Masterscriptie Fiscale Economie Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen Universiteit van Tilburg
De werkkostenregeling
Eenvoud is een complexe zaak
Naam: Judith Loerakker Studentnummer: 581414 Afstudeerrichting: Fiscale economie Voorzitter examencommissie: prof. dr. A.C. Rijkers Lid examencommissie en begeleider: mr. E. Alink Periode: augustus 2010 – juli 2011
Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen .............................................................................................. 4
Hoofdstuk 1 Inleiding............................................................................................................... 5 1.1 Aanleiding van het onderzoek.......................................................................................... 5 1.2 Probleemstelling............................................................................................................... 6 1.3 Verantwoording van de opzet .......................................................................................... 6
Hoofdstuk 2 Terugblik............................................................................................................. 8 2.1 Inleiding ........................................................................................................................... 8 2.2 Oude wetgeving................................................................................................................ 8 2.3 Kritiek op het systeem van vergoedingen en verstrekkingen......................................... 10 2.4 Doelstellingen van de werkkostenregeling .................................................................... 11
Hoofdstuk 3 Werkkostenregeling ......................................................................................... 12 3.1 Hoofdlijnen van de werkkostenregeling ........................................................................ 12 3.2 Uitbreiding van het loonbegrip ...................................................................................... 13 3.2.1 Voordelen buiten de dienstbetrekking..................................................................... 13 3.2.2 Intermediaire kosten................................................................................................ 14 3.3 Waardering loon in natura.............................................................................................. 15 3.4 Vrijstelling en eindheffing ............................................................................................. 16 3.4.1 Vrijstellingspercentage............................................................................................ 16 3.4.2 Fiscale loonsom....................................................................................................... 17 3.4.3 Verboden vruchten en (te) grote voordelen............................................................. 17 3.4.4 Gebruikelijkheidscriterium...................................................................................... 18 3.5 Gerichte vrijstellingen .................................................................................................... 19
2
Hoofdstuk 4 Belangrijke onderwerpen in relatie tot de werkkostenregeling................... 21 4.1 Wijziging van arbeidsvoorwaarden................................................................................ 21 4.1.1 Inleiding .................................................................................................................. 21 4.1.2 Eenzijdige wijziging van arbeidsvoorwaarden ....................................................... 22 4.1.3.Verdelen tussen werkgever en werknemer.............................................................. 24 4.2 Horizontaal toezicht ....................................................................................................... 25 4.2.1 Inleiding .................................................................................................................. 25 4.2.2 Ontstaan van horizontaal toezicht ........................................................................... 25 4.2.3 Kritische kanttekeningen......................................................................................... 26 4.2.4 Werkkostenregeling en horizontaal toezicht ........................................................... 27
Hoofdstuk 5 Evaluatie van de werkkostenregeling............................................................. 29 5.1 Inleiding ......................................................................................................................... 29 5.2 Cijfermatige evaluatie .................................................................................................... 29 5.2.1 Onderzoeksresultaten van het EIM ......................................................................... 29 5.2.2 Cijfermatige beoordeling werkkostenregeling ........................................................ 32 5.3 Inhoudelijke evaluatie .................................................................................................... 34 5.3.1 Hoogte en starheid van de forfaitaire ruimte........................................................... 34 5.3.2 Lastenverlichting..................................................................................................... 34 5.3.3 Eindheffingstarief.................................................................................................... 35 5.3.4 Vergroening............................................................................................................. 36 5.3.5 Evaluatie in 2013..................................................................................................... 38
Hoofdstuk 6 Conclusies en aanbevelingen ........................................................................... 39 6.1 Inleiding ......................................................................................................................... 39 6.2 Deelvraag 1: Rechtvaardigt de vereenvoudiging en lastenverlichting op lange termijn de stelselwijziging? ................................................................................................................... 39 6.3 Deelvraag 2: Profiteren werkgevers voornamelijk van de werkkostenregeling of is het de Belastingdienst?............................................................................................................... 42 6.4 Hoofdvraag: Realiseert de werkkostenregeling de gewenste eenvoud en lastenverlichting voor werkgevers?...................................................................................... 42 6.5 Aanbevelingen................................................................................................................ 43
Literatuurlijst ......................................................................................................................... 44
Jurisprudentieregister ........................................................................................................... 45 3
Lijst van gebruikte afkortingen
BNB
Beslissingen in Nederlandse Belastingrechtspraak
FVW
Fiscale vereenvoudigingswet
JAR
Jurisprudentie Arbeidsrecht
LJN
Landelijk Jurisprudentie Nummer
MBB
Maandblad Belastingbeschouwingen
MvT
Memorie van Toelichting
NJ
Nederlandse Jurisprudentie
nr.
Nummer
NvW
Nota van wijziging
p.
Pagina
RvS
Raad van State
Staatssecretaris
Staatssecretaris van Financiën
TFO
Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
Wet IB 2001
Wet inkomstenbelasting 2001
Wet LB 1964
Wet op de loonbelasting 1964
WFR
Weekblad Fiscaal Recht
Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek De afbeelding op de voorpagina van deze masterscriptie is een screenshot uit de beroemde reclame van verzekeringsmaatschappij Ohra uit 2005 1 . In deze commercial is te zien hoe een klein meisje haar opblaaskrokodil in het zwembad pas terug kan krijgen na het doorlopen van talloze onredelijke administratieve procedures. Deze paarse krokodil is hét symbool geworden van onzinnige regels, een metafoor voor de bureaucratie en regelzucht van de overheid. In de politiek wordt de paarse krokodil veelvuldig gebruikt in pleidooien voor deregulering. Tevens heeft de Wijzigingswet belastingwetten ter vermindering van administratieve lasten uit 2006 de bijnaam ‘wijzigingsplan paarse krokodil’ gekregen 2 . Uit de vele dereguleringsplannen van de overheid is gebleken dat, ondanks de goede intentie, eenvoud een complexe zaak is. Het is altijd balanceren tussen de doelstellingen van rechtvaardigheid, economische (allocatieve) efficiëntie, administratieve eenvoud, flexibiliteit en transparantie 3 . Deregulering, vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting staan nog steeds hoog op de overheidsagenda. Op het gebied van belastingen zijn deze doelstellingen recent het uitgangspunt geweest bij de totstandkoming van de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010. Een onderdeel van dit wetsvoorstel is de werkkostenregeling. Deze regeling moet het systeem van vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de loonbelasting 1964 vervangen. Sinds 2011 kunnen werkgevers jaarlijks kiezen tussen het oude of het nieuwe systeem, en vanaf 2014 moeten alle werkgevers de werkkostenregeling toepassen. De eerdere poging van de wetgever, door middel van het wijzigingsplan paarse krokodil, om de kritiek op het systeem van vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de loonbelasting 1964 te verminderen was niet voldoende. De wetgever heeft nu gekozen voor een geheel nieuw systeem. Dit om definitief een einde te maken aan de veelheid van gedetailleerde regelgeving die betrekking heeft op het vergoeden en verstrekken door de werkgever. De werkkostenregeling wordt gepresenteerd als een regeling die eenvoudig is om uit te voeren voor werkgevers en die zal leiden tot een aanzienlijke (financiële) lastenverlichting. Ondanks het positieve beeld dat de wetgever schetst van de werkkostenregeling zijn vanuit de literatuur, belangenorganisaties en de praktijk compleet andere geluiden hoorbaar. VNO-NCW, de grootste ondernemingsorganisatie van Nederland, berekende juist een lastenverhoging van 350 miljoen euro als gevolg van de werkkostenregeling. Dit in tegenstelling tot de lastenverlichting van 123,9 miljoen euro berekend door de wetgever 4 . Uit onderzoek van BDO blijkt dat 86 procent van de ondervraagden vreest dat de werkkostenregeling zal leiden tot een lastenverzwaring en dat 69 procent denkt dat de financiële lasten zullen stijgen 5 . Van Schendel vindt het onbegrijpelijk dat het huidige loon- en inkomensbegrip volledig overboord wordt gezet zonder serieuze parlementaire aandacht 6 . Hij snapt niet, hoe de wetgever durft te schrijven, dat het toilet van de zaak vrijgesteld loon is. Ook respecteert de werkkostenregeling het draagkrachtbeginsel niet, volgens Van Schendel.
1
Te bekijken via: www.youtube.com/watch?v=hN8kHljY8VU . Wet van 14 december 2006 houdende wijziging van enkele belastingwetten ter vermindering van administratieve lasten. 3 J.E. Stiglitz, Economics of the public sector, New York: W.W. Norton & Co 1986. 4 Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 14, p. 3-4 (Derde NvW). 5 Samenvatting van onderzoeksresultaten BDO: www.gidsonline.nl/?m=generic&f=detail&id=40960. 6 J.M. van Schendel, ‘Loonheffing in 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014 (gedeelte!)’, MBB 2010/01. 2
5
1.2 Probleemstelling In deze scriptie wordt onderzocht of de werkkostenregeling voldoet aan de doelstellingen die eraan ten grondslag liggen. Dit zijn immers de doelstellingen waaraan de oude regeling van vergoedingen en verstrekkingen niet voldeed en waarom de werkkostenregeling is bedacht. De hoofddoelstelling is vereenvoudiging. Dit zou bereikt moeten worden door minder gedetailleerde regelgeving, minder beoordeling op basis van subjectieve aspecten en minder administratieve lasten voor de werkgever. Een tweede belangrijk aspect is dat de werkgevers profiteren van de lastenverlichting en niet alleen de Belastingdienst. Dit leidt tot de volgende probleemstelling: Realiseert de werkkostenregeling de gewenste eenvoud en lastenverlichting voor werkgevers? Hierbij kunnen de volgende deelvragen onderscheiden worden: 1) Rechtvaardigt de vereenvoudiging en lastenverlichting op lange termijn de stelselwijziging? 2) Profiteren werkgevers voornamelijk van de werkkostenregeling of is het de Belastingdienst? 1.3 Verantwoording van de opzet Deze scriptie begint in hoofdstuk twee met een terugblik op hoe de werkkosten van werknemers in het verleden (fiscaal) werden behandeld. Het systeem tot 2001 kende een samenhang tussen aftrekbare kosten en belastingvrije vergoedingen. Het systeem van vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de loonbelasting 1964 bestaat sinds 2001. Vanaf dat moment waren de kosten die een werknemer voor zijn dienstbetrekking maakt niet meer aftrekbaar in de inkomstenbelasting. Na deze schets van (bijna) oude wetgeving wordt in dit hoofdstuk de veelgehoorde kritiek op het huidige systeem van vergoedingen en verstrekkingen in kaart gebracht. Welke bezwaren hebben er uiteindelijk toe geleid dat de wetgever op zoek is gegaan naar een compleet nieuwe regeling? Tot slot wordt in dit hoofdstuk besproken welke doelstellingen van de wetgever ten grondslag liggen aan de werkkostenregeling. In hoofdstuk drie zullen eerst de hoofdlijnen en het systematische kader van de werkkostenregeling worden geïntroduceerd. Na dit overzicht wordt er in de verschillende paragrafen uitgebreid ingegaan op alle belangrijke aspecten van de regeling. Hierbij worden niet alleen de wettelijke regels besproken, maar zullen ook de nodige kritische kanttekeningen geplaatst worden. De uitbreiding van het loonbegrip en de kosten die buiten de loonsfeer blijven zullen als eerste aan bod komen. Nadat is besproken wat niet door het loonpoortje komt, zal onderzocht worden hoe de overgebleven vergoedingen en verstrekkingen gewaardeerd moeten worden onder de nieuwe wetgeving. Tot slot komen de bepaling van de forfaitaire ruimte, het gebruikelijkheidscriterium en de gerichte vrijstellingen aan bod. In hoofdstuk vier zullen onderwerpen besproken worden die nauw met de werkkostenregeling samenhangen. Als eerste zullen de mogelijkheden die werkgevers hebben om arbeidsvoorwaarden te wijzigen besproken worden. Het grote verschil in de geschatte financiële gevolgen wordt namelijk grotendeels verklaard door de omzettingsverwachting waar vanuit gegaan wordt. Ook wordt aandacht besteed aan de wijze waarop bepaald moet worden welke kosten in het forfait gaan vallen. Ten derde motiveert de wetgever de invoering van de werkkostenregeling (onder andere) met het argument dat ‘het past in de ontwikkeling van horizontaal toezicht’ 7 . Hier wordt stil gestaan bij de ontwikkeling van het horizontale toezicht in Nederland en hoe de werkkostenregeling zou passen in deze ontwikkeling. Tot slot wordt beoordeeld of dit wel een overtuigend argument is om de werkkostenregeling te promoten bij de inhoudingsplichtige. 7
MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, 15 oktober 2010, pagina 7.
6
Begin 2009 heeft de wetgever het EIM opdracht gegeven tot een uitgebreid onderzoek naar vergoeden en verstrekken in Nederland 8 . In het vijfde hoofdstuk zal de werkkostenregeling eerst cijfermatig beoordeeld worden op basis van de onderzoeksresultaten van het EIM. Dit zal mede gebeuren door te kijken of de doelstellingen en de structuur van de werkkostenregeling logisch aansluiten bij de resultaten. Het onderzoek is namelijk niet de basis geweest om de nieuwe regeling te ontwikkelen, maar het wordt door de wetgever gebruikt om de effecten van de werkkostenregeling in te schatten. Daarna zal een aantal belangrijke aspecten van de werkkostenregeling inhoudelijk beoordeeld worden. Een aantal van deze thema’s is al veelvuldig aanleiding geweest voor politieke discussies en mediaberichtgeving. In hoofdstuk zes zullen de deelvragen en de hoofdvraag beantwoord worden en dit zal afgesloten worden met aanbevelingen.
8
EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, te raadplegen op: www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2009/11/18/eim-rapport-vergoedingen-enverstrekkingen-in-de-loonsfeer.html.
7
Hoofdstuk 2 Terugblik 2.1 Inleiding Veel werknemers maken kosten om hun dienstbetrekking te kunnen vervullen. Welke kosten zij (in redelijkheid) maken is sterk afhankelijk van de bedrijfstak, de onderneming en de specifieke functie van de werknemer. Sommige van deze kosten zullen geheel zakelijk zijn, terwijl bij andere beroepskosten ook een privé voordeel onderscheiden kan worden. Tot 1 januari 2001 waren beroepskosten van werknemers een aftrekpost in de inkomstenbelasting. Sinds de invoering van de Wet IB 2001 kennen we het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de loonbelasting 1964. Hiermee biedt de wet werkgevers de mogelijkheid om bepaalde beroepskosten belastingvrij aan hun werknemers te vergoeden. Hieraan worden wel allerlei voorwaarden en beperkingen gesteld, zodat alleen de beroepskosten met een bepaalde mate van zakelijkheid in aanmerking komen. Werkgevers zijn echter niet verplicht om de beroepskosten van hun werknemers te vergoeden. De werkkostenregeling zal vanaf 2011 het huidige systeem van vergoedingen en verstrekkingen gaan vervangen, met de mogelijkheid om tot 2014 te opteren voor de oude regeling. In dit hoofdstuk zal eerst in hoofdlijnen besproken worden hoe de werkkosten van werknemers nu binnen het systeem van vergoedingen en verstrekkingen worden behandeld. Na deze schets van de ‘oude wetgeving’ wordt de veelgehoorde kritiek op het huidige systeem van vergoedingen en verstrekkingen in kaart gebracht. Welke bezwaren hebben er uiteindelijk toe geleid dat de wetgever op zoek ging naar een compleet nieuwe regeling? Tot slot wordt besproken welke doelstellingen van de wetgever ten grondslag liggen aan de werkkostenregeling. Aan deze doelstellingen zal de werkkostenregeling uiteindelijk (mede) getoetst worden.
2.2 Oude wetgeving Sinds de invoering van de Wet IB 2001 kennen we het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de loonbelasting 1964. Hiermee wordt werkgevers de mogelijkheid geboden om kosten die werknemers voor hun dienstbetrekking maken (gedeeltelijk) belastingvrij te vergoeden. Het uitgangspunt van dit systeem wordt gevormd door de artikelen 15a en 15b Wet LB 1964, waarin verschillende kosten staan die werknemers kunnen maken. De kostenposten in artikel 15a kunnen altijd belastingvrij vergoed worden door werkgevers. De posten in artikel 15b kunnen nooit belastingvrij vergoed worden. Het is geen gesloten systeem, de beroepskosten die niet genoemd worden in deze twee artikelen moeten getoetst worden aan de hoofdregel van artikel 15 Wet LB 1964. Het vergoeden van beroepskosten door de werkgever sluit aan bij de werkelijk door de werknemer gemaakte kosten. De werkgever kan niet een willekeurig percentage van het loon belastingvrij vergoeden. Geciteerd uit het arrest van de Hoge Raad van 3 december 1958: ‘De vrijstelling voor kostenvergoeding is slechts van toepassing op afzonderlijk vastgestelde bedragen’ 9 . Vaak zullen werknemers de gemaakte kosten achteraf declareren door de factuur in te leveren bij de werkgever. Ook is het mogelijk dat de werknemer een voorschot krijgt om daarmee vervolgens de afgesproken kosten te betalen. Daarnaast kunnen werkgevers kiezen voor de vaste kostenvergoeding van artikel 15d Wet LB 1964 als aan de in artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 opgenomen voorwaarden wordt voldaan.
9
Hoge Raad, 3 december 1958, BNB 1959/27.
8
In dit artikel wordt bepaald dat de kosten vooraf per categorie onderbouwd moeten worden. In deze onderbouwing moeten de aard van de kosten en de veronderstelde omvang gespecificeerd zijn. Een tweede voorwaarde is dat de werkgever een steekproef uitvoert naar de werkelijke kosten die de werknemers maken als de inspecteur daarom verzoekt. In plaats van de beroepskosten te vergoeden, kan de werkgever er ook voor kiezen om de benodigdheden te verstrekken. Vergoedingen en verstrekkingen worden sinds 2001 zo veel mogelijk gelijk behandeld, omdat het karakter hetzelfde is. Het maakt immers niet uit of de werknemer een laptop koopt en de aankoopprijs declareert bij zijn werkgever of dat hij de laptop ontvangt van zijn werkgever. Een verstrekking door een werkgever voorkomt een vergoeding in geld. ‘Vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren’, behoren volgens artikel 11 lid a en b Wet LB 1964 niet tot het loon. Deze worden in dit artikel aangeduid als vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. Verstrekkingen zijn dus iets anders dan loon in natura, waarmee de werknemer wel wordt beloond. Het begrip vrije vergoedingen wordt in artikel 15 Wet LB 1964 gedefinieerd als: ‘(sub a) vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. En (sub b) andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.’ Het begrip vrije verstrekkingen wordt identiek gedefinieerd in artikel 17 Wet LB 1964. De woorden ‘geacht kunnen worden’ objectiveren de grootte van de vrijstelling voor de werkgever. Deze dient vanuit zijn gezichtspunt bepaald te worden 10 . Het beloningsvoordeel in sub b dient beoordeeld te worden naar algemene maatschappelijke opvattingen. Hierbij gaat het niet om het individuele oordeel van de werkgever of werknemer, maar over een maatschappelijke beoordeling. Beloningsvoordeel ontstaat ergens op het continuüm tussen volstrekt zakelijke kosten en privé uitgaven of besparingen. Er is sprake van een beloningsvoordeel indien de werknemer privé wordt bevoordeeld of indien hij bespaart op privé uitgaven. Of er inderdaad sprake is van een privé voordeel is afhankelijk van de soort en de waarde van de vergoeding of verstrekking. Er wordt een beloningsvoordeel aangenomen indien een werknemer door de vergoedingen of verstrekkingen van zijn werkgever op jaarbasis € 454 minder privé uitgaven heeft. In artikel 15a Wet LB 1964 staat een opsomming van benoemde vrije vergoedingen en in artikel 17a Wet LB 1964 staan de vrije verstrekkingen. Deze kostenposten kunnen altijd belastingvrij vergoed worden door werkgevers, mits zij voldoen aan de toets van de redelijkheid. Het redelijkheidscriterium is in de jurisprudentie door de Hoge Raad 11 gedefinieerd als: ‘De uitgaven van de werknemer zijn alleen dan niet aftrekbaar als zij kennelijk onredelijk zijn in die zin, dat een zodanige wanverhouding bestaat tussen het beloop dier uitgaven en de inkomsten, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daarvoor te doen.’ Met het redelijkheidscriterium wordt voorkomen dat extreem hoge kosten belastingvrij vergoed kunnen worden. Kosten die niet genoemd worden in deze twee artikelen moeten getoetst worden aan de hoofdregel van artikel 15 Wet LB 1964 op basis van de individuele omstandigheden. De werkgever bepaalt welk gedeelte van de beroepskosten hij vergoedt aan zijn werknemers. Voor sommige kostenposten is in de wet een maximum vastgelegd, het wettelijk toegestane belastingvrije deel. Als de werkgever meer vergoedt dan het wettelijke maximum, dan is het overschrijdende deel loon (artikel 22, eerste lid, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001).
10 11
Hoge Raad, 4 maart 1981, BNB 1981/141. Hoge Raad, 9 januari 1980, BNB 1980/74 en Hoge Raad, 7 maart 1980, BNB 1980/186.
9
Voor andere posten is er een minimale werknemersbijdrage (niet vrijgestelde gedeelte) vastgesteld; de werkgever kan het meerdere belastingvrij vergoeden. Als de werkgever het meerdere niet volledig vergoedt, dan wordt het niet vrijgestelde gedeelte verminderd met de kosten die voor rekening van de werknemer komen. Stel dat het niet vrijgestelde gedeelte € 40 is en dat de kostprijs € 200 is. Als de werkgever ervoor kiest om € 180 te vergoeden, dan is (€ 40 – (€ 200 - € 180) =) € 20 belast loon voor de werknemer en kan €160 belastingvrij vergoed worden. 2.3 Kritiek op het systeem van vergoedingen en verstrekkingen De uitvoeringskosten en administratieve lasten van de regeling zijn voor zowel werknemers, werkgevers als voor de Belastingdienst te hoog. De werknemer moet alle facturen van de kosten die hij maakt, bewaren en inleveren bij zijn werkgever. De werkgever moet deze facturen controleren en verwerken in een aparte administratie op werknemersniveau. Van alle kosten moet bepaald worden of en hoe deze aan de werknemer vergoed kunnen worden volgens de wet. Vervolgens moet de Belastingdienst deze kosten en de wijze van vergoeden of verstrekken in de administraties controleren. Deze controle is voor de Belastingdienst een zware last. Dit komt doordat de wettelijke regels onnodig gedetailleerd zijn. De reden hiervoor is voorkomen van misbruik. Er is detailwetgeving opgenomen in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 voor alle veel voorkomende kosten via de delegatiebepaling van artikel 15c Wet LB 1964. Door de vele gedetailleerde regels is het geheel ook onoverzichtelijk geworden. Bovendien gelden bepaalde vrijstellingen slechts onder aanvullende voorwaarden. Deze voorwaarden bieden te veel ruimte voor interpretatie en discussie. Het totaal aan administratieve lasten hiervan is geschat op 311 miljoen euro in 2008 12 . Dit is een kwart van de totale kosten (1,268 miljard euro) die de loonheffing met zich meebrengt 13 . Werkgevers ervaren het als lastig en ingewikkeld om te bepalen of (en in welke mate) kosten volgens de wet belastingvrij vergoed kunnen worden. De hoofdregels van artikel 15 en 17 Wet LB 1964, aangevuld met het redelijkheidscriterium, geven aan wanneer sprake is van een vrije vergoeding of verstrekking. Deze hoofdregel wordt verduidelijkt, geconcretiseerd, toegelicht en uitgewerkt in maar liefst eenendertig andere artikelen die betrekking hebben op vergoedingen en verstrekkingen 14 . Zij beschrijven zeer gedetailleerd onder welke voorwaarden en tot welke hoogte bepaalde beroepskosten belastingvrij vergoed kunnen worden. Ondanks deze uitgebreide wetgeving blijkt het voor werkgevers lastig te zijn om te bepalen of bepaalde kosten belastingvrij vergoed kunnen worden. Dit komt ten eerste doordat iedere kostenpost en iedere werknemer verschillend is. Bovendien moeten de kosten altijd door de werknemer in redelijkheid gemaakt worden ter vervulling van de dienstbetrekking. Werkgevers krijgen te laat zekerheid over de behandeling van vergoedingen en verstrekkingen in geval van onduidelijkheid. Vergoedingen en verstrekkingen, die niet voorkomen op de twee lijsten, moeten getoetst worden aan de hoofdregel van artikel 15 Wet LB 1964. Werkgevers kunnen wel vooraf in overleg gaan met de Belastingdienst over de kwalificatie van de kosten als deze onduidelijk is. Maar het is niet mogelijk om een ‘advance ruling’ te krijgen; hier heeft de Raad van State wel om verzocht. Als een werkgever het niet eens is met de kwalificatie van de Belastingdienst, dan kan deze pas na de betaling van een vergoeding bezwaar maken. Doordat de rechtelijke procedures jaren kunnen duren, krijgen werkgevers veel te laat zekerheid. Een direct gevolg hiervan is dat arbeidsonderhandelingen niet optimaal kunnen verlopen omdat de werkgever niet weet of er belasting betaald moet worden over de afgesproken vergoeding. 12
EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, pagina 6-9. Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, pagina 35. 14 Artikelen 22, 23, 24, 25, 26, 29, 30, 31, 32, 32a, 33, 34, 35, 36, 37, 41, 43, 44, 45, 46, 47, 51, 52, 55, 56, 57 en 59 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 en artikelen 15a, 15b, 16a en 17a Wet LB 1965. 13
10
2.4 Doelstellingen van de werkkostenregeling De invoering van nieuwe belastingwetgeving betekent altijd extra kosten voor de wetgever en voor het bedrijfsleven. Als echter een aanzienlijk deel van de Wet op de loonbelasting 1964 gewijzigd wordt, dan zijn de invoeringskosten ook navenant. De in de vorige paragraaf besproken kritiek lijkt de invoering van een compleet nieuwe regeling echter te rechtvaardigen. De belangrijkste voorwaarde is dan natuurlijk dat de nieuwe regeling een oplossing biedt voor de genoemde bezwaren. Hiervoor heeft de wetgever zich een aantal doelen gesteld bij de ontwikkeling van de werkkostenregeling. De doelstellingen zijn een logisch uitvloeisel van de eerder genoemde kritiek. De meeste doelstellingen vallen onder de hoofddoelstelling van vereenvoudiging. Vereenvoudiging om zowel de huidige onduidelijkheden weg te nemen als om de lasten van werkgevers te verlichten. Twee belangrijke financiële doelstellingen zijn budgetneutraliteit en lastenverlichting. De doelstelling van budgetneutraliteit lijkt op het eerste gezicht niet te rijmen met de doelstelling van lastenverlichting. Budgetneutraliteit richt zich echter op de belastingkosten van alle werkgevers door vergoedingen en verstrekkingen. Onder de werkkostenregeling zouden werkgevers niet meer belasting moeten gaan betalen over vergoedingen en verstrekkingen dan dat ze onder de oude wetgeving doen. De werkkostenregeling is dus wel gericht op administratieve lastenverlichting, maar niet op verhoging van belastingopbrengsten. Hierbij is de huidige hoeveelheid vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers en de bijbehorende belastingopbrengst voor de Belastingdienst het uitgangspunt. Door middel van het forfaitaire percentage en de allocatie van vergoedingen en verstrekkingen binnen de structuur van de werkkostenregeling kan de wetgever dit realiseren. Daarom is bijvoorbeeld de hoogte van het forfaitaire percentage aangepast nadat de verhuiskosten gericht vrijgesteld werden en het rentevoordeel van door werkgever verstrekte hypothecaire leningen werd vrijgesteld. De wetgever heeft bij de introductie van de regeling ook al aangegeven dat de neutraliteit in het jaar 2013 beoordeeld gaat worden 15 . Deze beoordeling van de neutraliteit zou dan eveneens kunnen resulteren in een aanpassing van het forfaitpercentage voor toekomstige jaren. De doelstelling van lastenverlichting wil de wetgever realiseren door de wetgeving minder gedetailleerd en uitgebreid te maken. Nu is er voor maar liefst 23 verschillende soorten vergoedingen en verstrekkingen detailwetgeving opgenomen in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 16 . De nieuwe regeling moet eenvoudige en duidelijke hoofdlijnen hebben, waardoor misbruik niet bestreden hoeft te worden door middel van detailwetgeving. Ook wil de wetgever een regeling waarbij de kwalificatie van de kosten niet meer gebaseerd is op een beoordeling van subjectieve aspecten. De beoordeling van de mate van beloning, privé voordeel of zakelijkheid zal namelijk altijd blijven leiden tot discussies en onduidelijkheid. De lasten moeten ook verlaagd gaan worden door af te stappen van een administratie op werknemersniveau. Onder de oude regeling moesten werkgevers de vergoedingen en verstrekkingen nog per individuele werknemer administreren. Door een administratie op werkgeversniveau kan ook gebruik gemaakt worden van de vastlegging van kosten in de reguliere financiële boekhouding.
15
Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 12, p. 4-5 (Tweede NvW). (1) Werkkleding, (2) Verhuizing in het kader van de dienstbetrekking, (3) Openbaarvervoerkaart, (4) Afgifte EVC-verklaringen, (5) Bedrijfsfitness, ( 6) Werkruimte, (7) Personeelsverenigingen, (8) Personeelsreizen, personeelsfestiviteiten en dergelijke incidentele personeelsvoorzieningen, (9) Genot van een woning, (10) Genot van bewassing, energie en water, (11) Inwoning, (12) Voordeelurenkaart, (13) Fiets voor woon-werkverkeer, (14) Producten eigen bedrijf, (15) ARBO, (16) Ongevallenverzekering, (17) Outplacement, (18) Vergoedingen ter zake van consumpties tijdens de werktijd, (19) Huisvesting aan boord van schepen en baggermaterieel en op boorplatforms en in pakwagens van kermisexploitanten, (20) Maaltijden in bedrijfskantines, (21) Kleding die blijft op de plaats waar de arbeid wordt verricht, (22) Ziektekostenregeling met een zeer lage waarde, (23) Rentevoordeel personeelsleningen. 16
11
Hoofdstuk 3 Werkkostenregeling 3.1 Hoofdlijnen van de werkkostenregeling Sinds 1 januari 2011 kunnen werkgevers de nieuwe werkkostenregeling toepassen. In de jaren 2011, 2012 en 2013 mogen zij jaarlijks kiezen tussen het oude systeem (van vergoedingen en verstrekkingen) en de werkkostenregeling. Per jaar kunnen werkgevers bekijken welk systeem voor hen het voordeligste is, ongeacht de keuze van het vorige jaar. Werkgevers hoeven hun keuze niet (jaarlijks) expliciet bij de Belastingdienst te melden. Uit het handelen van de werkgever moet blijken welk systeem gehanteerd wordt. Vanaf 2014 is de werkkostenregeling voor iedereen verplicht en komt het systeem van vergoedingen en verstrekkingen definitief te vervallen. De hoofdlijnen van de regeling zullen in afzonderlijke paragrafen besproken worden. Deze zijn: 1) Uitbreiding van het loonbegrip in artikel 10 Wet LB 1964 2) Aanpassing van de regels voor waardering loon in natura 3) Vrijstelling van 1,4 procent van de loonsom en 80 procent eindheffing over het meerdere 4) Gerichte vrijstellingen welke niet onder de 1,4 procent vallen Hieronder ziet u de werkkostenregeling ter verduidelijking in een schema 17 : Werkkostenregeling
Geen loon of geen belast loon voor de loonheffingen
Eindheffingsloon: Belastbaar loon voor vergoedingen en de loonheffingen verstrekkingen die (loon van de niet ten koste gaan werknemer) van de vrije ruimte
Eindheffingsloon: vergoedingen en verstrekkingen die in de vrije ruimte vallen
Hieronder vallen: Hieronder vallen:
Hieronder vallen:
Hieronder vallen:
- intermediaire vergoedingen
- regulier loon
- gerichte vrijstellingen
- voordelen buiten de dienstbetrekking
- dienstwoning
- aangewezen vergoedingen en verstrekkingen (dit kan ook het bovenmatige deel van gerichte vrijstellingen zijn)
- vrijgestelde aanspraken, uitkeringen en verstrekkingen
- vergoedingen en verstrekkingen voor criminele activiteiten
- auto van de zaak
- nihilwaarderingen
- 2 verstrekkingen aan postactieve werknemers: a) producten uit eigen bedrijf b) verstrekkingen die werknemers ook krijgen, zoals een kerstpakket
- boetes
- aangewezen vergoedingen en verstrekkingen (dit kan ook het bovenmatige deel van gerichte vrijstellingen zijn)
Hiervan trekt u af:
- verstrekkingen waarvoor de werknemer een eigen bijdrage van ten minste de waarde betaalt - deel van vergoedingen en verstrekkingen dat - niet aangewezen boven de 30%-grens nihilwaarderingen uitkomt (gebruikelijkheidstoets) 17
uw vrije ruimte (1,4% van de totale fiscale loonsom) Over het restant betaalt u 80% eindheffing.
www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonheffingen/werkkostenregeling/werkkostenregeling-24.html#P422_54122.
12
3.2 Uitbreiding van het loonbegrip Door de invoering van de werkkostenregeling was het volgens de wetgever ook nodig om het loonbegrip in de Wet op de loonbelasting 1964 aan te passen. Tot en met 2010 stond in artikel 10 lid 1 Wet LB 1964: ‘Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.’ Dit lid wordt verlengd met de woorden: ‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking.’ De wetgever brengt hiermee vergoedingen en verstrekkingen expliciet onder het loonbegrip. Door deze aanvulling wordt dus alles wat een werkgever aan een werknemer verstrekt of vergoedt in beginsel aangemerkt als loon, ongeacht de mate van zakelijkheid of privévoordeel.
3.2.1 Voordelen buiten de dienstbetrekking Ondanks de uitbreiding van het loonbegrip, blijft ‘in het kader van de dienstbetrekking’ een voorwaarde voor de kwalificatie als loon. Deze voorwaarde, om de poort van het loonbegrip te passeren, is onlangs expliciet door de wetgever erkend in de nota naar aanleiding van de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010. Volgens de wetgever kan een werkgever ook iets niet in het kader van de dienstbetrekking aan zijn werknemer geven. Dus om te bepalen of iets onder het loonbegrip valt, moet de relatie tussen de werkgever en werknemer gekwalificeerd worden. Zo kan een werkgever een prachtige bos bloemen aan zijn werknemer cadeau geven om zijn uitzonderlijke arbeidsprestatie te belonen. Hij doet dit dan in de hoedanigheid van werkgever. Maar hij kan deze zelfde werknemer ook in het ziekenhuis verrassen met een bos bloemen na een zware operatie. Deze tweede bos geeft hij echter niet in de hoedanigheid van werkgever. Geciteerd uit de nota 18 : ‘Tussen werkgever en werknemer kan er een andere relatie zijn, waaruit mogelijke voordelen opkomen, ook wel het vraagstuk van de toerekening genoemd. De rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer worden eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van werkgeverschap.’ Het betreft hier normale sociale betrokkenheid van de werkgever als persoon, het is geen arbeidsbeloning van de werknemer. De werkgever kan deze dus belastingvrij aan zijn werknemer geven. De fruitmand of de rouwkrans zal vanuit het perspectief van de werknemer inderdaad niet als arbeidsbeloning ervaren worden. Maar bij de redenering kunnen vraagtekens geplaatst worden, omdat ‘alles’ in beginsel loon is door het nieuwe loonbegrip. De werkgever geeft de fruitmand misschien niet uit hoofde van werkgeverschap, maar wel omdat hij de werkgever van de zieke werknemer is. De werknemer zal immers geen fruitmand krijgen van een andere werkgever, een werkgever waarvoor hij niet werkt.
18
Nota n.a.v. het verslag FVW 2010 gepubliceerd op 22 oktober 2009, te raadplegen op: www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2009/11/18/nota-nav-het-verslag-fvw2010.html.
13
3.2.2 Intermediaire kosten Intermediaire kosten zijn kosten die de werknemer (als intermediair) in opdracht en voor rekening van de werkgever maakt. Zoals de aankoop van zaken voor de werkgever, onderhoud van bedrijfsmiddelen die van de werkgever zijn, en kosten die toe te rekenen zijn aan bedrijfsvoering. Het initiatief of de opdracht tot het doen van de uitgave ligt bij de werkgever. De werknemer heeft recht op terugbetaling van het door hem voorgeschoten bedrag, want hij heeft namens zijn werkgever gehandeld. Intermediaire kosten vallen buiten de loonsfeer. Er is geen sprake van beloning van de werknemer en er is geen oorzakelijk verband met de dienstbetrekking. In de wet wordt de term intermediaire kosten niet gedefinieerd, wel wordt de term omschreven in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 als: “Kosten van de inhoudingsplichtige, gemaakt ten behoeve van derden, die de werknemer voorschiet en die hij (meestal op declaratiebasis) terugkrijgt, vallen –net als thans- niet onder het ruime loonbegrip. Bij deze zogeheten intermediaire kosten doet een werknemer uitgaven in opdracht en voor rekening van zijn werkgever. Van intermediaire kosten is sprake bij: a) de aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren; b) kosten die gemaakt worden voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld); c) kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet specifiek met het functioneren van de werknemer).” De leden van de fractie van het CDA hebben gevraagd naar een definitie van intermediaire kosten 19 . Het onderscheiden van intermediaire kosten kan bijvoorbeeld ingewikkelder worden als een werknemer een zaak ter beschikking gesteld krijgt, welke hij zelf heeft gekocht. Dankaart betwijfelt echter of een definitie noodzakelijk is, omdat deze betalingen met toepassing van de causaliteitsleer buiten het loonbegrip gehouden kunnen worden 20 . De oorzaak van de betaling is niet de dienstbetrekking, maar een debiteur/crediteur verhouding. Als de betaling eenmaal buiten de dienstbetrekking en het loonbegrip staat, dan is de kwalificatie niet meer interessant. Het onderscheid is belangrijk omdat de intermediaire kosten volledig belastingvrij vergoed kunnen worden. Uit bovenstaande omschrijving blijkt dat het ‘in opdracht van de werkgever’ een belangrijke voorwaarde is voor kwalificatie als intermediaire kosten. Voor de praktijk betekent dit dat duidelijk vastgelegd moet gaan worden, in bijvoorbeeld arbeidsovereenkomsten en reglementen, welke kosten allemaal in opdracht van de werkgever gemaakt moeten worden. Zo zal een werkgever, die een auto ter beschikking stelt aan zijn werknemer, expliciet vast moeten leggen dat hij de opdracht geeft de auto van voldoende brandstof te voorzien, regelmatig te wassen, tolgelden te betalen en onderhoud te laten plegen indien nodig. Een belangrijke vraag is welke kostenvergoedingen allemaal gekwalificeerd kunnen worden als intermediaire kosten. De ruime omschrijving maakt het misschien mogelijk dat er meer kosten onder kunnen vallen dan op het eerste moment lijkt. Zo heeft de Staatssecretaris, al voor de invoering van de werkkostenregeling, aangegeven dat de internetrekening van een werknemer thuis geen intermediaire kosten zijn. Het is immers niet ondenkbaar dat een werkgever zijn vertegenwoordiger, die nooit op kantoor hoeft te komen, verplicht om thuis internet te hebben om contact te kunnen houden. Zolang de opdracht van de werkgever aan de werknemer om deze kosten namens hem te maken expliciet is vastgelegd, lijkt voldaan te zijn aan de omschrijving.
19 20
Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 14, p. 4-5 (Advies RvS en Nader Rapport). E.P.J. Dankaart, ‘Intermediaire kosten’, Forfait 2009/200.
14
Als de Staatssecretaris de internetkosten inderdaad in de hoedanigheid van wetgever heeft uitgesloten, is het afwachten hoe gereageerd gaat worden op andere kosten die voldoen aan de omschrijving van intermediaire kosten. Maar omdat deze kosten buiten de loonsfeer vallen, zal het voor de praktijk zeer interessant zijn om de grenzen van het begrip intermediaire kosten op te zoeken.
3.3 Waardering loon in natura Met de uitbreiding van het loonbegrip, veranderen ook de waarderingsregels van loon in natura vanaf 2011. Loon in natura is loon dat niet in de vorm van geld wordt genoten 21 . De werknemer mist hierbij de bestedingsvrijheid die hij bij geld wel heeft. Niet alleen eigenaar worden van bijvoorbeeld een laptop is loon in natura, maar ook de terbeschikkingstelling hiervan door de werkgever. Fiscaal is het onderscheid tussen loon in geld en loon in natura belangrijk, omdat voor loon in natura aanvullende regels gelden. De waardering van loon in natura wordt nu geregeld in artikel 13, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964. De hoofdregel is nu de waarde in het economische verkeer, oftewel de verkoopwaarde op het moment van de verstrekking. Ook onder de nieuwe regels blijft de waarde in het economische verkeer het uitgangspunt. Voor een aantal situaties gelden specifieke regels om deze waarde te bepalen. De eerste is als een werkgever een product bij een onafhankelijke derde koopt, om het product vervolgens te verstrekken aan een werknemer. De waarde van de verstrekking is dan gelijk aan de factuurwaarde (waarvoor de werkgever het product zelf heeft gekocht). Nu is het echter goed denkbaar dat er enige tijd zit tussen het aanschaffen door de werkgever en het verstrekken aan de werknemer. De waarde van het product kan in deze periode verminderen maar ook vermeerderen. Stel dat een werkgever een laptop koopt om hiermee een presentatie te geven voor een belangrijke klant. Na afloop van de presentatie mag de werknemer, die de presentatie heeft gegeven, de laptop houden als bedankje voor zijn inzet. De waarde van de laptop (op het moment dat de werknemer deze ontvangt) zal door de snelle technologische ontwikkelingen niet meer gelijk zijn aan de factuurwaarde. Op de factuurwaarde mag in deze en vergelijkbare situaties ‘afgeschreven’ worden, zodat de waarde van de verstrekking gesteld wordt op de waarde in het economische verkeer. Het omgekeerde zal minder vaak voorkomen, maar is niet ondenkbaar. Kunst kan bijvoorbeeld sterk in waarde toenemen door het overlijden van de kunstenaar, maar ook stijgen de goudprijzen op het moment van schrijven naar record hoogtes. Het is nog onduidelijk of hier aangesloten mag worden bij de factuurwaarde of dat deze gecorrigeerd moet worden tot de waarde in het economische verkeer. Bij producten die afkomstig zijn uit het bedrijf van de werkgever moet er een onderscheid gemaakt worden tussen de situatie waarbij het product dat verstrekt wordt wel onder vergelijkbare omstandigheden (vorm en voorwaarden) aan een derde wordt verkocht en de situatie waarbij dit niet het geval is. In de eerste situatie is de waarde van de verstrekking de prijs die een consument voor het product betaalt. Als een meisje dat in een kledingwinkel werkt een T-shirt krijgt dat ook in de winkel hangt, dan is de waarde van deze verstrekking de prijs waarvoor het T-shirt in de winkel wordt verkocht. Als zij het T-shirt bijvoorbeeld voor 40 procent van de verkoopprijs mag kopen, dan is de waarde van de verstrekking 60 procent van de oorspronkelijke verkoopprijs. Bij de tweede situatie moet gedacht worden aan groothandels die alleen in grootverpakkingen leveren. Als een werknemer daar een product verstrekt krijgt (niet een pallet), dan moet deze gewaardeerd worden op de waarde in het economische verkeer op de consumentenmarkt.
21
CWM van Ballegooijen en DVEM van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2011.
15
Door het nieuwe ruime loonbegrip zijn voorzieningen op de werkplek ook loon in natura. Hiervoor gelden lagere waarderingsregels of nihilwaarderingen. Voor de volgende soorten loon in natura geldt een nihilwaardering 22 : -
-
Voorzieningen op de werkplek zoals bedrijfsfitness, gereedschappen, de vaste computer, het kopieerapparaat en de vaste telefoon. Arbovoorzieningen (thuis én op de werkplek). Consumpties op de werkplek die geen deel uitmaken van een maaltijd. Ter beschikking gestelde kleding die (bijna) uitsluitend geschikt is om tijdens het werk te dragen, zoals uniformen en overalls, en werkkleding die op het werk achterblijft. De renteloze personeelslening ter financiering van een fiets, elektrische fiets of elektrische scooter voor woon-werkverkeer. De kosten en het rentevoordeel van een personeelslening voor de eigen woning (mits aftrekbaar in de inkomstenbelasting). Ter beschikking gestelde mobiele telefoon, blackberry of smartphone als het zakelijke gebruik meer dan 10 procent is. Ter beschikking gestelde hulpmiddelen, waaronder computers en dergelijke apparatuur, gereedschappen en toebehoren, die de werknemer ook ergens anders dan op de werkplek kan gebruiken, als het zakelijke gebruik 90 procent of meer is. Ov-jaarkaart en voordeelurenkaart als de werknemer deze kaart ook zakelijk gebruikt.
3.4 Vrijstelling en eindheffing 3.4.1 Vrijstellingspercentage Voor de definitieve invoering van de werkkostenregeling is er lange tijd veel onduidelijkheid geweest over het vrijstellingspercentage, omdat het meerdere keren is bijgesteld. Om te beginnen was het percentage vastgesteld op 1,5 procent van de loonsom. Dit was gebaseerd op het uitgebreide onderzoek naar vergoedingen en verstrekkingen door het EIM 23 . Eind oktober 2009 paste staatssecretaris de Jager het wetsvoorstel aan met betrekking tot verhuiskosten. De verhuiskosten werden uit het forfait gehaald door middel van een gerichte vrijstelling. Het rentevoordeel van door werkgever verstrekte hypothecaire leningen werd vrijgesteld. De reden van deze aanpassingen was, dat de enkele bedrijven die deze hoge kosten vergoeden, onevenredig hard geraakt zouden worden als ze binnen het forfait zouden vallen. Door deze wijzigingen werd het percentage verlaagd naar 1,4 procent van de loonsom. Vervolgens werd in een nota van wijziging voorgesteld om het percentage weer te verhogen naar 1,5 procent bij het in werking treden van het wetsvoorstel Uniformering Loonbegrip. Hierdoor zou namelijk de werkgeversbijdrage voor de Zorgverzekeringswet geen belaste bijdrage meer zijn waardoor de fiscale loonsom lager wordt. Dit wetsvoorstel werd na de val van het Kabinet Balkenende IV controversieel verklaard, maar is inmiddels toch aangenomen. Deze zal inwerking treden per 1 januari 2013.
22
Deze lijst met nihilwaarderingen is overgenomen van: www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonheffingen/werkkostenregeling/werkkostenregeling-27.html#P488_57007. 23 EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009.
16
3.4.2 Fiscale loonsom De werkkostenregeling stelt vergoedingen en verstrekkingen niet vrij op werknemersniveau, maar bij de werkgever of inhoudingsplichtige. Hierbij moet er op jaarbasis naar het totaal van vergoedingen en verstrekkingen door de inhoudingsplichtige gekeken worden. Het is in principe onbelangrijk aan welke werknemer de vergoeding wordt betaald en of er in de vergoeding een beloningselement te onderkennen valt. De werkkostenregeling geldt per inhoudingsplichtige, ook in geval van samenwerkende inhoudingsplichtigen in concernverband. De vergoedingen en verstrekkingen moeten per kalenderjaar opgeteld worden om te toetsen of de grens van 1,4 procent wel of niet overschreden wordt. Als in enig jaar het totaal van vergoedingen en verstrekkingen veel hoger is dan de grens, terwijl de grens andere jaren niet wordt gehaald, dan kan de overschrijding niet meegenomen worden naar volgende of vorige jaren. Toerekening van kosten over meerdere jaren, vergelijkbaar met het afschrijven van bedrijfsmiddelen, is dus niet mogelijk. Er wordt hierbij ook geen uitzondering gemaakt voor jubilea. Werkgevers zullen gedurende het kalenderjaar rekening willen houden met de totale fiscale loonsom bij het geven van vergoedingen en verstrekkingen. Als zij de forfaitaire ruimte immers overschrijden, moeten zij over het meerdere een eindheffing afdragen van maar liefst 80 procent. Merkwaardig genoeg komt de fiscale loonsom pas definitief vast te staan als het jaar voorbij is. Dus pas als het te laat is om de ruimte volledig op te vullen, weet de werkgever met zekerheid hoe groot de ruimte was. Hierdoor wordt de werkgever haast gedwongen, om gedurende het jaar de verhouding loon ten opzichte van vergoedingen nauwlettend in de gaten te houden. Een werkgever met een constant personeelsbestand kan het vorige jaar als uitgangspunt nemen. Maar als deze werkgever gedurende het jaar onverwachts personeel verliest, dan kan hij alsnog met een eindheffing geconfronteerd worden. De totale fiscale loonsom is echter niet voor alle inhoudingsplichtigen het uitgangspunt. Er wordt een uitzondering gemaakt, in artikel 31a, lid 8, sub a, Wet LB 1964, als de totale fiscale loonsom van een inhoudingsplichtige voor meer dan 10 procent bestaat uit inkomsten uit vroegere dienstbetrekking. Als dit het geval is, dan tellen deze inkomsten uit vroegere dienstbetrekking in zijn geheel niet mee bij de berekening van de totale fiscale loonsom. Vooral ambtenaren bij gemeenten zouden anders te veel kunnen gaan profiteren van de werkkostenregeling. Bij gemeentes zou de totale fiscale loonsom erg groot zijn in verhouding tot het aantal actieve werknemers. 3.4.3 Verboden vruchten en (te) grote voordelen Ondanks dat het forfait een vrijstelling zonder voorwaarden is, is er toch een aantal kosten expliciet uitgesloten door de wetgever. Het zijn kosten die de werkgever ook niet belastingvrij kon vergoeden aan zijn werknemers onder het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen (artikel 15B, eerste lid, onderdeel m t/m q, Wet LB 1964). Deze kosten zijn en blijven dus altijd volledig belast. De reden hiervoor is dat de wetgever niet wil dat de straf van de werknemer (gedeeltelijk) wordt afgewenteld op de werkgever. De werknemer betaalt deze van zijn nettoloon. Op de verboden lijst staan: -
Geldboeten opgelegd door een Nederlandse strafrechter Geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland Misdrijven ter zake waarvan de werknemer door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld Wapens en munitie, tenzij toegestaan krachtens de Wet wapens en munitie Dieren jegens welke onherroepelijke bestuursrechtelijke of strafrechtelijke maatregelen zijn genomen
17
Deze uitzonderingen zijn moreel goed te onderbouwen door de wetgever, in de praktijk zijn ze alleen wel te omzeilen. Werkgevers die bovengenoemde kosten voor hun rekening willen nemen, kunnen de werknemer een andere kostenvergoeding (van dezelfde hoogte) geven. Uiteraard moet de vergoeding niet ongebruikelijk zijn en mag er op het etiket van de vergoeding geen verboden vrucht staan. Via deze omweg kan de werkgever de werknemer toch compenseren voor de door hem gemaakte kosten. Deze vergoeding moet uiteraard wel in de forfaitaire ruimte vallen om belastingvrij te zijn. Behalve de verboden vruchten is ook een tweetal (te) grote voordelen uitgesloten van de forfaitaire ruimte. Het betreft de vergoeding en verstrekking van een auto (ook bestelauto) en van een woning. Merkwaardig genoeg kan bijvoorbeeld de verstrekking van een vliegtuig, een jacht, de complete herinrichting van de woning of een zwembad wel in het forfait vallen als dit niet ongebruikelijk is voor het betreffende dienstverband. Spaarloon inleg, levensloopbijdrage van de werkgever en pensioen kunnen ook niet in de forfaitaire ruimte vallen. 3.4.4 Gebruikelijkheidscriterium Om het totaal van vergoedingen en verstrekkingen te bepalen, moeten vergoedingen en verstrekkingen eerst getoetst worden op ‘gebruikelijkheid’. Alleen ‘gebruikelijke’ vergoedingen en verstrekkingen zijn werkkosten. Geciteerd uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 24 : ‘Vergoedingen en verstrekkingen zijn alleen werkkosten (...) voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige en omstandigheden gebruikelijk is.’ Deze gebruikelijkheidstoets moet onredelijk hoge kostenvergoedingen voorkomen. Het omzetten van loon in een kostenvergoeding kan namelijk financieel aantrekkelijk zijn voor werkgevers die de grens van 1,4 procent nog niet bereikt hebben. Ook is het eindheffingstarief van 80 procent voordelig bij werknemers waarbij een gedeelte van het inkomen in de 52 procent schijf wordt belast. Het reguliere gebruteerde eindheffingstarief voor deze werknemers is 108,3 procent: Loon Vergoeding Netto loon € 1.000.000 € 1.000.000 Belasting bij 52% schijf € 1.083.333 Belasting bij 80% eindheffing € 800.000 Bruto loon € 2.083.333 €1.800.000 Belastingdruk op nettoloon Belastingdruk op brutoloon
108,3 % 52 %
80,0 % 44 %
De vraag is echter hoe bepaald moet worden of een vergoeding of verstrekking gebruikelijk is, of toch ongebruikelijk hoog is. De staatssecretaris heeft deze vraag beantwoord met een marge van 30 procent van wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is. Dus als een vergoeding niet meer dan 30 procent hoger is dan gebruikelijk, dan is sprake van vergoeding van werkkosten, welke meetellen voor de 1,4 procent grens. Een vergoeding die wel ongebruikelijk hoog is, daarvan zal het ongebruikelijke deel gewoon als loon belast moeten worden. Wat dan wel of niet gebruikelijk is, blijft een discussiepunt tussen werkgevers en de belasting inspecteur. De staatssecretaris heeft aangegeven dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt. Hij zal moeten bewijzen dat een vergoeding ongebruikelijk hoog is.
24
MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, 15 oktober 2010, pagina 70.
18
Voor de praktijk is dit criterium veel te theoretisch en te vaag. Ondanks dat de bewijslast bij de inspecteur ligt, zal een werkgever, die naheffing wil voorkomen, zich moeten verdiepen in wat (ongeveer) gebruikelijk is. Het is echter geheel onduidelijk waarmee hij zijn bedrijf of werknemer moet gaan vergelijken. Is het de branche, de locatie, het aantal werknemers, de hoogte van de omzet, de arbeidsomstandigheden van de werknemer of toch de etikettering van de kosten die het uitgangspunt van de vergelijking moet zijn? Moet er bovendien worden gekeken naar wat voor de invoering van de werkkostenregeling gebruikelijk was of sinds de invoering ervan? Na de invoering zouden immers heel andere vergoedingen en verstrekkingen gebruikelijk kunnen worden. Bovendien zullen werkgevers niet snel geneigd zijn om een ongebruikelijk hoge vergoeding te geven als zij eenvoudig twee kleinere vergoedingen kunnen geven. Om de gebruikelijkheidstoets te verduidelijken heeft de staatssecretaris enkele voorbeelden gegeven 25 . Het opvallendste voorbeeld is het verstrekken van een flat screen televisie aan alle werknemers van een (middel)groot bedrijf met kerst. “Na veelvuldig rondgevraagd te hebben, heb ik niemand kunnen vinden die een flat screen met kerst heeft gekregen van zijn werkgever. Volgens mij zijn kerstpakketten gevuld met etenswaren en kleine hebbedingetjes, flessen wijn, broodroosters, verzorgingsproducten en boekenbonnen allemaal gebruikelijker”. Maar volgens de staatssecretaris leidt het geven van flat screens niet tot toepassing van de ongebruikelijksheidstoets, omdat het niet ongebruikelijk is dat het personeel een cadeau van die omvang krijgt. Waarschijnlijk zal de rechter regelmatig gevraagd worden om over de (on)gebruikelijkheid van vergoedingen en verstrekkingen te oordelen.
3.5 Gerichte vrijstellingen Het totaal van alle werkkosten van de inhoudingsplichtige wordt verminderd met de gerichte vrijstellingen. De gerichte vrijstellingen worden dus apart vrijgesteld en vallen, zolang de normbedragen niet overschreden worden, niet in de forfaitaire ruimte. Als een bepaalde vergoeding wel hoger is dan het normbedrag, dan is het meerdere het bovenmatige deel van de gerichte vrijstelling. De werkgever kan kiezen of hij dit bovenmatige deel in de forfaitaire ruimte laat vallen of belast als loon. De werkkosten die gericht vrijgesteld worden zijn opgesomd in artikel 31a, tweede lid van de Wet LB 1964. Het betreft werkkosten die veel werknemers maken en die frequent door werkgevers vergoed worden en werkkosten waarvan de vergoeding omvangrijk is. Bij al deze werkkosten is het zakelijke karakter vaak evident aanwezig. Om de zakelijkheid echter per vergoeding of verstrekking vast te stellen, blijven de huidige normeringregels, beperkingen en administratieve lasten (per werknemer) gelden. Werkgevers die deze kosten willen vergoeden door middel van een vaste kostenvergoeding, zijn bij de werkkostenregeling verplicht vooraf een steekproefsgewijs onderzoek te doen. De gerichte vrijstellingen voor verhuiskosten en outplacementkosten zijn later toegevoegd aan het wetsvoorstel. Hierdoor werd het vrijstellingspercentage verlaagd naar 1,4 procent, in plaats van de oorspronkelijke 1,5 procent.
25
Memorie van antwoord, 14 december 2009, te raadplegen op: www.rijksbegroting.nl/2010/kamerstukken,2009/12/17/kst138658.html.
19
De werkkostenregeling kent gerichte vrijstellingen voor de volgende vergoedingen en verstrekkingen 26 : -
-
Vervoer en reiskosten: Abonnementen voor reizen met openbaar vervoer Kostenvergoedingen voor zakelijke reizen en woon-werkverkeer met eigen vervoer van maximaal € 0,19 per kilometer Losse kaartjes voor zakelijke reizen met openbaar vervoer Kosten van tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking Bijscholing, cursussen, congressen, vakliteratuur, training en dergelijke, voor zover ze van belang zijn voor het werk van de werknemer Studie- en opleidingskosten Procedures tot erkenning van verworven competenties (EVC-procedures) Outplacement en verhuiskosten Maaltijden als gevolg van overwerk, koopavonden, dienstreizen en dergelijke Fiets, elektrische fiets, scooter en dergelijke: maximaal € 0,19 per kilometer Extraterritoriale kosten
Vervolgens moet de werkgever bepalen of hij de werkkosten vergoedingen en verstrekkingen kwalificeert als werknemersloon of als werkkosten (voor de werkgever). De werkgever moet vooraf bepalen welke soorten beroepskosten hij in de ruimte van 1,4 procent laat vallen. Dit moet dus voordat de vergoedingen of verstrekkingen plaatsvinden. Kostenvergoedingen of verstrekkingen die de werkgever niet binnen deze ruimte laat vallen, worden als loon belast bij de werknemer. De keuze van de werkgever zal mede bepaald worden door bestaande afspraken (binnen het bedrijf of de CAO).
26
Deze lijst met gerichte vrijstellingen is overgenomen van: www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonheffingen/werkkostenregeling/werkkostenregeling-26.html.
20
Hoofdstuk 4 Belangrijke onderwerpen in relatie tot de werkkostenregeling 4.1 Wijziging van arbeidsvoorwaarden 4.1.1 Inleiding Voor zowel de werkgever als werknemer is het belangrijk dat een zo groot mogelijk deel van de salariskosten van de werkgever netto in de portemonnee van de werknemer terecht komt. Dit betekent dat het bruto-netto traject zo kort mogelijk moet zijn. Om dit te bereiken hebben werkgevers hun pakket aan vergoedingen en verstrekkingen helemaal ingericht op het oude systeem van vergoedingen en verstrekkingen. Nu de werkkostenregeling dit oude systeem vervangt, zal het pakket fiscaal niet meer optimaal zijn. Het is echter afhankelijk van waar de belastingdruk ligt, wie deze extra belasting direct in zijn portemonnee zal voelen. Bepalend hierbij is of in de arbeidsvoorwaarden een netto of bruto vergoeding is toegekend. Bij een bruto vergoeding zal de extra belasting voor rekening van de werknemer komen. Ondanks dat de werkgever deze kosten niet direct hoeft te betalen, kunnen er wel redenen zijn voor de werkgever om zijn pakket van vergoedingen en verstrekkingen fiscaal te optimaliseren. Ten eerste is het waarschijnlijk dat werknemers ontevreden zijn omdat ze netto minder overhouden. Ten tweede kan de werkgever niet optimaal concurreren met andere werkgevers die hun vergoedingen en verstrekkingen wel fiscaal geoptimaliseerd hebben. Bij een netto vergoeding zal de werkgever direct geconfronteerd worden met extra belastingkosten. Werkgevers die de werkkostenregeling toe gaan passen zullen sommige vergoedingen en verstrekkingen dus anders in willen gaan richten, zodat er van elke euro netto zo veel mogelijk overblijft voor de werknemer. Andere vergoedingen en verstrekkingen kunnen zoveel duurder worden dan onder de oude regeling, dat de werkgever deze misschien af wil schaffen of wil vervangen door iets heel anders. Of werkgevers daadwerkelijk hun pakket aan vergoedingen en verstrekkingen aan (kunnen) passen aan de werkkostenregeling lijkt in belangrijke mate de uiteindelijke lastenverlichting of verzwaring te bepalen. Het VNO-NCW berekende een lastenverhoging van 350 miljoen euro door de werkkostenregeling, terwijl de wetgever een lastenverlichting van 123,9 miljoen euro voorspelt 27 . De wetgever verklaart dit als volgt: ‘Er resteert een verschil van inzicht over de budgettaire berekeningen omtrent te verwachten omzettingen van belast loon in onbelaste vergoedingen door werkgevers die onder het forfait zitten en aanpassingen door werkgevers die boven het forfait zitten’ 28 . Het grote verschil in de geschatte financiële gevolgen wordt dus grotendeels verklaard door de omzettingsverwachting waar vanuit gegaan wordt. In dit hoofdstuk zal onderzocht worden of en hoe gemakkelijk werkgevers hun pakket van vergoedingen en verstrekkingen aan kunnen passen. Wanneer werkgevers arbeidsvoorwaardenregelingen aan willen passen, dan zullen werknemers daar niet per definitie een probleem mee hebben. Het is immers ook in het belang van de werknemer dat er van elke euro zoveel mogelijk netto overblijft. Maar wat in het belang is van de werknemers in het algemeen, hoeft niet altijd voordelig te zijn voor een individuele werknemer. Het kan zijn dat een werkgever nu een extra vergoeding geeft voor de kosten van kinderopvang, maar deze onder de werkkostenregeling af wil schaffen. Hier zullen waarschijnlijk veel werknemers mee akkoord gaan, behalve de werknemers die hun kinderen dagelijks naar de kinderopvang brengen. Het probleem voor de werkgever in deze is dat de juridische verplichting los staat van de vraag welk deel fiscaal onbelast verstrekt kan worden en welk deel daarvan met belastingheffing moet plaatsvinden. De fiscale behandeling van vergoeding of verstrekking heeft niets te maken met de verplichting van de werkgever om die vergoeding of verstrekking ook te doen.
27 28
Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 14, p. 3-4 (Derde NvW). Kamerstukken II, 2009/10, 26 448, nr. 414, p. 6-8 (Verslag algemeen overleg).
21
Een vergoeding of verstrekking afschaffen omdat deze niet meer belastingvrij vergoed of verstrekt kan worden onder de werkkostenregeling is dus niet rechtsgeldig. De werknemer blijft dus recht houden op de vergoeding voor kinderopvang als hij niet mee werkt aan de afschaffing daarvan. Voor de werkgever is het dus van belang om te kijken welke juridische mogelijkheden er zijn om medewerkers te dwingen mee te werken aan verandering van het pakket. In de volgende paragraaf zullen de vier mogelijkheden die het Nederlandse recht biedt om eenzijdig arbeidsvoorwaarden te wijzigen besproken worden. In de derde paragraaf zal gekeken worden of de rechtspraak aanknopingspunten biedt over hoe de extra fiscale lasten verdeeld moeten worden tussen werkgever en werknemer. Hiermee hangt de vraag samen door wie, en hoe, bepaald wordt welke vergoedingen en verstrekkingen in het forfait gaan vallen. 4.1.2 Eenzijdige wijziging van arbeidsvoorwaarden Er zijn vier mogelijkheden om eenzijdig arbeidsvoorwaarden te wijzigen. Twee mogelijkheden staan in het arbeidsrecht (art. 7:613 BW en 7:611 BW) en twee in het burgerlijk recht (6:248 lid 2 BW en 6:258 lid 1 BW). De meest voor de hand liggende weg is beroep op een (zelf toegevoegd) schriftelijk beding dat stelt dat de werkgever de voorwaarden eenzijdig mag wijzigen. Een dergelijk beding komt soms voor in arbeidsovereenkomsten, maar vaker in de secundaire arbeidsvoorwaarden en personeelsgidsen. Hierin staan dan de extra’s beschreven zoals salaris, vakantiedagen en alle vergoedingen en verstrekkingen. Deze extra’s worden dan onder voorbehoud door de werkgever aangeboden. De wet staat wel toe dat werkgevers een eenzijdig wijzigingsbeding opnemen, maar beperkt in art. 7:613 BW tegelijkertijd de bevoegdheid van de werkgever om op dat beding een beroep te doen. Dit kan alleen als: ‘Hij bij de wijziging een zodanig zwaarwichtig belang heeft dat het belang van de werknemer dat door de wijziging zou worden geschaad, daarvoor naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid moet wijken’. Uit de jurisprudentie blijkt dat een beroep op dit artikel alleen slaagt als faillissement van het bedrijf dreigt bij instandhouding van de voorwaarden. Dan pas is het wijzigen van arbeidsvoorwaarden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid acceptabel, omdat er anders helemaal geen bedrijf meer is. De meeste oude jurisprudentie, waarin werknemers werden gedwongen om mee te werken aan eenzijdige wijziging van arbeidsvoorwaarden, waren gebaseerd op goed werknemersschap. Art. 7:611 BW stelt dat: ‘De werkgever en de werknemer verplicht zijn zich als een goed werkgever en een goed werknemer te gedragen’. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgde dat als gewijzigde omstandigheden op het werk met zich meebrachten dat een werkgever een redelijk voorstel doet tot het wijzigen van de arbeidsovereenkomst, dan was een werknemer in beginsel verplicht daar positief op te reageren. Op een groot deel van deze jurisprudentie is de rechter teruggekomen, maar belangrijker is dat de Hoge Raad in 2008 heeft beslist dat dit artikel niet ingezet kan worden bij collectieve wijziging van arbeidsvoorwaarden. Omdat dit artikel dus niet toeziet op wijziging van arbeidsvoorwaarden, biedt het geen uitkomst voor werkgevers die geconfronteerd gaan worden met de werkkostenregeling. Omdat het arbeidsrecht de werkgevers niet zo veel te bieden heeft, zullen nu de mogelijkheden binnen het burgerlijk recht besproken worden. Om te beginnen art. 6:248 lid 2 BW: ‘Een tussen partijen als gevolg van de overeenkomst geldende regel is niet van toepassing voor zover dit in de gegeven omstandigheden naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar zou zijn’. Naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid onaanvaardbaar is meer dan gewoon onredelijk of onbillijk, het is de overtreffende trap ervan 29 . 29
Hoge Raad, 25 februari 2000, JAR 2000/85.
22
Aan deze eis zal een werkgever niet snel voldoen. Het zou ook niet logisch zijn als deze eis minder streng zou zijn dan de strenge eis die de wetgever stelt bij de wijziging middels een eenzijdig wijzigingsbeding via het arbeidsrecht. Een minder strenge eis in het burgerlijk recht zou de beschermende werking van het arbeidsrecht voor werknemers teniet doen. Dit artikel is dus in overeenstemming met de plaats die het arbeidsrecht inneemt ten opzichte van het burgerlijk recht, maar biedt de werkgever dus geen nieuwe mogelijkheden. Het laatste relevante artikel is art. 6:258 lid 1 BW: ‘De rechter kan op verlangen van een der partijen de gevolgen van een overeenkomst wijzigen of deze geheel of gedeeltelijk ontbinden op grond van onvoorziene omstandigheden welke van dien aard zijn dat de wederpartij naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid ongewijzigde instandhouding van de overeenkomst niet mag verwachten’. Op grond van dit artikel kan je de rechter vragen om ofwel de overeenkomst geheel of gedeeltelijk te ontbinden, ofwel die overeenkomst te wijzigen. Ook hierbij geldt dezelfde strenge eis redelijkheid en billijkheid, waaraan een werkgever niet snel zal voldoen. Uit het voorafgaande blijkt dat de wet aan werkgevers weinig tot geen mogelijkheden biedt om eenzijdig arbeidsvoorwaardenregelingen te wijzigen. Als er al een eenzijdig wijzigingsbeding is opgenomen in de voorwaarden, dan kan hier alleen een beroep op gedaan worden indien anders de financiële situatie van de onderneming in gevaar komt. Een beroep op goed werknemerschap, op de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid of op onvoorziene omstandigheden lijken dus vrij kansloos. In recente arresten is slechts in uitzonderlijke gevallen een beroep op de beperkende werking van redelijkheid en billijkheid succesvol geweest. Een voorbeeld is het arrest waarin de ontslagvergoeding verlaagd werd van 6,2 miljoen euro naar 2,5 miljoen van een ABN-AMRO werknemer 30 . Bij de totstandkoming van de beslissing speelden de moeilijke situatie waarin de bank zich bevond, de staatssteun en de kritiek op de hoogte van bonussen en ontslagvergoedingen in de pers een belangrijke rol. Een tweede voorbeeld had betrekking op de invoering van de zorgverzekeringswet 31 . Hierbij was er wel een eenzijdig wijzigingsbeding opgenomen, maar een beroep op de redelijkheid en billijkheid zou ook voldoende zijn geweest volgens de rechtbank. De rechtbank besloot dat de oude afspraken teniet gingen omdat ongewijzigde nakoming onmogelijk was, er voldoende rekening was gehouden met de belangen van de werknemers en omdat de ondernemingsraad had ingestemd. Rechters lijken dus niet helemaal ongevoelig voor goede argumenten, maar de wet biedt weinig mogelijkheden om deze te vertalen in een uitspraak. Het beste advies voor werkgevers lijkt dus om het niet aan te laten komen op een rechtszaak. Het verstandigste is om alle momenten die er nog zijn voor 2014 te benutten om de wijziging in de arbeidsvoorwaardenregeling uit te ruilen met de dwarse werknemers voor iets anders. Hierdoor moet de werkgever echter wel met iets instemmen (bijvoorbeeld een salarisverhoging of een langere vakantie) waar hij anders niet mee akkoord zou gaan. Bovendien moeten werkgevers dus ruim voor 2014 gaan inventariseren welke vergoedingen en verstrekkingen ze willen wijzigen en welke werknemers hier niet mee akkoord gaan. De vraag is echter hoeveel werkgevers hier op tijd mee aan de slag gaan om inderdaad bij de invoering van de werkkostenregeling hun pakket van vergoedingen en verstrekkingen fiscaal optimaal te hebben.
30 31
Kantonrechter Amsterdam, 7 oktober 2009, LJN: BJ9678. Kantonrechter Rotterdam, 10 mei 2009 en 24 februari 2010, JAR 2010/136.
23
4.1.3.Verdelen tussen werkgever en werknemer Als werkgevers hun (ongewijzigde) arbeidsvoorwaardenregeling nakomen onder de werkkostenregeling, dan kan de belastingdruk hoger zijn dan onder het oude systeem van vergoedingen en verstrekkingen. Bij de verdeling van deze extra kosten staan de belangen van werkgever en werknemer lijnrecht tegenover elkaar. De werknemer zal eisen dat hij netto hetzelfde overhoudt zodat hij er niet op achteruit gaat. De werkgever daarentegen zal (slechts) hetzelfde bedrag aan kosten willen blijven betalen. De vraag is nu wie deze extra belasting voor zijn rekening zal moeten gaan nemen. De Hoge Raad heeft deze vraag beantwoord naar aanleiding van de belastingherziening “Oort” 32 . Door deze herziening konden werkgevers niet meer de werkelijke reiskosten maar maximaal ƒ 0,60 per kilometer onbelast vergoeden. De kantonrechter en rechtbank hebben toen beslist dat de gevolgen van de belastbaarheid van de werkelijke vergoeding naar redelijkheid en billijkheid tussen de partijen moesten worden verdeeld. Dit heeft de Hoge Raad in cassatie in stand gelaten. Dit arrest kan ook een aanknopingspunt zijn voor een ander probleem wat arbeidsrechtelijk gezien van belang is, namelijk de aanwijsbevoegdheid van de werkgever. Alle vergoedingen en verstrekkingen zijn in beginsel namelijk belast bij de werknemer, tenzij de werkgever gebruik maakt van zijn aanwijsbevoegdheid. De bevoegdheid houdt in dat de werkgever kan aanwijzen over welke vergoedingen en verstrekkingen hij 80 procent eindheffing betaalt (voor zover de totale waarde van de verstrekkingen het forfait te boven gaat). Ook hier is sprake van tegenstrijdige belangen. Het is voor de werkgever het meest voordelig om alles bij de werknemer te belasten en het forfait vrij te houden voor eventuele eigen vergoedingen. De werknemer zal alles aan willen wijzen voor het forfait en voor eventuele eindheffing bij de werkgever. De vraag is dus hoe bepaald moet worden wat er in de eindheffing terecht mag komen. Volgens dit arrest moeten de gevolgen naar redelijkheid en billijkheid verdeeld worden tussen de twee partijen. Een werkgever die niets voor zijn werknemers aanwijst voor in het forfait zal niet redelijk handelen. Het uitgangspunt zal moeten zijn dat de werkgever per saldo niet beter wordt van de regeling. Maar dan rest alsnog de vraag wat er dan wel in moet, en wat niet? In de wetsgeschiedenis wordt dit enkele malen aangestipt, maar is de informatie gering. In de memorie van toelichting staat: ‘de werkgever heeft de vrijheid vooraf te kiezen – in overleg met de werknemer of met werknemersvertegenwoordigers als OR of vakbond - of hij een vergoeding of verstrekking aanmerkt als loon waarover de werknemer belasting is verschuldigd, of als eindheffingsbestanddeel waarbij de belasting – afgezien van de vrijstelling – voor rekening van de werkgever komt’ 33 . De werkgever is dus degene die in overleg met werknemersvertegenwoordigers mag kiezen. Er is echter een verschil tussen in overleg en na overleg. Na overleg wil zeggen dat de werkgever, ook al is er geen overeenstemming bereikt, uiteindelijk kan kiezen wat hij zelf wilt. In overleg wil zeggen dat, als werkgever en werknemer in het overleg geen overeenstemming bereiken, een rechter moet beslissen. Ook erkent de wetgever verderop in de wetsgeschiedenis dat er verstrekkingen zijn waarover werkgever en werknemer geen afspraken maken. Hierbij moet gedacht worden aan kerstpakketten en personeelsfeesten die eigenlijk een geschenk zijn aan de werknemer. Er hoeft dus blijkbaar niet over alles overlegd te worden. In de mondelinge toelichting is nog gezegd dat de werkgever met de werknemer afspraken kan maken over wie de belasting voor zijn rekening neemt. De informatie die de wetgever geeft over de invulling van de aanwijzingsbevoegdheid is dus tamelijk vaag en biedt weinig aanknopingspunten.
32 33
Hoge Raad, 10 mei 1996, NJ 1996, 525. MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, 15 oktober 2010, pagina 12.
24
Er is niets geregeld met betrekking tot wat er moet gebeuren als werkgever en werknemer geen overeenstemming bereiken. Het lijkt er dus op dat de werkgever de aanwijzingsbevoegdheid heeft, nadat er overleg met de werknemers is geweest. Het standpunt van de werkgever moet wel redelijk en billijk zijn. 4.2 Horizontaal toezicht 4.2.1 Inleiding De wetgever motiveert de invoering van de werkkostenregeling (onder andere) met het argument dat ‘het past in de ontwikkeling van horizontaal toezicht’ 34 . In de eerste paragraaf zal besproken worden hoe het horizontale toezicht in Nederland is ontstaan en wat hieronder verstaan mag worden. In de tweede paragraaf zal kritisch naar het horizontale toezicht gekeken worden. Tot slot wordt besproken hoe de werkkostenregeling zou passen in deze ontwikkeling. Ook zal beoordeeld worden of dit een overtuigend argument is om de werkkostenregeling mee te promoten aan de inhoudingsplichtige. Deze inhoudingsplichtige zou immers financieel en administratief moeten profiteren van de lastenverlichting. 4.2.2 Ontstaan van horizontaal toezicht Horizontaal toezicht is niet in een vacuüm ontstaan. Om de opkomst hiervan goed te kunnen begrijpen zullen twee verschillende mentaliteitsveranderingen kort besproken moeten worden 35 . Het betreft de veranderde mentaliteit van de Belastingdienst en die van multinationale ondernemingen. De Belastingdienst veranderde, eind jaren tachtig/begin jaren negentig, de manier waarop belastingplichtigen benaderd werden. De oude benadering is te omschrijven als ‘command-andcontrol’. Zoals deze term al aangeeft was de relatie tussen overheid en burger niet gebaseerd op vertrouwen, maar op controle (en eventuele sancties) door de overheid. De Belastingdienst controleerde achteraf de door de belastingplichtige ingevulde aangifte en corrigeerde deze indien nodig. Iedere belastingplichtige werd op dezelfde manier behandeld door de Belastingdienst. Deze benadering werd ingeruild voor een nieuwe mentaliteit en manier van werken waarin de begrippen ‘risk management’ en ‘responsive regulation’ centraal staan. Met risk management wordt bedoeld dat de Belastingdienst niet willekeurig aangiftes controleert, maar alleen aangiftes met een verhoogd risico 36 . Deze aangiftes worden geselecteerd door middel van het vergelijken van de gegevens die bekend zijn bij de Belastingdienst met de gegevens die door de belastingplichtige in de aangifte zijn verstrekt. Daarnaast wordt gebruik gemaakt van een algemeen risico profiel. Responsive regulation wordt door Happé samengevat als ‘coöperatie waar mogelijk, dwang waar nodig’. Hiermee wordt bedoeld dat de Belastingdienst niet meer iedere belastingplichtige hetzelfde behandelt, maar de mate van aandacht is afhankelijk van de bereidheid van de belastingplichtige om aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen 37 . Belastingplichtigen die bereid zijn om de wet na te leven kunnen bijvoorbeeld rekenen op een snelle reactie van de inspecteur. Bij de multinationale onderneming is er ook een verandering in mentaliteit zichtbaar. Vroeger lag de nadruk op het (agressief) minimaliseren van de uiteindelijke belastingdruk door middel van optimale internationale structuren. Deze structuren balanceerden vaak op de rand van belastingontwijking en belastingontduiking. De mentaliteitsverandering lijkt mede veroorzaakt te zijn door de bekende boekhoudschandalen aan het begin van de eenentwintigste eeuw. 34
MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, 15 oktober 2010, pagina 7. R.H. Happé, ‘Handhavingsconvenanten, een paradigmawisseling in de belastingheffing’, TFO 2009/5. 36 Jaarverslag Belastingdienst 1998, Den Haag, pagina 8. 37 Beheersverslag Belastingdienst 2000, Den Haag, pagina 2. 35
25
Hierdoor werd het nog eens heel duidelijk dat het aandeelhoudersvertrouwen in een bedrijf (en daarmee het bedrijf zelf) als sneeuw voor de zon kan verdwijnen. In reactie hierop gingen veel multinationale bedrijven hun financiële (belasting) risico’s in kaart brengen en beheersen. De belastingterm die hiervoor wordt gebruikt is ‘tax risk management’. Overleg met de Belastingdienst over de fiscale gevolgen kan hierbij een belangrijk instrument zijn. Vanuit de ethiek wordt ook steeds meer gepleit voor sociaal verantwoord ondernemen. Hierbij staan drie waarden centraal: mensen, planeet en winst 38 . Voor bedrijven betekent dit dat zij in een land hun ‘fair share’ aan belasting moeten betalen en dat ze af moeten zien van agressieve tax planning structuren. Uit deze historische schets kan worden geconcludeerd dat zowel de Belastingdienst als de multinationale ondernemingen zich steeds meer richten op een goede onderlinge relatie, waarbij overleg en duidelijkheid belangrijk worden gevonden. Bij deze gezamenlijke bereidheid sluit de in 2005 door de wetgever gestarte pilot van horizontaal toezicht goed aan. Deze pilot is het begin geweest van wat Essers omschrijft als een ‘stille revolutie in de Nederlandse belastingwereld’ 39 . Het woord horizontaal beschrijft de nieuwe verhouding van de relatie tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. Het verticale (controle) toezicht van de Belastingdienst op de belastingplichtige maakt plaats voor een gelijkwaardige(re) relatie. Centraal in deze nieuwe relatie staat het onderlinge vertrouwen tussen beide partijen. De belastingplichtige is verplicht om een tax control framework op te stellen. Dit moet voldoende inzicht en controle geven over de fiscale risico’s binnen de onderneming. Hierdoor kan de onderneming zelf alle belastingaspecten controleren en hoeft de Belastingdienst dit niet meer te doen. Hierdoor wordt dubbel werk voorkomen. De belangrijke voorwaarde hierbij is dat er op tijd overleg plaatsvindt met de Belastingdienst en dat alle fiscale risico’s besproken worden. In ruil hiervoor zegt de Belastingdienst toe om alle fiscale kwesties die nog betrekking hebben op het verleden snel af te zullen handelen. Hierdoor kunnen partijen met een schone lei verder gaan. Maar ook voor alle actuele zaken kan de belastingplichtige rekenen op een snelle en correcte reactie. De uitgangspunten en afspraken van de nieuwe werkwijze worden neergelegd in een handhavingsconvenant. Belangrijk is dat de handhavingsconvenanten binnen de kaders van de wet- en regelgeving blijven. 4.2.3 Kritische kanttekeningen Sinds de pilot met alleen multinationale ondernemingen in 2005, is het aantal handhavingsconvenanten dat de Belastingdienst heeft afgesloten explosief gegroeid. Ondanks deze snelle opmars, kunnen er kritische kanttekeningen geplaatst worden bij dit nieuwe verschijnsel. Om te beginnen geeft het begrip horizontaal de illusie van gelijkwaardigheid 40 . De partijen zijn echter niet gelijkwaardig en zullen dat ook nooit worden. De Belastingdienst heeft verregaande bevoegdheden welke zijn toegekend door de maatschappij als geheel. De belastingplichtige heeft slechts het voordeel over meer (bedrijfs)informatie te beschikken dan de Belastingdienst. Gelijkwaardige onderhandelingspartners hebben beide inspraak, hiervan is geen sprake bij een convenant. Het is in feite een symbolisch contract, waarbij partijen geen rechten of plichten opgeven. De gelijkwaardigheid is nog minder aanwezig bij ondernemingen die door de Belastingdienst gekwalificeerd worden als middel groot (MGO) 41 . In vergelijking met de Belastingdienst beschikken zij over veel minder fiscale kennis en financiële middelen. 38
A.L.J. Grotenhuis, ‘Verslag Symposium Tax Justice’, WFR 2009/926. P.H.J. Essers, ‘Horizontaal toezicht: een stille revolutie’, WFR 2008/3. 40 J.W. Bellingwout, ‘Horizontaal ideaal’, WFR 2008/1309. 41 J. van der Kemp en R.J.A. Verbakel, ‘Knelpunten van horizontaal toezicht bij middelgrote ondernemingen’, WFR 2010/124. 39
26
Ook kan de vraag gesteld worden of een handhavingsconvenant interessant is voor deze categorie ondernemingen. In vergelijking met de multinationale ondernemingen zullen zij (binnen de bedrijfsvoering) minder ruimte hebben voor het in stand houden van reputatie en maatschappelijk verantwoord ondernemen. Bovendien hadden veel van de multinationale ondernemingen ook al voor de afsluiting van de convenanten intensief contact met de Belastingdienst. Als belangrijk voordeel van horizontaal toezicht wordt efficiëntie genoemd. Dit wordt bereikt doordat de Belastingdienst geen dubbel werk meer verricht 42 . De Belastingdienst hoeft de inhoud van de aangifte namelijk niet meer te controleren, omdat de belastingplichtige deze controletaak overneemt van de Belastingdienst. Hiermee wordt de belastingplichtige dus feitelijk (vrijwillig) opgezadeld met het werk van de Belastingdienst. De bijbehorende kostenbesparing wordt echter bij de Belastingdienst gerealiseerd. Ook voor de Belastingdienst is er een aantal belangrijke consequenties verbonden aan het horizontale toezicht. Door fiscale risico’s vooraf te bespreken, moet de Belastingdienst hierover veel eerder en sneller een standpunt innemen 43 . Hierbij moet er extra op gelet worden dat deze binnen het fiscale wetskader blijft, wat anders door de rechter gecontroleerd wordt. Ook worden de werkzaamheden van de Belastingdienst fundamenteel anders 44 . Normaal gesproken moet de inspecteur de fiscale inhoud van de aangifte beoordelen. Bij horizontaal toezicht moet echter gecontroleerd worden of het beheersingssysteem van het tax control framework goed functioneert en daardoor betrouwbaar is. In plaats van fiscaal deskundige inspecteurs heeft de Belastingdienst dus mensen nodig die beheersingssystemen kunnen controleren. 4.2.4 Werkkostenregeling en horizontaal toezicht Zoals al in de inleiding is aangegeven, motiveert de wetgever de invoering van de werkkostenregeling (onder andere) met het argument dat ‘het past in de ontwikkeling van horizontaal toezicht’ 45 . Deze stelling wordt echter nergens door de wetgever toegelicht of onderbouwd. Daarom zal de stelling in deze paragraaf naar eigen inzicht geïnterpreteerd en uitgewerkt worden. Een belangrijk voordeel voor de Belastingdienst van horizontaal toezicht is dat het niet nodig is dat haar medewerkers dubbel werk verrichten. Zij hoeven geen of minder vaak administraties of belastingaangiftes te controleren die al door deskundige medewerkers van het bedrijf zelf zijn gemaakt en gecontroleerd. Belastingcontroles zijn erg arbeidsintensief en hebben daardoor een negatieve impact op het budget dat de Belastingdienst heeft om haar kosten te dekken. Uit het jaarverslag 2008 van de Belastingdienst blijkt dat het aantal uitgevoerde boekencontroles over de jaren 2004 tot en met 2008 gestaag is toegenomen. In 2004 zijn er 57.040 boekencontroles uitgevoerd, in 2006 waren het er 55.390 en in 2008 ging het om 63.300 controles 46 . Omdat de pilot met handhavingsconvenanten pas in 2006 is begonnen met multinationals blijkt het effect hiervan op het aantal boekenonderzoeken waarschijnlijk nog niet uit deze cijfers. Behalve het aantal boekenonderzoeken zijn ook de kosten die de Belastingdienst op jaarbasis maakt, toegenomen. In 2006 bedroegen de kosten 2,76 miljard euro, in 2007 ging het om 2,797 miljard euro en in 2008 om 2,881 miljard euro 47 .
42
J.W. Bellingwout, ‘Horizontaal ideaal’, WFR 2008/1309. J.W. Bellingwout, ‘Horizontaal ideaal’, WFR 2008/1309. 44 E.M.E. van der Enden, ‘Horizontale mythes’, WFR 2009/1107. 45 MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, 15 oktober 2010, pagina 7. 46 Jaarverslag Belastingdienst 2008, Den Haag, pagina 85. 47 Jaarverslag Belastingdienst 2008, Den Haag, pagina 81. 43
27
De Belastingdienst zal de komende jaren direct geconfronteerd worden met de bezuinigingsplannen van het nieuwe kabinet Rutte-Verhagen. Tot het jaar 2015 zal zij maar liefst 400 miljoen euro moeten gaan bezuinigen. De Staatssecretaris heeft geschreven dat dit bereikt moet worden door enerzijds de wetgeving eenvoudiger te maken en anderzijds door het personele budget te verminderen 48 . Onder het oude systeem van vergoedingen en verstrekkingen waren werkgevers verplicht om een aparte administratie op werknemersniveau bij te houden. Controle van al deze administraties op de detailwetgeving in de Wet op de loonbelasting 1964 was voor de Belastingdienst niet alleen een nachtmerrie, maar ook praktisch onmogelijk. Bovendien was maar liefst een derde van de uitgevoerde boekenonderzoeken in 2008 gericht op de juiste afdracht van loonheffing 49 . Onder de werkkostenregeling komt deze eis van een aparte administratie te vervallen en moet de werkgever één administratie op werkgeversniveau gaan voeren. Bovendien komen de meeste aanvullende regels om de zakelijkheid van de kosten te garanderen, die moeilijk te controleren waren, te vervallen. In plaats daarvan kunnen zakelijke kosten nog maar beperkt (1,4% van het forfait) belastingvrij vergoed worden aan de werknemer. Voor werknemers die het kostenbudget overschrijden gaat de eenvoudige controle voor de Belastingdienst ten koste van de rechtvaardige belastingvrije kostenvergoedingen van de werknemer. Dat de werkkostenregeling past in de ontwikkeling van horizontaal toezicht lijkt een misplaatst argument te zijn van de wetgever om de regeling te promoten bij inhoudingsplichtigen. Het is niet de inhoudingsplichtige die voornamelijk profiteert van de lastenverlichting, maar het is de Belastingdienst. De inhoudingsplichtige moet nog steeds een uitgebreide administratie voeren, waarbij rekening gehouden moet worden met het dynamische forfait welke pas definitief vaststaat als het jaar voorbij is. Bovendien moet nog maar blijken of de werkkostenregeling daadwerkelijk eenvoudiger uitvoerbaar is voor de inhoudingsplichtige en of voor veel bedrijven de belastinglasten niet stijgen. De werkkostenregeling past voor de Belastingdienst in de ontwikkeling waarbij steeds meer taken afgeschoven worden op de belastingplichtigen. Vanuit de politiek is het draagvlak hiervoor natuurlijk groot, omdat zo op eenvoudige wijze bezuinigd kan worden op de uitvoeringskosten van de Belastingdienst. De andere kant van de medaille is dat er steeds meer werk en verantwoordelijkheid komt te liggen bij accountants en belastingadviseurs. Feitelijk gaan zij een deel van de werkzaamheden van de overheid overnemen. De rekening van deze extra werkzaamheden wordt echter direct aan de belastingplichtige gepresenteerd. Als dank voor deze overname van werkzaamheden kunnen de adviseurs ook nog strafrechtelijk vervolgd worden als ze het niet goed doen, sinds de invoering van de vierde tranche Algemene wet bestuursrecht.
48
Brief ter beantwoording van kamervragen over bezuiniging op de Belastingdienst, 1 oktober 2010, te raadplegen op: www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2010/10/01/beantwoordingkamervragen-over-bezuinigingen-op-de-belastingdienst.html. 49 Jaarverslag Belastingdienst 2008, Den Haag, pagina 85.
28
Hoofdstuk 5 Evaluatie van de werkkostenregeling 5.1 Inleiding Begin 2009 heeft de wetgever opdracht gegeven tot een uitgebreid onderzoek naar vergoeden en verstrekken in Nederland. De wetgever heeft dit onderzoek uit laten voeren om een duidelijk beeld te krijgen van de dagelijkse praktijk van vergoeden en verstrekken 50 . In juli 2009 presenteerde het EIM uiteindelijk een 163 pagina’s dik onderzoeksrapport met de titel: ‘Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer’ 51 . Het is gericht op de aantallen en soorten vergoedingen, en op de bijbehorende administratieve lasten. In het eerste gedeelte van dit hoofdstuk zullen de belangrijkste onderzoeksresultaten beknopt gepresenteerd worden. Vervolgens zal de werkkostenregeling beoordeeld worden aan de hand van de onderzoeksresultaten. Dit zal mede gebeuren door te kijken of de doelstellingen en de structuur van de werkkostenregeling logisch aansluiten bij de resultaten. Het onderzoek is niet de basis geweest om de nieuwe regeling te ontwikkelen, maar het wordt door de wetgever gebruikt om de effecten van de werkkostenregeling in te schatten 52 . In het tweede gedeelte van dit hoofdstuk zullen een aantal belangrijke aspecten van de werkkostenregeling inhoudelijk beoordeeld worden. Een aantal van deze thema’s zijn al veelvuldig aanleiding geweest voor politieke discussies en mediaberichtgeving. 5.2 Cijfermatige evaluatie 5.2.1 Onderzoeksresultaten van het EIM Uit de veelheid van vergoedingen en verstrekkingen in de praktijk zijn 29 categorieën onderscheiden en geselecteerd waarop het onderzoek zich heeft gericht. Om vervolgens ook de verschillen per sector te kunnen beoordelen, is er een onderscheid gemaakt tussen 13 sectoren. Het onderzoek naar de omvang is uitgevoerd door middel van telefonische enquêtes (en follow-up internet-surveys), waarna deze informatie is gecombineerd met de statistische informatie van het CBS en EIM. De enquêtes zijn alleen afgenomen bij de persoon die binnen het bedrijf zelf verantwoordelijk is voor de salarisadministratie. Bij externen, zoals administratie- of accountantskantoren, zijn er geen afgenomen. De bedrijven moesten minimaal 5 werknemers in dienst hebben. Er zijn in totaal 1966 enquêtes afgenomen voor het onderzoek en er zijn via internet 373 vragenlijsten ingevuld. Om de administratieve lasten te bepalen zijn de feitelijke handelingen in kaart gebracht, geanalyseerd en getimed met de stopwatch. De gegevens hebben betrekking op het jaar 2008, in dat jaar waren er in Nederland bijna 8 miljoen werknemers 53 . Het totaal van vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers in 2008 wordt geschat op 10,635 miljard euro. Dit is 3,65 procent van de totale fiscale loonsom, deze bedroeg namelijk 291,117 miljard euro. Omdat deze totaalbedragen geen informatie geven over de spreiding van vergoedingen en verstrekkingen over de bedrijven worden ze uitgesplitst naar sector. In tabel 1 wordt per sector het totaal aan vergoedingen en verstrekkingen (kolom V en V), de totale fiscale loonsom en het aandeel van vergoedingen en verstrekkingen in die totale fiscale loonsom weergegeven.
50
Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, punt 2: Werkkostenregeling, gepubliceerd op 19/09/2009. EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009. 52 EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, pagina 11. 53 Site van het Centraal Bureau van de Statistiek, tabel 2008: Banen van werknemers; regio en economische activiteit, te raadplegen op: http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?DM=SLNL&PA=71813ned&D1=01&D2=0-4&D3=0-4&D4=4-5&VW=T. 51
29
De twee hoogste percentages, in sector één en zes, zijn echter niet betrouwbaar omdat het aantal waarnemingen te laag is. In de tabel zijn deze gemarkeerd met dit symbool. Na uitsluiting van deze twee sectoren is het laagste percentage 1,5 procent (sector financiële dienstverlening) en het hoogste 4,7 procent (sectoren zorg en overheid).De gemiddelde fiscale loonsom per werknemer zal ongeveer 36.435 euro per jaar zijn geweest (totale fiscale loonsom is 291,117 miljard euro delen door 7,99 miljoen werknemers). Het laagste vergoedingen percentage (in de financiële sector) geeft bij dit gemiddelde jaarloon een vergoeding van 547 euro per jaar. Het hoogste vergoedingen percentage (in de zorg en bij de overheid) geeft bij dit gemiddelde loon een jaarlijkse vergoeding van 1.712 euro. Bij dit gemiddelde jaarloon is er dus sprake van een verschil van 1.165 euro tussen de sectoren.
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.
Landbouw, visserij, winning delfstoffen Industrie, gas-, elektriciteits- en waterbedrijven Bouw Groothandel Detailhandel en reparatie Horeca Vervoer, opslag en communicatie Financiële dienstverlening Zakelijke dienstverlening Overige dienstverlening Zorg Onderwijs Overheid Totaal
V en V (€ mln) 267 1.609 652 594 555 231 450 273 2.318 394 1.657 605 1.047 10.653
Loonsom Aandeel in (€ mln) de loonsom 3.208 8,3% 43.366 3,7% 17.595 3,7% 21.855 2,7% 17.154 3,2% 4.822 4,8% 18.636 2,4% 18.810 1,5% 55.676 4,2% 10.146 3,9% 35.084 4,7% 22.391 2,7% 22.373 4,7% 291.117 3,6%
Tabel 1: Overzicht van de vergoedingen en verstrekkingen in 2008 uitgesplitst per sector.
Om een overzicht te krijgen van alle vergoedingen en verstrekkingen zijn er 29 verschillende categorieën samengesteld (zie tabel 2). Per categorie is de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen bepaald (kolom V en V), waarna vervolgens aangegeven wordt hoe deze zich verhoudt tot de totale fiscale loonsom. Belangrijker nog is dat ook per categorie de omvang van de administratieve lasten is vastgesteld (kolom lasten). Het totaal aan administratieve lasten bedroeg 311 miljoen euro. Om nog duidelijker te maken hoe deze lasten zich verhouden tot de omvang van de vergoedingencategorie is nog een extra kolom toegevoegd. In deze kolom staan de administratieve lasten als percentage van de vergoedingen en verstrekkingen. Een hoog percentage (ten opzichte van het gemiddelde van 3,11 procent) geeft dus aan dat de administratieve lasten voor de werkgevers zwaar zijn ten opzichte van de omvang van de vergoedingen of verstrekkingen die werknemers ontvangen. Werkgevers verstrekken en vergoeden het meest in de categorieën personeelsfeesten/reizen (nr. 14) en reizen met eigen vervoer tot een maximum van € 0,19 per kilometer (nr. 28). Deze twee categorieën samen zijn bijna 22 procent van het totaal aan vergoedingen en verstrekkingen. De totale administratieve lasten zijn het hoogst bij beide categorieën reizen met eigen vervoer (nr. 28 en 29) en bij de categorie maaltijden als gevolg van overwerk (nr. 21). Samen veroorzaken deze drie categorieën maar liefst 36 procent van de totale administratieve lasten. De administratieve lasten in verhouding tot de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen zijn extreem hoog in de kleinste categorie (nr. 5).
30
Dit is die van voeding, verlichting of verwarming in verband met onregelmatige of continudiensten. De reden hiervoor is dat de huidige wettelijke eisen hiervoor zeer uitgebreid zijn. Andere categorieën waarvan de administratieve lasten in verhouding zwaar zijn, zijn maaltijden als gevolg van overwerk (nr. 21), vaste verblijfskostenvergoeding door tijdelijke werkzaamheden elders (nr. 11), losse kaartjes voor reizen met het openbaar vervoer (nr. 27) en rentevoordeel van aan personeel verstrekte leningen (nr. 7).
Vergoeding en/of verstrekking 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29
Persoonlijke verzorging Werkruimte bij de werknemer thuis Verhuiskosten Huisvesting buiten de woonplaats door permanente werkzaamheden Voeding, verlichting of verwarming i.v.m. onregelmatige diensten Outplacement Rentevoordeel van aan personeel verstrekte leningen Werkkleding en uniformen Representatiekosten en relatiegeschenken t.b.v. klanten Apparatuur, gereedschappen en instrumenten voor gebruik thuis Vaste verblijfskostenvergoeding door tijdelijke werkzaamheden Variabele verblijfskostenvergoeding door tijdelijke werkzaamheden Bedrijfsfitness Personeelsfeesten, personeelsreizen, en dergelijke Contributie van personeelsverenigingen Producten van het eigen bedrijf Periodieke algemene kostenvergoeding Fiets voor woon-werkverkeer Telefoons, internet en dergelijke communicatiemiddelen Consumpties tijdens werktijd (geen deel van maaltijd) Maaltijden als gevolg van overwerk, koopavonden, dienstreizen e.d. Arbovoorzieningen Boeken en abonnementen op het werkterrein Bijscholing, cursussen, congressen, training e.d. Studiekosten van medewerkers Abonnementen voor reizen met openbaar vervoer Losse kaartjes voor reizen met openbaar vervoer Reizen met eigen vervoer (maximaal € 0,19 per kilometer) Reizen met eigen vervoer (meer dan € 0,19 per kilometer ) Totaal
V en V Aandeel Lasten (€ mln) (€ mln) in de loonsom 40,3 0,01% 1,1 20,8 0,01% 0,5 240,0 0,08% 0,3 35,9 0,01% 1,2 0,8 0,00% 0,4 88,7 0,03% 1,1 22,9 0,01% 2,1 243,1 0,08% 11,6 317,2 0,11% 12,7 363,0 0,12% 3,7 48,5 0,02% 6,1 626,1 0,22% 16,3 29,5 0,01% 2,5 1.288,5 0,44% 3,0 245,9 0,08% 5,7 235,8 0,08% 27,8 359,1 0,12% 6,7 183,7 0,06% 9,0 488,7 0,17% 13,7 686,4 0,24% 0,4 213,0 0,07% 31,7 379,5 0,13% 7,8 170,5 0,06% 9,5 906,6 0,31% 14,1 631,5 0,22% 15,2 915,8 0,31% 21,8 144,7 0,05% 17,9 1.005,8 0,35% 39,4 720,8 0,25% 48,3 10.653 3,60% 331,4
Lasten t.o.v. V en V 2,73% 2,40% 0,13% 3,34% 50,00% 1,24% 9,17% 4,77% 4,00% 1,02% 12,58% 2,60% 8,47% 0,23% 2,32% 11,79% 1,87% 4,90% 2,80% 0,06% 14,88% 2,06% 5,57% 1,56% 2,41% 2,38% 12,37% 3,92% 6,70% 3,11%
Tabel 2: Overzicht van de vergoedingen en verstrekkingen in 2008 uitgesplitst per categorie. De categorieën die in het forfait gaan vallen zijn niet gearceerd, voor de donkergrijs gearceerde categorieën gaat een nihil of lage waardering gelden en de licht grijs gearceerde categorieën worden gerichte vrijstellingen.
In de tabel zijn de categorieën die in het forfait kunnen vallen niet gearceerd. De omvang van deze vergoedingen en verstrekkingen is 3,841 miljard euro, dit is 1,24 procent van de totale fiscale loonsom. Deze brengen voor 113 miljoen euro aan administratieve lasten met zich mee.
31
Hierbij moet opgemerkt worden dat de categorieën nummer 8 (werkkleding en uniformen), 13 (bedrijfsfitness) en 19 (communicatiemiddelen) nader gespecificeerd dienen te worden in een forfaitair en niet-forfaitair deel voor een volledig correcte analyse. Hierdoor zullen deze eerdere cijfers naar boven toe bijgesteld moeten worden. Voor ter beschikking gestelde kleding die (bijna) uitsluitend geschikt is om tijdens het werk te dragen, zoals uniformen en overalls, en werkkleding die op het werk achter blijft geldt een nihil waardering. Andere ter beschikking gestelde kledingstukken zullen wel in het forfait vallen. Bedrijfsfitness wordt als voorziening op de werkplek op nihil gewaardeerd als de fitnessruimte gelokaliseerd is op de werkplek. Fitness in de sportschool zal gewoon in het forfait vallen. Omdat slechts de grotere bedrijven over een eigen fitnessfaciliteit beschikken, is er hier voor gekozen fitness toe te rekenen aan het forfait. De waarde van de ter beschikking gestelde mobiele telefoon wordt op nihil gesteld als het zakelijke gebruik meer dan 10 procent is; anders valt deze wel in het forfait. Voor de ter beschikking gestelde computer geldt de eis dat het zakelijke gebruik 90 procent is of meer voor de nihil waardering. Internet bij de werknemer thuis zal wel in het forfait vallen, internet op de werkplek niet. Voor de donkergrijs gearceerde categorieën zal een nihil of lage waardering gaan gelden binnen de werkkostenregeling. De omvang hiervan is 1,991 miljard euro; dat is 0,68 procent van de totale fiscale loonsom. In 2008 bedroegen de administratieve lasten hiervoor 45,1 miljoen euro. De gerichte vrijstellingen, waarvoor de oude wetgeving blijft gelden, zijn lichtgrijs gearceerd. Het totaal aan vergoedingen en verstrekkingen dat gericht vrijgesteld zou zijn onder de werkkostenregeling, bedraagt 4,821 miljard. Dit is 1,66 procent van de totale fiscale loonsom. De administratieve lasten voor deze lichtgrijze categorieën zijn opgeteld 173,4 miljoen euro. 5.2.2 Cijfermatige beoordeling werkkostenregeling ‘Problemen zijn er om opgelost te worden’, luidt het bekende Nederlandse gezegde. Deze raad heeft de wetgever ter harte genomen bij de ontwikkeling van de werkkostenregeling. Om een geschikte oplossing te kunnen bieden, moet het probleem vooraf duidelijk zijn. De wetgever heeft echter eerst de oplossing aangereikt in de vorm van de werkkostenregeling. Daarna heeft hij uitgebreid onderzoek laten doen, waarbij het eindrapport het oorspronkelijke probleem tot in detail in kaart brengt. De reden voor dit onderzoek was echter om de effecten van de oplossing in te kunnen schatten, niet om een geschikte oplossing te vinden. In deze paragraaf zal beoordeeld worden of de doelstellingen en de structuur van de regeling logisch aansluiten bij de onderzoeksresultaten van het EIM. De wetgever heeft er namelijk voor gekozen om het ‘eenvoudige’ forfait van de werkkostenregeling maar open te stellen voor bepaalde vergoedingen en verstrekkingen. Voor de gerichte vrijstellingen blijft de oude wetgeving met bijbehorende administratieve lasten gewoon gelden. Er is dus maar voor een deel van de vergoedingen en verstrekkingen een nieuwe regeling ontwikkeld. De verschillende doelstellingen die de wetgever zichzelf gesteld heeft bij de ontwikkeling van de werkkostenregeling zijn besproken in paragraaf 2.3. Ter herinnering: de belangrijkste doelstellingen waren vereenvoudiging, minder gedetailleerde wetgeving, lastenverlichting, geen beoordeling op basis van subjectieve aspecten, geen administratie op werkgeversniveau en budget neutraliteit. Niet al deze doelstellingen kunnen beoordeeld worden aan de hand van het EIM rapport.
32
De doelstelling van lastenverlichting laat zich wel in euro’s meten en het rapport geeft ook voldoende informatie voor een analyse. De wetgever concludeert op basis van zijn berekeningen dat deze doelstelling wordt bereikt met een lastenverlaging van 123,9 miljoen euro. 54 Dit is niet de besparing per jaar maar het totaal over de loop van de jaren. Deze wordt volgens de wetgever voornamelijk gerealiseerd doordat werkgevers de vergoedingen en verstrekkingen niet meer op werknemersniveau vast hoeven te leggen. Niemand zal, als de berekeningen kloppen, proberen te betwisten dat dit geen lastenverlichting is. De vraag is echter of de wetgever de meest logische categorieën heeft gekozen om een nieuwe regeling voor te ontwikkelen. Dit zijn namelijk de categorieën die de zwaarste lasten voor werkgevers veroorzaken. Per categorie waarvoor de nieuwe regeling geldt, gaat de eenvoud ten koste van de rechtvaardigheid. De wetgever onderbouwt zijn keuze voor de gerichte vrijstellingen met het argument dat omvangrijke zakelijke kosten niet afgetopt worden. 55 De administratieve lasten voor de categorieën vergoedingen en verstrekkingen die in het forfait kunnen vallen en waarvoor een lagere of nihilwaardering gaat gelden, zullen verminderen. De eerste veroorzaakt voor 113 miljoen euro aan administratieve lasten en de tweede voor 45,1 miljoen euro. De administratieve lasten (173,4 miljoen euro) voor de gerichte vrijstellingen zullen blijven bestaan onder de werkkostenregeling. Dit betekent dat de werkkostenregeling voor maar liefst 52,3 procent van de totale administratieve lasten geen oplossing biedt. De wetgever heeft, vertaald naar de 29 categorieën van het EIM onderzoek, 10 categorieën gericht vrijgesteld. Behalve de verhuiskosten, variabele verblijfskosten door tijdelijke werkzaamheden en outplacementkosten, zijn dit allemaal administratief zware categorieën. De lasten hiervan liggen tussen de 12,6 miljoen en de 39,4 miljoen. Vanuit de doelstelling van lastenverlichting was het logischer geweest om een nieuwe regeling te ontwikkelen die (ook) de lasten van deze categorieën zou verlagen. In plaats van naar de absolute lasten te kijken kan de zwaarte van de lasten ook beoordeeld worden in verhouding tot de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen. In de laatste kolom van tabel 2 staan immers de administratieve lasten als percentage van de vergoedingen en verstrekkingen. Een hoog percentage (ten opzichte van het gemiddelde van 3,11 procent) geeft aan dat de administratieve lasten voor de werkgevers zwaar zijn ten opzichte van de omvang van de vergoedingen of verstrekkingen die werknemers ontvangen. Het zou logisch zijn als de werkkostenregeling de administratieve lasten verlicht van de categorieën die hierop hoog scoren. Er zijn negen categorieën met een score hoger dan 5 procent, namelijk de categorieën met de nummers 5, 7, 11, 13, 16, 21, 23,27 en 29. De behandeling van deze categorieën onder de werkkostenregeling lijkt echter willekeurig. Vier van deze categorieën gaan in het forfait vallen. Van twee categorieën wordt de waarde van de vergoedingen en verstrekkingen op nihil gewaardeerd en drie categorieën worden gericht vrijgesteld. Ook hierbij moet geconcludeerd worden dat de doelstellingen en de structuur van de werkkostenregeling niet logisch aansluiten bij de onderzoeksresultaten.
54 55
Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 14, p. 4-5 (Advies RvS en Nader Rapport). Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 14, p. 3-4 (Derde NvW).
33
5.3 Inhoudelijke evaluatie 5.3.1 Hoogte en starheid van de forfaitaire ruimte Aan het eind van het jaar is de forfaitaire ruimte voor werkgevers gemakkelijk te bepalen; de berekeningswijze voldoet zeer zeker aan de doelstelling van vereenvoudiging. Een belangrijk kritiekpunt op het forfait is dat deze gebonden is aan en beperkt is tot een kalenderjaar. Hierdoor is het forfait te star om goed aan te sluiten op het vergoedingen- en verstrekkingenpatroon van werkgevers. Ongebruikte ruimte kan niet meegenomen worden naar een volgend kalenderjaar. Toerekening van kosten over meerdere jaren, vergelijkbaar met het afschrijven van bedrijfsmiddelen, is dus niet mogelijk. De starheid van het forfait wordt ook veroorzaakt door het vaste percentage van 1,4 procent. Er wordt hierdoor geen rekening gehouden met de verschillen die tussen de sectoren bestaan. Uit het onderzoek van EIM blijkt dat het aandeel van vergoedingen en verstrekkingen in de loonsom in de sector landbouw, visserij en delfstoffen 8,3 procent is56 . In de sector financiële dienstverlening bedraagt het aandeel slechts 1,5 procent. De regeling biedt werknemers niet de mogelijkheid om meer dan het forfait belastingvrij vergoed te krijgen indien ze de zakelijkheid van de kosten kunnen bewijzen. Daarnaast sluit het forfait te strikt aan bij de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting, zonder rekening te houden met concernstructuren. Binnen een concern zullen er vaak meerdere inhoudingsplichtigen zijn. Hierdoor kan het voorkomen dat de ene inhoudingsplichtige zijn ruimte overschrijdt terwijl een andere nog ruimte over heeft. De werkkostenregeling houdt ook onvoldoende rekening met piekuitgaven die verband houden met de viering van een bedrijfsjubileum. Het forfait zal vaak niet groot genoeg zijn voor deze eenmalige hoge kosten waardoor er, over de overschrijding, een eindheffing van 80 procent betaald moet worden. Creatieve werkgevers hebben maar drie mogelijkheden om toch belastingvriendelijk een groot jubileumfeest te geven. De eerste mogelijkheid is dat de werkgever hiervoor jaarlijks een bedrag in de personeelsvereniging stopt ter grootte van de overgebleven forfaitaire ruimte. Hierbij moeten echter wel de strikte wettelijke voorwaarden in acht worden genomen. Medewerking van het personeel is hiervoor een vereiste. De tweede mogelijkheid is om het feest in de bedrijfskantine te organiseren. De waardering van consumpties op de werkplek die geen deel uitmaken van een maaltijd wordt namelijk op nihil gesteld. De laatste mogelijkheid is om de medewerkers jaarlijks alvast een kratje bier mee te geven omdat deze nog net in de forfaitaire ruimte past. Deze kunnen ze dan in hun eigen kelder bewaren tot de feestelijke avond. 5.3.2 Lastenverlichting Het uitgebreide onderzoek van het EIM geeft duidelijk en gespecificeerd aan hoe hoog de administratieve lasten van de verschillende kosten zijn. Onder administratieve lasten verstaat het onderzoek: ‘kosten verbonden aan de verplichting tot het informeren van de overheid met betrekking tot de loonheffing’ 57 . Het onderzoek geeft echter geen inzicht in de uitvoeringskosten van de Belastingdienst. In de parlementaire geschiedenis wordt hier ook niet over gesproken. Deze gegevens zijn echter essentieel om te kunnen bepalen voor wie de werkkostenregeling (financieel) een lastenverlaging is. Is dit de werkgever of toch de Belastingdienst? De wetgever legt de nadruk op de lastenverlichting bij de werkgever, deze ontstaat met name doordat er geen administratie op werknemersniveau meer vereist is. Aan de administratieve verplichtingen kan voortaan voldaan worden, door alle vergoedingen en verstrekkingen te verwerken in één administratie op het niveau van de werkgever.
56 57
EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, pagina 23. EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, pagina 116.
34
De werkkostenregeling veroorzaakt echter ook nieuwe administratieve lasten. Werkgevers zullen hun forfaitaire ruimte in de gaten moeten gaan houden om te bepalen hoeveel eindheffing ze af moeten dragen. Onverwachte fluctuaties in het personeelsbestand of hoge kosten kunnen wellicht ook aanleiding zijn om het beleid van vergoeden en verstrekken aan te passen gedurende het jaar. Bij de oude regeling wisten werkgevers vooraf wat de financiële consequenties zouden zijn van de verschillende vergoedingen en verstrekkingen. De administratieve lasten bij vaste kostenvergoedingen verzwaren ook onder de werkkostenregeling 58 . Onder de oude regeling hoefden werkgevers alleen op verzoek van de inspecteur een steekproefsgewijs onderzoek te doen. Bij de werkkostenregeling moet er vooraf een onderzoek zijn gedaan om kosten door middel van een vaste kostenvergoeding te vergoeden. Een ongewenst gevolg hiervan zou kunnen zijn dat werkgevers afstappen van vaste kostenvergoedingen en op declaratiebasis gaan vergoeden. Hierdoor zouden de administratieve lasten juist weer toenemen. Een ander voordeel dat genoemd wordt door de wetgever, is dat de administratieve vereisten van de werkkostenregeling beter aansluiten op de financiële administratie 59 . Hierdoor hoeven werkgevers minder aparte administratieve vereisten op te nemen in de aparte loonadministratie. De financiële administratie moeten werkgevers immers toch al laten doen. Hierbij kan echter de vraag gesteld worden of de financiële administratie voldoende informatie bevat voor de loonafdeling om de werkkostenregeling correct toe te kunnen passen. Om bepaalde kosten (bijvoorbeeld kleding) te kunnen administreren zal de loonafdeling specifieke informatie (kwalificerend logo, uitsluitend zakelijk te gebruiken, blijft het op de werkplek achter) nodig hebben. Ook zal per verstrekking het btw tarief bekend moeten zijn. Als degene die de administratie verwerkt vakkundig genoeg is om deze aanvullende informatie te registreren, dan zal deze maandelijks met de loonafdeling moeten gaan overleggen. 5.3.3 Eindheffingstarief Het eindheffingstarief van 80 procent in combinatie met het gebruikelijkheidscriterium moet misbruik in de vorm van onredelijk hoge kostenvergoedingen voorkomen. Het omzetten van loon in een kostenvergoeding kan namelijk financieel aantrekkelijk zijn voor werkgevers die de grens van 1,4 procent nog niet bereikt hebben. Ook is het eindheffingstarief van 80 procent voordelig bij werknemers waarbij een gedeelte van het inkomen in de 52 procent schijf wordt belast. De vraag is echter of het eindheffingstarief aansluit bij de werkelijke gemiddelde belastingdruk in Nederland of dat het te veel is afgestemd op voorkoming van misbruik. Volgens het Centraal Bureau voor de Statistiek is het gemiddelde persoonlijke inkomen in 2009 van iemand die actief is op de arbeidsmarkt 34.100 euro per jaar 60 . Het persoonlijk inkomen omvat inkomen uit arbeid, inkomen uit eigen onderneming, uitkering inkomensverzekeringen en uitkering sociale voorzieningen (met uitzondering van kinderbijslag). Zonder rekening te houden met de rente aftrek voor de eigen woning, andere aftrekposten en heffingkortingen, is de belastingdruk op dit gemiddelde bruto inkomen 37,5 procent. Dit betekent een belastingdruk van 58,7 procent op het netto loon. Hieruit kan geconcludeerd worden dat het eindheffingstarief van 80% niet aansluit bij de gemiddelde netto belastingdruk in Nederland.
58
P.W.H. Hoogstraten, ‘De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?’, WFR 2010/288. MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, 15 oktober 2010, pagina 10. 60 Centraal Bureau voor de Statistiek, tabel gemiddeld inkomen 2009, te raadplegen op: http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?VW=T&DM=SLNL&PA=70957ned&D1=a&D2=0&D3=0&D4=0& D5=0,54-68&D6=l&HD=080523-1734&HDR=G3,G2,G1,G5,T&STB=G4. 59
35
De gemiddelde belastingdruk in Nederland is lager dan 44 procent, bovendien zijn er grote verschillen tussen bedrijven. Veel kleinere bedrijven zullen het berekende gemiddelde niet eens halen. Het hoge eindheffingstarief is een reëel probleem, omdat het forfait snel overschreden wordt als de gemiddelde fiscale loonsom relatief laag is. Voor veel bedrijven zal een jaarlijks kerstpakket en een personeelsfeest al een groot deel van het forfait in beslag nemen. Dit doet zich vooral voor bij bedrijven die parttimers en oproepkrachten in dienst hebben. Daarnaast moeten verstrekkingen aan gepensioneerden, zoals een boterletter of een postactievenuitje, of de personeelskorting die zij nog krijgen, verplicht ten laste van het forfait komen. Voor veel bedrijven wordt het dus relatief erg duur om de kosten die werknemers maken ter vervulling van hun dienstbetrekking te vergoeden. Omdat de omvang van het forfait afhankelijk is van de jaarlijkse totale fiscale loonsom, staat het forfait pas definitief vast als het jaar voorbij is. Werkgevers weten dus pas na afloop van het jaar hoeveel eindheffing afgedragen moet worden aan de Belastingdienst. Waarom moet het eindheffingstarief dan een vast percentage zijn dat gelijk is voor alle inhoudingsplichtigen in Nederland? Er zou bijvoorbeeld ook voor gekozen kunnen worden om het eindheffingstarief afhankelijk te maken van het gemiddelde belastingtarief in het bedrijf. Dit zou eerlijker zijn voor bedrijven met relatief lage salarissen en misbruik wordt toch voorkomen bij bedrijven met relatief hoge salarissen. 5.3.4 Vergroening Milieubewustzijn is langzaam maar gestaag het belastingrecht binnengekomen en heeft de laatste jaren een steeds dominantere positie veroverd. Onder vergroening van het belastingstelsel wordt verstaan: “het zwaarder belasten van milieubelastende activiteiten (milieubelastingen) alsmede het lichter belasten van minder milieubelastende activiteiten (tariefdifferentiatie) 61 .” Hierbij staan niet de belastingopbrengsten voorop, maar beïnvloeding van gedrag en de keuzes die belastingplichtigen maken. Ondanks het nobele streven om belastingplichtigen milieuvriendelijkere alternatieven te laten kiezen, dreigen hierbij altijd de nadelen van instrumentalisme. Specifieke corrigerende wetgeving leidt namelijk vaak ook tot extra kosten en administratieve lasten. In het kader van de vergroening van het belastingstelsel hebben twee thema’s in relatie tot de werkkostenregeling regelmatig in de belangstelling van de media gestaan. Dit is de fiscale behandeling van het verstrekken van voorzieningen aan thuiswerkers en de verstrekking van de fiets door de werkgever. Deze twee thema’s zullen hier nader verkend worden. Thuiswerken brengt voor belanghebbenden verschillende voordelen met zich mee, welke eveneens aansluiten bij belangrijke overheidsdoelstellingen. Om te beginnen kan er bespaard worden op reistijd en reiskosten als de werknemer thuis werkt. Daarnaast is het voor werknemers met kinderen gemakkelijker om een acceptabele balans tussen werk en het gezin te vinden. Voor wat betreft de overheidsdoelstellingen wordt de filedruk verminderd, is er minder CO-2 uitstoot en hoeven er minder kinderen naar de opvang. De verschillende voordelen van flexibel werken zijn recent nog bevestigd in een onderzoek van TNS NIPO in het kader van de ‘Week van het Nieuwe Werken’ 62 . Om thuis te kunnen werken zijn er echter (meestal) een aantal basisvoorzieningen nodig. Hierbij kan gedacht worden aan een bureau, stoel, computer en een goede internetverbinding. Onder het oude systeem van vergoedingen en verstrekkingen kon de werkgever de kosten die samenhangen met het creëren van een werkplek thuis onder bepaalde voorwaarden vergoeden. Eens in de vijf jaar kon een belastingvrije vergoeding gegeven worden van maximaal 1.815 euro.
61
F.G. van de Heuvel, Cursus Openbare Financiën 2 voor Fiscale Economie, collegesheet vergroening belastingstelsel. 62 TNS NIPO rapport, Nederland klaar voor het nieuwe werken, 1 oktober 2010, te raadplegen op: www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2010/11/08/nederland-klaar-voor-het-nieuwewerken.html.
36
Met de introductie van de werkkostenregeling gaan er ook nieuwe regels gelden voor het vergoeden van deze kosten. De woning van de werknemer kwalificeert niet meer als werkplek. Het gevolg hiervan is dat de kosten voortaan in het forfait vallen (als deze door de werkgever aangewezen worden). Er is echter wel een uitzondering gemaakt voor arbo-voorzieningen, deze mogen wel dienen ter inrichting van een werkplek thuis. Vanuit de media wordt de nieuwe behandeling van deze kosten onder de werkkostenregeling bekritiseerd omdat het thuiswerken niet voldoende wordt gestimuleerd. Daarentegen kunnen de inrichting van de werkplek (lees: niet-thuiswerkplek) en de kosten van het hier naartoe op en neer reizen wel belastingvrij vergoed worden. Bij deze kritiek is er echter onvoldoende aandacht voor voorzieningen die goedgekeurd zijn in de Arbowet- en regelgeving. De werkgever kan wel degelijk bepaalde voorzieningen vergoeden zonder dat dit ten koste gaat van het forfait. Ze moeten alleen aan bepaalde ergonomische en kwaliteitseisen voldoen. Uiteraard zullen deze producten soms duurder zijn dan niet goedgekeurde producten. De kosten van de internetverbinding thuis zullen wel in het forfait vallen (als ze door de werkgever aangewezen worden). Als de wetgever er wel voor zou kiezen om de werkplekvoorzieningen belastingvrij te laten vergoeden buiten het forfait, dan zou dit kunnen door bijvoorbeeld een nihil waardering of een gerichte vrijstelling met een plafond. Het is echter voor de Belastingdienst moeilijk te controleren of de werknemer daadwerkelijk thuis werkt. Met een bestedingsplafond moet de werkgever per werknemer gaan administreren of dit niet overschreden wordt. Hiermee lijkt er weer voorbij te worden gegaan aan de doelstellingen van de werkkostenregeling, namelijk lastenverlichting en eenvoud. De werkkostenregeling biedt werkgevers wel degelijk de mogelijkheid om voorzieningen te verstrekken, de gewone producten kunnen aangewezen worden voor het forfait en voor arbo-voorzieningen geldt een nihil waardering. Of het forfait echter groot genoeg is voor de inrichting van een complete werkplek is een andere vraag. Wat de werkkostenregeling echter niet doet, is het thuiswerken actief stimuleren. Hierbij houdt de wetgever zich netjes aan de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de werkkostenregeling. Het tweede thema dat volop in de belangstelling heeft gestaan, is de fiscale behandeling van de vergoeding van een fiets door de werkgever. Onder de werkkostenregeling zijn er geen speciale regels die de aanschaf van een fiets stimuleren; de fiets komt ten laste van het forfait als deze door de werkgever wordt aangewezen. Deze behandeling wordt door de Staatssecretaris verdedigd door een onderscheid te maken tussen de aanschaf van een fiets en het gebruik van de fiets. De oude regeling stelde voorwaarden aan de hoogte van de aanschafkosten, dat doet de werkkostenregeling niet. Zowel stadsfietsen, racefietsen als elektrische fietsen kunnen ten laste van het forfait gebracht worden. Daarnaast wordt ook het gebruik van de fiets gestimuleerd omdat de werkgever 19 cent per gefietste kilometer belastingvrij kan vergoeden. Dat het financiële effect hiervan aanzienlijk kan zijn, verdedigt de Staatssecretaris met het voorbeeld dat de werkgever in drie jaar ongeveer 750 euro belastingvrij kan vergoeden als de werknemer slechts drie kilometer van de werkplek af woont. 63 Bovendien vindt de Staatssecretaris het belangrijker om het gebruik van de fiets te stimuleren dan de aanschaf van een fiets omdat we in Nederland al meer fietsen dan inwoners hebben. Ook al biedt de werkkostenregeling meer vrijheid bij de vergoeding van een fiets, dan zal het voor maar weinig werkgevers mogelijk zijn om dit belastingvrij te doen. Een kort onderzoek naar de prijs van fietsen leert dat een goede standaard fiets rond de 700 euro kost en de prijs van een elektrische fiets rond de 1.500 euro ligt. Om een fiets van 700 euro volledig in het forfait te laten vallen is een fiscale loonsom van 50.000 euro nodig. Hierbij is nog geen rekening gehouden met het jaarlijkse kerstpakket of een personeelsfeestje. 63
Kamerstukken II, 2009/10, 32 128, nr. 49, p. 1-2.
37
Voor de belastingvrije vergoeding van een elektrische fiets is een fiscale loonsom van 107.143 euro vereist. Het belastingvrij vergoeden van een goede fiets zal dus voor veel werkgevers onmogelijk worden door de werkkostenregeling. De wetgever heeft er hier duidelijk voor gekozen om het gebruik te stimuleren in plaats van de aanschaf van de fiets. Deze positie lijkt in overeenstemming met de doelstellingen van de werkkostenregeling en met de doelstelling van vergroening. 5.3.5 Evaluatie in 2013 De wetgever is voornemens om de verschillende aspecten van de werkkostenregeling in 2013 te gaan evalueren. Deze evaluatie heeft betrekking op twee jaren (2011 en 2012). Het doel is om de kinderziektes eruit te halen zodat de definitieve invoering optimaal kan verlopen. Bij de effectiviteit en het nut van deze evaluatie kunnen vraagtekens geplaatst worden, omdat de groep werkgevers die geëvalueerd wordt niet representatief is. Zonder voorspellingen te kunnen doen over het aantal werkgevers dat in 2011 met de werkkostenregeling begint, is het aantal werkgevers wel een belangrijk aspect. Logischerwijs zullen alleen werkgevers de werkkostenregeling gaan toepassen die hiermee een financieel voordeel kunnen behalen. Door de drie overgangsjaren wordt werkgevers de mogelijkheid geboden per jaar te kiezen welk systeem ze toe willen passen. Het vergt echter veel tijd, kennis en geld om vooraf in te schatten welk systeem het voordeligste zal zijn. De meeste kleinere bedrijven zullen deze middelen niet hebben om jaarlijks de twee opties door te rekenen. De administratiekantoren zullen in 2011 waarschijnlijk wel met een geselecteerde pilotgroep willen starten. Op deze manier kan de loonafdeling voorbereid worden op de definitieve invoering in 2014. Deze pilotbedrijven zullen waarschijnlijk geselecteerd zijn op basis van grove criteria (hoge salarissen en weinig vergoedingen en verstrekkingen) en zijn dus ook niet representatief. Daarnaast zullen er veel werkgevers zijn die eerst de kat uit de boom willen kijken, voordat ze bereid zijn om de invoeringskosten te maken. Deze afwachtende houding wordt gevoed door het nieuwe kabinet en de vele kritiek op de werkkostenregeling. Pas als ze geloven dat de regeling echt ingevoerd gaat worden, zullen ze zich in de regeling gaan verdiepen en kosten maken. De groep werkgevers die in 2013 geëvalueerd gaat worden, is dus geen goede afspiegeling van de gemiddelde werkgever in Nederland. Daardoor kan de evaluatie nooit een goed beeld geven van het functioneren van de werkkostenregeling.
38
Hoofdstuk 6 Conclusies en aanbevelingen 6.1 Inleiding In dit onderzoek zijn alle belangrijke aspecten van de werkkostenregeling grondig tegen het licht gehouden om te kunnen beoordelen of deze regeling de gewenste eenvoud en lastenverlichting voor werkgevers gaat realiseren. Door middel van twee deelvragen zal deze centrale onderzoeksvraag hier beantwoord worden. 6.2 Deelvraag 1: Rechtvaardigt de vereenvoudiging en lastenverlichting op lange termijn de stelselwijziging? De werkkostenregeling is ontwikkeld om het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de loonbelasting 1964 te vervangen. Dit gaf werkgevers de mogelijkheid om kosten die werknemers voor hun dienstbetrekking maakten (onder voorwaarden) belastingvrij te vergoeden. Sinds de invoering is het echter sterk uitgebreid en dusdanig gedetailleerd geworden dat het niet meer voldoet aan de behoeften van alle betrokken partijen. De uitvoeringskosten en administratieve lasten van de regeling zijn voor zowel werknemers, werkgevers als voor de Belastingdienst te hoog geworden. Het totaal aan administratieve lasten wordt geschat op maar liefst 311 miljoen euro in 2008 64 . Dit is een kwart van de totale kosten (1,268 miljard euro) die de loonheffing met zich meebrengt 65 . Er kan geconcludeerd worden dat de kritiek op het oude systeem van vergoedingen en verstrekkingen voldoende aanleiding is voor een stelselwijziging. De invoering van nieuwe belastingwetgeving veroorzaakt hoge invoeringskosten voor zowel de wetgever als voor het bedrijfsleven. Daarom moet de nieuwe wetgeving beoordeeld worden op basis van de langere termijn verwachting, waar deze opstartkosten ook deel van uit maken. De werkkostenregeling is door de wetgever ontwikkeld om de huidige problemen en lasten op te lossen. Hiervoor heeft de wetgever zich een aantal doelen gesteld bij de ontwikkeling van de regeling. De twee belangrijkste doelen zijn vereenvoudiging (de inhoud en uitvoering van de wet moet gemakkelijker worden) en lastenverlaging (de wet moet minder gedetailleerd en uitgebreid worden). Als de werkkostenregeling dus voldoet aan deze doelstellingen dan rechtvaardigt het de stelselwijziging op de lange termijn. Dit zal bepaald moeten worden. Eenvoud De forfaitaire ruimte waarbinnen werkgevers belastingvrij kunnen vergoeden en verstrekken is de kern van de werkkostenregeling. De wijze waarop deze ruimte berekend moet worden sluit zeker aan bij de doelstelling van eenvoud. Het is echter ook deze eenvoud die werkgevers beperkt om deze ruimte flexibel en naar behoefte te gebruiken. Dit komt omdat het forfait is gebonden aan en beperkt tot een kalenderjaar, kosten kunnen niet verspreid worden over meerdere jaren. Hierdoor zullen in ieder geval piekuitgaven, zoals een bedrijfsjubileum, grotendeels belast worden tegen het eindheffingstarief van 80 procent. Maar omdat de omvang van de ruimte slechts 1,4 procent bedraagt, zullen ook andere duurdere vergoedingen (zoals een normale fiets) de ruimte al snel overschrijden. Daarnaast houdt het vaste percentage geen rekening met de duidelijke verschillen die tussen de sectoren bestaan. De forfaitaire ruimte biedt werkgevers dus enerzijds meer vrijheid om te vergoeden en verstrekken wat ze willen, maar tegelijkertijd is de omvang van de ruimte te beperkt. Ook is het forfait bij concernstructuren te strikt gebonden aan de inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. Bovendien moet de werkgever bij iedere vergoeding of verstrekking in de gaten houden of deze niet ongebruikelijk is. 64 65
EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, pagina 6-9. Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 3, pagina 35.
39
Een belangrijk principieel bezwaar is dat werknemers niet de mogelijkheid krijgen om meer dan het forfait belastingvrij vergoed te krijgen, ook al kunnen ze de zakelijkheid van de kosten bewijzen. In de media is veel kritiek geuit op de werkkostenregeling met betrekking tot de fiscale behandeling van het verstrekken van voorzieningen aan thuiswerkers en de verstrekking van de fiets door de werkgever. De regeling zou deze niet voldoende stimuleren. De wetgever heeft zich echter niet laten verleiden tot extra instrumentalistische wetgeving, maar heeft zich hierbij gehouden aan de doelstelling van vereenvoudiging. Hieruit kan geconcludeerd worden dat de basisstructuur van de regeling eenvoudiger is, maar dat dit wel ten koste van de doelmatigheid c.q. rechtvaardigheid gaat. Lastenverlichting Begin 2009 heeft de wetgever het EIM opdracht gegeven tot een uitgebreid onderzoek naar de aantallen en soorten vergoedingen, en naar de bijbehorende administratieve lasten 66 . Dit onderzoek kan gebruikt worden om te kijken of de doelstellingen en de structuur van de werkkostenregeling logisch aansluiten bij de resultaten. Het onderzoek is namelijk niet de basis geweest van de ontwikkeling van de nieuwe regeling, maar het wordt door de wetgever gebruikt om de effecten van de werkkostenregeling in te schatten. De administratieve lasten voor de gerichte vrijstellingen zullen blijven bestaan onder de werkkostenregeling, omdat hiervoor de oude wetgeving blijft gelden. Deze categorieën veroorzaken maar liefst 52,3 procent van de totale administratieve lasten. Dit betekent dat de werkkostenregeling voor de helft van de bestaande lasten geen oplossing biedt. Op basis van het onderzoek kunnen ook per categorie de administratieve lasten als percentage van de vergoedingen en verstrekkingen berekend worden. Hierdoor kan de zwaarte van de lasten beoordeeld worden in verhouding tot de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen. De behandeling van de hierop hoog scorende categorieën is echter willekeurig onder de werkkostenregeling. Hieruit kan geconcludeerd worden dat de doelstellingen en de structuur van de werkkostenregeling niet logisch aansluiten bij de onderzoeksresultaten. Voor de andere 47,7 procent van de totale kosten die werkgevers vergoeden en verstrekken zal bepaald moeten worden of de lasten wel daadwerkelijk verminderen. Dit zijn de kosten die in het forfait kunnen vallen en die kosten waarvoor een lagere waardering geldt. Een belangrijk aandachtspunt hierbij is dat bij veel werkgevers de administratieve lasten nu helemaal niet zo hoog zijn omdat ze met vaste kostenvergoedingen werken. Dit is eenvoudig en praktisch voor alle betrokken partijen omdat werknemers geen bonnetjes in hoeven te leveren. Hieronder zullen een aantal aspecten genoemd worden die onder de werkkostenregeling juist nieuwe administratieve lasten gaan veroorzaken: Bij de werkkostenregeling is het gedurende het gehele jaar onzeker wat de financiële consequenties zijn van de vergoedingen en verstrekkingen, doordat de forfaitaire ruimte afhankelijk is van de totale fiscale loonsom. Vooral de werknemers worden hier de dupe van, omdat werkgevers terughoudender zullen zijn in het toezeggen van vergoedingen of verstrekkingen. Om hier gedurende het jaar zoveel mogelijk inzicht in te blijven houden, zullen werkgevers hun forfaitaire ruimte nauwlettend in de gaten willen gaan houden door middel van toekomstverwachtingen. Deze planning en bewaking van de forfaitaire ruimte is dus een extra administratieve last voor de werkgever.
66
EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009.
40
Wat door de wetgever gepresenteerd wordt als een groot voordeel en de oorzaak van aanzienlijke lastenverlichting, zal juist het grootste probleem voor de loonafdeling worden. Het betreft de aansluiting van de regeling op de financiële administratie, waardoor werkgevers minder aparte administratieve vereisten op zouden hoeven nemen in de aparte loonadministratie. In de praktijk werkt het niet om de loonadministratie te integreren in de financiële administratie. Dit komt omdat de loonafdeling per vergoeding en verstrekking zowel hele specifieke informatie als het btw tarief nodig heeft om deze juist te kwalificeren binnen de regeling. De financiële administratie is er niet op ingericht om al deze aanvullende informatie te verstrekken en de medewerkers die de facturen inboeken zijn hier niet voor opgeleid. Omdat het niet praktisch is om deze administraties te integreren, blijven bedrijven toch een aparte salarisadministratie voeren waarin de kostenvergoedingen verwerkt worden. Er moet dus geconcludeerd worden dat de werkkostenregeling de bestaande administratieve lasten slechts beperkt verlicht. De regeling laat namelijk de wetgeving voor de omvangrijke zakelijke kosten intact en probeert slechts een eenvoudige oplossing te bieden voor de kleinere categorieën. De beoogde integratie in de financiële administratie zal in de praktijk niet werken. Met betrekking tot de totale lastenverlichting op de langere termijn zijn er twee kosten ramingen gemaakt. Het VNO-NCW berekende een lastenverhoging van 350 miljoen euro door de werkkostenregeling, terwijl de wetgever een lastenverlichting van 123,9 miljoen euro voorspelt 67 . De uitkomst van de berekening is zo verschillend doordat ze uit gaan van een andere basisveronderstelling. De wetgever gaat ervan uit dat werkgevers massaal hun pakket van vergoedingen en verstrekkingen aanpassen of fiscaal optimaliseren, terwijl het VNO-NCW verwacht dat dit niet zo zal zijn. De wetgever neemt deze positie in omdat deze verwacht dat het voor de werkgever en de werknemer zo belangrijk is dat het bruto netto traject zo kort mogelijk is, dat zij hun huidige pakket van vergoedingen en verstrekkingen snel gaan afstemmen op de werkkostenregeling. Het blijkt echter dat de wet aan werkgevers weinig tot geen mogelijkheden biedt om eenzijdig arbeidsvoorwaardenregelingen te wijzigen als een werknemer weigert om mee te werken aan de verandering. Als werkgevers inderdaad met de invoering hun pakket geoptimaliseerd willen hebben, is het dus nodig dat zij alle momenten voor 2014 benutten om de wijziging in de arbeidsvoorwaardenregeling uit te ruilen met de werknemers voor iets anders. Hiervoor moeten werkgevers dus ruim voor 2014 gaan inventariseren welke vergoedingen en verstrekkingen ze willen wijzigen en of de werknemers hier al dan niet mee akkoord gaan. Betwijfeld kan worden hoeveel werkgevers hier op tijd mee beginnen en hun pakket geoptimaliseerd hebben bij de invoering van de regeling. Het is vrij onwaarschijnlijk dat werkgevers direct het pakket aanpassen als er een bruto vergoeding in de arbeidsvoorwaarden staat, omdat de extra belasting dan voor rekening van de werknemer zal zijn. Of werkgevers daadwerkelijk hun pakket aan vergoedingen en verstrekkingen aan (kunnen) passen aan de werkkostenregeling bepaalt dus in belangrijke mate de uiteindelijke lastenverlichting of -verzwaring.
67
Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 14, p. 3-4 (Derde NvW).
41
Er zijn dus verschillende redenen om de voorspelde lastenverlichting in twijfel te trekken. Zo is de reikwijdte van de regeling te beperkt, omdat deze voor meer dan vijftig procent van de administratieve lasten geen verandering biedt. Ook moeten werkgevers de financiële consequenties van de regeling in hun budget opnemen, terwijl de opvolging van dit budget gecompliceerd wordt. Integratie in de financiële administratie werkt niet in de praktijk, waardoor de administratieve lasten van de salarisadministratie blijven bestaan. Daarnaast is het onwaarschijnlijk dat (veel) werkgevers hun pakket van vergoedingen en verstrekkingen snel zullen optimaliseren aan de nieuwe regeling. Hieruit kan geconcludeerd worden dat het waarschijnlijk is dat de administratieve lasten voor werkgevers helemaal niet af zullen nemen. 6.3 Deelvraag 2: Profiteren werkgevers voornamelijk van de werkkostenregeling of is het de Belastingdienst? Uit het antwoord op deelvraag 1 is gebleken dat de lasten van werkgevers waarschijnlijk helemaal niet af zullen nemen. Daarom zal hier onderzocht worden of de Belastingdienst wellicht meer profiteert van de werkkostenregeling dan werkgevers doen. Opvallend is dat de wetgever zelf al aangeeft dat de regeling ‘past in de ontwikkeling van horizontaal toezicht’ 68 . Een belangrijk voordeel van horizontaal toezicht voor de Belastingdienst is namelijk dat haar medewerkers geen dubbel werk hoeven te verrichten. Zij hoeven minder te controleren omdat ze erop vertrouwen dat de deskundige medewerkers van het bedrijf zelf de aangifte al met zorg gemaakt en gecontroleerd hebben. Voor de Belastingdienst, die ook steeds minder budgettaire ruimte krijgt, zijn belastingcontroles erg duur vanwege de arbeidsintensiviteit ervan. In 2008 was maar liefst een derde van de uitgevoerde boekenonderzoeken door de Belastingdienst gericht op de juiste afdracht van loonheffing 69 . De controle op de juiste naleving van de wetgeving van het oude systeem van vergoedingen was voor de Belastingdienst niet alleen een nachtmerrie, maar ook praktisch onmogelijk. Dit werd voornamelijk veroorzaakt door alle aanvullende detailwetgeving om de zakelijkheid van de kosten te garanderen en door aparte administraties op werknemersniveau. Onder de werkkostenregeling hoeven werkgevers geen administratie op werknemersniveau meer te voeren en de detailwetgeving voor de kleinere categorieën van vergoedingen en verstrekkingen wordt geschrapt. Dit betekent dat de controle voor de Belastingdienst veel gemakkelijker zal gaan worden. Voor de Belastingdienst past de werkkostenregeling in de ontwikkeling waarbij steeds meer taken afgeschoven worden op de belastingplichtigen. Helaas krijgen belastingplichtigen wel direct de rekening gepresenteerd van de extra werkzaamheden die hun boekhouder en loonadministrateur moeten verrichten. Hieruit moet geconcludeerd worden dat de wetgever met deze regeling vooral zijn eigen administratieve lasten verlicht. De Belastingdienst profiteert meer van de werkkostenregeling dan dat de werkgevers dat doen. 6.4 Hoofdvraag: Realiseert de werkkostenregeling de gewenste eenvoud en lastenverlichting voor werkgevers? Uit dit onderzoek blijkt dat de wetgever een regeling heeft ontwikkeld die niet voldoet aan de vooraf gestelde doelen. Slechts bepaalde aspecten van de regeling zijn eenvoudiger, en deze maken de regeling meteen te star om flexibel in te spelen op de veranderende behoefte van werkgevers om te verstrekken of om kosten te vergoeden. Bovendien zegt het aantal wetsartikelen of de eenvoud van de wetgeving niets over de administratieve lasten die de uitvoering ervan veroorzaakt. De regeling beoogt slechts voor de helft van de administratieve lasten een oplossing te bieden. Of hiervan de lasten 68 69
MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, 15 oktober 2010, pagina 7. Jaarverslag Belastingdienst 2008, Den Haag, pagina 85.
42
daadwerkelijk af zullen nemen moet sterk betwijfeld worden. Voor werkgevers wordt de doelstelling van eenvoud en lastenverlichting dus niet gerealiseerd. De wetgever heeft zich bij de ontwikkeling hoofdzakelijk laten leiden door zijn eigen controleproblemen, en heeft daardoor te weinig oog gehad voor de praktische uitvoering ervan voor werkgevers. Het is de Belastingdienst die onder de werkkostenregeling kan gaan besparen op zijn controlekosten. 6.5 Aanbevelingen Bij het doen van enkele aanbevelingen zal de werkkostenregeling als uitgangspunt genomen worden omdat de wetgever al is begonnen met de invoering ervan. Bovendien ligt de ontwikkeling van een compleet andere regeling buiten het bereik van deze scriptie. Enkele aanpassingen kunnen de regeling zeker gebruiksvriendelijker maken voor werkgevers. De eerste aanbeveling is om een flexibel eindheffingstarief in te voeren in plaats van het te hoge tarief van 80 procent. Hierdoor zullen werkgevers financieel minder nadeel ondervinden van de beperkte forfaitaire ruimte. Ook is dit eerlijker voor bedrijven met relatief lage salarissen en misbruik wordt toch voorkomen bij bedrijven met relatief hoge salarissen. De tweede aanbeveling behelst de mogelijkheid om overgebleven forfaitaire ruimte mee te kunnen nemen naar bijvoorbeeld vijf opvolgende jaren. Werkgevers zouden bijvoorbeeld een beschikking aan moeten kunnen vragen waarop deze ruimte vermeld staat. Hierdoor wordt de forfaitaire ruimte minder star, zodat piekuitgaven belastingvriendelijker opgevangen kunnen worden.
43
Literatuurlijst Artikelen Bellingwout 2008 J.W. Bellingwout, ‘Horizontaal ideaal’, WFR 2008/1309. Dankaart 2009 E.P.J. Dankaart, ‘Intermediaire kosten’, Forfait 2009/200. Van der Enden 2009 1 E.M.E. van der Enden, ‘Horizontale mythes’, WFR 2009/1107. Essers 2008 P.H.J. Essers, ‘Horizontaal toezicht: een stille revolutie’, WFR 2008/3. Grotenhuis 2009 A.L.J. Grotenhuis, ‘Verslag Symposium Tax Justice’, WFR 2009/926. Happeé 2009 R.H. Happé, ‘Handhavingsconvenanten, een paradigmawisseling in de belastingheffing’, TFO 2009/5. Hoogstraten 2010 P.W.H. Hoogstraten, ‘De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?’, WFR 2010/288. Van der Kemp en Verbakel 2010 J. van der Kemp en R.J.A. Verbakel, ‘Knelpunten van horizontaal toezicht bij middelgrote ondernemingen’, WFR 2010/124. Van Schendel 2010 J.M. van Schendel, ‘Loonheffing in 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014 (gedeelte!)’, MBB 2010/01.
Boeken Van Ballegooijen en Van der Wiel-Rammeloo 2011 CWM van Ballegooijen en DVEM van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2011. Stiglitz 1986 J.E. Stiglitz, Economics of the public sector, New York: W.W. Norton & Co, 1986.
44
Elektronische bronnen Brief ter beantwoording van kamervragen over bezuiniging op de Belastingdienst, 1 oktober 2010, te raadplegen op: www.rijksoverheid.nl/documenten-enpublicaties/kamerstukken/2010/10/01/beantwoording-kamervragen-over-bezuinigingen-op-debelastingdienst.html. EIM rapport, Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, te raadplegen op: www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2009/11/18/eim-rapportvergoedingen-en-verstrekkingen-in-de-loonsfeer.html. Het onderdeel over de werkkostenregeling op de Belastingdienst website, te raadplegen op: http://www.belastingdienst.nl/zakelijk/loonheffingen/werkkostenregeling/index.html. Nota n.a.v. het verslag FVW 2010 gepubliceerd op 22 oktober 2009, te raadplegen op: http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2009/11/18/nota-nav-hetverslag-fvw-2010.html. Reclame van verzekeringsmaatschappij Ohra uit 2005, te bekijken via: www.youtube.com/watch?v=hN8kHljY8VU. Samenvatting van onderzoeksresultaten naar lastenverzwaring, welke door BDO gepubliceerd zijn in de e-mail lonen van BDO Adviesgroep Loon- en Premieheffing, te raadplegen op: www.gidsonline.nl/?m=generic&f=detail&id=40960. TNS NIPO rapport, Nederland klaar voor het nieuwe werken, 1 oktober 2010, te raadplegen op: www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2010/11/08/nederland-klaar-voor-hetnieuwe-werken.html. Website van het Centraal Bureau voor de Statistiek voor cijfers over inkomen en de beroepsbevolking, te raadplegen op: www.cbs.nl.
Jurisprudentieregister Hoge Raad, 3 december 1958, BNB 1959/27 Hoge Raad, 9 januari 1980, BNB 1980/74 Hoge Raad, 7 maart 1980, BNB 1980/186 Hoge Raad, 4 maart 1981, BNB 1981/141 Hoge Raad, 10 mei 1996, NJ 1996, 525 Hoge Raad, 25 februari 2000, JAR 2000/85 Kantonrechter Rotterdam, 10 mei 2009 en 24 februari 2010, JAR 2010/136 Kantonrechter Amsterdam, 7 oktober 2009, LJN: BJ9678
45