingen betreft bestaat er in België in principe een bankgeheim voor het verstrekken van inlichtingen over klanten.45 Een uitzondering hierop is de bestrijding van georganiseerde fraude (‘het vermoeden dat er sprake is van een mechanisme, gericht op ontduiking van belastingwetten en als de bank vermoed wordt medeplichtig te zijn’).46 De indirecte belastingen kennen het bankgeheim in principe niet.47 In België zijn er ruime bevoegdheden voor het instellen van derdenonderzoeken; aan eenieder kan informatie worden gevraagd en er kan een onderzoek worden ingesteld in alle boeken en bescheiden. De belangrijkste beperking ligt in het opvragen van informatie bij financiële instellingen.

45

Wetboek van de Inkomstenbelasting; artikel 318. Wetboek van de Inkomstenbelasting; artikel 318, tweede volzin. 47 Wetboek van de BTW, artikel 62bis. 46

9


6. Schematisch overzicht In het volgende schema geven wij de verschillen tussen de landen weer.

Soort wet Algemene controlebevoegdheden Informatieplichtigen

Omvang Activiteit

Banken

België

Duitsland

Nederland

Verenigd Koninkrijk

Afzonderlijke fiscale wetten Bevoegdheden indien de ambtenaar voor specifieke wet bevoegd is. Eenieder (dus ook particulieren)

Algemene wet (AO)

Algemene wet (AWR) Ja

Taxes Management Act en VAT Act Bevoegdheden geregeld in specifieke wet Eenieder (dus ook particulieren)

Mondeling en schriftelijk Vragen en onderzoek

Mondeling en schriftelijk Vragen

Ondernemers (administratieplichtigen) Mondeling en schriftelijk Vragen en onderzoek

Beperkt verschoningsrecht

Nee

Nee

Beroepsgeheim en familie

Beroepsgeheim. accountants en belastingadviseurs beperkt

Verschoningsgerech- Beroepsgeheim tigden

Ja

Eenieder (dus ook particulieren)

Bestaande documenten Vragen en met toestemming van de belastingplichtige een onderzoek instellen Nee Beroepsgeheim

7. Samenvatting en conclusies De informatieverplichtingen ten aanzien van de belastingheffing van derden zijn in Duitsland en Nederland vastgelegd in een algemene wet. In België zijn deze verplichtingen in afzonderlijke heffingswetten opgenomen. In elke afzonderlijke fiscale wet is echter een hoofdstuk toegevoegd waarin algemene bepalingen zijn opgenomen die gelden voor alle belastingen. Het Verenigd Koninkrijk kent voor de directe belastingen en de VAT een afzonderlijke wet waarin de controlebevoegdheden zijn opgenomen. Hier lopen de bevoegdheden voor het instellen van derdenonderzoeken uiteen; in de VAT Act zijn ruimere bevoegdheden opgenomen dan in de Taxes Management Act.

10


De verplichting om informatie te verschaffen over de belastingheffing van derden geldt in Nederland niet voor particulieren. In de overige landen behoren particulieren wel tot de groep informatieplichtigen. In Duitsland is het mogelijk bezwaar en beroep aan te tekenen, de drie andere landen kennen die mogelijkheid niet. In België en Nederland kan de belastingadministratie inlichtingen vragen ten behoeve van de belastingheffing van derden en derdenonderzoeken instellen; met andere woorden: zelfstandig onderzoek uitvoeren in de administratie van de informatieplichtige. In Duitsland kan dat niet en kan een verzoek om informatie pas worden gedaan wanneer men de belastingplichtige eerst om de benodigde informatie heeft gevraagd en dit vervolgens geen of onvoldoende resultaat heeft opgeleverd. In het Verenigd Koninkrijk kan informatie worden gevraagd ten behoeve van de belastingheffing van derden. Een derdenonderzoek mag slechts worden uitgevoerd als de derde hiermee instemt. Dit gebeurt in de praktijk echter nauwelijks. In Nederland, België en het Verenigd Koninkrijk bestaat een verschoningsrecht voor de verstrekking van informatie over de belastingheffing van derden voorzover die informatie betrekking heeft op het beroepsgeheim. In Duitsland behoren ook familieleden tot de kring van verschoningsgerechtigden. Banken hebben alleen in België een beperkt verschoningsrecht. Concluderend kunnen wij stellen dat er ten aanzien van een zo belangrijk controlemiddel als het derdenonderzoek is, grote verschillen bestaan tussen en met onze (over)buren. Tegen de achtergrond van het streven naar steeds verdergaande administratieve samenwerking binnen de EU, verdient het aanbeveling het controleproces in het algemeen en dat voor derdenonderzoeken in het bijzonder te harmoniseren. Pas dan heeft bijvoorbeeld een gecoördineerde grensoverschrijdende actie om contra-informatie te verzamelen een kans van slagen.48 Wij kiezen kies bewust voor de term harmonisatie en niet voor unificatie. Harmonisatie is immers in verschillende gradaties mogelijk. Soms zijn een gecoördineerde aanpak en dito afstemming als eerste begin een goed vertrekpunt voor een uiteindelijk uniform Europees controleproces.

48

Commentaar bij artikel 26 OECD 1977.

11

Derdenonderzoeken in internationaal perspectief. mr.drs. E.C.J.M. van der Hel - van Dijk RA prof.mr.dr. R.N.J. Kamerling RA. 1

Recommend Documents